DOCUMENTOS DE TRABAJO - ief.es · La certificación de las deudas tributarias . 14.3.11....

$: DOCUMENTOS DE TRABAJO - ief.es · La certificación de las deudas tributarias . 14.3.11. Aplazamientos y fraccionamientos . 14.3.12. La Instrucción 6/2013 del Departamento de Recaudación$
DOCUMENTOS DE TRABAJO

8/2018

Algunas cuestiones tributarias en los concursos de acreedores

(quinta edición)

DOMINGO CARBAJO VASCO

INSPECTOR DE HACIENDA DEL ESTADO

© Instituto de Estudios Fiscales I. S. S. N.: 1578-0244

Avda. Cardenal Herrera Oria, 378, 28035 - Madrid N. I. P. O.: 173-18-017-5

Publicación incluida en el programa editorial del suprimido Ministerio de Hacienda y Función Pública y editada por el Ministerio de Hacienda

(de acuerdo con la reestructuración ministerial establecida por Real Decreto 355/2018, de 6 de junio)

Las opiniones expresadas pueden no coincidir con las del Instituto de Estudios Fiscales

Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 8/2018

ÍNDICE

Resumen – Abstract

Abreviaturas

1. CONSIDERACIONES GENERALES

1.1. El contexto económico

1.1.1. En general

1.1.2. Crisis empresarial y concursos de acreedores

1.2. La función del procedimiento concursal

1.3. Una visión general de las modificaciones de la Ley Concursal

1.4. Sobre modificaciones recientes en la Ley Concursal

1.5. Otra modificación: el mecanismo de segunda oportunidad

1.6. La evolución general de la Hacienda Pública respecto de los concursos de acreedores

2. LA HACIENDA PÚBLICA Y EL DERECHO CONCURSAL. CUESTIONES PREVIAS

2.1. Introducción general

2.2. La Hacienda Pública y el administrador concursal

2.3. El administrador concursal y el plan de control tributario de 2014




3. LA INCIDENCIA DEL CONCURSO DE ACREEDORES EN LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS

4. MÁS ACERCA DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA ANTE EL CONCURSO DE ACREEDORES

5. EL ADMINISTRADOR CONCURSAL. FUNCIONES Y RESPONSABILIDADES DESDE LA PERSPECTIVA TRI-

BUTARIA

5.1. Nota previa

5.2. Sobre el ejercicio del cargo de administrador concursal y sus responsabilidades

6. CUESTIONES GENERALES SOBRE LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA

7. LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DEL ADMINISTRADOR CONCURSAL

7.1. Antecedentes y cuestiones generales

7.2. Contenido.

7.3. Desarrollo

7.4. Más sobre la responsabilidad tributaria de los administradores concursales

7.4.1. Posibles supuestos de concurrencia de responsabilidades tributarias

7.4.2. La due diligence del administrador concursal


7.4.3. Sobre la diligencia exigible en el ejercicio del cargo

7.4.4. Posibles eximentes de la responsabilidad tributaria de los administradores concursales

7.4.5. La tributación de las remuneraciones de los administradores

7.5. Otras posibles responsabilidades tributarias de los administradores concursales

7.6. La competencia para declarar las responsabilidades tributarias de los administradores concur-

sales

8. LA RESPONSABILIDAD DE LOS AUXILIARES DELEGADOS DEL ADMINISTRADOR CONCURSAL.

8.1. La figura del auxiliar delegado

8.2. El alcance de la responsabilidad

9. LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS MEDIADORES CONCURSALES.

9.1. La figura del mediador concursal

9.2. Especificidades tributarias del acuerdo extrajudicial de pagos

9.3. Sobre la responsabilidad tributaria del mediador

9.4. Acuerdos de refinanciación y responsabilidades tributarias

10. EL INFORME DEL ADMINISTRADOR CONCURSAL

11. EL CONTROL DEL FRAUDE EN LA FASE RECAUDATORIA Y LA ADMINISTRACIÓN CONCURSAL, 2014/...

11.1. Consideraciones generales

11.2. Efectos tributarios de la declaración de concurso de acreedores

11.2.1. Introducción

11.2.2. Devengo, exigibilidad y liquidación de las deudas tributarias

12. INTERRUPCIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN TRIBUTARIA Y CONCURSO DE ACREEDORES

12.1. Situación, antes de la Ley 7/2012

12.2. Efectos de la Ley 7/2012

12.2.1. Sobre el cómputo del plazo de prescripción frente a los responsables solidarios

12.2.2. Reanudación del cómputo del plazo de prescripción en caso de concurso de acreedo-

res

12.2.3. Suspensión del plazo de prescripción para responsables y deudor principal en caso de

concurso de acreedores

12.2.4. Naturaleza de la deuda derivada al responsable

12.3. Las actuaciones interruptivas de la prescripción, según la Instrucción 2/2017


12.5. La prescripción en los créditos contra la masa

13. EFECTOS DEL CONCURSO EN LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

13.1. En el procedimiento inspector

13.2. En el procedimiento de recaudación

14. LA CONCURRENCIA DE LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS Y CONCURSALES

14.1. Cuestiones previas


14.2. Antecedentes legislativos hasta la LRC

14.3. Problemática de la concurrencia de procedimientos tras la Ley 38/2011


14.3.2. Situación actual

14.3.3. Desarrollo de la materia

14.3.4. El concepto de “bien necesario”

14.3.5. Efectos de la declaración del concurso sobre los acreedores con garantía real

14.3.6. Límite temporal de la ejecución separada de los bienes embargados por la AT

14.3.7. Embargos de créditos cuyo pagador es el concursado

14.3.8. Compensaciones

14.3.9. Suspensión del devengo de intereses de demora

14.3.10. La certificación de las deudas tributarias

14.3.11. Aplazamientos y fraccionamientos

14.3.12. La Instrucción 6/2013 del Departamento de Recaudación

14.3.13. La situación tras la Reforma Parcial de la Ley General Tributaria incluida en la Ley

34/2015

14.3.14. La formalización del crédito de la Hacienda Pública

14.3.15. La coordinación entre los órganos recaudatorios de la Hacienda Pública y la TGSS

14.3.16. Incidencia recaudatoria derivada de la aparición de nuevas deudas tributarias des-

pués de la emisión de la certificación

14.3.17. Recaudación mediante Internet de las cuentas a la vista correspondientes a deudo-

res en situación de concurso.

14.3.18. Convenios de recaudación ejecutiva con las CCAA y concurso de acreedores.

14.4. La Instrucción 3/2014, del Departamento de Recaudación de la AEAT, ¿un cambio de tenden-

cia?

14.5. La Instrucción 4/2014, del Departamento de Recaudación de la AEAT y los procedimientos

preconcursales

14.6. ¿Hacia el fin de los aplazamientos tributarios? El Real Decreto-ley 3/2016

14.6.1. En general

14.6.2. La instrucción 1/2017, de 18 de enero, del Departamento de Recaudación de la

AEAT

14.6.3. La instrucción 2/2017, de 29 de marzo, del Departamento de Recaudación de la

AEAT

14.7. Los llamados “acuerdos singulares”

15. LOS CRÉDITOS TRIBUTARIOS Y SU CLASIFICACIÓN DENTRO DE LOS PROCESOS CONCURSALES

15.1. Nota previa

15.2. La masa pasiva y la clasificación de los créditos

15.3. Problemática de algunos créditos tributarios

15.3.1. Consideraciones generales


15.3.2. El nacimiento del IVA y las facturas rectificativas

15.3.3. Más acerca de la nueva redacción del artículo 99. Tres LIVA

15.3.4. La rectificación de facturas y las acciones de reintegración

15.3.5. Más acerca de la modificación de la base imponible y rectificación de facturas

15.3.6. El nuevo modelo de declaración-liquidación del IVA

15.3.7. El Suministro Inmediato de Información (SII), facturas rectificativas y modelos de

declaración-liquidación

15.4. Problemática de los pagos a cuenta del IRPF

15.5. Problemática respecto de las sanciones tributarias

15.6. Calificación y pago de créditos y actuaciones administrativas

16. LA NATURALEZA DE ALGUNOS CRÉDITOS TRIBUTARIOS COMO CRÉDITOS CONCURSALES

16.1. Nota previa

16.2. Créditos tributarios con privilegio especial

16.2.1. En general

16.2.2. Hipoteca legal tácita

16.2.3. Afección de bienes

16.2.4. Derecho de retención

16.3. Créditos tributarios con privilegio general

16.3.1. Definición y temas generales

16.3.2. La prelación del crédito tributario y la fase de liquidación

16.4. Los créditos tributarios como créditos ordinarios

16.5. Los créditos tributarios como créditos subordinados


16.5.2. Los recargos tributarios

16.5.3. Las sanciones tributarias

16.5.4. Intereses de demora

16.6. Los créditos tributarios contra la masa

17. LAS MODIFICACIONES EN EL TRLIS DERIVADAS DEL REAL DECRETO-LEY 4/2014

17.1. Introducción

17.2. Efectos en el artículo 15 TRLIS

17.2.1. En general

17.2.2. Apartado 1

17.2.3. Apartado 2, b)

17.2.4. Apartado 3


17.4. Nueva exención en el ITP y AJD

17.5. Otras cuestiones


18. IMPACTO TRIBUTARIO EN LOS CONCURSOS DE ACREEDORES DE LA REFORMA TRIBUTARIA DE 2014

18.1. Nota previa

18.2. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

18.3. IVA

18.4. Impuesto sobre Sociedades

18.5. Ley General Tributaria

19. INSOLVENCIA INTERNACIONAL Y CUESTIONES TRIBUTARIAS. UN ASUNTO EMERGENTE

BIBLIOGRAFÍA


Resumen

La crisis económica, con su efecto directo sobre las empresas, ha producido un fuerte aumento de los

concursos empresariales, tendencia que está revertiendo por efectos de la reciente recuperación. Desde el

punto de vista jurídico, este hecho se ha producido bajo la égida de una nueva Ley Concursal que, configu-

rada en momentos de expansión económica, ha tenido que ser modificada en diferentes ocasiones para

adaptarse a las nuevas circunstancias económicas y evitar la liquidación de las empresas.

En estas condiciones, la normativa fiscal que partía de una visión diferente de las relaciones entre la

Hacienda Pública y el acreedor concursado, se ha enfrentado a retos novedosos y a los problemas deriva-

dos de una perdida de privilegios por parte de la Administración tributaria que ha reaccionado de diferen-

tes maneras ante tal hecho.

A la postre, mediante la Ley 7/2012, la Administración Tributaria ha ido recuperando algunos de sus privi-

legios y alterando la redacción de las normas para adaptarla a su interpretación, no sin relevantes proble-

mas doctrinales y jurisprudenciales.

Sin embargo, las modificaciones continuadas en la legislación concursal y los cambios en el entorno

económico siguen incidiendo en el Derecho Tributario que reacciona de manera desordenada e incluso

contradictoria ante tales transformaciones.

El objetivo de este documento es reflejar tales hechos y, sin poder abarcar todos los aspectos tributarios,

que el concurso de acreedores genera, exponer algunas cuestiones significativas del concurso de acreedo-

res en la normativa y los procedimientos tributarios.

Abstract

The modern economic crisis has lead to a sheer entrepreneurial crisis, which in turn has ended in a huge

increase of businesses ´ bankruptcies.

In recent times, the economic recovery has also lead to a reduction in the number of bankruptcies. From a

legal frame perspective, such circumstances have been developed under the umbrella of a new Spanish

bankrupt legislation, the so-called “Bankrupt Act”.

This Act was drafted and implemented during a period of economic expansion, and so it has to be adjusted

in several occasions to new economic conditions and avoiding the winding-up of enterprises.

In such framework, fiscal rules set up a real new point of view regarding the relationships between Public

Finance procedures and the bankrupt enterprise and so, tax regulations have been confronted with new

problems and with the effective conclusion of Public Finance privileges.

At the end, the development of the economic crisis has also forced Public Finance regulations to lay out a

complete u-turn concerning such relations.

In fact, the Act 7/2012 has mean the recovery by the Spanish Tax Administration of most of its former

privileges, due to changes in fiscal regulations which favor the Tax Administration powers of forcible collec-

tion on bankrupt debts.

However, due to frequent legislative changes on the bankruptcies regulative framework and so the trans-

formation of the economic landscape, Fiscal regulations have been adapted to such changes in chaotic

and sometimes contradictory targets.

The main goal of this paper is to explain the most relevant facts and legal interpretations concerning the

links between fiscal regulations, tax administrative procedures and the bankruptcy situations and norms.


Palabras clave: Acciones de reintegración. Acuerdos de refinanciación. Administración tributaria. Adminis-

trador. Administrador concursal. Afección. Agencia Tributaria. Auditoría de cuentas. Auxiliar. Concurrencia

de créditos. Concurso de acreedores. Concurso voluntario. Contabilidad. Contribuyente. Créditos con privi-

legio especial. Créditos con privilegio general. Créditos concursales. Créditos contra la masa. Créditos su-

bordinados. Créditos tributarios. Crisis económica. Devengo. Doctrina. Due diligence. Economía.

Economistas forenses. Empresa. Espera. Estadísticas de concursos de acreedores. Factura. Fresh start.

Juez de lo Mercantil. Hipoteca legal tácita. Impuesto sobre el Valor Añadido. Impuesto sobre la Renta de las

Personas Físicas. Impuesto sobre Sociedades. Insinuación. Insolvencia empresarial. Institución para con-

cursal. Institución pre concursal. Interrupción de la prescripción tributaria. Inversión del sujeto pasivo. Juz-

gado de lo Mercantil. Ley Concursal. Ley General Tributaria. Liquidación. Masa activa. Masa pasiva.

Mediador. Mediador concursal. Modificación de la base imponible. Obligaciones tributarias. Obligado tribu-

tario. Prescripción. Privilegios. Quiebra. Quita. Recaudación ejecutiva. Recaudación voluntaria. Rectificación

de facturas. Recuperación. Refinanciación. Refinanciación de créditos. Reforma de la Ley Concursal. Rein-

tegración de créditos. Responsabilidad tributaria. Responsabilidad tributaria solidaria. Responsabilidad

tributaria subsidiaria. Segunda oportunidad. Sujeto pasivo. Suministro Inmediato de Información (SII). Ta-

sas. Tribunal de Conflictos de Jurisdicción. Tribunal de Cuentas. Tribunal Económico-Administrativo. Tribu-

nal de Justicia de la Unión Europea.


Abreviaturas

AT/ATT Administración Tributaria/ Administraciones Tributarias.

AEAT Agencia Estatal de Administración Tributaria.

BOE Boletín Oficial del Estado.

BOICAC Boletín del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas.

CC Código Civil.

CCAA Comunidades Autónomas.

Cco Código de Comercio.

CDGTV Consultas Vinculantes de la Dirección General de Tributos.

CE Constitución Española.

CNMV Comisión Nacional del Mercado de Valores.

DA Disposición Adicional.

DCGC Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT.

DF Disposición Final.

DGT Dirección General de Tributos.

DT Disposición Transitoria.

DOUE Diario Oficial de la Unión Europea.

EM Exposición de Motivos.

EPA Encuesta de Población Activa.

ERE Expediente de Regulación de Empleo.

EUROSTAT Oficina Estadística de la Unión Europea.

FMI Fondo Monetario Internacional.

FOGASA Fondo de Garantía Salarial.

IBI Impuesto sobre Bienes Inmuebles.

ICAC Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas.

IIC Instituciones de Inversión Colectiva.

INE Instituto Nacional de Estadística.

IPC Índice de Precios al Consumo.

IRNR Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

IRPF Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

IS Impuesto sobre Sociedades.

IS y D Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

ISP Inversión del Sujeto Pasivo.

ITP y AJD Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

IVA Impuesto sobre el Valor Añadido.

JM Juzgados de lo Mercantil.

LC Ley Concursal.

LGT Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

LIS Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

LIVA Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA.


LO Ley Orgánica.

LRC Ley 38/2011, de 10 de octubre, de Reforma de la Ley Concursal, BOE de 11.

LRJAP-PAC Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo

Común, Ley 30/1992, de 28 de noviembre.

MINHAP Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas.

NIF Número de Identificación Fiscal.

NRV Norma de Registro y Valoración del Plan General de Contabilidad.

PIB Producto Interior Bruto.

PGC Plan General de Contabilidad español, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de

noviembre.

PYME Pequeña y Mediana Empresa.

REDEME Régimen de Devolución Mensual IVA.

REFOR Registro de Expertos en Economía Forense del Consejo General de Economistas.

RGAT Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las

Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y de desarrollo de las

normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.

RGR Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de Re-

caudación.

RIRPF Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Real Decreto 439/2007, de

30 de marzo.

RIVA Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del IVA.

RTEAC Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central.

SAN Sentencia de la Audiencia Nacional.

SAP Sentencia de Audiencia Provincial.

SEPE Servicio Público de Empleo Estatal.

SII Suministro Inmediato de Información

SS Seguridad Social.

SS Sentencias.

STS Sentencia del Tribunal Supremo.

T Trimestre.

TC Tribunal Constitucional.

TCJ Tribunal de Conflictos de Jurisdicción.

TEAC Tribunal Económico-Administrativo Central.

TJUE Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

TGSS Tesorería General de la Seguridad Social.

TRLCSP Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, Real Decreto Legislativo 3/2011, de

14 de noviembre

TRLGSS Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto-

Legislativo 1/1994, de 20 de junio.

TRLIS Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto-

legislativo 4/2004, de 5 de marzo.


TS Tribunal Supremo.

UE Unión Europea.

1T Primer Trimestre.


Algunas cuestiones tributarias en los concursos de acreedores (quinta edición)


12

1. CONSIDERACIONES GENERALES

1.1. El contexto económico

1.1.1. En general

La economía española se encuentra desde hace varios años sometida a una profunda crisis1, la

cual incorpora la incidencia de la crisis sistémica internacional, cuyo inicio se establece conven-

cionalmente en el desarrollo de los problemas de las hipotecas subprime norteamericanas, 2007

y la crisis financiera subsiguiente2; las dificultades particulares de la denominada “zona euro” de

la Unión Europea (en adelante, UE)3 y los rasgos específicos de la situación socio-económica es-

pañola, por ejemplo, el fin de la denominada “burbuja inmobiliaria”, la crisis político institucional,

cuyas manifestaciones más evidentes son la deriva independentista en la Comunidad Autónoma

(en adelante, CCAA) catalana, el fin del bipartidismo como mecanismo político de regulación del

sistema democrático, las dificultades para formar Gobierno que han demandado dos nuevas

elecciones en 2016 y que sólo concluyeron en noviembre de 2016, así como la desafección ge-

neral hacia los partidos políticos y el elevado índice de desempleo, el cual se llegó a situar en el

entorno del 25% de la Población Activa4

5 6, aunque desde el tercer trimestre de 2014 se observa

1 Para un análisis sobre las causas de tal crisis, vid. GARCÍA, Norberto E.; RUESGA BENITO, SANTOS M. (directores). ¿Qué

ha pasado con la economía española? La Gran Recesión 2.0 (2009 a 2013), Ed. Pirámide, Madrid, 2014.

Por otro lado, las estimaciones más recientes de la evolución del Producto Interior Bruto (en adelante, PIB) español por

parte del Instituto Nacional de Estadísticas (en adelante, INE) han señalado una crisis todavía más profunda de la

evaluada con anterioridad; así en el período 2008-2013 el PIB descendió un 7,32% y no un 6,7%, tal y como se había

cuantificado previamente.

Todo ello, de acuerdo a las nuevas estimaciones del PIB que siguen el Sistema Europeo de Cuentas, base 2010, Ver

www.ine.es/prensa/np846.pdf.

2 Sobre la opinión convencional consistente en calificar la crisis sistémica como una puntual crisis financiera, puede

verse: HOUGHTON BUDD, Christopher: Finanzas en el umbral. Re-pensando las economías real y financiera, Ed. Tirant lo

Blanch, colecc. Tirant Humanidades, Valencia, 2014.

Desde una perspectiva marxista, nos remitimos a: LAPAVITSAS, Costas: El capitalismo financiarizado. Expansión y crisis,

Eds. Maia, Madrid, 2009.

3 La UE dispone de 28 miembros, tras la incorporación, el 1 de julio de 2013, de Croacia. Por el contrario, la llamada

“zona euro”, es decir, aquellos Estados miembros de la UE donde el euro es la moneda nacional, abarca en los mo-

mentos actuales 19 naciones, teniendo en cuenta, también, el ingreso de Lituania en esta área desde el 1 de enero de

2015.

4 Desempleo agravado porque, entre la población juvenil, llegó a aproximarse al 54%; de hecho, datos de la UE

indican que la tasa de desempleo en España entre los jóvenes de 15 a 24 años era del 53,8% en 2014. Estos datos

son solo superados por Grecia en la UE con una tasa de desempleo general del 28% y del 59%, en lo que se refiere al

paro juvenil. Incluso en algunos meses de 2014, España superó a Grecia en lo que se refiere al porcentaje de paro

juvenil.

Los últimos datos a este respecto revelan una situación sólo levemente mejorada, a finales de 2014, el paro en Grecia

se situaba en el 25,8% sobre la población activa y el paro juvenil en España, en el IV trimestre de 2014, era del 51,8%.

http://www.ine.es/prensa/np846.pdf




13

un cierta reducción: 5.427.700 parados, el 23,67% de la Población Activa para el III trimestre,

La situación sigue siendo grave en 2016, por ejemplo, el 22,7% de los jóvenes entre 15 y 29 años son ninis, es decir,

ni estudian ni trabajan, siendo sólo superados por Grecia, el 26,9% e Italia, el 24,7%. Ver

www.economia.elpais.com/economia/2016/10/05/actualidad/1475658396_566873.html

5 Según la Oficina Estadística de la UE, EUROSTAT, España es uno de los países de la UE con mayores niveles de

desempleo, superiores al 24% de la población activa, concretamente, el 23,67 % de acuerdo a la información derivada

de la Encuesta de Población Activa, 3 º Trimestre de 2014, www.ine.es/inebaseDYN/epa3038/epa_inicio_htm y

www.ine.es/daco/daco42/daco4211/epa0314.pdf.

Precisamente, como un índice de los inicios de la recuperación de la actividad económica española durante el ejercicio

2014, se ha señalado que este coeficiente supone un nuevo descenso sobre la Encuesta de Población Activa (en ade-

lante, EPA), I Trimestre de 2014, la cual llevaba el índice de paro al 25,93%, con una minoración, a su vez, del 1,01%

respecto del trimestre anterior. La situación siguió mejorando en los trimestres posteriores.

De esta forma, la EPA del primer trimestre de 2016 señalaba que el número de parados había disminuido, por primera

vez, de 5 millones de personas, situándose en 4.791.400 desempleados, el 21% de la Población Activa.

www.ine.es/dyngs/INEbase/es/operacion.htm?c=Estadistica_C&cid=1254736176918&menu=ultiDatos&idp=12547

35976595.

En cualquier caso, tanto el cambio de metodología de cálculo que esta nueva Encuesta en 2014 conlleva, como la

disminución en el número de los activos, reflejan que el elevado nivel de desempleo sigue conformando un problema

estructural de la economía española.

Para estos datos, puede acudirse a la “Nota de prensa sobre la Encuesta de Población Activa, III Trimestre de 2013”,

publicada por el Instituto Nacional de Estadística (en adelante, INE),

www.ine.es/daco/daco42/daco4211/epa0313.pdf y, para la correspondiente al I Trimestre de 2014, también del INE,

www.ine.es/inebaseDYN/epa3038/epa.inicio.htm

De hecho, el clima de mejora de la actividad económica se refuerza con los datos de la Encuesta de Población Activa

del II trimestre de 2014, donde el índice de paro era del 24,4% y se habían creado empleos para 192.400 personas, el

primer incremento neto del empleo en seis años en España. Ver www.ine.es/daco42/dacto4211/epa0214.pdf

Por su parte, la situación del segundo trimestre de 2016 sigue tal senda de mejora. De esta forma, el porcentaje de

parados se situaba en tal período en el 20%, con un descenso del 2,37% respecto al período anual anterior,


35976595, situándose los parados conforme a esta estadística en 4.574.700,

www.ine.es/daco/daco42/daco4211/epa0216.pdf

Asimismo, otro indicar de recuperación es la minoración de los desempleados inscritos en las Oficinas de Empleo (la

otra medida del nivel de desempleo en España) que, en julio de 2014, fue de 298.41. El nivel de desempleados en

España con este indicador se situaba en 4,42 millones de personas; sin embargo, la tasa de paro volvió a incremen-

tarse en agosto de 2014 en 8.070 personas, ascendiendo el número de parados a 4.427.930.

Por su parte, la cifra del paro registrado, conforme a la información del SEPE, Servicio Público del Empleo Estatal, lleva

en julio de 2015 a un volumen todavía más reducido, de 4.046.276 personas, minorándose en 8,5% en tasa inter-

anual,

www.sepe.es/contenidos/que_es_el_sepe/estadisticas/datos_avance/pdf/empleo/parosexedasect.pdf

También la situación del paro registrado en las oficinas públicas de empleo mejoró levemente en el ejercicio 2016,

situándose por debajo de los 4 millones de parados en mayo de 2016, concretamente, en 3.891.403.

Ver: www.sepe.es/contenidos/que_es_el_sepe/estadisticas/datos_avance/pdf/empleo/parosexedasect.pdf

Nuevamente, la situación sigue mejorando conforme a esta estadística, ubicándose el paro en septiembre de 2016 en

3.720.297 personas, vid.

www.sepe.es/contenidos/que_es_el_sepe/estadisticas/datos_avance/pdf/empleo/parosexedasect.pdf

6 Una visión crítica, aunque parcial e insuficiente, de la situación económica española, puede verse en: Economistas

frente a la crisis (VVAA). (2012): No es economía, es ideología. Que no nos roben las palabras, Ed. Deusto, Barcelona.

http://www.economia.elpais.com/economia/2016/10/05/actualidad/1475658396_566873.html

http://www.ine.es/inebaseDYN/epa3038/epa_inicio_htm

http://www.ine.es/daco/daco42/daco4211/epa0314.pdf

http://www.ine.es/dyngs/INEbase/es/operacion.htm?c=Estadistica_C&cid=1254736176918&menu=ultiDatos&idp=1254735976595



http://www.ine.es/inebaseDYN/epa3038/epa.inicio.htm

http://www.ine.es/daco42/dacto4211/epa0214.pdf




http://www.sepe.es/contenidos/que_es_el_sepe/estadisticas/datos_avance/pdf/empleo/parosexedasect.pdf






14

5.457.700 personas en el IV7, 5.444.660 personas en el I trimestre de 2015

8, 4.791.400 en el I

trimestre de 2016 y 4.574.700 en el segundo trimestre de 2016, situándose en menos del 20%

por primera vez en muchos ejercicios a finales de 2016.

En 2016, conforme asimismo a la EPA, la tasa de paro se sitúa en el 18,63%, lo que supone 28

centésimas menos que en el trimestre anterior. En el último año esta tasa ha descendido en

2,26 puntos, colocándose en niveles de 20099.

De acuerdo a los datos del IV trimestre 2016 el número de personas activas también se estaba

recuperando, situándose en 18.508.100 personas10

.

Las últimas EPA publicadas en el momento de redactarse este texto, es decir, las correspondien-

te al segundo trimestre (en adelante, T) de 2017, vuelven a reflejar el fuerte descenso del des-

empleo, situando éste, por primera vez, en menos de 4 millones de personas, en el II trimestre de

2017, concretamente, en 3.914.300 y con un descenso del 14,44%. La tasa de paro era del

17,22%11

en ese II trimestre de 2017 y vuelve a minorarse en el III trimestre del citado año, po-

niéndose el número de desocupados en 3. 731.000 y el coeficiente de paro en el 16,38%12

.

De hecho, parece que la situación ha ido cambiado (“se ve el fin del túnel”), iniciándose la senda

de normalidad económica en el ejercicio 2014, habiéndose incrementado el PIB del año 2014 en

un 1,4%13

; así como reducido el paro registrado fuertemente entre diciembre de 2013 y el mes

de septiembre de 201414, reducción que se sigue dando durante los años 2015, 2016

15 y 2017,

pues el crecimiento interanual del PIB se sitúa en el 3,2% para el 2015, para el año 2016, al-

canzó el 3,2% del PIB e, incluso, para este ejercicio 2017, los datos de evolución van en ascenso,

superando en diferentes estimaciones el coeficiente del 2,5% interanual, siendo el consenso una

cifra en alrededor del 3%.

7 Según la Encuesta de Población Activa del tercer trimestre de 2014, ver

www.ine.es/inebase.DYN/epa.3038/epa_inicio.htm

8 Conforme a la Encuesta de Población Activa del primer trimestre de 2015, ver

www.empleo.gob.es/ITSS/ITSS_Descarga/Atencion_ciudadano/Documentos/Otra_docum/epa0115.pdf

9 www.ine.es/daco/daco42/daco4211/epa0416.pdf


11www.ine.es/dyngs/INEbase/es/operacion.htm?c=Estadistica_C&cid=1254736176918&menu=ultiDatos&idp=1254

735976595


13 Para la evolución del PIB, en términos absolutos, y el PIB per cápita, nos remitimos a

www.datosmacro.com/pib/espana y www.ine.es/prensa/pib_tabla_cne.htm

14 Los datos de paro registrado y de paro sobre la población activa resultan ser indicadores diferentes de las tasas de

desempleo y actividad de la economía. La mayoría de los autores califican como de mejor calidad estadística y más

representativos de la realidad del nivel de empleo los datos de la Encuesta de Población Activa, EPA que la información

sobre el paro registrado en los SEPE.

15 La Encuesta de Población Activa del segundo trimestre de 2015 refleja un volumen de desempleados de 5.149.000

personas, con un porcentaje de paro del 22,37%, que supone una minoración en el número de desempleados de

413.900 trabajadores en los últimos doce meses. Como también hemos indicado con anterioridad, la situación en

mayo de 2016 seguía, aparentemente, mejorando, con un porcentaje del parto del 21%, conforme a la EPA del I tri-

mestre de 2016, 4.791.400 personas.

http://www.ine.es/inebase.DYN/epa.3038/epa_inicio.htm

http://www.empleo.gob.es/ITSS/ITSS_Descarga/Atencion_ciudadano/Documentos/Otra_docum/epa0115.pdf




http://www.datosmacro.com/pib/espana

http://www.ine.es/prensa/pib_tabla_cne.htm




15

Por otra parte, como hemos señalado con anterioridad, el descenso del paro continúa, llegándo-

se en la EPA del tercer trimestre de 2016 a situarse por debajo, como hemos dicho, del 20% de

la población activa, concretamente, en el 18,91% sobre la población activa total16

, aunque los

datos del IV trimestre de 2016 no fueron tan optimistas como se esperaba, ya que la el número

de ocupados se redujo en 19.400, pero las cifras correspondientes a 2017, ver supra, volvieron

a manifestar la intensa reducción del número de parados, aunque en materia de población acti-

va, ocupación, los datos no resulten tan optimistas.

Las estimaciones e evolución del PIB para el período 2016 también son optimistas, evaluándose

el crecimiento del PIB en más del 3%, quizás el 3,3% y previéndose por el nuevo Gobierno una

subida superior al 2% para el ejercicio 2017 que, como hemos indicado en el párrafo anterior, ha

sido corregida al alza recientemente, al situarse en el entorno del 3%.

Las previsiones económicas para primavera de 2017 de la UE son aún más positivas que las del

Gobierno español, estableciendo la evolución del PIB interanual para ese año en el 2,8% y en el

2,4% para el ejercicio 201817, aunque la incertidumbre catalana pueda suponer una leve reduc-

ción, de una décima, conforme a las estimaciones del Banco de España.

Las previsiones para 2018 y 2019, conforme también al Banco de España, son algo menores,

situándose en amentos del 2,4 y del 2,1%, respectivamente.

Sin embargo, parafraseando a un miembro representativo del Gobierno español18, “la recesión ha

terminado, pero sigue la crisis”, pues determinados factores externos, en principio, los problemas

políticos en Grecia y las dudas sobre la posibilidad de llegar a un nuevo acuerdo de financiación

entre este Estado y el resto de los miembros del Eurogrupo, así como la posible salida de Grecia

del euro (la conocida como Grexit) hicieron dudar en el ejercicio 2015 de la sostenibilidad de

esta recuperación en el tiempo.

Es más, la situación de incertidumbre de la economía internacional continúa en 2016 con la ge-

neración de nuevos factores de inestabilidad: Brexit, caída de los precios de las materias primas

que conlleva la recesión económica para muchos Estados, especialmente, Brasil o árabes pro-

ductores de petróleo, las consecuencias de unos tipos de interés negativos, la votación en favor

de un nuevo presidente en los Estados Unidos de América, Donald Trump, con ideas económicas

poco “ortodoxas”, etc.

Nuevamente, la situación en 2017 parece más calmada y, en consecuencia, los institutos inter-

nacionales encargados de este tipo de previsiones son optimistas respecto al rumbo de la eco-

nomía mundial.

16 La nota de prensa del INE, relativa a la EPA del tercer trimestre de 2016, puede ubicarse en:

www.ine.es/daco/daco42/daco4211/epa0316.pdf

17 www.ec.europa.eu/info/business-economy-euro/economic-performance-and-forecasts/economic-forecasts/spring-

2017-economic-forecast_en

18 Nos referimos al ministro de Economía, Sr. De Guindos.


http://www.ec.europa.eu/info/business-economy-euro/economic-performance-and-forecasts/economic-forecasts/spring-2017-economic-forecast_en

http://www.ec.europa.eu/info/business-economy-euro/economic-performance-and-forecasts/economic-forecasts/spring-2017-economic-forecast_en




16

Ahora bien, la sustentabilidad de la mencionada recuperación de la economía española se ve

sometida a otros problemas, tanto nacionales (bajo nivel de los salarios, carácter inestable y

temporal de los nuevos empleos, ya que apenas el 7% de los contratos tiene el carácter de fijos,

desigualdad19

, contexto catalán, etc.) como internacionales (muy recientemente, las peores pers-

pectivas de la economía china, auténtico motor de la economía mundial o, como hemos indicado,

la elección de Donald Trump trajeron la incertidumbre sobre el estado de la economía estadouni-

dense, aunque en 2017 tales temores no se han confirmado) y, sobre todo, al hecho indudable

de que todavía queda mucho recorrido a nuestra economía para recuperar completamente los

niveles de bienestar económico de 2007 y superar alguno de sus problemas estructurales (la

desigualdad, por ejemplo).

En este sentido, la adopción de medidas de impulso monetarista en septiembre de 2014 por

parte del Banco Central Europeo que continuaron a lo largo de 2015-7 (políticas QE o quantitati-

ve easing) tratan, en parte, de contrarrestar los síntomas de deflación que se señalan en algunas

economías europeas20 y en otras, supuesto del Japón, así como superar lo que, algunos, califica-

ron como la posibilidad de un nuevo estancamiento de la economía mundial, una “tercera rece-

sión” o, incluso, un período de crecimiento muy reducido de la economía universal, hipótesis a la

cual dio nuevas alas los problemas de la economía china que ha pasado de crecimientos del PIB

próximos al 10% a, prácticamente, la mitad de ese porcentaje.

En 2017, afortunadamente, tales designios han dado paso a una gran confianza en la capacidad

de esas QE para mantener el ritmo creciente de la economía mundial, especialmente, tras el

reforzamiento del impulso de las economías de la UE; lo que ha permitido, incluso, que en los

propios Estados Unidos la Reserva Federal haya aumentado recientemente los tipos de interés.

En cualquier caso, como hemos escrito, se anota un cambio en la evolución del PIB de nuestra

nación que, en el ejercicio 2012, fue del -1,3%, según datos provisionales del INE, así como en

2013, pero en el año 2014 la evolución ya fue positiva, del 1,4% y que, en 2015, superó el 3%21

;

en todo caso, los resultados del bienio 2014-5 han mejorado con mucho las previsiones del Go-

bierno, el 2016 fue también muy positivo, el de 2017 superará casi con toda seguridad el 3% y,

en principio, se afirma que habrá una ligera desaceleración de tal proceso evolutivo para el bie-

nio 2018-2019, pero situándose la evolución del PIB en el entorno del 2,5% de crecimiento in-

teranual, ver arriba.

19 Sobre este problema, nos remitimos a: Oxfam/Intermón. Una economía al servicio del 1%. Acabar con los privile-

gios y la concentración de poder para frenar la desigualdad extrema, Informe de Oxfam, 210; 18 de enero de 2016,

www.oxfamintermon.s3.amazonaws.com/sites/default/files/documentos/files/economia-para-minoria-informe.pdf

20 Incluyendo la española, la cual ha terminado el ejercicio 2014 con una inflación negativa del 1%, primera cifra

negativa de la que se dispone en la serie histórica del Índice de Precios al Consumo (en adelante, IPC) español, inicia-

da en 1965. Esta evolución negativa del IPC se consolidó en 2015, -0,3% y siguió en 2016, habiéndose situado el

intermensual anual en mayo de 2016, en el -1%, www.ine.es/prensa/ipc_tabla.htm. Solamente en el mes de septiem-

bre de este mismo ejercicio, 2016, se han vuelto a recuperar índices positivos en la evolución del PIB,

www.ine.es/varipc/. En 2017, julio, el IPC crece a ritmos lentos también, el 1,5%.

21 www.datosmacro.com/pib.es

http://www.oxfamintermon.s3.amazonaws.com/sites/default/files/documentos/files/economia-para-minoria-informe.pdf

http://www.ine.es/prensa/ipc_tabla.htm

http://www.ine.es/varipc/

http://www.datosmacro.com/pib.es




17

En general, las perspectivas para el período 2015-9 son positivas22

, aunque el denominado “con-

senso” de los economistas e instituciones económicas señala que, si bien en 2016 la evolución

del PIB superará el 3%, en años posteriores sólo aumentaremos, tal y como hemos señalado, en

el entorno del 2%.

De esta manera, el mismo Proyecto de Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2015

estimó el aumento del PIB en ese ejercicio en el 2%23

y, sin embargo, nuevas evaluaciones para

dar cumplimiento al Programa Estructural de Reformas que se presenta ante la UE llevarían por

el cambio de la coyuntura económica a incrementos del PIB en el entorno del 2- 2,5% para el año

201524

, los cuales están siendo, como hemos señalado con anterioridad, efectivamente supera-

dos, previéndose cifras de aumento entre el 3 y 3,3 % para el período 2016 y de más del 3% en

2017, ver supra.

El Cuadro Macroeconómico oficial, por otro lado, prevé una evolución del PIB positiva en los ejer-

cicios futuros, así, en 2016, afirma un incremento del 2,9, en 2017, del 3% y, en 2018, también

del 3%, evolución liderada fundamentalmente por la mejora del consumo privado.

Por su parte, las previsiones económicas de Otoño de 2016 de la Comisión de la UE establecen

como coeficientes de crecimiento del PIB para España, índices modestos, pero positivos, del 2, 3

y 2.1 % para 2017 y 2018, respectivamente25 que, sin embargo, no se han cumplido en el 2017,

porque los datos macroeconómicos son incluso mejores que tales evaluaciones.

A su vez, el déficit público (cumpliendo las obligaciones impuestas por las políticas de ajuste eu-

ropeas) se situaría en el 2015 en un 4,2% sobre el PIB, llegándose al 0,2% en 201826, pero, asi-

mismo, el incumplimiento de estas cifras ha sido flagrante, ya que el déficit público de 2015 fue

del 5,2% y nadie se cree la cifra oficial del déficit pública para el período 2016, del 3,6%.

La situación de Gobierno en funciones durante gran parte de 2016, precisamente, conllevó una

posible sanción por parte de la UE ante ese “derrape” del déficit público que el mencionado Go-

bierno ha intentado superar con la aprobación de un pago mínimo extraordinario en el Impuesto

sobre Sociedades (en adelante, IS), mediante la publicación del Real Decreto-ley 2/2016, de 30

de septiembre, por el que se introducen medidas tributarias dirigidas a la reducción del déficit

público. Con este “pago mínimo” del IS se pretenden lograr 8.000 millones de euros de ingresos

adicionales en el año 2016.

22

Gobierno de España. Actualización del Programa de Estabilidad 2015-2018, 30 de abril de 2015.

23 www.seps.pap.minhap.gob.es/sitios/sepg/es-ES/Presupuestos/Proyecto

PGE/Documentos/LIBROAMARILLO2015.pdf

24 De los cuales, según el propio Gobierno, un 0,55% respondería al impacto positivo de la Reforma Fiscal en la de-

manda interna. El Servicio de Estudios del BBVA reduce tal incidencia al 0,3%.

25 European Commisision. Autumn 2016 Economic Forecast: Modest growth in challenging times,

www.ec.europa.eu/economy_finance/eu/forecasts/2016_autumn_forecast_en.htm

26 Gobierno de España. Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas. Déficit de las AA.PP. 2014, 15 de abril

2015.

http://www.seps.pap.minhap.gob.es/sitios/sepg/es-ES/Presupuestos/Proyecto%20PGE/Documentos/LIBROAMARILLO2015.pdf

http://www.seps.pap.minhap.gob.es/sitios/sepg/es-ES/Presupuestos/Proyecto%20PGE/Documentos/LIBROAMARILLO2015.pdf

http://www.ec.europa.eu/economy_finance/eu/forecasts/2016_autumn_forecast_en.htm




18

Por su parte, la amenaza de sanción europea fue tal, que obligado a lograr un porcentaje de défi-

cit público sobre el PIB para el año 2017 de sólo el 3,1% del PIB, hubo que efectuar un nuevo

ajuste, vía aumento de ingresos, mediante las medidas tributarias incluidas en el Real Decreto-

Ley 3/2016, de 2 de diciembre.

De todas formas, la incertidumbre sobre tales cifras, en un contexto de dudas sobre la recupera-

ción europea y la situación económica internacional, conlleva una enorme dificultad para avalar

tales estimaciones de déficit público a partir del año 201527

.

Por su parte, los Objetivos de estabilidad presupuestaria para el período 2018-202028 establecen

la siguiente senda para el déficit público durante los años citados: 2018, el 2,2%; 2019, el 1,3%

y 2020, el 0,5%.

En cualquier caso, desde principios de 2017 (aunque pespunteadas por el problema catalán), las

noticias económicas están tornando hacia un optimismo económico, llegando algunos gurús a

pronosticar un nuevo ciclo decenal de crecimiento económico para la UE y para España.

De hecho, una vez superada (provisionalmente) la incidencia del golpismo catalán, los resultados

económicos de finales de 2017 y principios de 2018 siguen ofreciendo un elenco de datos opti-

mistas, verbigracia, una inflación controlada (aumento del 1,6% interanual en oct.2017), conti-

nuidad en el incremento de la llegada de turistas, recuperación de precios inmobiliarios (sobre

todo en Barcelona y Madrid), fuerte recuperación del empleo (como hemos indicado, la EPA del

tercer trimestre de 2017 refleja que la población activa supera los 19 millones de personas, con-

cretamente, 19,0492 y que el paro ha descendido por debajo de los 4 millones de trabajadores,

es decir, 3,731 millones)29

, superávit del Estado primario (antes de intereses) en septiembre de

2017, etc.

1.1.2. Crisis empresarial y concursos de acreedores

Una de las manifestaciones más palpables de esta crisis económica e institucional española ha

sido la desaparición de múltiples empresas, disminución que se manifiesta en diferentes es-

tadísticas; por poner un ejemplo, el número de empresarios y profesionales, sujetos pasivos del

Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, IVA), pasó (Agencia Estatal de Administración Tri-

butaria; en adelante, AEAT, 2016) de 3.491.561 en el año 2007 a 3.170.629 en el ejercicio

27 De hecho, el Fondo Monetario Internacional en su informe-consulta sobre España conforme al Artículo IV del año

2015 es menos optimista que el Gobierno; así, aguarda un crecimiento del PIB para el 2015 del 3,1% y del 2,5% para

el período 2016. Ver www.imf.org/external/spanish/np/sec/pr/2015/pr15378s.htm.

28 www.congreso.es/public_oficiales/L12/CONG/BOCG/D/BOCG-12-D-192.PDF#page=15

29 Más datos en:


35976595

http://www.imf.org/external/spanish/np/sec/pr/2015/pr15378s.htm

http://www.congreso.es/public_oficiales/L12/CONG/BOCG/D/BOCG-12-D-192.PDF#page=15






19

201230

31

e, incluso, el número de declarantes del IS se ha visto afectado por tal contexto depre-

sivo; de forma tal que, en el período impositivo 2011, ascendieron a 1.421.420, mientras que,

en el período impositivo 2008, se situaron en 1.421.543.

Por otra parte, en el ejercicio 2012, el número de declarantes del IS se incrementó levemente

alcanzando la cifra de 1.423.07632

y lo mismo ha sucedido en los años 2013, 2014 y 2015,

donde la cifra de contribuyentes se ubicó en 1.434.77533

, 1.453.514 y 1.485.10234

, respectiva-

mente35

.

30 Recuérdese, en cualquier caso, que conforme al artículo 2 de nuestra Ley Concursal (en adelante, LC), puede de-

clararse el concurso respecto de cualquier persona, física o jurídica, así como las herencias yacentes y con algunas

excepciones para las personas jurídicas sometidas al Derecho Público.

Sin embargo, los procedimientos concursales relevantes son los que afectan a los empresarios, en general, bajo la

forma jurídica societaria; por ello, en adelante, en nuestro texto, utilizaremos como sinónimos de los presupuestos

subjetivos del concurso expresiones como “empresa”, “entidad”, “empresario” o similares.

Téngase en cuenta, además, que las personas físicas se encuentran sometidas, en general, al principio de responsabi-

lidad universal por todas sus deudas, con todos sus bienes presentes y futuros, conforme al artículo 1911 del Código

Civil (en adelante, CC).

Esta situación, aunque con matices, también se extiende al empresario o profesional persona física; de ahí, el escaso

interés del procedimiento concursal en estos casos.

Tal desinterés, precisamente, intenta ser alterado por la reciente norma de “mecanismo de segunda oportunidad” con

la introducción de negocios jurídicos específicos, por ejemplo, las “especialidades del acuerdo extrajudicial de pagos

de personas naturales no empresarios”, nuevo artículo 242 bis LC.

31 El descenso también se anota en las declaraciones-liquidaciones del IS, por ejemplo, las estadísticas de las Cuen-

tas Anuales del Impuesto sobre Sociedades, publicadas también por la AEAT, www.agenciatributaria.es >Estadísticas

Tributarias>Publicaciones>Cuentas anuales del IS, reflejan que, en el ejercicio 2008, declararon 1.402.770 sujetos

pasivos del tributo, en 2009, 1.396.038, en 2011, 1.394.445 y, en 2012, 1.394.980.

En general, para un análisis reciente de las estadísticas de este IS, vid. GASCÓN CATALÁN, Jesús. “Análisis de los datos

estadísticos del Impuesto sobre Sociedades”, Crónica Tributaria, n º 150/2014, páginas 99 a 130.

32 Sin embargo, la fuerte incidencia de la crisis se refleja claramente en los beneficios económicos declarados por

esas empresas que fueron negativos, concretamente, -94.543 millones de euros.

33 Agencia Tributaria. Subdirección General de Estadísticas. Servicio de Estudios Tributarios y Estadísticas. Estadística

por partidas del Impuesto sobre Sociedades. Principales resultados, 2013, 22 de septiembre de 2015.

Sin embargo, algunos datos de esta misma estadística señalan, asimismo, la debilidad del tejido empresarial español,

verbigracia, el aumento de las sociedades inactivas o a la alta tasa de fracaso empresarial, es decir, el número de

entidades con resultado contable negativo, aproximándose este último al 60% de los declarantes.


por partidas del Impuesto sobre Sociedades. Principales resultados, 2015, 26 de septiembre de 2015.

Nuevamente, algunos datos de esta misma estadística reflejan, asimismo, la fragilidad del tejido empresarial, por

ejemplo, el elevado número de entidades inactivas que ascendió a 348.935, un 5,3% más que en el período anterior.

En cualquier caso, la leve recuperación también ha dejado su rastro esta estadística, verbigracia, el número de contri-

buyentes del IS con resultado contable positivo se ha incrementado, un 8% más.

35www.agenciatributaria.es/AEAT/Contenidos_Comunes/La_Agencia_Tributaria/Estadisticas/Publicaciones/sites/ispar

tidas/2014/jrubik14c17bd55a615d9ade57d37dbd269967d6be4854.html

http://www.agenciatributaria.es/

http://www.agenciatributaria.es/AEAT/Contenidos_Comunes/La_Agencia_Tributaria/Estadisticas/Publicaciones/sites/ispartidas/2014/jrubik14c17bd55a615d9ade57d37dbd269967d6be4854.html





20

La leve recuperación económica a la que nos hemos referido en el apartado anterior, ha permiti-

do, asimismo, una restauración del número de sujetos pasivos en el IVA: 3.356.880 en 2013,

3.383.908 en 2014, 3.450.247 en el año 2015 y 3.515.000 en el período 201636.

Como se observa es en el año 2015, cuando se recupera la cifra de 2007 en lo que hace refe-

rencia a los contribuyentes del IS: 268.375 situados en regímenes especiales y 3.115.531 bajo

la cobertura legal del régimen general, ver supra.

En general, conforme a los datos fiscales, el número total de empresarios, si se suman los datos

del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelan-

te, IRPF), habrían pasado de 4.900.000 en el ejercicio 2007 a 4.755.000 en el año 2011 (cifra

provisional)37

.

De hecho, a la vez que la economía española se va recuperando, también lo va haciendo el

número de empresas.

De esta manera, las estadísticas del IVA del año 2014 ya indicaron que el número de declarantes

por este tributo, empresarios y profesionales, se incrementó en 27.026 empresas respecto del

período 2013, alcanzando un total de 3.383.90838

.

La recuperación parece también haber llegado al número de sujetos pasivos del IVA, ya que, en el

año 2016, último del cual se dispone de estadísticas en el gravamen, el número de declarantes

ascendió a 3.515.091, un 1,88% más que en el ejercicio anterior, superándose de esta manera

la cifra del período 2007, 3.491.56539

.

En el IRPF la situación es, asimismo, similar. De esta forma, si atendemos al colectivo empresa-

rial personas físicas, todavía estamos alejados de la cifra de declaraciones con rentas empresa-

riales del ejercicio 2007. De esta forma, en 2007, existían 3.133.784 declarantes con rentas de

la actividad económica y, en 2014 (declaración 2015), esa cifra era de 3.051.759 (Agencia Tri-

butaria, 2016, Actividades Económicas).

La senda de recuperación moderado continúa también para las rentas de explotaciones econó-

micas en el IRPF, apareciendo 3.091.955 declaraciones de empresarios en 2015 (Agencia Tribu-

taria, 2017, Actividades Económicas), una cifra similar a la declarada en 2008, 3.101.782, mas

todavía alejada del dato mítico de 2007, 3.133.784.

36 En www.agenciatributaria.es/AEAT/Contenidos_Comunes/La_Agencia_Tributaria/Estadisticas/

Publicaciones/sites/iva/2016/home.html aparecen recogidos 3.353.022 declarantes

37 MARTÍNEZ ÁLVAREZ, José Antonio; GARCÍA MARTOS, Dolores; CALLEJO ARRANZ, Sara: “El Impuesto sobre Sociedades; una

herramienta de Política Económica”, Crónica Tributaria, número 152/2014, páginas 7 a 33.


por partidas del IVA. Principales resultados 2014, 14 de julio de 2015.

39 En general, los datos de demografía empresarial pueden hallarse en la "Estadística por partidas del IVA",

www.agenciatributaria.es/AEAT.internet/datosabiertos/catalogo/hacienda/Estadistica_por_partidas_del_Impuesto_so

bre_el_Valor_Anadido.shtml

http://www.agenciatributaria.es/AEAT/Contenidos_Comunes/La_Agencia_Tributaria/Estadisticas/Publicaciones/sites/iva/2016/home.html%20aparecen%20recogidos%203.353.022

http://www.agenciatributaria.es/AEAT/Contenidos_Comunes/La_Agencia_Tributaria/Estadisticas/Publicaciones/sites/iva/2016/home.html%20aparecen%20recogidos%203.353.022




21

Lo mismo, como hemos anticipado, está sucediendo en el marco del IS. De esta forma, las decla-

raciones-liquidaciones del IS del año 2014 manifiestan que su total se situó en 1.453.514 con-

tribuyentes40

, llegándose a 1.485.102 obligados tributarios en 2015.

De todas maneras, conviene señalar que la doctrina española considera que la crisis empresarial

ha sido superior a la reflejada por las estadísticas “oficiales” de los concursos, ver infra, pues

muchas empresas, sencillamente, han dejado de estar activas, sin entrar, formalmente, en con-

curso de acreedores.

Este número se manifiesta, verbigracia, en los expedientes del Fondo de Garantía Salarial (en

adelante, FOGASA), institución que, básicamente, ha de hacerse cargo de las deudas de las em-

presas con los trabajadores en materias de salarios, cuando las primeras no hacen frente a las

mismas.

De hecho, el FOGASA, organismo del Ministerio de Empleo y Seguridad Social, tiene atribuido el

abono a los trabajadores de los salarios e indemnizaciones que las empresas para las que traba-

jan, no han podido satisfacer por encontrarse en situación legal de insolvencia o por haber sido

declaradas en situación de concurso. Una vez abonadas las prestaciones, el FOGASA se subro-

gará en los derechos y acciones de los trabajadores, para proceder en reclamación y repetición

frente a los empleadores que los adeudan.

Y las estadísticas al respecto revelan que la situación empresarial no ha mejorado excesivamente

hasta el 2016, aunque también se anota el efecto beneficioso de la recuperación económica:

Cuadro 1

EXPEDIENTES DEL FOGASA. EVOLUCIÓN RECIENTE

Año Expedientes Número de empresas

2017 (1) 56.697 21.800

2016 103.925 37.428

2015 114.242 145.318

2014 276.589 120.385

2013 154.357 181.310

2012 160.036 183.084

2011 155.255 178.365

Fuente: FOGASA, www.empleo.gob.es/fogasa/estadisticas15.html. (1) Datos hasta diciembre.

El Cuadro anterior refleja acertadamente que la reducción reciente de concursos e inactividades

empresariales supone, asimismo, que muchas empresas con deudas imposibles de pagar o en

difícil situación económica (empresas zombies, en la terminología popular) entran en crisis, aun

40www.agenciatributaria.es/AEAT/Contenidos_Comunes/La_Agencia_Tributaria/Estadisticas/Publicaciones/sites/ispar

tidas/2014/jrubik14c17bd55a615d9ade57d37dbd269967d6be4854.html

http://www.empleo.gob.es/fogasa/estadisticas15.html






22

en momentos de recuperación económica, así como las entidades inactivas y la minoración en el

número de empresarios autónomos41

.

De hecho, algunos autores han afirmado que el leve repunte de los concursos en el 2T de 2017,

un 4,5% más que en idéntico trimestre del ejercicio anterior, se debe a que algunas de tales en-

tidades zombies han decidido sucumbir, tras años de resistencia. Afortunadamente, esta situa-

ción era esporádica, pues ya en el 3T de 2017, se produjo un nuevo descenso en las empresas

que entraron en concurso, 975, con una disminución del 12,4% en relación al mismo trimestre

del año anterior.42

La diferencia entre empresas que entran en concurso de acreedores y empresas en crisis mani-

fiesta también que el acceso al concurso de acreedores como mecanismo para solventar la crisis

empresarial sigue siendo minoritario.

En este sentido, el Registro de Expertos en Economía Forense del Consejo General de Economis-

tas (en adelante, REFOR) señala que, en general, la relación entre empresas que solicitan en

concurso y empresas “en crisis”, entendiendo por éstas aquellas en las que el FOGASA tiene que

cubrir los salarios impagados de sus trabajadores, se sitúa entre el 8 y 10%.

De esta manera, uno de sus informes señala textualmente:

“Otro posible comentario ampliado desde el REFOR-CGE es comparar cifras del FOGASA totales, que

hemos obtenido de sus estadísticas (67.952 empresas afectadas por pagos del FOGASA en 2015)

frente a los 5.510 concursos de acreedores del INE. Los concursos de acreedores son un 8% de las

cifras de empresas afectadas por pagos de FOGASA (se ha mejorado bastante, pues los pagos del

FOGASA se han reducido en 2015, un 58%). El ratio concursos/pagos del FOGASA en 2014, fue del

4%.”43

Otro rasgo de las dificultades de la actividad empresarial lo dan, nuevamente, las propias es-

tadísticas del IS, ya que si bien en 2014 (declaración 2015) se anota una recuperación de los

resultados contables positivos de las entidades no financieras, sigue aumentando el número de

entidades inactivas, llegando en tal año a la cifra de 331.299 entidades (Agencia Tributaria,

2016). Lo mismo sucede con los datos del IS del período impositivo 2015.

En suma, a partir del ejercicio 2014, se anota ya una leve recuperación de la actividad (y del

número) de los empresarios en España, pero para recuperar los picos logrados con anterioridad

al comienzo de la crisis económica, 2008, hay que esperar hasta el año 2016 e, incluso, en em-

presarios personas físicas, autónomos, no se ha llegado todavía a lograr el retorno a la situación

de 2007.

41 Economistas. Consejo General. Informe sobre Segunda Oportunidad. Situación actual y perspectivas de mejora,

10.02.2015, www.economistas.org

42 www.ine.es/daco/daco42/epc/epc0317.pdf

43 REFOR: “Nota de aviso REFOR-CGE sobre datos concursos acreedores INE publicados 5 febrero 2016”,

www.economistas.es/Contenido/REFor/ActualidadREFOR/NOTAREFORESTADISTICASINE%20FEB2016.pdf.

http://www.economistas.org/

http://www.ine.es/daco/daco42/epc/epc0317.pdf




23

En cualquier caso, la recuperación de la actividad económica se nota ampliamente en la cifra de

concursos, conforme a lo que se indica en el Cuadro siguiente:

Cuadro 2

EVOLUCIÓN DE LAS EMPRESAS EN CONCURSO EN ESPAÑA, 2012-2016

Ejercicios Número de concursos.

2012 9.071

2013 9.037

2014 7.280

2015 5.746

2016 4.754

Fuente: INE, Estadística de Procesos Concursales44

En suma, el número de deudores concursados en el conjunto del año 2016 fue de 4.754, un

17,3% inferior al registrado en 2015.

Esta minoración del número de empresas que entran en concurso va a la par de nuevos datos

que avalan el optimismo económico (a pesar del conflicto catalán) a finales de 2017. De esta

forma, en noviembre de 2017 se había alcanzado la cifra récord de 77,8 millones de turistas, en

el tercer trimestre el año el PIB interanual seguía creciendo al 0,8%, el déficit del Estado se re-

ducía al 1,5%, y las previsiones económicas de otoño publicadas por la Comisión de la UE preve-

ían aumentos del PIB del 2,5 y del 2,1% para los años 2018 y 2019,respectivamente, así como

un descenso del desempleo en 2018 al 15,6% de la población activa.

Por tipo de concurso, en el ejercicio 2016, 4.421 fueron voluntarios (un 17,2% menos que en

2015) y 333 necesarios (un 17,8% menos). Atendiendo a la clase de procedimiento, los ordina-

rios disminuyeron un 25,7% y los abreviados un 15,7%.

En general, en 2016 (Estadística Concursal, Colegio de Registradores, 2017), la mayoría de las

empresas concursadas realizan actividades de servicios no constructivos, el 56,6%, pero todavía

el sector de la construcción aportó el 30,1% de las empresas concursadas, cifra ésta que revela

el largo efecto de la crisis inmobiliaria española.

Nuevamente, el hecho de que para muchas empresas españolas solicitar el concurso es una

última solución se refleja en hechos como que el 71,9% de las empresas concursadas registren

pérdidas netas y un 65% resultados de explotación negativos.

LA FALTA DE INICIATIVA DE LOS ACREEDORES CONSTITUYE UNO DE LOS RASGOS MÁS ACU-

SADOS DEL PROCESO CONCURSAL ESPAÑOL.






24

Parece, sin embargo, que el concurso en España sigue siendo mejor solución para lograr que los

acreedores obtengan algún tipo de compensación de sus deudas ya que el 59,9% de las empre-

sas en concurso genera recursos positivos para solventar la deuda.

Se anota también el incumplimiento generalizado de los plazos del concurso pues, de media, el

concurso abreviado dura 1.000 días en concluir, estando en 1.165 días el tiempo necesario para

la tramitación ordinaria y un 25% de los concursos concluidos en 2016 registraban más de cua-

tro años de duración total.

1.2. La función del procedimiento concursal

El concurso de empresas, en principio, pretende superar una etapa de dificultades en la conti-

nuidad de la vida de una empresa para con una adecuada quita, espera o combinación de am-

bas respecto de las deudas de aquélla (su masa pasiva)45, a lo cual habría que añadir, ahora, los

sistemas de refinanciación y capitalización de deudas, como proclama la reciente Ley 17/2014,

de 30 de septiembre, por la que se adaptan medidas urgentes en materia de refinanciación y

reestructuración de deuda empresarial (“Boletín Oficial del Estado”; en adelante, BOE, de 1 de

octubre) y otras fórmulas novedosas de remisión de pasivo, propias de la denominada “segunda

oportunidad”, pueda la empresa volver a reiniciar de manera más saneada su actividad econó-

mica; de no lograrlo, el concurso de acreedores se convierte en una forma ordenada y sistemáti-

ca de extinción de la vida empresarial, en el supuesto de que termine en liquidación.

Importa señalar que, en principio, la finalidad del concurso de empresas en el Derecho español

era la continuidad de la explotación económica, idea que también rige en nuestra normativa

concursal; pues como, por ejemplo, señala el fallo del Tribunal de Conflictos de Jurisdicción (en

adelante, TCJ), nº 4/2012, suscitado entre la AEAT y el Juzgado de lo Mercantil (en adelante, JM)

n º 3 de Valencia (BOE, de 5 de febrero de 2013), Fundamento de Derecho Quinto, tercer párrafo,

inciso final:

“..Y es que la Ley opta por atribuir al Juez del concurso amplísimas facultades sobre todas aquellas

materias que se consideran de especial trascendencia para el patrimonio del deudor que ha de pre-

servarse en garantía de los derechos concurrentes del deudor, de los trabajadores, de los acreedores

y del principio de interés general de mantenimiento o continuidad de la actividad empresarial.”. (La

cursiva es nuestra).

Nuestra normativa concursal moderna, desde la entrada en vigor de la Ley 22/2003, de 9 de

julio, Concursal (en adelante, LC) (BOE, del 10), ha abogado y reiterado que la finalidad funda-

mental del concurso de acreedores era la conservación de la actividad económica.

45

Las medidas de refinanciación y capitalización de deudas que incorpora la citada Ley 17/2014, fueron anticipadas

en general mediante el Real Decreto-ley 4/2014, de 7 de marzo, por el que se adoptan medidas urgentes en materia

de refinanciación y reestructuración de deuda empresarial y se han visto reforzadas por el Real Decreto-ley 1/2015, de

27 de febrero, de “segunda oportunidad”.

La extensión a los convenios concursales del modelo anterior se produce por el Real Decreto-ley 11/2014, de 5 de

septiembre, de medidas urgentes en materia concursal (BOE de 6).




25

Con posterioridad, quizás por influencia europea y presiones de organismos internacionales, caso

del Fondo Monetario Internacional (en adelante, FMI), así como por la propia incapacidad de la

LC a la hora de obtener tal fin, ver infra, se ha añadido como blanco de la normativa concursal el

dar una nueva oportunidad a la entidad o a la persona sometida al proceso, aun reconociendo su

fracaso primigenio como empresario; el denominado por la doctrina internacional fresh start, ver

infra46

.

Sin embargo, la realidad muestra que la mayoría de los concursos en España, más del 90%,

acaban en la liquidación ordenada del patrimonio del sujeto concursado y pocas entidades cul-

minan el convenio y retornan, “más ligeras”, a la actividad económica ordinaria.

LA LEGISLACIÓN CONCURSAL HA FRACASADO HASTA LA FECHA EN SU FINALIDAD FUNDAMENTAL:

MANTENER LA ACTIVIDAD ECONÓMICA DE LA EMPRESA CONCURSADA, DÁNDOLE UNA NUEVA OPOR-

TUNIDAD.

DIFERENTES INFORMES DE ORGANISMOS INTERNACIONALES (UNIÓN EUROPEA, FONDO MONETARIO

INTERNACIONAL,…) HAN SEÑALADO ESTA DEBILIDAD DEL MARCO LEGISLATIVO CONCURSAL EN ESPA-

ÑA Y LAS MEDIDAS NORMATIVAS ADOPTADAS EN 2014, EN PARTICULAR, EL REAL DECRETO-LEY

11/2014, HAN TRATADO DE CONTRARRESTAR ESTA SITUACIÓN.

ES MÁS, LA INSUFICIENCIA DE LAS MEDIDAS ANTERIORES HA LLEVADO AL GOBIERNO A APROBAR EL

REAL DECRETO-LEY 1/2015, DE 27 DE FEBRERO, DE MECANISMO DE SEGUNDA OPORTUNIDAD, RE-

DUCCIÓN DE CARGA FINANCIERA Y OTRAS MEDIDAS DE ORDEN SOCIAL, CUYO OBJETIVO FUNDAMEN-

TAL RESULTA SER, PRECISAMENTE, DAR UNA “SEGUNDA OPORTUNIDAD” A LA PERSONA FÍSICA.

ESTE REAL DECRETO-LEY HA SIDO, FINALMENTE, CONVERTIDO EN LA LEY 25/2015, DE 28 DE JULIO,

DE MECANISMO DE SEGUNDA OPORTUNIDAD, REDUCCIÓN DE CARGA FINANCIERA Y OTRAS MEDIDAS

DE ORDEN SOCIAL

.

En este sentido, los datos son contundentes: en el año 2012, el 94,95% de los concursos han

finalizado en liquidación y, de los comenzados en 2014, se espera que el mencionado porcentaje

alcance el 92,47%47

.

46 La cual supone, como indica el Preámbulo de la muy reciente Ley 25/2015, de 28 de julio, de mecanismo de se-

gunda oportunidad, reducción de la carga financiera y otras medidas de orden social (BOE de 29), I, tercer párrafo:

“…Su objetivo no es otro que permitir lo que tan expresivamente describe su denominación: que una persona física, a pesar de

un fracaso económico empresarial o personal, tenga la posibilidad de encarrilar nuevamente su vida e incluso de arriesgarse a

nuevas iniciativas, sin tener que arrastrar indefinidamente una losa de deuda que nunca podrá satisfacer.”.

47 En cualquier caso, un buen resumen del cambio desde 2014 de la situación de las empresas concursadas en

España., en lo que hace referencia a su número, composición y estructura puede hallarse al principio del Anuario con-

cursal del Colegio de Registradores 2015, ver infra, página 9, que dice:

“Apuntemos previamente que, según los datos que nos ofrece el Instituto Nacional de Estadística, en el año 2015 se produce

una disminución del 23,4% en el número de empresas concursadas (personas físicas excluidas) respecto al año anterior, dismi-

nución que ratifica el cambio de tendencia iniciado en 2014 (con una reducción interanual del 28,8%).2 Sigue reduciéndose,

por tanto, la presión sobre el sistema concursal en lo que a la entrada de nuevos concursos se refiere.




26

Es más, este ratio ha empeorado con el tiempo; así, en 2010 fue del 94,2% y en 2009 del

90,43%. En el ejercicio 2011, de 5.049 procesos, sólo en 402 existió convenio. La situación no

mejoró en 2013, año en que se aplicó de manera completa la LRC, pues el porcentaje de conve-

nios fue solo del 7,96% y el 90,8% de las empresas concursadas entraron en liquidación, dada la

pésima situación financiera de las entidades en concurso, donde, por ejemplo, el 62,61% de las

empresas que iniciaron concursos, no generaron resultados positivos, situación que empeoró en

2014, al situarse este porcentaje en el 64,28% y las empresas en liquidación se situaron en el

92,47%48

.

La situación sigue siendo igual en los últimos ejercicios, pues el REFOR sitúa los concursos que

terminan en liquidación en el 95% para el año 201549

y el 95% a la conclusión del período 2016,

es decir, que este porcentaje, lejos de mejorar, ha empeorado50; aunque la estadística concursal

de los Registradores para 2015 afirma que ha mejorado levemente el porcentaje de convenios

en este año, situándolo en el 8,6%51

y, en 2016, en el 7,89%52

.

De otro lado, también se registró una disminución del número de fases sucesivas iniciadas, un 19% menos que en 2014 (de

4.568 a 3.701, como veremos en el próximo capítulo 2). En 2015 un 64.64% de las empresas que iniciaron el concurso no ge-

neraron recursos positivos, un porcentaje similar al registrado en 2014 (64,28%).

En general, en lo relacionado con la viabilidad, la fotografía es parecida a la obtenida en los ejercicios anteriores 2013 y 2014.

Por su parte, se registra una disminución importantísima en el tamaño de las nuevas sociedades concursadas: por ejemplo, la

mediana del pasivo pasa de 0,87 a 0,57 millones de Euros de 2014 a 2015, menguando el promedio de 6,1 a 3 millones. Asi-

mismo, en 2015 el porcentaje representado por el tramo de empresas con pasivos superiores a los 10 millones de Euros ha si-

do del 5,58%, cifra inferior a la registrada en los ejercicios precedentes: 2014 (8,26%), 2013 (9,72%), 2012 (9,26%), 2011

(10,6%), 2010 (10,6%) y 2009 (un 10,1%).

Se reduce en definitiva el sesgo (positivo) de la distribución de los indicadores del tamaño: así, mientras que en 2014 el prome-

dio superó 7 veces la mediana, en 2015 tal proporción se redujo a 5,8. Es decir, en 2015 disminuye claramente el peso de las

empresas de gran tamaño.

Por su parte, en 2015 las sociedades vinculadas al ciclo de la construcción han representado el 32,83 % de la muestra total (es

decir, incluidas las del sector de la agricultura y pesca). Esto es, en 2015 una de cada tres sociedades concursadas depende de

manera directa de esta actividad, una proporción importante, si bien vemos que continúa poco a poco la senda decreciente que

viene experimentándose desde 2011: 2014 (35,32%), 2013 (41%), 2012 (44,8%), 2011 (46,7%), 2010 (45,6%), 2009

(44,8%), y 2008 (48,3%)“.

48 La situación, en términos de liquidación empresarial, es aún peor de lo que reflejan estas cifras, pues no todas las

entidades que culminan la fase común del concurso mediante convenio, continúan la actividad empresarial, pues en

2013, verbigracia, el 3,6% de las entidades “convenidas” también acabaron en liquidación al fracasar el convenio.

Para una información detallada, vid. el Anuario Concursal. Estadística concursal, que publica anualmente (el último en

estos instantes es el correspondiente al año 2016), el Consejo de Registradores de España,

www.registradores.org/Estadistica_Concursal_Anuario.pdf; el Anuario de 2015 en www.registradores.org/wp-

content/estadisticas/mercantil/concursal/Anuario_Concursal_2015.pdf

49 www.refor.economistas.es

50 Consejo General de Economistas, España. Registro de Expertos en Economía Forense, REFOR (Alberto Velasco.

Secretario Técnico, REFOR). Algunas propuestas para una reforma de la insolvencia en España. Reunión con FMI-

Ministerio de Economía, Madrid, 10 de marzo de 2017, mimeo

51 Colegio de Registradores de España. Estadística Concursal. El concurso de acreedores en cifras. Anuario 2016,

www.registradores.org/wp-content/estadisticas/mercantil/concursal/Anuario_Concursal_2016.pdf

52 www.registradores.org/wp-content/estadisticas/mercantil/concursal/Anuario_Concursal_2016.pdf

http://www.registradores.org/Estadistica_Concursal_Anuario.pdf

http://www.registradores.org/wp-content/estadisticas/mercantil/concursal/Anuario_Concursal_2015.pdf


http://www.refor.economistas.es/





27

Es más, puede decirse que la posibilidad de supervivencia de las empresas en concurso de

acreedores en 2015 y 2016 es menor, incluso, que en períodos anteriores, ya que:

“Las salidas al concurso dependen, en principio, de su calidad económica y financiera. En el anterior

capítulo hemos observado que en 2015 el sistema concursal acogió empresas con niveles de gene-

ración de recursos incluso peores a los exhibidos en los ejercicios inmediatamente precedentes: así,

en 2015 no generan recursos positivos el 64,64% de las concursadas, una proporción que supera a

la observada entre 2010 y 2014 (con un 51%, un 55,84%, un 56,89%, un 62,6% y un 64,28% en los

años sucesivos del referido período), y que claramente se aleja del 30,1% registrado en 2009. En

consonancia con las dificultades financieras de las concursadas a lo largo de estos años, se constata

la preeminencia de la liquidación, si bien en 2015 se advierte un porcentaje de convenios algo supe-

rior al de 2014: 10,6% (2015) frente al 10,01% (2014). Así, ambas cifras se alejan del 9,83% obte-

nido en 2011, del 6,87% y del 7,76% anotados en 2012 y 2013 respectivamente, si bien aún por

debajo del 11,39% correspondiente a 2010.

Es posible que algunos de los convenios de 2015 hayan sido viables gracias a la reforma del Real

Decreto 11/2014, de 5 de septiembre,….”53

Desgraciadamente, la conclusión del concursado mediante la liquidación de su activo neto es el

caso general del modelo español, situándose, como hemos indicado en un porcentaje superior al

90% de todos los procesos concursales, según la estadística concursal del Colegio de Registrado-

res54, aunque la finalidad de la normativa concursal española sea, en teoría, la conservación de la

explotación económica.

En cualquier caso, todos los datos corroboran que las empresas españolas, cuando entran en

concurso de acreedores, se encontraban ya en una situación económica muy difícil y sus pers-

pectivas de viabilidad con escasas, lo que también explica el alto porcentaje de liquidaciones de

empresas concursadas; incluso, parece que esta situación ha empeorado en los últimos años

(Colegio de Registradores, 2015).

De esta manera, en 2015 (a pesar de las reformas normativas tendentes a facilitar la refinancia-

ción), el 92,5”% de las entidades que iniciaron la fase sucesiva, lo hicieron para liquidarse.

Eso sigue sucediendo en 2016:

“...en 2016 empeora la dimensión patrimonial: el 41,3% de las concursadas exhibía un patrimonio

neto negativo (total absorción de las aportaciones de los propietarios), por encima del 39,8% de

2015 y del 39,2% de 2014, y muy superior a la observada en 2013, que fue del 35,62%.

En 2016 las concursadas reflejan una ratio de apalancamiento del 96% (pasivos sobre activos, me-

diana), algo superior al 95% de 2015, al 94% de 2014 y al 93% de 2013, 2012 y 2011”55

53

Colegio de Registradores de España. Anuario Concursal 2015; op. cit., página 19.

54 El Anuario citado en nota anterior es la fuente de estas afirmaciones.

55 Colegio de Registradores de España. El concurso de acreedores en cifras; op. cit., 2016, página 107.




28

Precisamente, las últimas modificaciones legislativas en materia concursal, ver infra, reiteran

que la finalidad fundamental es: “…la continuidad de las empresas económicamente viables…”,

por ser “…beneficiosa no sólo para las propias empresas, sino para la economía en general y,

muy en especial, para el mantenimiento del empleo.” (Exposición de Motivos; en adelante, EM, I,

primer párrafo, del Real Decreto-ley 11/2014, de 5 de septiembre, de medidas urgentes en ma-

teria concursal) y que:

“En este ámbito se enmarca de manera muy especial la llamada legislación sobre segunda oportuni-

dad. Su objetivo no es otro que permitir lo que tan expresivamente describe su denominación: el que

una persona física, a pesar de un fracaso económico empresarial o profesional, tenga la posibilidad

de encarrilar definitivamente su vida e incluso de arriesgarse a nuevas iniciativas, sin tener que

arrastrar indefinidamente una losa de deuda que nunca podrá satisfacer” (EM, I, tercer párrafo, del

Real Decreto-ley 1/2015, de 27 de febrero, de mecanismo de segunda oportunidad, reducción de

carga financiera y otras medidas de orden social, BOE de 28).

Por otra parte, a pesar de que la mayoría de los concursos son voluntarios, es decir, solicitados

por el propio empresario, frente a los necesarios, aquellos que piden sus acreedores (en el año

2012 se han dado, por ejemplo, 504 concursos obligatorios frente a 8.222 voluntarios, en 2013,

9.204 voluntarios frente a 450 obligatorios; en 2015, frente a 5.135 voluntarios, hubo solo 375

necesarios y, en 2016, 4.421 se calificaron como voluntarios y 333 como necesarios), lo cierto

es que la experiencia demuestra que muchos de los empresarios que solicitan voluntariamente

el concurso, lo hacen como última “ratio”, es decir, demasiado tarde, siendo muy difícil que recu-

peren la capacidad para mantener su explotación económica, ver arriba.

En cualquier caso, la disminución del número de concursos sigue su curso, así, en 2015, se situó

en los mismos niveles que en el año 2010, es decir, de un máximo de 9.937 en 2013, se ha pa-

sado a 5.746 en 2015 y a 4.297 en 201656.

Por su parte, la información proporcionada por la Estadística del Procedimiento Concursal del INE

para el I trimestre de 2016 sigue manifestando tal descenso, donde fueron 1.171 las entidades

concursadas, un 27,6% menos respecto del mismo trimestre del año anterior. En el II trimestre

de 2016 el mencionado número se situó en 1279, un 12,4% menos que en el mismo período

trimestral anterior57

y, en el III trimestre de 2016, la cifra se situó en 995, un 17,4% menos que

el mismo período del año anterior58

.

Todo ello ha concluido (véase el cuadro 2 anterior) en solo 4.297 entidades en concurso para el

período 2016, según el INE y parece, como hemos indicado con anterioridad, que esta cifra se-

guirá descendiendo en 2017.

56 PWC España. El número de concursos sigue descendiendo en 2015 y se sitúa ya en niveles de 2010. Baremo

concursal, 31/03/2015, www.pwc.com/es



http://www.pwc.com/es






29

En este sentido, como ya hemos señalado con anterioridad, la recuperación económica, iniciada

en 2014, está también produciendo una disminución del nuevo de empresas que solicitan el

concurso en España.

Así, se indica:

“Apuntemos previamente que, según los datos que nos ofrece el Instituto Nacional de Estadística, en

el año 2014 se produce una disminución del 28,8% en el número de empresas concursadas (no per-

sonas físicas) respecto al año anterior. De esta forma, en 2014 se experimenta un importante cam-

bio con respecto a los ejercicios previos, que se caracterizaron por incrementos interanuales

significativos (del 19,8%, del 37,3% y del 11,7% en 2011, 2012 y 2013 respectivamente). Se redu-

ce, por tanto, la presión sobre el sistema concursal en lo que a la entrada de nuevos concursos se re-

fiere. De otro lado, con respecto a los procedimientos vivos, si comparamos las cifras de este Anuario

2014 con el previo vemos que también se registró una disminución del número de fases sucesivas

iniciadas, un 7,5% menos (de 4.941 en 2013 a 4.568 en 2014)”59

Y, para el ejercicio 2015:

“Apuntemos previamente que, según los datos que nos ofrece el Instituto Nacional de Estadística, en

el año 2015 se produce una disminución del 23,4% en el número de empresas concursadas (perso-

nas físicas excluidas) respecto al año anterior, disminución que ratifica el cambio de tendencia ini-

ciado en 2014 (con una reducción interanual del 28,8%). Sigue reduciéndose, por tanto, la presión

sobre el sistema concursal en lo que a la entrada de nuevos concursos se refiere. De otro lado, tam-

bién se registró una disminución del número de fases sucesivas iniciadas, un 19% menos que en

2014 (de 4.568 a 3.701)”60

Ahora bien, esta mejoría en lo que se refiere al número de empresas que solicitan el procedi-

miento concursal, no se ha traducido todavía (entre otras razones, por la lentitud del propio pro-

ceso y por la acumulación de trabajo en los JM) en una mejora de la situación financiera de las

empresas.

De esta forma:

“La condición de los nuevos deudores concursados no ha dado muestras de mejora en este último

año 2014, siendo numerosos los indicadores que reflejan una calidad financiera peor a la de las so-

ciedades concursadas de los ejercicios inmediatamente anteriores (resultado que contrasta con lo

observado en los años iniciales de la crisis 2008 y 2009, cuyos datos nos informaban de una cierta

mejora en su perfil). En 2014 un 64,28% de las empresas que iniciaron el concurso no generaron re-

cursos positivos. Conviene recordar que en 2007 esta cifra fue del 50%, y que en 2008 se redujo a

cerca del 40%, descendiendo en 2009 al 30%, para luego ascender al 51,1% en 2010, al 55,84% en

2011, al 56,9% en 2012 y al 62,61%”61

.

59 Colegio de Registradores de la Propiedad, Bienes Muebles y Mercantiles de España. 2014. Estadística Concursal,

Anuario, op. cit., página 5.

60 Colegio de Registradores de la Propiedad, Bienes Muebles y Mercantiles de España. 2015. Estadística Concursal,

Anuario, op.cit., página 5.

61 Ibídem.




30

Para la situación de 2015 y 2016, donde la calidad financiera de las empresas concursadas si-

guió siendo mala, nos remitimos a páginas anteriores (Anuario concursal, 2015/2016).

De todas maneras, la minoración de las empresas que solicitan el concurso, contrasta con datos

anteriores, verbigracia, el número de personas concursadas se situó en 2013 en 9.937, una cifra

récord y, en 2012, fue de 9.071 empresas, mientras que los datos oficiales del INE (INE, 201462

)

reflejaban para el ejercicio 2011 un total de 6.863 deudores concursados63

y sobre años poste-

riores nos remitimos a párrafos ut supra.

La relativa mejoría en la situación económica española, ver supra, ha permitido una reducción de

las cifras anteriores; así, en 2014, el número total de entidades que iniciaron el concurso se situó

en 7.038 en el primer trimestre de 2015, se iniciaron 1.560 concursos con una minoración del

26,6% respecto del mismo período del año anterior64

, en el segundo trimestre del mismo año,

1.426, -27,1% en relación a idéntico período del ejercicio 2014.

Tal situación ha continuado en 2016 y 2017, ver supra; encontrándonos en los momentos actua-

les como en 2008.

Así, en el tercer trimestre de 2016, el número de empresas concursadas fue sólo de 995, 936 de

ellas en concurso voluntario, un 17,4% menos que el mismo período del ejercicio anterior65

y en

el IV trimestre la cuantía llegó a 1.309, un 10,6 % menos respecto del mismo período del ejerci-

cio anterior66

, recordando que, en el III trimestre de 2017, ascendieron a 975.

Sin embargo, repetimos que la calidad financiera de las empresas que inician el concurso (reali-

dad en línea con lo que hemos indicado anteriormente respecto de que la disminución de em-

presas en concurso de acreedores no es equivalente a una mejora en la vida empresarial

durante el binomio 2014-2016) es peor, aunque su media sea levemente superior a la media

general de la fragmentada unidad empresarial española67.

62 El INE publica, cada trimestre, los datos provisionales de los procesos concursales. Su última información se re-

monta al II Trimestre de 2016. En el II trimestre de 2015, ya el número de concursos ascendió a 1.426, reflejando un

importante descenso en la tasa intertrimestral, pues asciende casi el 30%,

www.ine.es/daco/daco42/epc/epc0215.pdf

Esta estadística se conoce como “Estadística de los Procesos Concursales”.

La relevancia de los concursos de personas físicas sin actividad empresarial puede venir dada por el hecho de que, por

ejemplo, en el tercer trimestre de 2013, el número de los mismos se situó en 158, es decir, menos del 10% del total

de los concursos y, en el segundo trimestre de 2015, la citada cuantía fue de solo 151.

Ver www.ine.es/jaxi/menu.do?type=pcaxis&path=/t30/p1298file=inebase.

63 Existe una crítica generalizada acerca de los retrasos en las estadísticas de empresas concursadas, manifestación

derivada de la propia lentitud y morosa cadencia a la hora de realizar la declaración concursal por los Juzgados de lo

Mercantil que, en algunos supuestos como Valencia, se aproxima a los 7 meses.

64 www.ine.es/daco/daco42/epc/epc/epc0115.pdf



67 En cuanto a la expectativa de recuperación de los acreedores ordinarios (siempre condicional al cumplimiento del

convenio), en 2016 fue del 46,2% (mediana), algo por encima del 43,9% de 2015 y del 44,3% de 2014. En 2016 las


http://www.ine.es/jaxi/menu.do?type=pcaxis&path=/t30/p1298file=inebase

http://www.ine.es/daco/daco42/epc/epc/epc0115.pdf






31

Lo que está claro, es que el entramado legal e institucional de los concursos en España ha fra-

casado a la hora de permitir que las entidades implicadas en los mismos se recuperen para la

actividad empresarial.

Las siguientes frases de la “Estadística Concursal 2014”68

son contundentes también para refle-

jar el fracaso de la LC a la hora de obtener su objetivo fundamental:

“El hecho de que en 2014 solamente el 9,37% de las empresas exhiba una capacidad suficiente pa-

ra liquidar sus deudas en menos de 10 años resulta revelador, ya que son 5 los años que establece

la Ley Concursal (art. 124.1.a) como límite para las esperas de los convenios no anticipados con voto

favorable del pasivo ordinario inferior al 65% pero igual o superior al 50% (entendiendo la ‘espera’

como el período de tiempo total para el que se programan los compromisos de pago futuros), lo que,

unido a que bajo este supuesto la quita no puede superar el 50%, nos lleva a concluir que solamente

este 9,37% tiene potencial para alcanzar un convenio de estas características. A las restantes les

queda la posibilidad de ofrecer una combinación de quita superior a la mitad del crédito y espera no

superior a los 10 años, pero para ello deberían obtener una mayoría reforzada del 65% del pasivo

ordinario. Siendo esta última una novedad introducida por el Real Decreto - ley 11/2014, de 5 de

septiembre, de medidas urgentes en materia concursal (BOE de 6 de septiembre) en vigor desde el 7

de septiembre de 2014, habremos de esperar a ejercicios futuros para verificar si ha producido el

efecto esperado, esto es, si se ha logrado incrementar la proporción de convenios. En cualquier caso,

el gráfico anticipa uno de los rasgos más significativos del sistema concursal español: la reducida

proporción de concursos que finaliza en convenio. Asimismo, caso de lograrse el convenio, la preca-

riedad financiera de las concursadas también anticipa las reducidas expectativas de cobro de los

acreedores ordinarios”.

Asimismo, empresas que son viables “…desde un punto de vista operativo (es decir susceptibles

de generar beneficios en su negocio ordinario) se han tornado en inviables desde un punto de

vista financiero…” (EM, I, primer párrafo, de la mencionada Ley 17/2014, de 30 de septiembre,

por la que se adoptan medidas urgentes en materia de refinanciación y reestructuración de deu-

da empresarial.).

La situación anterior parece haber mejorado levemente en 2016 (Anuario Concursal 2016):

“En 2016 hemos estimado que el concurso medio abreviado tarda 1.000 días en concluir, siendo

1.165 los días necesarios para la tramitación ordinaria. Al menos el 25% de los concursos concluidos

en 2016 registran más de 4 años de duración total (de inicio a conclusión). Se infiere que los órga-

nos concursales tienden a actuar con mayor celeridad en las fases iniciales del concurso (fase

común, anticipación de la liquidación…), siendo menos diligentes en los concursos de empresas que

han cesado su actividad productiva”.69

propuestas anticipadas no supusieron niveles superiores de recuperación, en Colegio de Registradores. Estadística

Concursal. 2016; op. cit., página 112.

68 Colegio de Registradores de España. Anuario Concursal. Estadística concursal, 2014; op. cit., página 15.

69 Colegio de Registradores de España. Estadística concursal 2016; op. cit., página 113.




32

Este triste panorama justifica también la oleada de modificaciones legislativas introducidas en la

LC durante el bienio 2014-2015, cuya última manifestación es la precitada Ley 25/2015, de 28

de julio, ingentes en número y generadoras de una normativa incoherente, por lo cual la preten-

sión de elaborar un texto refundido de la LC deviene imprescindible en aras de la seguridad jurí-

dica, principio proclamado en el artículo 9.3 de la Constitución Española (en adelante, CE)70

, ello

a pesar de que tal texto refundido, previsto en la disposición final octava de la Ley 9/2015, de

25 de mayo, de medidas urgentes en materia concursal71

, contase con una autorización anterior

a la publicación de nuevas normas de modificación de la LC, supuesto de la precitada Ley

25/2015.72

De todas formas, la incidencia de los cambios normativos en la legislación concursal en los años

2014/2015 no puede todavía establecerse con rotundidad, dado el escaso tiempo efectivo

transcurrido desde su implantación.

La existencia a lo largo del año 2016 de un Gobierno en funciones ha convertido, por otro lado,

en inviable la pretensión anterior de refundición de normas concursales.

Por su parte, las dificultades políticas del ejercicio 2017 (Gobierno en minoría, conflicto catalán)

tampoco han facilitado la refundición o cambios legislativos en la normativa concursal, la cual,

además, ante la reducción en el número de entidades concursadas, ver supra, ha dejado de ser

un asunto prioritario.

NUESTRA NORMATIVA CONCURSAL CARECE YA DE UNIDAD INTERNA, DADAS LAS MÚLTIPLES REFOR-

MAS LEGISLATIVAS QUE HAN AFECTADO AL CUERPO DE LA LC. NECESITA, PUES, URGENTEMENTE UN

TEXTO REFUNDIDO, PREVISTO EN LA DISPOSICIÓN FINAL OCTAVA DE LA LEY 9/2015, Y TODAVÍA SIN

REALIZAR.

Es cierto que la LC ha planteado otros problemas, por ejemplo, la insuficiencia de los JM creados

para atender la avalancha de concursos generados por la crisis económica, lo que conlleva, por

un lado, una acumulación de concursos en tramitación y sin resolver.

Así, en el año 2012 hubo un 3,77% de los procedimientos concursales resueltos que se iniciaron

en 2005 y, en estos momentos, en el procedimiento ordinario desde el Auto declarativo de con-

curso hasta el final transcurren 649 días de promedio con una mediana de 544, con el agravante

de que ese período medio, como hemos indicado con anterioridad, se ha incrementado a más de

1.000 días o que no exista un procedimiento específico para las personas físicas, lo que, en par-

70 “La Constitución garantiza el principio…de seguridad jurídica…”.

71 “Disposición final octava. Habilitación para aprobar un texto refundido de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concur-

sal.

Al efecto de consolidar en un texto único las modificaciones incorporadas desde su entrada en vigor, a la Ley

22/2003, de 9 de julio, Concursal, se autoriza al Gobierno para elaborar y aprobar, a propuesta de los Ministros

de Justicia y de Economía y Competitividad, en un plazo de doce meses a contar desde la entrada en vigor de es-

ta Ley, un texto refundido de la citada norma. Esta autorización incluye la facultad de regularizar, aclarar y armo-

nizar los textos legales que deban ser refundidos”. (La cursiva es nuestra)

72 www.jsanchezcalero.com/hace-falta-el-texto-refundido-de-la-ley-concursal

http://www.jsanchezcalero.com/hace-falta-el-texto-refundido-de-la-ley-concursal




33

te, intenta resolver la normativa de “segunda oportunidad”, aunque en este caso se limite a los

empresarios; es más, se constata el fracaso del modelo concursal para las personas naturales

que, en principio, sí acudieron a él, para, posteriormente, ante la complejidad del mismo, optaron

por otras vías para establecer su insolvencia (Observatorio Concursal del REFOR, 2013).

Asimismo, los datos financieros de las sociedades concursadas entre 2014 a 2016, ver arriba,

reflejan un cierto empeoramiento sobre la situación anterior, por lo que cabe deducir que la liqui-

dación de empresas, como mecanismo ordinario de “salida” de los concursos seguirá predomi-

nando73, pues el convenio sigue siendo minoritario:

“….la escasa proporción de sociedades que alcanza el convenio: en el período que transcurre entre

2006 y 2013, el porcentaje máximo de convenios fue del 13,16% (2007), siendo 6,87% (2012) el

mínimo. Como se ha dicho, veremos que en 2014 la proporción de convenios ha sido del 10,01%.”74

En el año 2016 esa cifra fue algo mejor, del 8,6% y, en la duración de los concursos, la media de

los abreviados se situó en 1.000 días, mientras que la de los ordinarios alcanzó los 1.165 días

de media.

Estas cifras explican bien a las claras los problemas de la normativa concursal en España y pue-

den justificar, en parte, el dinamismo de los cambios legislativos sufridos por la LC en los últimos

ejercicios.

En ese sentido, el mencionado Real Decreto-Ley 1/2015, de 27 de febrero, de “segunda oportu-

nidad”, responde en gran parte a esta falta de modulación de los concursos de acreedores para

las personas físicas, diseñando un mecanismo específico de conclusión del concurso para las

personas naturales no empresarios, el denominado “beneficio de la exoneración del pasivo insa-

tisfecho”, con la creación del nuevo art. 178 bis LC, ampliando a las personas naturales no em-

presarios la posibilidad de realizar acuerdos extrajudiciales de pago, título X LC y simplificando,

en general, el procedimiento para las personas naturales. Este sistema ha sido regulado, nueva-

mente, en la precitada Ley 25/2015, de 28 de julio.

También el sistema de elección de los administradores concursales y su funcionamiento ha sido

objeto de frecuentes críticas, habiendo sido el campo de reformas variadas y estando en marcha

la prevista en la mencionada Ley 17/2014, de 30 de septiembre, aunque ésta se hace esperar y

se ha superpuesto a las modificaciones que a la figura del mediador concursal incorpora el men-

cionado Real Decreto-Ley 1/2015, seguido por su sucesora, la Ley 25/2015, de 28 de julio.

La existencia de una nueva regulación de las funciones, responsabilidad y retribuciones del ad-

ministrador concursal en trámite de información pública a finales de 2015 dio lugar a fuertes

debates entre los diversos sectores, entidades y personas afectadas por la misma, lo que mani-

fiesta también que las figuras del administrador concursal y asimiladas, su naturaleza, funciones,

73 Colegio de Registradores de la Propiedad, Bienes Muebles y Mercantiles de España. Estadística concursal. Anuario

2014; op. cit., páginas 21 y siguientes.

74 Ibídem., página 24.




34

responsabilidades, etc., esenciales para el apropiado funcionamiento de la LC, tampoco parece

hayan alcanzado la estabilidad, profesionalización y consenso que se necesitaría para asegurar

el triunfo de la LC.

Nuevamente, la parálisis política del año 2016 y los problemas de la actividad parlamentaria en

2017 han convertido en inviables, jurídicamente hablando, tales propuestas normativas.

AUNQUE ERA DE PREVER QUE EL NUEVO GOBIERNO, FORMADO A FINALES DE 2016, RETOMASE EL

CALENDARIO DE REFORMAS DE LA LC Y, ASIMISMO, DIERA IMPULSO A LA NORMATIVA REGLAMENTA-

RIA SOBRE LAS FUNCIONES Y RETRIBUCIÓN DE LOS ADMINISTRADORES CONCURSALES, LO CIERTO ES

QUE TALES MODIFICACIONES LEGISLATIVAS NO SE HAN PRODUCIDO.

EN CUALQUIER CASO, LAS PRESIONES PARA NUEVAS REFORMAS EN LA LEY CONCURSAL SON CONS-75

TANTES Y RESPONDEN A VARIADOS INTERESES.

Pero, sin ningún género de dudas, la falla fundamental del sistema ha sido la indicada anterior-

mente: el concurso no ha servido para salvar las empresas, aunque, quizás, en lo que hace refe-

rencia a la recuperación de créditos por parte de los acreedores, el resultado pueda ser

considerado más positivo, al estimarse que los compromisos de pago asumidos por los deudores

en 2012 ascendían a 32 mil millones de euros, siendo esta cantidad el 50,88% de la deuda no-

minal de todas las entidades concursadas que, en 2014, el coeficiente alcanzó el 50,56% , para

2015, se situó en el 51,68% y, en 2016, algo más del 48%.

No es de extrañar, en consecuencia, que la redacción inicial de la LC de 2003, cuyo contexto

económico era totalmente distinto al de la presente y perdurable crisis sistémica, haya sido obje-

to de constantes reformas que, a nuestro entender, no han concluido en los momentos actuales,

ver infra.

LA LEVE RECUPERACIÓN DE LA ECONOMÍA ESPAÑOLA EN EL TRIENIO 2014-17 SE HA TRADUCIDO

TAMBIÉN EN UNA REDUCCIÓN DEL NÚMERO DE EMPRESAS QUE SOLICITAN EL CONCURSO DE 76

ACREEDORES.

De hecho, podemos señalar que varias son las razones que han movido las modificaciones de la

LC hasta este instante:

a. Buscar algún tipo de nuevo procedimiento “pre concursal” o simplificado que redujese el “ra-

tio” de atrición de empresas concursadas, proliferando las denominadas “instituciones pre-

concursales” y “paraconcursales”, es decir, aquellas que tratan de evitar la aparición del

concurso, por ejemplo, mediante la refinanciación de deudas o las cuales intentan simplificar

y eludir la complejidad y dilación del régimen de concurso, verbigracia, el acuerdo extrajudi-

cial de pagos, aunque la doctrina no se pone de acuerdo respecto a esta clasificación dual y,

75 Ver, por ejemplo, Colegio General de Economistas, España. REFOR. Algunas propuestas para una reforma de la

insolvencia en España, op. cit.

76 Además de los datos ya comentados y expuestos en notas anteriores y en el contenido del Informe, la Estadística

de Procesos Concursales del INE, señala que, en el segundo trimestre de 2015, el número de concursos descendió un

27,1% en tasa anual.




35

en general, coincidimos en que muchas de las instituciones creadas por el legislador durante

las reformas de la LC en el período 2013-5 pueden calificarse, más bien, como negocios jurí-

dicos mixtos,

b. Establecer algún tipo de procedimiento que, para las personas naturales, module el principio

de responsabilidad patrimonial universal que se regula en el art. 1911 del Cc77

, finalidad fun-

damental del Real Decreto-ley 1/201578 y de su sucesora, la Ley 25/2015, de 28 de julio, y

que, dada la configuración de tales normas, no creemos se haya obtenido,

c. Dado que la LC no ha logrado “salvar” la empresa, potenciar, al menos, la recuperación de la

misma, dando al empresario o emprendedor una segunda oportunidad, el manido fresh start,

d. La constante lucha de la Administración tributaria por romper con el principio de pars condi-

tio creditorum y recuperar alguno de sus privilegios de ejecución singular sobre bienes y de-

rechos del deudor.

Lo sorprende del asunto es que éste último problema se ha enfrentado al fin fundamental de la

continuidad de las empresas, pues, en general, en todos los procesos concursales casi siempre

hay dos “clases” de acreedores: los generales y los que disponen de algún tipo de privilegio (ge-

neral o especial), destacando en este último supuesto las entidades financieras, pues las mis-

mas tienen, fundamentalmente, garantías reales y los acreedores públicos, en particular, la

Tesorería General de la Seguridad Social (en adelante, TGSS) y la Hacienda Pública estatal, re-

presentada por la Agencia Estatal de Administración Tributaria (en adelante, AEAT).

Por ello, las últimas alteraciones de la LC intentan solucionar tales problemas, ver infra, en pri-

mer lugar, la contenida en el precitado Real Decreto-ley 11/2014, la cual supone un intento de

reducir los privilegios de esta segunda “clase” de créditos, reforzando el principio pars conditio

creditorum y la incluida en la Ley 17/2014 que trata de impulsar la refinanciación y la reestructu-

ración de deudas, como mecanismos preventivos, para evitar, precisamente, el propio inicio del

proceso concursal.

De esta manera, la EM, III, tercer párrafo, tercer inciso, del Real Decreto-ley 11/2014 señala ex-

presamente:

“…No debe olvidarse, por otro lado, que uno de los principios que debe necesariamente regir el con-

curso es el de pars conditio creditorum y que la extensión indefinida de los privilegios es una contra-

dicción palmaria de dicho principio…”

77 “Del cumplimiento de las obligaciones responde el deudor con todos sus bienes, presentes y futuros”.

78 Y, de acuerdo a instituciones ya testadas por la experiencia de otros países. Passim. SOTILLO MARTÍ, Antonio. (2013):

“Segunda oportunidad y Derecho Concursal”, Seminario Interdisciplinar, Facultad de Derecho, Valencia, 30 de octubre

de, mimeo.




36

Asimismo, la mencionada Ley 17/2014 intenta también minorar los privilegios de los que gozan

los créditos con garantía real.79

En este sentido, volviendo a la original situación que pretendía minorar el privilegio de ejecución

singular y preferente de las créditos públicos, la Instrucción 3/2014, de 19 de noviembre, del

Departamento de Recaudación de la AEAT, para la suscripción de acuerdos singulares con obli-

gados declarados en concursos de acreedores80, parece señalar, nuevamente, un retorno a la

idea de pars condition creditorum, ver infra.

Sin embargo, la exclusión de los créditos públicos de los acuerdos extrajudiciales de pagos, art.

231.5, segundo párrafo, LC, y la ausencia de normas específicas para la redención o remisión de

los mismos en la nueva institución del “beneficio de la exoneración del pasivo insatisfecho”, in-

cluida en el precitado Real Decreto-Ley 1/2015, nos llevan a plantear que los mismos se conver-

tirán en un obstáculo significativo en cualquier posibilidad de fresh start.81

De hecho, podemos señalar que la normativa concursal española, incluyendo sus aspectos tribu-

tarios, está fracasando desde el año 2003, fecha de entrada en vigor de la nueva LC y que las

tentativas, verbigracia, en 2011, por implantar un modelo de conservación de la explotación

económica, mediante la figura de los pre concursos, artículo 5 bis LC, dentro de la categoría

genéricamente conocida por la doctrina como de “instituciones pre concursales”, tampoco pare-

ce que lograron grandes resultados, obligando, nuevamente, a introducir alteraciones significati-

vas en tales herramientas en 2014 y 2015 y al desarrollo de nuevas fórmulas de acuerdo para

solventar deudas empresariales o privadas, caso del llamado “acuerdo extrajudicial de pagos” o

el novedoso “beneficio de la exoneración del pasivo insatisfecho” (nuevo artículo 178 bis LC),

cuya naturaleza doblemente original deriva también de preverse específicamente para las perso-

nas naturales.

Es más, una de las últimas de las grandes modificaciones de la LC, la incorporada por el Real

Decreto-ley 4/2014, de 7 de marzo, por el que se adoptan medidas urgentes en materia de refi-

nanciación y reestructuración de deuda empresarial (BOE de 5), posteriormente, integrada en la

ya citada varias veces Ley 17/2014, de 30 de septiembre, viene también vinculada a crear un

nuevo instrumento: los acuerdos de refinanciación para salvar la empresa en concurso de

acreedores. (Véase a este respecto la parte III de la EM, del citado Real Decreto-Ley), ver infra.

Los citados “acuerdos de refinanciación” han permitido, salvar a determinadas empresas que, si

bien eran viables, desde el punto de vista de sus ingresos de explotación, entraban en pérdidas

79

En cualquier caso, los términos utilizados por esta legislación, por ejemplo, las voces “pasivo”, “pasivo financiero” y

“grupo”, regulados en el artículo 71 bis y la DA cuarta de la LC, han sido objeto de debate. Véase en ese sentido la

consulta 1 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (en adelante, ICAC), publicada en el “Boletín Oficial del

ICAC” (en adelante, BOICAC) n º 102/2015.

80 Publicada en el portal de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, www.agenciatributaria.es

81 En el mismo sentido, la doctrina: DÍAZ ECHEGARAY, José Luis: El Acuerdo Extrajudicial de Pagos, Ed. Thomson Reuters,

Civitas, colecc. Monografías, Cizur Menor, Navarra, y 2014, y CANDELARIO MACÍAS, María Isabel: El mediador concursal,

Ed. Tirant lo Blanch, serie concursal, Valencia, 2015.





37

constantes que hubieran conllevado su inevitable concurso, como consecuencia de su apalan-

camiento financiero, es decir, su elevado nivel de endeudamiento.

Por ello, estos “acuerdos”, sólo han sido posibles cuando la banca acreedora los ha aceptado e,

incluso, impulsado en muchas ocasiones.

Para otros en cambio, los “acuerdos de refinanciación” ampliados sólo hubieran servido para

generar nuevas “empresas zombies”, dependientes del oxígeno bancario y provocando, indirec-

tamente, nuevos problemas en el de ya de por sí complicado proceso de reestructuración finan-

ciera de nuestra patria.

Por último, se han planteado algunas dificultades jurídicas particulares en relación a estos

acuerdos, verbigracia, a la hora de computar las mayorías necesarias para lograr tales “acuer-

dos” o a la hora de definir contablemente términos esenciales a los mismos, caso del concepto

de “pasivo financiero” (ver a este respecto, por ejemplo, la consulta del ICAC n º 1, publicada en

el BOICAC n º 102/2015)82

82 La consulta ha sido citada en nota a pie de página anterior y al respecto de tales definiciones indica:

…En consecuencia, este Instituto opina que para cuantificar el “pasivo” regulado en el artículo 71.bis.1.b)1º de la Ley Concursal,

el pasivo que luciría en el balance de una empresa, en la fecha del acuerdo de refinanciación, puede constituir un primer punto

de partida sobre el que tal vez sería preciso realizar ajustes para excluir conceptos como los pasivos por impuestos diferidos, las

provisiones y los ajustes por periodificación en la medida que no puedan calificarse como acreedores en sentido estricto, esto

es, titulares de un derecho de crédito frente a la empresa.

Por lo que respecta a la valoración del pasivo se informa que de acuerdo con el literal de la ley parece inferirse que la cuantifi-

cación del mencionado porcentaje debe realizarse en función del importe a que ascienda la deuda en la fecha del acuerdo (en

concepto de principal, de intereses o de cualquier otra cantidad adeudada), para cuya determinación habrá que estar a los

términos de cada contrato, pudiendo emplearse como aproximación el valor contable o en libros del pasivo en el caso de de-

udas valoradas al coste amortizado.

En definitiva, cuando el legislador emplea el término “pasivo” en estos artículos (y en el que es objeto de la presente interpreta-

ción; artículo 71.bis.1) se está refiriendo a una cuantificación de los créditos, o por decirlo de otra forma, a una ponderación de

cada acreedor, para darles un peso proporcional al valor de sus créditos a la hora de la toma de decisiones o el cumplimiento

de ciertos requisitos.

Por ello, y como conclusión, en el artículo 71.bis.1.b)1º de la Ley Concursal el término pasivo se referiría a la suma del importe

adeudado a todos los acreedores, titulares de un derecho de crédito o exigible de otro modo, y no a la cifra de pasivo del mode-

lo de balance. Esta interpretación se soporta en la propia literalidad del precepto, en el que se alude a los acreedores y sus

créditos, analizado en el contexto y finalidad de la citada regulación.

b) Qué debe entenderse por “pasivo financiero”…...

Es un concepto distinto del anterior,

“Pues bien, considerando que el literal de la norma hace referencia a los titulares “de cualquier endeudamiento financiero”, pa-

ra luego aclarar que determinados acreedores (comerciales, laborales y de derecho público) quedan excluidos de tal concepto,

cabría concluir que a los efectos que nos ocupan el concepto “titular de cualquier endeudamiento financiero” es una categoría

autónoma, claramente identificable, cualquier acreedor que ha suministrado financiación a la empresa en su significado más

intuitivo, es decir, que ha suministrado fondos o efectivo a la misma, y distinta a las restantes categorías de acreedores conte-

nidas en el artículo 94.2. En consecuencia, esta categoría debe incluir a los acreedores como las entidades de crédito, con in-

dependencia del instrumento con el que se haya formalizado la financiación y en su caso de las garantías exigidas, así como

otras personas, entidades o intermediarios ya sean sometidos o no a supervisión financiera y que hayan financiado a la empre-

sa mediante los mercados de capitales (bonos, pagarés, etcétera) o de forma bilateral o multilateral (préstamos sindicados,

etcétera). La categoría de pasivos financieros excluye, por lo tanto, a los acreedores laborales, a los acreedores de derecho

público, a los acreedores por operaciones comerciales, así como a otros acreedores cuya financiación otorgada no responda a

los criterios anteriores previstos para los acreedores financieros….”.




38

De hecho, alguna doctrina considera que se hubieran salvado mucho más tejido empresarial por

este camino, sin las entidades de crédito, no sólo hubiesen sido más generosas en sus condicio-

nes de refinanciación, sino que hubiesen coordinado sus esfuerzos (en algún momento histórico,

incluso, se creó una entidad ad hoc por parte de varios Bancos con tal finalidad de escaso reco-

rrido), en vez de actuar de manera autónoma y enfrentada entre sí, cuando los acreedores finan-

cieros eran varios.

El insuficiente número de refinanciaciones otorgadas en 2016 y 2017 y el fracaso de algunos

experimentos de acuerdos bancarios para “gestionar” empresas en dificultades parecen,

además, haber dado la puntilla a los citados “acuerdos de refinanciación” o dejarlos como un

proceso marginal, alternativo a la fórmula concursal.

Estas modificaciones en el marco legislativo del proceso concursal se enfrentaron a la expansión

en el número de empresas en tal situación, ver arriba y, genéricamente, confrontan diversos pro-

blemas desde el hecho de que las instituciones novedosas no suelen afectar a los créditos públi-

cos hasta la falta de experiencia y defectuosa regulación de la figura del mediador concursal, lo

que hace dudar a la doctrina más solvente respecto de su efectiva aplicación en un corto plazo.

También la última normativa ha intentado, siquiera tímidamente, solucionar el problema de los

desequilibrios patrimoniales y financieros de las personas físicas.

En este sentido, la información estadística relativa a los acuerdos extrajudiciales de pago es que,

en el año 2016, afectaron apenas a 17 personas jurídicas y 1.001 personas físicas (Anuario

Concursal, Colegio de Registradores, 2017).

En cualquier caso, en la vida empresarial española nos encontramos con una realidad cada vez

más estándar en la vida económica y social: la empresa en concurso de acreedores.

DESDE MEDIADOS DE 2014, EN UN CONTEXTO DE LEVE RECUPERACIÓN ECONÓMICA, HA DISMINUIDO

EL NÚMERO DE EMPRESAS QUE SOLICITAN CONCURSO DE ACREEDORES.

En cuanto al segundo y tercer bloque de reformas de la LC, como hemos indicado con anteriori-

dad, se han dirigido, en 2015, tanto a facilitar la “segunda oportunidad”, evitando la liquidación

como mecanismo ordinario de conclusión del concurso, como a implementar algún tipo de solu-

ción al concurso de la persona particular, no empresaria, pues como dice la Exposición de Moti-

vos de la Ley 25/2015, de 28 de julio, I, párrafo decimoctavo:

“…Se trata de permitir que aquél que lo ha perdido todo por haber liquidado la totalidad de su patri-

monio en beneficio de sus acreedores, pueda verse liberado de la mayor parte de las deudas pen-

dientes tras la referida liquidación. Y se trata igualmente de cuantificar la mejora de fortuna que,

eventualmente, permitirá revocar dicho beneficio por las razones de justicia hacia los acreedores que

tan acertadamente expusieron autores como Manresa”.




39

Por ello, el interés doctrinal, jurisprudencial y práctico por el Derecho Concursal y sus diferentes

aspectos (en nuestro caso, el tributario) resulta esencial como indicador y termómetro de la crisis

económica española y en este contexto ha de encuadrarse nuestra obra.

1.3. Una visión general de las modificaciones de la Ley Concursal

La propia evolución de la crisis económica y el fracaso de la LC en su redacción originaria para

cumplir su finalidad fundamental han traído consigo la necesidad de proceder a varias modifica-

ciones legislativas de la novedosa LC; en primer lugar, mediante el Real Decreto-Ley 3/2009, de

27 de marzo, de medidas urgentes en materia tributaria, financiera y concursal ante la evolución

de la situación económica y la reforma de la LC, con efectos temporales desde el día 1 de enero

de 2012 y, seguidamente, con la gran reforma incluida en la Ley 38/2011, de 10 de octubre, de

reforma de la LC (en adelante, LRC).

Posteriormente, ver infra y supra, otra serie de alteraciones legislativas ha tratado de ajustar la

LC a los nuevos contextos, pero sin ejecutar un modelo diferente y, dado el elevado y sincopado

número de modificaciones legislativas aplicadas, con el subsiguiente problema de inseguridad

jurídica que esta “motorización legislativa” ha traído consigo.

Si acaso, a nuestro entender, la única gran novedad en la filosofía de la LC derivada de las post-

reras modificaciones legislativas es el intento de potenciar la “recuperación” de empresas, la

“segunda oportunidad”.

En cualquier caso, la incapacidad de la LC para hacer frente a la explosión de concursos en Es-

paña y, sobre todo, su ineficacia a la hora de conseguir su pretendida finalidad básica: la con-

servación de la actividad económica, vid. supra, están también detrás de las últimas grandes

reformas del Derecho Concursal en España:

1º) La incorporada en la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de Apoyo a los emprendedores y su

internacionalización (BOE de 28), conocida genéricamente como “Ley de Emprendedores”

(Díaz-Echegaray, José Luis, 2013).

Esta reforma integra en el Capítulo V de su Título I, el llamado acuerdo extrajudicial de pagos,

alterando en su artículo 1 la LC, introduciendo en la misma los artículos 231 a 242, ambos

inclusive.

La citada reforma implementa un nuevo actor en el proceso concursal: el mediador concur-

sal, de naturaleza discutible, especie de híbrido entre un mediador mercantil, regulado bási-

camente por el Real Decreto-ley 5/2012, de 5 de marzo, de mediación en asuntos civiles y

mercantiles (BOE de 6) (posteriormente, Ley 5/2012, de la misma rúbrica, de 6 de julio, pu-

blicada en el BOE de 7) y la Directiva 2008/52/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de

21 de mayo de 2008, sobre ciertos aspectos de la mediación en asuntos civiles y mercantiles

y que ha sido objeto de un amplio desarrollo reglamentario por medio del Real Decreto

980/2013, de 13 de diciembre, por el que se desarrollan determinados aspectos de la Ley




40

5/2012 (BOE de 27), pero que está necesitado de una prolija adaptación a otras modifica-

ciones posteriores de la LC, empezando por la materia clave de sus retribuciones83.

LA LEY DE EMPRENDEDORES HA CREADO, JUNTO A LA MODALIDAD DEL ACUERDO EXTRAJUDICIAL DE

PAGOS, LA FIGURA DEL MEDIADOR CONCURSAL, DIFERENTE A LA DEL ADMINISTRADOR CONCURSAL.

La nueva figura del mediador concursal no puede identificarse con la del administrador con-

cursal84,

aunque reúna alguno de sus rasgos, pues su misión principal es la de negociador del

acuerdo entre los acreedores y el empresario concursado, asimismo, no lo designa el JM, sino

un Notario, en la inmensa mayoría de los supuestos85

.

La Ley de Emprendedores, aunque ha incluido alguna norma específica en materia de Dere-

cho Tributario para el acuerdo extrajudicial de pagos, especialmente, en lo que hace referen-

cia a la recaudación tributaria, nada dice sobre la responsabilidades tributarias de estos

“mediadores concursales”, con lo cual resulta que, por un lado, al no identificarlos con los

administradores concursales, no les resultan de aplicación las normas específicas que, en

materia de responsabilidad tributaria, atribuye a los administradores concursales la norma

básica de nuestro Ordenamiento Financiero: la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General

Tributaria (en adelante, LGT), en su artículo 43.1,c), dado el carácter restrictivo que, a nuestro

entender, ver infra, deben atribuirse a las responsabilidades tributarias y, por otro lado, plan-

tea la necesidad de dedicar algunas páginas al estudio de las especialidades tributarias del

acuerdo extrajudicial de pagos, lo que haremos seguidamente.

2º) Las integradas en el precitado Real Decreto-ley 4/2004, el cual, al excluir del ámbito de los

llamados acuerdos de refinanciación, los procedimientos que tengan su origen en créditos de

Derecho Público, no supone grandes novedades en materia tributaria y concursal, salvo un

nuevo reconocimiento del carácter cada más restrictivo de la Hacienda Pública a la hora de

exponer su postura en los concursos y en la ejecución de los créditos tributarios que mantie-

ne sobre la masa activa.

Estos acuerdos de refinanciación han tenido ya algún desarrollo y han generado también sus

propias polémicas interpretativas y doctrinales, verbigracia, el concepto de “valor de la ga-

rantía real” o los requisitos de la homologación del acuerdo, ver supra y, en el fondo, han te-

nido un corto recorrido.

3º) Las incluidas en el también mencionado Real Decreto-ley 11/2014, de 5 de septiembre; que,

por un lado, suponen la extensión al propio proceso concursal de los acuerdos de refinancia-

83

Passim. CANDELARIO MACÍAS, María Candelario. El mediador concursal; op.cit.

84 Es importante recordar que las referencias contenidas en la LC a “los administradores concursales”, deben enten-

derse sustituidas por la fórmula “la administración concursal”, de acuerdo a lo establecido en la Disposición Final (en

adelante, DF) primera de la Ley 38/2011, de 10 de octubre, LRC.

85 También se había abriendo el proceso de designación de esta institución, incorporando en las últimas reformas a

las Cámaras de Comercio, Industria y Navegación.




41

ción y capitalización de deudas anteriormente, y una ampliación a los acreedores privilegia-

dos, incluyendo los acreedores públicos (AEAT y TGSS), de las decisiones mayoritariamente

adoptadas por los otros acreedores concursales, bajo ciertas mayorías cualificadas, por lo

que también la Hacienda Pública tendrá, en su caso, que aceptar quitas y esperas, así como

otros cambios legislativos, cuyo eje central sigue siendo tratar de mantener la continuidad de

la vida empresarial86

.

4º) Las que aparecen en la precitada Ley 17/2014, de 30 de septiembre, por la que se adoptan

medidas urgentes en materia de refinanciación y reestructuración de deudas (BOE de 1 de

octubre).

Esta Ley, si bien, por un lado, reproduce el esquema de refinanciación, reestructuración y ca-

pitalización de deudas que creó el mencionado Real Decreto-Ley 4/2014, se aprovecha tam-

bién para prever una modificación sustantiva de tres cuestiones relativas a los

administradores concursales: su designación, su retribución y la forma de acceso de esta

profesión, aunque muchos de estos cambios están pendientes de un futuro desarrollo regla-

mentario que, como hemos apuntado con anterioridad, está siendo objeto de un profundo

debate y contraste de pareceres, como demostró su trámite de información pública, nada

pacífico y de resultado incierto, decaído ante las elecciones generales.

LA LEY 17/2014, DE 30 DE SEPTIEMBRE, INICIA TRANSFORMACIONES IMPORTANTES EN LA MATERIA

RELATIVA A LA ADMINISTRACIÓN CONCURSAL, TANTO EN SU PROCESO DE DESIGNACIÓN, COMO EN LO

RELATIVO A SUS RETRIBUCIONES Y LA ESPECIALIZACIÓN, PERO QUE ESTÁN FALTAS DE UN DESARRO-

LLO REGLAMENTARIO INTEGRAL, PARA QUE PUEDAN SER PUESTAS EN MARCHA.

5º) Las incluidas en el Real Decreto-Ley 1/2015, de 27 de febrero, de mecanismo de segunda

oportunidad, reducción de carga financiera y otras medidas de orden social (BOE de 28), ver

infra.

6º) La tramitación, como Ley ordinaria, del Real Decreto-Ley anterior, plasmada en la Ley

25/2015, de 28 de julio, de idéntica rúbrica (BOE de 29), donde se introdujeron, asimismo,

algunas alteraciones sobre la legislación extraordinaria.

Con posterioridad, la convocatoria de elecciones generales, diciembre de 2015 y la necesidad de

esperar a la formación de un nuevo Gobierno, con la posible configuración, incluso, de una nove-

dosa visión respecto a los supuestos de crisis empresarial, han conllevado la interrupción de esta

auténtica “motorización” legislativa de reformas y alteraciones de la LC.

Lo grave para la seguridad jurídica es que no haya concluido a tiempo la formulación de un texto

refundido de la LC, ver arriba.

86 También introduce especialidades en el régimen concursal de los concesionarios de obras y servicios públicos o

contratistas de las Administraciones Públicas, mediante la Disposición Adicional (en adelante, DA) segunda ter. Régi-

men especial aplicable a las situaciones de insolvencia de las empresas concesionarias de obras y servicios públicos, o

contratistas de las administraciones públicas.




42

En otro orden de cosas, sí se han seguido publicando algunas disposiciones de rango jurídico

menor; de esta forma, el BOE de 29 de diciembre de 2015 publica la Orden JUS/2831/2015, de

17 de diciembre, por la que se aprueba el formulario para la solicitud del procedimiento para

alcanzar un acuerdo extrajudicial de pagos, formulario imprescindible para si, como se pretende

(otra cosa es que se consiga), el acuerdo extrajudicial de pagos se convierta en un instrumento

paraconcursal de cierto éxito, especialmente, entre los deudores no empresarios, personas natu-

rales o jurídicas.

Aunque, repetimos que quizás sea pronto para ver si las últimas modificaciones en materia de LC

van a mejorar el resultado final de los concursos de acreedores, potenciando la conservación

empresarial o, en realidad, lo relevante es la mejora de la actividad económica y de los resulta-

dos empresariales para que el número de empresas concursadas disminuya, ver supra.

En cualquier caso, la doctrina enunció, en general, sus críticas a la insuficiencia de las reformas

de la LC (centrada en la persona física empresarial, como veremos) mencionadas en las puntos

anteriores, precisamente, por considerar que la exclusión de las deudas tributarias de Derecho

Público de las facilidades concedidas en el acuerdo extrajudicial, la harán poco operativa87 y, mu-

cho más, en lo que hace referencia a los acuerdos de refinanciación de créditos, de los que resul-

tan excluidas totalmente (Díaz-Echegaray, José Luis, 2014); lo cual explica, junto con las

recomendaciones del FMI, que también los acreedores públicos y los financieros, cuando dispon-

gan de garantías, se vean arrastrados a aceptar quitas y esperas de sus créditos, sin conservar

sus privilegios, tal y como dispone el citado Real Decreto-ley 11/2014.

También hemos de señalar, aunque no tenga efectos fiscales, la reforma del Registro Concursal,

mediante la publicación del Real Decreto 892/2013, de 15 de noviembre, por el que se regula el

Registro Público Concursal (BOE de 3 de diciembre), por el cual se pretende mejorar y ampliar la

información pública respecto de los concursos de acreedores, de tanta relevancia económica y

social.

Desgraciadamente, la operatividad de este nuevo Registro Concursal

www.publicidadconcursal.es/concursal-web/ no ha resuelto todos sus problemas y, asimismo, la

precitada Ley 17/2014 afirmaba que, en el plazo de seis meses, se producirían nuevas reformas

en el mismo, con la creación de una Sección Cuarta de administradores concursales y auxiliares

delegados, “…donde deberán inscribirse todas las personas físicas y jurídicas que cumplan con

los requisitos que se exijan, especificando el ámbito territorial en el que estén dispuestas a ejer-

citar sus labores de administración concursal”. (EM, IV, segundo párrafo, in fine, de la Ley

17/2014).

Transcurridos ya un tiempo muy superior a los mencionados seis meses desde la entrada en vi-

gor de la mencionada Ley 17/2014, la ausencia del previsto desarrollo reglamentario que,

además, tendría que adaptarse a los últimos cambios introducidos en la LC por el también men-

cionado Real Decreto-Ley 1/2015, de 27 de febrero; no hace sino agudizar nuestras críticas al

87 Passim. DÍAZ-ECHEGARAY, José Luis: El Acuerdo Extrajudicial de Pagos, Ed. VLEX, Barcelona,2013

http://www.publicidadconcursal.es/concursal-web/




43

carácter sincopado de las reformas que el legislador ha ido introduciendo sobre la redacción ori-

ginal de la LC y a sus negativos efectos en el principio de seguridad jurídica, art. 9.3 CE.

De hecho, el precitado Registro sigue funcionado con tres Secciones: Sección I. Edictos Concursa-

les, Sección II. Publicidad Registral y Sección III. Acuerdos Extrajudiciales88

.

En cualquier caso, cabe esperar otras próximas alteraciones normativas de la LC, dada la presión

de diferentes sectores sociales y económicos, las críticas doctrinales y jurisprudenciales al siste-

ma vigente, la ausencia de soluciones específicas a cuestiones candentes como es el concurso

de la persona física sin actividad empresarial (iniciada su solución por el Real Decreto-Ley

1/2015 y sucesora, Ley 25/2015, de 28 de julio; pero dejando prácticamente de lado al deudor

persona física, carente de actividad empresarial), las dudas acerca del funcionamiento y eficacia

de los “institutos preconcursales”, el desarrollo ampliado de las fórmulas de refinanciamiento de

deudas, a las cuales da una respuesta parcial el precitado Real Decreto-ley 4/2014, completado

por el Real Decreto-ley 11/2014; las resistencias de la Hacienda Pública a facilitar más el proce-

so de aplazamiento y fraccionamiento de deudas de las entidades abocadas al concurso o en

concurso, los cambios legislativos tributarios recientes, ver infra y la propia evolución y variedad

del número de concursos de acreedores89.90

Asimismo, habrá que ver cómo la designación, especialización, funciones y retribución de los

administradores concursales quedarán afectadas por la futura aparición de la Sección Cuarta del

88

En este sentido, el propio portal del Ministerio de Justicia, Registradores de España, encargado de la gestión del

Registro Concursal, señala:

“El contenido del Registro Público Concursal se estructura en tres secciones, según lo establecido en el artículo 198 de la Ley

Concursal.

La sección primera dará la publicidad correspondiente a las resoluciones procesales dictadas durante el proceso concursal y a

las que deba darse publicidad de acuerdo con la ley. En esta sección se incluyen también aquellas resoluciones que ordene el

Juez al amparo de lo dispuesto en el artículo 23.2 de la Ley Concursal.

La sección segunda contiene las resoluciones registrales anotadas en los distintos registros públicos, incluyendo las que decla-

ren la culpabilidad del concursado y las que designen o inhabiliten a los administradores concursales.

La sección tercera, relativa a los acuerdos extrajudiciales, contiene la información precisa sobre la iniciación y finalización de los

procedimientos para alcanzar los acuerdos extrajudiciales de pagos regulados en el título X de la Ley Concursal, así como las

previsiones de publicidad edictal del proceso de homologación judicial de los acuerdos de refinanciación de la disposición adi-

cional cuarta de la Ley Concursal”.

www.publicidadconcursal.es/concursal-web/

89 El INE publica trimestralmente las “Estadísticas de Procesos Concursales”, cuyos últimos datos definitivos en el

momento de redactarse este trabajo se refieren al III Trimestre de 2016.

90 Anótese que no citamos en este apartado las modificaciones normativas de carácter procesal y de organización

judicial; de hecho, la LC vio la luz a la par de la Ley Orgánica 8/2003, de 9 de julio, para la Reforma Concursal, median-

te la cual se modificó la Ley Orgánica (en adelante, LO) 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial. Posteriormente, la Ley

13/2009, de 3 de noviembre, de reforma de la legislación procesal para la implantación de la nueva Oficina Judicial,

alteró hasta 49 preceptos de la LC y tampoco otras disposiciones que, de manera puntual, también han ido incidiendo

en la LC.

Asimismo, existen otras normas de segundo orden que serán citadas en este texto, revelando la complejidad de la

normativa concursal y sus intentos de adaptarse a la crisis.

http://www.publicidadconcursal.es/concursal-web/




44

Registro Concursal, prevista en la citada Ley 17/2014 y todavía sin concretar, así como por del

desarrollo reglamentario correspondiente.

Por último, la revisión general de un marco de los casos de insolvencia ha sido exigida en reitera-

das ocasiones por las instituciones europeas, verbigracia, en la Recomendación del Consejo de 9

de julio de 2013, relativa al Programa Nacional de Reformas de 2103 de España y por la que se

emite un dictamen del Consejo sobre el Programa de Estabilidad de España para 2012-2016

(“Diario Oficial de la Unión Europea”; en adelante, DOUE, serie L, número 217, de 30 de julio),

apartado 16.91

Sin duda, en todas estas consideraciones, late el simple hecho de que la LC, de 2003, aunque

preparada, proyectada y concebida muchos años atrás, se hizo sin poder incluir en su contexto,

procedimiento y mecanismos de resolución la incidencia de la crisis sistémica y las modificacio-

nes más recientes de la misma, no han sido sino parches o ajustes parciales en un cuerpo in-

adaptado a los nuevos contextos sociales, institucionales y económicos.

1.4. Sobre modificaciones recientes de la Ley Concursal

El fracaso de la LC para lograr una de sus finalidades fundamentales: la conservación de la acti-

vidad económica, ha resultado clamoroso, como hemos señalado en páginas anteriores; por ello,

las propuestas para alterar esa situación, permitiendo la refinanciación de empresas en crisis,

pero solventes en el largo plazo, han sido la gran batalla de los últimos ejercicios para su refor-

ma, a la cual se ha venido unir, recientemente, las críticas al sistema de designación, papel y

funciones de los administradores concursales, figura clave en el proceso concursal.

Respecto a la primera cuestión, la clave se centra en la configuración de nuevos institutos pre

concursales, mencionados en el artículo 5 bis LC, que permitan a las entidades con problemas

solventar éstos y, superándolos, lograr una “segunda oportunidad” en su vida económica, un

fresh start.

Este enfoque se encuentra detrás de la redacción del artículo 5 bis LC y ha alcanzado un punto

culminante con los precitados Reales Decreto-ley 4/2014, de 7 de marzo, por el que se adoptan

medidas urgentes en materia de refinanciación y reestructuración de deuda empresarial y

91

También el planteamiento de la UE se encuentra evolucionando al respecto de los concursos e insolvencias em-

presariales, buscando una mayor europeización de los procedimientos y un reforzamiento de la filosofía de fresh star.

Ver, por ejemplo, el Dictamen del Comité Económico y Social Europeo sobre la Comunicación de la Comisión al Parla-

mento Europeo, al Consejo y al Comité Económico y Social Europeo, “Nuevo enfoque europeo frente a la insolvencia y

el fracaso empresarial” y sobre la Propuesta de Reglamento del Parlamento Europeo y del Consejo por el que se modi-

fica el Reglamento (CE) n º 1346/2000 sobre procedimientos de insolvencia (DOUE, serie C, número 271, de 19 de

septiembre).

Sobre el conocimiento y reconocimiento a nivel de la UE de los diferentes procesos de insolvencia y liquidación de

empresas, puede verse el Reglamento de Ejecución (UE) n º 663/2014 del Consejo, de 5 de junio de 2014, por el que

se sustituye la lista de los procedimientos de insolvencia, procedimientos de liquidación y síndicos de los anexos A,B y

C del Reglamento (CE) n º 1346/2000, sobre procedimientos de insolvencia (DOUE, serie L, número 179, de 19 de

junio de 2014).




45

11/2014, de 5 de septiembre, de medidas urgentes en materia concursal; tratando, en el prime-

ro, de generalizar el modelo de refinanciación de empresas con problemas coyunturales, pero

muy apalancadas y endeudadas con la banca e, incluso, en última instancia, convirtiendo a las

entidades financieras en accionistas de estas empresas, transformando capital en deuda y, en el

segundo, de extender esas medidas desde las instituciones pre concursales, artículo 5 bis y DA

Cuarta LC a los concursos y de lograr que, en determinadas condiciones y con mayorías reforza-

das, los acreedores privilegiados, incluyendo los públicos, tengan que aceptar los acuerdos de

quita y espera que conllevan los convenios.

La tantas veces reiterada Ley 17/2014 ha venido, simplemente, a alterar la fuente normativa de

estas instituciones empresariales, cuya variedad es, a nuestro entender excesiva: acuerdos de

refinanciación, artículo 71 bis LC, homologaciones judiciales de los acuerdos de refinanciación,

DA Cuarta LC, acuerdos extrajudiciales de pagos, propuestas anticipadas de convenios y dacio-

nes en y para pago de deudas, etc.; sin que las líneas divisorias y diferencias entre estas alterna-

tivas al concurso hayan quedado muy claras, ni su regulación sea completa.

Pero las modificaciones de la LC no van a terminar. Ciertamente, esta “motorización legislativa”

es preocupante desde el punto de vista de la seguridad jurídica y genera problemas de interpre-

tación evidentes, pero no parece que el contexto económico y político permita llevar a cabo lo

que sería más lógico, coherente y con mayores dosis de seguridad jurídica: la redacción y publi-

cación de una LC de nueva planta o, al menos, del texto refundido prometido.

Pero es que, junto con la propia evolución rápida y lábil de la crisis económica, hay otras razones

que obligan a reformar la LC.

La primera y principal, dados los rasgos del Derecho Europeo: primacía y eficacia directa, es la

nueva filosofía que, en materia de “insolvencia y fracaso empresarial” plantean las instituciones

europeas.

El ejemplo más contundente de esta nueva filosofía es la Recomendación de la Comisión de 12

de marzo de 2014 sobre un nuevo enfoque frente a la insolvencia y el fracaso empresarial

(DOUE, serie L, número 74, de 14 de marzo de 2014), la cual, en general, promueve

“…procedimientos preventivos que promuevan el rescate de un deudor económicamente viable y

ofrezcan una segunda oportunidad a los empresarios…” (Considerando 5), para de esta manera

“…facilitar la supervivencia de las empresas y ofrecer una segunda oportunidad a los empresa-

rios…” (Considerando 7).

De hecho, los precitados Real Decreto-ley 4/2014 y su sucesor, la Ley 17/2014, se basan en la

Recomendación mencionada que pone el énfasis en las “instituciones pre concursales” del artí-

culo 5 bis LC más que en el propio concurso y en la subsiguiente necesidad de refinanciación

empresarial, siempre que la empresa con problemas presente el correspondiente plan de rees-

tructuración o plan de viabilidad y cuya insuficiencia e imparcialidad ha tenido que ser colmada

con el posterior Real Decreto-ley 11/2014.




46

En otro orden de cosas, el desarrollo reglamentario de la Ley 17/2014 y la propia incertidumbre

respecto de la evolución de la economía española son nuevas razones para dar a conocer a

nuestros lectores que es más que previsible la continuidad de la movilidad normativa en materia

concursal en los próximos años.

ES PREVISIBLE LA EXISTENCIA DE NUEVOS CAMBIOS LEGISLATIVOS EN MATERIA CONCURSAL EN LOS

PRÓXIMOS AÑOS.

Otro factor que está impulsando la variabilidad de la legislación concursal, es la proliferación de

normativa especial concursal para el procedimiento concursal de entidades específicas, gene-

ralmente, financieras, dada su especialidad e, incluso, por la obligación de cumplir con el Dere-

cho Europeo.

Así ha sucedido, verbigracia, con la consideración como normativa especial concursal para los

supuestos de concurso de las Instituciones de Inversión Colectiva (en adelante, IIC) o de los Fon-

dos de Pensiones (ver, en ese sentido, lo dispuesto en las letras m), para las IIC; n), para las enti-

dades de capital-riesgo y ñ), para los Fondos de Pensiones, por la DA segunda de la LC;

especialidad incorporada por el artículo 1.Tercero.Dos de la citada Ley 25/2015, de 28 de julio)

y, en general, para las entidades de crédito.

Todo ello, concretado en la Ley 11/2015, de 18 de junio, de recuperación y resolución de enti-

dades de crédito y empresas de servicios de inversión (BOE de 19, desarrollada por el Real De-

creto 1012/2015, de 6 de noviembre, por el que se desarrolla la Ley 11/2015, de 18 de junio,

de recuperación y resolución de entidades de crédito y empresas de servicios de inversión, y por

el que se modifica el Real Decreto 2606/1996, de 20 de diciembre, sobre fondos de garantía de

depósitos de entidades de crédito (BOE de 7).

Precisamente, la continua crisis de diversas entidades financieras ha producido su propia suce-

sión de normas concursales particulares.

De esta manera, el Real Decreto-ley 11/2017, de 23 de junio, de medidas urgentes en materia

financiera (BOE de 24), en su artículo tercero, modifica diferentes disposiciones de la menciona-

da Ley 11/2015, destacando la introducción de una nueva redacción de su disposición adicional

decimocuarta, según la cual se produce en el régimen concursal de las entidades de crédito y

empresas de servicios de inversión, la distinción, dentro de la categoría de los créditos ordina-

rios, entre créditos preferentes y créditos no preferentes.

Las dificultades de ubicar normas especiales administrativas, en particular, las relativas a los

contratos públicos y, más específicamente, a la modalidad de las concesiones administrativas de

obras públicas con determinadas disposiciones de la LC se ha puesto de manifiesto recientemen-

te en España con motivo de los concursos vinculados a las concesiones administrativas de múlti-

ples autopistas de peajes que se plantearon desde 2014 y que han seguido un curso especial.

Se ha producido en ese sentido una confrontación clara entre el Ministerio de Fomento, entidad

concedente y la jurisdicción del JM; una vez que este último estableciese la liquidación de las

autopistas de peaje y señalase, además, un determinado momento para dar, no sólo por finaliza-




47

da ope legis la concesión administrativa, sino que indicase la liquidación de la sociedad conce-

sionaria, así como la devolución a la entidad concedente de todos los bienes y derechos conce-

sionales, el cese efectivo del servicio y la necesidad de que la Administración Pública

competente, el precitado Ministerio de Fomento, asumiese, en su caso, directamente la explota-

ción de obra público.

En las interesantes STCJ 5 y 6/2016, derivadas de la resolución de los conflictos de jurisdicción

que en este punto de se produjeron entre el JM nº 6 de Madrid y el Ministerio de Fomento, publi-

cados en el BOE de 12 de enero de 2107, no sólo se reconoce por el TCJ la existencia de un difí-

cil encaje entre la normativa y doctrina relativa a la resolución de los contratos administrativos

de concesión de obra pública en la Ley de Contratos del Estado, donde el Ministerio de Fomento

dispone de amplias competencias para declarar la resolución de la concesión y las consecuen-

cias de la misma para la provisión del servicio público y los intereses de la entidad concesionaria,

y la jurisdicción, exclusiva y excluyente, del JM en materia concursal, sino que, por un lado, vuelve

a señalar que el Ministerio de Fomento no es competente para solicitar la inhibición del JM en lo

que hace referencia al proceso concursal, sus efectos y, en su caso, determinar las consecuen-

cias de la liquidación derivada del fracaso del convenio y la apertura de la fase liquidadora, sino

que, con un gran malabarismo jurídico, deja a salvo también las competencias del Ministerio de

Fomento, en lo que se refiere a “…las potestades administrativas sobre la liquidación de la con-

cesión, su rescate y la asunción, en su caso, de su explotación, determinación de las indemniza-

ciones pertinentes y demás previsiones contenidas en el art. 272 del TRLCSP” (Texto Refundido

de la Ley de Contratos del Sector Público).

1.5. Otra modificación. El mecanismo de segunda oportunidad

Cumpliendo lo que indicábamos en el epígrafe anterior, han seguido los cambios normativos en

la LC.

De esta forma, el Real Decreto-Ley 1/2015, de 27 de febrero, de mecanismo de segunda opor-

tunidad, reducción de carga financiera y otras medidas de orden social (BOE de 28), convertido,

posteriormente y con algunos cambios, en Ley 25/2015, de 28 de julio (BOE de 29), trata de dar

respuesta a alguna de las críticas manifestadas por diferentes organismos internacionales, ver-

bigracia, el FMI a nuestra LC, y también por la doctrina.

Para ello crea “…un mecanismo efectivo de segunda oportunidad para las personas físicas desti-

nado a modular el rigor de la aplicación del artículo 1911 del Código Civil…” (Exposición de Moti-

vos, I, quinto párrafo).

En ese sentido, introduce una fórmula de exoneración de deudas (parcial) para los deudores per-

sonas naturales (el sistema no se aplica para los empresarios, por lo que dudamos de sus pre-

tendidos beneficios para la economía nacional y la lucha contra la economía sumergida, tan

publicitados en la EM del Real Decreto-Ley 1/2015 y reiterados en la Ley 25/2015, su continua-

dora) que consiste en exonerarlas de forma automática, si se trata de deudores de buena fe y




48

han satisfecho los créditos contra la masa, los créditos concursales privilegiados y, si no ha inten-

tado un acuerdo extrajudicial de pagos, el 25 por ciento de los créditos concursales ordinarios.

Se trata del denominado “beneficio de la exoneración del pasivo insatisfecho”, regulado sustan-

cialmente por el nuevo artículo 178 bis LC y al cual, dada las restricciones que supone la conce-

sión del mismo, no cabe otorgarle la duda de un futuro muy brillante92

.

Ahora bien, los créditos de Derecho Público, salvo cuando se hayan calificado en las categorías

citadas, ver infra, no reciben un tratamiento específico y no pueden incluirse en tales negocios

jurídicos, lo que, sin duda, dificultará su aplicación.

Si, acaso, parece que la voluntad del legislador es que tengan la posibilidad de ser objeto de

aplazamiento y fraccionamiento, aunque la redacción al respecto tampoco es muy precisa, al

remitirse a “…lo dispuesto en su normativa específica…”, artículo 178 bis. 6, tercer párrafo.

Asimismo, el Real Decreto-ley 1/2015 y la Ley 25/2015 precitados incorporan también mejoras

en los acuerdos extrajudiciales de pago (los cuales apenas se estaban implantando en la geo-

grafía nacional), flexibilizando su contenido y efectos, ampliándolos a las personas naturales,

extendiendo la posibilidad de nombrar administradores concursales, verbigracia, a los propios

notarios, si se trata de personas naturales no empresarios; etc.

Habrá que ver los resultados de esta precipitada y sincopada reforma de la LC, pues hasta la

fecha, por poner un significativo ejemplo, el desarrollo de la figura del mediador concursal no ha

encontrado un gran eco93

, aunque algunas instituciones especializadas en la materia, verbigracia

REFOR, señalan que, en 2016, cabe esperar la existencia de unas 600 mediaciones y, como

hemos indicado con anterioridad, los acuerdos extrajudiciales de pago han afectado, en 2016

también, a más de 1.000 personas físicas.

En cualquier caso, aunque desde el punto de vista de la certeza y la seguridad jurídica, la multi-

plicidad de modificaciones normativas de la LC no puede alabarse, los estudios realizados al

efecto (Banco de España, 2016), sí parece que han encontrado algunas ventajas a tales refor-

mas desde la perspectiva económica del procedimiento concursal, aunque otros análisis (Anuario

Concursal, 2015) ponen en duda el optimismo anterior.

De esta manera, a la reforma de 2012 se le atribuye un incremento de la probabilidad de con-

cluir el concurso en convenio y no en liquidación, situándose tras ella el porcentaje de convenios

entre el 8-10% de los procedimientos concursales (que sigue siendo muy bajo), ver supra.

El Banco de España atribuye tal mejora a la profesionalización y sencillez del modelo de adminis-

tración concursal unitario que se genera después de la LRC.

Asimismo, se indica que son las empresas concursadas de tamaño más grande las que tienen

una mayor probabilidad de convenio. Entidades también con mayor rentabilidad o menores

92 Aunque ya se empieza a disponer de alguna experiencia al respecto de su aplicación.

93 Por todos, CANDELARIA MACÍAS, María Isabel. El mediador concursal; op. cit.




49

pérdidas suelen, en otro orden de cosas, acabar con mayor probabilidad en un convenio y lo

mismo ocurre con las sociedades menos endeudadas, características avaladas por informes an-

teriores (Anuario Concursal, 2015 y 2016).

Por su parte, la introducción los acuerdos de refinanciación (2014), a pesar de que el número de

empresas afectado por los mismos es muy bajo (entre 100 y 200) parece haber reducido la du-

ración de los concursos; en concreto, la reforma habría minorado la duración media de los con-

cursos entre un 21 y 26%, porque las entidades que entran en sistemas “pre-concursales” son

de mayor tamaño, lo que puede haber reducido la congestión de los JM.

LAS REFORMAS CONCURSALES DE 2012 Y 2014 PARECEN HABER TENIDO UN PEQUEÑO EFECTO

POSITIVO EN LA BÚSQUEDA DEL CONVENIO COMO ALTERNATIVA A LA LIQUIDACIÓN (2012) Y EN LA

REDUCCIÓN DEL PERÍODO MEDIO DE DURACIÓN DE LOS PROCEDIMIENTOS (2014). DE TODAS

MANERAS, EL IMPACTO HA SIDO LIMITADO.

SIN EMBARGO, DATOS MÁS RECIENTES (2017) INDICAN QUE LOS PROCESOS DE REFINANCIACIÓN NO

HAN LOGRADO CIFRAS SIGNIFICATIVAS Y LA MAYORÍA DE LA DOCTRINA CALIFICA LA REFORMA EN

ESTE ASPECTO COMO FRACASADA.

1.6. La evolución general de la Hacienda Pública respecto de los concursos de acreedores

Al igual que las modificaciones en la LC, la normativa tributaria ha ido adaptando la posición del

crédito tributario y las potestades de la Hacienda Pública frente a los cambios legislativos en

materia de procedimientos concursales y, en ese sentido, merecen destacarse las transforma-

ciones incorporadas al respecto por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la

normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensi-

ficación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE, de 30)94

y sus desa-

rrollos reglamentarios, así como la falta de atención a esta materia en la última gran reforma de

la disposición básica de nuestro Ordenamiento Tributario, la LGT.

Nos referimos a la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la LGT (BOE de

22), cuya entrada general de aplicación se ha producido el día 12 de octubre de 201595

.

Una tendencia generalizada de las disposiciones tributarias respecto de los concursos de acree-

dores ha sido la de reforzar el papel de la Hacienda Pública en los mismos, intentando fomentar

su capacidad recaudatoria; en muchos casos, como reacción ante una jurisprudencia de los Juz-

gados de los JM y del TCJ, contraria a los privilegios de la AEAT y partidaria de potenciar la juris-

dicción exclusiva del Juez del concurso sobre el privilegio de autotutela de la Hacienda Pública.

LAS PRETENSIONES DE LA AGENCIA TRIBUTARIA EN MATERIA CONCURSAL, INTENTANDO DEFENDER

SUS PRIVILEGIOS, HAN SOLIDO ENFRENTARSE CON LA JURISDICCIÓN UNIVERSAL, EXCLUSIVA Y

EXCLUYENTE DEL JUEZ DE LO MERCANTI. EL TCJ HA FALLADO, EN GENERAL, A FAVOR DE LOS

JUZGADOS DE LO MERCANTIL.

94

La entrada en vigor, en general, de esta norma se ha producido al día siguiente de su publicación, es decir, el 31

de octubre de 2012, conforme a lo regulado en su DF quinta, primer párrafo.

95 El régimen transitorio de esta Ley aparece regulado en su Disposición transitoria (en adelante, DT) única.




50

Cuadro 3

POSTURA GENERAL DE LA AGENCIA TRIBUTARIA ANTE LOS CONCURSOS DE ACREEDORES

— La Agencia Tributaria mejoró la coordinación entre sus diversos órganos para enfrentarse ante la96

avalancha de concursos de acreedores.

— La Agencia Tributaria ha creado unidades específicas para tratar las cuestiones del concurso97 y

desarrollado procedimientos internos para mejorar su organización interna ante los mismos.98

— Existe un protocolo conjunto de la Agencia Tributaria en materia de actuaciones relativas a

obligados tributarios en concurso de 23 de diciembre de 2009.

— La Agencia Tributaria está cada vez más preocupada por los costes recaudatorios que supone el

concurso de acreedores.99

— En la Agencia Tributaria, la perspectiva que domina las actuaciones en relación a los concursos de

acreedores es la recaudatoria.

En este sentido, es importante la Instrucción 3/2015, de 16 de julio, del Departamento de

Recaudación sobre actuaciones a realizar respecto a obligados declarados en concurso y sobre la

documentación que se debe remitir en relación con determinadas decisiones referidas a los procesos

concursales.

De acuerdo a esta Instrucción, se produce un seguimiento de los deudores tributarios concursados

clasificable en dos grupos:

1. Concursos de seguimiento completo, los de mayor relevancia para la AEAT, verbigracia, porque

tienen deudas tributarias no canceladas, ni definitiva ni provisionalmente, por importe superior a

300.000 euros, y

2. Concurso de seguimiento mínimo.

Lógicamente, los primeros son objeto de un seguimiento recaudatorio exhaustivo y complejo.

— La Agencia Tributaria ha tratado de restringir, mediante cambios legislativos, tanto la jurisdicción

exclusiva de los juzgados de lo mercantil, como el diferimiento en el pago de los tributos que, para

ella, supone la declaración del concurso.

— La Agencia Tributaria está intentando recuperar su carácter de acreedor privilegiado sobre el

patrimonio del concursado. Sin embargo, el Real Decreto-ley 11/2014 ha supuesto un retroceso en

este planteamiento, contrarrestado por disposiciones posteriores, en particular, la Instrucción

3/2014, del departamento de recaudación de la AEAT.

96 Concretamente, mediante la Instrucción 10/2004, de 27 de diciembre de 2004, de la Dirección General de la

Agencia Tributaria, por la que se establecen reglas de coordinación entre órganos de la Agencia en materia de proce-

sos concursales, modificada por la Instrucción 3/2009, de 17 de abril 2009.

También hay que tomar en cuenta la Instrucción Conjunta del Director General de la Agencia Estatal de Administración

Tributaria y del Abogado General del Estado-Director del Servicio Jurídico del Estado, por la que se establecen reglas de

coordinación en materia de concursos, de 14 de octubre de 2004.

97 Caso del Equipo Central de Procesos Concursales, dependiente de la Subdirección General de Recaudación Eje-

cutiva.

98 Instrucción 2/2005, de 3 de octubre, del Departamento de Recaudación de la AEAT sobre la documentación que

se debe remitir en relación con determinadas decisiones relativas a los convenios o acuerdos singulares correspon-

dientes a los concursos regidos por la Ley 22/2003, de 9 de julio.

99 Para hacernos una idea de su importancia, en 2014, los acreedores en concurso ya suponían el 15% de las cantida-

des pendientes para el cobro en la AEAT, aunque, numéricamente, sólo eran el 1% del censo de obligados tributarios.




51

La Agencia Tributaria busca evitar estrategias tendentes a financiar los concursos de acreedores

mediante el IVA.

— La Agencia Tributaria considera el concurso de acreedores como una fuente de riesgos fiscales que

necesita medidas de control específicas.

En ese sentido, dentro de la clasificación en bloques (hasta 5) de los deudores, “…atendiendo a per-

files de riesgo recaudatorio”, a la que hace referencia la Instrucción 5/2017, de 27 de noviembre de

2017, por la que se modifica la Instrucción 1/2013, de 7 de mayo de la Dirección del Departamento

de Recaudación, para adaptarla a la Instrucción 4/2017, de 27 de noviembre de 2017, de la Direc-

tora del Departamento de Recaudación por la que se establecen los criterios y el procedimiento para

el establecimiento de programas de actuación sobre deudores atendiendo a perfiles de riesgo re-

caudatorio; resulta que, en el denominado Bloque 5, “personas o entidades de seguimiento especia-

lizado”, se incluyen los deudores declarados en concurso, mientras no finalice el mismo,

“…cualquiera que fuera el importe pendiente de la deuda en período voluntario o en ejecutivo…”.

La creación de “perfiles de riesgos” y la designación de algunos equipos especializados en deudores

con particular riesgo recaudatorio, caso de las “estructuras de vaciamiento patrimonial”, se encuen-

tra regulada en la Instrucción 4/2017, de 27 de noviembre de 2017, de la Directora del Departa-

mento de Recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria por la que se establecen

los criterios y el procedimiento para el establecimiento de programas de actuación sobre deudores

atendiendo a perfiles de riesgo recaudatorio.

— La Agencia Tributaria ha detectado operaciones fraudulentas, en particular, vinculadas a la

transmisión de inmuebles en supuestos de empresas concursadas.

— La Agencia Tributaria todavía no ha intensificado su capacidad de obtener recaudación, mediante

un ejercicio generalizado de la responsabilidad tributaria del administrador concursal, pero cabe

esperar lo haga en un futuro próximo y, de hecho, en los concursos de seguimiento completo, se

evalúan, teóricamente, las acciones para proceder contra los administradores concursales.

En ese sentido, ver arriba, la creación de perfiles de riesgo recaudatorio puede afectar a los deudo-

res concursados y, además, recientemente también, se ha identificado especialmente a los “admi-

nistradores concursales” en los sistemas informáticos de la AEAT, permitiendo acceder on line a

todos los concursos que administren.

A medida que ha disminuido el número de empresas que entran en concurso de acreedores y han

aparecido otros problemas más acuciantes, la agencia tributaria ha desviado su foco de este tipo de

entidades hacia otras actuaciones más urgentes, caso de los deudores del artículo 95 bis (la deno-

minada “lista de morosos”).

El Tribunal de Cuentas ha manifestado que el número de personas destinadas por la AEAT al

seguimiento de los procesos concursales no era suficiente, lo cual conllevaba riesgos para la 100

recaudación efectiva de la deuda tributaria en esta situación .

Una tendencia generalizada de las disposiciones tributarias respecto de los concursos de acree-

dores ha sido la de reforzar el papel de la Hacienda Pública en los mismos, buscando mejorar su

capacidad recaudatoria; en muchos casos, como reacción ante una jurisprudencia de los JM y

del TCJ contraria a los privilegios de la AEAT y partidaria de potenciar la jurisdicción exclusiva del

Juez del concurso sobre el privilegio de autotutela de la Hacienda Pública.101

100

A 31 de diciembre de 2013 el volumen de tal deuda se situó en 7.681.506.824,10 euros, la mayoría en fase eje-

cutiva. Todo ello conforme a los Anexos del Informe n º 1084 de Fiscalización de la AEAT.

101 La exclusividad del JM aparece en el artículo 8 LC:

“….La jurisdicción del juez del concurso es exclusiva y excluyente en las siguientes materias:




52

De hecho, los problemas para gestionar deuda tributaria impagada o aplazada como consecuen-

cia de la crisis económica, incluyendo la derivada de empresas en concursos de acreedores, han

lastrado la capacidad recaudatoria de la AEAT durante el período de crisis económica, a pesar de

sus esfuerzos por mejorar la recuperación de las cuantías de adeudadas.102

Esa tendencia, sin embargo, parece modularse como consecuencia de la entrada en vigor del

tantas veces citado Real Decreto-ley 11/2014 y de las restricciones a la posibilidad de aplazar y

fraccionar las deudas tributarias, a las cuales nos referiremos en otros epígrafes de esta obra. De

esta forma, la “Memoria de la Agencia Tributaria 2016” ya refleja este descenso.103

El último giro producido al respecto, diciembre de 2016 y enero de 2017, no ha sido debido di-

rectamente a los efectos de las empresas en concurso (en descenso, de acuerdo a los datos más

recientes, ver supra), sino a la necesidad de dar cumplimiento a lo que parece ser el problema

fundamental, no sólo de la fiscalidad española, sino de la economía en su conjunto.

Nos referimos a la necesidad de dar cumplimiento a las políticas europeas de ajuste, centradas

en obtener una reducción del déficit público. De esta forma, el incumplimiento generalizado por

parte de España de los porcentajes de déficit sobre el PIB a los que se habían comprometido las

autoridades españolas (en los seis ejercicios anteriores a 2016 no se cumplió en ninguno de

ellos tal objetivo) estuvo a punto de provocar en el año 2016 una sanción por parte de las autori-

dades de la UE.

Para evitar tal sanción se buscaron medidas desesperadas para incrementar los recursos presu-

puestarios, lo que, aparentemente, se logró por medio de la publicación de dos Decretos-leyes: el

Real Decreto-ley 2/2016, de 30 de septiembre, por el que se introducen medidas tributarias

dirigidas a la reducción del déficit público (BOE de 30) y el Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de

diciembre, por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de

las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social (BOE de 3).

En este último Decreto-ley 3/2016 se incorporan, entre otras reformas tributarias para incremen-

tar la recaudación necesaria para financiar el gasto público, una importante modificación en la

LGT respecto de los aplazamientos y fraccionamientos de pago de las deudas tributarias.

Esta alteración supone, en general, una restricción muy relevante de la posibilidad para todas las

empresas, incluyendo las que se encuentran en concurso de acreedores, de solicitar y obtener

aplazamientos y fraccionamientos de deudas tributarias, un mecanismo clásico, consolidado y

…3. Toda ejecución frente a los bienes y derechos de contenido patrimonial del concursado, cualquiera que sea el órgano que la

hubiera ordenado…”.

102 Sobre estos esfuerzos y sus resultados, puede verse la Resolución de 28 de marzo de 2017, aprobada por la Co-

misión Mixta para las Relaciones con el Tribunal de Cuentas, en relación con el Informe de fiscalización de las principa-

les actuaciones realizadas por la Agencia Estatal de Administración Tributaria en ejecución del Plan de Prevención del

Fraude Fiscal, durante los ejercicios 2010, 2011 y 2012, publicada en el BOE de 12 de mayo.

103www.agenciatributaria.es/AEAT.internet/Inicio/La_Agencia_Tributaria/Memorias_y_estadisticas_tributarias/Memori

as/Memorias_de_la_Agencia_Tributaria/_Ayuda_Memoria_2016/_Ayuda_Memoria_2016.html

http://www.agenciatributaria.es/AEAT.internet/Inicio/La_Agencia_Tributaria/Memorias_y_estadisticas_tributarias/Memorias/Memorias_de_la_Agencia_Tributaria/_Ayuda_Memoria_2016/_Ayuda_Memoria_2016.html





53

reiterado para facilitar el pago de las deudas tributarias y obtener financiación por parte de la

Hacienda Pública.

Estas restricciones supusieron un grave problema para la financiación empresarial, en particular,

para las entidades con problemas de tesorería y enfrentadas a una relevante restricción en la

concesión de créditos por parte de las entidades de crédito, como veremos en apartados siguien-

tes de este texto.

Fue tal el desacierto de tal restricción generalizada que el propio Gobierno se vio obligado a

“flexibilizarla” por medio de disposiciones de dudoso rango jurídico, caso de una Nota publicado

en el portal de la Agencia Tributaria, titulada “Los aplazamientos tras los autónomos tras el Real

Decreto-Ley 3/2016”104

y con la publicación de la Instrucción 1/2017, de 18 de enero, de la Di-

rectora del Departamento de Recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria,

sobre gestión de aplazamientos y fraccionamientos de pago105

.

Estas restricciones generalizadas a los aplazamientos y fraccionamientos tributarios empresaria-

les significan también que los problemas de las empresas en concurso han dejado de tener para

la Hacienda Pública la importancia de ejercicios anteriores, incluyendo la financiación de las en-

tidades concursales en el contexto de tales restricciones, siendo sustituidos por otro problema

general y más significativo: las crecientes dificultades de la Hacienda Pública para cumplir los

objetivos de déficit público fijados por la UE o por los riesgos recaudatorios generados por otros

colectivos, caso de los “morosos” publicitados por el artículo 95 bis LGT, lo que ha conllevado la

aparición de las ya citadas Instrucciones 4 y 5/2017, de 27 de noviembre de 2017, del Depar-

tamento de Recaudación de la AEAT, ya mencionadas arriba.

DESDE EL 1 DE ENERO DE 2017, LA HACIENDA PÚBLICA ESPAÑOLA INTRODUJO UNA RESTRICCIÓN

GENERALIZADA A LOS APLAZAMIENTOS Y FRACCIONAMIENTOS DE DEUDAS TRIBUTARIAS POR PARTE

DE LAS EMPRESAS, FLEXIBILIZADA INMEDIATAMENTE PARA LOS AUTÓNOMOS.

Sobre el contenido concreto de las disposiciones enunciadas y su relación con las empresas en

situación de concurso volveremos posteriormente en este trabajo.

104www.agenciatributaria.es/AEAT.internet/Inicio/_componentes_/_Le_interesa_conocer/Los_aplazamientos_a_los_a

utonomos_tras_el_Real_Decreto_ley_3_2016.shtml

105www.agenciatributaria.es/AEAT.internet/Inicio/RSS/Todas_las_Novedades/Novedades_en_Impuestos/19_01_201

7_Gestion_de_aplazamientos_y_fraccionamientos_de_pago.shtml

http://www.agenciatributaria.es/AEAT.internet/Inicio/_componentes_/_Le_interesa_conocer/Los_aplazamientos_a_los_autonomos_tras_el_Real_Decreto_ley_3_2016.shtml


http://www.agenciatributaria.es/AEAT.internet/Inicio/RSS/Todas_las_Novedades/Novedades_en_Impuestos/19_01_2017_Gestion_de_aplazamientos_y_fraccionamientos_de_pago.shtml

http://www.agenciatributaria.es/AEAT.internet/Inicio/RSS/Todas_las_Novedades/Novedades_en_Impuestos/19_01_2017_Gestion_de_aplazamientos_y_fraccionamientos_de_pago.shtml




54

2. LA HACIENDA PÚBLICA Y EL DERECHO CONCURSAL. CUESTIONES PREVIAS

2.1. Introducción general

Centrándonos en la materia tributaria, es importante señalar que la normativa concursal supuso,

en general, el fin de los privilegios de la Hacienda Pública respecto de otros acreedores106

en

relación a las ejecuciones patrimoniales sobre el patrimonio del quebrado o del sujeto a concur-

so de acreedores, reforzando el tradicional principio par conditio creditorum de las quiebras, in-

solvencias y suspensiones de pagos, pues como afirma la EM de la LC, V, primer párrafo:

“…Se considera que el principio de igualdad de tratamiento de los acreedores ha de constituir la re-

gla general del concurso, y que sus excepciones han de ser muy contadas y siempre justificadas.”

A cambio de esa igualdad entre acreedores, y de ceder frente a un proceso de ejecución univer-

sal, el concurso, los privilegios de los que disponía sus procedimientos de ejecución singular, a

través de los embargos, las Administraciones Tributarias (en adelante, AATT) compensaron esa

pérdida de privilegios, en principio, con el reforzamiento de la responsabilidad de una de las figu-

ras clave en la nueva legislación concursal: el administrador concursal.

Sin embargo, no han hecho lo mismo respecto de la nueva figura del mediador concursal, sin

duda, porque en este supuesto la preocupación de la Hacienda Pública ha sido excluir del nuevo

acuerdo extrajudicial de pagos a los créditos de Derecho Público y, en estas circunstancias, no se

ha visto necesario ampliar las responsabilidades tributarias del mediador concursal.

En ese sentido, la nueva DA de la LC, incorporada por el artículo 21.8 de la Ley de Emprendedo-

res (Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionaliza-

ción), manifiesta claramente que el nuevo Título X de la LC, el dedicado al acuerdo extrajudicial

de pagos, no se extiende a los créditos de Derecho Público, para cuya gestión recaudatoria resul-

te de aplicación lo dispuesto en la LGT o el Real Decreto-Legislativo 1/1994, de 20 de junio, por

el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social (en adelante,

TRLGSS).107

De forma, incluso más contundente, los créditos de Derecho Público han quedado excluidos de

los recientes acuerdos de refinanciación regulados en el mencionado Real Decreto-Ley 4/2014,

pero no de lo establecido en el Real Decreto-Ley 11/2014. Por su parte, la Ley 17/2014 sigue

dejando fuera de los procedimientos de ejecución singulares del artículo 5 bis LC a los créditos

de Derecho Público.

LOS NUEVOS ACUERDO EXTRAJUDICIAL DE PAGOS Y ACUERDOS DE REFINANCIACIÓN DEJAN FUERA DE

SU ALCANCE A LOS CRÉDITOS DE DERECHO PÚBLICO.

106 Esa pérdida de privilegios ya fue advertida (y criticada) por diferentes autoridades del Ministerio de Hacienda en su

momento; así, URÍA FERNÁNDEZ, Francisco. “La Hacienda Pública ante la reforma concursal”, Crónica Tributaria, número

102/2002.

107 Que ha sido sustituido, desde el 2 de enero de 2016, por un nuevo texto refundido, aprobado por el Real Decreto-

Legislativo 8/2015, de 30 de octubre (BOE de 31).




55

Parece, en consecuencia, que la protección de los créditos en favor de la Hacienda Pública y de

la Seguridad Social (en adelante, SS) que señala el nuevo Título X de la LC conlleva que la

Hacienda Pública no haya considerado necesaria la extensión de las especiales responsabilida-

des tributarias previstas para los administradores concursales, en particular, su responsabilidad

tributaria específica, a la nueva figura del mediador concursal.

Otra cosa es que la sobreprotección del crédito tributario y de la SS que esta regulación conlleva,

supone, para alguna doctrina, el previsible fracaso del propio acuerdo extrajudicial de pagos108,

aunque tal planteamiento olvide que el mencionado acuerdo sí se plantea alguna ventaja al res-

pecto, al diseñar un régimen específico de aplazamientos y fraccionamientos tributarios; en cam-

bio, el acuerdo de refinanciación de deudas parece pivotar más sobre los acreedores financieros,

generalmente, entidades de crédito, excluyendo totalmente a los créditos de Derecho Público.

Sin embargo, desde el punto de vista fiscal, los acuerdos de refinanciación reciben otra serie de

ventajas fiscales, específicamente, en lo que hace referencia al tratamiento de las quitas, espe-

ras y recapitalización de deudas en el IS y en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y

Actos Jurídicos Documentados (en adelante, ITP y AJD), ver infra.

De todas formas, podemos decir que la ampliación de las responsabilidades de todo tipo sobre

los administradores de las empresas en concurso de acreedores y sobre la figura del administra-

dor concursal conforma una de las características de la LC.109

En otro orden de cosas, la pérdida de privilegios que conlleva el principio par conditio creditorum.

(agravada, posteriormente, desde la perspectiva hacendística, por la interpretación favorable a la

competencia universal del JM en todo lo que se refiere al concurso, reiterada por la jurispruden-

cia del TCJ; por todos, puede verse la STCJ n º 9/2012, suscitado entre la Agencia Estatal de la

Administración Tributaria de Galicia y el Juzgado de Primera Instancia Mercantil, n º 4 de Ouren-

se, BOE de 13 de septiembre de 2013), no ha sido aceptada pacíficamente por las AATT, en par-

ticular, por la protagonista: la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), la cual, en

principio, mediante determinadas interpretaciones de la legislación concursal, por ejemplo, la

vinculación del nacimiento de las obligaciones tributarias no con su devengo, sino con su liquida-

ción, ver infra, trató de ampliar la naturaleza concursal de muchas de tales obligaciones, mejo-

rando la capacidad ejecutiva de la AEAT, es decir, su privilegio individual de ejecución.

Seguidamente, a medida que la doctrina y la jurisprudencia de los JM (los cuales, no lo olvide-

mos, actúan con prejudicialidad en materia de LC y tienen competencia exclusiva, absoluta y

108 DÍAZ-ECHEGARAY, José Luis. El Acuerdo Extrajudicial de Pagos, op.cit.

109 De hecho, el propio administrador concursal se convierte en una de las personas que ha de intervenir activamente

para exigir la responsabilidad, entre otros, de los administradores de la sociedad en proceso de concurso, tal y como

señala la EM de la LC, III, párrafo séptimo:

“…Durante la tramitación del concurso se mantienen los órganos de la persona jurídica deudora. Los administradores concursa-

les están legitimados para ejercer las acciones de responsabilidad contra los administradores, auditores y liquidadores, sin ne-

cesidad de previo acuerdo de la junta o asamblea de socios. El efecto más severo que la ley establece es el del embargo de

bienes y derechos de los administradores y liquidadores, que el juez puede acordar cuando exista fundada posibilidad de que el

concurso se califique como culpable y de que la masa activa resulte insuficiente para satisfacer todas las deudas.”.




56

excluyente, ver supra e infra) era contraria, en general, a las tesis de la AEAT; ésta, a través de

modificaciones legislativas, ha ido reforzando la capacidad recaudatoria de la AT y modificando

las reglas de tributación, en especial, del IVA en situaciones de concurso.

Después, cuando la crisis sistémica se agudizaba en España, y la relevancia recaudatoria de los

sujetos concursados se acrecentaba, situándose en unos 4.000 millones de euros en el ejercicio

2012 (Herrero de Egaña Espinosa de los Monteros, 2012), tal circunstancia impulsó a la AEAT a

reforzar el control sobre los concursos, ampliar su potencia recaudatoria y, en la medida de lo

posible, romper la igualdad subjetiva de los acreedores sobre la masa activa, impulsando la po-

testad ejecutiva y de autotutela de la Hacienda Pública.

En el Cuadro 3 anterior se citan los instrumentos normativos de la AEAT tendentes a coordinar

sus actuaciones en materia de concursos de acreedores.

De hecho, en la LRC se incorporaron ya diferentes modificaciones legislativas para dotar de un

mayor protagonismo a la Hacienda Pública en los concursos de acreedores.

En cualquier caso, conviene anotar que la doctrina suele denominar “posición de la Hacienda

Pública en el proceso concursal” (Ribes Ribes, Aurora; 2016), no tanto el tipo de reflexiones que

estamos realizando estas páginas sino las diferentes posiciones jurídicas en las que se encuen-

tra la Hacienda Pública, generalmente, la AEAT a lo largo del proceso concursal, dado que, bási-

camente, la Administración Tributaria es un acreedor casi necesario en todos los concursos, y la

incidencia que la LC y sus diversas reformas han tenido en esta posición.

Posteriormente, en el marco de una serie de medidas para incrementar la recaudación de mane-

ra directa o indirecta, en este segundo aspecto, por medio de la reducción del fraude; la Hacien-

da Pública ha alterado diferentes aspectos legislativos, en especial, en el IVA: inversión del sujeto

pasivo, cambios en los períodos de liquidación, rectificación de facturas, etc., tendentes a evitar

lo que se conoce como la financiación de los concursos mediante el IVA.

Después, la Instrucción 6/2013, de 9 de diciembre de 2013, del Departamento de Recaudación

de la AEAT sobre gestión de aplazamientos y fraccionamientos de pago de retenciones e ingresos

a cuenta y de deudores en situación de concurso de acreedores, ha reiterado que los aplaza-

mientos de créditos concursales solicitados con posterioridad al auto de declaración de concurso

carecen manifiestamente de fundamento y serán inadmitidos, en virtud de lo dispuesto en el

artículo 89.4 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, del Régimen Jurídico de las Administracio-

nes Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (en adelante, LRJAPPAC)110

.

Esta prohibición se ha incorporado en la redacción del artículo 65.2, c) de la LGT, tras la reforma

de esta última producida por la ya mencionada Ley 34/2015, de 21 de septiembre111

.

110 “…manifiestamente carentes de fundamento…”.

111 “…2. No podrán ser objeto de aplazamiento o fraccionamiento las siguientes deudas tributarias:

…




57

Por último, a través de la exclusión de los créditos públicos en los nuevos institutos pre y para

concursales, del acuerdo extrajudicial de pagos y la refinanciación de créditos, ver arriba.

Han influido en la agresividad con que la Hacienda Pública está actuando para aumentar la pre-

sión recaudatoria sobre los procesos concursales dos hechos:

a) El aumento de los mismos, debido a la crisis económica, ver supra, lo cual ha traído consigo

que la relevancia recaudatoria de las obligaciones fiscales debidas por las empresas concur-

sadas sea cada vez mayor, tal y como hemos indicado con anterioridad y

b) La utilización del concurso como un mecanismo para convertir a la Hacienda Pública en el

verdadero pagador final del propio proceso concursal, verbigracia, mediante la generalización

de los procesos de aplazamiento y fraccionamiento en el pago de las deudas tributarias, an-

tes y, especialmente, después de la declaración del concurso112, cuyas cuantías, tras la liqui-

dación de la empresa, son difícilmente recobradas por el Tesoro Público. De ahí, la Ley

7/2012 y su continuación, la precitada Instrucción 6/2013 que prohíbe radicalmente el apla-

zamiento de los créditos contra la masa.

LA INSTRUCCIÓN 6/2013, DE 9 DE DICIEMBRE DE 2013, DEL DEPARTAMENTO DE RECAUDACIÓN DE

LA AEAT, SIENTA LA REGLA GENERAL, DERIVADA DE LA LEY 7/2012, DE QUE SE INADMITIRÁN LAS

PETICIONES DE APLAZAMIENTO DE LOS CRÉDITOS CONCURSALES SOLICITADOS CON POSTERIORI-

DAD AL AUTO DE DECLARACIÓN DEL CONCURSO DE ACREEDORES.

ESTA PROHIBICIÓN APARECE REGULADA EN EL ART. 65.2, C) LGT Y HA PERSISTIDO Y SE HA SUBSU-

MIDO EN LA RECIENTE RESTRICCCIÓN GENERALIZADA A LOS APLAZAMIENTOS Y FRACCIONAMIEN-

TOS DE DEUDAS TRIBUTARIAS, DERIVADA DEL REAL DECRETO-LEY 3/2016, DE 2 DE DICIEMBRE.

SIN EMBARGO, LA RESTRICCION HA SIDO FLEXIBILIZADA POSTERIORMENTE MEDIANTE NOTAS DE LA

AEAT Y LA PROPIA DOCTRINA ADMINISTRATIVA (CDGTV 2074-17, de 3 de agosto de 2017).

CUADRO 4

LA HACIENDA PÚBLICA ANTE LOS PROCESOS CONCURSALES. TENDENCIAS RECIENTES

Reforzar la información y el seguimiento de los procesos concursales y de su devenir, tanto si

acaban en convenio como si terminan en liquidación.

La AEAT tiene en los momentos actuales más de 2.000 procesos concursales en seguimiento

completo y, en general, se encuentra personada en unos 18.000 concursos en tramitación

Defender su potestad de autotutela y sus prerrogativas ante los JM, tratando de evitar, lo que se

considera una posición excesivamente favorable de los JM hacia los acreedores privados y su vi-

sión privatística, por ejemplo, con una mayor agresividad de la Abogacía del Estado y plantea-

mientos de conflictos de jurisdicción con los JM ante el Tribunal de Conflictos de Jurisdicción

(TCJ). Sin embargo, los resultados hasta la fecha de este planteamiento no son favorables a las

posiciones de la AEAT.

c) En caso de concurso del obligado tributario, las que, de acuerdo a la legislación concursal, tengan la consideración de crédi-

tos contra la masa…”.

112 Situación que ha llevado a la prohibición de las mismas tras la citada Ley 7/2012.




58

Intentar detectar con anticipación las empresas que van a pedir en los próximos meses institutos

preconcursales o concursos voluntarios, aumentando la presión recaudatoria sobre las mismas.

Reducciones de las facilidades de las que disponían las empresas concursadas para aplazar y

fraccionar sus créditos tributarios (Ley 7/2012, ver abajo y, en particular, Instrucción 6/2013, del

Departamento de Recaudación de la AEAT) y convertir a la Hacienda Pública en financiador de los

concursos, a interés reducido113.

Cambios en la legislación del IVA, fundamentalmente, la generalización de la denominada “inver-

sión del sujeto pasivo” (nueva letra e) del número 2 º del apartado Uno del artículo 84 de la Ley

37/1992, de 28 de diciembre, del IVA; en adelante, LIVA114)115 (en adelante, ISP), para asegurar-

se que el IVA repercutido en transmisiones pre y post-concursales era cobrado.

Reorganizaciones internas en los Departamentos de Recaudación de la AEAT para seguir y con-

trolar mejor los procesos concursales.

Mayor y mejor coordinación con la Tesorería General de la Seguridad Social (en adelante, TGSS).

En la Subdirección General de Recaudación Ejecutiva del Departamento de Recaudación de la

AEAT se revisan todos los días las publicaciones de concursos en el BOE

Inclusión de señales y marcas informáticas en las Bases de Datos de la AEAT que permitan a sus

diferentes Departamentos conocer que el obligado tributario se encuentra en proceso concur-

sal.116

Tras la integración informática de la situación del concurso, seguimiento del mismo según su

clasificación previa (completo o mínimo)

De esta forma:

La información facilitada en el formulario que, según art. 24.1 LC, se integra en el aplicación de

la AEAT ARGOS CONCURSAL y produce los siguientes efectos:

1. Se dará de alta el concurso en la aplicación PREALTA de la AEAT.

2. Se incorporarán todos los campos cumplimentados por la administración concursal.

3. Se incorporará en el e-book del concurso el acuse de recibo suministrado por la administra-

ción concursal y la documentación anexa que se hubiera presentado.

113 El interés de demora tributario se sitúa en el 5% para 2013 y 2014, pero en el supuesto de aplazamientos y frac-

cionamientos garantizados con aval bancario (el supuesto general por excelencia), el artículo 65.4 de la LGT), prevé el

cobro del interés legal del dinero, del 4% para esos mismos años. En 2015 estos intereses fueron, respectivamente,

del 3,50% y del 4,37% y, para 2016, se establecen en el 3% y el 3,75%, respectivamente.

114 El artículo 5.Cuatro de la Ley 7/2012, establece la siguiente redacción, será sujeto pasivo del IVA el adquirente del

producto o el prestatario del servicio:

“…e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:

-Las entregas efectuadas como consecuencia de un proceso concursal…”.

115 La generalización de la figura de la inversión del sujeto pasivo en el IVA como instrumento de lucha contra el fraude

continúa, tal y como ha sucedido en 2015 tras la aprobación de la reforma de este impuesto llevada a cabo por la Ley

28/2014, de 27 de noviembre.

116 En la Sede Electrónica de la AEAT existe un formulario para declarar la situación concursal de una entidad,

www.agenciatributaria.gob.es, en la ruta “Procedimientos, Servicios y Trámites (Información y Registro)/”Otros Servi-

cios”/”Acuerdos extrajudiciales de pagos y declaración de concurso”/Formulario declaración del concurso (Administra-

dores concursales).

http://www.agenciatributaria.gob.es/




59

4. Paralización automática por proceso concursal de los vencimientos vivos en Recaudación en

el momento del alta de concurso en ARGOS-CONCURSAL correspondientes a deudas del

concursado y paralización automática también de los vencimientos que se den de alta con

posterioridad.

5. Elaboración de un “certificado de deudas” del contribuyente concursado y un informe anexo

(al menos en los concursos con seguimiento completo).

Posteriormente, se produce un seguimiento del concursado, según su previa clasificación en el

Departamento de Recaudación, con mayor incidencia, lógicamente, en los concursos de segui-

miento completo; en estos, por ejemplo, se examina la documentación del proceso concursal , en

especial, los informes del administrador concursal, por si es preciso promover incidentes, promo-

ver el ejercicio de acciones de reintegración o de responsabilidad contra los administradores

concursales, etc., controlando el cumplimiento de las obligaciones de los administradores con-

cursales en el seno del concurso.

Hay que tener en cuenta, con carácter general, que conforme a lo previsto en el número segundo

de la Instrucción Conjunta del Director General de la AEAT y del Abogado General del Estado de

14/10/2004, cuando la AEAT conozca la existencia de un proceso concursal, el Abogado del Es-

tado comparecerá y solicitará que se le tenga por parte en el procedimiento y que le sean notifi-

cadas todas las resoluciones que se dicten en el mismo, indicando un buzón corporativo117, a

efectos de recibir tales notificaciones y señalando, si es preciso, el número de despacho en el

que se recibirán.

Intentos, primero doctrinales y luego, mediante reformas normativas, para trasladar en favor de

la posición de la Hacienda Pública el momento en el cual se inicia la concurrencia entre los pro-

cedimientos concursales y los procedimientos tributarios.

La AEAT ha sido consciente en los últimos ejercicios del traslado del fraude fiscal a la fase recau-

datoria (entre otras razones por la inoperancia del delito de alzamiento de bienes) y observa el

concurso como un problema de “liquidación” de un patrimonio privado, generalmente empresa-

rial más, por lo que busca evitar la despatrimonialización en perjuicio de la Hacienda Pública, de-

jando sin pagar las obligaciones tributarias

Aumentar la intervención de la Abogacía del Estado ante los JM a partir de la confrontación entre

una ejecución universal de bienes como es la derivada del concurso, controlado por el JM y el

administrador concursal y una ejecución singular de bienes como suele ser el procedimiento de

apremio, donde funciona la autotutela de la Hacienda Pública, artículo 163 LGT.

Cambios normativos variados para resolver decisiones jurisprudenciales contrarias a los inter-

eses del Tesoro Público, e

Inicios de una mayor agresividad, exigiendo responsabilidad tributaria a los administradores

concursales, como última “ratio” para asegurar el cobro de las obligaciones tributarias.

Restricción generalizada a las posibilidades aplazamiento y fraccionamiento de deudas tributa-

rias (preludio, en muchos casos, de situaciones en concurso), tras la aprobación del Decreto-Ley

3/2016 y la nueva redacción del artículo 65 LGT.

− Atención creciente al volumen de deudas tributarias que, respondiendo a concursos fallidos, apa-

recen como “pendientes” en el sistema recaudatorio, tratando de reducir tal cuantía, Instrucción

2/2017, de 29 de marzo, de la Directora del Departamento de Recaudación de la AEAT, seguida

de las Instrucciones 4 y 5/2017, de 27 de noviembre.

117 Que siguen el esquema: [email protected].

mailto:[email protected]




60

Por todo ello, hemos entrado en una serie de reformas normativas de la legislación concursal y

tributaria cuyas finalidades son o bien modificar la Ley para introducir como disposición legal, de

obligado cumplimiento, la opinión de la AEAT en materia de procedimientos concursales, bien en

incrementar los privilegios de la Hacienda Pública como acreedor del patrimonio de la entidad

concursada, bien para reforzar la capacidad recaudatoria de la AEAT, bien para hacer prevalecer

la ejecución singular y privilegiada sobre el patrimonio del deudor y en contra del principio par

conditio creditorum, bien para excluir, sencillamente, el crédito público de cualquier posibilidad

de quita o espera.

El ejemplo máximo, en el plano estrictamente impositivo, de estas reformas legislativas es la Ley

7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de ade-

cuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y

lucha contra el fraude (BOE, de 30 de octubre), en general, Ley anti-fraude (Calvo Vergéz, Juan;

2013).

Estos cambios normativos para “aclarar” (es evidente que debe rechazarse la pretensión del

legislador de que las alteraciones legales resultan ser puramente interpretativas de la normativa

anterior, todas ellas, en virtud del principio de legalidad tributaria, son modificativas) la operación

del sistema tributario en situaciones de concurso han continuado y, sin duda, van a seguir

haciéndolo, por lo cual el administrador concursal tiene que estar muy atento a la incidencia de

los cambios de la normativa tributaria en el concurso, como demuestra que, incluso, la Ley

17/2012, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 2013 (BOE de 28),

alteró la redacción del artículo 80 LIVA, relativa a la modificación de la base imponible, para clari-

ficar que, en supuestos de empresas en concurso de acreedores, la rectificación de las facturas

sólo podrá hacerse mediante el procedimiento establecido para los concursos, artículo 80.3 y no,

para el correspondiente a los créditos parcial o totalmente impagados, artículo 80.4 LIVA.

A este respecto, la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (en adelante, CDGTV)

V2319-12, de 5 de diciembre de 2012, indica que los medios de prueba de los que dispone el

acreedor para enviar al deudor concursado las facturas rectificativas que modifican la base im-

ponible, no están tipificados en la normativa tributaria, pudiendo ser cualquier medio de prueba

admisible en Derecho.

Asimismo, el plazo de modificación de la base imponible en los procedimientos abreviados de

concurso de acreedores, regulados en los artículos 190118

a 191 quáter LC, es idéntico al de los

procedimientos concursales ordinarios.

118 “Ámbito de aplicación.

1. El juez podrá aplicar el procedimiento abreviado cuando, a la vista de la información disponible, considere que el concurso no

reviste especial complejidad, atendiendo a las siguientes circunstancias:

Que la lista presentada por el deudor incluya menos de cincuenta acreedores.

Que la estimación inicial del pasivo no supere los cinco millones de euros.

Que la valoración de los bienes y derechos no alcance los cinco millones de euros.




61

Siguiendo con la línea anterior, aunque posteriormente volveremos sobre esta cuestión, una de

las últimas modificaciones del Reglamento del IVA (en adelante, RIVA), aprobada por el Real

Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre; llevada a cabo por el Real Decreto 828/2013, de 25

de octubre, por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado

por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre; el Reglamento general de desarrollo de la

Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrati-

va, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo; el Real Decreto 1065/2007, de 27

de julio, por el que se aprueba el Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de

gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de

aplicación de los tributos y el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación,

aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 26)119, ha incrementado

la importancia de la diligencia del administrador concursal en materia de facturación y control de

las posibles situaciones del IVA de la entidad concursada.

ANEXO I

LEY 7/2012 Y PROCEDIMIENTOS CONCURSALES

PODEMOS SEÑALAR QUE LA LEY 7/2012, DE 29 DE OCTUBRE, HA INCORPORADO DIVERSAS RE-

FORMAS EN MATERIA DE LA LEGISLACIÓN CONCURSAL Y TRIBUTARIA TENDENTES A ASEGURAR LA

RECAUDACIÓN EN LOS PROCESOS CONCURSALES.

NTRE ESTAS MEDIDAS DESTACAMOS LAS SIGUIENTES:

— Eliminación de la posibilidad de aplazamientos y fraccionamientos de los créditos contra la masa

en las situaciones de concurso para evitar la postergación artificiosa del crédito público como

consecuencia de la simple solicitud de aplazamiento o fraccionamiento, artículo 65.2 LGT. Esta

modificación ha seguido vigente, artículo 65.2, c), tras la modificación parcial de la LGT llevada a

cabo por la Ley 34/2015.

ESTA MEDIDA SE HA REITERADO Y PLASMADO EN LA INSTRUCCIÓN 6/2013, DEL DEPARTAMENTO

DE RECAUDACIÓN DE LA AEAT, QUE SUPONE EL RECHAZO INMEDIATO DE CUALQUIER PETICIÓN EN

ESE SENTIDO.120

E

Cuando el deudor sea una persona natural el juez valorará especialmente si responde o es garante de las deudas de una per-

sona jurídica y si es administrador de alguna persona jurídica.

2. El juez podrá también aplicar el procedimiento abreviado cuando el deudor presente propuesta anticipada de convenio o una

propuesta de convenio que incluya una modificación estructural por la que se transmita íntegramente su activo y su pasivo.

3. El juez aplicará necesariamente el procedimiento abreviado cuando el deudor presente, junto con la solicitud de concurso, un

plan de liquidación que contenga una propuesta escrita vinculante de compra de la unidad productiva en funcionamiento o que

el deudor hubiera cesado completamente en su actividad y no tuviera en vigor contratos de trabajo.

4. El juez, de oficio, a requerimiento del deudor o de la administración concursal, o de cualquier acreedor, podrá en cualquier

momento, a la vista de la modificación de las circunstancias previstas en los apartados anteriores y atendiendo a la mayor o

menor complejidad del concurso, transformar un procedimiento abreviado en ordinario o un procedimiento ordinario en abre-

viado.”.

119 Incidentalmente, cabe destacar como nuestro legislador, no sólo comete la incorrección técnica de mezclar en una

sola norma `legal disposiciones y ámbitos jurídicos variopintos, lo que dificulta la compresión de la misma, tal y como

hemos denunciado al hablar de la Ley 14/2013, de Apoyo al emprendedor; sino que también realiza la misma penosa

técnica con normas de jerarquía secundaria, caso de los Reglamentos, pues el contenido de este engloba la modifica-

ción de varios Reglamentos de carácter tributario.

120 Se recuerda, sin embargo que, como no podía ser menos y sucede con cualquier acto administrativo, es suscepti-

ble de recurso. La propia Resolución indica en su penúltimo párrafo que, frente a la inadmisión de cualquier solicitud




62

— Modificar el instante de reinicio del plazo de prescripción interrumpido por la declaración de con-

curso, para hacerlo coincidir con la recuperación de las facultades de autotutela ejecutiva de la

Administración tributaria.

— Se aclaran los efectos de la suspensión del cómputo del plazo de prescripción por litigio, concurso

y otras causas legales, explicitando que los efectos de dicha suspensión se extienden a todos los

obligados tributarios.

— Se alteran diversas normas en materia de IVA derivadas de la situación de concurso del obligado

tributario, tendentes, por un lado a mejorar la diferenciación de los créditos tributarios concursa-

les y contra la masa, a cambiar el sistema de rectificación de deducciones como consecuencia de

la declaración del concurso y a introducir un nuevo supuesto de rectificación de cuotas repercuti-

das como consecuencia del ejercicio de una acción de reintegración concursal.

MUCHAS DE ESTAS NORMAS SE HA DESARROLLADO E INTEGRADO EN EL RIVA, POR MEDIO DEL

REAL DECRETO 828/2013, DE 25 DE OCTUBRE.

— En general, se cambian diversos artículos ligados a la figura del responsable tributario, para au-

mentar sus obligaciones, la capacidad de la Hacienda Pública para actuar contra él y la capacidad

sancionadora respecto del mismo.

Por lo tanto, la Hacienda Pública está cada vez más vigilante en relación a los procedimientos

concursales, dada su relevancia recaudatoria, ha mejorado su coordinación interna y es cada vez

más agresiva en los mismos, tratando de asegurar la recaudación; por ello, el papel que juegan

al respecto tanto la entidad o persona física en concurso de acreedores como las personas en-

cargadas de la gestión de la misma bien en las fases preconcursales bien durante el desarrollo

del concurso; en principio, los propios administradores de la sociedad y, tras la declaración del

concurso, los administradores concursales, especialmente, en los llamados concursos de susti-

tución, donde ocupan el papel y funciones de la administración de la entidad, resulta decisiva

para la AEAT y otras Haciendas españolas: Comunidades Autónomas (en adelante, CCAA) y enti-

dades locales121

y, por lo mismo, la diligencia y responsabilidad de los administradores concursa-

les de cara a la AEAT se ha acrecentado también.

de aplazamiento de créditos concursales solicitados con posterioridad al Auto de declaración del concurso, “…contra

esta actuación, que deberá notificarse debidamente, se indicará la posibilidad de plantear los recursos procedentes.”.

121 Considérese, asimismo, a estos efectos que la AEAT gestiona también la recaudación, en especial la fase ejecutiva,

de muchas entidades públicas y que en el certificado de deudas de la entidad concursada deben incluirse las mismas,

si se quiere que éstas sean “insinuadas” en el proceso concursal. Además, la unidad de recaudación competente de la

AEAT deberá comunicar el importe de las deudas certificadas al ente público titular del crédito por si éste evaluara

conveniente asumir la representación y defensa del crédito en el procedimiento concursal, conforme a lo regulado en

el art. 123.5 RGR que expone:

“…Cuando se vaya a solicitar la declaración de concurso o se haya declarado un concurso que afecte a créditos que no sean de

titularidad de la Hacienda pública estatal y cuya gestión recaudatoria se esté realizando por la Agencia Estatal de Administra-

ción Tributaria en virtud de convenio, se observará lo establecido en el convenio.

En defecto de convenio, la Agencia Estatal de Administración Tributaria comunicará los créditos que hayan sido o deban ser cer-

tificados en el proceso al titular de los créditos a fin de que pueda asumir directamente la representación y defensa de aquellos.

Del mismo modo, previamente a la suscripción o adhesión a un convenio o acuerdo que pueda afectar a tales créditos, la Agen-

cia Estatal de Administración Tributaria dará traslado de su contenido al titular de aquellos, entendiéndose que presta su con-

formidad si en el plazo de 10 días contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento no manifestara lo

contrario.”.




63

De esta manera, el obligado tributario principal (la entidad objeto del concurso de acreedores),

sus gestores (administradores) y propietarios, así como los administradores concursales, se con-

vierten en centro de atención de la Hacienda Pública y, en consecuencia, han de disponer de

unos adecuados conocimientos tributarios para hacer frente a esa atención y obrar en sus ac-

tuaciones con la diligencia exigida, sin caer en graves responsabilidades tributarias.

Por último, conviene citar a este respecto que las propias dificultades de la economía española

presionan en sentido contrario a la ruptura del principio par conditio creditorum, como demues-

tra que determinadas mayorías de acreedores puedan obligar a los acreedores de Derecho Públi-

co a aceptar propuestas de convenio o refinanciación tras la entrada en vigor del Real Decreto-

Ley 11/2014, así como el énfasis puesto en las más recientes reformas legislativas de la LC en

la posibilidad de dar una “segunda oportunidad” al empresario concursado, ver arriba.

2.2. La Hacienda Pública y el administrador concursal

En otro orden de cosas, la situación para los administradores concursales de cara a la Hacienda

Pública se ve agravada por, al menos, tres factores:

a) Porque la LC los convierte, junto al Juez de lo Mercantil, en los verdaderos protagonistas

del proceso concursal, en sus únicos órganos necesarios122

,

b) Porque los administradores concursales tienen un régimen duro, complejo y sometido a

un gran debate doctrinal acerca de su naturaleza en materia de responsabilidades, entre

las cuales se incluyen las tributarias.

En cualquier caso, el alcance de las responsabilidades generales de los administradores concur-

sales, artículo 36 LC, es, asimismo, objeto de debate en la doctrina y solamente en los últimos

años ha empezado a ser objeto de análisis jurisprudencial que trata de precisar su alcance y sig-

nificado.

De esta manera, la sentencia del Tribunal Supremo (en adelante, STS), Sala Primera, de lo Civil,

de 11 de noviembre de 2013, número 669/2013, número de recurso 1825/2011, al referirse al

alcance de la responsabilidad del administrador concursal del artículo 36 LC, indica:

“…Se trata de una responsabilidad basada en la causación de un daño o perjuicio a la masa, por una

conducta del administrador concursal, activa u omisiva, contraria a la ley o a la diligencia que le re-

sulta exigible en el ejercicio de la función para la cual ha sido nombrado.”.

y

c) Porque en los concursos necesarios y en aquellos donde el JM así lo decida, los adminis-

tradores concursales sustituyen a los administradores ordinarios de la sociedad en sus

funciones tras la declaración del concurso, asumiendo también las funciones y responsa-

bilidades tributarias de éstos.

122 “La ley simplifica la estructura orgánica del concurso. Sólo el juez y la administración concursal constituyen órganos

necesarios en el procedimiento….”, tal y como indica la EM, IV, primer párrafo, principium, LC.




64

La responsabilidad tributaria del administrador concursal se ve, asimismo, complicada, como

veremos seguidamente, porque al ser una responsabilidad de naturaleza subsidiaria, es decir,

aquellas cuyas obligaciones nacen tras la declaración de fallido del deudor principal y de los res-

ponsables solidarios (artículo 41.5, segundo párrafo, LGT123

), ver infra, sucede que, en muchos

supuestos, el alcance de las responsabilidades tributarias del administrador concursal en mate-

ria de obligaciones fiscales derivadas de un concurso de acreedores sólo serán conocidas por

éste muchos años después de que el propio concurso haya finalizado.

Por eso, el administrador concursal debe ser previsor y realizar un análisis exhaustivo, una espe-

cie de due diligence de todas las obligaciones tributarias de la empresa concursada, cuya ges-

tión le corresponda y éstas (frente a lo que pudiera parecer en un primer instante) abarcan tanto

las devengadas y pendientes, bien de liquidación, bien de pago, en el momento de la declaración

del concurso como aquellas generadas durante el procedimiento concursal, es decir, tanto las

preconcursales que existan en el auto de declaración del concurso como las producidas con

posterioridad.

Ciertamente, la postura anterior no es aceptada por toda la doctrina que pretende que la respon-

sabilidad del administrador concursal sólo puede hacerse efectiva para las deudas con la

Hacienda Pública generadas después de su nombramiento pero, a nuestro entender, tal posición

no es cierta; en primer lugar, porque el administrador concursal tiene que conocer las deudas

anteriores al concurso, determinarlas, evaluarlas, calificarlas, etc., aunque solamente sea para

efectuar la insinuación de los acreedores y, en segundo término, por la propia redacción del artí-

culo de la LGT que regula esta materia, como veremos seguidamente.

De hecho, en la precitada STS de 11 de noviembre de 2013, uno de los elementos exigidos en la

demanda por responsabilidad concursal al administrador concursal era por su supuesta falta de

diligencia a la hora de pedir una devolución del IVA, lo que refleja la importancia para los admi-

nistradores concursales de una adecuada gestión de las contingencias tributarias de la empresa

en concurso de acreedores.

Por lo tanto, conviene disipar desde el principio uno de los primeros errores que puede cometer

un administrador concursal como es creerse que su responsabilidad tributaria se produce exclu-

sivamente tras el auto judicial de declaración del concurso y que la misma afectará, en su caso,

de manera exclusiva a las deudas tributarias posteriores, deudas contra la masa, al coincidir tal

declaración con su nominación y porque con anterioridad las responsabilidades tributarias de

cualquier tipo corresponden a la sociedad y, en su caso, a los administradores de la misma, ver

abajo.

123 “Salvo que una norma con rango de Ley disponga otra cosa, la derivación de la acción administrativa para exigir el pago de la

deuda tributaria a los responsables requerirá un acto administrativo en el que, previa audiencia al interesado, se declare la res-

ponsabilidad y se determine su alcance y extensión, de conformidad con lo previsto en los artículos 174 a 176 de esta Ley. Con

anterioridad a esta declaración, la Administración competente podrá adoptar medidas cautelares del artículo 81 de esta Ley y

realizar actuaciones de investigación con las facultades previstas en los artículos 142 y 162 de esta Ley.

La derivación de la acción administrativa a los responsables subsidiarios requerirá la previa declaración de fallido del deudor

principal y de los responsables solidarios.”.




65

En este sentido, la redacción del artículo 33 LC, tras la Ley 17/2014, la cual sistematiza las fun-

ciones del administrador concursal, deja claro, en su apartado 1, letra b), 12º, iv, para el concur-

so necesario y 13º, vi, para el concurso voluntario, que entre tales funciones se encuentra la

“presentación de declaraciones y autoliquidaciones tributarias”.

Piénsese que la experiencia española demuestra que, en muchos casos, antes de solicitar el

concurso de acreedores o de que el mismo sea demandado por los acreedores de la entidad (de

acuerdo a la clásica distinción entre concurso voluntario y concurso necesario de nuestra LC,

artículo 21.1.1124

y explicitado en el artículo siguiente), la empresa ha ido realizando actuaciones

tendentes bien a tratar de salvar el patrimonio empresarial o el personal de sus administradores

(de hecho, uno de los supuestos más comunes de solicitud de concurso de personas físicas sin

explotaciones económicas es el de los administradores de empresas también en concurso de

acreedores), bien a dilatar en el tiempo su entrada en el concurso, bien a tratar de aplazar o

fraccionar obligaciones tributarias o con la SS, por lo que la AEAT pondrá mucha atención al esta-

tus tributario preconcursal, donde además dispone de importantes privilegios de ejecución.

Todas estas actuaciones suelen conllevar retrasos en los pagos, aplazamientos, maniobras dila-

torias, interposición de recursos, negocios simulados, negocios en fraude de acreedores, etc., en

materia de obligaciones de todo tipo, incluyendo las tributarias, intentando, en suma, el deudor

concursado retrasar en el tiempo, al menos, el pago de tales obligaciones y la Hacienda Pública

buscará, en consecuencia, encontrar un responsable sobre el cual derivar las responsabilidades

tributarias de estas actuaciones y de los correspondientes impagos anteriores al concurso.125

124

“Auto de declaración de concurso.

1. El auto de declaración de concurso contendrá los siguientes pronunciamientos:

El carácter necesario o voluntario del concurso, con indicación, en su caso, de que el deudor ha solicitado la liquidación o ha

presentado propuesta anticipada de convenio…”

125 De hecho, la propia Hacienda Pública, como acreedora, podría instar el concurso necesario del deudor, puesto que

el artículo 2.4 LC indica:

“…..Si la solicitud de declaración de concurso la presenta un acreedor, deberá fundarla en título por el cual se haya despachado

ejecución o apremio sin que del embargo resultasen bienes libres bastantes para el pago, o en la existencia de alguno de los si-

guientes hechos:

1º. El sobreseimiento general en el pago corriente de las obligaciones del deudor.

2º. La existencia de embargos por ejecuciones pendientes que afecten de una manera general al patrimonio del deudor.

3º. El alzamiento o la liquidación apresurada o ruinosa de sus bienes por el deudor.

4º. El incumplimiento generalizado de obligaciones de alguna de las clases siguientes: las de pago de obligaciones tributarias

exigibles durante los tres meses anteriores a la solicitud de concurso; las de pago de cuotas de la Seguridad Social, y demás

conceptos de recaudación conjunta durante el mismo período; las de pago de salarios e indemnizaciones y demás retribuciones

derivadas de las relaciones de trabajo correspondientes a las tres últimas mensualidades.”. (La cursiva es nuestra).

Sin embargo, la Hacienda Pública no suele instar el concurso de acreedores, actitud que nos parece equivocada pero

que responde a razones variadas: reluctancia a aparecer como destructora de empleos y actividad económica, dificul-

tades y falta de experiencia para convertirse en administrador concursal, carencia de organización adecuada, etc.

Otra cosa es que sí esté perfectamente prevista esta posibilidad, artículo 123.1 RGR, correspondiendo la solicitud al

Director del Departamento de Recaudación, previo informe del Servicio Jurídico de la Agencia Tributaria, número Terce-

ro de la Instrucción Conjunta.




66

Este responsable o responsables, en principio, serían los administradores de Derecho o de hecho

de la empresa concursada, pero como el administrador concursal puede sustituir a los mismos,

ocupando sus funciones, como veremos y se convierte, tras la declaración concursal, en la per-

sona con la cual conecta la AT de manera inmediata, así como por el hecho de que, en su res-

ponsabilidad tributaria, puedan tener el mismo grado que la de los administradores societarios,

no es de extrañar que la AEAT pueda dirigir sus actuaciones recaudatorias, incluso en primer

lugar, contra el administrador concursal. Sobre esta materia retornaremos seguidamente.

Dado que el patrimonio, la masa activa de la empresa, será generalmente insuficiente para hacer

frente a las obligaciones contraídas por el deudor y que, una vez iniciado el concurso, comen-

zarán los problemas para determinar cuál es la naturaleza de variadas deudas tributarias (con-

cursales o contra la masa), la AEAT tratará de trasladar tales obligaciones sobre los patrimonios,

primero, de los administradores de la sociedad (que, en general, pueden sufrir de una responsa-

bilidad de naturaleza solidaria) o, si esto no es posible, o han sido declarados insolventes, ac-

tuará sobre el administrador concursal, ver infra.

Por tanto, el administrador concursal no puede ni olvidar ni desconocer el alcance de sus obliga-

ciones tributarias y de sus responsabilidades en materia fiscal, pensando que siempre respon-

derán los administradores de la sociedad en concurso, tanto porque, tras el mismo, una situación

posible es que el propio administrador concursal se convierta en administrador societario, que

asuma este rol, como por la existencia de responsabilidades tributarias propias, atribuibles a su

persona, tanto en relación a deudas tributarias preconcursales como posteriores y por la compa-

tibilidad existente entre las diferentes responsabilidades tributarias y las del art. 36 LC.

En ese sentido, el administrador concursal tiene, no sólo que atender y conocer el estado del

cumplimiento de las obligaciones tributarias de la entidad sometida al proceso tras la declara-

ción del concurso, sino que ha de evaluar con detalle la situación fiscal de tal sujeto concursado

anterior al auto de declaración del concurso y, en general, al período de prescripción tributaria,

que es de cuatro años (artículo 66 LGT), anterior.

Este análisis “hacia atrás” de la situación tributaria de la empresa en concurso ha de reforzarse

ahora, porque la modificación de la LGT, producida por la Ley 34/2015 ya citada, ha ampliado

(acabando con el debate jurisprudencia al respecto) el derecho de comprobar e investigar de la

AT, en algunos supuestos, a diez años, nuevo artículo 66 bis.2 LGT126

Por otro lado, la doctrina, aun aceptando que la Hacienda Pública pueda instar el concurso de acreedores de una

entidad, ha solido negar la utilidad de esta potestad, porque ésta, además, tiene otros mecanismos más útiles para

conseguir sus fines, caso de las medidas cautelares, art. 81 LGT o el procedimiento de apremio.

126 “…El derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las bases o cuotas compensadas o pendien-

tes de compensación o de deducciones aplicadas o pendientes de aplicación, prescribirá a los diez años a contar desde el día

siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspon-

diente al ejercicio o período impositivo en que se generó el derecho a compensar dichas bases o cuotas o a aplicar dichas de-

ducciones.

En los procedimientos de inspección de alcance general a que se refiere el artículo 148 de esta Ley, respecto de obligaciones

tributarias y períodos cuyo derecho a liquidar no se encuentre prescrito, se entenderá incluida, en todo caso, la comprobación

de la totalidad de las bases o cuotas pendientes de compensación o de las deducciones pendientes de aplicación, cuyo derecho




67

La importancia de que el administrador concursal conozca también y evalúe las obligaciones

tributarias anteriores a la asunción de su función, se produce incluso por imperativo legal, pues

no olvidemos que en la regulación del presupuesto objetivo del concurso, artículo 2 LC, cuando

la solicitud del mismo la presenta un acreedor (concurso necesario), uno de los hechos que pue-

de generarlo, artículo 2.4, 4º LC, es:

“…4º. El incumplimiento generalizado de obligaciones de alguna de las clases siguientes: las de pago

de obligaciones tributarias exigibles durante los tres meses anteriores a la solicitud de concurso…”

Esta evaluación por parte del administrador concursal de las obligaciones tributarias resulta

esencial, incluso, para el reconocimiento de los propios créditos públicos, dado lo dispuesto en el

artículo 86.3 LC:

“…3. Cuando no se hubiera presentado alguna declaración o autoliquidación que sea precisa para la

determinación de un crédito de Derecho Público o de los trabajadores deberá cumplimentarse por el

concursado en caso de intervención o, en su caso, por la administración concursal cuando no lo re-

alice el concursado o en el supuesto de suspensión de facultades de administración y disposición.

Para el caso que, por ausencia de datos, no fuera posible la determinación de su cuantía deberá re-

conocerse como crédito contingente.”. (La cursiva es nuestra).

Cuadro 5

LA ACTITUD DEL ADMINISTRADOR CONCURSAL ANTE LA HACIENDA PÚBLICA DURANTE Y DESPUÉS DEL

PROCEDIMIENTO CONCURSAL

ANTES DEL CONCURSO:

Evaluar e informarse adecuadamente de la situación de la entidad en proceso concursal ante la

Hacienda Pública con anterioridad a la declaración de concurso (existencia o no de procedimientos

tributarios en marcha sobre la entidad objeto de concurso, deudas tributarias aplazadas, situación

censal, embargos tributarios, etc.).

Para ello es muy importante atender tanto al informe que se presenta por el sujeto que pide el con-

curso (si éste es voluntario, artículo 6 LC) como a la solicitud de un certificado acerca de la situación

fiscal de la entidad concursada, el “certificado tributario”.

Identificación, cuantificación y evaluación de las obligaciones tributarias anteriores al concurso sobre

la masa activa del concursado.

Chequeo de las obligaciones tributarias de la empresa y estado de su cumplimiento antes del con-

curso.

Análisis de los créditos, débitos y provisiones tributarias que aparezcan en la contabilidad de la enti-

dad que solicita el concurso. Evaluación de su adecuación a la realidad. Posible existencia de obliga-

ciones tributarias o contingencias fiscales, por ejemplo, si existe un procedimiento tributario en curso

a comprobar no haya prescrito de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo anterior. En otro caso, deberá hacerse expresa men-

ción a la inclusión, en el objeto del procedimiento, de la comprobación a que se refiere este apartado, con indicación de los

ejercicios o períodos impositivos en que se generó el derecho a compensar las bases o cuotas o a aplicar las deducciones que

van a ser objeto de comprobación.

La comprobación a que se refiere este apartado y, en su caso, la corrección o regularización de bases o cuotas compensadas o

pendientes de compensación o deducciones aplicadas o pendientes de aplicación respecto de las que no se hubiese producido

la prescripción establecida en el párrafo anterior, sólo podrá realizarse en el curso de procedimientos de comprobación relativos

a obligaciones tributarias y períodos cuyo derecho a liquidar no se encuentre prescrito.” (La cursiva es nuestra).




68

respecto de la empresa, que no figuran en la contabilidad. Atención, ahora, a las bases imponibles

negativas y deducciones pendientes de compensar de los últimos 10 años, artículo 66 bis.2 LGT.

Necesidad de que la contabilidad refleje la “imagen fiel” de la empresa.

Estimación de las deudas tributarias pendientes y evaluación de los riesgos y contingencias fiscales.

DESPUÉS DEL CONCURSO:

Preocuparse porque exista una ordenada gestión de las obligaciones tributarias durante su actuación

como administrador concursal, tanto de las pendientes como de las nacidas durante el concurso.

El cumplimiento de estas obligaciones tributarias debe ser uno de los objetivos fundamentales del

administrador concursal, en especial, en materia de facturación, Libros Registro de IVA y declaracio-

nes-liquidaciones del IVA.

La ausencia de cualquier negligencia en el cumplimiento de estas obligaciones tributarias, por no

decir de cualquier nivel de culpa o dolo (STS n º 669/2013, de 11 de noviembre).

Una adecuada información de su situación tributaria respecto de la Hacienda Pública, específica-

mente, del órgano recaudador competente de la AEAT que es, generalmente, el de la Delegación de

Hacienda del domicilio fiscal de la entidad en proceso concursal.

Es más, recomendamos vivamente que, tras ser nombrado administrador concursal, y “chequear” la

situación tributaria en el momento del concurso de la empresa, procedamos a realizar una visita

formal al citado órgano para contrastar nuestra información con la de la Agencia Tributaria y obtener

un certificado lo más completo posible acerca de la situación de las obligaciones tributarias de nues-

tra empresa.127

También debe obtener un “certificado tributario” sobre la situación de la empresa en la CCAA donde

tenga su sede social y en el o los Ayuntamientos correspondientes a sus instalaciones, oficinas y

despachos. 128

Si la entidad en proceso concursal dispone de oficinas o sedes en propiedad en varios Ayuntamien-

tos, recomendamos la obtención de “certificados tributarios” sobre la situación de la empresa en ta-

les Ayuntamientos, específicamente, si los inmuebles donde se desarrolla la explotación económica

son de su propiedad, dada la posibilidad de que haya obligaciones tributarias pendientes o en curso

al menos en el Impuesto sobre Bienes Inmuebles (en adelante, IBI).

127

Se entiende por certificado tributario: “…el documento expedido por la Administración tributaria que acredite

hechos relativos a la situación tributaria de un obligado tributario”, conforme a lo dispuesto en el artículo 70.1 del Real

Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento general de las actuaciones y los procedi-

mientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación

de los tributos (en adelante, RGAT).

Los artículos 70 a 76 de esta norma desarrollan la materia de los certificados tributarios. Lo esencial es que se nos

indique el estado de las obligaciones tributarias de la empresa en el momento de la declaración concursal.

Dado que su duración es por 6 meses y la extensión temporal del procedimiento concursal suele alargarse por más

tiempo, se recomienda también que se inste su emisión con periodicidad, para ir conociendo la evolución de la empre-

sa concursada al respecto.

Recuérdese, asimismo, que este certificado es remitido por la Unidad de Recaudación de la AEAT al buzón del adminis-

trador concursal, una vez que la misma recibe la comunicación de haberse declarado en concurso la empresa.

128 La normativa local permite que los Ayuntamientos encarguen la gestión tributaria a la Diputación Provincial o a un

organismo de la misma. Esto sucede en muchas localidades pequeñas. En este caso, los certificados pueden centrali-

zarse en el citado órgano provincial.




69

Tener una fluida relación con las unidades de recaudación de la AEAT competentes, tratando de

lograr la máxima seguridad jurídica, en lo que se refiere al cumplimiento de las obligaciones concur-

sales por parte de la entidad administrada, dados los abundantes casos de duda o interpretación

discutible de la normativa tributaria que existen en materia concursal.129 Téngase en cuenta que, en

muchas ocasiones, las Unidades de Recaudación de la AEAT ya han “señalado” a una empresa antes

de la declaración de concurso como en situación preconcursal, ver abajo.

En especial, la interlocución anterior debe hacerse de manera periódica si se trata de un concurso de

los calificados como de “seguimiento continuo” por la propia AEAT o si, por cualquier causa, verbigra-

cia, múltiples incidencias concursales, se alargan los procedimientos.

Si existen embargos o apremios en curso, plantear, en su caso, al JM el efecto que los mismos tienen

sobre la supervivencia económica de la empresa y, en consecuencia, solicitar al JM que declare su

inaplicación sobre determinados elementos patrimoniales del concursado, esenciales para la conti-

nuidad de la explotación económica, art. 55 LC.

Asegurarnos de que el Juez de lo Mercantil aprueba nuestras decisiones en materia de cumplimiento

de las obligaciones tributarias, especialmente, en los supuestos de controversia con la interpretación

que al respecto tenga la Hacienda Pública, para liberarnos de toda responsabilidad.

Comprobar que nuestro seguro de responsabilidad civil como administradores concursales cubre

satisfactoriamente nuestras potenciales responsabilidades tributarias.130

EN GENERAL:

Demostrar que se han realizado con diligencia las gestiones necesarias para dar cumplimiento a las

obligaciones tributarias.

Guardar toda la documentación vinculada a las obligaciones tributarias de la entidad concursada

durante un plazo superior al de la prescripción tributaria (4 años), pues el concurso general produce

la interrupción de la misma y, específicamente, si se han derivado responsabilidades tributarias, por

ejemplo, contra los administradores de la sociedad antes de la declaración concursal. Asimismo, da-

da la nueva redacción sobre el período de prescripción tributaria del art. 66 bis.2 LGT (10 años), tra-

tar de que la documentación contable, fiscal y mercantil, en general, de la empresa sea lo más

antigua posible.

Justificar cuidadosamente y documentar la ubicación de cada crédito tributario en cada una de las

categorías de créditos concursales que prevé la legislación.

¿CÓMO Y DÓNDE HA DE PLASMARSE ESA ACTITUD?-----EN PRINCIPIO, EN EL INFORME DE LA ADMI-NISTRACIÓN CONCURSAL PARA LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS QUE EXISTAN EN EL MOMENTO DE LA DECLARACIÓN DEL CONCURSO.

Prestar especial atención a no postergar el crédito tributario, en particular, en los créditos contra la

masa, pues es materia objeto de especial atención por las unidades de la AEAT (STCJ de 27 de abril

de 2016).

129 La competencia en materia de recaudación, es decir, conocer con qué unidad recaudatoria de la AEAT ha de rela-

cionarse la empresa sometida a concurso, resulta fundamental y ha de ser, asimismo, uno de los primeros asuntos por

establecer por parte del administrador concursal.

Si la Unidad recaudatoria a la cual se ha adscrito el concursado entiende que no es la competente, puede iniciar una

declinatoria ante el JM.

130 El artículo 3 del Real Decreto 1333/2012, de 21 de septiembre, por el que se regula el seguro de responsabilidad

civil y la garantía equivalente de los administradores concursales (BOE de 6 de octubre), regula el ámbito objetivo de

este seguro de indemnización por daños y perjuicios, para la cobertura “…por los actos y omisiones realizados, en el

ejercicio de sus funciones…de cuya actuación sea responsable que sean contrarios a la Ley o hayan sido realizados sin

la debida negligencia…”, afectando a acreedores de la entidad concursada, supuesto de la Hacienda Pública. La cuant-

ía mínima a la que alcanza el seguro, de acuerdo al artículo 8 del citado Real Decreto, es de 300.000 euros.




70

La agresividad de la Hacienda Pública ante las funciones del administrador concursal no ha

hecho, por otra parte, sino empezar y ello, a pesar de que las responsabilidades de aquél no han

sido alteradas, legislativamente hablando, en la última gran reforma en materia de funciones del

administrador concursal, la incluida en la mencionada Ley 17/2014, de 30 de septiembre.

En este sentido, el denominado Plan de Control Tributario que, conforme al artículo 116 LGT131

,

ha de publicarse cada ejercicio, ha ido subrayando en sus anuales ediciones la importancia con-

cedida al control de los administradores por parte de la AEAT.

Así, el Plan de Control Tributario para el ejercicio 2011, aprobado por la Resolución de 2 de fe-

brero de 2011, de la Dirección General de la AEAT (BOE de 7 de febrero), considera el control de

los procesos concursales dentro del control del fraude en la fase recaudatoria y señala al respec-

to (Leopoldo Pons, 2011):

“….

5. Control de procesos concursales.

….El aumento del número de procesos concursales exige potenciar acciones específicas con el obje-

to de impedir actuaciones de defraudación que tratan de aprovechar la protección otorgada por la

legislación concursal para eludir el pago de las deudas tributarias o evitar incurrir en los supuestos

de responsabilidad previstos por la normativa tributaria. Así pues, se intensificarán las siguientes ac-

tuaciones de control en materia concursal:

Oposición a la aprobación de cuentas en concursos en los que se detecten alteraciones en el orden

de pago de los créditos y en los que existan créditos contra la masa de naturaleza tributaria pendien-

tes de pago.

Impulso del control de responsabilidades de los administradores concursales.

Potenciación de una participación más activa en la fase de calificación con la finalidad de obtener y

aportar aquellas pruebas que permitan una calificación de concurso culpable cuando se estime que

concurren los supuestos recogidos en el artículo 164 de la Ley Concursal.” (La cursiva es nuestra).

La situación, como veremos posteriormente, no ha hecho sino complicarse y ampliarse para los

administradores concursales en los ejercicios 2012 y 2013; así, en 2012, la AEAT señala la ne-

cesidad de incrementar las actuaciones sobre los contribuyentes en concurso de acreedores, en

la Resolución de 24 de febrero de 2012, de la Dirección General de la AEAT, por la que se aprue-

ban las directrices anuales del Plan Anual de Control Tributario y Aduanero de 2012, BOE de 1 de

marzo; II. Control del fraude en la fase recaudatoria, apartado 10. Impulso de la lucha contra el

fraude en la gestión recaudatoria de los deudores incursos en un proceso concursal, donde se

señala expresamente que se buscará, en su caso, la responsabilidad mercantil o tributaria del

administrador concursal.

131 “La Administración tributaria elaborará anualmente un Plan de Control Tributario que tendrá carácter reservado,

aunque ello no impedirá que se hagan públicos los criterios generales que lo informen”.




71

Por su parte, la Resolución de 8 de marzo de 2013, de la Dirección General de la AEAT, por la

que se aprueban las directrices anuales del Plan Anual de Control Tributario y Aduanero de 2013,

BOE de 12; II. Control del fraude en la fase recaudatoria. Apartado 6. Actuaciones cualificadas de

lucha contra el fraude, b). Control de los procesos concursales, indica específicamente entre los

mismos: “…impulso del control de responsabilidad de los administradores concursales.”.

No cabe, por lo tanto, sino prever un reforzamiento de las actuaciones de la AEAT en materia de

responsabilidad de los administradores concursales en los próximos años.

La evolución y contenido de estos Planes en este terreno se analizará con mayor amplitud poste-

riormente.132


La prueba palpable de que la presión sobre el administrador sucursal por parte de la AEAT no va

sino a incrementarse, es lo dispuesto por el Plan Anual de Control Tributaria y Aduanero de 2014,

aprobado por la Resolución de 10 de marzo de 2014, de la Dirección General de la Agencia Esta-

tal de la Administración Tributaria, por la que se aprueban las directrices del Plan de Control Tri-

butario y Aduanero de 2014 (BOE de 20 de marzo).

En principio, como en los ejercicios anteriormente mencionados, el control fiscal de los concur-

sos de acreedores se focaliza en la fase recaudatoria, parte II del Plan.

En ese sentido, se indica que la solicitud por los deudores en proceso concursal de peticiones de

aplazamiento, serán objeto de control especial, dado que deben ser objeto de inadmisión, ver

arriba.

En particular, se señala:

“En materia concursal se mantiene como línea prioritaria la detección de actuaciones fraudu-

lentas en el seno de los concursos que perjudiquen a la Hacienda Pública cono acreedora,

con la finalidad de determinar y exigir la responsabilidad que proceda no solo al concursado y

a sus administradores sino también a aquellos que actúen al amparo de la acción o inacción

de los mismos.”.

Y d):

“...identificar los perjuicios causados a los intereses de la Hacienda Pública como consecuen-

cia de la acción o inacción de los administradores concursales. Todo ello, con el objetivo final

de exigir a cada uno de los anteriores la responsabilidad tributaria que proceda.”.

132

En cualquier caso, la funcionalidad y aplicación de estos Planes es objeto de críticas. Por ejemplo, Organización de

Inspectores de Hacienda de Estado. Boletín Inspectores 2103.3. “Publicación del Plan de Control 2013 y Nota de

Prensa IHE”,




72


El Plan de Control Tributario para el año 2015 fue aprobado mediante la Resolución de 9 de mar-

zo de 2015, de la Dirección General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que

se aprueban las directrices generales del Plan Anual de Control Tributario y Aduanero de 2015

(BOE de 11).

En el mismo no se aprecian grandes novedades respecto a la actitud de la AEAT en materia de

concursos de acreedores (lo cual, por sí mismo, supone inmovilidad ante el cambio de circuns-

tancias que sí se constatan en el propio Preámbulo del Plan).

La mención de acciones en procesos concursales figura en el apartado II del Plan. Control del

fraude en la fase recaudatoria, donde se menciona expresamente:

“El control del fraude en esta fase irá dirigido a la potenciación de las siguientes actuaciones y me-

canismos de prevención y control:

….

…c) Intensificación y agilización de la gestión de las deudas afectadas por procesos concursales.

Cuando sea posible, se potenciará la viabilidad de las empresas, utilizando todas las vías legalmente

previstas permitiendo a la Agencia Tributaria recuperar el máximo crédito impagado.”.


Como hemos indicado en apartados anteriores, ha disminuido el número de empresas que en-

tran en concurso de acreedores (otra cosa es las que se mantienen en el proceso) y parece que

por la misma razón también esta situación empresarial puede haber abandonado los focos del

interés de la AEAT.

Tal minoración de interés es significativa en la Resolución de 22 de febrero de 2016, de la Direc-

ción General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se aprueban las direc-

trices generales del Plan Anual de Control Tributario y Aduanero de 2016 (“BOE” de 23).

En cualquier caso, las menciones a las empresas en concurso siguen vinculándose al control del

fraude en fase recaudatoria y se aprecia, asimismo, un intento (contradictorio, como otras actitu-

des de la Hacienda Pública en los últimos tiempos en relación a estas entidades, como se verá

posteriormente) de flexibilizar la posición de la AT ante el concurso; de ahí, la redacción del punto

5 del precitado apartado de control del fraude en fase recaudatoria:

“Intensificación y agilización de la gestión de las deudas afectadas por procesos concursales con el

fin de evitar el estancamiento de las mismas más allá de lo que sea legalmente imprescindible.

Cuando sea posible, se potenciará la viabilidad de las empresas, utilizando todas las vías legalmente

previstas, permitiendo a la Agencia Tributaria recuperar el máximo crédito impagado”.

Sin embargo, la importancia de la responsabilidad del administrador concursal sigue presente,

pues en el punto 2 de idéntico apartado se indica también:




73

“El impulso de las derivaciones de responsabilidad en todos los supuestos previstos en la Ley Gene-

ral Tributaria haciendo uso de todas las herramientas de investigación al alcance con objeto de im-

pedir el impago de las deudas por las que deban responder los terceros que incurran en el supuesto

legal de que se trate. En los supuestos de mayor gravedad, se intensificará el impulso de las accio-

nes judiciales civiles o penales para reprender este tipo de conductas defraudadoras y que, en mu-

chas ocasiones, concurren con grandes operaciones de vaciamiento patrimonial”.

Recordar, a este respecto, que el número de derivaciones de responsabilidad como mecanismo

para luchar contra el fraude sigue subiendo, así, en 2015 (Agencia Tributaria, 2016) las deriva-

ciones de responsabilidad fueron 16.719, un 8,74 % más que en 2014 (15.374).

2.6.. El administrador concursal y el plan de control tributario de 2017

La tendencia anterior, es decir, la reducción del interés de la Hacienda Pública por las empresas

en concurso de acreedores, debido directamente al menor número de las que figuran bajo esta

situación, ver arriba, vuelve a notarse ampliamente en el último Plan de Control Tributario y

Aduanero aprobado en el momento de redactar estas líneas (enero de 2017).

Hacemos referencia a la Resolución de 19 de enero de 2017, de la Dirección General de la

Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se aprueban las directrices generales del

Plan Anual de Control Tributario y Aduanero de 2017 (“BOE” de 27).

De todas maneras, las menciones a las empresas en concurso siguen vinculándose al control del

fraude en fase recaudatoria.

En la misma, no se hace cita, siquiera específicamente, a la responsabilidad de los administrado-

res concursales; aunque sí a la relevancia para mejorar la eficiencia recaudatoria de la AEAT de

las derivaciones de responsabilidad, en general.

En este sentido, en el punto II de la precitada Resolución. Control del fraude en la fase recauda-

toria, a). En el ámbito de la prevención del fraude, segundo párrafo, se señala expresamente:

“…Adopción de derivaciones de responsabilidad. Estas se han revelado en los últimos años como

una de las herramientas más eficaces en la prevención del fraude en la fase recaudatoria. Por ello

resulta prioritario que durante 2017 se continúe con las actuaciones de investigación, dirigidas a

identificar a terceros que puedan ser responsables de las deudas y a acreditar la concurrencia de los

supuestos de hecho previstos en la norma para exigirles el pago de la deuda.”.

Por su parte, las referencias a las actuaciones en el ámbito concursal quedan muy difuminadas y

generales en la letra b) del mismo punto. En el ámbito del control del fraude fiscal, párrafo cuar-

to, al decir:

“Control de deudores en proceso concursal. Se intensificarán las actuaciones de control en materia

concursal, buscando una mayor gestión de su deuda pendiente así como el seguimiento del concur-

so. Para ello se potenciarán acciones específicas con el objeto de impedir conductas defraudatorias

que tratan de aprovechar la situación en que se encuentran dichos deudores para eludir el pago de

las deudas tributarias y se procurará detectar los supuestos de responsabilidad tributaria que es-

pecíficamente puedan afectar a este tipo de deudores.”.




74

Pudiendo, lógicamente, entender que este inciso final es donde se ubica la responsabilidad es-

pecífica de los administradores concursales.

3. LA INCIDENCIA DEL CONCURSO DE ACREEDORES EN LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS

El concurso de acreedores afecta de múltiples formas a las obligaciones tributarias. La entidad

en proceso concursal133 mantiene su personalidad jurídica durante todo el procedimiento, inclu-

so aunque el mismo acabe en liquidación, pues solamente cuando se extinga la personalidad

jurídica de la entidad sometida al concurso y se dé de baja del Registro Mercantil, del índice de

entidades sometidas al IS, artículos 130 y 131 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre

Sociedades, aprobado por el Real Decreto-legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante,

TRLIS), reiterados en los actuales artículos 118 y 119 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre,

del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) y se den de baja en el censo de empresarios,

profesionales y retenedores, artículo 11 del RGAT, entonces, la entidad o el empresario desapa-

recerá de la vida jurídica y dejará de estar sometida al cumplimiento de obligaciones tributarias.

Mientras tanto, una empresa en proceso concursal es un obligado tributario, contribuyente y su-

jeto pasivo de diferentes impuestos134.

Recuérdese también que la determinación de cuándo una empresa se encuentra en una situa-

ción de concurso responde a la apreciación por el JM de una situación objetiva, cuya declaración

es de su exclusiva competencia (artículos 2 y 8 LC).

Así, es ajena a la actividad de la AT determinar cuándo una empresa o persona se encuentra en

tal situación concursal (STS, de 11 de febrero de 2013, recurso número: 3736/2010) y que los

procedimientos mercantiles de liquidación societaria, parcial o completa, son diferentes de los

del procedimiento concursal, aunque estos últimos puedan concluir con la extinción de la perso-

nalidad jurídica del empresario y su desaparición del tráfico jurídico, mediante liquidación (tal y

como sucede, desgraciadamente, en la mayoría de los supuestos y frente al propósito querido de

la LC, ver supra).

Está, en consecuencia, la empresa en concurso de acreedores sometida a aquellas obligaciones

tributarias de toda índole en las que resulte sujeto obligado a su cumplimiento.

133 Aunque las personas físicas, las entidades del artículo 35.4 LGT, caso de las comunidades de bienes y otros entes

no empresariales, personas jurídicas, pueden ser objeto de un procedimiento concursal, lo cierto es que las estadísti-

cas de concursos revelan que la mayoría de los mismos corresponden a sociedades, entidades mercantiles; es más, la

doctrina privada ha planteado en diversas ocasiones el interés de regular un sistema concursal para el patrimonio

individual que mitigue los efectos de la responsabilidad patrimonial por deudas del artículo 1911 del CC, ver arriba en

este Documento.

En otro orden de cosas, la mayoría de los concursos de acreedores de las personas físicas resultan ser de los adminis-

tradores de las sociedades concursadas que tratan, de esta manera, de proteger su patrimonio personal, Vid. BUJIDOS,

Enrique; MARQUÉS, Ignacio; FERNÁNDEZ, Ana. Análisis económico de los concursos en España, Pricewaterhousecoopers,

2009; www.fef.es/new/index.php?option=com...

Por todo ello, a lo largo de nuestro texto utilizáremos indiferentemente las expresiones empresa, entidad, sujeto, explo-

tación, etc., como sinónimos, para referirnos al sujeto del procedimiento concursal.

134 Sobre el concepto y modalidades de obligados tributarios, véase el artículo 35 LGT.

http://www.fef.es/new/index.php?option=com




75

ANEXO II

MODALIDADES DE OBLIGACIONES TRIBUTARIAS

PRINCIPAL: pago de la cuota tributaria, artículo 19 LGT.135

DE REALIZAR PAGOS A CUENTA: satisfacer pagos fraccionados, retenciones (sobre prestacio-

nes en dinero) e ingresos a cuenta (sobre prestaciones en especie), artículo 23 LGT. Esta obli-

gación tributaria es autónoma respecto de la anterior.

ENTRE PARTICULARES RESULTANTES DEL TRIBUTO: repercusiones, retenciones e ingresos a

cuenta, artículo 24 LGT.

ACCESORIAS: las derivadas de otras obligaciones tributarias pecuniarias, por ejemplo, el pago 136

del interés de demora y los recargos, artículo 25 LGT.

FORMALES: Aquellas, no pecuniarias, relacionadas con el cumplimiento de actuaciones o pro-

cedimientos tributarios, verbigracia, presentar declaraciones, llevar contabilidad, solicitar el

número de identificación fiscal (en adelante, NIF), darse de alta en el censo de contribuyentes,

etc.; artículo 29 LGT.

Podemos clasificar estas obligaciones formales tributarias en:

Presentar y modificar sus declaraciones censales, modelo 036, fundamentalmente.

Solicitar y utilizar el NIF.

Presentar declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones.

Llevar libros de contabilidad y libros registros.

Expedir y entregar facturas.

Obligación de aportar a las AATT, cuando se les solicite, cualquier documento, informe, an-

tecedente, documentación o prueba con trascendencia tributaria, suya o con relación a un

tercero obligado tributario.

Obligación de facilitar la práctica de inspecciones y comprobaciones tributarias.

Obligación de entregar un certificado de las retenciones e ingresos a cuenta que haya efec-

tuado a los obligados tributarios perceptores de las rentas sometidas a tales modalidades

de pagos a cuenta.

Obligaciones que establezca la normativa aduanera.

Otras obligaciones de esta naturaleza que imponga la normativa de cada tributo, por ejem-

plo, la de efectuar las declaraciones y liquidaciones tributarias por medios telemáticos.

En general, estas obligaciones tributarias formales se desarrollan por disposiciones de carác-

ter reglamentario, así como las circunstancias relativas a su cumplimiento.

CONEXAS, “…aquellas en las que alguno de sus elementos resulten afectados o se determi-

nen en función de los correspondientes a otra obligación o período distinto.”, art. 68.9, se-137

gundo párrafo, LGT.

135 “La obligación tributaria principal tiene por objeto el pago de la cuota tributaria.”.

136 “1. Son obligaciones tributarias accesorias aquellas distintas de las demás comprendidas en esta sección que consisten en

prestaciones pecuniarias que se deben satisfacer a la Administración tributaria y cuya exigencia se impone en relación con otra

obligación tributaria.

Tienen la naturaleza de obligaciones tributarias accesorias las obligaciones de satisfacer el interés de demora, los recargos por

declaración extemporánea y los recargos del período ejecutivo, así como aquellas otras que imponga la ley.

Las sanciones tributarias no tienen la consideración de obligaciones accesorias.”

137 Categoría creada por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la LGT.




76

Además de estas obligaciones tributarias que podríamos calificar como estándares, es decir, las

propias de todo obligado tributario, el hecho de que este último entre en concurso, genera algu-

nas cuestiones fiscales particulares que pueden sistematizarse en las siguientes:

A) El nacimiento y alcance de la responsabilidad del administrador societario.

B) La problemática particular de la concurrencia de los procedimientos tributarios y concursales

sobre las obligaciones fiscales.

C) La clasificación de los créditos tributarios dentro de las diferentes categorías de créditos con-

cursales.

D) Las particularidades que, en los diferentes parámetros de la relación jurídico-tributaria, artícu-

lo 17.1 LGT138

, produce el proceso concursal, por ejemplo, la modificación de la base imponi-

ble en el IVA.

E) Aspectos específicos que la empresa concursada tiene en los diversos gravámenes del sis-

tema tributario, lo cuales tienden, dicho sea de paso, a generalizarse.

Así, el Real Decreto-Ley 3/2013, de 22 de febrero, por el que se modifica el régimen de las tasas

en el ámbito de la Administración de Justicia y el sistema de asistencia jurídica gratuita (BOE de

23), ha creado una nueva exoneración en el pago de las tasas judiciales, artículo 4.1,h) de la Ley

10/2012, de 20 de noviembre, por la que se regulan determinadas tasas en el ámbito de la Ad-

ministración de Justicia139

140 y la DF Segunda del Real Decreto-Ley 4/2014, de 7 de marzo, ha

incorporado varias alteraciones en el TRLIS, concretamente, en sus artículos 15 y 19 con ánimo

de facilitar la capitalización y refinanciación de las deudas que, posteriormente, se han extendido

al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, ITP

y AJD) por la Ley 17/2014 y se han consolidado, asimismo, en la LIS, por ejemplo, artículo 11.13,

ver abajo.

Aunque todas ellas son de gran interés y, sin perjuicio de que nos remitamos a las mismas cuan-

do resulte necesaria, nuestro trabajo se va a centrar en las clasificadas como A), B) y C) anterio-

res.

Téngase en cuenta, asimismo, que, como era de prever, han aparecido nuevos problemas inter-

pretativos y nuevas discusiones acerca de la relación entre el concurso de acreedores y la legis-

lación tributaria tras la entrada en vigor de la precitada Ley 7/2012.

138

“Se entiende por relación jurídico-tributaria el conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestades originados por la aplica-

ción de los tributos.”.

139 “…..

h) Las acciones que, en interés de la masa del concurso y previa autorización del Juez de lo Mercantil, se interpongan por los

administradores concursales.”.

140 Téngase en cuenta que, recientemente, las tasas judiciales han sido declaradas nulas, aunque no totalmente, por

la sentencia del Tribunal Constitucional 140/2016, de 21 de julio, Rec. 973/2013.




77

De esta forma, la expansión, por ejemplo, de la figura de la llamada “inversión del sujeto pasivo”

(en adelante, ISP) en el IVA a las transmisiones de bienes inmuebles en caso de concurso, me-

diante la redacción de la letra e) del apartado Uno del artículo 84 LIVA141

, generaron un aluvión

de críticas doctrinales centradas en la posible inadecuación de la misma a los casos que el Dere-

cho de la UE sobre el IVA, concretamente, la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de no-

viembre, artículo 199, lo permite.

En este sentido, mediante Auto de 24 de febrero de 2012 del JM número 1 º de Granada se plan-

teó cuestión prejudicial al respecto ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante,

TJUE), pues las disposiciones europeas, artículo 199.1, g) de la precitada Directiva142

, sólo

prevén la ISP en normas vinculadas a la liquidación del patrimonio empresarial, cuando, al me-

nos teóricamente, nuestro procedimiento concursal pretende la continuidad de la explotación

económica143

.

Sin embargo, la sentencia del TJUE, Sala Sexta, de 13 de junio de 2013, asunto C-212, deja claro

en su apartado 32 que:

“…el artículo 199, apartado 1, letra g), de la Directiva 2006/112 debe interpretarse en el sentido de

que el concepto de procedimiento obligatorio de liquidación engloba cualquier venta de un bien in-

mueble realizada por el deudor de un crédito ejecutivo no sólo en el marco de un proceso de liquida-

ción del patrimonio de éste, sino también en el marco de un proceso concursal anterior a tal

procedimiento de liquidación, siempre y cuando la citada venta sea necesaria para satisfacer a los

acreedores o reanudar la actividad económica o profesional de dicho deudor”.144

4. MÁS ACERCA DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA ANTE EL CONCURSO DE ACREEDORES

La preocupación de la Hacienda Pública ante los concursos de acreedores en los últimos ejerci-

cios, tal y como hemos anticipado en páginas anteriores, se ha centrado en dos aspectos:

A. A medida que se ampliaba el número de empresas en proceso concursal y que, general-

mente, este proceso terminaba en la liquidación de la explotación económica, la Hacien-

da Pública veía una fuente de pérdidas recaudatorias porque, una vez iniciado el

concurso, su posición como acreedor no era privilegiada y competía con otros acreedores

141 “….

e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:

-Las entregas efectuadas como consecuencia de un proceso concursal….”.

142 “1.Los Estados miembros podrán disponer que la persona deudora del IVA sea el sujeto pasivo destinatario de cualquiera de las

siguientes operaciones:

….

g) La entrega de bienes inmuebles vendidos por el deudor judicial en un procedimiento obligatorio de liquidación”.

143 Sobre el particular, aunque algo anticuado: CASAS AGUADO, Daniel. “Inversión del sujeto pasivo o reverse charge,

límites temporales y requisitos formales del derecho a la deducción en el IVA y principio de proporcionalidad”, Crónica

Tributaria, n º 131/2009, páginas 223 a 251.

144 http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?/uri=CELEX:6….




78

(par conditio creditorum) y porque la jurisdicción excluyente y exclusiva del JM hacía pri-

mar el carácter universal de la ejecución concursal sobre los apremios y embargos de

bienes individuales de la Hacienda Pública, así como la necesidad de preservar, en su

caso, la explotación económica.

En ese sentido, la jurisprudencia constante del TCJ está reconociendo “…el principio de vis atrac-

tiva del proceso concursal respecto de las ejecuciones y apremios sobre bienes y derechos de

contenido patrimonial del concursado (incluyendo las ejercidas por la Hacienda Pública) que co-

rresponde conocer a la Jurisdicción Mercantil con carácter exclusivo y excluyente, cualquiera que

fuera el órgano que los hubiese ordenado…cuyas actuaciones debiera suspender tras producirse

la declaración del concurso…” (STCJ de 11 de diciembre de 2012, Fundamento de Derecho Quin-

to, tercer párrafo).

B. El hecho de que la Hacienda Pública estaba financiando muchos concursos, principal-

mente, mediante el IVA devengado, ya que muchas operaciones de entrega de bienes (en

general, inmuebles) se producían poco antes de la presentación del concurso de acree-

dores, siendo el IVA correspondiente repercutido y aquél era deducido por el adquirente

de manera efectiva; sin embargo, el IVA repercutido o no era ingresado en las arcas de la

Hacienda Pública o lo era en cuantía reducida, pues el crédito tributario correspondiente,

al liquidarse con posterioridad al devengo de la operación (ver infra), entraba entre los

créditos contra la masa.

De esta forma, se realizaban muchas operaciones preconcursales de transmisión de bienes con

IVA que se deducían totalmente por los adquirentes y no eran, por el contrario, abonados a la

AEAT o ésta se encontraba con muchas dificultades para la realización de este crédito, llegándo-

se a acuerdos entre los transmitentes (acreedores y próximas empresas concursadas) y los ad-

quirentes (que se deducían el IVA), para instrumentar negocios jurídicos variados (daciones en

pago, IVA repercutidos que se destinaban directamente el pago de créditos debidos por el trans-

mitente al adquirente, compras por el transmitente de instrumentos financieros a plazo emitidos

por el adquirente, a cambio de la transmisión, etc.) cuya finalidad común se traducía en la falta

de ingreso del IVA repercutido y la deducción y, en su caso, petición de devolución o compensa-

ción del IVA soportado.

¿Cómo ha reaccionado la AEAT ante estas circunstancias? De cinco maneras inmediatas y con

una futura, que es la que ha de preocupar directamente al administrador concursal:

a) “Monitoreando” a las empresas que, por su situación y actuaciones, puede preverse con

gran probabilidad que entren en un proceso concursal o soliciten negociaciones para al-

canzar un acuerdo de refinanciación o para obtener adhesiones a una propuesta antici-

pada de convenio.




79

CUADRO 6

INDICIOS PREVIOS DE LA SITUACIÓN CONCURSAL DE UNA EMPRESA, EN PARTICULAR,

DESDE LA PERSPECTIVA FISCAL

Las restantes empresas que componen el grupo mercantil, artículo 42 del Código de Comercio

(en adelante, Cco), se encuentran en situación concursal.

Comienzo de procedimientos de exigencia de responsabilidad tributaria o de otro tipo contra los

administradores de la sociedad.

Incoación de Actas de inspección por importes elevados contra las sociedades, cuyas deudas

tributarias son superiores al activo neto de la empresa o la entidad no puede hacerles frente

con su liquidez ordinaria.

Disminución acusada del importe de las autoliquidaciones presentadas, sin reducciones simila-

res en la cifra de negocios.

Generalizada presentación de autoliquidaciones, pero sin ingreso de cuotas tributarias.

Comienzo de procedimientos hipotecarios que afecten de manera relevante al patrimonio del

deudor.

Tramitación de Expedientes de Regulación de Empleo (en adelante, ERE) colectivos o despidos

masivos de personal.

Daciones de pago a las entidades financieras y transmisiones de inmuebles a empresas vincu-

ladas, por ejemplo, inmobiliarias, de entidades financieras.

Transmisión de bienes inmuebles o de otros activos significativos de la empresa, verbigracia,

derechos de la propiedad intelectual e industrial, a otras empresas del grupo.

Incumplimiento generalizado de las obligaciones de pago tributarias.

Reiteradas solicitudes de aplazamientos y fraccionamientos.

Peticiones de suspensión de pago de deudas tributarias, en general, sin garantías anexas o

cuando se presentan éstas de complicada evaluación y consideración, por ejemplo, hipoteca-

rias.

Informaciones en medios de comunicación acerca de las dificultades de la empresa.

Realización de negocios anómalos con entidades vinculadas, familiares, cónyuges o con los

propios administradores, tendentes a “sacar” bienes y derechos patrimoniales de cuantía rele-

vante del activo de la entidad.

Existencia de medidas cautelares, cuya conversión en definitivas provocaría un fuerte deterioro

patrimonial de la empresa.

Fuente: Elaboración propia, a partir de datos de la Recaudación Tributaria de la Delegación Especial de

Madrid de la AEAT.

b) Estando informada en tiempo real y on line. de las empresas declaradas en concurso, de

los administradores concursales y teniendo un seguimiento muy constante del procedi-

miento concursal.

Esto se consiguió mediante la obligación de comunicación del concurso de las entidades en sede

electrónica a la AEAT (art. 21.4, tercer párrafo, LC145

, Disposición Transitoria 1ª.1, Ley 38/2011,

de 10 de octubre, LRC).

145 “...La comunicación se dirigirá por medios electrónicos a la Agencia Estatal de Administración Tributaria y a la Teso-

rería General de la Seguridad Social a través de los medios que éstas habiliten en sus respectivas sedes electróni-




80

Téngase en cuenta a este respecto que una de las funciones de secretaría del administrador

concursal, de acuerdo a la redacción del artículo 33.1, g) LC, es precisamente:

“Comunicación electrónica de la declaración de concurso a la Agencia Estatal de Administración Tri-

butaria y a la Tesorería General de la Seguridad Social.”.

CUADRO 7

ACTUACIONES EJECUTIVAS A AGILIZAR POR LA RECAUDACIÓN TRIBUTARIA ANTE LA COMUNICACIÓN DE

SOLICITUD DE CONCURSO Y ANTES DE LA DECLARACIÓN DE CONCURSO

Compensaciones de oficio, artículo 73.1 LGT146, por ejemplo, entre las obligaciones tributarias que

se encuentren en período ejecutivo y las devoluciones en favor de la entidad concursada; ultiman-

do su tramitación, incluyendo el acuerdo y su notificación.

Conversión en embargos definitivos de las medidas cautelares, artículo 81 LGT.

Notificación de las actuaciones de embargo practicadas.

Conseguir la formalización de hipotecas y oras garantías en los aplazamientos en curso.

Iniciar los procedimientos de ejecución de embargos e hipotecas.

Todo ello, con la finalidad de que, antes de la declaración del concurso, los apremios y embargos en

favor de la Hacienda Pública se hallen ya iniciados, entrando en el ámbito de la ejecución administrati-

va y con el privilegio de autotutela de la Hacienda Pública147.

A este respecto, es interesante decir que los administradores concursales pueden solicitar el levanta-

miento y la cancelación de los embargos trabados sobre bienes necesarios para la continuidad de la

actividad empresarial de la empresa, pero “…con excepción de los embargos administrativos, respecto

de los que no podrá acordarse el levantamiento o cancelación en ningún caso, de acuerdo con el artícu-

lo 56.”, artículo 33.1, 4º LC.

Fuente: Elaboración propia, a partir de Dependencia de Recaudación. Delegación Especial de Ma-

drid, AEAT.

cas, conste o no su condición de acreedoras. Igualmente se comunicará a la representación de los trabajadores, si

la hubiere, haciéndoles saber su derecho a personarse en el procedimiento como parte.”.

146 1. La Administración tributaria compensará de oficio las deudas tributarias que se encuentren en período ejecutivo

Asimismo, se compensarán de oficio durante el plazo de ingreso en período voluntario las cantidades a ingresar y a

devolver que resulten de un mismo procedimiento de comprobación limitada o inspección o de la práctica de una

nueva liquidación por no haber sido anulada otra anterior de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 26

de esta Ley.

Asimismo, se compensarán de oficio durante el plazo de ingreso en período voluntario las cantidades a ingresar y a

devolver que resulten de la ejecución de la resolución a la que se refieren los artículos 225.3 y 239.7 de esta Ley.” (El

último párrafo ha sido añadido por la tantas veces mencionada Ley 34/2015).

147 Sin embargo, la STCJ 9/2013, de 1 de octubre de 2013, en el conflicto de jurisdicción n º 6/2013, suscitado entre

la AEAT de Galicia y el JM n º1 2 de A Coruña, BOE de 6 de noviembre, deja claro que la existencia de una diligencia de

embargo e, incluso, la finalización de esta fase mediante la consignación de la deuda tributaria no es suficiente para

que el procedimiento de apremio seguido por la AEAT se considere privilegiado, pues el JM sigue manteniendo su

jurisdicción exclusiva y excluyente sobre el proceso concursal y si éste estima que parte de la renta consignada a favor

de la Hacienda Pública es imprescindible para la continuidad de la actividad económica de la empresa o entidad con-

cursada (en este supuesto un conocido Club de fútbol), entonces, como el procedimiento de apremio no ha terminado,

la competencia para conocer sobre tales bienes sigue correspondiendo al órgano jurisdiccional, artículo 55 LC.




81

c) Tratando de desplazar en el tiempo los créditos tributarios, para entenderlos nacidos an-

tes de la declaración del concurso, donde los privilegios de autotutela de la Administra-

ción Tributaria permitían la ejecución de tal crédito.

Este desplazamiento se ha realizado de varias maneras, primero, de forma doctrinal, no aten-

diendo al momento del devengo de la obligación tributaria sino al posterior de la liquidación y, en

el caso de existir un procedimiento administrativo de embargo sobre bienes y derechos del deu-

dor antes del auto de concurso, tratando de aplicar el mismo sobre los bienes y derechos del

concursado de manera general, sin atender a la relevancia o importancia de los mismos para la

continuidad de la actividad empresarial.

Ante el rechazo jurisprudencial a muchas de sus interpretaciones pro Administratione, se recurrió

al cambio legislativo.

d) Aprovechando la introducción en la LRC de la figura de los convenios preconcursales,

posteriormente extendida a otros negocios jurídicos, ver supra, para, flexibilizando el

dogma de la indisponibilidad del crédito tributario, artículo 19 LGT148, llegar a la acepta-

ción de la celebración de acuerdos o convenios sobre los créditos tributarios con el deu-

dor concursado, generándose el denominado “acuerdo singular”.

De hecho, ya hay experiencias de celebración de tales acuerdos, aunque todavía son minoritarias

y no parece, que, tal y como revela la exclusión de los créditos de Derecho Público en los muy

recientes acuerdos de refinanciación y de los acuerdos extrajudiciales de pago, la Hacienda

Pública esté poniendo mucho énfasis en los mismos.

Esta situación puede, además, generalizarse si, como consecuencia de lo dispuesto en el Real

Decreto-Ley 11/2014, la Hacienda Pública se ve forzada a aceptar quitas o esperas como conse-

cuencia de los acuerdos mayoritarios alcanzados por otros acreedores concursales a este res-

pecto.

Asimismo, el nacimiento del nuevo sistema del acuerdo extrajudicial de pagos, si bien limitado,

no debería sino llevar a un impulso a tales convenios, porque el propio legislador quiere potenciar

la negociación y solución “pactada”, preconcursal de los convenios.

Sin embargo, repetimos que la exclusión de los créditos de Derecho Público del ámbito de los

acuerdos de refinanciación incorporados en la nueva redacción del artículo 5 bis LC y en la DA de

la LC. Acuerdos de financiación homologados, por el Real Decreto-ley 4/2004, de 7 de marzo,

nos hace ser también pesimistas sobre el desarrollo inmediato de esta vía

Así, desde el 1 de enero de 2012, la redacción del artículo 164.4 LGT dice:

“…4. El carácter privilegiado de los créditos tributarios otorga a la Hacienda Pública el derecho de

abstención en los procesos concursales. No obstante, la Hacienda Pública podrá suscribir en el cur-

so de estos procesos los acuerdos o convenios previstos en la legislación concursal, así como acor-

148 “El crédito tributario es indisponible salvo que la ley establezca otra cosa.”




82

dar, de conformidad con el deudor y con las garantías que se estimen oportunas, unas condiciones

singulares de pago, que no pueden ser más favorables para el deudor que las recogidas en el conve-

nio o acuerdo que ponga fin al proceso judicial. Este privilegio podrá ejercerse en los términos previs-

tos en la legislación concursal. Igualmente podrá acordar la compensación de dichos créditos en los

términos previstos en la normativa tributaria.

Para la suscripción y celebración de los acuerdos y convenios a que se refiere el párrafo anterior se

requerirá únicamente la autorización del órgano competente de la Administración tributaria.“ (La


En suma, existe la posibilidad de que la Hacienda Pública, en relación con los créditos privilegia-

dos (arts. 90, con privilegio especial y 91, con privilegio general, LC), suscriba acuerdos o conve-

nios con el deudor o acuerde condiciones singulares de pago que no sean más favorables para

el deudor que las recogidas en el convenio concursal, Orden MHAP/455/2012, de 6 de marzo

(BOE del 7),149

conforme a lo previsto en el artículo 10.2 de la Ley 47/2003, de 20 de noviem-

bre, General Presupuestaria.

En este sentido, el Departamento de Recaudación de la AEAT ha diseñado una estrategia para

establecer, de forma coherente, cuándo puede aceptar un convenio, conforme a los criterios in-

dicados en las Instrucciones tercera y quinta de la precitada Instrucción 3/2015.

No se califica, a estos efectos, como abstención a una propuesta de convenio la no adhesión a

una propuesta anticipada, no siendo en estos casos necesarios a la Unidad Recaudatoria solici-

tar autorización superior. El ejercicio de este derecho de abstención no supone tener que acudir

siempre y manifestarse de tal forma n las Juntas de Acreedores.

En general, la posición de la AEAT es preferir el “acuerdo singular” con el deudor concursado, al

margen de los restantes acreedores o, en todo caso, ir de la mano con otros acreedores públicos,

específicamente, la TGSS.

En ningún caso, el concursado debe tener crédito contra la masa pendiente de pago.

Si la propuesta de convenio consiste en el pago íntegro de los créditos ordinarios en un plazo no

superior a tres años o en el pago inmediato de los créditos ordinarios vencidos con quita inferior

al 20%, la AEAT se adherirá o votará a favor del mismo, siempre y cuando se suscriba, con carác-

ter previo o simultáneamente, un acuerdo singular en relación con los créditos privilegiados. En

149 La Orden del Ministerio de Hacienda 455/2012, de 6 de marzo, por la que se delega la autorización para suscribir

o celebrar los acuerdos o convenios previstos en la legislación concursal respecto de determinados créditos de la

Hacienda Pública, establece que serán los órganos de la AEAT los encargados de ejercer esas competencias. Si los

créditos superan 1.500.000 euros, la autoridad competente radica en el Departamento General de Recaudación y, si

son inferiores a tal cifra, en los Delegados Especiales de la AEAT.

Por su parte, la Orden HAP/366/2014, de 7 de marzo, por la que se modifica la Orden PRE/3851/2007, de 10 de

diciembre, por la que se establecen los Departamentos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y se les

atribuyen funciones y competencias (BOE de 15), reduce a 1.000.000 de euros el nivel de competencia anterior.

También existe en el seno de la Dirección General de lo Contencioso del Estado una Coordinación Concursal.




83

cualquier caso, el cobro de los créditos privilegiados deberá estar garantizado con cuantía sufi-

ciente.

La oposición a la aprobación del convenio por parte de la AEAT estará legitimada, aun no habien-

do asistido a la Junta de Acreedores, cuando hubiera sido ilegítimamente privada de voto o

cuando hubiese votado en contra de la propuesta de convenio aceptada. La oposición se venti-

lará por los trámites del incidente concursal.

e) Efectuando diferentes modificaciones legislativas, bien en la LC, bien la normativa tribu-

taria, en especial, la Ley 7/2012 y su desarrollo reglamentario, que reforzasen las garant-

ías del crédito tributario y evitasen la financiación, vía IVA, de los concursos de

acreedores, ver arriba.

De todas formas, entendemos que la futura actuación más incisiva de la AEAT será desarrollar y

perseguir ampliamente la responsabilidad subsidiaria del administrador concursal que, por su

naturaleza subsidiaria, sólo puede surgir tras la declaración de fallido del deudor principal (la

empresa concursada) o de los responsables solidarios (los administradores de la sociedad), ver

infra.

Los Planes Anuales de Control Tributario, como ya hemos señalado con anterioridad, explican con

todo detalle estos propósitos, ver arriba.

En este sentido, recordamos que, verbigracia, las Directrices Generales del Plan Anual de Control

Tributario y Aduanero para 2012, aprobado por la Resolución de la Dirección General de la AEAT

de 24 de febrero de 2012 (BOE de 1 de marzo), impulsando lo ya indicado para el 2011 (ver su-

pra), señalan al respecto:

”….Impulso de la lucha contra el fraude en la gestión recaudatoria de los deudores incursos en un

proceso concursal.

En los últimos ejercicios se ha producido un gran aumento del número de deudores a la Hacienda

Pública declarados en concurso. Ello supone la necesidad de crear un plan específico para tales

deudores que permita clasificarlos y priorizar aquellos que por el importe de su deuda o especiales

características requieran un mayor seguimiento.

De este modo para los deudores que requieran un mayor seguimiento, se potenciarán las investiga-

ciones patrimoniales referidas a los estadios previos a la declaración del concurso, con el objetivo de

declarar las responsabilidades tributarias que procedan, o, en su caso dar la efectiva respuesta a las

insolvencias punibles en las que hayan podido incurrirse.

Se pretende realizar un seguimiento meticuloso de estos procedimientos. En concreto se vigilará el

cumplimiento de las nuevas obligaciones de comunicación telemática con la Agencia Tributaria y de

presentación de aquellas autoliquidaciones o declaraciones que sean necesarias para determinar el

crédito tributario (por el concursado o por la administración concursal, según el caso). En segundo

lugar, se analizará la adecuada calificación de los créditos públicos cuya gestión recaudatoria tiene

encomendada la Agencia Tributaria y el respeto al orden de pago de los créditos contra la masa, con

especial referencia al IVA. El seguimiento de estos procesos se realizará también en la votación de




84

los convenios ordinarios, en la suscripción de los convenios singulares y en la vigilancia de su cum-

plimiento, propiciando la denuncia temprana ante el juzgado cuando proceda. Por último, en el caso

de que la solución concursal finalice con la liquidación, se pondrá especial interés en el análisis de

los planes de liquidación que efectúe el administrador concursal y en su cumplimiento.

La finalidad de este control exhaustivo de los procesos concursales en los que se encuentren inmer-

sos los deudores a la Hacienda Pública no es sino la de perseguir los incumplimientos que en el seno

de los mismos puedan producirse aplicando en estos casos el rigor de la responsabilidad tributaria o

mercantil que pudiera proceder en relación con los administradores concursales. Del mismo modo se

hace necesario, también, para la defensa de los intereses de la Hacienda Pública, el control de la

adecuada rendición de cuentas de los administradores concursales, la obtención de pruebas para la

calificación del concurso como culpable y la vigilancia del cumplimiento de las sentencias en las que

se declare la responsabilidad de las personas afectadas por la calificación y sus cómplices.

Para realizar estas actuaciones de control se prevé continuar y mejorar con las alianzas con otros

acreedores públicos como la Tesorería General de la Seguridad Social y el FOGASA…”.

También indicamos que, en esta línea, el Plan de Control Tributario para 2013 establece en su

Apartado II. Control en fase recaudatoria.6. Actuaciones cualificadas de lucha contra el fraude:

“…b) Control de procesos concursales. El aumento del número de procesos concursales exige poten-

ciar acciones específicas con el objeto de impedir actuaciones de defraudación que tratan de apro-

vechar la protección otorgada por la legislación concursal para eludir el pago de las deudas

tributarias o evitar incurrir en los supuestos de responsabilidad previstos por la normativa tributaria.

Así pues, se intensificarán las siguientes de actuaciones de control en materia concursal:

- Oposición a la aprobación de cuentas en concursos en los que se detecten alteraciones en el or-

den de pago de los créditos y en los que existan créditos contra la masa de naturaleza tributaria

pendientes de pago.

- Impuso del control de responsabilidades de los administradores concursales.

- Participación más activa en la fase de calificación con la finalidad de obtener y aportar aquellas

pruebas que permitan una calificación de concurso culpable cuando se estime que concurren los su-

puestos recogidos en el artículo 164 de la Ley Concursal.

- Inmediata inadmisión de las solicitudes de aplazamiento y fraccionamiento de las deudas que,

conforme a la legislación concursal, tengan la consideración de créditos contra la masa, declaradas

inaplazables por el artículo 65.2 de la Ley General Tributaria en su reciente redacción dada por la Ley

7/2012.

- Seguimiento del efectivo cumplimiento de las normas introducidas por la citada Ley 7/2012 en

relación al régimen de declaración del Impuesto sobre el Valor Añadido en el caso de concurso para

garantizar la declaración separada de cuotas devengadas antes y después de la fecha de declara-

ción del mismo y la total compensación de los saldos pendientes, antes de dicha fecha, comunican-

do los incumplimientos detectados a los correspondientes órganos de Gestión o Inspección.” (La





85

Otras intervenciones de la Hacienda Pública a desarrollar próximamente serán las acciones de

reintegración, reguladas en los artículos 71 y siguientes LC. Conforme a las mismas:

“1. Declarado el concurso, serán rescindibles los actos perjudiciales para la masa activa realizados

por el deudor dentro de los dos años anteriores a la fecha de la declaración, aunque no hubiera exis-

tido intención fraudulenta.

2. El perjuicio patrimonial se presume, sin admitir prueba en contrario, cuando se trate de actos de

disposición a título gratuito, salvo las liberalidades de uso, y de pagos u otros actos de extinción de

obligaciones cuyo vencimiento fue posterior a la declaración del concurso, excepto si contasen con

garantía real, en cuyo caso se aplicará lo previsto en el apartado siguiente.

3. Salvo prueba en contrario, el perjuicio patrimonial se presume cuando se trate de los siguientes

actos:

1º. Los dispositivos a título oneroso realizados a favor de alguna de las personas especialmente

relacionadas con el concursado.

2º La constitución de garantías reales a favor de obligaciones preexistentes o de las nuevas con-

traídas en sustitución de aquellas.

3º. Los pagos u otros actos de extinción de obligaciones que contasen con garantía real y cuyo

vencimiento fuese posterior a la declaración del concurso.

4º. Cuando se trate de actos no comprendidos en los tres supuestos previstos en el apartado an-

terior, el perjuicio patrimonial deberá ser probado por quien ejerce la acción rescisoria.

5. En ningún caso podrán ser objeto de rescisión:

1. Los actos ordinarios de la actividad profesional o empresarial del deudor realiza-

dos en condiciones normales.

2. Los actos comprendidos en el ámbito de Leyes especiales reguladoras de los sis-

temas de pagos y compensación y liquidación de valores e instrumentos deriva-

dos.

3. Las garantías constituidas a favor de los créditos de Derecho Público y a favor del

FOGASA en los acuerdos o convenios de recuperación previstos en su normativa

específica.150

6. El ejercicio de las acciones rescisorias no impedirá el de otras acciones de impugnación de actos

del deudor que procedan conforme a Derecho, las cuales podrán ejercitarse ante el juez del concur-

so, conforme a las normas de legitimación y procedimiento que para aquéllas contiene el artículo si-

guiente.”(La cursiva es nuestra)151

.

150 Este punto 2ª fue redactado nuevamente por el apartado cuatro del artículo 21 de la Ley 14/2013, de 27 de sep-

tiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización, con vigencia desde el 18 de octubre de 2013.

151 El punto 6 de este artículo fue suprimido por el artículo único. Cuarto del Real Decreto-Ley 4/2014, de 7 de marzo,

para impedir el ejercicio de la acción rescisoria en los acuerdos de refinanciación regulados en la norma, con efectos

desde el 9 de marzo de 2014, y decía lo siguiente:




86

El ejercicio de la acción rescisoria corresponde a la administración concursal; por lo tanto, la

AEAT lo único que puede hacer al respecto, si considera que debe producirse la misma, es

ponerlo en conocimiento del Servicio Jurídico de la AEAT, el cual presentará escrito ante el JM

correspondiente, instando a la administración concursal al ejercicio de tal acción, señalando el

acto concreto que supone necesario rescindir y el fundamento para ello. Si, en el plazo de dos

meses siguientes a la notificación por el JM a la administración concursal, ésta no hubiese

interpuesto la acción, es cuando la AEAT estará legitimada para interponerla por sí misma.

Pues bien, la AEAT ha decidido en los últimos tiempos iniciar acciones de reintegración en el pa-

trimonio del concursado, si entiende que se han producido actuaciones contrarias a los derechos

de crédito de la Hacienda Pública, para ello:

Ha “aclarado·” que un nuevo supuesto de rectificación de las cuotas tributarias en el IVA

se produce en casos de reintegración concursal, mediante la precitada Ley 7/2012 y

modificando la redacción del artículo 89 LIVA (y de su paralelo en el Impuesto General In-

directo Canario), apartado 5, rectificación de cuotas tributarias152.

“….No podrán ser objeto de rescisión los acuerdos de refinanciación alcanzados por el deudor, así como los negocios, actos y

pagos, cualquiera que sea la forma en que se hubieren realizado, y las garantías constituidas en ejecución de tales acuerdos,

cuando en virtud de éstos se proceda, al menos, a la ampliación significativa del crédito disponible o a la modificación de sus

obligaciones, bien mediante prórroga de su plazo de vencimiento o el establecimiento de otras contraídas en sustitución de

aquéllas, siempre que respondan a un plan de viabilidad que permita la continuidad de la actividad profesional o empresarial

en el corto y medio plazo y que con anterioridad a la declaración del concurso:

1. El acuerdo haya sido suscrito por acreedores cuyos créditos representen al menos tres quintos del pasivo del deudor en la

fecha de adopción del acuerdo de refinanciación. En el caso de acuerdos de grupo, el porcentaje señalado se calculará

tanto en base individual, en relación con todas y cada una de las sociedades afectadas, como en base consolidada, en re-

lación con los créditos de cada grupo o subgrupo afectados y excluyendo en ambos casos del cómputo del pasivo los

préstamos y créditos concedidos por sociedades del grupo.

2. El acuerdo haya sido informado favorablemente por un experto independiente, que cumpla las condiciones del artículo 28,

designado por el registrador mercantil del domicilio del deudor. Si el acuerdo de refinanciación afectara a varias socieda-

des del mismo grupo, el informe podrá ser único y elaborado por un solo experto, designado por el registrador del domicilio

de la sociedad dominante, si estuviera afectada por el acuerdo o en su defecto por el del domicilio de cualquiera de las so-

ciedades del grupo. El informe del experto contendrá un juicio técnico sobre la suficiencia de la información proporcionada

por el deudor, sobre el carácter razonable y realizable del plan en las condiciones definidas en el párrafo primero y sobre la

proporcionalidad de las garantías conforme a condiciones normales de mercado en el momento de la firma del acuerdo.

Cuando el informe contuviera reservas o limitaciones de cualquier clase, su importancia deberá ser expresamente evalua-

da por los firmantes del acuerdo.

3. El acuerdo haya sido formalizado en instrumento público al que se habrán unido todos los documentos que justifiquen su

contenido y el cumplimiento de los requisitos anteriores.”

Por su parte, el apartado 7 pasó a ser el actual 6. Asimismo, hay que tomar en consideración el nuevo artículo 71 bis

LC. Régimen especial de determinados acuerdos de refinanciación, declarándolos no rescindibles. Por su parte, el

artículo único. Trece de la Ley 17/2014 sigue suprimiendo el apartado 6 del artículo 71 LC y el apartado 7 se convierte

en el apartado 6.

152 Como indica la EM, V, párrafo octavo, de la Ley 7/2012:

“Se introduce un nuevo supuesto de rectificación de cuotas repercutidas para los casos en que la operación gravada quede sin

efecto como consecuencia del ejercicio de una acción de reintegración concursal u otras operaciones de impugnación ejercita-

das en el seno del concurso. En estos supuestos, el sujeto pasivo deberá proceder a la rectificación en la declaración-

liquidación correspondiente al período en que se declara la operación. La minoración de deducciones por parte del adquirente,

si estuviese también en situación de concurso, se realizará, igualmente, en la declaración-liquidación correspondiente al perío-




87

Téngase en cuenta que después de la modificación del RIVA incorporada por el Real Decreto

828/2013, de 25 de octubre (BOE de 26), las facturas rectificativas emitidas al amparo del artí-

culo 80.3 LIVA, modificación de la base imponible, se han de enviar a los administradores con-

cursales, los cuales, además de utilizarlas para reconocer y documentar los créditos del

concurso, no podrán alegar ya desconocimiento o falta de tiempo para calcular los IVA adeuda-

dos a la Hacienda Pública, ver abajo.

La acción de reintegración deja sin efecto con carácter retroactivo ex tunc la operación afectada

y, por lo tanto, también deja sin efecto el IVA repercutido que es un crédito concursal reconocido

previamente en el listado de acreedores.

Por tanto, lo correcto sería que la sentencia que estime la acción, contenga pronunciamientos

acerca de los efectos fiscales de la reintegración (SJM n º 6 de Madrid, de 12 de septiembre de

2011).

En general, se deberá rectificar la autoliquidación correspondiente al período en que se declaró

la operación por parte del concursado o la administración concursal, dependiendo del régimen de

facultades del concurso; la AEAT, si tal hecho no se ha producido y la sentencia contiene pronun-

ciamientos fiscales al respecto, actuará de oficio y rectificará la autoliquidación.

Si la adquirente también estuviese en situación de concurso, la minoración de deducciones la

realizará en la declaración-liquidación correspondiente al período en el cual se ejerció la deduc-

ción.

Si la sentencia no contiene pronunciamiento alguno, parece que la AEAT acepta también que la

empresa concursada solicite la devolución del IVA, como consecuencia de la anulación de la ope-

ración, lo cual parece contradictorio con la regulación del artículo 80.2 LIVA que tiene carácter

imperativo.

Respecto a los plazos para modificar la base imponible del IVA en supuestos de reintegración, la

SAN de 11/07/2016 parece ser muy permisiva, considerando que los mismos han de ser con-

ceptuados como puros requisitos formales que no pueden empecer materialmente el funciona-

miento del impuesto.

Está revisando las operaciones realizadas por determinados concursados en los dos años

anteriores a la declaración del concurso, por si se pudieran entender perjudiciales para la

masa activa.

Una consecuencia inmediata de este inicio de acciones de reintegración en favor de la Hacienda

Pública es que se tratará de configurar al administrador concursal como el responsable de los

actos perjudiciales al crédito público.

do en que se ejerció la deducción. Con estas medidas se pretende evitar que la eventual declaración de concurso, ya sea del

transmitente o del adquirente, desvirtúe la neutralidad del impuesto.”




88

En conclusión, cabe prever que, en los próximos años, la AEAT desarrollará múltiples actuacio-

nes tendentes a exigir responsabilidad a los administradores concursales, por lo que estos de-

ben ser muy conscientes de tal circunstancia y prepararse para afrontarla.

Sin embargo, la nueva figura del mediador concursal no debe verse concernida por tal activismo

de la AEAT, pues como hemos indicado previamente, la nueva modalidad de institución precon-

cursal: el acuerdo extrajudicial de pagos, deja fuera a los créditos tributarios. Lo mismo sucede

con los novedosos acuerdos de refinanciación.

En nuestra opinión, si bien esta figura es más un negociador, un mediador mercantil153

que un

administrador societario y sus funciones son distintas y diferenciadas de las del administrador

concursal, además de mucho más restringidas (Díaz-Echegaray, José Luis, 2013), lo cierto es que

sí puede conllevar contingencias fiscales en su función y, en consecuencia, debería haber sido

aclarada su responsabilidad tributaria.

De todas maneras, al no establecer el legislador ningún tipo de responsabilidad tributaria espe-

cial para él, como sí sucede (ver inmediatamente abajo) para el administrador concursal, sólo le

serán aplicables, en su caso, las normas generales de la responsabilidad tributaria.

De todas formas, hay total compatibilidad entre el ejercicio de la acción rescisoria concursal y la

exigencia de responsabilidad solidaria por la ocultación de bienes y derechos regulada en el art.

42.2, a) LGT, ver abajo.

5. EL ADMINISTRADOR CONCURSAL. FUNCIONES Y RESPONSABILIDADES DESDE LA

PERSPECTIVA TRIBUTARIA

5.1. Nota previa

En el Derecho Concursal español vigente (Díaz Echegaray, José Luis; 2012) podemos indicar, sin

temor a equivocarnos, que hay dos figuras esenciales y necesarias en el proceso: el Juez de lo

Mercantil (JM) y el administrador. Sin ellas, no existiría el proceso concursal.

Existen, lógicamente, otras personas y entidades implicadas en el mismo: los abogados de las

partes, los administradores de las entidades en concurso154

, los representantes de los trabajado-

res, la propia Hacienda Pública, ahora y en el caso de encontrarnos ante un acuerdo extrajudicial

de pagos, el mediador concursal o los expertos independientes y auditores en los supuestos de

153 Ver el Real Decreto-ley 5/2012, de 5 de marzo, de mediación en asuntos civiles y mercantiles, BOE de 6; poste-

riormente, convertido en Ley 5/2012.

154 Ciertamente, la expresión “deudores en situación concursal” es más amplia que la de empresas concursadas,

aunque solamente sea por la existencia de personas físicas, ajenas a la actividad empresarial o profesional, que se

encuentran en situación concursal, pero son minoritarias y toda la construcción del concurso, su regulación, las perso-

nas implicadas y también este texto, como hemos indicado con anterioridad, parte de la base de que el sujeto concur-

sado es, por antonomasia, un empresario, persona física, jurídica o entidad dedicada a la actividad empresarial y

profesional sin disponer de personalidad jurídica, por ejemplo, las comunidades de bienes.




89

refinanciación, etc., pero el impulso de todo el proceso concursal y las funciones más significati-

vas a desarrollar durante el mismo se encuentran en las manos de las dos instituciones anterio-

res.

Es más, podíamos decir que una de las modificaciones más importantes de la LC, la precitada

Ley 38/2011 (LRC), no ha hecho sino reforzar tal proceso, fundamentalmente, al reducir el

número de administradores concursales y tratar de profesionalizar su actividad.

En otro orden de cosas, en los últimos años, nos encontramos ante un nuevo proceso de modifi-

cación de las funciones de esta institución, pues la Ley 17/2014 ha afectado profundamente a

aspectos fundamentales de esta figura, caso de algunas materias vinculadas a su designación,

verbigracia, “…la posibilidad de exigir la superación de pruebas y cursos específicos…” (EM Ley

17/2014, IV, tercer párrafo); cambios en su proceso de designación y en su fórmula retributiva,

así como una mejor sistemática en lo que se refiere a las funciones que todo administrador con-

cursal ha de cumplir en el proceso, nueva redacción del artículo 33 LC.

Sin embargo, varias de estas alteraciones, concretamente, las ligadas a los artículos 27 (desig-

nación), 34 (retribución) y 198 (Registro Público Concursal, configuración de la Sección Cuarta.

De administradores concursales y auxiliares delegados, “…no entrarán en vigor hasta que se

haga su desarrollo reglamentario, que deberá aprobarse, a iniciativa de los Ministerios de Justicia

y de Economía y Competitividad, en un plazo máximo de seis meses.”, desde la entrada en vigor

de la citada Ley 17/2014, el 2 de octubre de 2014; de acuerdo a lo dispuesto en sus Disposicio-

nes Transitoria (en adelante, DT) y F undécima, respectivamente.

Tal desarrollo reglamentario sigue sin producirse a finales del año 2017.

ASPECTOS ESENCIALES DEL TRABAJO DE UN ADMINISTRADOR CONCURSAL, COMO SON LOS CRITE-

RIOS PARA SU DESIGNACIÓN Y SUS RETRIBUCIONES, SE ENCUENTRAN PENDIENTES DE UN PRÓXIMO

DESARROLLO REGLAMENTARIO DE DETERMINADAS MODIFICACIONES DE LA LC INCORPORADAS POR

LA LEY 17/2014, DE 30 DE SEPTIEMBRE, BOE DE 1 DE OCTUBRE.

Asimismo, los JM han ido potenciando su especialización y desarrollando la concentración de su

poder en un solo órgano jurisdiccional, ya que, como indicaba la EM, IV, de la LC, a la hora de

referirse a la extensión de la jurisdicción del JM que conoce del concurso:

“El carácter universal del concurso justifica la concentración en un solo órgano jurisdiccional del co-

nocimiento de todas estas materias, cuya dispersión quebranta la necesaria unidad procedimental y

de decisión”.

Tal concentración de poder se manifiesta en la jurisdicción exclusiva y excluyente del JM sobre el

concurso, artículo 8 LC, la cual tiene, en estas circunstancias, que chocar muchas veces con la

autonomía de la Hacienda Pública a la hora de exigir coactivamente el cumplimiento de las obli-

gaciones tributarias, tal y como estamos reiterando a lo largo de este trabajo.




90

Por ello, conocer las funciones, derechos y deberes del administrador concursal, su rol en el con-

curso, sus atribuciones, así como sus responsabilidades de toda índole155

, incluyendo las tributa-

rias (en las cuales centraremos nuestro texto), resulta esencial para analizar con conocimiento

de causa el Derecho Concursal y la incidencia en el mismo de la presente crisis sistémica espa-

ñola.

Por otra parte, es imprescindible desde el principio recordar que, declarado el concurso mediante

el correspondiente auto del JM, artículo 21 LC156, éste puede disponer de dos modalidades en lo

155

Passim. DIAZ ECHEGARAY, José Luis. Presupuestos de la responsabilidad de los administradores concursales, Ed,

Aranzadi, Thomson-Reuters, Cizur Menor, Navarra, 2012.

156 “Auto de declaración de concurso.

1. El auto de declaración de concurso contendrá los siguientes pronunciamientos:

1º. El carácter necesario o voluntario del concurso, con indicación, en su caso, de que el deudor ha solicitado la liquidación o ha

presentado propuesta anticipada de convenio.

2º. Los efectos sobre las facultades de administración y disposición del deudor respecto de su patrimonio, así como el nombra-

miento y las facultades de los administradores concursales.

3º.En caso de concurso necesario, el requerimiento al deudor para que presente, en el plazo de 10 días a contar desde la notifi-

cación del auto, los documentos enumerados en el artículo 6.

4º.En su caso, las medidas cautelares que el juez considere necesarias para asegurar la integridad, la conservación o la admi-

nistración del patrimonio del deudor hasta que los administradores concursales acepten el cargo.

5º. El llamamiento a los acreedores para que pongan en conocimiento de la administración concursal la existencia de sus crédi-

tos, en el plazo de un mes a contar desde el día siguiente a la publicación en el "Boletín Oficial del Estado" del auto de declara-

ción de concurso, conforme a lo dispuesto en el artículo 23.

6º.La publicidad que haya de darse a la declaración de concurso.

7º. En su caso, la decisión sobre la formación de pieza separada, conforme a lo dispuesto en el artículo 77.2 en relación con la

disolución de la sociedad de gananciales.

8º. En su caso, la decisión sobre la procedencia de aplicar el procedimiento especialmente simplificado a que se refiere el capí-

tulo II del título VIII de esta Ley.

2. El auto producirá sus efectos de inmediato, abrirá la fase común de tramitación del concurso, que comprenderá las actuacio-

nes previstas en los cuatro primeros títulos de esta Ley, y será ejecutivo aunque no sea firme.

3. Declarado el concurso, se ordenará la formación de las secciones segunda, tercera y cuarta. Cada una de estas secciones se

encabezará por el auto o, en su caso, la sentencia que hubiera ordenado su formación.

4. La administración concursal realizará sin demora una comunicación individualizada a cada uno de los acreedores cuya iden-

tidad y domicilio consten en la documentación que obre en autos, informando de la declaración de concurso y del deber de co-

municar los créditos en la forma establecida por la Ley.

La comunicación se efectuará por medios telemáticos, informáticos o electrónicos cuando conste la dirección electrónica del

acreedor.

La comunicación se dirigirá por medios electrónicos a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria y a la Tesorería General

de la Seguridad Social a través de los medios que éstas habiliten en sus respectivas sedes electrónicas, conste o no su condi-

ción de acreedoras. Igualmente se comunicará a la representación de los trabajadores, si la hubiere, haciéndoles saber de su

derecho a personarse en el procedimiento como parte.

5 .El Secretario judicial notificará el auto a las partes que hubiesen comparecido. Si el deudor no hubiera comparecido, la publi-

cación prevista en el artículo 23 producirá, respecto de él, los efectos de notificación del auto.

Si el concursado fuera una entidad de crédito o una empresa de servicios de inversión participante en un sistema de pagos y de

liquidación de valores o instrumentos financieros derivados, el Secretario judicial notificará el auto, en el mismo día de la fecha,

al Banco de España, a la Comisión Nacional del Mercado de Valores y al gestor de los sistemas a los que pertenezca la entidad

afectada, en los términos previstos en la legislación especial a que se refiere la disposición adicional segunda.




91

que hace referencia a la gestión y administración de la entidad que entra en el procedimiento

concursal, bien los órganos de administración de la empresa declarada en concurso continúan

con sus funciones gestoras ordinarias, bien éstas son también sustituidas por la figura del admi-

nistrador concursal.

En este sentido, el artículo 21.1, 2º, LC, establece que una de las cuestiones a incluir en el auto

de declaración del concurso es:

“Los efectos sobre las facultades de administración y disposición del deudor respecto de su patrimo-

nio, así como el nombramiento y las facultades de los administradores concursales”.

Por lo tanto, cuando las facultades de administración y disposición de la entidad o de la persona

concursada desaparecen o, mejor dicho, dejan de estar en manos del órgano mercantil espe-

cialmente dedicado a su ejercicio: el órgano de administración, las mismas son sustituidas por

las atribuidas al administrador concursal, el cual, entonces, asume una doble función en el con-

curso: la de administrador de la empresa y la de administrador concursal.

En suma, la declaración de concurso puede provocar y provoca, como sucede cuando se califica

como necesario,157

una limitación en el ejercicio de las facultades patrimoniales del concursado;

el propio auto de declaración del concurso debe incluir, necesariamente, una pronunciamiento

en relación a las facultades de administración y disposición del deudor respecto de su patrimo-

nio, art. 21.1.2 º LC.

En general, en el supuesto de concurso voluntario (instado por el propio empresario), las faculta-

des de administración y disposición del patrimonio concursal se someten al régimen de interven-

ción, art. 40.1 LC; en cambio, si el concurso es necesario (instado por los acreedores), las

facultades de administración y disposición del patrimonio concursal se someten al régimen de

suspensión, art. 40.2; pero la regla admite excepciones y el JM puede alterarla a lo largo del pro-

cedimiento concursal mediante Auto motivado (Marín López, Manuel Jesús, 2005).

Por último, durante la fase de liquidación, si existe, las facultades del concurso quedan inexora-

blemente sometidas al régimen de suspensión, art. 145.1 LC.

En cualquiera de estos regímenes el administrador concursal tiene un papel que jugar, más in-

tenso en el de suspensión, porque entonces es aquél quien debe ejecutar las acciones del con-

curso en defensa del patrimonio empresarial; mientras que, en el régimen de intervención, el

concursado conserva su legitimación para interponer las demandas, aunque siempre bajo la au-

torización de la administración concursal.

Asimismo, notificará el auto a la Comisión Nacional del Mercado de Valores cuando el concursado sea una sociedad que hubie-

ra emitido valores admitidos a cotización en un mercado oficial.

Si el concursado fuera una entidad aseguradora, el Secretario judicial notificará el auto, con la misma celeridad, a la Dirección

General de Seguros y Fondos de Pensiones, y si fuera una mutua de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales, se lo

notificará en los mismos términos al Ministerio de Trabajo e Inmigración.”

157 Sobre la calificación del concurso, ver: DÍAZ-ECHEGARAY, José Luis. Calificación del concurso, Ed. Civitas, Aranzadi;

Cizur Menor, Navarra, 2016.




92

De esta manera, las funciones que desempeña el administrador concursal son muy significativas,

aunque dependen del régimen de limitación de las facultades patrimoniales del concursado que

se establezca.

En la nueva redacción del artículo 33.1, LC, letra b), 12º, para el concurso necesario, entre las

funciones del administrador se incluyen:

“…sustituir las facultades de administración y disposición sobre el patrimonio del deudor…”

Y, en el caso más común de concursos voluntarios, artículo 33.1. 13º, “…intervenir las facultades

de administración y disposición sobre el patrimonio del deudor…y, en particular:

….iii) Autorizar o confirmar los actos de administración y disposición del órgano de administra-

ción…”.

El administrador concursal puede ser definido como el órgano que, junto con el JM, se ocupa del

mantenimiento y conservación del patrimonio del concursado, sustituyendo (concurso de susti-

tución) o interviniendo, junto con el órgano de administración de la empresa en concurso, en las

labores de gestión de la entidad, según el régimen de facultades que le otorgue el JM, artículos

27 y siguientes LC.

A partir de su nombramiento, se genera la Sección Segunda del proceso concursal, Título II de la

LC, artículos 25 y siguientes.

En la gran reforma concursal que supuso la LRC, se tendió a la profesionalización de la adminis-

tración concursal (materia todavía pendiente de concreción práctica), se pasó del sistema tri-

membre a un modelo único y profesional (abogado, economista, titulado mercantil o auditor de

cuentas con, al menos, cinco años de experiencia profesional158)

y se prevé el nombramiento de

personas jurídicas para el cargo de administradores concursales159.

En cualquier caso, las carencias en la profesionalización e independencia del administrador con-

cursal, pretendida tras la LRC, están siendo objeto, cada vez con más intensidad, de críticas de

todo tipo, en particular, por la excesiva concentración en manos de determinados despachos de

los concursos más sustanciosos, por la creciente crítica de los propios deudores concursados a

158

El artículo 27.1 LC les exige, asimismo, una formalización especializada en el ámbito concursal, cuyo ejercicio y

prueba está por desarrollar.

159 Asimismo, se plantean situaciones especiales, donde el administrador concursal posee importantes particularida-

des, por ejemplo, si la entidad declarada en concurso es emisora de valores cotizados en mercados organizados, el

administrador concursal tiene que ser miembro de la Comisión Nacional del Mercado de Valores (en adelante, CNMV).

Puede darse la paradoja, incluso, de que el administrador concursal sea una Administración Pública, en casos en los

que concurra una causa de interés público suficientemente justificada e, incluso, la propia AEAT. Así, la Resolución de

22 de enero de 2013, de la Presidencia de la AEAT, por la que se modifica la de 25 de diciembre de 2005, por la que

se establece la estructura orgánica de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes (BOE de 25), prevé que, en

materia de procesos concursales, salvo que la competencia esté atribuida al titular del Departamento de Recaudación,

el Delegado Central acepte o rechace el nombramiento de la AEAT como administrador concursal; conforme a lo regu-

lado en el Apartado Quinto.2, h) 7º de la citada Resolución.




93

las facultades exorbitantes del administrador concursal, por la polémica acerca de sus retribu-

ciones, ante lo que muchos consideran un incumplimiento generalizado del Real Decreto

1860/2004, de 6 de septiembre, por el que se establece el arancel de los derechos de los admi-

nistradores concursales (BOE de 7), por las complejas relaciones que debe mantener el adminis-

trador concursal con el JM, etc.160

A estas críticas parecen haber dado respuestas las reformas incluidas en la Ley 17/2014; por un

lado, volviendo a insistir en la necesaria profesionalización del administrador concursal, obligán-

doles a que:

“…cumplan los requisitos que se determinen reglamentariamente. Dichos requisitos podrán referirse

a la titulación requerida, a la experiencia a acreditar y a la realización o superación de pruebas o cur-

sos específicos. Se podrán exigir requisitos específicos para ejercer como administrador en concur-

sos de tamaño medio y gran tamaño.”

Las polémicas acerca de las funciones y las retribuciones del administrador concursal se siguen

produciendo, caso de la STS de 8 de junio de 2016, donde se limitan las retribuciones del mismo

a las imprescindibles paga generar numerario en los supuestos de conclusión del concurso de

acreedores, de acuerdo a lo previsto en el art. 176 bis LC.161

160

En este sentido, puede verse: “¿Y si fuera posible acabar con el negocio obsceno de los administradores concursa-

les?”, www.elconfidencial.es.

161 “Artículo 176 bis. Especialidades de la conclusión por insuficiencia de masa activa

1. Desde la declaración del concurso procederá la conclusión por insuficiencia de la masa activa cuando, no siendo previsible el

ejercicio de acción de reintegración, de impugnación o de responsabilidad de terceros ni la calificación del concurso como cul-

pable, el patrimonio del concursado no sea presumiblemente suficiente para la satisfacción de los créditos contra la masa, sal-

vo que el juez considere que estas cantidades estén garantizadas por un tercero de manera suficiente.

No podrá dictarse auto de conclusión del concurso por insuficiencia de la masa activa mientras se esté tramitando la sección de

calificación o estén pendientes demandas de reintegración de la masa activa o de exigencia de responsabilidad de terceros,

salvo que las correspondientes acciones hubiesen sido objeto de cesión o fuese manifiesto que lo que se obtuviera de ellas no

sería suficiente para la satisfacción de los créditos contra la masa.

2. Tan pronto como conste que la masa activa es insuficiente para el pago de los créditos contra la masa, la administración

concursal lo comunicará al juez del concurso, que lo pondrá de manifiesto en la oficina judicial a las partes personadas.

Desde ese momento, la administración concursal deberá proceder a pagar los créditos contra la masa conforme al orden si-

guiente, y, en su caso, a prorrata dentro de cada número, salvo los créditos imprescindibles para concluir la liquidación:

1.º Los créditos salariales de los últimos treinta días de trabajo efectivo y en cuantía que no supere el doble del salario

mínimo interprofesional.

2.º Los créditos por salarios e indemnizaciones en la cuantía que resulte de multiplicar el triple del salario mínimo interpro-

fesional por el número de días de salario pendientes de pago.

3.º Los créditos por alimentos del artículo 145.2, en cuantía que no supere el salario mínimo interprofesional.

4.º Los créditos por costas y gastos judiciales del concurso.

5.º Los demás créditos contra la masa.

3. Una vez distribuida la masa activa, la administración concursal presentará al juez del concurso un informe justificativo que

afirmará y razonará inexcusablemente que el concurso no será calificado como culpable y que no existen acciones viables de re-

integración de la masa activa ni de responsabilidad de terceros pendientes de ser ejercitadas o bien que lo que se pudiera ob-

tener de las correspondientes acciones no sería suficiente para el pago de los créditos contra la masa. No impedirá la

declaración de insuficiencia de masa activa que el deudor mantenga la propiedad de bienes legalmente inembargables o des-

http://www.elconfidencial.es/




94

Conforme al artículo 27.3, in fine LC. Por otro lado, también se aspira a que la retribución del

administrador concursal cambie, introduciendo criterios de eficiencia, de forma tal que aquella

tenga en cuenta criterios de calidad y los resultados de su trabajo.

“De este modo, se persigue que el arancel no solo sea un mecanismo de retribución, sino también

un mecanismo de incentivos que fomente la calidad, la diligencia y la agilidad de la administración

concursal.”. (EM, IV, quinto párrafo, LC).

La previsible estructura de administradores concursales, dividiéndoles en especializados en pe-

queños concursos, medianos y mayores, creemos que supondrá un cambio muy importante en

esta figura y una auténtica especialización y profesionalización, pero habrá que ver cuándo, en

realidad, se ponen en marcha las modificaciones previstas en la mencionada Ley 17/2014.

En estas condiciones, el poder del administrador en el proceso concursal se ve reforzado, pero

también sus responsabilidades se multiplican pues, al lado de las propias como administrador

concursal, pueden aparecer las correspondientes a los administradores de la entidad objeto del

concurso y, dado que en importantes procesos concursales españoles se produce la sustitución,

por decisión judicial, de la administración ordinaria de la empresa por la administración concur-

sal, podemos concluir que las responsabilidades del administrador concursal durante todo el

procedimiento de concurso son múltiples, sumando a las propias de la figura específica del ad-

ministrador concursal, nacida con la legislación concursal y desarrollada de manera exclusiva en

el seno del procedimiento concursal; las crecientes, complejas y debatidas responsabilidades de

los administradores “ordinarios” de una sociedad en proceso de concurso.

provistos de valor de mercado o cuyo coste de realización sería manifiestamente desproporcionado respecto de su previsible va-

lor venal.

El informe se pondrá de manifiesto en la oficina judicial por quince días a todas las partes personadas.

La conclusión por insuficiencia de masa se acordará por auto. Si en el plazo de audiencia concedido a las partes se formulase

oposición a la conclusión del concurso, se le dará la tramitación del incidente concursal. Durante este plazo, el deudor persona

natural podrá solicitar la exoneración del pasivo insatisfecho. La tramitación de dicha solicitud, los requisitos para beneficiarse

de la exoneración y sus efectos se regirán por lo dispuesto en el artículo 178 bis.

4. También podrá acordarse la conclusión por insuficiencia de masa en el mismo auto de declaración de concurso cuando el

juez aprecie de manera evidente que el patrimonio del concursado no será presumiblemente suficiente para la satisfacción de

los previsibles créditos contra la masa del procedimiento ni es previsible el ejercicio de acción de reintegración, de impugnación

o de responsabilidad de terceros.

Si el concursado fuera persona natural, el juez designará un administrador concursal que deberá liquidar los bienes existentes y

pagar los créditos contra la masa siguiendo el orden del apartado.

5. Hasta la fecha en que se dicte el auto de conclusión del concurso, los acreedores y cualquier otro legitimado podrán solicitar

la reanudación del concurso siempre que justifiquen indicios suficientes para considerar que pueden ejercitarse acciones de re-

integración o aportando por escrito hechos relevantes que pudieran conducir a la calificación de concurso culpable y que justifi-

quen el depósito o consignación ante el juzgado de una cantidad suficiente para la satisfacción de los créditos contra la masa

previsibles. El depósito o consignación podrá hacerse también mediante aval solidario de duración indefinida y pagadero a pri-

mer requerimiento emitido por entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o cualquier otro medio que, a juicio del tri-

bunal, garantice la inmediata disponibilidad de la cantidad.

El secretario judicial admitirá a trámite la solicitud si cumplen las condiciones de tiempo y contenido establecidas en esta ley. Si

entiende que no concurren las condiciones o que no se han subsanado, el secretario judicial dará cuenta al juez para que dicte

auto aceptando o denegando la solicitud. Reanudado el concurso, el instante estará legitimado para el ejercicio de la acción de

reintegración o de impugnación, estando en cuanto a las costas y gastos a lo dispuesto en el artículo 54.4.”.




95

La propia EM de la Ley Concursal, LC, publicada en el BOE del 10 de julio de 2003, reconoce el

papel preponderante del administrador concursal, al señalar que al mismo:

“…se encomiendan funciones muy importantes…”

Algún autor (Tirado Martín, Ignacio, 2005) incluso ha llegado a señalar que, en el fondo, el admi-

nistrador concursal lleva todo el peso del procedimiento; es más, resulta una constatación prácti-

ca que, desde la última gran reforma de la LC, Ley 38/2011, de 10 de octubre, LRC, el

protagonismo del administrador concursal se ha intensificado, ante las limitaciones del Juez de lo

Mercantil162

para cumplir todas las funciones del proceso e impulsar el procedimiento concursal

en todas sus fases y vicisitudes y, en algunos casos, por el desconocimiento por parte del mismo

de muchas cuestiones técnicas (contabilidad, fiscalidad, gestión empresarial,…), propias de una

vida empresarial en crisis como la que sufre la empresa concursada desde el momento en que la

misma es declarada en concurso, instante en el cual aparece el administrador concursal.

Incluso, nos atreveríamos a decir que el número excesivo de atribuciones en manos del adminis-

trador concursal está también detrás de la “crisis” de esta figura y de la necesidad de introducir

significativos cambios en su regulación, por ejemplo, una mayor especialización; crisis que ha

llevado al legislador a la reforma incorporada sobre esta figura en la Ley 17/2014.

ANEXO III

LAS FASES DEL CONCURSO Y EL NACIMIENTO DEL ADMINISTRADOR CONCURSAL

1) Fase común.

2) Fase de convenio o liquidación: soluciones al concurso.

3) Fase de calificación del concurso (fortuito o culpable).

A su vez, las Fases anteriores se dividen en:

1) Fase común:

— Sección Primera: declaración de concurso, medidas cautelares, etc.

— Sección Segunda: administración concursal.

— Sección Tercera: composición, identificación y determinación de la masa activa (bienes y de-

rechos: inventario) de la empresa concursada.

— Sección Cuarta: composición, identificación y determinación de la masa pasiva (personas y

créditos pendientes: lista de acreedores).

2) Fase de convenio o liquidación: Sección Quinta.

3) Fase de calificación: Sección Sexta.

162

Limitaciones crecientes, dicho sea de paso, ante la avalancha de concursos y su creciente complejidad, así como al

desarrollo de las nuevas “instituciones preconcursales” y “paraconcursales”, todavía más reforzadas por la reciente

entrada en vigor de los llamados “acuerdos de refinanciación” y el carácter “exclusivo y excluyente” de su propia juris-

dicción; así se está abriendo paso una crítica generalizada al incumplimiento de los plazos para dictar el auto de con-

curso, ante la acumulación de peticiones de concursos voluntarios y necesarios en los Juzgados de lo Mercantil y al

retraso, en general, de la salida de las empresas a la propia situación de concurso.

Posiblemente tales restricciones hayan estado detrás de la decisión del legislador en la Ley 14/2013 de que no sea un

administrador concursal el encargado de gestionar la modalidad de acuerdo extrajudicial de pagos, sino otra figura

diferenciada: el mediador concursal.




96

Podemos, por lo tanto, afirmar que el administrador concursal lleva el peso del procedimiento y,

en consecuencia, conocer el alcance de sus deberes y responsabilidades frente a terceros (los

stakeholders del proceso), ajenos en principio al concurso como es la Hacienda Pública, resulta

fundamental, pues la Hacienda Pública mediante las instituciones encargadas de la aplicación de

los tributos, fundamentalmente, la AEAT, pero asimismo las entidades encargadas de la gestión

de los tributos autonómicos y locales (por no hablar de la TGSS, problemática fundamental en los

concursos de acreedores), van a tener un contacto directo con el administrador concursal y le

van a exigir escrupulosamente la rendición de las cuentas “tributarias” de la entidad concursada

y el cumplimiento de las obligaciones tributarias (materiales y formales)163

que la misma haya de

ejecutar durante el período concursal.

Si, además, consideramos que, en importantes procesos concursales, el administrador concursal

sustituye al órgano de administración de la empresa, entonces, este rol fundamental del adminis-

trador concursal es todavía más contundente, pero también lo son sus responsabilidades, porque

una de las tendencias del Derecho Mercantil moderno es exigir cada vez mayor responsabilidad a

los administradores, particularmente, en las sociedades de capital.164

5.2. Sobre el ejercicio del cargo de administrador concursal y sus responsabilidades

El administrador concursal es más, mucho más que un simple delegado del Juez de lo Mercantil

en el procedimiento concursal.

Se trata de un órgano dotado de autonomía en el proceso para realizar funciones y cumplir los

objetivos del procedimiento concursal, pudiendo, asimismo, acumular varias funciones (y varias

responsabilidades), en especial, la de administrador societario y la de administrador concursal.

A esta creciente autonomía respecto del Juez de lo Mercantil, de los accionistas, partícipes y ges-

tores de la empresa y de terceros, se le contrapone, en coherencia, una mayor responsabilidad

en el cumplimiento de la normativa vigente, a la cual viene sometida la empresa en concurso,

incluyendo la fiscal.

En la LC, el administrador concursal, cuyo nombramiento se produce de acuerdo al artículo 27

LC, es un órgano necesario del concurso, junto al Juez de lo Mercantil, que se ocupa del mante-

nimiento y conservación del patrimonio del concursado, sustituyéndolo o interviniendo junto con

él, según el régimen de facultades.

La LC simplifica la administración del concurso y establece como únicos órganos necesarios al

Juez y al administrador concursal.

163

La normativa tributaria española diferencia entre obligaciones tributarias materiales, cuyo ejemplo paradigmático

es el pago de la deuda tributaria; obligaciones tributarias formales, verbigracia, la presentación de declaraciones tribu-

tarias; obligaciones accesorias, caso de las obligaciones de información y obligaciones tributarias autónomas, supues-

to de la realización de pagos a cuenta. Ver, asimismo, el Cuadro 3 de este texto.

164 DÍAZ-ECHEGARAY, José Luis. Deberes y responsabilidades de los Administradores de Sociedades de Capital, prólogo

de Alberto Bercovitz Rodríguez-Cano, Ed. Thomson-Aranzadi, Cizur Menor, Navarra, 2005.




97

Esta simplificación de la estructura orgánica del concurso acrecienta también las responsabilida-

des del administrador, ya que en la misma persona se concentran funciones que, anteriormente,

debían cumplir otros sujetos (en la normativa anterior a la LC, funciones similares a las del admi-

nistrador concursal se distribuían entre los interventores en las suspensiones de pagos y el comi-

sario, el depositario y los síndicos de la quiebra).

Este reforzamiento de la relevancia del administrador concursal se ha visto potenciada por la

también citada Ley 38/2011, de reforma concursal, LRC, la cual no ha hecho sino impulsar el

protagonismo de los administradores y su simplificación, ampliar sus funciones, ocupar parcelas

anteriormente atribuidas a otros órganos: Juez de lo Mercantil, Junta de Acreedores, etc. y, sus-

tancialmente, ha incrementado la profesionalidad del cargo del administrador concursal, aunque,

en la práctica, la especialización del mismo no siempre se acredite de manera bastante, siendo

éste, sin duda, uno de los graves defectos de la práctica de nuestro proceso concursal, deficien-

cia que se pretende resolver tras la Ley 17/204 con la nueva redacción de los artículos 27 y

198.1, todavía sin desarrollar reglamentariamente hablando.

Asimismo, la LRC ha reducido el número de administradores, cambiando el modelo trimembre,

de colegiado, en general, donde podían combinarse las diferentes habilidades y pericias técnicas

(abogado, economista, auditor, etc.) de sus miembros a un modelo único y profesional, pero que

asegura la profesionalidad del sujeto elegido como administrador del concurso (Díaz Echegaray,

José Luis, 2011), centrándolo en las profesiones de abogado o economista165

y ampliando la

posibilidad de nombramiento de personas jurídicas.

También hay supuestos especiales de administración concursal, por las particularidades de al-

gunos concursos, caso de las empresas cotizadas en mercados organizados, donde el adminis-

trador concursal es un miembro de la CNMV, artículo 27.6 LC y donde, nuevamente, se refleja el

énfasis puesto en la LC en la profesionalidad y el conocimiento técnico de la actividad empresa-

rial y sus vicisitudes que debe disponer el administrador concursal, por lo que éste no puede ne-

gar ignorancia o desconocimiento de la materia (tributaria) si le son exigidas responsabilidades.

Desgraciadamente, la mencionada profesionalidad no ha sido puesta de manifiesto en muchos

casos, al no haberse introducido criterios objetivos de cualificación entre los administradores, lo

que se pretende solucionar con la nueva Ley 17/2014 y su futuro desarrollo reglamentario.

Pues bien, mayor profesionalidad conlleva directamente mayor responsabilidad en su gestión,

pues el administrador concursal, elegido con posterioridad a la entrada en vigor de la LRC, difí-

cilmente puede distribuir sus funciones y cargas con otros órganos del proceso o afirmar su des-

conocimiento o falta de pericia técnica en el buen número de actividades que se le encargan.

La EM de la LRC, parte VII, es contundente al respecto de ese mayor protagonismo y profesionali-

zación con la que se desea dotar al administrador concursal, al señalar:

165 Los titulares mercantiles se han integrado, recientemente, con los economistas y la inmensa mayoría de los audito-

res de cuentas son, a su vez, economistas.




98

“Por otra parte la Ley es consciente de la importancia que desempeñan en este ámbito los adminis-

tradores concursales y busca una mayor profesionalización, al tiempo que se realza sus funciones y

su responsabilidad. Puede destacarse, así, la potenciación que se efectúa de las funciones de la

administración concursal y el refuerzo de los requisitos para ser nombrado administrador concursal,

permitiendo una mejor valoración por el juez del concurso de la experiencia y formación específica

para el desempeño del cargo. En esta línea se sitúan dos medidas fundamentales de la ley. La pri-

mera es la extensión de los supuestos en los que la administración concursal está integrada por un

único miembro, que no serán únicamente los concursos abreviados, lo cual tiene una repercusión

clara en su funcionamiento, en su toma de decisiones…Y la segunda es el reconocimiento de la per-

sona jurídica como administrador concursal, en tanto que algunas de sus formas, como es la socie-

dad profesional, favorecen el ejercicio de esta función por una pluralidad de profesionales que

cuenten con la necesaria formación y experiencia…”. (La cursiva es nuestra).

Podría decirse, en consecuencia que, tras la LRC y con mayor énfasis todavía después de la Ley

17/2014, se trata de poner en marcha a un administrador concursal profesional, de gran compe-

tencia técnica, con mayores poderes en el proceso y más funciones, sirviendo de contrapeso a tal

aumento de protagonismo y atribuciones, una mayor profesionalización de la figura y mayores

responsabilidades en todos los órdenes.

El administrador concursal en el ejercicio de su cargo tiene una diligencia propia, exigible, que

como afirma la doctrina más reputada:

“La diligencia señalada por el legislador para la administración concursal cumple diversas funciones:

en primer lugar, establece una pauta de conducta que viene a señalar el comportamiento que le es

exigible en el ejercicio de su cargo, la forma en que habrá de cumplir las funciones que le vienen

atribuidas; en segundo término, constituye una fuente de obligaciones para ellos ya que éstas no se

agotan en el cumplimiento de las que la LC les atribuye o el juez les señala, sino que buena parte de-

rivan de su deber de actuación diligente en defensa de los intereses del concurso; y en tercer lugar,

realizan una función de definición del título de imputación de la responsabilidad por negligencia”

(Díaz Echegaray, José Luis, 2003, página 110).

Y de una modalidad de responsabilidades, las tributarias, habla nuestro texto, siendo preciso

indicar previamente que tales responsabilidades tributarias pueden dividirse sintéticamente en

dos bloques, las propias del administrador en atención a sus funciones en el proceso y las que se

derivan del hecho de que el administrador concursal puede ocupar y sustituir la función de otras

personas encargadas de la gestión ordinaria de la empresa, nos referimos a los administradores

de hecho y de derecho de la sociedad concursada, entre cuyas acciones ordinarias se encuentra

el cumplimiento de las obligaciones tributarias del obligado tributario principal, ahora en concur-

so: la empresa.

Lógicamente, sólo las primeras, las propias del administrador concursal, suponen un “plus” dife-

rencial respecto de la teoría general de la responsabilidad tributaria; mientras que las segundas

deberían estudiarse en el marco genérico de la responsabilidad tributaria de los administradores

de sociedades.




99

Al poder asumir el administrador concursal gran parte de las funciones de los administradores

societarios, también absorbe su posición y las cuestiones derivadas de la misma, por ejemplo, la

de cumplir con las obligaciones tributarias de la entidad, tal y como reconocen ahora, expresa-

mente, el artículo 33.1, 12º iv) y 13º, vi) LC y, por ello, y con las peculiaridades propias del proce-

so concursal, con la responsabilidad de dar cumplimiento a unas obligaciones fiscales que la

existencia del concurso altera en gran medida.

Evidentemente, si nos encontramos ante un concurso voluntario, a instancias del propio empre-

sario, las facultades del administrador concursal serán menores, pues el régimen de intervención

que establece la LC, artículos 40 a 48 quáter, conlleva que los administradores societarios si-

guen gestionando la actividad empresarial, mientras que, en la modalidad de concurso necesa-

rio, estas funciones se suspenden, régimen de suspensión y adquiere mayor protagonismo el

administrador concursal.

En la mayoría de los casos, los concursos realizados en España vigente la LC se encuentran so-

metidos al régimen de intervención, al tratarse de concursos voluntarios y, por lo tanto, la impor-

tancia del administrador concursal, sus funciones y responsabilidades se diferencia de las

responsabilidades y funciones de los administradores societarios, los cuales siguen en el ejerci-

cio de sus funciones durante el concurso.

Por último, recordar que el administrador concursal nace a la vida jurídica con el auto de declara-

ción del concurso de acreedores, de cuyo contenido se ocupa el artículo 21.1 LC y en el cual, en

el punto 2 º del mismo, ver supra, se determina si nos encontramos ante un proceso concursal,

donde las facultades de administración y disposición del deudor desaparecen, siendo sustituidas

por el administrador concursal, lo cual sucede siempre en los concursos llamados necesarios o

se conservan, tal y como resulta en los denominados concursos voluntarios (artículos 22.1 y 40

LC)166

.

En todo caso, incluso en los concursos voluntarios, donde las facultades patrimoniales del deu-

dor se conservan, el ejercicio de la administración y disposición de su patrimonio queda sometido

a la intervención del administrador concursal, mediante su autorización o conformidad, pudien-

do, si lo considera necesario, suspenderlas y sustituir al deudor, con la tutela del JM y, a su vez,

solicitar al JM declarar la responsabilidad de los administradores societarios.

También el JM puede acordar, motivadamente, la suspensión de las funciones del administrador

societario y su ejercicio por el administrador concursal, artículo 40.2 y 3 LC.

166 Conforme al artículo 22.1 LC: “…tendrá la consideración de voluntario cuando la primera de las solicitudes presen-

tadas hubiera sido la del propio deudor. En los demás casos, el concurso se considerará necesario…”.




100

ANEXO IV

CONTENIDO DEL AUTO DE DECLARACIÓN DE CONCURSO

El carácter necesario o voluntario del concurso, con indicación, en su caso, de si el deudor ha

solicitado la liquidación de la entidad o ha presentado propuesta anticipada de convenio.

Los efectos sobre las facultades de administración y disposición del deudor respecto de su pa-

trimonio, así como el nombramiento y las facultades de los administradores concursales.

En caso de concurso necesario, el requerimiento al deudor para que presente en el plazo de 10

días a contar desde la notificación del auto, los documentos citados en el artículo 6 LC.

Medidas cautelares a adoptar, en su caso, por el JM.

El llamamiento a los acreedores para que pongan en conocimiento de la administración concur-

sal la existencia de sus créditos, en el plazo de 1 mes a contar desde el día siguiente a la publi-

cación en el BOE del auto de declaración del concurso, artículos 21, 5º y 23 LC. Se trata de la

conocida como “comunicación o insinuación de créditos”.

La publicidad que haya de darse a la declaración del concurso.

Si se formula pieza separada, artículo 77.2 LC, sobre disolución de la sociedad de gananciales.

En su caso, decisión sobre la procedencia de comenzar el llamado “procedimiento especialmen-

te simplificado”.

Comunicación del concurso de manera telemática a la AEAT y a la TGSS, actividad atribuida in-

dividualmente al administrador concursal, entre sus funciones de secretaría, en la redacción

del artículo 33,g) 1º LC.167

Efectos del cierre registral, artículo 24.5 LC.

En todo caso, el administrador concursal en el ejercicio de su cargo puede combinar dos funcio-

nes y responsabilidades y, de hecho, lo hace siempre en alguna medida, tal y como se deduce del

artículo 35 LC168:

a) La de un ordenado administrador, siendo éste uno de los estándares utilizados por el le-

gislador, la doctrina, la práctica forense y la jurisprudencia para evaluar la diligencia con

la cual debe actuar el administrador concursal y sus auxiliares delegados, ver abajo.

167

“Comunicación electrónica de la declaración de concursos a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria y a la

Tesorería General de la Seguridad Social.”.

168 “Ejercicio del cargo.

1. Los administradores concursales y los auxiliares delegados desempeñarán su cargo con la diligencia de un ordenado admi-

nistrador y de un representante leal.

2. Cuando la administración concursal esté integrada por dos miembros, las funciones de este órgano concursal se ejercerán de

forma conjunta. Las decisiones se adoptarán de forma mancomunada, salvo para el ejercicio de aquellas competencias que el

juez les atribuya individualizadamente. En caso de disconformidad, resolverá el juez.

3. Las decisiones y los acuerdos de la administración concursal que no sean de trámite o de gestión ordinaria se consignarán

por escrito y serán firmados, en su caso, por todos sus miembros.

4. La administración concursal estará sometida a la supervisión del juez del concurso. En cualquier momento, el juez podrá re-

querirle una información específica o una memoria sobre el estado de la fase del concurso.

5. Las resoluciones judiciales que se dicten para resolver las cuestiones a que se refiere este artículo revestirán la forma de au-

to, contra el que no cabrá recurso alguno. Tampoco podrá plantearse incidente concursal sobre la materia resuelta.”.




101

Y ya se sabe que la responsabilidad de los administradores societarios, su naturaleza, prueba,

modulación y ejercicio conforma una de las problemáticas más debatidas en el Derecho Mercan-

til moderno, por lo cual todas estas dificultades y problemática se trasladan al análisis de las

responsabilidades del administrador concursal.

b) La de un representante leal, de manera similar a un mandatario, artículos 281 y 283 del

CCo, ya que actúan como gestores de intereses ajenos, en este caso, fundamentalmente,

de la empresa concursada.

Por lo tanto, esta dualidad de funciones genera importantes problemas, señalados por la doctri-

na, a la hora de evaluar las responsabilidades de todo tipo en las cuales incurren los administra-

dores concursales y que, en principio, se regulan en el artículo 36 LC.

El artículo 36 LC señala a este respecto:

“Responsabilidad.

1. Los administradores concursales y los auxiliares delegados responderán frente al deudor y frente

a los acreedores de los daños y perjuicios causados a la masa por los actos y omisiones contrarios a

la Ley o realizados sin la debida diligencia.

2. Los administradores concursales responderán solidariamente con los auxiliares delegados de los

actos y omisiones lesivos de éstos, salvo que prueben haber empleado toda la diligencia debida para

prevenir o evitar el daño.

3. La acción de responsabilidad se sustanciará por los trámites del juicio declarativo que correspon-

da, ante el juez que conozca o haya conocido del concurso.

4. La acción de responsabilidad prescribirá a los cuatro años, contados desde que el actor tuvo co-

nocimiento del daño o perjuicio por el que reclama y, en todo caso, desde que los administradores

concursales o los auxiliares delegados hubieran cesado en su cargo.

5. Si la sentencia contuviera condena a indemnizar daños y perjuicios, el acreedor que hubiera ejer-

citado la acción en interés de la masa tendrá derecho a que, con cargo a la cantidad percibida, se le

reembolsen los gastos necesarios que hubiera soportado.

6. Quedan a salvo las acciones de responsabilidad que puedan corresponder al deudor, a los acree-

dores o a terceros por actos u omisiones de los administradores concursales y auxiliares delegados

que lesionen directamente los intereses de aquellos”.

Lógicamente, nuestro texto tiene que centrarse en la responsabilidad tributaria de los adminis-

tradores concursales, una especie de su responsabilidad, regulada extra muros de la LC.

6. CUESTIONES GENERALES SOBRE LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA

La norma básica del Ordenamiento Tributario español, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, Ge-

neral Tributaria, LGT, se ocupa de la figura de la responsabilidad tributaria de manera sustantiva

en la Sección 3ª. Responsables, del Capítulo II. Obligados tributarios, del Título II. Los tributos,

artículos 41 a 43, ambos inclusive.




102

Asimismo, a la responsabilidad tributaria hacen referencia otros muchos artículos de la LGT des-

de el 8,c) que establece el principio de legalidad a la hora de determinar los responsables (pues

una característica esencial de la responsabilidad tributaria es su determinación ex lege169

) hasta

diferentes artículos de los procedimientos de recaudación, por ejemplo, los 174 a 176 LGT, am-

bos inclusive, donde se reglamenta el procedimiento frente a los responsables, pasando por

normas relativas a las infracciones y sanciones tributarias, verbigracia, el artículo 181.2 LGT.170

Dado que, tradicionalmente, en nuestro Derecho Financiero la figura de la responsabilidad tribu-

taria ha venido vinculada al procedimiento de recaudación, y ha sido utilizada como mecanismo

secundario para asegurar el cobro de la deuda tributaria, una vez que han fallado las actuacio-

nes recaudatorias contra el obligado tributario principal, también son significativas las cuestiones

de regulación del procedimiento de recaudación frente a los responsables tributarios, las cuales

aparecen en el Reglamento General de Recaudación (en adelante, RGR), aprobado por el Real

Decreto 939/2005, de 29 de julio.

De hecho, el Título IV del RGR, artículos 124 a 127, ambos inclusive, lleva como rúbrica: “Proce-

dimiento frente a responsables y sucesores”.

La figura de la responsabilidad tributaria, su naturaleza, funciones, sus relaciones con otras figu-

ras del Derecho Civil, en especial, las denominadas obligaciones solidarias y mancomunadas,

artículo 1137 del CC171

(que, para la doctrina tradicional, son el origen de la distinción entre res-

ponsabilidad solidaria y subsidiaria, lo cual no es aceptado por los textos más modernos, etc.),

constituye, sin ningún género de dudas, una de las materias más complejas y debatidas del Or-

denamiento Financiero español (GALÁN RUIZ, Javier, 2005).

Por otro lado, constantemente aparece doctrina y jurisprudencia, incluyendo las Resoluciones de

los Tribunales Económico-Administrativos (véase, por ejemplo, la RTEAC, Vocalía 1ª, de 25 de

junio de 2015, número de recurso 460/2015) que reflejan la diversidad de opiniones existentes

al respecto, en particular, en relación a algunas modalidades de responsabilidad, caso de las

vinculadas con los administradores de sociedades, artículo 43.1, b) LGT y, por ende, el grado de

litigiosidad que la responsabilidad conlleva.

169 “Se regularán en todo caso por ley:

…

c) La determinación de los obligados tributarios previstos en el apartado 2 del artículo 35 de esta ley y de los respon-

sables…”. (La cursiva es nuestra).

170 “…

2. El sujeto infractor tendrá la consideración de deudor principal a efectos de lo dispuesto en el apartado 1 del artículo

41 de esta ley en relación con la declaración de responsabilidad.”.

171 “La concurrencia de dos o más acreedores o de dos o más deudores en una sola obligación no implica que cada

uno de aquéllos tenga derecho a pedir, ni cada uno de éstos deba prestar íntegramente, las cosas objeto de la misma.

Sólo habrá lugar a esto cuando la obligación expresamente lo determine, constituyéndose con el carácter de solida-

ria.”.




103

En cualquier caso, la última gran reforma de la LGT, es decir, la producida por la Ley 34/2015, de

21 de septiembre, de modificación parcial de la LGT, no ha afectado básicamente al régimen de

responsabilidad tributaria.172

Por lo tanto, un primer problema para delimitar con exactitud el alcance y las consecuencias de

la responsabilidad tributaria de los administradores concursales es la ausencia de unanimidad

doctrinal acerca de la naturaleza de la propia figura de la responsabilidad tributaria, producto

directo de la indefinición de la misma en la LGT.

Así, a la hora de definir la figura del responsable, apenas nos vale la dicción de la LGT, más allá

de calificar al responsable tributario como un obligado tributario “secundario”173

, con el matiz de

que la estructura del artículo 35 LGT (donde se expone de manera general la figura174

del obliga-

do tributario y se enuncian, numerus apertus, alguna de sus clases en el apartado 2), separa el

concepto del responsable, apartado 5, de las restantes modalidades de obligado tributario (con-

tribuyentes, sustitutos del contribuyente, sujeto pasivo, etc.), al señalar:

“Tendrán asimismo el carácter de obligados tributarios los responsables a los que se refiere el artícu-

lo 41 de esta ley.”

Esta autonomía del obligado tributario-responsable en relación a otros tipos de obligados tributa-

rios conlleva, salvo su introducción por Ley y su carácter conexo y, por lo tanto, accesorio de otros

obligados tributarios, mencionados como “los deudores principales”, es decir, precisamente, los

expuestos en el artículo 35.1 LGT (”…A estos efectos, se considerarán deudores principales los

obligados tributarios del apartado 2 del artículo 35 de esta ley.”, artículo 41.1, segundo inciso,

LGT), que el Derecho Tributario español no se posea una definición legal precisa de este concep-

to, no existiendo consenso acerca de su naturaleza y de las funciones que cumple en la relación

jurídico-tributaria.

La doctrina oscila entre calificar, para algunos, la situación del responsable tributario como la de

una figura de garantía, accesoria de la obligación tributaria principal: el pago de la cuota tributa-

ria, para el cumplimiento de la misma por un tercero que no sea el “deudor principal”, el cual, por

alguna causa de vinculación con tal deudor principal, por ejemplo, ser el administrador de hecho

o de derecho de las personas jurídicas que hubiesen incumplido sus obligaciones tributarias,

172 Tan sólo se ha alterado la redacción del artículo 43.1, e) LGT, para introducir la figura del “representante aduane-

ro”, pues pueden formular declaraciones en aduna todo representante aduanero, no sólo los agentes y comisionistas

de aduanas.

173 Pues el artículo 41.1 LGT afirma:

“La ley podrá configurar como responsables solidarios o subsidiarios de la deuda tributaria, junto con los deudores principales,

a otras personas o entidades…”. (La cursiva es nuestra).

174 Y en cuyo apartado 1, por cierto, se hace de manera tan imprecisa como la siguiente:

“Son obligados tributarios las personas físicas o jurídicas y las entidades a las que la normativa tributaria impone el cumpli-

miento de obligaciones tributarias”.

Es decir, nos encontramos ante una definición (obligado tributario) que incluye lo definido (cumplir obligaciones tributa-

rias).




104

artículo 43.1, a) LGT, se pone en el lugar del obligado tributario principal, forzándosele, por parte

de la Hacienda Pública, solidaria o subsidiariamente, al cumplimiento de la obligación tributaria

que no ha realizado el deudor principal, tras la correspondiente derivación de responsabilidad y

en el marco, generalmente, del procedimiento de recaudación.

LA NATURALEZA DE LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA ES UNA DE LAS CUESTIONES MÁS DEBATIDAS

EN EL DERECHO TRIBUTARIO ESPAÑOL

NO HAY UNANIMIDAD NI SOBRE SU NATURALEZA NI ACERCA DE SU FUNCIÓN EN LA RELACIÓN JURÍ-

DICO-TRIBUTARIA.

A la hora de hablar del responsable tributario, se trataría, pues, conforme a la tesis dominante en

el Derecho Financiero español, de un tercero, deudor tributario secundario, por deudas ajenas, al

cual se derivan las mismas; lo cual implica también una acción de regreso sobre el deudor prin-

cipal, para evitar el enriquecimiento injusto del deudor, tal y como ya se reconoce expresamente

en el artículo 41. 6 LGT, al señalar:

“Los responsables tienen derecho de reembolso frente al deudor principal en los términos previstos

en la legislación civil.”

Esta posición mayoritaria puede encontrarse, verbigracia, en los textos de uno de los grandes

expertos en la materia (Galán Ruiz, J, 2005, páginas 295 y 296), el cual dice expresamente:

“La determinación de la naturaleza de la responsabilidad tributaria pasa necesariamente por hallar

un elemento común a todos los supuestos de responsabilidad. Ese elemento común sólo lo podemos

encontrar en el carácter garantista del cobro del crédito por la Hacienda Pública. Cualquier otro as-

pecto que califique determinados supuestos de responsabilidad (como puede ser la comisión de ac-

tos ilícitos) podrá dar lugar a subclasificaciones pero que no indicarán ese elemento común de todos

los supuestos de responsabilidad y que define la verdadera naturaleza jurídica del instituto.

El hecho de que en algunos supuestos, los que la doctrina viene denominando de responsabilidad

por actos ilícitos, el responsable debe hacer frente a la sanción, no desvirtúa la naturaleza garantista

de esta figura pues, a nuestro juicio, la sanción debe exigírsele en su condición de sujeto infractor y

no de responsable.”.

Para otros, en cambio (entre los cuales nos encontramos), más allá de asegurar mediante una

acción recaudatoria sobre terceros el cobro de la cuota tributaria175, una función garantista; la

responsabilidad tributaria también tiene visos de norma sancionadora sobre los responsables,

los cuales por inacción, desistimiento, ignorancia, culpa in vigilando, culpa in contrahendo, etc.,

han facilitado el incumplimiento de las deudas tributarias por parte del deudor principal y, en

consecuencia, se convierten en potenciales y, en su caso, reales (tras el procedimiento recauda-

torio oportuno) deudores por una deuda tributaria ajena, la cual, en principio, no les correspondía

y que, debido a su comportamiento ilícito en algunos casos, desordenado y poco profesional e

175 Recuérdese que los conceptos de cuota y deuda tributaria no tienen por qué ser idénticos, definiéndose en los

artículos 56 y 58 LGT, respectivamente.




105

imprudente en otros, es decir, negligente (el presupuesto objetivo de la responsabilidad), se

transforma en deuda propia del responsable (Carbajo Vasco, Domingo, 2005).

Otra corriente doctrinal, aun reconociendo que, en sus orígenes, la responsabilidad tributaria era

una forma de asegurar el cobro de deudas tributarias de terceros, siempre que existiera un nexo

entre el deudor originario y el responsable (deudor derivado), señala que las últimas modificacio-

nes legislativas de la responsabilidad tributaria, concretamente, la propia LGT de 2003, la Ley

36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal y la más recien-

te Ley 7/2012, están suponiendo cambios en esta figura para:

Objetivar la responsabilidad tributaria, es decir, la misma nace con independencia del

comportamiento del responsable.

Reforzar su carácter sancionador.

Restringir el estatuto jurídico del responsable (Hinojosa Torralvo, Juan José, 2008).

Es más, entendemos que las últimas reformas mencionadas en materia de responsabilidad tribu-

taria, incluyendo las de la Ley 7/2012, las que han afectado a la redacción de los artículos 41 y

44 LGT, no han hecho sino potenciar el carácter de carga, gravoso, de esta figura; ello, a pesar

de que la citada Ley 7/2012, en su EM, II, tercer párrafo, diga al respecto de tales cambios:

“Por otra parte, la reforma pretende aclarar las implicaciones derivadas de la naturaleza jurídica del

responsable tributario, que no debe ser identificado con un sujeto infractor, sino como un obligado

tributario en sentido estricto, aunque responda también de las sanciones tributarias impuestas a di-

cho sujeto infractor.”. (La cursiva es nuestra).

Sin embargo, frente a esta dicción literal176

, la reforma mencionada lo que hace, en general, es

reforzar los casos en que la responsabilidad tributaria se extiende a las sanciones, frente al pre-

tendido carácter excepcional de tal hecho, arg. ex. artículo 41.1, primer párrafo, LGT177

; crea un

nuevo supuesto de responsabilidad, artículo 43.2 LGT y, básicamente, endurece el tratamiento

del responsable que puede, incluso, resultar obligado a una deuda tributaria de cuantía superior

a la teóricamente debida por el deudor principal al cual sustituye, lo cual supone un replantea-

miento radical de la tesis garantista.

Además, esta última modificación legislativa del régimen de las responsabilidades tributarias en

la mencionada Ley 7/2012 no hace sino dificultar exponer un planteamiento unitario del concep-

to, por la ausencia de seguridad jurídica en su regulación y por la tendencia expansiva que está

teniendo la misma, tanto en la legislación tributaria que potencia su uso como instrumento anti-

fraude fiscal (lo cual coadyuvaría a la segunda posición doctrinal al respecto), como por la prácti-

ca reiterada de las oficinas recaudatorias de la AEAT que tratan de cobrar la deuda tributaria del

176 Anótese a estos efectos que las Exposiciones de Motivos y los Preámbulos de las normas no son normas jurídicas

en sentido estricto, pero sí instrumentos muy válidos para la interpretación de las mismas, al expresar, en principio, la

voluntad e intención del legislador.

177 “…4. La responsabilidad no alcanzará a las sanciones, salvo las excepciones que en esta ley se establezcan…”.




106

“obligado principal”, derivando la misma contra cualquier sujeto vinculado, por muy pequeño

nexo que tenga con aquél.

Es contundente a este respecto, el hecho de que los últimos Planes Generales de Control Tributa-

rio, por ejemplo, el relativo al año 2011, insistan en el impulso al control de las diferentes res-

ponsabilidades tributarias, incluyendo la de los administradores concursales (Resolución de 2 de

febrero de 2011, de la Dirección General de la AEAT, por la que se aprueban las Directrices Ge-

nerales del Plan General de Control Tributario de 2011, ver arriba). Lo mismo ha sucedido en los

correspondientes a 2012 y años siguientes, ver supra.

EXISTE UNA TENDENCIA CRECIENTE POR PARTE DE LAS OFICINAS RECAUDATORIAS DE LA HACIENDA

PÚBLICA A TRATAR DE COBRAR DEUDAS TRIBUTARIAS MEDIANTE UNA APLICACIÓN EXTENSIVA DE LA

FIGURA DE LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA.

POR LO TANTO, CABE ESPERAR QUE EL ADMINISTRADOR CONCURSAL SE ENFRENTE CADA VEZ CON

MÁS INTENSIDAD A LA ACCIÓN RECAUDATORIA Y “DERIVADA” DE LA HACIENDA PÚBLICA.

ES MÁS, RECIENTEMENTE (FIN. 2017), LOS SISTEMAS INFORMÁTICOS DE LA AEAT PERMITEN IDENTI-

FICAR, CUANDO SE ANALIZA EN LA BASE DE DATOS DE LA AEAT LA SITUACIÓN INDIVIDUAL DE UN

CONTRIBUYENTE, SI ÉSTE ES O HA SIDO ADMINISTRADOR CONCURSAL.

La tendencia legislativa, por otra parte y, nuevamente, es un buen ejemplo la precitada Ley

7/2012, es extender y potenciar las responsabilidades tributarias, llegándose al extremo de que

hay supuestos en nuestro Ordenamiento donde la deuda tributaria a pagar por un responsable es

ya superior a la correspondiente al obligado tributario “principal”, lo cual supone, por otra parte, a

nuestro entender, una negación clara de la naturaleza del “deudor principal”, siendo así que la

obligación tributaria principal “…tiene por objeto el pago de la cuota tributaria.”, artículo 19 LGT;

un creciente desvirtuamiento de esta figura y, a la vez, una manifestación de su carácter de re-

glas anti-fraude, gravosas y cuasi-sancionadoras, más que puramente garantistas.

De hecho, podíamos ver en la responsabilidad tributaria, en general, una figura similar a una

“sanción civil”, al igual que sucede, significativamente, con ciertas tendencias relativas a la res-

ponsabilidad de los administradores societarios, de los auditores y más cercanas a nuestro ámbi-

to legislativo de los concursados cuyo concurso se califica como “culpable”.

La situación se complica aún más si observamos que la responsabilidad tributaria admite dos

grandes variedades: la solidaria y la subsidiaria, siendo la regla general la segunda (arg. ex. art.

41.2 LGT), aunque las diferencias entre las mismas (generalmente, la responsabilidad por las

sanciones tributarias sólo alcanzaba a la primera modalidad; la responsabilidad subsidiaria re-

quiere, previamente, la declaración de fallido del deudor principal y de los otros responsables

solidarios) se han ido diluyendo en el tiempo y la relación de estas dos modalidades de respon-

sabilidad tributaria con la tradicional distinción en el Derecho Civil ente las obligaciones manco-

munadas y solidarias sea muy tenue.

Y determinar cuál es la naturaleza de la figura del responsable y sus funciones no es materia

baladí pues si aceptamos su asimilación a una figura cuasi-sancionadora, entonces, la interpre-

tación de sus preceptos, al tratarse de una norma onerosa, deberá ser restrictiva y, asimismo , le




107

serían de aplicación los principios constitucionales y administrativos propios del Derecho Sancio-

nador, caso de los artículos 24.2 y 25.1 de la CE y los recogidos para las infracciones tributarias

en el propio artículo 178, segundo párrafo, LGT, es decir, legalidad, tipicidad, responsabilidad,

proporcionalidad y no concurrencia.

En cambio, si la responsabilidad tributaria actuase como una garantía más del cobro de la deuda

tributaria, tales principios interpretativos no se le aplicarían, sino los generales del Derecho, por

remisión del artículo 12.1 LGT178

al artículo 3.1 del CC179, así como algún principio propio de las

normas garantistas, del tipo temporalidad y proporcionalidad.

7. LA RESPONSABILIDAD DEL ADMINISTRADOR CONCURSAL

7.1. Antecedentes y cuestiones generales

Nos encontramos ante uno de los supuestos de responsabilidad que incluye la nueva LGT, la cual

entró en vigor el día 1 de julio de 2004 y cuya redacción no ha sido objeto de reforma alguna

desde esa fecha, a pesar de las modificaciones habidas en materia de administradores concur-

sales y responsabilidad en la LC desde la LRC, ver arriba.

Formado a imagen y semejanza de la responsabilidad de los administradores societarios, sin

embargo, la redacción del artículo 43.1, c) LGT, donde se encuentra normada específicamente la

responsabilidad de los administradores concursales, resulta ser distinta y separada de las del

artículo 43.1, a) y b) LGT, donde se citan dos especies de la responsabilidad tributaria de los ad-

ministradores sociales.

Asimismo, la responsabilidad tributaria citada en el artículo 43.1, c) LGT amalgama en el mismo

bloque de responsables a dos sujetos con funciones y características muy diferentes: los admi-

nistradores concursales y los liquidadores de sociedades y entidades en general, a los cuales

pueden sustituir los primeros, cuando se abra la fase de liquidación del concurso (artículo 33.1,

f) 1º LC).

El antecedente inmediato de esta modalidad de responsabilidad subsidiaria figuraba en el artícu-

lo 40.2 de la anterior LGT, Ley 230/1963, de 28 de diciembre, redactado conforme a la Ley

60/1969, de 30 de junio (BOE de 1 de julio), el cual decía:

“…2. Serán responsables subsidiarios los Síndicos, Interventores o Liquidadores de quiebras, con-

cursos, Sociedades y Entidades en general, cuando por negligencia o mala fe no realicen las gestio-

nes necesarias para el íntegro cumplimiento de las obligaciones tributarias devengadas con

anterioridad a dichas situaciones y que sean imputables a los respectivos sujetos pasivos.”

178 “Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil.”

179 “Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los anteceden-

tes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente

al espíritu y finalidad de aquéllas.”




108

Es importante señalar, tal y como se ha indicado con anterioridad, que esta especie de la res-

ponsabilidad tributaria ya aparecía en la LGT de 1963 junto con la responsabilidad de los admi-

nistradores societarios, artículo 40.1 LGT 1963180

.

Es más, en la LGT de 1963, la responsabilidad de los antecesores de los administradores con-

cursales (síndicos, interventores, etc.) sólo abarcaba a “…las obligaciones tributarias devengadas

con anterioridad a dichas situaciones…” de la quiebra o suspensión de pagos; porque la respon-

sabilidad genérica de los administradores societarios cubría también cualquier supuesto de cese

de actividades (entendido éste de manera general, cualquiera que fuera la forma jurídica adop-

tada para el cese e, incluso, el cierre fáctico o material de la explotación económica).

La responsabilidad de los síndicos, interventores, etc. recogida en el precitado artículo 40.2 LGT

1963 apenas tuvo aplicación práctica, quizás por el escaso uso de estas fórmulas de ejecución

en España antes de la LC y su sustitución por ceses fácticos de las explotaciones económicas

que la Hacienda Pública cubría con la responsabilidad de los administradores del artículo 40.1

LGT 1963 o la sucesión de deudas tributarias, cuya responsabilidad recaía sobre los adquirentes

de entidades.

Por ello, no se dispone de doctrina o jurisprudencia de interés. Además, la misma se centró

siempre en la responsabilidad de los administradores que, tal y como estaba redactada en la LGT

1963, se configuraba limitadamente, restringiéndola a la comisión de una infracción tributaria en

su párrafo primero y como una especie de sucesión de deudas tributarias por cese de la activi-

dad, sin cumplir con la liquidación legal de las deudas tributarias.

Por otra parte, la doctrina existente al respecto de este artículo 40.2 LGT 1963 (por todos, Álva-

rez Martínez, Joaquín, 2016) coincida en señalar los grandes defectos de la redacción de la mis-

ma, verbigracia, la ambigüedad de las voces “obligaciones tributarias”, con lo que no quedaba

claro, por ejemplo, si se incluían dentro del ámbito de la responsabilidad tributaria a las sancio-

nes aunque la introducción de un nuevo artículo, el 37.3181, con la reforma de la Ley 25/1995,

de 20 de julio, parece llevar a la conclusión de que, ante la ausencia de mención expresa, no se

incorporaban las sanciones.

180 “Serán responsables subsidiariamente de las infracciones tributarias simples y de la totalidad de la deuda tributa-

ria en los casos de infracciones graves cometidas por las personas jurídicas, los administradores de las mismas que no

realizaren los actos necesarios que fuesen de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones tributarias

infringidas, consintieren el incumplimiento por quienes de ellos dependan o adoptaren acuerdos que hicieran posibles

tales infracciones.

Asimismo, serán responsables subsidiariamente, en todo caso, de las obligaciones tributarias pendientes de las per-

sonas jurídicas que hayan cesado en sus actividades los administradores de las mismas.

Lo previsto en este precepto no afectará a lo establecido en otros supuesto de responsabilidad tributaria en la legisla-

ción tributaria en vigor.”.

181 “La responsabilidad alcanzará la totalidad de la deuda tributaria, con la excepción de las sanciones.”.




109

Esta ausencia de doctrina y jurisprudencia específicas sobre el artículo 40.2 LGT de 1963 se vio,

asimismo, complicada porque, en general, se trató de manera equivalente con la responsabilidad

del administrador societario, artículo 40.1 LGT (Ochoa Trepat, María Luisa, 1991).

Cuando los trabajos de reforma de la LGT (Informe para la Reforma de la Ley General Tributaria,

2001), el protagonismo correspondió, como así sucedía y sucede en el campo doctrinal y juris-

prudencial, con la responsabilidad de los administradores societarios.

En particular, el debate se centró tanto en la extensión de la figura del administrador de Derecho

a la del administrador de hecho, como en la necesidad o no de “objetivar” los supuestos de res-

ponsabilidad, debate que enlaza con la polémica general acerca de la naturaleza de la responsa-

bilidad tributaria, ver arriba, porque, como hemos visto en la LGT de 1963, la acción de los

administradores se vinculaba a supuestos de comisión de infracciones tributarias y, en el caso de

los síndicos, interventores, liquidadores, etc. de sociedades se necesitaba la “negligencia o mala

fe”, para dar nacimiento al supuesto de responsabilidad.

En estas condiciones, el caso de la responsabilidad subsidiaria de las figuras antecedentes del

administrador concursal (síndicos, interventores, liquidadores, etc.) fue muy poco aplicado,

además de que (no lo olvidemos) los supuestos de empresas españolas que, antes de la LC, apli-

caban las vetustas normas de suspensión de pagos, quiebra, etc., eran muy reducidos y poco

significativos en términos económicos y sociales, salvo contadas excepciones.

Esto hace que la doctrina y la jurisprudencia acerca de la responsabilidad de los antecesores de

la figura del administrador concursal sea muy escasa y tal circunstancia dificulta el análisis de

esta clase de responsabilidad y su interpretación histórica.

De todas formas, el impulso dado por la Ley 7/2012, citada varias veces en este texto, a la res-

ponsabilidad tributaria, como instrumento de lucha contra el fraude fiscal, revela, a nuestro en-

tender, que el giro de la figura de la responsabilidad desde una visión garantista y de

aseguramiento del cobro de la deuda tributaria, hacia un mecanismo que, no sólo asegura la

recaudación, sino que reacciona ante los comportamientos defraudatorios de terceras personas,

vinculadas al obligado tributario, pero ejecutores de los incumplimientos fiscales, caso de los

administradores, es evidente.

7.2. Contenido

La inclusión de los administradores concursales como un caso de responsabilidad subsidiaria en

la nueva LGT 2003 ha sido objeto de escaso interés por la doctrina, generalmente, más preocu-

pada, por enésima vez, por analizar la figura de la responsabilidad de los administradores, de

hecho o de Derecho, de las sociedades, regulada en las letras a) y b) del artículo 43.1 LGT, la

cual ya contaba con amplia tradición en nuestro Derecho y ha sido y es objeto de profundos de-

bates doctrinales y jurisprudenciales y por el novedoso artículo 43.1,f), relativo a la responsabili-

dad de contratistas y subcontratistas.




110

Además, en ese planteamiento doctrinal han pesado, quizás, factores como el escaso interés que

provocó el antecedente de la LGT de 1963, ver arriba y el hecho de que muchos han identificado

el papel del administrador concursal con el de un administrador “de hecho” o de Derecho (con-

curso de suspensión) de la entidad concursada, cuando, jurídicamente, las situaciones no son

equiparables.

La pobre doctrina que se ha ocupado de este asunto o bien ha considerado que esta responsabi-

lidad es una de las cubiertas por la responsabilidad general de los administradores concursales

en el desempeño de sus cargos, artículo 36 LC o la ha identificado como una subespecie de la

responsabilidad de los administradores societarios de hecho o de derecho, en el bien entendido

de que esa doctrina parte de la base de suponer que, en la mayoría de los procesos concursales

españoles, se produce la sustitución, es decir, el administrador concursal sustituye y suple las

funciones de los administradores societarios, lo cual no es cierto, ya que, en principio, tal circuns-

tancia solo se produce en los concursos necesarios que son una minoría, ver arriba.

A nuestro entender, de forma errónea, se ha identificado la responsabilidad del administrador

concursal como una variedad de la responsabilidad de los administradores societarios, sin duda,

por el peso de la tradición, porque también son “administradores” en algunos supuestos, porque

en variados concursos ocupan las funciones clásicas del administrador, etc., pero el simple

hecho de que figuren en dos letras diferentes del artículo 43 LGT y la propia tradición histórica

del Ordenamiento Tributario, que los distinguía, revelan, según nuestra opinión, que se trata de

dos ejemplos de responsabilidad tributaria de naturaleza subsidiaria con distinto alcance y que

su génesis, funcionamiento e interpretación deben ser distintos.

Asimismo, su separación en letras diferentes del artículo 43.1 LGT es un argumento más a favor

de la compatibilidad entre las citadas responsabilidades.

Es más, basta comparar la lectura del artículo 43.1, a) y el 43.1,c) LGT, para darse cuenta de que

el primero atiende a un contenido infractor, “…habiendo éstas (las personas jurídicas) cometido

infracciones tributarias”, vinculado a un comportamiento poco “ordenado”, a una mala gestión

del administrador societario, a un comportamiento negligente, “…no hubiesen realizado los actos

necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tri-

butarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen

adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones”.

Estos comportamientos, inapropiados en una gestión ordenada de la empresa, explican que la

responsabilidad del artículo 43.1, a) LGT abarque también a las sanciones tributarias, frente al

principio general contrario a esta extensión, artículo 41.4 LGT182.

Más paralelismos existen, sin embargo, entre el supuesto de responsabilidad de los administra-

dores societarios incluido en el artículo 43.1, b) LGT y la responsabilidad mencionada en el artí-

culo 43.1,c) LGT, a la cual dedicamos nuestra atención.

182 “…4. La responsabilidad tributaria no alcanzará a las sanciones, salvo las excepciones que en esta u otra ley se

establezcan.”.




111

Por un lado, en el artículo 43.1, b) LGT se produce una referencia al administrador de la compañ-

ía que cesa en su actividad, de manera fáctica y, en consecuencia, lleva a una liquidación desor-

denada, sin legalidad aparente de la empresa, lo cual se aproxima al supuesto de liquidador de

sociedades, ejemplo de responsable tributario mencionado en el artículo 43.1,c); al decir:

“1.Serán responsables subsidiarios de la deuda tributaria los siguientes personas o entidades:

….b) Los administradores de hecho o de derecho de aquellas personas jurídicas que hayan cesado

en sus actividades, por las obligaciones tributarias devengadas de éstas que se encuentren pendien-

tes en el momento del cese, siempre que no se hubiese hecho lo necesario para su pago o hubieren

adoptado acuerdos o tomado medidas causantes del impago.”.

En segundo lugar, el alcance temporal de la responsabilidad de estos administradores societa-

rios se refiere a las obligaciones anteriores al cierre empresarial, tal y como también se predica

de los administradores concursales y de los liquidadores en el primer inciso del artículo 43.1, c)

LGT y, asimismo, no se liga este comportamiento a una infracción tributaria por parte de la em-

presa, es decir, se objetiva la actitud del administrador, aunque esta última postura haya sido

muy debatida por la doctrina, pues el inciso final del precitado artículo 43.1,b) LGT vincula la

responsabilidad a una actitud siquiera negligente, poco cuidadosa (“…no se hubiese hecho lo

necesario para su pago o hubieren adoptado acuerdos o tomado medidas causantes del impa-

go.”), comportamientos poco “ordenados” y escasamente adecuados a una buena gestión em-

presarial que también aparecen en el supuesto del administrador concursal.

Ahora bien, las diferencias entre estas dos modalidades de responsabilidad tributaria también

son palpables, empezando por la asimilación que se produce en el artículo 43.1,c) LGT entre el

administrador concursal y el liquidador empresarial y por el hecho, a desarrollar posteriormente,

de que se contemplen dos momentos de responsabilidad distintos: antes de la declaración con-

cursal y seguidamente.

De esta forma, sí se produce una identificación total, ex lege, entre la responsabilidad del admi-

nistrador concursal por las obligaciones tributarias posteriores al concurso con las responsabili-

dades del administrador societario, pero las razones para su existencia y sus presupuestos son

diferentes.

7.3. Desarrollo

La inclusión del administrador concursal como nuevo caso de responsable en la LGT vigente

desde el día 1 de julio de 2004 manifiesta indubitadamente que la Hacienda Pública ve el mismo

como un garante, como un seguro, para cumplir con las deudas tributarias de la empresa o per-

sona en concurso, reconociéndose de manera indirecta que el concurso, situación anómala183

y,

en principio, transitoria de la vida empresarial, supone, en general, dificultades para el cumpli-

183

Pues, en general, atenta contra el principio de continuidad en la actividad empresarial, contra la idea de que el

curso ordinario de los negocios no tiene límite temporal, principio de la “empresa en funcionamiento”, básico por otra

parte en nuestro Derecho Contable.




112

miento ordinario de las obligaciones de pago por parte de tal empresa, incluyendo las fiscales y,

en consecuencia, la Hacienda Pública se ve obligada a reforzar tal cumplimiento, garantizándolo,

integrando en el círculo de sus obligados tributarios a un órgano esencial del proceso concursal

como es el administrador concursal.

Podría el legislador haber aplicado directamente las responsabilidades tributarias previstas para

los administradores en el artículo 43.1, b) LGT, pero la diferente función del administrador con-

cursal, la coexistencia de las dos figuras en muchos procedimientos concursales y el hecho de

que el administrador concursal sólo nace a la vida jurídica con el auto del JM declarando el con-

curso, ha obligado al legislador a crear una nueva modalidad de responsabilidad que, además,

por razones históricas (y añadiendo confusión) se identifica con la de los liquidadores de empre-

sas.

De hecho, como sucede en muchos casos, una vez declarado el concurso, si el administrador

concursal sustituye al órgano de administración o al administrador único, entonces, el artículo

43.1,c) se remite a aplicarles directamente las responsabilidades tributarias de estos.

En estas condiciones, parece claro que la exigencia de una responsabilidad tributaria para los

administradores concursales obliga, en primer lugar, a éstos a procurarse un conocimiento ex-

haustivo de la situación tributaria de su obligado principal (la entidad en concurso), una vez que

hayan sido nombrados por el Juez, artículos 26 y 27 LC, tanto antes de la declaración del con-

curso, es decir, analizar la situación de sus deudas tributarias “concursales”, como al cumpli-

miento de las obligaciones tributarias por parte del sujeto concursado tras la declaración del

concurso, es decir, conocer el estado de sus deudas con la Hacienda Pública sobre la “masa”, tal

y como hemos señalado anteriormente en este trabajo.

El administrador concursal, por lo tanto, como primera providencia y actuación, una vez designa-

do por el Juez, debería informarse del estado y cumplimiento de las obligaciones tributarias ma-

teriales, formales, accesorias, autónomas y conexas (para seguir la clasificación de la LGT, ver

supra) por parte de la entidad en concurso de acreedores, las cuales se hayan devengado con

anterioridad a la declaración del concurso y, por lo tanto, tengan la naturaleza de concursales.

De hecho, la nueva redacción del artículo 33.1, a) 4º LC obliga a que el administrador concursal

conozca tal situación, pues debería diferenciar entre los embargos que puedan existir en el auto

de declaración del concurso sobre los bienes de la actividad empresarial o profesional184.

184 “1. Son funciones de los administradores concursales, en los términos previstos en este Ley, las siguientes:

a). De carácter procesal:

…

4º. Solicitar, en su caso, el levantamiento y cancelación de embargos trabados cuando el mantenimiento de los mismos dificul-

tara gravemente la continuidad de la actividad profesional o empresarial del concursado, con excepción de los embargos admi-

nistrativos, respecto de los que no podrá acordarse el levantamiento o cancelación, en ningún caso, de acuerdo con el artículo

56.” (La cursiva es nuestra).




113

En lo que hace referencia a la responsabilidad del administrador concursal “…por las obligacio-

nes tributarias devengadas con anterioridad…” a la propia declaración del concurso, se anota, en

primer lugar, que es indiferente el régimen (suspensión o intervención) de la administración con-

cursal y requiere la existencia de dos requisitos: devengo anterior de la obligación más una con-

ducta del administrador concursal inapropiada, “…que no hubieran realizado las gestiones

necesarias para el íntegro cumplimiento de las obligaciones tributarias devengadas con anterio-

ridad…”.

El alcance de la expresión “obligaciones tributarias” es muy extenso, al remitirnos al art. 19 LGT,

aunque se excluyan las sanciones tributarias; en otro orden de cosas, el elemento temporal al

cual se restringe la responsabilidad conlleva que se trate de créditos concursales, pero se inclu-

yan las que estén pendientes de liquidación tributaria, pues el momento temporal clave es el de

“devengo”.

En relación a la conducta del administrador, negamos que exista una responsabilidad objetiva y

remitimos el parámetro de conducta al general del administrador concursal, ver supra, artículo

35.1 LC.

Por ello, puede entenderse que el alcance de esta responsabilidad viene limitado por el conteni-

do de sus funciones como administrador concursal, artículo 33 LC; de forma tal que, si las cum-

ple “íntegramente” quedaría exonerado de toda responsabilidad, pues ésta nunca puede ser

objetiva.

En cuanto al alcance de la responsabilidad la deuda tributaria es la regulada en el artículo 41.3

LGT, es decir, la deuda tributaria exigida en período voluntario, lo cual engloba la cuota tributaria,

los intereses liquidatorios y los intereses y recargos propios de ese período.

En suma, el administrador concursal debe efectuar una revisión, una especie de due diligence.

completa de las obligaciones tributarias de la entidad bajo su administración devengadas antes

de la declaración del concurso, de la situación de las mismas (por ejemplo, si están devengadas,

pero no pagadas; aplazadas, etc.) y, todo ello, para el período de prescripción tributaria (cuatro

años, artículo 66 LGT o diez años, para las obligaciones tributarias conexas, artículo 66.bis 2)

anterior a la citada fecha.

Asimismo, deberá conocer el estado, en su caso, de los procedimientos tributarios que se estén

siguiendo (cosa muy normal) con la entidad declarada en concurso. Téngase en cuenta que,

conforme al artículo 108 RGAT, ver infra, puede haberse convertido, incluso, en el representante

legal de la entidad respecto de la AEAT.

Es más, tal revisión puede conllevar que el administrador concursal pida responsabilidades a

otros agentes sociales y los propios socios, como señala expresamente el artículo 33.1, a) 1 º y

2º, respectivamente, LC185

185 “…1º. Ejercer la acción contra el socio o socios personalmente responsables por las deudas anteriores a la declara-

ción de concurso.




114

La mayor exigencia que las disposiciones concursales y tributarias ponen en la figura del admi-

nistrador concursal tiene también su reflejo en la exigencia de la LC, si acepta el puesto, de que

el mismo suscriba un seguro de responsabilidad civil.

LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS ADMINISTRADORES CONCURSALES ES INDE-

PENDIENTE Y COMPATIBLE, AL CUMPLIR CON FINALIDADES DISTINTAS, CON LA RESPONSA-

BILIDAD CONCURSAL DEL ART. 36 LC

CUADRO 8

EJEMPLOS DE CONDUCTA DE LOS ADMINISTRADORES TRIBUTARIOS QUE PUEDEN SUSCITAR RESPON-

SABILIDAD POR OBLIGACIONES TRIBUTARIAS ANTERIORES A LA DECLARACIÓN DEL CONCURSO

Incumplimiento de la obligación de comunicar a la AEAT, a través de medios electrónicos, de la

declaración de apertura del concurso, art. 21.4, 3º LC.

La exclusión en el inventario de la masa activa de bienes o derechos del deudor.

Omisión de legítimas acciones rescisorias.

La falta de presentación de las declaraciones o autoliquidaciones tributarias pendientes del

concursado o su presentación incorrecta o inexacta.

La exclusión o incorrecta clasificación o incorrecta cuantificación, en la lista de acreedores, de

los créditos de la AT frente al deudor.

La inclusión en el listado de acreedores de créditos de terceros acreedores inexistentes o de

mayor importe del real que desplazase a la Hacienda Pública o la incorrecta calificación de es-

tos.

Si no realizase los pagos de manera acorde con la prelación de créditos.

Cuando por no atacar en los breves actos de caducidad un acto irregular en el que el deudor se

haya extralimitado en sus competencias, se consolide tal irregularidad.

Fuente: Departamento de Recaudación de la AEAT.

En este sentido, cabe señalar que la AT puede también exigir responsabilidades generales al

administrador concursal por el artículo 36 LC, por ejemplo, como acreedor y así lo ha realizado en

algunas ocasiones, por ejemplo, en caso de postergación de los créditos de la propia AEAT a fa-

vor de la retribución del administrador concursal (Conflicto de Jurisdicción A38/2/2016, Senten-

cia TCJ de 27/04/2016).

En cualquier caso, repetimos, que al no ser una responsabilidad “objetiva”, pueden existir exi-

mentes en la conducta del administrador concursal que impidan su nacimiento, específicamente,

la autorización del JM o casos de fuerza mayor.

Si ahora entramos en el alcance de la responsabilidad por obligaciones posteriores, la diferencia

es que se incluyen las sanciones y el parámetro de conducta es idéntico al exigido al administra-

2º. Ejercer las acciones de responsabilidad de la persona jurídica concursada contra sus administradores, auditores o

liquidadores…”.




115

dor concursal, debiendo demostrarse el nexo causal entre la conducta y el perjuicio económico

para la AEAT, por lo cual tampoco puede tratarse de una responsabilidad “objetiva”, al exigir, al

menos, simple negligencia.

Aquí si podemos encontrarnos con supuestos de intervención y se trataría de créditos contra la

masa, siendo sus instantes finales los casos de convenio y el auto de declaración y conclusión

del concurso.

7.4. Más sobre la responsabilidad tributaria de los administradores concursales

7.4.1. Posibles supuestos de concurrencia de responsabilidades tributarias

Una primera cuestión a plantearse es cuántas modalidades de responsabilidad tributaria pueden

recaer sobre el administrador concursal, además de la específica prevista en el artículo 43.1,c)

LGT y de la especialidad, interesante para todos los procesos concursales que, en materia de

responsabilidad por sucesión de empresas, se prevé en el artículo 42.1, c) cuarto párrafo, LGT y

que estudiaremos posteriormente.

El artículo 43.1 c) LGT manifiesta:

“1. Serán responsables subsidiarios de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades:

….

c) Los integrantes de la administración concursal y los liquidadores de sociedades y entidades en

general que no hubiesen realizado las gestiones necesarias para el íntegro cumplimiento de las obli-

gaciones tributarias devengadas con anterioridad a dichas situaciones e imputables a los respectivos

obligados tributarios. De las obligaciones tributarias y sanciones posteriores a dichas situaciones

responderán cuando tengan atribuidas funciones de administración.”

Lo primero que conviene destacar es que la citada responsabilidad es una constatación clara de

la relevancia concedida por la AT a las funciones en el rol del administrador concursal, exigiendo

a éste un elevado nivel de responsabilidad en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

En segundo término, nos encontramos ante una responsabilidad de naturaleza subsidiaria, lo

cual es lo general en el campo tributario, de acuerdo a lo previsto en el artículo 41.2 LGT186.

Tal calificación conlleva que, para poder ejecutar su presupuesto de hecho, se tratará, en primer

lugar, de que cumplan con las obligaciones tributarias correspondientes tanto los obligados tribu-

tarios principales, en este caso, la propia entidad en concurso de acreedores, como los otros

responsables solidarios, artículo 42 LGT; además, puede haber otros responsables subsidiarios,

de los cuales, los más relevantes son los propios administradores, artículo 43.1,a) LGT.

186 “Salvo precepto legal expreso en contrario, la responsabilidad será siempre subsidiaria”.




116

Sólo si los mencionados obligados tributarios principales y solidarios no abonan íntegramente las

deudas tributarias de la entidad concursada, funcionará, subsidiariamente, esta responsabilidad,

la cual, además, precisará para su nacimiento“…la previa declaración de fallido del deudor prin-

cipal y de los responsables solidarios”, artículo 41.5, segundo párrafo, LGT, mediante el desarro-

llo del oportuno procedimiento de declaración de responsabilidad, artículos 174 y 176 LGT.

Ahora bien, esto tampoco quiere indicar que la AT tenga que esperar, para derivar la responsabi-

lidad por los impagos de deudas tributarias de las empresas concursadas, a la declaración de

fallido de éstas y, luego, de sus administradores, pues no podemos olvidar la extensión de las

medidas cautelares, artículo 81 LGT en la nueva LGT y su reforzamiento tanto tras la Ley 7/2012

como en la mencionada Ley 34/2015.

De esta forma, puede resultar que el administrador concursal se enfrente a medidas cautelares,

aun antes de la declaración de fallido, artículo 61 RGR.187

En otro orden de cosas, la doctrina manifiesta que esta responsabilidad tiene dos vertientes:

a) Por las deudas tributarias previas a la declaración del concurso de acreedores, es decir,

las deudas concursales, se trata siempre de deudas devengadas con anterioridad a la

declaración del concurso.

b) Por las deudas tributarias posteriores a la declaración concursal que integran los créditos

contra la masa.

Antes de analizar esta responsabilidad con detalle, conviene señalar que alguna doctrina (Álvarez

Martínez, J.; 2016) se ha llegado a plantear si la misma hace referencia exclusivamente a su-

puestos de concurso empresarial o si, por el contrario, las responsabilidades previstas en el art.

43.1, c) LGT son también exigibles en los casos en que la declaración del concurso tiene lugar

187 “1. Se considerarán fallidos aquellos obligados al pago respecto de los cuales se ignore la existencia de bienes o

derechos embargables o realizables para el cobro del débito. En particular, se estimará que no existen bienes o dere-

chos embargables cuando los poseídos por el obligado al pago no hubiesen sido adjudicados a la Hacienda pública de

conformidad con lo que se establece en el artículo 109. Asimismo, se considerará fallido por insolvencia parcial el

deudor cuyo patrimonio embargable o realizable conocido tan solo alcance a cubrir una parte de la deuda.

La declaración de fallido podrá referirse a la insolvencia total o parcial del deudor.

Son créditos incobrables aquellos que no han podido hacerse efectivos en el procedimiento de apremio por resultar

fallidos los obligados al pago.

El concepto de incobrable se aplicará a los créditos y el de fallido a los obligados al pago.

2. Una vez declarados fallidos los deudores principales y los responsables solidarios, la acción de cobro se dirigirá

frente al responsable subsidiario.

Si no existieran responsables subsidiarios o, si existiendo, estos resultan fallidos, el crédito será declarado incobrable

por el órgano de recaudación.

3. Sin perjuicio de lo que establece la normativa presupuestaria y atendiendo a criterios de eficiencia en la utilización

de los recursos disponibles, se determinarán por el Director del Departamento de Recaudación de la Agencia Estatal

de Administración Tributaria las actuaciones concretas que deberán realizarse a efectos de justificar la declaración de

crédito incobrable.”.




117

respecto de una persona física e incluso de una herencia no aceptada pura y simplemente, art.

1.2 LC; llegando a la conclusión (en la que coincidimos) que la normativa tributaria se aplica a

cualquier situación concursal, con independencia de la naturaleza de la persona concursada.

El presupuesto objetivo del supuesto de responsabilidad es, por lo tanto, doble y diferente (Mu-

ñoz, Alberto, 2012). En el primer caso, cuya sobria regulación aparece en el primer inciso del

artículo 43.1,c) LGT, la administración concursal tiene una responsabilidad diferente y diferen-

ciada a la de los administradores (de hecho o de Derecho) de la entidad, cuyo nacimiento se de-

be a la omisión de las gestiones necesarias para el íntegro cumplimiento de las obligaciones

tributarias devengadas con anterioridad al auto declarativo del concurso (“créditos concursales”)

y se asimila al nivel de diligencia exigible a los liquidadores societarios.

En esta primera vertiente de la responsabilidad del administrador concursal, a pesar del intento

de objetivarlo por parte de la AT, la mayoría de la doctrina conceptúa que, para nacer su presu-

puesto objetivo, se necesita un comportamiento reprobable del administrador concursal, contra-

rio a Derecho y a su profesionalidad y conocimientos técnicos, al demandarle, para que nazca la

responsabilidad, “…que no hubiese realizado las gestiones necesarias para el íntegro cumpli-

miento de las obligaciones tributarias devengadas con anterioridad…” a la declaración del con-

curso.

Es más, entendemos, por asimilación a los presupuestos objetivos de la responsabilidad citada

en el artículo 43.1, b) LGT, ver supra, que es necesario graduar esa “necesidad” de cumplimiento

diligente de sus obligaciones tributarias como administrador, pues no es lo mismo “no haber

hecho lo necesario para el pago de las obligaciones tributarias” que “no haber tomado medidas

para evitar el impago.”

En lo primero se da un comportamiento reprobable, pero pasivo; en lo segundo hay un compor-

tamiento doloso, proactivo, que coadyuva al incumplimiento.

De esta forma, entendemos que la responsabilidad tributaria del administrador concursal ex ante

de la declaración concursal, ha de evaluar el comportamiento del mismo y no puede ser aplicada

de manera objetiva, sin antes la Hacienda Pública establecer con claridad el grado e intensidad

de la cooperación del citado administrador con el estado de incumplimiento de las obligaciones

tributarias devengadas con anterioridad al concurso e imputables a la entidad en proceso con-

cursal.

Sin embargo, en esta subespecie de la responsabilidad tributaria de los administradores concur-

sales no es dable imputarles las sanciones tributarias.

En cambio, para el caso de las obligaciones tributarias posteriores a la declaración del concurso y

también de las sanciones tributarias, la LGT remite simplemente la responsabilidad del adminis-

trador concursal a la del administrador societario, pero siempre que el JM haya atribuido las fun-

ciones del segundo al primero.




118

Esta redacción del segundo inciso del artículo 43.1,c) LGT plantea muchos problemas; en primer

lugar, ¿qué sucede si el JM conserva el órgano de administración societario tras la declaración

del concurso, de manera independiente a las funciones del administrador concursal? A nuestro

entender, a sensu contrario artículo 43.1,c), segundo inciso, LGT, entonces, el administrador

concursal ya no sería responsable tributario, sino que todas las responsabilidades tributarias,

incluyendo las relativas a las infracciones tributarias, generadas después del concurso, recaerían

en el órgano de administración de la empresa.

Ciertamente, este planteamiento aleja de responsabilidades tributarias (no de otras) a los admi-

nistradores concursales y no parece coherente, pero dado que, literalmente, es lo afirmado en el

artículo 43.1,c) LGT y propugnamos una interpretación restrictiva, literal, de la responsabilidad

tributaria, ver arriba, no creemos sea posible, por ejemplo, afirmar que la voluntad del legislador

es diferenciar entre la responsabilidad del administrador concursal y la de los administradores

societarios si no existiera la sustitución de funciones y que, por lo tanto, la AT pueda dirigirse

contra cualquiera de ellos, porque si no hay sustitución del órgano de administración, es éste el

encargado de velar por el cumplimiento de todas las obligaciones tributarias.

Otro problema importante, ya expuesto, pero sin solución, por la doctrina (Cruz Amorós, Miguel,

2006), es plantearse que el administrador concursal puede sufrir varias modalidades de respon-

sabilidad tributaria si asume las funciones de administración societaria, lo que obliga a discutir la

prioridad entre ellas, fundamentalmente, entre las reguladas en las diferentes letras de los artí-

culos 43.1, a), b) y c) y, tras la Ley 7/2012, la del 43.2. Volveremos sobre este particular más

tarde.

En nuestra opinión, la concurrencia de responsabilidades tributarias sobre los administradores

concursales puede darse perfectamente y, dado que sus presupuestos de hecho, alcance y con-

secuencias son distintos y diferenciados, habrá que atender, en su caso, al comportamiento del

administrador, a los medios de prueba de los que se disponga, el tipo de vínculo con la sociedad,

al alcance de la obligación tributaria, etc., pudiendo ser objeto, con total autonomía conceptual y

procedimental, de varias modalidades de responsabilidad, no solo subsidiaria, sino solidaria,

verbigracia, la del artículo 42.1,a) LGT.188

188

1. Serán responsables solidarios de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades:

a) Los que sean causantes o colaboren activamente en la realización de una infracción tributaria. Su responsa-

bilidad también se extenderá a la sanción.”




119

CUADRO 9

CASOS COMUNES DE RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA EN LOS CUALES PUEDE ENCONTRARSE

UN ADMINISTRADOR CONCURSAL

Cooperación en la realización de infracciones tributarias, artículo 42.1,a), de carácter solidario.

Con los supuestos de colaboración en la ocultación o levantamientos de bienes sometidos a em-

bargo, artículo 42.2, de carácter solidario.

Como administrador de una sociedad que hubiese cometido infracciones tributarias, artículo

43.1, a). De carácter subsidiario, más incluyendo las sanciones.

Como administrador de una sociedad que cese en sus funciones (sólo posible si la empresa en

trámite concursal no cumple las instrucciones del JM), artículo 43.1,b) LGT. De carácter subsidia-

rio.

Como administrador concursal o societario, tanto de obligaciones tributarias anteriores al auto de

declaración del concurso como de las posteriores (+sanciones tributarias), artículo 43.1,c) LGT.

De carácter subsidiario.

Como administradores societarios que, carentes de patrimonio, realizan una actividad pero in-

cumplen sistemáticamente con la presentación de autoliquidaciones tributarias con ingreso. Nue-

vo caso de responsabilidad subsidiaria, artículo 43.2 LGT. Sólo posible en casos donde no haya

masa activa y que, entendemos, reúne una serie de presupuestos de hecho prácticamente impo-

sibles de darse en una entidad en proceso concursal.

Sobre la compatibilidad con la primera, art. 42.2, a) LGT, puede convertirse en la única opción

para la AEAT sino no existe infracción tributaria en el ejercicio de las funciones del administrador,

se trata de créditos contra la masa y el administrador concursal cumple funciones de interven-

ción y aunque teóricamente es posible, por ejemplo, en casos de postergación de los créditos

contra la masa, vemos casi imposible el cumplimiento de todos los presupuestos para darse tal

compatibilidad.

La compatibilidad de la responsabilidad solidaria del artículo 42.2, a) LGT189

con la situación de

concurso empresarial ha sido reconocida recientemente por el TS, STS 1141/2017, de 27 de

junio de 2017, en un recurso de casación.

De acuerdo a la misma, dado el carácter autónomo de la obligación del responsable solidario,

poco importa que la empresa haya sido declarada con anterioridad a la determinación de esta

responsabilidad en concurso de acreedores, pues esto no impide que la AT ejerza sus facultades

para declarar la responsabilidad.

189

"....2. También serán responsables solidarios del pago de la deuda tributaria pendiente y, en su caso, del de las

sanciones tributarias, incluidos el recargo y el interés de demora del período ejecutivo, cuando procedan, hasta el

importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración tributa-

ria, las siguientes personas o entidades:

a) Las que sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la

finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria....".




120

Además, "la calificación del concurso como fortuito o culpable, cuya declaración corresponde al

Juez Mercantil que conoce del concurso, no impide declarar la responsabilidad tributaria solidaria

con sujeción a lo dispuesto en el ordenamiento tributario, aunque se trate de personas relacio-

nadas con el concursado a las que puedan extenderse los efectos de la declaración concursal."

(Fundamento de Derecho Quinto, cuarto párrafo).

Sin embargo, el legislador parece regular la responsabilidad tributaria del administrador concur-

sal para cuando se le atribuyan funciones de administración de la entidad, pues sino el respon-

sable del cumplimiento de tales obligaciones serían los propios administradores de hecho o de

Derecho de la entidad, teniendo estos una responsabilidad tributaria de alcance más amplio que

la de los administradores concursales; por ello, las responsabilidades reguladas en el artículo

43.1,a) y 43.1,b) LGT, a nuestro entender, primarían sobre la del administrador concursal, pues

cuando coexisten administradores societarios y administradores concursales, éstos se encuen-

tran bajo la dependencia de los primeros, por lo cual resultarían de aplicación directa las respon-

sabilidades tributarias del artículo 43.1, a) y b) LGT190

.

Además de su responsabilidad como administrador concursal, si sustituyen a los administradores

de la sociedad, se plantea inmediatamente que, como afirma el propio artículo 43.1, c) in fine.

LGT, aquéllos serán responsables como administradores de las obligaciones tributarias y de las

sanciones devengadas con posterioridad a la declaración del concurso, nuevamente, un momen-

to determinante donde convergen obligaciones concursales y obligaciones tributarias.

Un problema que plantea la redacción actual, sumamente imprecisa, de la responsabilidad de los

administradores concursales, es que, al contrario, que la de los administradores societarios, cuya

regulación demanda la existencia de una infracción tributaria cometida por la persona jurídica,

(“...habiendo éstas cometido infracciones tributarias…”, dice el artículo 43.1, a) LGT), es que, por

el contrario, aquélla no exige culpa, dolo o negligencia por parte de la sociedad en concurso a la

hora de cumplir las obligaciones tributarias.

Si, como hemos señalado con anterioridad, esta responsabilidad fuera una garantía para la

Hacienda Pública, sería factible entender que el incumplimiento objetivo de cualquier obligación

tributaria, cualquiera que fuera la causa o motivo del mismo, determinaría el nacimiento de la

responsabilidad, si el administrador concursal no pusiera la diligencia necesaria para evitarlo.

Sin embargo, si la responsabilidad tributaria es algo más que una garantía, entonces, se necesi-

taría también plantearse algún tipo de negligencia o mala fe en la actuación del administrador, y

probarlo.

190 “1. Serán responsables subsidiarios de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades:

…, los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que, habiendo éstas cometido infracciones tributarias,

no hubiesen realizado los actos necesarios que son de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones tributarias,

hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las in-

fracciones. Su responsabilidad también se extenderá a las sanciones.” (La cursiva es nuestra).




121

Por coherencia, nuestro planteamiento es el segundo: si el administrador concursal emplea la

diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones, en este caso, de naturaleza tributa-

ria, y así lo prueba ante la AT, no puede achacársele responsabilidad tributaria alguna.

Creemos que refuerza también esta tesis el artículo 179 LGT, cuyo tenor, a la hora de delimitar el

“principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias”, admite diversas causas de

exclusión de la misma.

Por lo tanto, es aplicable a esta responsabilidad del administrador concursal, en cualquiera de

sus dos modalidades, la existencia de causas de exoneración de responsabilidad, no pudiendo

aceptarse en modo alguno que nos encontremos ante una responsabilidad de naturaleza objeti-

va.

Entre las causas de exoneración de responsabilidad, la más plausible es que el administrador

concursal haya actuado conforme a una decisión previa del JM, bajo sus instrucciones.

Ahora bien, tal circunstancia plantea inmediatamente qué tipo de responsabilidad sería aplicable

en el supuesto de que el administrador concursal ocupe las funciones del administrador societa-

rio, ¿la del artículo 43.1,a) o la del artículo 43.1, c) LGT?

Pues bien, entendemos que, para las obligaciones posteriores a la declaración del concurso, si se

trata de sanciones tributarias, entonces, sería aplicable la responsabilidad del artículo 43.1,a), la

cual requiere dolo, culpa o, al menos, simple negligencia; en cambio, si no hay comisión de in-

fracción tributaria, entonces, operaría la naturaleza garantista de la responsabilidad y seguiría

siendo directamente aplicable lo dispuesto en el artículo 43. 1,c) LGT.

Por si esto fuera poco, entendemos que el administrador concursal puede ser objeto también de

otra modalidad de responsabilidad tributaria, en este caso, solidaria.

Nos referimos a los supuestos citados en el artículo 42.2 LGT, es decir.

“…2. También serán responsables solidarios del pago de la deuda tributaria pendiente, y en su caso,

del de las sanciones tributarias, incluidos el recargo y el interés de demora del período ejecutivo,

cuando procedan, hasta el importe de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o en-

ajenar por la Administración tributaria, las siguientes personas o entidades:

a) Los que sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del

obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria.

b) Las que, por culpa o negligencia, incumplan las órdenes de embargo….”.

Téngase en cuenta que embargos, medidas cautelares y exigencias de garantías para el pago de

las deudas tributarias son propios de situaciones económicas de crisis y de insolvencia empresa-

rial y, por tanto, muchas deudas tributarias de entidades concursadas se pueden encontrar en

situaciones de embargo tributario o asimiladas y el gestor y factótum del concurso es el adminis-

trador concursal, por lo cual, no cabe extrañar que la AEAT trate de hacerlo responsable del ade-

cuado aseguramiento del embargo.




122

Por último, también pueden los administradores concursales caer en el supuesto de responsabi-

lidad solidaria mencionado en el artículo 42.1, a) LGT, es decir:

“1. Serán responsables solidarios de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades:

a) Las que sean causantes o colaboren activamente en la realización de una infracción tributaria. Su

responsabilidad también se extenderá a la sanción…”.

De todas formas, de existir un potencial supuesto de concurrencia de responsabilidades tributa-

rias, lo sería entre el administrador de la empresa y el administrador concursal y la AT debería, en

principio, acudir contra el responsable de naturaleza solidaria, que devendría en “deudor princi-

pal”, artículo 41.1 LGT y sujeto infractor, artículo 181.2 LGT y, sólo si los intentos de ejecutar el

crédito tributario resultaren fallidos, artículo 176 LGT, se procedería contra los responsables sub-

sidiarios.

De existir (lo cual sería lo común en este supuesto de concurrencia, dado que nos encontraría-

mos en modalidades de responsabilidad tributaria del artículo 43 LGT) varios responsables sub-

sidiarios, no puede darse una solidaridad entre los mismos, sino que, analizando los

presupuestos subjetivos y objetivos de cada modalidad de responsabilidad, la AEAT tendría que

seguir el procedimiento independientemente con cada uno de ellos, de acuerdo al alcance de su

propia responsabilidad.

A este respecto, la doctrina (Muñoz, Alberto, 2012) manifiesta que este procedimiento se verá

facilitado por la propia existencia del concurso de acreedores, no siendo necesario un procedi-

miento de apremio, ni que el procedimiento concursal haya concluido.

Por último, recuérdese que la responsabilidad solidaria por sucesión de empresas, artículo 42.1,

c), LGT, tiene una excepción formulada expresamente en su último párrafo:

“…no será aplicable a las adquisiciones de explotaciones o actividades económicas pertenecientes a

un deudor concursado cuando la adquisición tenga lugar en un procedimiento concursal.”

Siendo esta excepción al alcance de esta responsabilidad muy importante para facilitar la venta

de unidades productivas autónomas de la entidad concursada que puedan, sin embargo, asegu-

rar la continuidad del resto de la explotación económica.

Otra cuestión que se ha planteado (Arjona, Departamento de Recaudación, 2016) es el grado de

compatibilidad que existe entre las diferentes responsabilidades tributarias en las cuales puede

incurrir un administrador concursal, según nos encontremos ante un concurso suspensivo o de

intervención.

Como sabemos, en los primeros conviven el administrador concursal con los administradores

societarios; en los segundos (cuyo epítome son los concursos necesarios) el administrador con-

cursal se convierte, asimismo, en el administrador societario.

Teniendo en cuenta que el art. 43.1, c) LGT refleja dos modalidades de responsabilidad del ad-

ministrador concursal: antes y después de la declaración del concurso, las situaciones de compa-

tibilidad con otras responsabilidades tributarias serían como sigue:




123

Cuadro 10

OBLIGACIONES ANTERIORES AL ACD

INTERVENCIÓN SUSPENSIÓN

42.1.a) 42.1.a)

43.1.a) (NO) 43.1.a)

43.1.c) 43.1.c)

Siempre que estén vinculadas a la comisión de una infracción tributaria.

Y

Cuadro 11

OBLIGACIONES POSTERIORES AL ACD C

INTERVENCIÓN SUSPENSIÓN

42.1.a) 42.1.a)

43.1.a) (NO) 43.1.a)

43.1.c) (NO) 43.1.c)

7.4.2. La due diligence del administrador concursal

En consecuencia, la responsabilidad tributaria del administrador concursal citada en el artículo

43.1, c) LGT, en sus dos vertientes, sólo es posible ejecutarla cuando el administrador concursal

ha asumido ya sus funciones en el proceso concursal y refuerza nuestra recomendación de que

una de las primeras tareas de todo administración concursal es formular una due diligence de la

situación tributaria de la entidad que administra, no teniendo efecto retroactivo alguno sobre la

situación anterior a su designación (del cumplimiento de cuyas obligaciones fiscales serán res-

ponsables, en su caso, los administradores de la entidad), pero siendo imprescindible esta labor

para lograr el “íntegro cumplimiento de las obligaciones tributarias” devengadas con anterioridad

al concurso pero que deben ser liquidadas, bajo la dirección del administrador concursal.

A nuestro entender, tal conocimiento y cumplimiento de los pagos de obligaciones tributarias

devengadas con anterioridad se extiende, asimismo, a las de carácter ejecutivo, ya que el art.

43.1, c) LGT no excluye, ni distingue nada al respecto y en contra de una corriente doctrinal que

sólo considera exigible esta responsabilidad para las deudas en período voluntario (Álvarez

Martínez, J: 2016).

Ahora bien, la propia tesis de la AEAT (Departamento de Recaudación, 2016) no acepta nuestra

tesis, pues afirma que ha de tratarse de deudas “devengadas” antes de la declaración concursal,

lo cual parece excluir cualquier grado de ejecutividad.

Due diligence que, asimismo, será imprescindible para dar cumplimiento a una de sus funciones

clásicas, en el papel del deudor o de su órgano de administración, como es la presentación de

las correspondientes declaraciones y autoliquidaciones tributarias, artículo 33.1, b), 12 º, iv) y

13º, vi) LC.




124

Si, por el contrario, el administrador concursal no sustituye a los administradores societarios,

entonces, su responsabilidad se limitará y, en concurrencia con estos últimos, a cumplir con las

obligaciones tributarias concursales.

El administrador concursal, una vez designado por el JM, debería responder a las siguientes pre-

guntas respecto de la empresa administrada:

- ¿En qué tributos resulta obligado tributario?.

- ¿Está al corriente la empresa de las obligaciones tributarias, tanto materiales como formales,

accesorias, autónomas (pagos a cuenta)?.

- ¿Ha pedido aplazamientos y fraccionamientos de pago a la AEAT y a otras Administraciones

tributarias?.

- ¿Existe algún procedimiento tributario (de verificación de datos, comprobación limitada, ins-

pección, etc.) en curso en relación a la empresa?.

- ¿Se encuentra la entidad con procedimientos de apremio o con bienes y derechos embarga-

dos en favor de la Hacienda Pública?.

CUADRO 12

POSIBLES CASOS QUE GENERAN RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DEL ADMINISTRADOR CONCURSAL

El administrador concursal podría incurrir en responsabilidad:

1. Si calificase mal un crédito, otorgándole garantías que no tiene (Sentencia de la Audiencia Nacio-

nal; en adelante, SAN, de 27 de agosto de 2001),

2. Si no realizase los pagos de manera acorde con la prelación de créditos,

3. Si no informase al JM sobre los incumplimientos de obligaciones tributarias por parte del concursa-

do,

4. Si no detectase dichos incumplimientos,

5. Si rechazase indebidamente la inclusión de un crédito tributario, por considerar insuficiente la certi-

ficación administrativa regulada en el RGR (art.123.3),

6. Si incluyera en la lista un crédito inexistente que desplazara, total o parcialmente, al de la Hacienda

Pública,

7. Cuando excluyera del inventario bienes o derechos del deudor,

8. Cuando omitiera la legítima acción rescisoria, dejando así de cobrar un crédito u obtener un bien

del deudor,

9. Cuando, en caso de mera intervención de los actos patrimoniales del deudor, permita un acto ilegal

del concursado por el que se perjudique el crédito tributario.

10. Cuando, por no atacar en los breves plazos de caducidad un acto irregular en el que el deudor se

haya extralimitado en sus competencias, se consolide tal irregularidad,

11. Cuando los administradores procediesen a la enajenación o gravamen de elementos integrantes

de la masa activa sin la preceptiva autorización del Juez.

12. Cuando no cuidara la recepción y control de las facturas rectificativas del IVA, producto de las

modificaciones de la base imponible que conlleva el proceso concursal,

13. Cuando no presentara las correspondientes declaraciones y declaraciones-liquidaciones tributa-

rias.

14. Y, siempre y cuando, en todos los casos, el Fisco se viese, total o parcialmente, perjudicado por

dichas actuaciones.

Fuente: Elaboración propia, a partir de para Rodríguez-Santana, Juan Carlos, op. cit.




125

Tras efectuar este análisis de la situación fiscal de la empresa respecto del período de prescrip-

ción tributaria anterior al auto del concurso, sugerimos que el administrador concursal elabore un

análisis de las contingencias fiscales y pagos tributarios pendientes en el momento de la decla-

ración concursal, pidiendo certificados a la Administración tributaria acerca de la situación fiscal

de la empresa191

y dejando claro que la responsabilidad sobre cualquier incumplimiento tributa-

rio no le corresponden a él, sino a otros sujetos, en especial, los administradores de la entidad.

Sólo de esta forma, el presupuesto de hecho de la responsabilidad del administrador, consisten-

te en que “…no hubiesen realizado las gestiones necesarias para el íntegro cumplimiento de las

obligaciones tributarias devengadas con anterioridad a dichas situaciones (el auto de declaración

de concurso) e imputables a los respectivos obligados tributarios…”, no se produciría.

Anótese que los órganos de recaudación de la Hacienda Pública conocen inmediatamente la

declaración del concurso del obligado tributario pues, entre las reformas incorporadas por la LRC,

el artículo 21.4, tercer párrafo, LC, establece la obligación de comunicación individualizada a la

AEAT y a la TGSS de la declaración del concurso a través de su sede electrónica, obligación que

es una función del propio administrador concursal, artículo33.1, g) 10 º LC.

De esta forma, la AEAT conoce inmediatamente que un obligado tributario “normal” (aunque

puede tener la presunción por actos anteriores del mismo, verbigracia, el retraso e impago gene-

ralizado de las liquidaciones tributarias, ver supra) ha devenido en “concursado” y, en conse-

cuencia, rápidamente analizará la situación de las obligaciones tributarias del citado sujeto con

anterioridad al momento del concurso, ¿cuáles están devengadas?, ¿cuáles han sido liquidadas y

cuáles no?, ¿ cuáles se encuentran en procedimiento ejecutivo?, etc. y, por la misma razón, so-

meterá a una estrecha vigilancia al procedimiento concursal, enviando un representante al mis-

mo y centrando sus relaciones con el administrador concursal.

Sobre la unicidad de las relaciones de la AEAT y de otras AATT con el administrador concursal se

pronuncia el artículo 108.2. Actuaciones en supuestos de liquidación o concurso, del Real Decre-

to 1065/2007, de 27 de julio, RGAT.

Es más, el citado artículo, clave para la representación de los concursos en los procedimientos

tributarios, ha sido objeto de una importante reforma en su apartado 2 por el Real Decreto

828/2013, de 25 de octubre, por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre el Valor

Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, el Reglamento General

de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión

en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, el Real Decreto

1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y

los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de

los procedimientos de aplicación de los tributos y el Reglamento por el que se regulan las obliga-

191

De hecho, se está produciendo una queja constante en los órganos de recaudación de la AEAT acerca de la carga

de trabajo que supone atender a la demanda de certificados sobre las deudas tributarias de la empresa concursada y

documentación relativa a la misma por parte de la administración concursal.




126

ciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de

26)192.

La citada modificación, para clarificar “…el régimen jurídico en relación con la determinación de

la persona con la que se deben entender las actuaciones administrativas en caso de concurso

del obligado tributario”, según indica el Preámbulo del mencionado Real Decreto 828/2013,

antepenúltimo párrafo, y con entrada en vigor el día 1 de enero de 2014 (DF única, Real Decreto

828/2013), vuelve a expresar el creciente interés de las autoridades hacendísticas por controlar

la gestión del administrador concursal.

El artículo 108.2 RGAT dice así ahora:

“…2. En los supuestos de concurso, las actuaciones administrativas se entenderán con el concursa-

do o su representante cuando el juez no hubiera acordado la suspensión de las facultades de admi-

nistración y disposición.

Si se hubiese acordado la suspensión de facultades, las actuaciones se entenderán con el concur-

sado por medio de la administración concursal.”.

A nuestro entender, el cambio normativo incluido en el precitado Real Decreto 838/2013 va a

obligar al administrador concursal a identificar (si el concurso es voluntario) los documentos y

notificaciones que la entidad concursada reciba de la Hacienda Pública.

SI EL CONCURSO ES VOLUNTARIO, LA HACIENDA PÚBLICA SE SIGUE COMUNICANDO CON EL

DEUDOR O SU REPRESENTANTE, NO TENIENDO PORQUÉ HACERLO CON EL ADMINISTRADOR

CONCURSAL.

SI EL CONCURSO ES NECESARIO, LA HACIENDA PÚBLICA SÓLO SE RELACIONARÁ CON EL

ADMINISTRADOR CONCURSAL.

Es decir, el administrador concursal, desde la declaración del concurso, centralizaba antes, por

imperativo legal, todas las comunicaciones y notificaciones de la Administración tributaria en

relación a la entidad concursada y, de hecho, una de las reformas incorporadas por la LRC fue

que los JM notifican telemáticamente a la AEAT la declaración del concurso y la designación de la

administración concursal, por lo cual, el administrador no puede alegar desconocimiento y falta

de notificación de los actos tributarios, empezando por el más común: la liquidación tributaria y

de las notificaciones de inicio de actuaciones de cualquier procedimiento tributario.

Ahora, en los concursos voluntarios, la cuestión no es tan clara, pues puede existir ante la AT un

representante de la entidad concursada distinto del administrador concursal, tanto legal como

voluntario; lo cual va a demandar al administrador concursal un seguimiento más exhaustivo de

unas relaciones que antes llevaba directamente en todo caso.

192

La simple lectura de rúbrica tan farragosa refleja, nuevamente, uno de los ejemplos de la penosa técnica legislativa

que caracteriza la redacción de las últimas normas tributarias: la integración en un solo texto legislativo (en nuestro

ejemplo, un Real Decreto) de modificaciones normativas de naturaleza y contenido muy diferentes.




127

Respecto a los créditos contra la masa, la responsabilidad del administrador concursal para el

cumplimiento íntegro de los mismos es todavía más acusada que respecto de los anteriores

(concursales), por dos causas:

a) Es una responsabilidad directa, en el caso de que la entidad esté administrada por el

mismo (como sucede en los casos de concurso necesario) y donde no puede alegar la

existencia de una responsabilidad anterior o coetánea, de los administradores de la enti-

dad,

b) Se extiende a las sanciones tributarias, pues el inciso final del artículo 43.1, c) LGT así lo

indica:

“…De las obligaciones tributarias y sanciones posteriores a dichas situaciones responderán como

administradores cuando tengan atribuidas funciones de administración.”

De esta manera, una vez iniciado el concurso, el alcance de la responsabilidad del administrador

concursal se iguala con el de la responsabilidad de los administradores de derecho o de hecho

de la empresa, artículos 43.1, a) y b) LGT, lo cual es lógico, pues tal circunstancia se produce

cuando el administrador concursal sustituye en sus funciones al administrador empresarial, en

virtud de la correspondiente decisión judicial.

Téngase en cuenta también que los créditos tributarios tienen la naturaleza de créditos contra la

masa ex lege, con independencia del interés de la misma, si son posteriores al concurso, artículo

84.2, 10 LC.

Nuevamente, lo relevante, a efectos de conocer cuándo el administrador concursal puede ser

responsable por los créditos tributarios nacidos antes del concurso y cuándo después, es el auto

del concurso y coincide con el devengo impositivo, ver infra; por lo mismo que también tal cesura

temporal era, hasta la entrada en vigor de la Ley 7/2012 en materia de IVA (y sigue siéndolo para

otras obligaciones tributarias), la que diferenciaba cuándo un crédito era concursal y cuándo

contra la masa, según la postura jurisprudencial común (ver, verbigracia, sentencias (en adelan-

te, SS) JM Oviedo 1015/2005, de 24 de junio y 863/2006, de 11 de mayo).

Por su parte, el TS en sus SS 852/2013 y 4084/2013, de 18 de febrero de 2013 y 22 de julio de

2013, número de recursos 1793/2010 y 1699/2011, respectivamente, ha elevado al rango de

jurisprudencia tal criterio.

Todo ello, frente a la tesis de la propia AEAT que pretendió situar tal ruptura temporal en el mo-

mento de la liquidación de los diferentes tributos, postura, ahora, refrendada por la Ley 7/2012,

pero solamente en materia de IVA y no negando que sea el devengo del impuesto quien “diferen-

cia” la naturaleza de los créditos tributarios, sino identificando dos períodos de liquidación tribu-




128

taria nuevos 193

194

, rompiendo la tradicional dicotomía (según el tamaño de las empresas) que

llevaba a períodos de declaración-liquidación mensuales (grandes empresas) o trimestrales (pe-

queñas y medianas empresas; en adelante, PYME).

De todas formas, tal equivalencia de responsabilidades, tras la declaración del concurso, lo es,

fundamentalmente, con el artículo 43.1, a) LGT, porque incluye las sanciones tributarias.

El administrador concursal debe demostrar su diligencia y atención en el cumplimiento de las

obligaciones tributarias mediante el adecuado reconocimiento de las mismas y de su situación

en el Informe de la administración concursal y detallando qué actuaciones ha realizado para

cumplir con sus obligaciones como gestor tributario.

193 Como afirma expresamente la EM Ley 7/2012, V, quinto y sexto párrafos:

“…En los supuestos en los que el auto de declaración de concurso se dicta a lo largo del período de liquidación del impuesto es

necesario diferenciar si los créditos son concursales o contra la masa, ya que, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Su-

premo, deben calificarse como concursales los créditos de IVA por hechos imponibles anteriores a la declaración del concurso.

Como en la regulación actual la declaración-liquidación es única, se establece, con objeto de determinar el crédito que tendrá

carácter concursal, la obligación de presentar dos declaraciones-liquidaciones, una por los hechos imponibles anteriores a la

declaración del concurso y otra por los posteriores, en los términos que se desarrollen reglamentariamente…”.

194 Esta modificación de las liquidaciones tributarias en el IVA se ha plasmado mediante el citado Real Decreto

838/2013, de 25 de octubre, dividiendo el período normal de liquidación de este gravamen en dos períodos, según se

trate de hechos imponibles anteriores o posteriores al auto de declaración del concurso, modificándose para lograr tal

objetivo el artículo 71 RIVA.




129

ANEXO V

EL INFORME DE LA ADMINISTRACIÓN CONCURSAL Y LAS RESPONSABILIDADES TRIBUTARIAS

En general, según la LC, es el documento elaborado por la administración concursal donde constan los

bienes y derechos (masa activa) de la entidad y los créditos pendientes de pago (masa pasiva) y cuen-

ta con dos versiones: inicial y definitiva (una vez realizadas y resueltas las impugnaciones de los

acreedores).

La LC describe muy brevemente el contenido del Informe de la administración concursal y lo hace

desde:

o Una perspectiva patrimonial.

o Desde el interés privativo de los acreedores privados.

Su contenido =

A. Estado de la contabilidad del deudor+

B. Memoria de actuaciones de la Administración concursal+

C. Documentos:

1. Inventario de la masa activa.

2. Lista de acreedores.

3. Evaluación, en su caso, de propuestas de convenio o plan de liquidación

RECOMENDACIONES:

Dejar clara la situación de las obligaciones tributarias de la entidad con anterioridad a la de-

claración del concurso. Demostrar el análisis de las mismas realizado por el administrador

concursal, las consecuencias encontradas, en su caso, y las medidas adoptadas por el admi-

nistrador para solucionarlas.

Señalar de manera expresa en el inventario las devoluciones en favor de la entidad por parte

de la AT y el estado de las mismas.

Identificación expresa, como supuestos especiales de reconocimiento de créditos, artículo 87

LC:

o Créditos resultantes de procedimientos de comprobación o inspección.

o Cantidades defraudadas a la Hacienda Pública o Seguridad Social hasta sentencia.

o Otros créditos de Derecho Público reconocidos en vía administrativa o judicial: condicio-

nales

Identificar de manera autónoma a la Hacienda Pública como acreedor.

Atención especial a la recepción de las facturas rectificativas del IVA.

Justificar y sustentar, en su caso, los planteamientos del administrador concursal en los pro-

cedimientos tributarios en curso.

Dejar claro el cumplimiento de las obligaciones tributarias durante el concurso.

En su caso, exigir responsabilidades a los administradores societarios por el incumplimiento

de las obligaciones tributarias.




130

EJEMPLO NÚMERO 1

UN INFORME DE LA ADMINISTRACIÓN CONCURSAL. ÍNDICE.

A. ENCARGO.

B. INFORME.

1. DATOS GENERALES SOBRE EL DEUDOR Y EL PROCEDIMIENTO.

1.1. DATOS SOBRE LA ENTIDAD CONCURSADA.

1.2. DATOS SOBRE EL PROCEDIMIENTO.

2. ANÁLISIS DE LOS DATOS Y CIRCUNSTANCIAS DEL DEUDOR, EXPRESADOS EN LA MEMORIA A QUE

SE REFIERE EL ARTÍCULO 6.2.2. DE LA LC.

2.1. HISTORIA JURÍDICA.

2.2. HISTORIA ECONÓMICA DE LA ACTIVIDAD A QUE SE HA DEDICADO DURANTE LOS ÚLTIMOS

TRES AÑOS.

2.2.1. BALANCES Y CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS.

2.2.2. ANÁLISIS DE LOS BALANCES DE SITUACIÓN Y CUENTA DE RESULTADOS

2.2.2.1. BALANCES DE SITUACIÓN.

2.2.2.2. PÉRDIDAS Y GANANCIAS.

2.2.3. RATIOS COMPARATIVOS.

2.2.4. ANÁLISIS DE LA ACTIVIDAD DE LOS TRES ÚLTIMOS AÑOS.

2.2.5. CAUSAS DEL ESTADO EN QUE SE ENCUENTRA LA ENTIDAD CONCURSADA Y PROPUES-

TAS SOBRE LA VIABILIDAD PATRIMONIAL.

3. ESTADO DE LA CONTABILIDAD DEL DEUDOR.

3.1. RELACIÓN DE LOS LIBROS Y CUENTAS ANUALES.

3.2. ESTADO DE LA CONTABILIDAD DEL DEUDOR Y, EN SU CASO, JUICIO SOBRE LAS CUENTAS,

ESTADOS FINANCIEROS, INFORMES Y MEMORIA A QUE SE REFIERE EL APARTADO 3 DEL

ART. 6 LC.

3.2.1. INTRODUCCIÓN.

3.2.2. ANÁLISIS DE BALANCES EN MASAS PATRIMONIALES.

3.3. MEMORIA DE LOS CAMBIOS MÁS SIGNIFCATIVOS, OPERADOS EN EL PATRIMONIO, CON

POSTERIORIDAD A LAS ÚLTIMAS CUENTAS ANUALES FORMULADAS.

3.4. ANÁLISIS Y JUICIO ACERCA DE LA CONTINUIDAD DE LA EMPRESA Y APLICACIÓN DEL PRIN-

CIPIO DE EMPRESA EN FUNCIONAMIENTO.195

4. MEMORIA DE LAS PRINCIPALES DECISIONES Y ACTUACIONES DE LA ADMINISTRACIÓN CONCUR-

SAL, ART. 75.2 DE LA LC.

5. DOCUMENTOS QUE DEBEN UNIRSE AL INFORME, CONFORME A LO ESTABLECIDO EN EL ARTÍCU-

LO 75.2 DE LA LC.

5.1. INVENTARIO DE LA MASA ACTIVA.

5.2. LISTADO DE ACREEDORES INCLUIDOS EN EL CONCURSO.

5.3. CRÉDITOS CONTRA LA MASA.

6. CONCLUSIÓN.

7. INFORME SOBRE EL PLAN DE VIABILIDAD.

195 Todo ello, en atención a lo dispuesto en la Resolución de 18 de octubre de 2013, del ICAC, sobre el marco de in-

formación financiera cuando no resulta adecuada la aplicación del principio de empresa en funcionamiento (BOE de

25) y la Resolución de 20 de diciembre de 2013, del ICAC, por la que se publica la modificación de la Norma Técnica

de Auditoría sobre la aplicación del principio de empresa en funcionamiento (BOE de 22 de enero de 2014).




131

Fuente. Elaboración propia, a partir del Informe Administrador Concursal, JM n º 1 Barcelona, Con-

curso 000/2010 H, 25 de marzo de 2011.

NOTAS.

En el punto 1.1 del Informe anterior, el administrador concursal que lo redacta, incluye expresamente

un epígrafe con la siguiente rúbrica: “RELACIONES CON LA AEAT”.

En nuestra opinión, tal rúbrica debe existir en todos los Informes Concursales y separarse como apar-

tado aparte en los mismos, es decir, en el apartado B.1, debería incorporarse un nuevo epígrafe, 1.3.

DATOS SOBRE LA SITUACIÓN DEL DEUDOR RESPECTO DE LA ADMINISTRACIÓN TRBIBUTARIA, dife-

renciando, por ejemplo, entre la situación de sus deudas tributarias en el momento de la declaración

del concurso, a partir del certificado emitido por la AT; si existen aplazamientos y fraccionamientos

en curso y el estado de pago de los mismos, si hay suspensión de deudas tributarias, si hay procedi-

mientos tributarios en ejecución, etc.

7.4.3. Sobre la diligencia exigible en el ejercicio del cargo

Conforme señala la doctrina:

“La diligencia señalada por el legislador para la administración concursal cumple diversas funciones:

en primer lugar, establece una pauta de conducta que viene a señalar el comportamiento que le es

exigible en el ejercicio de su cargo, la forma en que habrá de cumplir las funciones que le vienen

atribuidas; en segundo término, constituye una fuente de obligaciones para ellos ya que éstas no se

agotan en el cumplimiento de las que la LC les atribuye o el juez les señala, sino que buena parte de-

rivan de su deber de actuación diligente en defensa de los intereses del concurso; y en tercer lugar,

realizan una función de definición del título de imputación de la responsabilidad por negligencia.”

(Díaz Echegaray, José Luis, 2011, página 110).

Estos estándares de diligencia son los aplicables también para estimar cuándo se produce el

presupuesto de hecho que genera la responsabilidad tributaria específica del artículo 43.1, c)

LGT, la cual no puede ser objetiva a nuestro entender, sino que necesita la demostración (en

nuestro caso, por parte de la Hacienda Pública) de que el administrador sucursal no ha cumplido

sus deberes con el adecuado nivel de diligencia.

Además, cuando opera como o sustituye al administrador societario, tampoco cabe se alteren

tales parámetros, pues el artículo 35 LC establece para los administradores concursales un nivel

o patrón de diligencia similar al de los administradores societarios, no existiendo diferencias en-

tre ambos tipos de administración a estos efectos, ver supra

Siguiendo al artículo 35.1 LC:

“Los administradores concursales y los auxiliares delegados desempeñarán su cargo con la diligen-

cia de un ordenado administrador y de un representante leal.”

Por lo tanto, se les reconoce una doble vertiente de responsabilidad: la de administradores socie-

tarios, vinculada al concepto jurídico indeterminado de “ordenado administrador” y, dada su es-

pecialidad de administración concursal, de actuación desarrollada, no en interés propio, sino por

cuenta del concursado, el legislador les exige un comportamiento como “representantes leales”,

concepto jurídico también indeterminado.




132

No existe, por tanto, en el campo tributario una diligencia diferente a la general exigida a los ad-

ministradores concursales en otros órdenes jurídicos y su problemática aplicación, por ejemplo,

respecto al comportamiento exigible a los mismos, se traslada, asimismo, a los supuestos de la

responsabilidad tributaria.

7.4.4. Posibles eximentes de la responsabilidad tributaria de los administradores concursales

Desde una perspectiva casi-sancionadora de la figura de la responsabilidad tributaria que es la

que defendemos en este texto y, dado asimismo, que no es posible establecer una responsabili-

dad “objetiva” del administrador concursal que conlleve el nacimiento de la responsabilidad, se

plantea inmediatamente la posible existencia de eximentes en la conducta del administrador que

eliminen tal responsabilidad.

A nuestro entender, tales eximentes existen y están implícitos en la propia redacción del artículo

43.1, c) LGT; de esta forma, en la responsabilidad por obligaciones anteriores a la declaración de

concurso, creemos que pueden darse las siguientes eximentes (Agencia Tributaria. Departamen-

to de Recaudación, noviembre de 2016):

Cuando la actuación de la administración concursal generadora del perjuicio para la

Hacienda Pública vino determinada o estuvo autorizada por una decisión del JM.

Cuando al administrador concursal le hubiere resultado completamente imposible no

sólo conocer la cuantía, sino la existencia misma de determinadas obligaciones tributa-

rias anteriores al concurso.

En el hoy minoritario supuesto de una administración concursal plural, si el JM hubiera

encargado el cumplimiento de las obligaciones tributarias a uno de los administradores

concursales.

Respecto de las obligaciones posteriores, se requieren tres requisitos para que nazca la respon-

sabilidad tributaria del administrador concursal: que cumpla funciones de administración socie-

taria (concursos de suspensión), que las obligaciones tributarias sean las devengadas con

posterioridad al concurso y que la conducta del administrador concursal no sea la apropiada al

modelo de gestión corporativa que le exigen tanto la LC como la normativa societaria correspon-

diente, debiendo justificarse el nexo causal entre la conducta y el perjuicio económico causado a

la Hacienda Pública.

Nuevamente, pueden darse eximentes de tal responsabilidad iguales a los expuestos en el caso

anterior.

7.4.5. La tributación de la retribución de los administradores

Una de las polémicas más difundidas y debatidas respecto de los administradores concursales

es la de su retribución; polémica que se pretende terminar con las alteraciones en la atribución

del cargo, la clasificación de los administradores en tres grupos o clases, ver arriba, y, en general,

mediante una nueva regulación de la materia, aunque el Real Decreto de desarrollo de estas

materias aún esté por publicarse en el BOE, a través del desarrollo del artículo 34 LC.




133

La calificación tributaria de estas retribuciones fue discutida al principio de vigencia de la LC,

pero pronto quedó clara su naturaleza de actividad profesional, generadora de rentas de la explo-

tación económica y sujetas al IRPF como tales.

Sin embargo, más polémica ha sido la calificación de las mismas como rendimientos irregulares

o no, en el supuesto (altamente probable) de un administrador concursal que, tras varios ejerci-

cios de cargo y actividad, siempre superior a dos, recibía su remuneración solamente al final del

proceso de concurso o muy tardíamente.

La AEAT negó, bajo la vigencia de la normativa anterior a la actual (aunque múltiples veces alte-

rada) Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF, es decir, antes del 1 de enero de 2007, la

calificación de tales rentas como irregulares.

Ahora bien, la RTEAC, en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, de 31 de

enero de 2013, R.G. 284/2011, ha señalado que, en el supuesto de una retribución cobrada por

un abogado, derivada de actuaciones realizadas durante la duración de un pleito concursal,

siempre que el período de duración de tales pleitos sea superior a dos años, tiene carácter irre-

gular y debe ser objeto de la reducción del 40%, aplicando la jurisprudencia emanada sobre tales

rendimientos por las SSTS de 15 de julio de 2004 y 1 de febrero de 2008.

Ahora bien, esta RTEAC también indica que:

“…el concepto de renta irregular es un concepto jurídico indeterminado, cuya existencia o no debe

apreciarse a la luz de las circunstancias concurrentes en cada concreto y que no viene determinado

exclusivamente por la circunstancia de que el procedimiento o el contrato tenga una duración supe-

rior a dos años y que los honorarios se giren de una sola vez a la conclusión del mismo, sino que se

trata de asuntos de cierta complejidad que exijan un esfuerzo, esto es, una actividad y dedicación

por parte del Letrado durante varios años con cierta continuidad.., estando vinculadas las retribucio-

nes a la duración de los contratos o procedimientos…”.

Esta situación, sin embargo, debería entenderse falta de alcance tras las nuevas modificaciones

del IRPF y la nueva doctrina, tanto de la DGT, como las Resoluciones del TEAC, emitidas al res-

pecto.

En este sentido, la redacción del artículo 32.1 LIRPF señala actualmente lo siguiente:

“Los rendimientos netos con un período de generación superior a dos años, así como aquéllos que

se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se

reducirán en un 30 por ciento, cuando, en ambos casos, se imputen en un único período impositivo.

La cuantía del rendimiento neto a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada re-

ducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.

No resultará de aplicación esta reducción a aquellos rendimientos que, aun cuando individualmente

pudieran derivar de actuaciones desarrolladas a lo largo de un período que cumpliera los requisitos

anteriormente indicados, procedan del ejercicio de una actividad económica que de forma regular o

habitual obtenga este tipo de rendimientos”. (La cursiva es nuestra).




134

A nuestro entender, la redacción del último párrafo arriba expuesto contundentemente impide

que puedan calificarse como “rendimientos irregulares” las prestaciones profesionales que un

administrador concursal obtenga de su actividad profesional, por mucho que se demoren en el

tiempo los servicios, los pagos o respondan a una actividad continuada en el tiempo, a un es-

fuerzo prolongado.

Entendemos, asimismo, que refuerza nuestra tesis la enunciación limitativa que de los “rendi-

mientos obtenidos de manera notoriamente irregular en el tiempo” establece el artículo 25 RIRF,

al decir:

“Rendimientos de actividades económicas obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo

A efectos de la aplicación de la reducción prevista en el artículo 32.1 de la Ley del Impuesto, se con-

sideran rendimientos de actividades económicas obtenidos de forma notoriamente irregular en el

tiempo, exclusivamente, los siguientes, cuando se imputen en único período impositivo:

a) Subvenciones de capital para la adquisición de elementos del inmovilizado no amortizables.

b) Indemnizaciones y ayudas por cese de actividades económicas.

c) Premios literarios, artísticos o científicos que no gocen de exención en este Impuesto. No se con-

sideran premios, a estos efectos, las contraprestaciones económicas derivadas de la cesión de dere-

chos de propiedad intelectual o industrial o que sustituyan a éstas.

d) Las indemnizaciones percibidas en sustitución de derechos económicos de duración indefinida”.

(La cursiva es nuestra).

Por último, la no posibilidad de integrar estas retribuciones entre los “rendimientos irregulares”

figura en la doctrina que, al respecto de tal concepto indeterminado, tienen la DGT, CDGTV 2007-

16, de 10 de mayo y la reciente RTEAC, número 00480/2017/00/00, de 4 de abril de 2017.

Sin embargo, la reciente jurisprudencia del TS opina todo lo contrario.

7.5. Otras posibles responsabilidades tributarias de los administradores concursales

Además de la responsabilidad tributaria específica que, para los “integrantes de la administra-

ción concursal” establece el art. 43.1, c) LGT, a la cual hemos dedicado las páginas anteriores,

se nos plantea la posibilidad de que existan otras posibles responsabilidades tributarias del ad-

ministrador concursal.

En primer lugar, ya hemos indicado también que tal planteamiento es posible, ya que el adminis-

trador concursal puede convertirse en responsable en otros supuestos de responsabilidad tribu-

taria, en particular, si es designado como administrador de la entidad concursada, verbigracia,

art. 43.1, a) y b) LGT o si colaboran o son causantes “…en la ocultación o transmisión de bienes o

derechos del obligado tributaria con la finalidad de impedir la actuación de la Administración

tributaria.”, art. 42.2, a) LGT.




135

En segundo término, es posible que la Administración tributaria exija al administrador concursal

responsabilidades por daños mediante el ejercicio de la acción civil de responsabilidad regulada

en el art. 36 LC, en especial, si el administrador ha incumplido una de sus funciones más rele-

vantes desde el punto de vista fiscal, art. 86.3 LC, como es:

“Cuando no se hubiera presentado alguna declaración o autoliquidación que sea precisa para la de-

terminación de un crédito de Derecho Público o de los trabajadores, deberá cumplimentarse por el

concursado en caso de intervención o, en su caso, por la administración concursal cuando no lo re-

alice el concursado o en el supuesto de suspensión de facultades de administración y disposición.

Para el caso que, por ausencia de datos, no fuera posible la determinación de su cuantía deberá re-

conocerse como crédito contingente.”.

Sin embargo, la posibilidad de que la Administración Tributaria, como cualquier tercero, pueda

iniciar el procedimiento de exigencia de responsabilidad civil del administrador concursal por la

vía del art. 36 LC, es más que improbable, pues dispone de otros mecanismos más efectivos,

supuesto de la propia responsabilidad tributaria específica del art. 43.1, c) LGT; aunque otra cosa

diferente es si tal exigencia puede ejercitarse por un acreedor, por ejemplo, ya que la no presen-

tación de tales obligaciones formales tributarias puede afectar al crédito concursal.

Por último, la doctrina (Fraile Fernández, R., 2016) se ha llegado a preguntar si la “obligación”

para el administrador concursal de regularizar las autoliquidaciones del IVA cuando se produzca

una rectificación de las cuotas conlleva una obligación tributaria específica, susceptible, incluso,

de sanción tributaria, art. 192 LGT.

Aunque, teóricamente, pueda plantearse el caso, creemos (como, al final, hace la propia autora)

que tal “obligación tributaria” no existe, pues la misma sólo podría regularse mediante Ley, art. 8

LGT, y no en una norma de carácter reglamentario como es el RIVA.

Sin embargo, no es éste el parecer de la propia AEAT que califica como tributaria, y no concursal,

el ejercicio de esta acción que se englobaría entre las “obligaciones tributarias” anteriores del

artículo 43.1, c) LGT, ver supra, siendo su presupuesto objetivo fácil de acreditar, pero al no exis-

tir sanción en este caso, se nos plantea inmediatamente cuál es el alcance de tal responsabili-

dad, salvo que se incluya la misma como una modalidad “colaborativa” en el artículo 42.1, a)

LGT; de ahí, que no conceptuemos adecuada la postura de la AEAT.

Además, la doctrina y la propia AEAT se han planteado la existencia de responsabilidades de los

administradores concursales con impacto tributario que no figuran en la LGT, pero sí en la LC y al

margen o con separación de la responsabilidad civil general del artículo 36 LC.

En este sentido, pueden exponerse algunos casos concretos; así, cuando no se hayan reconocido

los créditos de la AT, por violación del artículo 86.1 LC196

. La AEAT entiende que puede darse una

196 “Corresponderá a la administración concursal determinar la inclusión o exclusión en la lista de acreedores de los

créditos puestos de manifiesto en el procedimiento. Esta decisión se adoptará respecto de la cada uno de los créditos,

tanto de los que se hayan comunicado expresamente como de los que resultaren de los libros y documentos del deu-

dor o por cualquier otra razón constaren en el concurso”.




136

responsabilidad tributaria del administrador concursal en este caso de las mencionadas en el

primer inciso del artículo 43.1, c) LGT y que la misma sería fácil de acreditar por la propia AEAT,

al disponer del certificado y no haber el administrador concursal incluido en su lista de deudas

alguna que aparezca en tal certificado.

Otra posibilidad se relaciona con la obligación que tiene el administrador concursal de presentar

y, en su caso, regularizar las declaraciones y autoliquidaciones tributarias de la entidad en con-

curso.

Se trata de lo dispuesto en el artículo 86.3 LC197

. La responsabilidad tributaria alcanza tanto las

obligaciones tributarias anteriores como las posteriores.

Por último, alguna doctrina afirma que es posible plantear la responsabilidad tributaria del admi-

nistrador concursal por no regularizar las facturas rectificativas del IVA, artículo 24.2, 4ª; pero

nos manifestamos en contra pues la figura de la responsabilidad tributaria ha de venir estableci-

da en la Ley, artículo 8,c) LGT y no en un texto de carácter reglamentario.

7.6. La competencia para declarar las responsabilidades tributarias de los administradores

concursales

Como hemos indicado con anterioridad, los administradores concursales pueden incurrir en va-

rias modalidades de responsabilidad tributaria, además de la específicamente creada para ellos

por el art. 43.1, c) LGT.

Dado que el procedimiento de declaración de las responsabilidades tributarias es de la compe-

tencia exclusiva de la AT y, por su parte, la LC, art. 8, afirma la competencia exclusiva y excluyen-

te del JM para establecer, regular y dirimir todas las incidencias que puedan nacer durante el

concurso, incluyendo el nacimiento de las responsabilidades generales de la administración con-

cursal, art. 36 LC; se ha llegado a discutir a quién corresponde la competencia de exigir una res-

ponsabilidad de naturaleza tributaria para la administración concursal en el seno del concurso.

Las STCJ número 3/2013, (BOE de 8 de junio) y de 9 de abril de 2013 y la número 1/2016, de

26 de abril de 2016 (BOE de 31 de mayo), tratan de resolver esta materia, con un resultado, a

nuestro entender confuso, pues pretende mantener la esfera de las dos competencias: la admi-

nistrativa, regulada básicamente en los arts. 174 a 176, ambos inclusive, LGT, y la judicial.

En la primera, relativa a un procedimiento de responsabilidad tributaria subsidiaria contra los

administradores concursales, la STCJ 3/2013, declara la competencia de la AEAT al respecto, por

197 “Cuando no se hubiera presentado alguna declaración o autoliquidación que sea precisa para la determinación de

un crédito de Derecho Público o de los trabajadores, deberá cumplimentarse por el concursado en caso de interven-

ción o, en su caso, por la administración concursal cuando no lo realice el concursado o en el supuesto de suspensión

de facultades de administración y disposición. Para el caso que, por ausencia de datos, no fuera posible la determina-

ción de su cuantía deberá reconocerse como crédito contingente”.




137

entender que, al tratarse de una responsabilidad tributaria subsidiaria, art. 176 LGT198, ésta se

produce tras haber concluido el concurso y aprobada la rendición de cuentas.

Quizás influya también en esta postura doctrinal la identificación del proceso de liquidación de la

empresa concursada, situación generalizada en los concursos de acreedores, con la posición del

"fallido" tributario que es presupuesto objetivo de la responsabilidad subsidiaria, aunque no pue-

den identificarse tales situaciones, pues el "fallido tributario", verbigracia, es siempre provisional.

Asimismo, la competencia para desarrollar el procedimiento de responsabilidad subsidiaria del

art. 43, 1, c) LGT se ha producido tras la aprobación de la rendición de cuentas y en base al art.

36.6 LC que permite demandar la responsabilidad de los administradores concursales a los

acreedores, como era en este caso la Hacienda Pública, no teniendo el JM intervención a este

respecto.

De esta manera, como indica el propio Fundamento de Derecho Tercero de la STCJ número

3/2013:

“La competencia que el artículo 8, apartado 7 (modificado por el artículo único.4 de la Ley 38/2011,

de 10 de octubre) atribuye al juez del concurso, se refiere a las acciones de responsabilidad contra

los administradores concursales por los daños y perjuicios causados a la persona jurídica concursa-

da, en tanto que, en el caso que se refiere este conflicto, las competencias que ejerce la Administra-

ción Tributaria se refieren a los daños y perjuicios que considera causados por los administradores

concursales a la Hacienda Pública. El precepto, pues, no puede ser invocado como fundamento de la

competencia que el juzgado mercantil reivindica para sí. Por otra parte, la competencia que al juez

que conoce del concurso atribuye el artículo 36.3 de la L.C. queda excluida, en virtud de la regla con-

tenida en el número 6 de ese mismo precepto, en el caso de acciones de responsabilidad que co-

rresponden a los acreedores (entre ellos la Administración Tributaria) por los actos u omisiones de

los administradores concursales que lesionen directamente los intereses de aquellos. Esto es, ca-

balmente, los que la Agencia Tributaria, con razón o sin ella –no es éste el momento ni el cauce pro-

cesal idóneo para resolverlo– invoca al amparo de normas con rango legal que inmediatamente

citaremos, en defensa del mantenimiento de su jurisdicción y competencia”.

En cambio, en la segunda STCJ 1/2016, el resultado es totalmente distinto: la competencia co-

rresponde al JM.

En ello influye, por un lado, que nos encontramos ante una responsabilidad de naturaleza solida-

ria, art. 42.2, a) LGT199

y, en consecuencia, no se ha declarado fallida previamente la entidad

198 “Procedimiento para exigir la responsabilidad subsidiaria.

Una vez declarados fallidos el deudor principal y, en su caso, los responsables solidarios, la Administración tributaria dictará ac-

to de declaración de responsabilidad, que se notificará al responsable subsidiario”.

199 “También serán responsables solidarios del pago de la deuda tributaria pendiente y, en su caso, del de las sancio-

nes tributarias, incluidos el recargo y el interés de demora del período ejecutivo, cuando procedan, hasta el importe del

valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración tributaria, las si-

guientes personas o entidades:

a) Los que sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la

finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria…”.




138

concursada y, sobre todo, el hecho de que la declaración de responsabilidad por parte de la AEAT

y el inicio del procedimiento para ejecutar la misma, art. 176 LGT, se ha producido sin que hubie-

ra concluido el concurso de acreedores, aunque dada la insuficiencia de los créditos existentes

se afirmaba que la conclusión del mismo estaba próxima, por insuficiencia para atender, incluso,

a los créditos contra la masa.

Es más, el JM no niega la competencia de la AEAT para iniciar el procedimiento de responsabili-

dad solidaria contra la administración concursal por alterar el orden de pago de los créditos con-

tra la masa, señalando, de esta manera, en el Fundamento de Derecho Quinto:

“No se cuestiona por parte del Juzgado Mercantil requirente la competencia de la AEAT para tramitar

y resolver el procedimiento de derivación de responsabilidad y declaración de responsabilidad solida-

ria por la actuación de la AC en el seno del concurso, «Esta competencia no se discute, al contrario,

se respeta y se mantiene incólume, así, la AEAT tiene plena jurisdicción y competencia para incoar el

procedimiento de derivación de responsabilidad frente a los administradores concursales según lo

regulado en el art. 42 de la LGT»; la cuestión en disputa queda centrada en exclusividad en si la AEAT

tiene competencia para tramitar y resolver el procedimiento de declaración de responsabilidad soli-

daria contra los administradores, cuando aún no ha finalizado la tramitación del proceso concursal

contra la sociedad declarada en concurso; lo que se traduce, en si en este caso resulta preferente la

jurisdicción mercantil al no haber finalizado el concurso y estar a la fecha de declaración de la res-

ponsabilidad solidaria, pendiente y en tramitación el procedimiento concursal. Como se ha puesto de

manifiesto en la tramitación del presente conflicto este Tribunal se ha pronunciado anteriormente

sobre cuestiones similares a las que nos ocupa, en concreto en la sentencia de 9 de abril de 2013,

que resolvió el conflicto de jurisdicción 1/2013, entre la AEAT y el Juzgado de lo Mercantil n.º 4 de

Barcelona; en esta ocasión la AEAT había incoado procedimiento para la declaración de responsabi-

lidad subsidiaria de los administradores concursales, habiéndose llegado a la conclusión de que co-

rrespondía a la AEAT la competencia para tramitar el procedimiento de responsabilidad subsidiaria

tributaria. Se diferencia el anterior caso y el que nos ocupa en que en aquel se trataba de declarar la

responsabilidad subsidiaria una vez finalizado el proceso concursal, y en este la que se declara es la

responsabilidad solidaria cuando aún no ha finalizado el proceso concursal….”.

En consecuencia, la AEAT sería competente para iniciar el procedimiento de declaración de res-

ponsabilidad solidaria, pero sólo si el concurso hubiera finalizado, así, sigue el mencionado Fun-

damento de Derecho Quinto:

“…Va de suyo, por la propia naturaleza, objeto y finalidad del proceso concursal, que la declaración

de responsabilidad tributaria subsidiaria de los administradores concursales sólo quepa hacerla una

vez finalizado el proceso concursal, en tanto que es requisito necesario al efecto la previa declara-

ción de fallido. Como una constante jurisprudencia enseña, el procedimiento para exigir la responsa-

bilidad tributaria es un procedimiento declarativo conducente a la emisión de un acto administrativo

en que se declara la responsabilidad, se cuantifica la misma y se le exige al responsable; en el caso

de responsabilidad subsidiaria, esta sólo cabe tras la declaración de fallido del obligado principal y,

en su caso, de los responsables solidarios, lo que no es factible sino hasta que se produce la previa

declaración de fallido de los citados. La declaración de responsabilidad solidaria, por el contrario, art.

175.1 de la LGT, no precisa de declaración previa alguna, sino que el acto declarativo podrá dictarse

y notificarse antes o después de vencer el periodo voluntario de ingreso del deudor principal. El aná-




139

lisis para despejar la incógnita que en este conflicto se plantea no puede girar, pues, en torno a la

estructura procedimental en la que legalmente se articula uno y otro tipo de responsabilidad tributa-

ria, sino en el contenido material de la propia acción que el art. 36.6 de la LC excluye de la compe-

tencia del juez del concurso, y que en este se ha traducido en su ejercicio, bajo el privilegio de la

autotutela administrativa por parte de la AEAT…”.

Tras estas consideraciones, el TCJ declara la competencia del JM para evitar la interferencia de la

actuación administrativa en un procedimiento concursal que se encuentra todavía en proceso de

realización.

Discrepamos plenamente de esta postura del TCJ, no puede ser que la competencia para iniciar

un procedimiento de responsabilidad exclusivamente tributario y, en consecuencia, administrati-

vo dependa del momento o incluso de la naturaleza de la responsabilidad tributaria.

Es la normativa tributaria la que regula tanto el presupuesto de hecho de la responsabilidad co-

mo su naturaleza, procedimiento, etc. y el JM no puede interferir en estos aspectos, teniendo en

cuenta que el presupuesto de hecho de la responsabilidad tributaria viene regulado en la Ley

tributaria y no puede venir condicionado por los avatares del procedimiento concursal, de natura-

leza mercantil, autónomo y subordinado en la jerarquía de las fuentes jurídicas, artículo 7.2 LGT.

Es más, en el caso concreto de los administradores concursales, si esa responsabilidad tributaria

es vindicada por la AT la responsabilidad de los primeros se encontraría regulada en el art. 36.6

LC, siendo la Hacienda Pública un acreedor más, por lo que la competencia del JM también

vendría restringida.

Posteriormente, el TCJ ha revocado su anterior (y errónea) doctrina.

8. LA RESPONSABILIAD DE LOS AUXILIARES DELEGADOS DEL ADMINISTRADOR

CONCURSAL

8.1. La figura del auxiliar delegado

En procesos concursales complejos, el artículo 31 LC200

prevé que el administrador concursal

pueda solicitarle al JM delegar determinadas funciones, incluidas las correspondientes a la con-

200 “Artículo 31 Auxiliares delegados

1. Cuando la complejidad del concurso así lo exija, la administración concursal podrá solicitar la autorización del juez para dele-

gar determinadas funciones, incluidas las relativas a la continuación de la actividad del deudor, en los auxiliares que aquélla

proponga, con indicación de criterios para el establecimiento de su retribución.

Cuando exista un único administrador concursal, salvo en los supuestos de las personas jurídicas recogidas en el inciso final del

artículo 27.1, el juez, cuando lo considere en atención a las circunstancias concretas, podrá designar, previa audiencia al admi-

nistrador concursal, un auxiliar delegado que ostente la condición profesional que no tenga aquél y en el que podrá delegar sus

funciones conforme al párrafo anterior.

El nombramiento de, al menos, un auxiliar delegado será obligatorio:

1.º En empresas con establecimientos dispersos por el territorio.

2.º En empresas de gran dimensión.




140

tinuación de la explotación económica del deudor, en una serie de auxiliares, aludiendo también

al personal colaborador.

Esta figura, una vez que el administrador concursal es, generalmente, único, se hace aún más

necesaria, aunque también es lógico pensar que el JM tenderá en casos de concursos de empre-

sas grandes a nombrar como administradores concursales a personas jurídicas.

Tras la Ley 17/2014, con la previsible diferencia entre concursos grandes, mediados o pequeños

de tamaño es en los dos primeros donde el papel de estos auxiliares delegados parece más

apropiado.

De hecho, el nombramiento de auxiliares delegados es obligatorio:

a) En empresas con establecimientos dispersos por el territorio,

b) En empresas de gran dimensión,

c) Cuando se solicite prórroga para la emisión del informe del administrador concursal y

d) En concursos conexos, donde se haya designado una administración concursal único, ver-

bigracia, si se trata de un grupo de empresas.

A los auxiliares delegados se les aplica el amplísimo régimen de incapacidades, incompatibilida-

des, prohibiciones, recusación y responsabilidad establecido para la administración concursal y

sus representantes.

El JM, si concediere la autorización solicitada, designa a los auxiliares, especifica las funciones

que se delegan en cada uno de ellos (cuyo alcance es esencial para evaluar el presupuesto de la

responsabilidad tributaria) y determina su retribución, a cargo del administrador concursal.

Tras la LRC se trata de que el auxiliar delegado sea, precisamente, un profesional de aquella

rama del saber en la que no se encuentre dotado de pericia el administrador concursal, por

ejemplo, un abogado, si el administrador concursal es un economista de profesión o viceversa.

3.º Cuando se solicite prórroga para la emisión del informe.

4.º En concursos conexos en los que se haya nombrado una administración concursal única.

2. Si el juez concediere la autorización, nombrará a los auxiliares, especificará sus funciones delegadas y determinará su retri-

bución, la cual correrá a cargo de los administradores concursales y, salvo que expresamente acuerde otra cosa, en proporción

a la correspondiente a cada uno de ellos. Contra la decisión del juez no cabe recurso alguno, sin perjuicio de que se pueda re-

producir la solicitud cuando se modifiquen las circunstancias que dieron lugar a su denegación.

3. Será de aplicación a los auxiliares delegados el régimen de incapacidades, incompatibilidades, prohibiciones, recusación y

responsabilidad establecido para los administradores concursales y sus representantes.

4. El nombramiento de los auxiliares delegados se realizará sin perjuicio de la colaboración con los administradores concursales

del personal a su servicio o de los dependientes del deudor.”.




141

8.2. El alcance de su responsabilidad

Dado que la administración concursal es un órgano delegado y pueden existir auxiliares delega-

dos del administrador concursal, la doctrina se ha planteado si pueden extenderse a los mismos

las responsabilidades tributarias anteriores (Alberto Muñoz, 2012).

El artículo 31 LC regula el nombramiento de los auxiliares delegados que, en el procedimiento

concursal, pueden producirse cuando el concurso es complejo y en los supuestos indicados en el

epígrafe anterior, siendo obligatorio en circunstancias como la existencia de una empresa con

establecimientos comerciales dispersos, entidades de gran dimensión, concursos conexos con

una sola administración concursal, etc.; siendo su retribución con cargo a la masa, por arancel y

con sujeción a reglas de exclusividad, limitación y efectividad.

De acuerdo a la normativa concursal, el administrador concursal responde, no solamente por sus

actos propios, sino por los de sus auxiliares que sean declarados lesivos o contrarios a la ley. La

LC establece también la responsabilidad en el ejercicio del cargo de los auxiliares por actos lesi-

vos o contrarios a la ley

La LGT nada dice al respecto de esta figura y de sus responsabilidades de cara a la Hacienda

Pública, lo cual plantea el problema de si las responsabilidades tributarias del administrador

concursal se pueden aplicar a los mismos o no.

A nuestro entender, si consideráramos al responsabilidad tributaria desde una perspectiva ga-

rantista, aplicando las normas generales de interpretación jurídico-tributaria, artículo 12.1 LGT201

,

cuyo tenor remite directamente al artículo 3.1 CC202

, entonces, la respuesta ha de ser negativa,

pues ni por la fecha de la redacción de la LGT, ni por el papel subordinado que tienen los auxilia-

res respecto del administrador concursal, pueden derivarse a los mismos cualquier tipo de res-

ponsabilidad tributaria, ya que la propia LC traslada las responsabilidades propias de la

legislación concursal a la figura del administrador, subrayando la dependencia de los auxiliares

respecto del titular.

Ciertamente, desde una perspectiva cuasi-sancionadora (como propugnamos, ver arriba) de la

responsabilidad tributaria, el asunto es más dudoso porque la dicción literal del artículo 43.1, c)

primer inciso, LGT, puede dar cabida a estas figuras, al mencionar a “los integrantes de la admi-

nistración concursal…” y, dentro de ellos, al redactarse en plural el texto, incorporar a los auxilia-

res delegados.

Mas lo que sucede es que, en el instante de redactarse el artículo 43.1,c), ejercicio 2003 (la LGT

entró en vigor el día 1 de julio de 2004), la LC configuraba una administración concursal trimem-

bre, orgánicamente compuesta y, de esta forma, la dicción a “los integrantes de la administración

201 “Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil.”

202 “Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los anteceden-

tes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente

al espíritu y finalidad de aquéllas.”




142

concursal” no remite al administrador concursal y a los auxiliares delegados sino a la pluralidad

de componentes de la propia administración concursal vigente en la época de redacción de la

LGT.

Hoy, bajo una administración concursal individualizada en la inmensa mayoría de los casos, la

mención plural del artículo 31.1 LC no puede hacerse a los auxiliares.

Este planteamiento se vería reforzado porque el precitado artículo 31 LC impone a estos auxilia-

res delegados el mismo régimen de incapacidades, incompatibilidades, prohibiciones, recusación

y responsabilidad establecidas por la LC para los administradores concursales, ya que ambas

figuras integran la administración concursal, pero bajo la cobertura del administrador y desde la

interpretación restrictiva de la responsabilidad tributaria que apoyamos, sólo puede atribuirse la

misma al sujeto principal, el administrador concursal y no a sus dependientes o delegados.

Por lo tanto, nuestra posición de calificar como norma cuasi sancionadora a las responsabilida-

des tributarias nos lleva a una interpretación estricta del ámbito subjetivo de la misma; por ello,

consideramos que el alcance del artículo 43.1, c), primer inciso, LGT, atañe sólo al administrador

concursal stricto sensu y que, cuando el artículo 31 LC extiende el mismo régimen de responsabi-

lidades del administrador concursal a los auxiliares delegados lo es, exclusivamente, en materia

civil y mercantil.

Además, será el JM quien, al especificar las distintas facultades de los auxiliares en el proceso

concursal, a la vez, delimitará el alcance de las responsabilidades civiles; una responsabilidad

por un hecho ajeno, reservándose a los administradores la acción de repetición contra aquellos,

artículo 1904 del CC203.

Esa acción de repetición es también predicable respecto del personal colaborador de la adminis-

tración concursal.

Por otra parte, avalan la no extensión a los auxiliares delegados de la responsabilidad tributaria

de los administradores concursales el hecho de que, cuando el legislador ha querido exigir una

responsabilidad concreta así lo hecho, artículos 31.3, 36.1 y 36.6 LC o la propia posibilidad de

repetición que tiene el administrador concursal respecto de los daños causados por sus auxilia-

res en virtud del artículo 1904 Cc204

.

Es más, el administrador concursal tendría una responsabilidad in vigilando respecto del trabajo

de estos auxiliares, pues los mismos actúan bajo la tutela, dirección y elección del administrador.

Asimismo, dado que, cada auxiliar, tiene una función delegada, sólo podría plantearse la respon-

sabilidad tributaria respecto de aquellos auxiliares que tuvieran, expresamente, delegada el

cumplimiento de alguna obligación fiscal.

203 “El que paga el daño causado por sus dependientes puede repetir de éstos lo que hubiese satisfecho.

Cuando se trate de centros docentes de enseñanza no superior, sus titulares podrán exigir de los profesores las canti-

dades satisfechas, si hubiesen incurrido en dolo o culpa grave en el ejercicio de sus funciones que fuesen causa del

daño. “.

204 “El que paga el daño causado por sus dependientes puede repetir de estos en lo que hubiere satisfecho…”.




143

Sin embargo, no toda la doctrina acepta esta postura (Muñoz Villareal, 2016), ya que se afirma,

en primer lugar, que el art. 31 LC extiende a los auxiliares delegados el mismo régimen de res-

ponsabilidad (y de incapacidades, incompatibilidades, prohibiciones y recusación) y, en conse-

cuencia, son tan responsables como el administrador concursal.

La crítica directa a este planteamiento es que una cosa es la responsabilidad civil del adminis-

trador concursal, regulada en la LC, art. 36, y otra distinta y diferente la figura de la responsabi-

lidad tributaria establecida en la LGT.

En segundo término se indica que la voz “integrantes de la administración concursal” del art.

41.3, c) LGT, supone directamente la incorporación de los auxiliares y su sustitución, tras la LRC,

por la “administración concursal” conlleva también la integración de los auxiliares delegados.

Ahora bien, ya hemos señalado que la voz “integrantes de la administración concursal” responde

al carácter plural de la administración concursal bajo el régimen jurídico original de la LC y, por lo

tanto, nada dice sobre el rol de los auxiliares delegados.

9. LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS MEDIADORES CONCURSALES

9.1. La figura del mediador concursal

Como ya hemos señalado al principio de este documento, la LC nació en unos momentos, 2003,

donde la economía española se enfrentaba a un ciclo largo de expansión económica y crecimien-

to de empleo que duró hasta el ejercicio 2007.

No era, en consecuencia, una Ley pensada para una situación de crisis sistémica y, sobre todo,

era una disposición con pretensiones de duración, de visión a largo plazo.

Sin embargo, la intensidad y duración de la crisis económica, así como los propios problemas

derivados de la aplicación de la LC a la realidad, han ido obligando a adaptar la misma a las nue-

vas circunstancias, tal y como hemos expuesto, asimismo, en páginas anteriores.

Como toda adaptación coyuntural, rápida y sincopada, las diferentes modificaciones de la LC, ver

arriba, han finalizado con la existencia de una norma con importantes problemas de coordinación

interna y ciertas incoherencias que, además, ha ido siempre detrás de los acontecimientos y,

sobre todo, ha sido incapaz de cumplir uno de los objetivos fundamentales para los cuales nació

la LC: el mantenimiento de las empresas en concurso, considerando éste como una mera situa-

ción transitoria, permitiendo lo que la doctrina conoce como fresh start.

En estas condiciones, en una norma con escasa relación con el asunto, la Ley 14/2013, de 27

de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización se produjo la introduc-

ción de una modificación significativa de la LC que poco puede aportar a la seguridad jurídica y a

la coherencia del procedimiento concursal.

El Capítulo V de la citada Ley 14/2013 modifica los artículos 3, 5 bis, 15, 71, 178 y 198 de la LC

y añade un nuevo Título, el X, a la misma bajo la denominación “El acuerdo extrajudicial de pa-




144

gos”, compuesto por los artículos 231 a 242, ambos inclusive, que regula un procedimiento de

negociación previo y alternativo a los ya previstos en la LC (acuerdos de refinanciación, propuesta

anticipada de convenio y convenio, Díaz Echegaray, José Luis; 2014).

No es nuestro propósito analizar con detalle este procedimiento, este instituto pre concursal,

todavía con escasa definición doctrinal, escasa práctica, aunque creciente (unos 600 en 2016) e

importantes problemas de interpretación (Reunión de Magistrados de lo Mercantil de Madrid,

2013; Díaz Echegaray, José Luis, 2014; Candelario Macías, María Isabel, 2015), sino de conside-

rar la función tributaria de su figura protagonista: el mediador concursal y algunas de sus carac-

terísticas tributarias.

En cualquier caso, la figura del mediador concursal es la clave del proceso del acuerdo extrajudi-

cial de pagos. Figura compleja e híbrida, según la doctrina, al reunir elementos de un árbitro, lo

cierto es que la relativa novedad funcionamiento (desde el día 1 de julio de 2014) del Registro de

Mediadores e Instituciones de Mediación del Ministerio de Justicia (artículo 233 LC; Real Decreto

980/2013, de 13 de diciembre, por el que se desarrollan determinados aspectos de la Ley

5/2012), conlleva se tenga poca experiencia, en la práctica, sobre las actividades de este ins-

trumento de acuerdo y avenencia entre el deudor y sus acreedores, aunque ya existan algunos

resultados y experiencias de aplicación en materia de concursos de personas físicas e, incluso,

Autos de JM.

Su regulación, en principio, se produce conforme a lo establecido en la Ley 5/2012, de 6 de julio,

de mediación en asuntos civiles y mercantiles, con las especialidades incluidas en el mencionado

Título X de la LC.

Es en el artículo 11 de la Ley citado donde se recogen las exigencias para ser mediador concur-

sal, a las que deben añadirse las del artículo 27 LC, donde se regulan las condiciones subjetivas

necesarias para ser designado como administrador concursal, ver arriba.

9.2. Especificidades tributarias del acuerdo extrajudicial de pagos

Al tratamiento de los créditos de Derecho Público, entre los cuales figuran tanto los tributarios

como los de la SS, se refiere la nueva DA 7 ª de la LC. Tratamiento de créditos de Derecho Públi-

co en caso de acuerdo extrajudicial de pagos.

Conforme a su apartado 1, lo dispuesto en el nuevo Título X de la LC no será de aplicación a los

créditos de Derecho Público, citándose expresamente entre los mismos, aquellos cuya gestión

recaudatoria se realice conforme a la LGT.

De esta manera, la Administración Pública protege sus deudas, convirtiéndose en una prioridad

el cumplimiento de las mismas para el futuro empresario sometido, en su caso, al acuerdo extra-

judicial de pagos.

La doctrina ha criticado acerbamente este privilegio exorbitante contrario al principio par conditio

creditorum y que, además, puede hacer difícil el funcionamiento de la propia figura.




145

Sin embargo, la exclusión de las deudas públicas respecto del acuerdo es una respuesta de la

Administración tributaria a los problemas que el concurso de acreedores le ha generado (y plan-

tea), así como al muy negativo impacto recaudatorio del mismo.

La crisis ha puesto en cuarentena cualquier tentación para la Hacienda Pública de reducir sus

privilegios ejecutivos, aunque la presión social ha obligado a un nuevo cambio de criterio en el

Real Decreto-Ley 11/2014, de Medidas Urgentes en materia concursal.

Por lo tanto, la existencia o no de un acuerdo extrajudicial de pagos en nada afecta al procedi-

miento recaudatorio y se trata al obligado tributario en estas condiciones de manera equivalente

al obligado tributario ordinario.

Sin embargo, sí que existe una especialidad en esta materia, mediante la cual el legislador pre-

tende flexibilizar el procedimiento de aplazamiento y fraccionamiento de pago de las deudas tri-

butarias, regulado, básicamente, en los artículos 65, 161.2 y 167.3, b) LGT y 44 al 54 del RGR.

Nos referimos a lo dispuesto en la DA 7 ª.2 LC. De acuerdo con la misma, el deudor tributario que

se encontrase sometido al acuerdo extrajudicial de pagos, artículos 231 y 232 LC, “deberá” (anó-

tese el carácter imperativo de la redacción) solicitar el aplazamiento y fraccionamiento de las

mismas, salvo que opte por el ingreso de las deudas tributarias.

La redacción es absurda, pues si el obligado tributario empresarial (único al que puede aplicarse

el acuerdo extrajudicial de pagos) no solicita el aplazamiento y fraccionamiento específico que

pretende regular la DA 7 ª LC, entonces, lógicamente, no se producirá el mismo; por lo tanto, no

tiene sentido el uso del verbo en imperativo.

Lo que viene, en el fondo, a señalar la norma es que, en el acuerdo extrajudicial de pagos, de

producirse una petición de aplazamiento y fraccionamiento de deudas tributarias, se hará con-

forme a las especialidades de la LC y no, de acuerdo a las normas generales de la LGT y el RGR.

Es importante matizar que la inclusión del concepto deudas tributarias en este régimen de apla-

zamiento conlleva, a nuestro entender, la remisión al artículo 58 de la LGT y, por tanto, que tam-

bién pueden aplazarse las sanciones tributarias, pues si bien no son, técnicamente, deuda

tributaria205

, sí le son aplicables a las mismas las normas de gestión recaudatoria de la LGT, in-

cluyendo las relativas a los aplazamientos y fraccionamientos de pago.

“Sin embargo, según la sistemática de la LC, las multas y sanciones forman parte de la categoría de

los créditos subordinados, conforme a lo previsto en su art. 92.4, al igual que los recargos de apre-

mio ordinario206

que, de acuerdo a la doctrina sentada, entre otras, por la STS de 17 de marzo de

2011, núm. 177/2011, cumplen una función equivalente a una sanción. Con ello, créditos cuyo pa-

go sólo puede hacerse efectivo cuando hayan sido íntegramente satisfechos los créditos ordinarios

205 “…3. Las sanciones tributarias que puedan imponerse de acuerdo a lo dispuesto en el título IV de esta ley, no for-

marán parte de la deuda tributaria, pero en su recaudación se aplicarán las normas incluidas en el capítulo V del título

III de esta ley.”

206 Que también forman parte de la deuda tributaria, ex. artículo 58.2, c) LGT.




146

quedan extramuros del Acuerdo Extrajudicial de Pagos y, además, no se verán afectados por la extin-

ción prevista en el artículo 242.2.5. Esta medida, que indudablemente supone una alteración de los

principios generales de la LC, previsiblemente obedece al interés del legislador por salvaguardar la

indemnidad de los créditos de naturaleza pública.” (Díaz Echegaray, José Luis; 2014).

El aplazamiento y fraccionamiento alcanza a las deudas tributarias que existieran en el momento

de la formalización del acuerdo extrajudicial de pagos y sólo podrá dictarse cuando tal acuerdo

haya sido formalizado.

No obstante, será posible resolver antes de la concurrencia de tal circunstancia, si pasan tres

meses desde la presentación de tal solicitud, sin que en el BOE se hubiese publicado el acuerdo

extrajudicial o declarado el concurso.

Aunque la DA 7 ª. 2 LC no es nada clara al respecto, parece como si la Administración tributaria,

en presencia de una petición de aplazamiento y fraccionamiento de pagos por parte de un sujeto

sometido a un acuerdo extrajudicial de pagos, no pudiera negarse al mismos, pues toda la es-

tructura de esta DA 7 ª se basa en la existencia de una concesión del mismo.

Sin embargo, esto parece contradecir lo dispuesto en la Instrucción 6/2013, del Departamento

de Recaudación sobre gestión de aplazamientos y fraccionamientos de pago de retenciones e

ingresos a cuenta y de deudores en situación de concurso de acreedores, enormemente restricti-

va sobre tal posibilidad y donde se indica expresamente que, en materia de créditos concursales,

no se admiten aplazamientos o fraccionamientos de deudas tributarias.

A nuestro entender, lo que sucede es que el Departamento de Recaudación de la AEAT, a la hora

de redactar la citada Instrucción, ha desconocido, por pura ignorancia, la figura del acuerdo ex-

trajudicial de pagos y la propia existencia de la DA 7ª de la LC, la cual, como norma especial y de

publicación posterior prima sobre la redacción del artículo 65.2 LGT207

o bien (interpretación más

plausible, y que defendemos) que esta Instrucción sólo es aplicable a las deudas tributarias sur-

gidas post-concurso, es decir, que afecten a los créditos contra la masa y no respecto de las de-

udas tributarias concursarles, existentes antes de la declaración de concurso, ver infra.

También podría interpretarse que el acuerdo extrajudicial de pagos no se incluye en esa disposi-

ción porque no es una modalidad de concurso de acreedores, sino una nueva vía preconcursal

que trata, precisamente, de eludir el concurso de acreedores ordinario.

Sin embargo, no es ese el parecer de la doctrina más solvente que afirma:

“Es un procedimiento concursal en cuanto a su legislación, aun cuando no da lugar a un concurso en

sentido estricto. Puede ser calificado como concursal porque tiene la insolvencia como presupuesto

objetivo y por su alcance universal…También puede ser considerado como paraconcursal, puesto

207 “No podrán ser objeto de aplazamiento o fraccionamiento las siguientes deudas tributarias:

…

c) En caso de concurso del obligado tributario, las que, de acuerdo con la legislación concursal, tengan la consideración de

créditos contra la masa.”.




147

que permite que el acuerdo entre el deudor insolvente y sus acreedores se alcance al margen del

procedimiento concursal. Por último, comparte la naturaleza preconcursal de otras instituciones

puesto que puede desembocar en un concurso que la LC califica como consecutivo.”208

(La cursiva

es nuestra).

Lo mismo sucedería con el acuerdo extrajudicial de pagos, simple variedad del concurso y sería

posible pedir el aplazamiento y fraccionamiento de las deudas tributarias existentes en el mo-

mento del acuerdo, pero no de las surgidas con posterioridad.

En cualquier caso, las dudas anteriores ameritan que la AEAT aclare si la Instrucción 6/2013 se

aplica a todas las modalidades de concurso, incluidos los acuerdos extrajudiciales de pago o no.

La otra especialidad de este acuerdo de aplazamiento y fraccionamiento de deudas, el cual pare-

ce que no puede denegar la AT (aunque entendemos también, siempre que cumpla las reglas

generales de la LGT y del RGR respecto de los aplazamientos, en particular, la necesidad de ga-

rantías), alcanzará tanto a las deudas tributarias solicitadas por el obligado como a las que, pre-

viamente pedidas por el mismo, estuvieran pendientes de resolución en la fecha de declaración

del acuerdo.

El plazo del convenio, en general, se vincula a la propia duración del acuerdo extrajudicial, pero

se permite a la propia AT cambiarlo, de manera discrecional (aunque, consideramos, que como

cualquier acto administrativo con la pertinente motivación), pudiendo también la AT modificar los

plazos de pago.

Respecto de los aplazamientos y fraccionamientos (cosa muy común en empresas que, con pos-

terioridad, entran en concurso, ver supra) que estuvieran otorgados por la AT y en marcha en el

momento de la declaración de acuerdo extrajudicial, se regirán por las disposiciones del acuerdo

hasta conclusión, sin perjuicio de que el contribuyente pueda solicitar la modificación de los

mismos.

En suma, la norma especial de aplazamiento y fraccionamiento de deudas tributarias para los

sujetos incluidos en el acuerdo extrajudicial de pagos, que resulta, en el fondo, la única flexibili-

dad concedida por la AT para facilitar estos procesos, claramente menos favorables que el

acuerdo concursal normal en materia tributaria; nos resulta confusa y, en el fondo, nada nuevo

aporta sobre el régimen general de aplazamientos y fraccionamientos de las deudas tributarias

regulado en la LGT y la RGR, donde la AT dispone de una amplia discrecionalidad para su conce-

sión y regulación de sus características; es más, plantea actualmente la duda de si la muy restric-

tiva norma de la Instrucción 6/2013 se le aplica o no, con lo cual sólo complica la posibilidad de

que un empresario opte por esta modalidad de concurso.

A nuestro entender, todo depende de la naturaleza que demos al acuerdo extrajudicial de pagos,

si lo calificamos con un procedimiento de negociación previo, alternativo y diferente al concurso

208 DÍAZ ECHEGARAY, José Luis: El Acuerdo Extrajudicial de Pagos, Ed. Civitas, Thomson Reuters, colección Monografías,

Cizur Menor, Navarra, 2014, página 27.




148

de acreedores, entonces, no le serán aplicable las normas que regulan este último, salvo en au-

sencia de norma especial.

Así no le sería aplicable tampoco la Instrucción 6/2013 y, en consecuencia, tendría una gran

diferencia respecto de los concursos como es la posibilidad de solicitar el aplazamiento y fraccio-

namiento de todas las deudas tributarias, tanto las nacidas con anterioridad como las surgidas

con posterioridad a la fecha de declaración del acuerdo.

En caso contrario, no tendría sentido una regulación específica de cuestiones tributarias en el

acuerdo y, en realidad, la DA 7º LC no sería sino un reiteración de lo ya dispuesto sobre aplaza-

mientos y fraccionamientos de pago de deudas tributarias en el régimen general de la LGT, inclu-

yendo la precitada Instrucción 6/2013.

Por lo tanto, también debemos entender que esta Instrucción no se aplica a los acuerdos extra-

judiciales de pago.

La situación, tras la entrada en vigor de la mencionada Instrucción 1/2017, de 18 de enero, de

la Directora del Departamento de Recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributa-

ria, sobre gestión de aplazamientos y fraccionamientos de pago, sigue sin aclararse, después del

1 de enero de 2017.

En primer lugar, la citada Instrucción 1/2017 deroga, entre otras, las Instrucción 6/2013, por lo

que la gestión de los aplazamientos y fraccionamientos de retenciones e ingresos a cuenta y de

deudores en situación de concurso de acreedores, parece que deja de tener especialidades y se

regula por esta Instrucción general, la cual dedica algunos apartados específicamente a las enti-

dades en concurso de acreedores, concretamente, la Octava. Concesiones.4. solicitudes en si-

tuación pre concursal y Decimosegunda. Aplazamientos de deudores en situación concursal.

Por un lado, la citada Instrucción no prevé ningún mecanismo específico o diferenciado en mate-

ria de aplazamientos y fraccionamientos de deudas tributarias, cuya normativa básica es la re-

dacción del artículo 65 LGT, ampliamente alterado por el Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre,

ver infra, para la institución de los “acuerdos extrajudiciales de pagos”.

Sin embargo, la Instrucción 1/2017, incluye una regla, la Decimosegunda, dedicada de manera

expresa a los “aplazamientos de deudores en situación concursal”, que homogeniza los criterios

en relación a los deudores en concurso.

Dada la naturaleza del “acuerdo extrajudicial de pagos”, preconcursal o paraconcursal, enten-

demos que tampoco les sería de aplicación esta regla Decimosegunda de la Instrucción 1/2017.

Ahora bien, en la Instrucción Octava. Concesiones. Plazos, punto 4. Solicitudes en situación pre-

concursal, si se prevén algunas particularidades en la tramitación de los aplazamientos y fraccio-

namientos en situaciones preconcursales, pero sólo se indican expresamente los acuerdos de

refinanciación.




149

A nuestro entender, la Instrucción 1/2017 o ha olvidado o no ha considerado oportuna la intro-

ducción de normas especiales en materia de aplazamientos y fraccionamientos de deudas tribu-

tarias para los acuerdos extrajudiciales de pago.

En consecuencia, les serán de aplicación las reglas generales que, sobre esta materia, se en-

cuentran ahora tanto en la nueva redacción del marco jurídico general de los aplazamientos y

fraccionamientos en esta materia, que es el artículo 65 LGT, como en la citada Instrucción

1/2017, así como en la sorprendente (por su manifiesto falto de rango jurídico e ilegalidad nota-

ria, al ir contra la redacción del artículo 65 LGT y su finalidad restrictiva de los aplazamientos y

fraccionamientos de deudas tributarias) nota sobre “Los aplazamientos de los autónomos tras el

Real Decreto-Ley 3/2016”209.

9.3. Sobre la responsabilidad tributaria del mediador concursal

La LC nada específico afirma sobre las responsabilidades, tanto tributarias como de otro tipo, del

mediador concursal, que es protagonista y el principal elemento diferencial respecto de otras

figuras que propician una solución negociada de los concursos, caso de los acuerdos de refinan-

ciación, posteriormente, potenciados por el Real Decreto-Ley 4/2014, de 5 de marzo.

La imprecisa regulación de esta figura en la LC nada dice en relación a las responsabilidades de

los mediadores concursales, por lo cual el alcance de su responsabilidad es la establecida en el

artículo 14 de la Ley 5/2012, de Mediación210

.

Además, dada la interpretación restrictiva que propugnamos para las responsabilidades tributa-

rias en general, ver arriba, no es dable utilizar por analogía contra el mismo lo dispuesto en el

artículo 43.1, c) LGT.

Además, tal aplicación no tendría ninguna finalidad o función garantista del cobro de los créditos

tributarios para la Hacienda Pública, pues si, en el fondo, se mantienen los privilegios ejecutivos

de la AT en todos los créditos ubicados bajo el paraguas del acuerdo extrajudicial de pagos y el

régimen de aplazamiento y fraccionamiento de deudas tributarias, regulado en la DA 7 ª LC y

única “ventaja” fiscal otorgada a estos acuerdos, no rompe, en realidad, con el régimen general

de los aplazamientos y fraccionamientos tributarios, carecería de todo sentido exigir a los media-

dores concursales un sistema de responsabilidades tributaria especial.



Esta remisión al portal de la AEAT ya figura en una nota a pie de página anterior.

210 “La aceptación de la mediación obliga a los mediadores a cumplir fielmente el encargo, incurriendo, si no lo hicie-

ren, en responsabilidad por los daños y prejuicios que causaren. El perjudicado tendrá acción directa contra el media-

dor y, en su caso, la institución de mediación que corresponda con independencia de las acciones de reembolso que

asistan a éste contra los mediadores. La responsabilidad de la institución de mediación derivará de la designación del

mediador o del incumplimiento de las obligaciones que le incumben.”.






150

En todo caso, la AEAT conoce al mediador, pues una de las obligaciones del notario o registrador

mercantil que lo designa es comunicar la identificación del mediador concursal por medio de

instrumentos electrónicos.

9.4. Acuerdos de refinanciación y responsabilidades tributarias

Dado que los nuevos acuerdos de refinanciación y capitalización de deudas incluidos en el men-

cionado Real Decreto-Ley 4/2014, no crean ninguna persona con funciones novedosas en el

seno del procedimiento concursal y, además, excluyen radicalmente de su ámbito a los créditos

de Derecho Público, nada novedoso plantean en materia de responsabilidades tributarias respec-

to a lo ya señalado con anterioridad.

En realidad, la única especificidad tributaria de estos acuerdos de refinanciación, radica en la

concesión de aplazamientos y fraccionamientos tributarios, regla Octava.4 de la Instrucción

1/2017, de 18 de enero, de la Directora del Departamento de Recaudación de la Agencia Estatal

de Administración Tributaria, sobre gestión de aplazamientos y fraccionamientos de pago, que

comentaremos posteriormente en este documento.

10. EL INFORME DEL ADMINISTRADOR CONCURSAL

Un documento esencial para situar las posibles responsabilidades del administrador concursal y

para que éste, a su vez, conozca las posibles contingencias fiscales del deudor concursal, es el

informe que, obligatoriamente, debe emitir aquél y al cual nos hemos referido, asimismo, en epí-

grafes anteriores.

El informe básicamente se estructura de la siguiente manera:

Análisis de los datos y circunstancias del deudor.

Estado de la contabilidad del deudor donde, a nuestro entender, deberá evaluar el cum-

plimiento por la misma de las obligaciones fiscales y la posible continuidad de la empresa.

Decisiones y actuaciones tomadas por el administrador concursal, donde entendemos que

debe demostrar su diligencia de ordenado administrador y su actitud diligente en el man-

dato que supone el ejercicio de su cargo.

Inventario de la masa activa.

Lista de acreedores.

En su caso, evaluación de las propuestas de convenio o plan de liquidación.

Sobre la estructura y contenido de este Informe, nos remitimos al Anexo V anterior y al Ejemplo 1,

destacando la Nota incluida en éste, pues entendemos que sería importante, para evaluar la

diligencia del administrador concursal que el mismo, en su Informe, estableciera en un apartado

independiente el contenido de los trabajos realizados por el mismo en materia tributaria.




151

Así, debería señalar la situación fiscal de la entidad en el momento de la declaración del concur-

so y sus deudas tributarias, si existen o no procedimientos tributarios en marcha e indicar las

posibles consecuencias, contingencias para la masa activa, que se deducirían del mismo, la exis-

tencia o no de reclamaciones de naturaleza tributaria, sean éstas administrativas o judiciales,

etc. También en el análisis de la contabilidad debería dedicar atención a las deudas, créditos y

provisiones de naturaleza fiscal.

A nuestro entender, la nueva redacción del artículo 33 LC, sobre funciones del administrador

concursal, fuerza directamente a que el mencionado Informe disponga de algún tipo de apartado

dedicado específicamente a la materia tributaria, pues no iba, de otra forma, a cumplir con la

obligación de declarar y autoliquidar las obligaciones tributarias.

Es más, dentro de esas funciones del administrador concursal, el artículo 33.1, e) cita específi-

camente las siguientes funciones de informe y evaluación:

“1º. Presentar al juez el informe previsto en el artículo 75.

2º. Realizar el inventario de la masa activa con el contenido del artículo 82.

3º. Proponer al juez el nombramiento de expertos independientes.

4º. Evaluar el contenido de la propuesta anticipada de convenio.

5º. Realizar la lista de acreedores e inventario definitivos de conformidad con lo previsto en el artícu-

lo 96.5.

6º. Evaluar el contenido del convenio, en relación con el plan de pagos y, en su caso, con el plan de

viabilidad que le acompañe.

7º. Informar sobre la venta como un todo de la empresa del deudor.

8º. Presentar al juez del concurso informes trimestrales sobre el estado de las operaciones de liqui-

dación y un informe final justificativo de las operaciones realizadas en la liquidación.

9º. Presentar al juez un informe razonado y documentado sobre los hechos relevantes para la califi-

cación del concurso, con propuesta de resolución de concurso culpable o fortuito.

10º. Informar antes de que el juez acuerde la conclusión del concurso por el pago de la totalidad de

los créditos o por renuncia de la totalidad de los acreedores reconocidos.

11º. Actualizar el inventario y la lista de acreedores formados en el procedimiento en caso de reaper-

tura.”




152

11. EL CONTROL DEL FRAUDE EN LA FASE RECAUDATORIA Y LA ADMINISTRACIÓN

CONCURSAL, 2014/…

11.1. Consideraciones generales

El desplazamiento del fraude fiscal hacia la fase recaudatoria en los últimos años ha llevado a la

AEAT a intensificar las actuaciones tendentes a lograr el ingreso efectivo de las deudas tributa-

rias, mediante diversas actividades: organizativas, gestoras, normativas (nuevamente, la tantas

veces citada Ley 7/2012 es un ejemplo de este planteamiento), algunas modificaciones incorpo-

radas en la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, verbigracia, la denominada “lista de morosos”,

artículo 95 bis LGT, etc.

Entre los ejes de tales operaciones para el control del fraude fiscal en la fase recaudatoria, el

seguimiento y control de los procesos concursales, en línea con la expansión de los mismos en

esta de etapa de crisis sistémica, puede calificarse como un leit motiv de la AEAT.

Por ello, no es de extrañar que, por ejemplo, el Plan Anual de Control Tributario y Aduanero para

2013, aprobado por la Resolución de 8 de marzo de 2013, de la Dirección General de la Agencia

Estatal de Administración Tributaria, por la que se aprueban las directrices generales del Plan

Anual de Control Tributario y Aduanero de 2013 (BOE de 12), continuando con afirmaciones an-

teriores, ver supra, señale dentro de la Directriz II. Control del fraude en fase recaudatoria, punto

6, actuaciones cualificadas de lucha contra el fraude, letra b), la necesidad de reforzar el control

de procesos concursales, ya que:

“El aumento del número de procesos concursales exige potenciar acciones específicas con el objeto

de impedir actuaciones de defraudación que tratan de aprovechar la protección otorgada por la legis-

lación concursal para eludir el pago de las deudas tributarias o evitar incurrir en los supuestos de

responsabilidad previstos por la normativa tributaria…”.

CUADRO 13

ACTUACIONES DE CONTROL TRIBUTARIO EN PROCESOS CONCURSALES, EJERCICIO 2013

Oposición a la aprobación de cuentas en concursos en los que se detecten alteraciones en el or-

den de pago de los créditos y en los que existan créditos contra la masa de naturaleza tributaria

pendientes de pago.

Impulso del control de responsabilidades de los administradores concursales.

Participación más activa en la fase de calificación del concurso, con la finalidad de obtener aque-

llas pruebas que permitan una calificación del concurso como culpable, artículo 164 LC.

Inmediata inadmisión de las solicitudes de aplazamientos y fraccionamientos de las deudas que

se califiquen como créditos contra la masa, conforme a la redacción del artículo 65.2 LGT, ver in-

fra.

EN ESTE SENTIDO, LA INSTRUCCIÓN 6/2013, DEL DEPARTAMENTO DE RECAUDACIÓN, SOBRE

GESTIÓN DE APLAZAMIENTOS Y FRACCIONAMIENTOS DE PAGO DE RETENCIONES E INGRESOS A

CUENTA Y DE DEUDORES EN SITUACIÓN DE CONCURSO DE ACREEDORES, HA SIDO CONTUNDEN-

TE.

Seguimiento del efectivo cumplimiento de las normas introducidas por la Ley 7/2012 en relación a

las declaraciones del IVA, vid, abajo.




153

Por su parte, el Plan de Control Tributario para 2014, aprobado por la Resolución del Presidente

de la AEAT de 10 de marzo de 2014, por la que se aprueban las directrices generales del Plan

Anual de Control Tributario y Aduanero (BOE de 31), sigue centrando las actuaciones en materia

concursal dentro del fraude en la fase recaudatoria, II y, en general, se anota una continuidad

respecto de las políticas llevadas a cabo en ejercicios anteriores (ver, al respecto, los párrafos

segundo y tercero de II).

En general, se indica que:

“En materia concursal, se mantiene como línea prioritaria la detección de actuaciones fraudulentas

en el seno de los concursos que perjudiquen a la Hacienda Pública como acreedora, con la finalidad

de determinar y exigir la responsabilidad tributaria que proceda no solo al concursado y a sus admi-

nistradores sino también a aquellos que actúen al amparo de la acción o inacción de los mismos.”

En particular, se indican las siguientes actuaciones a realizar por los órganos recaudadores de la

AEAT:

- Detectar comportamientos desarrollados por el concursado y sus administradores que per-

judiquen a la Hacienda Pública como acreedor.

- Identificar los perjuicios que pueda causar a la Hacienda Pública la acción o inacción de

los administradores concursales.

- Exigir a las anteriores personas las responsabilidades tributarias que procedan.

Por último, la situación en 2015 y 2016 parece haber producido un giro hacia un menor interés

al respecto, ver arriba.

11.2. Efectos tributarios de la declaración de concurso de acreedores


El administrador concursal nace a la luz cuando el Juez de lo Mercantil acepta la petición del

concurso de acreedores presentado voluntariamente por el deudor (concurso voluntario) u obli-

gatoriamente por algún acreedor (concurso necesario) y, en ese momento, designa al adminis-

trador concursal, a través de Auto correspondiente, artículo 21 LC, produciéndose una auténtica

cesura en la vida de la empresa que tiene grandes consecuencias para la misma, incluyendo las

fiscales.

El momento de la declaración de concurso divide la vida empresarial entre un “antes”, donde su

actividad y explotación económica se encuentra bajo los principios propios de la empresa en fun-

cionamiento, una entidad normal y sus créditos y operatoria es la estándar y un “después”, don-

de nos enfrentamos ante una empresa en concurso de acreedores, cuya actividad viene dirigida,

bien a la recuperación de la vida ordinaria de la empresa, tras un convenio con los acreedores;

bien, si tal retorno a la normalidad no es posible, a su liquidación y donde, asimismo, bajo el con-

curso necesario, la gestión ordinaria de la empresa (sometida a la dirección de los administrado-




154

res) se ve sustituida por una gestión que podíamos denominar “extraordinaria”, bajo la batuta del

administrador concursal y siempre bajo la superior vigilancia y control del JM.

Sólo cuando la empresa se encuentra bajo concurso de acreedores, nace al mundo del Derecho

el administrador concursal designado por el Juez de lo Mercantil, al señalar el artículo 26 LC que,

una vez declarado el concurso, el Juez ordenará la formación de la denominada “Sección Segun-

da”, la cual comprenderá todas las materias relativas a la administración concursal del concur-

so, al nombramiento y estatuto de los administradores concursales, la determinación de sus

facultades y al ejercicio de las mismas, la rendición de cuentas y, en su caso, la responsabilidad,

ver supra.211

Desde el punto de vista fiscal, el momento de la declaración del concurso de acreedores resulta

sustancial para determinar el cumplimiento de ciertas obligaciones tributarias y la integración de

estas deudas tributarias entre los créditos concursales o entre los créditos contra la masa, pues

la ubicación de unas determinadas deudas tributarias en una u otra categoría tiene, como sabe

cualquier profesional del Derecho Concursal, unas grandes y graves consecuencias.

Asimismo, es más que posible que, cuando se produzca la declaración del concurso, se encuen-

tren en marcha variados procedimientos tributarios, fundamentalmente, el procedimiento de

recaudación, artículos 160 y ss. LGT y, en general, RGR, sea en sus fases voluntaria o ejecutiva,

pero también procedimientos de inspección tributaria, artículos 141 y ss. LGT o de comprobación

limitada, artículos 136 a 140, ambos inclusive, LGT; pues como se ha indicado en páginas ante-

riores, lo más normal es que una entidad o persona declarada en concurso de acreedores haya

generado con anterioridad a ese momento una serie de indicios, de dificultades de pago respecto

de la Hacienda Pública, de retrasos o incumplimientos generalizados en el pago de sus obliga-

ciones tributarias; de forma tal que lo estándar es que la citada empresa se encuentre ya some-

tida a algún tipo de actuación de la AT.

En estas circunstancias, resulta muy relevante conocer cuál es el efecto de ese momento: la de-

claración del concurso de acreedores para el estado de los procedimientos tributarios y cuál es,

desde la perspectiva de este texto, el papel del administrador concursal ante los mismos.

Es más, la experiencia de aplicación de la LC en materia tributaria indica que las tensiones han

surgido por los intentos de la AEAT de posponer el nacimiento de determinadas deudas tributa-

rias, en particular, en el IVA, al momento de liquidación del impuesto y no, al instante de naci-

miento del hecho imponible (devengo), tratando de trasladar en el tiempo la aparición del débito

fiscal; ya que si el nacimiento de la obligación tributaria se produce antes de la declaración del

concurso y, entonces, el débito respecto de las AATT se califica como crédito concursal, la Admi-

nistración Tributaria goza de todas las garantías y privilegios que el pago de una deuda pecunia-

211 “Formación de la sección segunda

Declarado el concurso conforme a lo dispuesto en los artículos anteriores, el juez ordenará la formación de la sección segunda,

que comprenderá todo lo relativo a la administración concursal del concurso, al nombramiento y al estatuto de los administra-

dores concursales, a la determinación de sus facultades y a su ejercicio, a la rendición de cuentas y, en su caso, a la responsa-

bilidad de los administradores concursales.”




155

ria, de origen legal y exigencia mediante el principio de autotutela supone, además de tratarse de

una deuda, en principio, indisponible, como afirma el artículo 18 LGT212

.

En cambio, si la obligación tributaria material nace, como es de recibo, con el devengo del im-

puesto, ver infra, sucedería que algunas deudas tributarias devengadas con anterioridad a la

declaración del concurso, deberían, sin embargo, ser liquidadas y recaudadas con posterioridad

y, por lo tanto, se integrarían entre los llamados “créditos contra la masa”, situación en la cual los

privilegios de la Hacienda Pública para el cobro de tales débitos son menores.

Es más, el otro problema es que, en materia de IVA, si se ha repercutido el impuesto y no se ha

liquidado, al ser el tiempo de la liquidación siempre posterior al momento del devengo de tal gra-

vamen, es posible que la empresa que repercute, tras ser declarada en concurso, nunca abone el

IVA debido a la Hacienda Pública o no lo haga en su totalidad, al integrarse el débito tributario

entre las deudas de la masa pasiva del concursado y sufrir la correspondiente quita, cuenta 477.

Hacienda Pública, IVA repercutido, de nuestro Plan General de Contabilidad (en adelante, PGC);

por el contrario, ese IVA repercutido será deducible como IVA soportado, cuenta 472. Hacienda

Pública, IVA soportado, por el adquirente del bien o del servicio, pudiendo la Hacienda Pública,

incluso, tener que devolver o compensar este IVA, sin haberlo percibido efectivamente.

Si a este décalage temporal en la mecánica del IVA se une la posibilidad de aprovechar la cesura

temporal derivada del concurso para realizar operaciones fraudulentas, se comprenden los pro-

blemas recaudatorios que el concurso de acreedores plantea a la Hacienda Pública.

Podemos señalar a este respecto que las reformas de la legislación concursal en materia tributa-

ria, culminadas, en principio, con la Ley 7/2012 y el Real Decreto 838/2013, de 25 de octubre e

incluso con la Ley 16/2012, lo único que han tratado es de reforzar la posición de la Administra-

ción Tributaria en el cobro de créditos concursales y contra la masa, tratando de evitar que la

diferencia temporal producida entre el instante del devengo y pago del impuesto suponga que

obligaciones tributarias principales, artículo 19 LGT213

, devengadas con anterioridad a la decla-

ración de concurso, pero que debieron legalmente liquidarse y pagarse con posterioridad, en-

trasen dentro de la calificación de créditos contra la masa y no fueran satisfechas por el

obligado tributario.

La AEAT mediante, primero, interpretaciones doctrinales, después a través de recursos contra las

decisiones de los JM y, finalmente, por medio de modificaciones de la LC o de la propia legisla-

ción tributaria, en especial, del IVA, lleva varios años tratando de ubicar muchas obligaciones

fiscales entre los créditos concursales, es decir, entre los nacidos con anterioridad a la declara-

ción del concurso, manteniendo sus privilegios de ejecución singularizada sobre los bienes y de-

rechos del deudor o, al menos, atribuir a cada liquidación del IVA (la anterior y la posterior a la

declaración del concurso), las cuantías de los IVA repercutidos y soportados correspondientes,

sin permitir el desplazamiento de los mismos, cosa que, singularmente, se producía mediante la

aplicación de la redacción del artículo 99 LIVA, anterior a la entrada en vigor de la Ley 7/2012.

212 “El crédito tributario es indisponible salvo que la ley establezca otra cosa.”.

213 “La obligación tributaria principal tiene por objeto el pago de la cuota tributaria”.




156

Frente a una visión superficial de la función del administrador concursal y de sus facultades, la

cual podría entender que todo lo que se califique como “créditos concursales” le es ajeno, en

materia de responsabilidad, ya que tales créditos nacieron en períodos de gestión ordinaria de la

empresa y, por lo tanto, las responsabilidades tributarias pertinentes corresponderían a los ad-

ministradores de hecho o de derecho de la empresa en tal período, conforme regula el artículo

43.1, a) y b) LGT, ya hemos indicado en apartados anteriores de este trabajo que tal plantea-

miento no es correcto.

Y no lo es, tal y como manifestamos con anterioridad y ahora reiteramos porque el artículo

43.1,c) LGT se encarga directamente en su primer inciso de trasladar la responsabilidad a los

“integrantes de la administración concursal…” , “…que no hubiesen realizado las gestiones nece-

sarias para el íntegro cumplimiento de las obligaciones tributarias…”, es decir, aquellas que

hubieran nacido antes de la declaración del concurso, por lo tanto, “…devengadas con anteriori-

dad a dichas situaciones e imputables a los obligados tributarios”.

Y no se trata del caso (previsto en la LRC y estándar, dado el predominio de la modalidad de con-

curso voluntario) de que la gestión y administración de la empresa en situación concursal sea

mantenida por sus administradores y, entonces, el administrador concursal pudiera alegar que él

no es “responsable” del cumplimiento de las obligaciones tributarias, sean éstas concursales o

contra la masa, pues tal responsabilidad correspondería íntegramente a los administradores

societarios, artículos 43.1, a), b) y c), segundo inciso, LGT; ya que, incluso el citado artículo

43.1,c) LGT, segundo inciso, los hace responsables, culpa in vigilando clásica, de que el adminis-

trador concursal cumpla con sus deberes en este terreno.

Con independencia de que la doctrina discute de si, incluso en este caso de mantenimiento de la

administración societaria anterior al concurso empresarial durante la vigencia del concurso, sería

de aplicación la responsabilidad específica que, para los administradores concursales, prevé la

mencionada letra c) del artículo 43.1 LGT, por ser independiente y autónoma de la establecida en

la letra a) del mismo artículo de la norma básica de nuestro Ordenamiento Financiero, la LGT, ver

arriba; lo cierto es que el administrador concursal puede encontrarse con situaciones muy comu-

nes donde también necesite conocer el estado de las obligaciones tributarias de la empresa na-

cidas antes de la declaración del concurso, aunque solamente sea porque los debates sobre si

es el devengo de la deuda tributaria o su liquidación lo que determina la naturaleza, concursal o

contra la masa, del crédito tributario, crónicos durante la vigencia de la regulación del IVA ante-

rior a la Ley 7/2012; revelan bien a las claras que el papel del administrador concursal, califi-

cando unos créditos de una forma u otra, no siempre será aceptado de manera pacífica por los

acreedores, ni por la Hacienda Pública y que ésta tratará, en la medida de lo posible, de calificar

como créditos concursales, obligaciones tributarias cuyo devengo se haya producido con anterio-

ridad a la declaración concursal, pero tengan que pagarse después o de cambiar el rango de sus

créditos en el conglomerado de créditos contra la masa, ver abajo.

La situación se complica, aunque no es el objetivo fundamental de nuestro trabajo, porque tras la

reforma de la LC por la LRC, la declaración del concurso, fecha esencial para nuestros propósi-

tos, no es tan inmediata y porque la incorporación, artículo 5 bis de las instituciones preconcursa-




157

les o DA cuarta. Homologación judicial de acuerdos de refinanciación, LC, a las que cabe añadir

la reciente del “acuerdo extrajudicial de pagos”, ver supra; pueden conllevar un mayor retraso en

el nacimiento del concurso, ya que la comunicación al JM competente de que la empresa ha ini-

ciado negociaciones para alcanzar un acuerdo de refinanciación o para obtener adhesiones a

una propuesta anticipada de convenio, debe realizarse en el plazo de dos meses desde la fecha

en que el deudor hubiera conocido su estado de insolvencia.214

Insolvencia Concurso

Comunicación----(3 meses)--- Solvencia Aplazamiento

Respecto a los casos de refinanciación bancaria (comunes, verbigracia, entre las empresas in-

mobiliarias españolas) y que necesitan determinados requisitos, por ejemplo, que esté suscrito

por acreedores cuyos créditos representen al menos tres quintos del pasivo del deudor en la fe-

cha de adopción del acuerdo de refinanciación, la DA Cuarta de la LC conlleva la necesidad de

homologar el mismo ante el JM, pudiendo solicitar el deudor la paralización de las ejecuciones

singulares sobre su patrimonio,215

incluyendo las tributarias, precisamente, hasta la homologa-

ción y, en todo caso, por el plazo máximo de un mes.

Una problemática similar puede producirse con el acuerdo extrajudicial de pagos que, tras los

pertinentes trámites y aplazamientos, se puede, asimismo, convertir en un clásico concurso, pero

con unos desfases temporales importantes en tal reconocimiento por el JM.

Tras el concurso, bien porque el administrador concursal sustituye al administrador societario,

bien porque sus funciones en la gestión de la empresa concursada adquieren toda su naturaleza,

tal y como exige el artículo 33 LC, el administrador concursal ha de poner el máximo empeño en

identificar, cuantificar, calificar y, en su caso, dar cumplimiento a las obligaciones tributarias y

atender cualesquiera requerimientos de la Administración Tributaria, pues la Hacienda Pública,

incluso, se dirigirá a él como representante legal de la empresa concursada a todos los efectos

fiscales y, artículo 108.2 RGAT y, lógicamente, tratará de hacerle responsable, en principio, vía el

artículo 43.1, c) LGT, del pago de cualesquiera deuda tributaria, a la cual no haga frente la em-

presa en situación de concurso.

Ello, sin tomar en consideración que, como hemos señalado, para alguna doctrina, en el supues-

to de que el administrador concursal sustituya a los administradores empresariales anteriores en

la gestión de la empresa, se situará en la función de los mismos y, por la misma razón, se podr-

ían derivar contra él las responsabilidades del artículo 43.1, a) y 43.1, b) LGT como “administra-

dor de derecho” de la persona jurídica.

214 Si la negociación del convenio resulta fallida, la fecha real del concurso voluntario será la fecha de la comunicación

al JM de la negociación del convenio, por lo que los concursos necesarios presentados con posterioridad por los acree-

dores no tendrán validez alguna.

215 “1. Podrá homologarse judicialmente el acuerdo de refinanciación que habiendo sido suscrito por acreedores que

representen al menos el 51 por ciento de los pasivos financieros…”.




158

Asimismo, si lo prueba la Administración Tributaria, también puede pretender la Hacienda Públi-

ca, si la empresa en situación concursal comete infracciones tributarias, aplicar a los administra-

dores concursales la responsabilidad de naturaleza solidaria y por actos ilícitos regulada en el

artículo 42.1, a) LGT, es decir:

“1. Serán responsables solidarios de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades:

a) Las que sean causantes o colaboren activamente en la realización de una infracción tributaria.

Su responsabilidad también se extenderá a la sanción.”

Por lo tanto, reiteramos la posición de que las responsabilidades tributarias de los administrado-

res concursales no se limitan a las deudas tributarias nacidas tras la declaración del concurso,

sino que los mismos han de atender con sumo rigor a la calificación, cuantificación y cumpli-

miento para con la Hacienda Pública de créditos tributarios de naturaleza concursal y de las

obligaciones formales correspondientes, pues el mero hecho de que, no siempre sea posible o

pacífico determinar qué situación tienen ciertas deudas tributarias (concursales o contra la ma-

sa), puede conllevar que la Administración Tributaria trate de dirigir contra el administrador con-

cursal varias responsabilidades tributarias.

Recuérdese también que, en el momento de declaración del concurso, convergen generalmente

procedimientos tributarios de aplicación de los tributos, artículo 83 LGT216

y el propio proceso

concursal.

El administrador concursal resulta ser, en la mayoría de los casos, el responsable del seguimien-

to y cumplimiento de estos procedimientos, los cuales persiguen objetivos distintos y atienden a

intereses no siempre comunes; así, en los procedimientos tributarios, la otra parte suele ser la

Agencia Tributaria y la finalidad fundamental de ésta es asegurar el cobro de la deuda tributaria;

en cambio, en el procedimiento de concurso de acreedores, se trata, en principio, de asegurar la

viabilidad de la empresa concursada.

No es de extrañar que, en estas circunstancias, hayan surgido múltiples conflictos, sobre todo, si

tenemos en cuenta que, tras la aprobación de la LC, la Hacienda Pública abandonó la posición

como acreedor privilegiado que disponía antes en los procedimientos antecesores del concurso

de acreedores (suspensión de pagos y quiebra).

De hecho, reiteramos que no es casualidad que las reformas de la LC, tanto la producida en el

Real Decreto-Ley 3/2009 como en la LRC y, en una Ley puramente fiscal como es la Ley 7/2012,

hayan consistido, en la inmensa mayoría de los casos, en reforzar la posición del acreedor

Hacienda Pública frente al principio general par conditio creditorum y en incorporar legalmente

las posiciones de la AEAT en materia de créditos tributarios en procesos de concurso, dividiendo,

216 “1. La aplicación de los tributos comprende todas las actividades administrativas dirigidas a la información y asis-

tencia a los obligados tributarios y a la gestión, inspección y recaudación, así como las actuaciones de los obligados en

el ejercicio de sus derechos o en cumplimiento de sus obligaciones tributarias…

3. La aplicación de los tributos se desarrollará a través de los procedimientos administrativos de gestión, inspección,

recaudación y los demás previstos en este Título…”




159

por ejemplo, la liquidación del IVA en dos períodos por el momento de la declaración del concur-

so, lo cual puede llevar, en casos extremos, a períodos de liquidación que solamente duren un

día.

Anótese también que la Hacienda Pública ha tratado legalmente de recuperar su posición privile-

giada en materia de deudas concursales, para asegurar la recaudación tributaria (el principio de

suficiencia presupuestaria es esencial en circunstancias de crisis económica), utilizando interpre-

taciones de la normativa concursal y fiscal que, en muchos supuestos, no han sido aceptadas por

los Jueces Mercantiles o por el TCJ.

Los JM, los cuales poseen, no lo olvidemos, una jurisdicción exclusiva y excluyente para todo tipo

de acciones que afecten al patrimonio del deudor y para el conocimiento de las cuestiones preju-

diciales, artículos 8 y 9 LC., han solido favorecer la continuidad de la empresa y el pago igualita-

rio a los acreedores, siendo reacios a aceptar las posturas e interpretaciones de la AEAT, ya que

los dos principios anteriores constituyen la clave de bóveda de nuestro Derecho Concursal, aun-

que los dos, irónicamente, se incumplan constantemente, el primero porque la mayoría de los

concursos acaban en la liquidación empresarial y el segundo por el predominio de los créditos

singulares y privilegiados contra la masa, este último a pesar de recientes reformas legislativas.

Por ello, al final, la Hacienda Pública ha recurrido a implantar su “interpretación” de la legalidad,

modificando la normativa concursal y la tributaria en su favor, siendo un ejemplo paradigmático

de este hecho la Ley de lucha contra el fraude fiscal, Ley 7/2012 y las modificaciones reglamen-

tarias subsiguientes, incorporadas en el precitado Real Decreto 838/2013.

En todo caso, los problemas persisten, pues si bien las nuevas redacciones de los artículo 55 de

la LRC y del artículo 164 LGT han tratado, como veremos, de acabar con la controversia relativa a

qué procedimiento de ejecución (administrativo o concursal) sería aplicable, una vez iniciado el

concurso, es decir, en supuestos de concurrencia del concurso con apremios tributarios en mar-

cha; lo cierto es que siguen existiendo dudas al respecto (Calvo Vérgez, Juan, 2012), aunque

solamente sea porque no se ha derogado la DA octava de la propia LGT, la cual sigue diciendo de

manera totalmente confusa:

“Lo dispuesto en esta ley se aplicará de acuerdo con lo establecido en la legislación concursal vigen-

te en cada momento.”

De esta forma, la redacción citada, así como la jurisdicción exclusiva y excluyente del JM, artícu-

los 8 y 9 LC, pueden conllevar una interpretación favorable a la primacía, en caso de duda, de lo

dispuesto en la LC, frente a las posturas de la Hacienda Pública.

11.2.2. Devengo, exigibilidad y liquidación de las deudas tributarias

La cesura que produce la declaración del concurso es, como indicamos, un momento temporal

esencial para conocer la responsabilidad del administrador concursal, el estado de los procedi-

mientos tributarios en curso y la situación de las obligaciones tributarias en el procedimiento

concursal.




160

Por esta razón, es importante diferenciar entre varios elementos temporales para el cumplimien-

to de las obligaciones tributarias, pues habrá qué identificar a partir del cual, una vez declarado

el concurso, los créditos tributarios se convierten en créditos contra la masa y otros efectos del

concurso en materia impositiva.

El nacimiento de todo tributo, su hecho imponible, conlleva que su “…realización origina el naci-

miento de la obligación tributaria”, artículo 20.1 LGT; evidentemente, es fundamental determinar

el elemento temporal del hecho imponible para exigir el tributo, lo que se conoce, técnicamente,

como su ámbito temporal.

Ese elemento temporal se conoce como “devengo” y se define como “…el momento en el que se

entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tribu-

taria principal”, artículo 21.1 LGT.

Seguidamente, la propia LGT señala la relevancia del devengo a efectos de aplicar una u otra

legislación, así el párrafo segundo del artículo 21.1 LGT, dice:

“La fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación

tributaria, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa.”

El devengo del tributo, cuya configuración ha de hacerse por Ley, artículo 8,a) LGT, dada su im-

portancia, determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributa-

ria, verbigracia, los tipos de gravamen a aplicar.

Las obligaciones tributarias devengadas después de la declaración del concurso de acreedores

generan deudas posteriores al concurso y, en consecuencia, en las mismas la Hacienda Pública

carece de los privilegios y garantías que tiene como acreedor privilegiado ante una empresa aje-

na a la situación concursal, derivados del carácter coactivo del tributo y de sus privilegios de au-

totutela, pudiendo ejecutar autónomamente sobre el patrimonio del deudor (ejecuciones

individuales) las deudas que no hayan sido pagadas en periodo voluntario, artículos 62 y 164

LGT.

De ahí, la relevancia de conocer el momento de devengo de cada impuesto y su relación con el

instante del auto de la declaración concursal, pues la posición de la Hacienda Pública como

acreedor es diferente, según que la deuda tributaria haya nacido al mundo jurídico antes o des-

pués del auto concursal.

También lo es, lógicamente, la situación como responsable del administrador concursal y el esta-

do de los diferentes procedimientos tributarios que se hallaban en curso de realización en el

momento de que el JM declare a una empresa en situación concursal.

La situación de ese momento temporal, antes o después del concurso, también es significativa

para otras obligaciones públicas, por ejemplo, ha sido muy debatido el nacimiento de las sancio-

nes tributarias, para alguna doctrina y el propio TS hay que atender al momento de la comisión

de la infracción; para otros, en relación a las sanciones tributarias, la misma sólo es eficaz cuan-

do se liquida y notifica al sujeto sancionado, lo cual supone un momento siempre posterior al

nacimiento de la infracción.




161

De hecho, la tendencia legislativa y las propuestas de la AEAT, como hemos señalado, han sido

siempre la de trasladar el momento de configurar a las obligaciones tributarias generadas en los

períodos temporales situados en los aledaños del concurso desde el devengo hasta el momento

de la liquidación que siempre es posterior, de esta manera, producido el concurso después de

haberse devengado el crédito tributario, podría la Hacienda Pública argumentar que, no siendo el

devengo la fecha esencial para calificar la situación de tal crédito, sino el período de liquidación

tributaria y siendo ésta posterior a aquél, la Hacienda Pública era acreedora concursal y conser-

vaba sus privilegios.

Por poner un ejemplo, mientras que el devengo del IS suele coincidir con el día 31 de diciembre

de cada año, en el supuesto general de personas jurídicas cuyo ejercicio social anual se sitúa

entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de cada año, la liquidación y pago del IS se produce en

el ejercicio siguiente, con un plazo voluntario de realización hasta el día 25 de julio.

De ahí, el interés de la Hacienda Pública en “desplazar” obligaciones tributarias devengadas con

posterioridad a la declaración del concurso, que se transformarían automáticamente en créditos

contra la masa, a obligaciones tributarias “liquidadas”, aun después del concurso; lo que explica,

por ejemplo, el cambio legislativo respecto del IVA en materia concursal, tanto en materia de las

liquidaciones del impuesto con lo referido a la rectificación de facturas, tras la Ley 7/2012.

Devengado el tributo, nace el hecho imponible, pero la exigibilidad o derecho a solicitar el pago

de la cuota tributaria, artículo 58 LGT, es, generalmente, posterior y, en un sistema masivo como

es el español, requiere para su cuantificación una liquidación tributaria, bien declarada por el

propio obligado tributario (“autoliquidación” o declaración-liquidación, artículo 120 LGT), bien

notificada por la Administración tributaria tras el correspondiente procedimiento de aplicación de

los tributos.

En este sentido, el artículo 21.2 LGT reconoce expresamente el carácter temporalmente posterior

o anterior (aunque lo normal es lo primero) de la exigibilidad, al señalar:

“…2. La ley propia de cada tributo podrá establecer la exigibilidad de la cuota o cantidad a ingresar o

de parte de la misma, en un momento distinto al devengo del tributo.”

Liquidada la deuda tributaria, existe o puede nacer, incluso, otro momento temporal posterior: el

pago del tributo (artículo 62 LGT), el cual puede, asimismo, aplazarse y fraccionarse para tiempos

posteriores.

En general, las obligaciones tributarias devengadas antes de la fecha del Auto declarativo del

concurso de acreedores conllevan que el empresario debe hacer frente a las mismas como cual-

quier otra deuda empresarial, antes del concurso, es decir, como deudas concursales y en-

frentándose a los privilegios singulares de la Hacienda Pública; para las nacidas con

posterioridad, nos encontramos con deudas contra la masa y la Hacienda Pública pierde parte

de sus privilegios en la ejecución de tales deudas; de ahí, repetimos el constante desplazamiento

(en diversas modificaciones normativas) de muchas obligaciones tributarias nacidas en procesos

concursales, no al momento del devengo sino al momento de su liquidación tributaria, tratando

de convertirlas en obligaciones fiscales nacidas antes de la declaración del concurso.

Este desplazamiento también ha sido intentado por la Administración Tributaria mediante su

práctica administrativa y su doctrina y conduce a que la regla general anterior: son concursales

los créditos tributarios devengados antes del Auto concursal, tenga cada vez más excepciones.




162

ANEXO VI

TIEMPO Y NACIMIENTO DE LAS DEUDAS TRIBUTARIAS

-El devengo determina el nacimiento de la obligación de contribuir……Si coincide con declaración

de concurso (después: débito contra la masa),

-Exigibilidad (+Tiempo): la AT cuantifica y notifica la deuda tributaria,

-+tiempo (generalmente, 1 mes (gran empresa); tres meses (PYME) en retenciones217 s/devengo;

seis meses s/devengo en IS=

Liquidación y, si se paga (autoliquidación), pago efectivo del impuesto.

+tiempo, si se envía liquidación de oficio (período de pago voluntario, artículo 62.2 LGT)

+tiempo, si se aplaza o fracciona el pago anterior, artículo 65 LGT218

+tiempo, sino se paga, inicio de la recaudación ejecutiva: apremio y, luego, embargo sobre los bienes

y derechos del deudor.

12. INTERRUPCIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN TRIBUTARIA Y CONCURSO DE ACREEDORES

12.1. Situación antes de la Ley 7/2012

La declaración del concurso tiene también una consecuencia dramática en materia de prescrip-

ción tributaria: la interrupción del plazo de prescripción, artículo 68.2, b) LGT, es decir, el dere-

cho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas o autoliquidadas

se interrumpe automáticamente por la declaración del concurso del deudor, pero también la po-

sibilidad de que el obligado tributario solicite la devolución de cualquier crédito tributario.

En cualquier caso, el instituto de la prescripción tributaria se refiere siempre a deudas concursa-

les, es decir, aquellas nacidas antes del inicio del concurso. Las deudas contra la masa no son

objeto ni de interrupción ni de suspensión a causa de la existencia del concurso, debiendo estar-

se a las reglas generales del artículo 68 LGT.

Así, el citado artículo 68.2, b) LGT señala:

“…2. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo b) del artículo 66 de esta ley219

se interrumpe:

217 Y, por ello, precisamente, la Ley 7/2012 incorpora la novedad de que, si en el período de liquidación mensual o

trimestral se produce el auto de declaración del concurso, entonces, ese período de liquidación se fragmenta en el

número de días anteriores al auto y el número de días posteriores durante el citado espacio de un mes o tres meses;

pudiendo llegarse a la situación de que haya períodos de liquidación, cuya duración sea de un solo día, por ejemplo, si

el auto del concurso es del día 2 de enero del año X.

218 Nuevamente, en caso de existencia de concurso, este “tiempo” de aplazamiento o fraccionamiento deja de tener

sentido, porque la Administración tributaria inadmite la presentación o aplazamiento de deudas tributarias de todo

tiempo tras la presentación del concurso de acreedores, para los créditos que tengan la calificación de créditos contra

la masa.

219 “Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:

…




163

…..b) …por la declaración del concurso del deudor o por el ejercicio de acciones civiles o penales diri-

gidas al cobro de la deuda tributaria, así como por la recepción de la comunicación de un órgano ju-

risdiccional en la que se ordene la paralización del procedimiento administrativo en curso.”

La misma idea late en la redacción del artículo 60 LC220, cuya rúbrica es la de “interrupción de la

prescripción” que dice:

“1. Desde la declaración hasta la conclusión del concurso quedará interrumpida la prescripción de

las acciones contra el deudor por los créditos anteriores a la declaración.

2. La interrupción de la prescripción no perjudicará a los deudores solidarios, así como tampoco a los

fiadores y avalistas.

3. Desde la declaración hasta la conclusión del concurso quedará interrumpida la prescripción de las

acciones contra socios y contra administradores, liquidadores y auditores de la persona jurídica deu-

dora.

También quedará interrumpida la prescripción de las acciones cuyo ejercicio quede suspendido en

virtud de lo dispuesto en esta ley.

4 .En el supuesto previsto en los apartados anteriores, el cómputo del plazo para la prescripción se

iniciará nuevamente, en su caso, en el momento de la conclusión del concurso.”.

El Auto de declaración del concurso produce la interrupción del plazo de prescripción para exigir

el pago de las deudas concursales, excepto aquellas incluidas en diligencias de embargo emiti-

das antes del propio Auto, puesto que, de conformidad con el mencionado artículo 55.1, 2º

párrafo, LC, éstas pueden continuar el procedimiento ejecutivo, siempre que no se trate de bie-

nes necesarios para la continuidad de la actividad empresarial del deudor, según el JM, ver arri-

ba

Producida la interrupción del plazo de prescripción de las deudas tributarias, se iniciaría de nue-

vo el plazo de prescripción tributaria de cuatro años para el pago de las mismas que regulaba

nuestro Derecho Financiero, artículo 66 LGT221

en tal período y que se conserva actualmente,

El derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas…”.

220 “Artículo 60. Interrupción de la prescripción

1. Desde la declaración hasta la conclusión del concurso quedará interrumpida la prescripción de las acciones contra el deudor

por los créditos anteriores a la declaración.

2. La interrupción de la prescripción no perjudicará a los deudores solidarios, así como tampoco a los fiadores y avalistas.

3. Desde la declaración hasta la conclusión del concurso quedará interrumpida la prescripción de las acciones contra socios y

contra administradores, liquidadores y auditores de la persona jurídica deudora.

También quedará interrumpida la prescripción de las acciones cuyo ejercicio quede suspendido en virtud de lo dispuesto en es-

ta ley.

4. En el supuesto previsto en los apartados anteriores, el cómputo del plazo para la prescripción se iniciará nuevamente, en su

caso, en el momento de la conclusión del concurso.”

221 “Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:

a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

b) El derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas.




164

salvo el nuevo plazo de 10 años previsto para bases imponibles negativas y deducciones a com-

pensar por el art. 66 bis LGT, introducido por la tantas veces citada en este Documento Ley

34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la LGT.

La interrupción de la prescripción tributaria por un proceso concursal es suspensiva, es decir,

que el cómputo del plazo de prescripción no se reanuda en el mismo momento en que se produ-

ce la causa interruptiva (el Auto de declaración del concurso) sino que debe aguardarse a un

instante posterior.

El artículo 68.6 LGT norma esta cuestión, señalando, en general: “producida la interrupción, se

iniciará de nuevo el cómputo del plazo de prescripción…”, pero el citado apartado señalaba una

excepción muy significativa en nuestro caso, normada específicamente en el segundo párrafo del

artículo 68.7, LGT, el cual decía:

“…Cuando el plazo de prescripción se hubiera interrumpido por la declaración del concurso del deu-

dor, el cómputo del plazo de prescripción se iniciará de nuevo en el momento de aprobación del con-

venio concursal para las deudas tributarias no sometidas al mismo. Respecto de las deudas

tributarias sometidas al convenio concursal, el cómputo del plazo de prescripción se iniciará de nue-

vo cuando aquéllas resulten exigibles al deudor. Si el convenio no fuera aprobado, el plazo se reini-

ciará cuando se reciba la resolución judicial firme que señale dicha circunstancia…”,

Por lo tanto, el momento de la reanudación del cómputo de la prescripción depende de si se

aprueba o no un convenio para concluir el concurso. Si se aprueba un convenio, habrá que estar

a la fecha de la sentencia de aprobación del mismo o cuando el JM acuerde otorgar firmeza a

dicho convenio.

Si no se aprueba el convenio, habrá, en general, que esperar a la firmeza del auto de liquidación

de la empresa.

Respecto a la responsabilidad del administrador concursal, cabe simplemente recordar que su

responsabilidad específica, es decir, la del artículo 43.1,c) LGT, ver supra, es de naturaleza sub-

sidiaria y, en consecuencia, “…el plazo de prescripción comenzará a computarse desde la notifi-

cación de la última actuación recaudatoria practicada al deudor principal o a cualesquiera de los

responsables solidarios.”, artículo 67.2, tercer párrafo LGT.

Esta regla sería aplicable también para el caso de exigir al administrador concursal la responsabi-

lidad como administrador de la sociedad, artículo 43.1,a) y 1,b) LGT.

En aquellos otros supuestos en que el administrador concursal puede convertirse en el sujeto de

una responsabilidad tributaria de naturaleza solidaria, por ejemplo, como causante o colaborador

c) El derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y

el reembolso del cote de las garantías.

d) El derecho a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y

el reembolso de las garantías.”




165

en la comisión de una infracción tributaria, artículo 42.1,a) LGT; entonces, la regla sobre el

cómputo de los plazos de prescripción es la del artículo 67.2, primer párrafo, LGT.

De esta forma,

“El plazo de prescripción para exigir la obligación de pago a los responsables solidarios comenzará a

contarse desde el día siguiente a la finalización del plazo de pago en período voluntario del deudor

principal…”.

De esta manera, la posibilidad de que la exigencia por parte de la Hacienda Pública de respon-

sabilidades al administrador concursal se produzca en períodos de tiempo muy posteriores al

ejercicio de esta función es más que posible; ya que, por un lado, nos encontraremos, en princi-

pio, con la responsabilidad del propio obligado tributario principal, “deudor principal”, con una

prescripción, en principio, de cuatro años pero que resultará interrumpida, en muchos supuestos,

por la propia aprobación del convenio concursal, ver supra.

Seguidamente, si no paga el obligado tributario principal, el empresario concursado, la AEAT

dictará derivación de responsabilidad contra los responsables solidarios que, generalmente, co-

incidirán con los administradores de hecho o de derecho de la sociedad o los propios administra-

dores concursales, por las deudas anteriores al auto de declaración de concurso y si estos

tampoco pagan y son declarados insolventes o, jurídicamente hablando, “fallidos”222

, entonces,

dictará derivación de responsabilidad contra el administrador concursal, lo que alcanzará a la

suya propia y a la de los administradores societarios.

Por cierto, dado que el administrador concursal puede concurrir con otros sujetos en estas res-

ponsabilidades tributarias, interesa resaltar lo dispuesto en el artículo 68.8 LGT, donde se afirma

en su primer inciso que: “interrumpido el plazo de prescripción para un obligado tributario, dicho

efecto se extiende a todos los demás obligados tributarios, incluidos los responsables.” (La cursi-

va es nuestra).

En suma, las posibilidades de que la Hacienda Pública exija a un administrador concursal el pa-

go de deudas tributarias por incumplimientos de su deber para gestionar el pago de las mismas

de una empresa concursada, se extienden muchos años después de la aprobación del convenio

de acreedores; por ello, el administrador concursal tiene que, cuidadosamente, conservar toda la

documentación que demuestre en su caso el cumplimiento de sus obligaciones y que realizó

“…las gestiones necesarias para el íntegro cumplimiento de las obligaciones tributarias devenga-

das con anterioridad…” a la declaración del concurso, artículo 43.1, c) LGT y que, como puede

suceder, si son administradores, de las obligaciones tributarias posteriores a la declaración del

concurso y de las sanciones responden como administradores si tienen atribuidas tales funcio-

nes en la empresa concursada.

222

La declaración tributaria de “fallido” no requiere la existencia de un estado de suspensión de pagos o quiebra, sino

la justificación de la inexistencia de bienes embargables a través de las actuaciones del procedimiento de apremio

(SAN de 17 de octubre de 2005).




166

12.2. Efectos de la ley 7/2012

12.2.1. Sobre el cómputo del plazo de prescripción frente a los responsables solidarios

Como hemos indicado con anterioridad, la prescripción tributaria en sus diferentes aspectos:

naturaleza, modalidades, presupuestos, procedimientos, etc., constituye una de las materias

más complejas y con mayor debate doctrinal en nuestro Derecho Financiero; además, el uso cre-

ciente por parte de los órganos recaudadores de las derivaciones de responsabilidad no han

hecho sino potenciar los problemas y la intervención doctrinal y jurisprudencial en esta materia.

Tanto la LGT como la LC se refieren al procedimiento concursal en la regulación que en ellas se

contiene en lo que hace referencia al instituto de la prescripción, de manera exclusiva a las de-

udas concursales, es decir, a las deudas generadas antes del inicio del concurso.

Dada su potencia recaudatoria, la AEAT ha extendido su aplicación y, por eso, no es de extrañar

que la Ley 7/2012, de Medidas de Lucha contra el Fraude, haya alterado la redacción de varios

artículos de la LGT dedicados a tal asunto.

La redacción del artículo 67.2 LGT, relativa al inicio del cómputo del plazo de prescripción para

los responsables solidarios, su dies a quo, no sólo era breve, sino que ante la tendencia legislati-

va (casos de la Ley 36/2006, de Prevención del Fraude Fiscal y de la propia Ley 7/2012) de in-

crementar los casos de responsabilidad tributaria solidaria, resultaba insuficiente, pues daba por

sentado que los hechos constitutivos del presupuesto objetivo de la responsabilidad eran coetá-

neos al nacimiento de la obligación tributaria.

En la redacción original de la LGT, ya existía el supuesto de la responsabilidad tributaria solidaria

del artículo 42.2. (en casos de embargo), donde el nacimiento de la citada responsabilidad se

producía con posterioridad a la existencia de la obligación tributaria; de ahí, que tal supuesto se

exceptuase de la regla general anterior, mediante lo indicado en el primitivo segundo párrafo del

artículo 67.2 LGT, el cual señalaba:

“….No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en el caso de los responsables solidarios previs-

tos en el apartado 2 del artículo 42 de esta ley, dicho plazo de prescripción se iniciará en el momen-

to en el que concurran los hechos que constituyan el presupuesto de la responsabilidad.”

El problema es que, dentro de los supuestos de responsabilidad solidaria citados en el artículo

42.2 LGT, no sólo había casos ligados al embargo durante la fase ejecutiva de la recaudación,

sino que, por ejemplo, en la letra a) de este artículo figuraba una modalidad cuyo presupuesto

nacía con anterioridad al nacimiento de la obligación tributaria del deudor principal223. Se trataba

de un error técnico de la Ley que la AEAT solía solventar aplicando al mismo el régimen general

de cómputo, ver arriba.

223 “…2.También serán responsables solidarios del pago de la deuda tributaria pendiente…

a) Los que sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finali-

dad de impedir la actuación de la Administración Tributaria…”.




167

Pues bien, la Ley 7/2012, artículo 1.Cinco, modifica la redacción anterior, con efectos a nuestro

entender desde la entrada en vigor de la misma, es decir, al día siguiente de su publicación en el

BOE, 30 de octubre de 2012 (DF Quinta, primer párrafo, Ley 7/2012), sustituyendo la redacción

del párrafo segundo del precitado artículo 67.2 LGT, por la siguiente:

“…No obstante, en el caso de que los hechos que constituyan el presupuesto de la responsabilidad

se produzcan con posterioridad al plazo fijado en el párrafo anterior, dicho plazo de prescripción se

iniciará a partir del momento en que tales hechos hubieran tenido lugar…”.

Para la Administración Tributaria tal modificación constituye un cambio puramente técnico, una

aclaración, “se mejora la redacción de la norma…”, dice expresamente la justificación de la mis-

ma, EM de la Ley 7/2012, II, párrafo seis y, por lo tanto, no es que hubiera entrado en vigor el día

31 de octubre de 2012, sino que refrendaría una práctica administrativa consolidada anterior

(AEAT, Subdirección General de Procedimientos Especiales, 2012).

Sin embargo, no estamos de acuerdo con tal afirmación; por un lado, la prescripción, en general,

su cómputo y las causas de interrupción del mismo, en particular, sólo pueden establecerse por

Ley, artículo 8,f) LGT; por otra parte, la redacción incluida en la mencionada Ley 7/2012, no sólo

interpreta y consolida una práctica administrativa antigua, sino que restringe el alcance del su-

puesto general, primer párrafo del artículo 67.2 LGT, a la concurrencia de una serie de hechos,

no siempre fáciles de determinar, por lo cual, no sólo la modalidad de responsabilidad del artícu-

lo 42.2,a) LGT entra directamente en la regla general, sino que otras variedades de responsabili-

dad solidaria, presentes o futuras, pueden ser objeto de interpretación respecto al dies a quo del

inicio del cómputo de la prescripción. (Martínez Giner, Luis Alfonso; 2013).

En general, se afirma que si la responsabilidad es solidaria, el comienzo del plazo de prescripción

de 4 años para exigir el pago de las deudas tributarias a un responsable solidario, cuando el

deudor principal se encuentra en concurso de acreedores, se produce en la misma fecha en que

dicho deudor no estuviera afectado por un proceso concursal, es decir, decir desde el día siguien-

te a la finalización del período voluntario del deudor principal, excepto si los presupuestos de la

responsabilidad tuvieran lugar en un momento posterior.

Sin embargo, la tesis jurisprudencial dominante (SSTS7373/2007, de 17 de octubre de 2007;

921/2008, de 17 de marzo de 2008; 1912/2008, de 25 de abril de 2008; 1348/2010, de uno

de marzo de 2010; 3767/2010, de siete de julio de 2010 y 1978/2014, de 19 de mayo de

2014) es que debe seguir el criterio de la actio nata y, en consecuencia, el plazo de prescripción

para el responsable sólo puede iniciarse con el acto de derivación de la responsabilidad.

En cualquier caso, la AEAT recomienda no demorarse con el inicio de los procedimientos de res-

ponsabilidad tributaria, los cuales deberían iniciarse, nada más tenerse conocimiento del presu-

puesto habilitante de los mismos y con independencia de la fase de concurso del deudor

principal, pues el concurso interrumpe la prescripción de este último pero no la de un tercero,

como es el responsable.




168

En cualquier caso esta tesis no parece pueda utilizarse para las responsabilidades tributarias de

carácter subsidiario, empezando por las propias del administrador concursal, artículo 43.1, c)

LGT, dada la necesidad de que exista una declaración previa de falencia del deudor principal.

Además, tampoco parece ser ésta la posición del TCJ en su STCJ de 27 de abril de 2016, donde

parece exigir para iniciar el procedimiento de declarar responsable a un administrador concursal

la conclusión del concurso de acreedores, artículo 178 bis LC, tesis errónea que, frecuentemen-

te, ha sido descartada por el TCJ.

Si la responsabilidad fuera subsidiaria, se seguirían las reglas generales del precitado artículo

67.2 LGT; de esta forma, deberíamos estar a la fecha de la notificación fehaciente de la última

actuación recaudatoria practicada al deudor principal o a cualquiera de los responsables solida-

rios.

12.2.2. Reanudación del cómputo del plazo de prescripción en caso de concurso de acreedores

Por otro lado, el asunto del reinicio del plazo de prescripción tributaria en los supuestos de con-

curso de acreedores, tal y como estaba redactado en el artículo 68.7, segundo párrafo, LGT, ver

supra, planteaba un problema claro de contradicción con la LRC, concretamente, con el artículo

60 LC, cuyo apartado 1 regula la prescripción, según que los créditos sean o no anteriores a la

declaración del concurso y disponiendo, con carácter general que “desde la declaración hasta la

conclusión del concurso quedará interrumpida la prescripción de las acciones contra el deudor

por los créditos anteriores a la declaración.”, ver supra.

En su redacción anterior a la Ley 7/2012, en el supuesto de que el concurso no adoptase una

solución de convenio o éste no fuera aprobado, se afirmaba que se reiniciaba de nuevo el plazo

de prescripción tributaria, “…cuando se reciba la resolución judicial firme que señale dicha cir-

cunstancia.”, es decir, que no se había aprobado el convenio.

Pero la LGT no se había adaptado a la LRC. Cuando en el concurso no se aprueba un convenio, lo

normal es que se produzca la apertura de oficio de la fase de liquidación, artículo 143 LC. En tal

caso, las deudas se pagan en el seno del concurso, artículos 155 y ss. LC, sin que la AT pueda

ejecutarlas de forma separada, es decir, ésta no recupera su capacidad de autotutela y su capa-

cidad de ejecución individualizada de bienes y derechos sobre el patrimonio del deudor.

En estas condiciones, para la AT carecía de sentido reanudar el cómputo del plazo de prescrip-

ción, ya que no puede ejecutar su derecho al cobro de los créditos tributarios de forma separada

sobre los bienes y derechos del concursado. De esta manera, la AT se veía forzada a la inactivi-

dad y el deudor se beneficiaba del transcurso de la prescripción.

Sólo cuando el concurso concluía sin que se hubieran satisfecho las deudas concursales, podía

reanudarse la ejecución separada y, entonces, el cómputo del plazo de prescripción también se

reiniciaba (queda la duda a este respecto del efecto de la reapertura del concurso, ex artículo

179 LC.)

Con la nueva redacción de la LGT, se hace coincidir el instante en que la AT recobra su facultad

de autotutela con el momento en que adquiera firmeza la resolución judicial del concurso.




169

Si se aprueba el convenio, se comienza nuevamente el cómputo del plazo de prescripción para

las deudas no incluidas en el mismo, en el momento de su aprobación. Respecto de las incluidas

en el convenio, se inicia nuevamente el citado cómputo, cuando resulten exigibles al deudor.

De esta forma, la redacción del artículo 68.7, segundo párrafo, LGT, es ahora como sigue:

“….Cuando el plazo de prescripción se hubiera interrumpido por la declaración de concurso del deu-

dor, el cómputo se iniciará de nuevo cuando adquiera firmeza la resolución judicial de conclusión del

concurso. Si se hubiere aprobado un convenio, el plazo de prescripción se iniciará de nuevo en el

momento de su aprobación para las deudas tributarias no sometidas al mismo. Respecto de las de-

udas tributarias sometidas al convenio concursal, el cómputo del plazo de prescripción se iniciará de

nuevo cuando aquéllas resulten exigibles al deudor.”

Ciertamente, la nueva redacción no supone un gran cambio respecto de la anterior, sino una

“…mejora estrictamente técnica para dotar de seguridad jurídica a las relaciones de la Hacienda

Pública con los deudores concursados”, tal y como señala para su justificación la EM, II, párrafo

octavo, Ley 7/2012, pero es una modificación legal y, frente a lo pretendido por la AT, no puede

aplicarse a procedimientos iniciados con anterioridad al 31 de octubre de 2012, fecha de entra-

da en vigor de la Ley 7/2012.

12.2.3. Suspensión del plazo de prescripción para responsables y deudor principal en caso de

concurso de acreedores

La AT estaba profundamente disconforme con la interpretación doctrinal y jurisprudencial del

artículo 68.8 LGT, relativo a la interrupción de la prescripción en el caso de pluralidad de obliga-

dos al pago, concretamente, cuando se les exigía a éstos el pago de deudas tributarias liquida-

das o autoliquidadas, artículo 66,b) LGT.

Se había dado el caso de que, con la redacción vigente hasta la Ley 7/2012, se invocaba la

prescripción ganada, artículo 69 LGT224, por parte de un obligado tributario del cual estaba sus-

pendido el derecho a cobrar la deuda, lo cual sucedía, fundamentalmente, en supuesto de deu-

dores concursados, artículo 66.b) LGT.

En suma, se trataba de impedir que, estando paralizada la acción de cobro del débito tributario

por litigio, concurso u otras circunstancias legales, cuando la AT pudiera volver a exigir la acción

de cobro frente a ese responsable, éste alegase que había prescrito el derecho, porque otros

obligados al pago habían ganado ya la prescripción.

224

“1. La prescripción ganada aprovecha por igual a todos los obligados al pago de la deuda tributaria salvo lo dis-

puesto en el apartado 8 del artículo anterior”. Este apartado se ha cambiado, asimismo, en la Ley 34/2015, artículo

único. Once, pero simplemente para corregir el error de que se había mantenido la referencia al apartado 7, cuando

precisamente en la propia Ley 7/2012 se había alterado la numeración.

Por otra parte, el artículo 69 LGT continúa exponiendo lo siguiente:

“….

2. La prescripción se aplicará de oficio, incluso en los casos en que se haya pagado la deuda tributaria, sin necesidad

de que la invoque o excepcione el obligado tributario.

3. La prescripción ganada extingue la deuda tributaria.”




170

Se trata, ahora, de indicar que la suspensión del cómputo del plazo de prescripción por concurso

de acreedores o litigo para el deudor principal o para cualquiera de los obligados al pago produce

el mismo efecto para el resto de los obligados al pago, aplicando la concepción solidaria del deu-

dor principal y de los responsables tributarios, artículo 1137 y siguientes del CC.

De esta manera, la redacción del artículo 68.8 LGT, incorpora un nuevo párrafo, el tercero, de

este tenor:

“…La suspensión del plazo de prescripción contenido en la letra b) del artículo 66 de esta Ley, por li-

tigo, concurso u otras causas legales, respecto del deudor principal o de alguno de los responsables,

causa el mismo efecto en relación con el resto de los sujetos solidariamente obligados al pago, ya

sean otros responsables o el propio deudor principal, sin perjuicio de que puedan continuar frente a

ellos las acciones de cobro que procedan.”

Esta mejora técnica (ver EM de la Ley 7/2012, II, párrafo nueve) puede incidir directamente en el

administrador concursal, pues es un responsable clásico tributario en los procedimientos concur-

sales, ver arriba.

Respecto de la entrada en vigor de la misma, según la AT es “inmediata” y aplicable, en su caso,

a los procedimientos tributarios iniciados con anterioridad.

Discrepamos, nuevamente, con esta tesis, por un lado, la modificación no es simplemente técni-

ca o una “aclaración” (ver EM de la Ley 7/2012, II, párrafo nueve), sino un cambio legislativo con

un alcance significativo y con propósitos anti-fraude, reduciendo la posibilidad de extinguir las

deudas tributarias vía prescripción, artículo 69.3 LGT225

; en segundo lugar, como todas las dispo-

siciones restrictivas de derechos, debe aplicarse también con interpretación restrictiva y, por

último, aun no disponiendo de normas de Derecho Transitorio, la DF quinta de la propia Ley

7/2012 no prevé ninguna aplicación retroactiva de sus disposiciones.

EJEMPLO NÚMERO 2

Enunciado:

Imagínese una deuda tributaria, de la que son responsables los obligados tributarios A y B.

A entra en concurso, por lo que se interrumpe la prescripción para el pago de la deuda tributaria y se

suspende la ejecución por el procedimiento administrativo de apremio.

Entretanto, la AT no dirige la acción de cobro ejecutivo frente a B, porque éste no tiene bienes suficien-

tes para pagarla.

Pasados cuatro años, concluye el concurso de A y, al exigirle la AT el pago en el correspondiente pro-

cedimiento administrativo de apremio, A alega que ha prescrito el derecho a exigírselo porque, durante

esos cuatro años, no ha dirigido la AT la acción frente a B.

Con la reforma, se persigue que A no pueda alegar haber ganado la prescripción y haberse extinguido,

en consecuencia, la deuda tributaria.

Fuente: AEAT.

225 “La prescripción ganada extingue la deuda tributaria.”.




171

EJEMPLO NÚMERO 3

Derivación de responsabilidad a tres responsables. Uno de ellos recurre (vía administrativa y conten-

ciosa) con suspensión y los otros dos, sin bienes, son declarados fallidos.

La suspensión del plazo de prescripción para el responsable que recurrió, se extiende a los otros dos

deudores y al deudor principal.

Se intenta evitar que si, finalmente, el recurso desestima las pretensiones del responsable, se pueda

alegar que la deuda tributaria está prescrita por inactividad de la AT en relación a los otros dos deu-

dores.

Por lo tanto, aunque hayan transcurrido cuatro años desde la última actuación interruptora de la

prescripción que se hubiera realizado frente a cualquiera de los otros dos obligados solidarios al pa-

go, si sigue suspendida la deuda del tercero de los responsables y, por tanto, suspendido el cómputo

del plazo de prescripción de su procedimiento recaudatorio, la deuda de los derivados que han resul-

tado fallidos, no habrá resultado prescrita.

Fuente: AEAT. Subdirección General de Procedimientos Especiales.

12.2.4. Naturaleza de la deuda derivada al responsable

Se ha planteado la duda de si la deuda derivada al responsable mantendrá en sede de éste la

misma naturaleza que en sede del deudor principal, entendiéndose, en general, que sí, pues el

procedimiento de derivación de responsabilidad tributaria es esto: un procedimiento, mas no

puede alterar la naturaleza de la deuda derivada (SJM nº 9 de Barcelona de 5 de mayo de 2015).

Sin embargo, el TEAC considera que tal criterio no puede aceptarse en el caso de responsabilidad

solidaria del artículo 42.2 LGT, al tratarse de una deuda autónoma de carácter público, debiendo

calificarse a efectos del concurso de acuerdo a su naturaleza jurídico de crédito público y sin

nexo alguno con la calificación de la obligación principal. En cualquier caso, se trata de una ma-

teria controvertida.

12.3. Las actuaciones interruptivas de la prescripción tributaria, según la Instrucción 2/2017

La Instrucción 2/2017, de 29 de marzo, de la Directora del Departamento de Recaudación de la

Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre declaración de fallido y cancelación de deuda

por crédito incobrable de deudores en proceso concursal, además, de complementar la Instruc-

ción 3/2015, normativa general, reguladora de las actuaciones de la recaudación tributaria en

los procedimientos concursales, tiene dos partes diferenciadas, a nuestro entender, de manera

clara.

Una de ellas, de carácter organizativo y procedimental, cuya finalidad es reducir la elevada cifra

de deuda concursal acumulada durante todos estos años, permitiendo así centrar los recursos

disponibles en las actuaciones de mayor interés y eficacia recaudatoria (Preámbulo de la Ins-

trucción, párrafo tercero, inciso final).




172

Este aspecto procesal introduce reglas en el Departamento de Recaudación para “limpiar”, de-

clarándolas incobrables, deudas antiguas con la Hacienda Pública derivadas de procesos con-

cursales que, en general, han sido declarados fallidos hace tiempo.

El contenido procedimental es analizado con posterioridad en esta obra.

Pero, al hilo de establecer las reglas que los órganos del Departamento de Recaudación de la

AEAT han de seguir, a efectos de declarar fallidos a los deudores en concurso de acreedores …y

la cancelación de sus deuda por crédito incobrable, actuaciones, no obstante, que no son defini-

tivas, pudiendo rehabilitarse el crédito cuando así fuera necesario, a cuyos efectos se acompa-

ñarán los criterios que regirán la prescripción de los créditos afectados, en concreto, de los

créditos contra la masa, unificándose así el criterio en materia de interrupción de la prescripción

de los mismos (Preámbulo de la Instrucción, párrafo cuarto), se enumeran los supuestos tanto de

los procedimientos de aplicación de los tributos como del proceso concursal conllevan prescrip-

ción, diferenciando entre actos de la propia AEAT y los del propio obligado tributario en su Ins-

trucción Cuarta.

A nuestro entender, es poco transparente y acertado incluir cuestiones de prescripción tributaria

en una Instrucción Recaudatoria, más cuando esta materia está regulada por el principio de lega-

lidad, artículo 8, f) LGT226

, además de que puedan ser discutibles algunos de los criterios allí con-

tenidos.

En cualquier caso, sí proporciona cierta seguridad jurídica a la hora de determinar qué entiende

la AEAT como actos interruptivos de la prescripción tributaria en créditos contra la masa, ver in-

fra.


Aunque la precitada Ley 34/2015, de modificación parcial de la LGT, ha afectado sustantivamen-

te al instituto de la prescripción tributaria, verbigracia, en lo que hace referencia a la ampliación a

diez años del período de la misma para iniciar los procedimientos de compensación de bases

imponibles o deducciones compensadas o pendientes de compensación por el obligado tributa-

rio; lo cierto es que ninguna de tales alteraciones legislativas ha venido provocada por la norma-

tiva concursal y, salvo sus efectos generales, no inciden de manera particular en la problemática

de la prescripción de los concursos de acreedores.

12.5. La prescripción de los créditos contra la masa

Como ya se ha indicado con anterioridad, el artículo 68.2, b) LGT incluye expresamente como un

supuesto de interrupción de la prescripción “…del derecho a que se refiere el párrafo b) del artí-

culo 66 de esta ley…”, es decir:

226 “….f) El establecimiento y modificación de los plazos de prescripción y caducidad, así como de las causas de inte-

rrupción del cómputo de los plazos de prescripción”.




173

“…b) El derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas o autoli-

quidadas…”.

A la declaración del concurso de acreedores, pero es opinión generalizada en la doctrina, inclu-

yendo la administrativa y la jurisprudencia, que la referencia afecta a los créditos concursales,

dado lo dispuesto en los también precitados artículo 60 LC, cuando señala que el cómputo para

el plazo de prescripción se iniciará nuevamente en el momento de conclusión del concurso y en

el artículo 68.7. 2º LGT227

.

En general, se entiende a partir del art. 84.4 LC que lo que debe realizar cualquier acreedor, in-

cluyendo la AT, de un crédito contra la masa es instar su pago dentro de la liquidación, conforme

a las reglas del artículo 154 LC y, sin necesidad de instar otra ejecución dentro de la ejecución

universal ni acudir al apremio administrativo.

Ahora bien, la propia LGT menciona otros actos interruptivos de la prescripción que también inci-

den en los créditos contra la masa. Pueden denominarse “actos expresos de interrupción” previs-

tos en la propia LGT, caso de la interposición de recursos y reclamaciones por el propio deudor o

la administración concursal.

Estas reclamaciones o recursos, en principio, serán las reguladas en la propia LC: incidentes para

el reconocimiento, calificación y pago de los créditos, acciones revocatorias y subrogatorias, ac-

ción rescisoria concursal, la propia petición de responsabilidades al administrador concursal,

artículo 36 LC, et.

De esta forma, el supuesto más común de interrupción de tales créditos es el regulado en la letra

c) del precitado artículo 68.2 LGT, es decir, “…por cualquier actuación fehaciente del obligado

tributaria conducente al pago o extinción de la deuda tributaria” y este concepto de “ampliación”

resulta ser muy extenso, pudiendo incluirse trámites muy diversos regulados en la LC: incidentes,

reconocimientos de créditos, compensaciones, alegaciones, calificación del concurso o de los

créditos, solicitudes de información, la comunicación del artículo 176 bis LC228

de finalización del

concurso por insuficiencia de la masa activa, etc.

227

“….Cuando el plazo de prescripción se hubiera interrumpido por la declaración de concurso del deudor, el cómputo

se iniciará de nuevo cuando adquiera firmeza la resolución judicial de conclusión del concurso. Si se hubiere aprobado

un convenio, el plazo de prescripción se iniciará de nuevo en el momento de su aprobación para las deudas tributarias

no sometidas al mismo. Respecto de las deudas tributarias sometidas al convenio concursal, el cómputo del plazo de

prescripción se iniciará de nuevo cuando aquéllas resulten exigibles al deudor…”

228 “Especialidades de la conclusión por insuficiencia de masa activa












174

El problema con tales actos interruptivos es el general de estos trámites en materia de interrup-

ción de la prescripción: la idoneidad de los mismos para la interrupción. De esta forma, la SJM nº

1 de Murcia de 2 de julio de 2015, Fundamento de Derecho 5º, califica como tales a las comuni-

caciones semestrales que remitía la AEAT de Murcia, porque estaban fechadas aun de manera

manuscrita; los actos de aseguramiento del cobro también (STS, Sala de lo Contencioso-

Administrativo, de 18 de junio de 2012, Fundamento de Derecho Segundo).

En estas condiciones, también hay actos no citados en la LGT que pueden interrumpir la pres-

cripción de los créditos contra la masa.

En general, se requiere (SSTS de 11 de febrero de 2002, 29 de junio de 2002, 17 de marzo de

2008, 28 de abril de 2008, 19 de julio de 2010, etc.):

a) Que se trate de actos propios y adecuados para el procedimiento de aplicación de los tribu-

tos afectado que, no lo olvidemos, es el de recaudación.

b) Que hayan sido notificados fehacientemente a los deudores.

c) Que si no se dirigen a la recaudación de la deuda tributaria (apremios, declaración de res-

ponsabilidades, compensaciones, garantías, etc.), lo hagan al aseguramiento del cobro de

la deuda tributaria (alegaciones, comunicaciones, etc.).

d) Que no existan otros actos distintos para lograr su cobro.

Por último, para la AT tienen, asimismo, facultad interruptiva todas las actuaciones que, durante

el concurso, realice el propio deudor o la administración concursal y que tengan como fin el reco-

nocimiento, calificación o pago de los créditos contra la masa.

Ante el debate al respecto, la AEAT se ha pronunciado con referencia a qué actos considera inte-

rrumpen la prescripción tributaria de los créditos contra la masa en la Instrucción Cuarta de la

Instrucción 2/2017, de 29 de marzo, de la Directora del Departamento de Recaudación de la

AEAT.

Esta Instrucción Cuarta menciona expresamente:

“ A continuación se enuncian los criterios que habrán de observarse, siendo la regla general la inte-

rrupción del plazo de prescripción del derecho a cobrar los citados créditos por cualquier actuación

de la Agencia Tributaria o del contribuyente relacionada con la defensa y el cobro o pago de los mis-

mos,





1.º Los créditos salariales de los últimos treinta días de trabajo efectivo y en cuantía que no supere el doble del salario

mínimo interprofesional.

2.º Los créditos por salarios e indemnizaciones en la cuantía que resulte de multiplicar el triple del salario mínimo interpro-

fesional por el número de días de salario pendientes de pago.”




175

1. Actos interruptivos de la AEAT expresamente previstos por la Ley General Tributaria.

Provocarán la interrupción del plazo de prescripción todos los actos relativos a la interposición de re-

cursos o reclamaciones, o ejercicio de acciones civiles o penales.

Sin ánimo de exhaustividad, podrían citarse como ejemplos la interposición de reclamaciones para el

reconocimiento, de calificación y/o de pago de los créditos contra la masa, las alegaciones que se

formulen como consecuencia de la interposición de dichas reclamaciones, el ejercicio de la acción

civil subrogatoria, revocatoria, el ejercicio de la acción rescisoria concursal, todas ellas dirigidas a de-

fender la integridad de la masa activa y, en definitiva la recaudación de nuestros créditos, el ejercicio

de la acción civil frente al administrador concursal para exigirle responsabilidad concursal, a la que

se refiere el artículo 36 de la Ley Concursal, o finalmente el ejercicio de acciones penales, debiendo

destacar, en este caso, las referidas a los delitos de alzamiento de bienes o de insolvencia punible.

2. Actos interruptivos de la AEAT no previstos expresamente como tales en la Ley General Tributa-

ria

Todos los actos realizados en el concurso de acreedores, de acuerdo con los trámites y diligencias

propios de propios de éste, aunque no tengan como fin o consecuencia directa la recaudación efecti-

va, producen la interrupción del derecho al cobro de los créditos contra la masa.

Por lo tanto, y nuevamente sin ánimo de su exhaustividad, cualquiera acto de la AEAT relativo a los

créditos contra la masa, realizados en el marco del concurso, posteriores al fin del periodo de ingreso

en voluntaria, y que constituya una actuación propia de su desenvolvimiento, va originar la interrup-

ción del plazo de prescripción del derecho a recaudarlos, tales como las comunicaciones a la admi-

nistración concursal de las citadas deudas para su reconocimiento y su consideración a la hora de

que se realicen los pagos, cualquier reclamación presentada por la administración concursal, la pro-

videncia de apremio, los acuerdos de compensación en aquellos casos en que resulten posibles, así

como cualquier actuación que, por dirigirse al patrimonio de un tercero distinto del concursado reali-

ce la AEAT, tales como los actos relativos a la declaración y exigibilidad de responsabilidad tributaria

o de ejecución de garantías prestadas por terceros.

3. Actos interruptivos llevados a cabo por el obligado tributario

Todas las actuaciones que, siendo propias del concurso, se realicen por el deudor o la administra-

ción concursal en relación a los créditos contra la masa, tiene la virtud de interrumpir la prescripción

por cuanto que, ante la falta de pago, dichos actos no pueden ser otros distintos de los que permite

la legislación concursal, presentándose así como actos jurídicamente válidos y tendencialmente or-

denados a proseguir el concurso de acreedores.

Constituyen, por tanto, actos interruptivos de la prescripción analizada: la presentación de reclama-

ciones o incidentes relativos a los créditos contra la masa así como las alegaciones formuladas al

hilo de los mismos, los informes que se presenten y que tengan por virtud, entre otros, reconocer o

actualizar la lista de los créditos contra la masa pendientes de pago, como son el informe inicial, los

textos definitivos, y los informes trimestrales de liquidación, cualquier actuación que tenga relación

con los mismos, su pago, calificación o reconocimiento y realizados con conocimiento formal del

acreedor en cuestión, como son la comunicación al juez de la insuficiencia de masa activa a qué se

refiere el artículo 176.bis de la Ley Concursal o a la Agencia Tributaria solicitando una relación actua-

lizada de los créditos contra la masa pendientes o una compensación a instancia de parte”.




176

13. EFECTOS DEL CONCURSO EN LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

13.1. En el procedimiento inspector

Como hemos indicado en apartados anteriores, es bastante plausible que, en el momento del

auto de declaración del concurso, el deudor se encuentre sometido a un determinado procedi-

miento de aplicación de los tributos.

Salvo la materia general de la prescripción y algunas cuestiones específicas vinculadas a la re-

caudación, ver abajo, el legislador tributario no ha solido tomar en cuenta o regular de manera

concreta los efectos del concurso en los diferentes procedimientos de aplicación de los tributos.

Sin embargo, en algunos de ellos sí existen aspectos procedimentales o de otro tenor que con-

viene tomar en cuenta, empezando por el procedimiento inspector, cuya regulación básica figura

en los artículos 141 a 159, ambos inclusive, LGT y 177 y ss. RGAT y cuya última modificación

relevante (en materia de plazos del procedimiento, artículo 150 LGT) ha tenido lugar en el marco

de la Ley 34/2015.

En el procedimiento de inspección tributaria resulta trascendental que los actuarios conozcan

que el sujeto inspeccionado ha sido declarado en concurso, pudiendo darse dos circunstancias

(Lucas Martínez, Mariano, 2012):

Que al inicio del procedimiento, el obligado tributario ya esté declarado en concurso.

Que el concurso se declare con posterioridad al inicio.

Como sabemos, desde la LRC, la AEAT conoce de manera telemática el auto de declaración de

concurso y la Inspección Tributaria, como cualquier tercero, recibe sus efectos desde la fecha del

precitado auto. Los obligados a notificar a la Administración Tributaria el auto del concurso son

los administradores concursales y ésta constituye, sin ningún género de dudas, su primera obli-

gación, desde el día 1 de enero de 2012, fecha de entrada en vigor de la LRC, reiterada ahora en

el artículo 33.1, g) 1 º LC, como funciones de secretaría que ha de cumplimentar el administrador

concursal.229

Los créditos por alimentos del artículo 145.2, en cuantía que no supere el salario mínimo interprofesional.









lor venal.


a conclusión por insuficiencia de masa se acordará por auto. Si en el plazo de audiencia concedido a las partes se formulase





177

Recuérdese, asimismo, que la inscripción o anotación (en tanto no sea firme) del auto de decla-

ración en los Registros Públicos, sea el Registro Civil, si se trata de una persona física o Mercan-

til, para las entidades comerciantes, así como la publicación del auto en el BOE, son otras formas

de tener conocimiento por parte de la Inspección Actuaria, pero éstas se pueden retrasar en el

tiempo, incluso dos meses.

La Inspección Actuaria de la AEAT (el problema son las otras AATT) recibe en su Plan de Inspec-

ción informático una comunicación telemática específica que le indica que el sujeto, al cual se

están realizando actuaciones de comprobación e investigación, ha sido declarado en concurso,

para que adopte las medidas pertinentes.

Por otra parte, en las certificaciones de deudas que emiten los órganos de recaudación, se inclu-

yen advertencias respecto a la existencia o no de procedimientos de comprobación tributaria en

curso, concretamente, en materia de inspección tributaria:

“PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN EN CURSO

El concursado está incurso en los procedimientos de inspección que se detallan a continuación, de

los cuales puede resultar deuda tributaria a favor de la Hacienda Pública, Posteriormente, se certifi-

cará el importe de la deuda que resulte.

Órgano tramitador. Fecha inicio. Concepto. Período”.








pagar los créditos contra la masa siguiendo el orden del apartado 2. Una vez concluida la liquidación, el deudor podrá solicitar

la exoneración del pasivo insatisfecho ante el juez del concurso. La tramitación de la solicitud, los requisitos para beneficiarse


Contra este auto podrá interponerse recurso de apelación.











reintegración o de impugnación, estando en cuanto a las costas y gastos a lo dispuesto en el artículo 54.4”.

229 “Artículo 33. Funciones de la administración concursal

1. Son funciones de los administradores concursales, en los términos previstos en esta Ley, las siguientes:

....g) Funciones de secretaría:

1.º. Comunicación electrónica de la declaración de concurso a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria y a la Tesorería

General de la Seguridad Social…”.




178

De acuerdo con lo dispuesto en el segundo párrafo del artículo 87.2 LC, estos créditos deben

reconocerse como contingentes hasta su cuantificación.

El objeto de esta comunicación es que en el informe del administrador concursal, ver supra, apa-

rezca una referencia a la existencia de créditos contingentes de cuantía derivados del procedi-

miento inspector.

Un gran efecto en el procedimiento inspector de la declaración de concurso era la alteración de

las personas con las cuales éste se desarrollaba y la validez, en su caso, de los poderes de re-

presentación voluntarios, generalmente, en un asesor fiscal, artículo 46 LGT, que fueron autori-

zados por los administradores societarios con anterioridad al auto.

Antes del 1 de enero de 2014, fecha de entrada en vigor del Real Decreto 838/2013, de 25 de

octubre, que modificó, entre otras disposiciones, el RGAT (ver su DF única), resultaba claro que,

si el concurso era necesario y el concursado no conservaba sus facultades patrimoniales, es de-

cir, nos encontrábamos ante el llamado régimen de suspensión de funciones, entonces, se apli-

caba directamente el artículo 108.2 RGAT, ver supra, y las actuaciones inspectoras solo podrán

seguirse ante el administrador concursal230.

En su caso, éste tendría que ratificar con los medios establecidos en la normativa tributaria (po-

der notarial, firma apud acta, documento normalizado de la propia AEAT, artículo 111.2 RGAT) la

representación voluntaria para este procedimiento en un tercero, incluyendo un asesor fiscal.

Lógicamente, en el régimen de suspensión, una de las facultades perdidas por el deudor es la

designar representante ante la AT, función que solamente puede hacer el administrador concur-

sal.

Entendemos que no era posible mantener como válida en este caso la representación voluntaria

original.

Si el concursado, caso del llamado concurso voluntario, conservaba sus facultades patrimoniales,

bajo el conocido como régimen de intervención, entonces, las actuaciones debían seguirse con el

propio concursado y, además, con los administradores concursales, en función de lo que haya

determinado el JM en el auto de declaración del concurso respecto de su intervención en los

actos de disposición y administración del concursado.

La situación desde el 1 de enero de 2014 parece tratar de dejar todavía más clara la situación.

Así, en principio, el concurso no afecta a la capacidad de la entidad concursada, ni a los poderes

de sus representantes, legales o voluntarios, ante la AT y, si el JM no hubiese acordado la sus-

pensión de las facultades de administración y disposición del ente concursado, el procedimiento

de Inspección podría seguir su curso ordinario con la empresa concursada, sus representantes

legales o los representantes voluntarios designados para este “trámite”.

230 Existe una excepción materialmente poco relevante: si el obligado tributario es una persona física y es necesaria la

entrada en el domicilio particular.




179

En cambio, si el JM hubiese acordado la suspensión de las mencionadas facultades, entonces, el

único representante válido en el procedimiento sería el administrador concursal.

Téngase en cuenta que, a nuestro entender, ningún trámite del procedimiento inspector puede

calificarse como “acto de trámite” y, por lo tanto, sólo puede efectuarse con el obligado tributario

o su representante legal o con el administrador concursal, en el régimen de suspensión.

Dada la relevancia de las Actas de Inspección de todo tipo: con acuerdo, de conformidad y dis-

conformidad para la situación patrimonial de la entidad bajo el concurso, se entiende también

que la firma de mismas ha de estar autorizada por el JM, lo cual supone su conocimiento por el

administrador concursal, incluso, si nos encontramos ante un concurso de continuidad.

De ahí, que la modificación del artículo 108.2 RGAT, no haya aportado ninguna “claridad” a esta

situación, antes bien al contrario.

Otro problema planteado por el auto del concurso es la práctica de las notificaciones administra-

tivas, por ejemplo, las comunicaciones relativas a la interrupción de los plazos de inspección.

Si el sujeto en concurso está sometido al sistema conocido como NEO, es decir, a la práctica de

recibir notificaciones por vía electrónica, la cual, verbigracia, es obligatoria para para todos los

contribuyentes del IS, artículo 7 LIS y que, además, se ha extendido a todas las personas jurídi-

cas, como para cualquier notificación administrativa, con motivo de la entrada en vigor, el día 2

de octubre de 2016, de la nueva Ley de Procedimiento Administración Común de las Administra-

ciones Públicas, Ley 39/2015, de 1 de octubre, entonces, cualquier notificación relativa al pro-

cedimiento inspector se seguirá recibiendo por este medio.

En el caso, con mucha menor incidencia práctica, de que las notificaciones se sigan practicando

en papel o se aplique el mecanismo de la comunicación directa, artículo 112 LGT, entonces, si la

entidad se encuentra en régimen de intervención (bajo la supervisión del administrador concur-

sal, pero con la conservación del órgano de administración), debe efectuarse la notificación tanto

al obligado tributario como a la administración concursal; en el sistema de sustitución, si el con-

cursado es una persona física, la notificación, con la redacción anterior al 1 de enero de 2014

del artículo 108.2 RGAT, se hacía a la administración concursal y, si se trataba de una persona

jurídica, la AEAT recomendaba notificar a los dos: administración concursal y persona sometida al

procedimiento de inspección.

Ahora, con la nueva redacción del precitado artículo 108.2 RGAT, parece que, en el régimen de

concurso voluntario, pueden seguirse remitiendo las notificaciones al concursado o su represen-

tante, lo cual puede dejar sin conocimiento de este hecho al administrador concursal.

Pensamos que no puede ser ésta la voluntad del legislador, sino que el administrador concursal,

mediante el acceso directo que tiene a toda la documentación del concurso, debe también acce-

der a tales notificaciones que, además, generalmente, serán recibidas en la dirección electrónica

de la empresa a la cual tiene acceso directo.




180

Es más, el administrador concursal conocerá la existencia de un procedimiento de comprobación

tributaria porque el certificado de deudas más el informe anexo que le entrega el órgano recau-

dador, debe incluir esta circunstancia, tal y como hemos señalado con anterioridad.

Internamente, la propia Inspección Actuaria debe comunicar a los órganos de recaudación la

existencia de un procedimiento inspector, a efecto de que los créditos derivados de las futuras

liquidaciones tributarias con las que concluya el mismo, se incluyan como créditos contingentes

en la lista de acreedores que debe formarse para el concurso.

En la liquidación tributaria derivada del Acta de Inspección, se recomienda, asimismo, que se

recoja la siguiente información:

Intereses de demora: los devengados antes de la declaración del concurso (pues se cali-

fican como créditos subordinados, ver infra) y los devengados a partir de la declaración

del concurso, ya que se cobran con el patrimonio del concursado, en su caso, después de

satisfacer los créditos subordinados.

Cuota tributaria: debe darse información sobre qué parte de la misma tiene, en su caso,

la naturaleza de crédito concursal y cuál constituye un crédito contra la masa.

13.2. En el procedimiento de recaudación

Sin ningún género de dudas, es en el procedimiento en el cual se dan mayores problemas de

concurrencia entre el procedimiento tributario y el concursal; de hecho, se suele identificar la

problemática de la concurrencia de los procedimientos tributarios y los concursales, como vere-

mos seguidamente y hemos anticipado en páginas anteriores, como la situación en la cual existe

un procedimiento de recaudación tributaria en fase ejecutiva, es decir, iniciado el procedimiento

de apremio sobre los bienes y derechos del deudor y el procedimiento concursal.

Por ello, trataremos de esta materia en un apartado independiente de esta obra.

14. LA CONCURRENCIA DE LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS Y CONCURSALES

14.1. Cuestiones previas

El concurso de acreedores es un procedimiento de ejecución universal de los bienes y derechos

del deudor empresarial o personal (de su masa activa), regulado legalmente, que se inicia, en

situación de insolvencia , teóricamente, provisional del citado deudor, con objeto de pagar a una

concurrencia de acreedores, siendo el pago de estas deudas no el objeto esencial de todo el pro-

ceso (asunto que también suele olvidarse en la doctrina e incluso en la jurisprudencia), sino la

satisfacción de las mismas, con la correspondiente quita, espera o situación mixta, para lograr la

viabilidad de la empresa.

La finalidad esencial de tal proceso de ejecución universal es, conforme a la doctrina:




181

“…lograr una satisfacción igual de todos los créditos de la misma clase-privilegiados, ordinarios y su-

bordinados-, esto es, la par conditio creditorum. Frente al interés individual y egoísta de la ejecución

aislada, se opone un principio de equidad, el de la comunidad de pérdidas cuando el patrimonio del

deudor no es suficiente para satisfacer todos los créditos…”. (Díaz Echegaray, José Luis, 2012, pági-

na 2).

En cambio, mediante la ejecución de los bienes y derechos del obligado tributario que no ha

cumplido con el pago de su deuda tributaria, no se pretende ninguna función egoísta o privada,

ya que el pago de los impuestos legalmente debidos y la exigencia de los mismos es un obliga-

ción constitucional, conforme a lo dispuesto en el artículo 31.1 de la CE “Todos contribuirán al

sostenimiento de los gastos públicos…” y la reiterada doctrina constitucional, a la cual se en-

cuentra obligada todo el actuar administrativo y que debe desconocer o, al menos, superponerse

sobre objetivos privados como son el pago de los acreedores y la supervivencia de la empresa.

Se puede producir, y de hecho así sucede, un conflicto entre dos intereses generales: el de la

continuidad de las explotaciones económicas, base de la economía de mercado en la cual se

sustenta nuestro modelo económico, artículo 38 CE y el cumplimiento de la obligación general de

contribuir.

En general, la doctrina y la jurisprudencia (véase, por ejemplo, la STCJ de 22 de diciembre de

2006) ha señalado que:

“… no puede confundirse sin más que la autotutela ejecutiva de la Administración impida cualquier

sometimiento a un criterio jurisdiccional haciendo prevalecer en todo caso la actuación administrati-

va. Por el contrario, en materia de potestades administrativas lo primero que ha de tenerse en cuen-

ta es que éstas no se constituyen para la satisfacción del interés de una concreta organización

administrativa (la Agencia Estatal de Administración Tributaria) sino para la satisfacción del interés

público que, de modo expreso o tácito, ha de ser definido por el legislador en cada sector del orde-

namiento. Y, siendo ello así, resulta claro que en las situaciones de concurso el interés público, ex-

presado en la normativa concursal, es el de mantener la continuidad de la actividad del deudor,

debiendo supeditarse a dicho interés básico y fundamental ciertos privilegios, dentro de los cuales

ha de incluirse el de autotutela.” (Calvo Vérgez, 2012, página 26).

La cita anterior explica, junto con la jurisdicción exclusiva y excluyente del JM y la jurisprudencia

favorable a los Autos de los JM por parte del TCJ (tal y como ha ratificado la Sentencia n º

9/2013, de 1 de octubre, en el conflicto de jurisdicción n º 6/2013, entre la AEAT de Galicia y el

JM nº 2 de A Coruña, BOE de 6 de noviembre), el hecho de que, en caso de duda sobre el mo-

mento y título que permitían poner fin al privilegio de la autotutela administrativa, hayan triunfa-

do las posturas favorables a la prevalencia de lo concursal y el interés privado, como demuestra

el hecho de que, incluso, en el rarísimo caso de igualdad de fechas de los dos títulos que inician

los dos procedimientos (providencia de apremio, antes de la LRC y auto de declaración del con-

curso) el TCJ, en su sentencia de 26 de octubre de 1987, entendiese que gozaba de preferencia

el proceso concursal, llevan a comprender el interés de la AEAT por alterar esta situación; pero

también explican la constante presión por parte de la Hacienda Pública para cambiar estos

términos, presión que, por otra parte, continúa, a medida que este “interés público” parece girar




182

ahora hacia el cumplimiento estricto de unas cifras de déficit público que conllevan necesidades

recaudadoras urgentes, fines que están detrás de la tantas veces mencionada Ley 7/2012.231

En los posibles conflictos entre los procedimientos recaudatorios y el proceso concursal es muy

importante reconocer que el JM ocupa, como hemos indicado anteriormente, un rol central y,

además, dispone de una jurisdicción exclusiva y excluyente sobre aquellas materias contenidas

en el artículo 8 LC, las cuales inciden necesariamente sobre cualquier otra ejecución (incluyendo

las administrativas y, dentro de ellas, las tributarias) frente a bienes y derechos del concursado.

Esa jurisdicción exclusiva del JM competente para conocer de la declaración del concurso es

exclusiva y excluyente para todo tipo de acciones que afecten al patrimonio del deudor (inclu-

yendo las de naturaleza tributaria) e incorpora el conocimiento de las materias prejudiciales, de

acuerdo a los artículos 8 y 9 LC y la LO del Poder Judicial.

Por lo tanto, una recomendación imprescindible para cualquier administrador concursal que con-

sidere que los procedimientos recaudatorios de la AEAT o de otra AT se han iniciado con posterio-

ridad a la declaración del concurso y, por lo tanto, no pueden gozar del privilegio de autotutela o

que los embargos administrativos pueden incidir en la continuidad de la empresa, artículo 55 LC,

ver infra, es solicitar la intervención del JM, para que éste dictamine qué proceso goza de prefe-

rencia o qué bienes entiende el JM son imprescindibles o, de acuerdo a la terminología de la pro-

pia LC, “necesarios” para la continuidad de la actividad empresarial, término jurídico que ha

generado y genera abundante polémica, dicho sea de paso.

Por el contrario, la finalidad del procedimiento tributario en general, cualquiera que sea su moda-

lidad, es dar cumplimiento a la relación jurídico-tributaria, la cual suele manifestarse en una serie

de obligaciones tributarias materiales y formales o de otro tipo, ver supra, para el obligado al

pago, artículo 17.2 LGT, en nuestro caso, la empresa sometida al concurso de acreedores.

Para exigir el cumplimiento de la obligación tributaria principal, artículo 19 LGT, que es el pago de

la cuota tributaria, la AT dispone de una serie de derechos, privilegios, potestades y garantías; en

particular, la de apremiar al deudor, si éste no ha cumplido en los plazos legalmente establecidos

con el pago de la cuota tributaria o no ha solicitado su aplazamiento y fraccionamiento, es decir,

una vez terminada la fase voluntaria de pago del crédito tributario, artículo 62 LGT; la AT puede (y

debe) iniciar la fase ejecutiva, apremiando al deudor, el cual, mientras tanto, puede haber sido

declarado en el correspondiente concurso de acreedores.

Sin embargo, como hemos señalado anteriormente, el procedimiento de recaudación en su fase

ejecutiva consta de varias fases, que se inician mediante la providencia de apremio, artículo 163

LGT232, pero que siguen posteriormente, por medio de diferentes embargos particulares de bie-

231 Passim. TEJERIZO LÓPEZ, José Manuel: “Introducción”, en VVAA. Comentarios a la Ley de Lucha contra el Fraude

Fiscal; Ed. Thomson-Reuters, Aranzadi, Cizur Menor, Navarra, 2013, páginas 21 a 66.

232 “1. El procedimiento de apremio es exclusivamente administrativo. La competencia para entender el mismo y re-

solver todas sus incidencias corresponde únicamente a la Administración tributaria.

….




183

nes y derechos, los cuales se documentan en otras tantas diligencias de embargo, artículos

170.1 LGT233

y 75 del Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el RGR, así

hasta el cobro del total de la deuda tributaria o la declaración de crédito incobrable, conceptuan-

do al deudor tributario como fallido, artículo 61 RGR, situación que, además, es siempre provi-

sional, artículo 63 RGR234.

Es muy importante, en consecuencia, determinar qué título (providencia de apremio/diligencia de

embargo) se ha emitido antes de la declaración de concurso, pues la emisión anterior (prior in

tempore, protior in iure) supondrá establecer qué procedimiento (recaudatorio o concursal) pri-

ma.

14.2. Antecedentes legislativos hasta la LRC

En el procedimiento recaudatorio, regulado básicamente por los artículos 160 a 177, ambos

inclusive, LGT y por el RGR, la AT dispone del privilegio de la autotutela, es decir que:

“El procedimiento de apremio es exclusivamente administrativo. La competencia para entender del

mismo y resolver todas sus incidencias corresponde únicamente a la Administración tributaria.”.

Tal y como señala expresamente el artículo 163.1 LGT.

En el procedimiento de apremio (lo que la doctrina conoce tradicionalmente como título que ini-

cia la fase ejecutiva de la recaudación, artículos 164 y ss. LGT), lo que la Hacienda Pública trata

de ejecutar de manera individual son sus derechos de crédito contra el obligado tributario, empe-

zando por el embargo, en cuantía suficiente para cubrir la deuda tributaria del deudor y una serie

de obligaciones tributarias accesorias (intereses de demora, recargos del período ejecutivo y cos-

tas del procedimiento), de un bien o derecho particular o un elenco de bienes o derechos del

obligado tributario, es decir, nos encontramos ante procedimientos ejecutivos singulares.

Ahora bien, importa resaltar desde el principio que, mediante la providencia de apremio que

“…será título suficiente para iniciar el procedimiento de apremio y tendrá la misma fuerza ejecu-

tiva que la sentencia judicial para proceder contra los bienes y derechos de los obligados tributa-

rios”, artículo 167.2 LGT, lo que hace la AT, no es trabar o ejecutar un bien o derecho concreto

del deudor, sino identificar la deuda tributaria del mismo y afectar a su pago, de manera genéri-

ca, el conjunto de bienes y derechos (patrimonio) del deudor, pues sólo hasta que se produzca el

embargo individualizado de bienes y derechos se producirá la ejecución singular del título ejecu-

tivo público; es decir, la providencia de apremio es un título ejecutivo abstracto, que no identifica

los bienes y derechos sobre los cuáles va a ejercitarse la acción recaudatoria ejecutiva de la AT,

mientras que en el embargo, incluso con un orden de ejecución legalmente establecido que tiene

3 .El procedimiento de apremio se iniciará e impulsará de oficio en todos sus trámites y, una vez iniciado, sólo se sus-

penderá en los casos y en la forma prevista en la normativa tributaria.”

233 “Cada actuación de embargo se documentará en diligencia, que se notificará a la persona con la que se entienda

dicha actuación…”.

234 “1.El órgano de recaudación vigilará la posible solvencia sobrevenida de los obligados al pago declarados fallidos.”




184

en cuenta el grado de liquidez de los bienes y derechos propiedad del deudor, artículo 169.2 LGT

y Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (en adelante, LEC), es donde se establecen

en concreto los bienes y derechos que se ejecutan.

Puede producirse (y, de hecho, es normal que se produzca, porque la AT suele conocer con anti-

cipación la situación de crisis o pre-concursal de la entidad y ésta, antes de la declaración del

concurso, suele dejar de cumplir, generalizada o particularmente, sus obligaciones tributarias

para con la Hacienda Pública en tiempo y forma) la concurrencia en el tiempo de los procedi-

mientos concursales y de los procedimientos ejecutivos de la AT, planteándose uno de los pro-

blemas crónicos del Derecho Concursal.

Es más, podemos afirmar que este problema crónico no se ha resuelto, pues sigue produciéndo-

se la tensión entre los privilegios de la AT y la jurisdicción excluyente y exclusiva sobre las mate-

rias del concurso del JM; entre el carácter de ejecución singular que tiene el procedimiento de

apremio y el carácter de ejecución universal, propio del concurso de acreedores; entre los tradi-

cionales privilegios de la Hacienda Pública y el principio par conditio creditorum que rige en el

concurso y entre la voluntad del legislador de asegurar la viabilidad de la empresa y, al mismo

tiempo, la obligación de pagar los créditos tributarios.

De hecho, tal enfrentamiento está detrás de varias modificaciones legislativas, verbigracia, la del

artículo 55 de la LC (clave en esta concurrencia) por la LRC y en varias alteraciones incluidas en

la Ley 7/2012 y, posteriormente, en diversas alteraciones de carácter reglamentario introduci-

das, especialmente en el RIVA y en el RGAT, por el mencionado Real Decreto 838/2013.

Téngase en cuenta que la redacción dela artículo 55 LC, antes de la reforma de la misma por la

Ley 38/2011, disponía:

“1.Declarado el concurso no podrán iniciarse ejecuciones singulares, judiciales o extrajudiciales, ni

seguirse procedimientos administrativos o tributarios contra el procedimiento del deudor.

Podrán continuarse aquellos procedimientos administrativos de ejecución en los que se hubiera dic-

tado providencia de apremio y las ejecuciones laborales en las que se hubieran embargado bienes

del concursado, todo ello con anterioridad a la fecha de declaración del concurso, siempre que los

bienes objeto de embargo no resulten necesarios para la continuidad de la actividad profesional o

empresarial del deudor.

2. Las actuaciones que se hallaran en tramitación quedarán en suspenso desde la fecha de declara-

ción del concurso, sin perjuicio del tratamiento concursal que corresponda dar a los respectivos

créditos.

3. Las actuaciones que se practiquen en contravención de lo establecido en los apartados 1 y 2 an-

teriores serán nulas de pleno derecho.

4. Se exceptúa de las normas contenidas en los apartados anteriores lo establecido en esta ley para

los acreedores con garantía real.” (La cursiva es nuestra).




185

Esta redacción, que parecía clara y contundente, en lo que se refiere a la reducción de los privile-

gios de la Hacienda Pública, integrando los créditos tributarios derivados de procedimientos ini-

ciados con posterioridad a la declaración del concurso en la masa de éste y salvando

exclusivamente a los derivados de los procedimientos de apremio iniciados con anterioridad a la

mencionada declaración; no sólo disgustó enormemente a las autoridades hacendísticas, que

presionaron constantemente para su modificación (lograda con la Ley 38/2011), sino que no ha

resultado libre de polémicas.

Importa resaltar desde el principio que la redacción olvidaba que, tal y como hemos señalado con

anterioridad, el procedimiento recaudatorio de la Hacienda Pública es un proceso complejo, ini-

ciado con la providencia de apremio pero que requiere fases y actuaciones posteriores, cuya du-

ración temporal es amplia.

Es más, en los distintos momentos de la llamada recaudación ejecutiva de la Hacienda Pública,

artículos 161 y ss. LGT y RGR, artículos 69 y ss., la emisión de la providencia de apremio es sólo

el primer documento de un dilatado procedimiento en el cual existen otros documentos y subper-

íodos relevantes, marcados por la notificación fehaciente al obligado tributario de documentos

como la providencia de embargo sobre los bienes del deudor, artículo 169 LGT, la diligencia de

embargo y la anotación preventiva, artículo 170 LGT, el propio ejercicio del embargo para algu-

nos bienes y derechos concretos, por ejemplo, las cuentas corrientes abiertas en establecimiento

de crédito, artículo 171 LGT, la enajenación de otros bienes y derechos (que, a su vez, tienen

otras fases), artículo 172 LGT, etc. hasta su conclusión.

Por otra parte, durante este procedimiento pueden plantearse tercerías, de dominio y mejor de-

recho, que son incidentes a resolver y cuya solución puede afectar a la continuidad de la empre-

sa, a la cuantía de las deudas tributarias y las responsabilidades para su pago, tal y como

reconoce expresamente la situación recogida en la STCJ n º 9/2013, donde aparece una tercería

de mejor derecho frente a un procedimiento de apremio.

Es más, la finalización del procedimiento de apremio, artículo 173 LGT235,

se manifiesta también

por diversos documentos oficiales y puede, incluso, ser provisional, pues la insolvencia lo es

siempre; de hecho, así se define en la normativa recaudatoria, verbigracia, “efectos de la baja

provisional por insolvencia”, artículo 62 RGR236

.

235

“1. El procedimiento de apremio termina:

a) Con el pago de la cantidad debida…

b) Con el acuerdo que declare el crédito total o parcialmente incobrable, una vez declarados fallidos todos

los obligados al pago.

c) Con el acuerdo de haber quedado extinguida la deuda por cualquier otra causa.

2. En los casos en que se haya declarado el crédito incobrable, el procedimiento de apremio se reanudará, dentro del

plazo de prescripción, cuando se tenga conocimiento de la solvencia de algún obligado al pago.”

236 “1. La declaración total o parcial de crédito incobrable determinará la baja en cuentas del crédito en la cuantía a

que se refiera dicha declaración.




186

De hecho, la naturaleza de la denominada “declaración de fallido”, artículo 61 RGR, es muy dis-

cutida y es siempre provisional, artículo 63 RGR237.238

En conclusión, sólo cuando el crédito tributario apremiado se ha hecho efectivo (ni siquiera vale

que haya sido consignado o avalado por un tercero) en toda su cuantía, puede entenderse con-

cluido el procedimiento de apremio, lo cual, si coincide con una situación concursal, da lugar,

dada su duración, a evidentes conflictos de intereses con otros acreedores y contra la propia

pretensión de continuidad de la empresa que proclama como guía la normativa concursal.

Por ello, adelantar el inicio del procedimiento recaudatorio como fecha en favor de conservar las

potestades de ejecución singular de la Hacienda Pública favorece la acción recaudatoria de la

misma; ahora bien, esto choca con otro interés público que es la conservación y viabilidad de las

empresas, manifestado en la actuación del JM.

De esta forma, en caso de dudas sobre la aplicación de la jurisdicción exclusiva y excluyente del

JM y la prevalencia de la normativa concursal, en especial, el principio par conditio creditorum, lo

cierto es que el TCJ ha fallado a favor de la prevalencia del derecho concursal y de las actuacio-

nes del JM sobre los órganos de recaudación.

Es más, la jurisprudencia del TCJ llegó a afirmar que, en condiciones de igualdad de fechas entre

el procedimiento de apremio y la declaración de concurso, era el proceso concursal el que goza-

ba de prioridad (STCJ de 26 de octubre de 1987).

En otro orden de cosas, además de algunos problemas interpretativos que surgían de la redac-

ción original del artículo 55 LC, por ejemplo, que hablaba de la emisión de la providencia de

apremio, pero no puede olvidarse que en nuestro Derecho Administrativo la fecha relevante para

la eficacia de cualquier acto administrativo que afecte a los derechos y el patrimonio de los ad-

ministrados, como sucede con cualquier procedimiento tributario, es la de la notificación, la cual,

2. Dicha declaración no impide el ejercicio por la Hacienda pública contra quien proceda de las acciones que puedan

ejercitarse con arreglo a las leyes, en tanto no se haya producido la prescripción del derecho de la Administración para

exigir el pago.

3. La declaración de fallido correspondiente a personas o entidades inscritas en el Registro Mercantil será anotada en

este en virtud de mandamiento expedido por el órgano de recaudación competente. Con posterioridad a la anotación el

registro comunicará a dicho órgano de recaudación cualquier acto relativo a dichas personas o entidades que se pre-

sente a inscripción o anotación.

4. Declarado fallido un obligado al pago, las deudas de vencimiento posterior a la declaración se considerarán venci-

das y podrán ser dadas de baja por referencia a dicha declaración, si no existen otros obligados al pago.”

237 “1. El órgano de recaudación vigilará la posible solvencia sobrevenida de los obligados al pago declarados fallidos.”

238 Sobre los créditos incobrables y su posible rehabilitación, véase también la Circular 2/1991, de 14 de mayo, de la

Dirección General de Recaudación (“Boletín Oficial del Ministerio de Economía y Hacienda” número 24/1991), actuali-

zada por la Circular 3/1991, de 11 de junio, del mismo Centro Directivo (“Boletín Oficial del Ministerio de Economía y

Hacienda”, número 27/1991). Asimismo, se cita la Circular 2/1991, de 13 de mayo, de la Intervención General de la

Administración del Estado (“Boletín Oficial del Ministerio de Economía y Hacienda” número 22/1991), dando instruc-

ciones sobre las actuaciones comprobatorias posteriores a las declaraciones de créditos incobrables en el ámbito de

las Delegaciones de Hacienda.




187

incluso, legalmente, se demora respecto de la emisión del acto administrativo, artículos 57 y 58

LRJAP-PAC y 39 y 40 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, de Procedimiento Administrativo

Común239.

239 “Artículo 57. Efectos.

Los actos de las Administraciones Públicas sujetos al Derecho Administrativo se presumirán válidos y producirán efectos desde

la fecha en que se dicten, salvo que en ellos se disponga otra cosa.

2. La eficacia quedará demorada cuando así lo exija el contenido del acto o esté supeditada a su notificación, publicación o

aprobación superior.

3. Excepcionalmente, podrá otorgarse eficacia retroactiva a los actos cuando se dicten en sustitución de actos anulados, y, asi-

mismo, cuando produzcan efectos favorables al interesado, siempre que los supuestos de hecho necesarios existieran ya en la

fecha a que se retrotraiga la eficacia del acto y ésta no lesione derechos o intereses legítimos de otras personas. (La cursiva es

nuestra).

“Artículo 58. Notificación.

1. Se notificarán a los interesados las resoluciones y actos administrativos que afecten a sus derechos e intereses, en los

términos previstos en el artículo siguiente.

2. Toda notificación deberá ser cursada en el plazo de diez días a partir de la fecha en que el acto haya sido dictado, y deberá

contener el texto íntegro de la resolución, con indicación de si es o no definitivo en la vía administrativa, la expresión de los re-

cursos que procedan, órgano ante el que hubieran de presentarse y plazo para interponerlos, sin perjuicio de que los interesa-

dos puedan ejercitar, en su caso, cualquier otro que estimen procedente.

3. Las notificaciones defectuosas surtirán efecto a partir de la fecha en que el interesado realice actuaciones que supongan el

conocimiento del contenido de la resolución o acto objeto de la notificación, o interpongan el recurso procedente. (El subrayado

es nuestro).

Estos artículos se reproducen, ahora, de manera prácticamente equivalente en los artículos 39 y 40 de la Ley 39/2015, de1 de

octubre, de Procedimiento Administrativo Común, los cuales señalan:

“Artículo 39. Efectos.

1. Los actos de las Administraciones Públicas sujetos al Derecho Administrativo se presumirán válidos y producirán efectos

desde la fecha en que se dicten, salvo que en ellos se disponga otra cosa.

2. La eficacia quedará demorada cuando así lo exija el contenido del acto o esté supeditada a su notificación, publicación o

aprobación superior.

3. Excepcionalmente, podrá otorgarse eficacia retroactiva a los actos cuando se dicten en sustitución de actos anulados, así

como cuando produzcan efectos favorables al interesado, siempre que los supuestos de hecho necesarios existieran ya en la

fecha a que se retrotraiga la eficacia del acto y ésta no lesione derechos o intereses legítimos de otras personas.

4. Las normas y actos dictados por los órganos de las Administraciones Públicas en el ejercicio de su propia competencia de-

berán ser observadas por el resto de los órganos administrativos, aunque no dependan jerárquicamente entre sí o pertenezcan

a otra Administración.

5. Cuando una Administración Pública tenga que dictar, en el ámbito de sus competencias, un acto que necesariamente tenga

por base otro dictado por una Administración Pública distinta y aquélla entienda que es ilegal, podrá requerir a ésta previamen-

te para que anule o revise el acto de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 44 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora

de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa, y, de rechazar el requerimiento, podrá interponer recurso contencioso-

administrativo. En estos casos, quedará suspendido el procedimiento para dictar

Artículo 40. Notificación.

1. El órgano que dicte las resoluciones y actos administrativos los notificará a los interesados cuyos derechos e intereses sean

afectados por aquéllos, en los términos previstos en los artículos siguientes.

2. Toda notificación deberá ser cursada dentro del plazo de diez días a partir de la fecha en que el acto haya sido dictado, y de-

berá contener el texto íntegro de la resolución, con indicación de si pone fin o no a la vía administrativa, la expresión de los re-

cursos que procedan, en su caso, en vía administrativa y judicial, el órgano ante el que hubieran de presentarse y el plazo para

interponerlos, sin perjuicio de que los interesados puedan ejercitar, en su caso, cualquier otro que estimen procedente.




188

De esta forma, entre la emisión de la providencia de apremio, fecha de su validez y su notifica-

ción fehaciente, fecha de su eficacia, pueden mediar varios días, cuando la dicción literal de la

normativa concursal se refiere siempre a la “emisión”; otro problema temporal surge, en especial

en los concursos necesarios, cuando entre la emisión del título ejecutivo de la AT (en este asunto

es indiferente sea la providencia de apremio y el embargo) y la declaración del concurso ha teni-

do lugar en medias la petición del concurso.

Téngase en cuenta que en los concursos necesarios puede haber hasta 40 días de diferencia

entre la solicitud del concurso y su declaración por el JM y que, asimismo, es cada vez más fre-

cuente que esa diferencia temporal se alargue, incluso en los concursos voluntarios, por la inca-

pacidad de los JM de procesar todos los concursos solicitados.

Así, puede resultar que la AT conozca la existencia de una petición de concurso y emita su título

ejecutivo en el tiempo transcurrido entre la petición y la declaración, adelantándose en el ejerci-

cio de sus privilegios, cosa que, además, es posible obtener del propio JM; tal y como prevé el

propio artículo 123.2 LGT.

Sin embargo, la interpretación literal de la normativa concursal sólo prevé el supuesto de concur-

so desde la “declaración” del mismo, fecha que la AT siempre conoce de manera inmediata y por

medios telemáticos a partir de la LRC.

Otro punto de conflicto era la posibilidad que el JM tiene de sustraer determinados bienes y de-

rechos del deudor concursado a las ejecuciones administrativas (y en la cual el administrador

concursal ha de tener una función primordial, incitando a su ejercicio, para lograr la continuidad

de la actividad económica, artículo 33.1, a) 4º LC240

), conforme establece el artículo 55 LC.

La redacción original del artículo 55 LC trataba de ser coincidente con la del artículo 164 LGT (la

cual, no incidentalmente, se alteró con la LRC), siendo esta última como sigue:

“1. Sin perjuicio del respeto al orden de prelación que para el cobro de los créditos viene establecido

por la ley en atención a su naturaleza en caso de concurrencia del procedimiento de apremio para la

recaudación de los tributos con otros procedimientos de ejecución, ya sea singulares o universales;

judiciales o no judiciales, la preferencia para la ejecución de los bienes trabados en procedimiento

vendrá determinada con arreglo a las siguientes reglas:

3. Las notificaciones que, conteniendo el texto íntegro del acto, omitiesen alguno de los demás requisitos previstos en el apar-

tado anterior, surtirán efecto a partir de la fecha en que el interesado realice actuaciones que supongan el conocimiento del

contenido y alcance de la resolución o acto objeto de la notificación, o interponga cualquier recurso que proceda.

4. Sin perjuicio de lo establecido en el apartado anterior, y a los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar

dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente la notificación que contenga, cuando menos, el tex-

to íntegro de la resolución, así como el intento de notificación debidamente acreditado.

5. Las Administraciones Públicas podrán adoptar las medidas que consideren necesarias para la protección de los datos perso-

nales que consten en las resoluciones y actos administrativos, cuando éstos tengan por destinatarios a más de un interesado.”.

240 “…Solicitar, en su caso, el levantamiento y cancelación de embargos trabados cuando el mantenimiento de los

mismos dificultara gravemente la continuidad de la actividad profesional o empresarial del concursado, con excepción

de los embargos administrativos, respecto de los que no podrá acordarse el levantamiento o cancelación, en ningún

caso, de acuerdo con el artículo 55.”




189

a) Cuando concurra con otros proceso o procedimientos singulares de ejecución, el procedi-

miento de apremio será preferente si el embargo efectuado en el curso del procedimiento sea

el más antiguo. A estos efectos se estará a la fecha de la diligencia de embargo del bien o de-

recho.

b) Cuando concurra con otros procedimientos concursales o universales de ejecución, el proce-

dimiento de apremio será preferente para la ejecución de los bienes o derechos embargados

en el mismo, siempre que la providencia de apremio se hubiera dictado con anterioridad a la

fecha de declaración del concurso.

2. En caso de concurso de acreedores se aplicará lo dispuesto en la Ley 22/2003, de 9 de julio,

Concursal y, en su caso, en la Ley General Presupuestaria, sin que ello impida se dicte la correspon-

diente providencia de apremio y se devenguen los recargos del período ejecutivo si se dieran las

condiciones para ello con anterioridad a la fecha de declaración del concurso.

3. Los juzgados y tribunales estarán obligados a colaborar con la Administración tributaria facilitando

a los órganos de recaudación los datos relativos a procesos concursales o universales de ejecución

que precisen para el ejercicio de sus funciones.

Asimismo tendrán este deber de colaboración, respecto de sus procedimientos, cualesquiera órga-

nos administrativos con competencia para tramitar procedimientos de ejecución…”.

La redacción, aunque a primera vista parecía equivalente al artículo 55 LC original, ver arriba; no

dejó de plantear problemas. Así, se podía discutir si los “procedimientos concursales” citados en

la letra b) del apartado 1 eran iguales o diferentes a los del apartado 2, cuestión cuya única res-

puesta es que se trataba de procedimientos concursales específicos y diferenciados, por ejem-

plo, en materia de compañías de seguros, por lo cual el apartado 2 era el único aplicable

específicamente a la LC y esto se traducía en el predominio del proceso concursal en caso de

duda.

De esta forma, sólo valdría la remisión directa, en materia de ejecución de los créditos tributa-

rios, que hace el apartado 2 a la propia LC, idea reforzada por la innecesaria y confusa redacción

de la DA octava de la propia LGT241.

Aun así, se discutió acerbamente si, vigente ya el procedimiento concursal, era posible que provi-

dencias de apremio emitidas con anterioridad a la declaración del concurso devengarán recargos

del período ejecutivo, como dicta expresamente el artículo 164.2 LGT vigente antes del 1 de ene-

ro de 2012, pues se planteaba, inmediatamente, el problema de que estos recargos se produc-

ían ya post-concursalmente, integrando los créditos contra la masa, según algunos; mientras que

otros consideraban que eran prestaciones accesorias (artículo 25 LGT) y, por lo tanto, seguían la

suerte de la prestación principal: la cuota tributaria y, por lo mismo, eran concursales.

241 “Lo dispuesto en esta ley se aplicará de acuerdo con lo establecido con la ley concursal vigente en cada momento.”




190

CUADRO 14

EL LARGO CAMINO DE LA RECAUDACIÓN EJECUTIVA TRIBUTARIA

Providencia de apremio---------providencia de embargo---diligencias de embargo o trabas---ejecución de

los embargos (verbigracia, fases de subastas)-----posibles incidencias que suspendan el embargo (ca-

so de las tercerías)------pago o declaración de fallido (provisional).---búsqueda, si es fallido, de respon-

sables para el pago de las deudas tributarias---sino se encuentran o carecen de recursos suficientes

para pagar la deuda tributaria---declaración de incobrable.

En cualquier caso, parece que el apremio, acción administrativa que se dirige de manera general

sobre los bienes y derechos del deudor tributario, sin especificar traba o embargo preciso de los

mismos, debería quedar en suspenso, una vez iniciado el procedimiento concursal, pues la nor-

mativa tributaria olvidaba una cuestión esencial que sí figuraba en la primitiva redacción del artí-

culo 55.1,segundo párrafo, de la LC, según la cual no podían ser objeto de embargo, los bienes

“…necesarios para la continuidad de la actividad profesional o empresarial del deudor”.

Es más, la jurisprudencia del TCJ, por ejemplo, la sentencia 13/2012, conflicto de Jurisdicción n º

4/2012, suscitado entre la AEAT de Valencia y el JM nº 3 de Valencia, publicada en el BOE de 5

de febrero de 2013, ya dejó sentado que la AEAT:

“…cuando un procedimiento de apremio se encuentra en curso y se produce la declaración del con-

curso, ha de dirigirse al Órgano Jurisdiccional a fin de que éste decida si los bienes o derechos es-

pecíficos sobre los que se pretende hacer efectivo el apremio son o no necesarios para la

continuidad de la actividad del deudor. Si la declaración judicial es negativa, la Administración recu-

pera las facultades de ejecución.” (Fundamento de Derecho Séptimo).

En realidad, esta sentencia no hace sino repetir lo dispuesto, entre otras, por la STCJ de 18 de

octubre de 2010 y reiterada en múltiples SSTJC, constituyendo una interpretación doctrinal con-

solidada (SSTJC de 22 de diciembre de 2008, 22 de junio de 2009, 10 de octubre de 2010, 18

de octubre de 2010, 21 de septiembre de 2011, 11 de diciembre de 2012, 25 de febrero de

2013 y 1 de octubre de 2013).

Según esta doctrina jurisprudencial del TCJ:

“El criterio que marca la preferencia del procedimiento administrativo o judicial desde la perspectiva

temporal, no es en definitiva ..la fecha de la providencia de apremio o de embargo, que queda claro

que es anterior a la declaración del concurso, sino si, en la fecha en que esta declaración se produ-

ce, los bienes incursos en el procedimiento de apremio administrativo se han realizado o no.”

Por lo tanto, aun habiéndose iniciado con anterioridad a la declaración de concurso el procedimiento

administrativo de ejecución, éste puede perfectamente ceder ante el procedimiento concursal, en

virtud de lo dispuesto en el artículo 55 LC, pues “…está reconociendo el principio de vis atractiva del

proceso concursal respecto de las ejecuciones y apremios sobre bienes y derechos de contenido pa-

trimonial del concursado, que corresponde conocer a la Jurisdicción Mercantil con carácter exclusivo

y excluyente…”.

Por lo tanto, mientras el procedimiento concursal esté en curso y el crédito tributario apremiado

o embargado por la AT no haya sido realizado, puede haber conflicto y ceder el derecho de la AT,




191

por ejemplo, ante tercerías o ante la decisión exclusiva y excluyente del JM que considere deter-

minados bienes o derechos embargados por la AT como precisos para la continuidad de la activi-

dad del concursado (STCJ n º 9/2013, de 1 de octubre de 2013).

De esta forma, tras un largo debate doctrinal y jurisprudencial, quedaba claro que, aun habién-

dose notificado con anterioridad a la declaración del concurso la providencia de apremio, éste

quedaba suspendido de manera cautelar, a la espera de que, por parte del JM, se dictará resolu-

ción respecto de la necesidad o no de los bienes embargados para la actividad del concursado,

cuya continuidad, no lo olvidemos, es la finalidad principal del concurso (Calvo Vérgez, Juan;

2012), dudándose, sin embargo, si los créditos generados con posterioridad, por ejemplo, los

propios recargos de apremio podían ser calificados como concursales.

En consecuencia, la reforma en esta materia parecía imprescindible, por las presiones al respec-

to de la AEAT, y por la necesidad de clarificar la cuestión, pero la nueva redacción de los artícu-

los 55 LC y 164 LGT, que comentaremos seguidamente, no ha servido tampoco para solucionar

todas las dudas y conflictos existentes al respecto, POR LO CUAL EL CONFLICTO PERSISTE Y EL

RECONOCIMIENTO DE LA JURISDICCIÓN EXCLUSIVA Y EXCLUYENTE DEL JM ACERCA DE LA PRE-

VALENCIA DE LA CONTINUIDAD DE LA ACTIVIDAD ECONÓMICA DEL CONCURSADO SOBRE EL

DERECHO DE CRÉDTIO DE LA AT RESPECTO DE DETERMINADOS BIENES Y DERECHOS DEL

CONCURSADO, AUN EMBARGADOS, SIGUE SIENDO RATIFICADO POR LA JURISPRDENCIA.

14.3. Problemática de la concurrencia de procedimientos tras la Ley 38/2011


Sin duda, evitar el conflicto entre los procedimientos administrativos de ejecución singular, tanto

los iniciados por la AEAT como los derivados de la TGSS y el procedimiento concursal, tendría que

ser uno de los aspectos que el administrador concursal debía controlar con más detalle, para lo

cual tiene la ventaja de que la intervención del JM es decisiva al respecto.

De esta manera, creemos que el administrador concursal, si existe conflicto, debe dejar clara su

posición al respecto y fundamentar la misma, material (medios de prueba) y legalmente, demos-

trando su diligencia al respecto, evitando cualquier responsabilidad.

Para ello, recomendamos que sus opiniones encuentren el refrendo del JM, bajo cuya autoridad

se desarrolla todo el proceso concursal.

Recuérdese que es una materia que ha sido objeto de importantes cambios legislativos, deriva-

dos de la presión por parte de la Hacienda Pública para dejar fuera de la jurisdicción del JM el

cumplimiento de varias obligaciones tributarias y salvaguardar su autotutela, ver supra.




192

De hecho, la LRC, con efectos del día 1 de enero de 2012, ha producido un significativo cambio

en este terreno, mediante las nuevas redacciones dadas a los artículos 55 LC y 164 LGT242

ANEXO VII

ARTÍCULOS CLAVE PARA RELACIONAR LA CONCURRENCIA ENTRE EL PROCEDIMIENTO CONCURSAL

Y LOS PROCEDIMIENTOS DE APREMIO TRIBUTARIOS.

LC: artículo 55.

LGT. Artículos 163 y 164.

RGR: artículos 77, 123 y disposición adicional 2 ª RGR.

La regulación de qué normativa (concursal o tributaria) primaba para regular los procesos de

ejecución de bienes y derechos de un determinado sujeto, en el caso de concurrir en el tiempo,

sólo se planteó de manera expresa, normativamente hablando, en el RGR de 1990 y ha sido ob-

jeto, como hemos señalado en apartados anteriores, de diversas modificaciones legislativas,

dada la confusión y los problemas doctrinales y jurisprudenciales causados por la misma.

El procedimiento concursal (salvo los supuestos preconcursales del artículo 5 bis LC y la particu-

laridad del acuerdo extrajudicial de pagos) nace con el auto de declaración del concurso, artículo

21 LC, el cual ha incorporado en la LRC elementos esenciales para tratar de evitar disputas sobre

qué procedimiento y cuándo es prioritario, si el concursal o el tributario.

ANEXO VIII

ELEMENTOS INTEGRANTES DE LA DECLARACIÓN DEL CONCURSO

Carácter voluntario o necesario del mismo.

Facultades de administración y disposición que toma el administrador concursal.

Medidas cautelares, en su caso.

Llamamiento a los acreedores: comunicación de créditos.

Publicidad del concurso.

Comunicación individualizada a la AEAT y la TGSS a través de su sede electrónica de la declara-

ción del sujeto en proceso concursal.

Efecto de cierre registral, artículo 24.5 LC

14.3.2. Situación actual

La nueva redacción de los artículos 55 LC y 164 LGT, clave para analizar este asunto, es como

sigue. El artículo 55 LC afirma:

“Ejecuciones y apremios

1. Declarado el concurso, no podrán iniciarse ejecuciones singulares, judiciales o extrajudiciales, ni

seguirse apremios administrativos o tributarios contra el patrimonio del deudor.

242 De acuerdo a la redacción dada por el apartado 117 del artículo único de la Ley 38/2011, de 10 de octubre (BOE

de 11) en relación a la disposición final 11 ª de la Ley 22/2003




193

Hasta la aprobación del plan de liquidación, podrán continuarse aquellos procedimientos administra-

tivos de ejecución en los que se hubiera dictado diligencia de embargo y las ejecuciones laborales en

las que se hubieran embargado bienes del concursado, todo ello con anterioridad a la fecha de de-

claración del concurso, siempre que los bienes objeto de embargo no resulten necesarios para la

continuidad de la actividad profesional o empresarial del deudor.

2. Las actuaciones que se hallaran en tramitación quedarán en suspenso desde la fecha de declara-

ción de concurso, sin perjuicio del tratamiento concursal que corresponda dar a los respectivos crédi-

tos.

3. Cuando las actuaciones de ejecución hayan quedado en suspenso conforme a lo dispuesto en los

apartados anteriores, el juez, a petición de la administración concursal y previa audiencia de los

acreedores afectados, podrá acordar el levantamiento y cancelación de los embargos trabados

cuando el mantenimiento de los mismos dificultara gravemente la continuidad de la actividad profe-

sional o empresarial del concursado. El levantamiento y cancelación no podrá acordarse respecto de

los embargos administrativos.

4. Se exceptúa de las normas contenidas en los apartados anteriores lo establecido en esta ley para

los acreedores con garantía real.” (La cursiva es nuestra).243

Por su parte, el artículo 164 LGT señala:

“Concurrencia de procedimientos.

1. Sin perjuicio del respeto al orden de prelación que para el cobro de los créditos viene establecido

por ley en atención a su naturaleza, en caso de concurrencia del procedimiento de apremio para la

recaudación de los tributos con otros procedimientos de ejecución, ya sean singulares o universales,

judiciales o no judiciales, la preferencia para la ejecución de los bienes trabados en el procedimiento

vendrá determinada con arreglo a las siguientes reglas:

1º. Cuando concurra con otros procesos o procedimientos singulares de ejecución, el procedi-

miento de apremio será preferente si el embargo efectuado en el curso del procedimiento de

apremio fuera el más antiguo.

2º. Cuando concurra con otros procesos o procedimientos concursales o universales de ejecu-

ción, el procedimiento de apremio será preferente para la ejecución de los bienes o derechos

embargados en el mismo, siempre que el embargo acordado en el mismo se hubiera efectuado

con anterioridad a la fecha de declaración del concurso.

Para ambos casos se estará a la fecha de la diligencia de embargo del bien o derecho.

2. En caso de concurso de acreedores se aplicará lo dispuesto en la Ley 22/2003, de 9 de julio,

Concursal y, en su caso, en la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria, sin que

ello impida que se dicte la correspondiente providencia de apremio y se devenguen los recargos del

período ejecutivo si se dieran las condiciones para ello con anterioridad a la fecha de declaración del

concurso o bien se trate de créditos contra la masa…”. (La cursiva es nuestra)

243 La modificación fue incorporada por el número 42 del artículo único de la Ley 38/2011.

http://noticias.juridicas.com/base_datos/Privado/l38-2011.html




194

La nueva redacción244

trata, con desigual fortuna, de aclarar la situación de los procedimientos

tributarios (en general, de todos los administrativos) iniciados con anterioridad a la declaración

de concurso. La primera novedad, aunque ubicada en el apartado 1 del artículo 164 LGT, lo cual

ya es un error técnico relevante, pues sólo el apartado 2 se refiere expresamente a la normativa

concursal, es mencionar como documento administrativo a la diligencia de embargo y no, como

sucedía con anterioridad, a la providencia de apremio.

A la diligencia de embargo se refieren los artículos 170.1 LGT y 75 RGR245

. La diligencia de em-

bargo supone ya la ejecución individualizada de un bien o derecho concreto del deudor o la ano-

tación preventiva del embargo, si se trata de bienes o derechos inscribibles en Registros

Públicos, al contrario que la providencia de apremio que es anterior en el tiempo y de carácter

abstracto y general.

Hasta la aprobación del plan de liquidación, podrán, por la tanto, continuarse aquellos procedi-

mientos de recaudación tributaria en los que exista una diligencia de embargo fehacientemente

(nuestra tesis es que, al tratarse de una acto administrativo que afecta al patrimonio del deudor,

sólo adquiere eficacia con la notificación al mismo) comunicada al deudor; en caso contrario,

aunque se haya producido la emisión de una providencia de apremio, todo el proceso de recau-

dación ejecutiva quedará en suspenso; además, el JM puede decidir que determinados bienes y

derechos en manos del concursado resultan imprescindibles para la continuidad de la explota-

ción económica y, en este supuesto, aun embargados, no podrán ser objeto de ejecución indivi-

dualizada por la Hacienda Pública hasta la liquidación del convenio.

La STCJ nº 5/2014, suscitado entre el Juzgado de Primera Instancia número 8 y Mercantil de

León y la Delegación Especial de la AEAT (BOE de 17 de julio de 2014), vuelve a dejar claro que

la competencia en materia de nulidad de procedimientos de recaudación corresponde a la AEAT y

que si, además, la diligencia de embargo se dictó antes de la declaración del concurso, es ple-

namente válida.

Es más, sólo si el apremio ha terminado mediante el pago total del débito tributario o la declara-

ción de fallido del deudor, no habrá conflicto con el procedimiento concursal, pero si el procedi-

miento de apremio está suspendido, verbigracia, por una tercería, artículo 165.4 LGT o se ha

consignado su pago, entonces, siempre el JM puede levantarlo, si califica los bienes o derechos

embargados como imprescindibles para la continuidad de la actividad económica, primando el

procedimiento concursal sobre el administrativo (STCJ nº 9/2013, de 1 de octubre de 2013).

De hecho, la redacción del propio art. 77.2 LGT, es decir, “en el procedimiento concursal, los

créditos tributarios quedarán sometidos a lo establecido en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Con-

244 Introducida por el apartado 117 del artículo único de la Ley 38/2001. Su entrada en vigor el día 1 de enero de

2012 se estableció por la Disposición Final 11 ª de esa Ley.

245 “….2. Cada actuación de embargo se documentará en diligencias de embargo.

3. Las deudas de un mismo obligado al pago podrán acumularse en una diligencia de embargo.

Cuando las necesidades del procedimiento lo exijan, se procederá a la segregación de las deudas acumuladas.”




195

cursal.”, da a entender que son las reglas de la LC las que norman tanto la prelación de créditos

como la clasificación de los créditos concursales, no teniendo nada que decir la AT respecto de

esta última cuestión.

Anótese el importante papel jugado por el administrador concursal para solicitar al JM el levan-

tamiento y cancelación de los embargados trabados con anterioridad al concurso, junto con la

posibilidad que se le abre de solicitar la intervención del JM durante el proceso para aplicar el

artículo 55 LC. Todo ello, al servicio de la continuidad de la empresa que deviene el interés

público por excelencia.

A este respecto, quizás es importante señalar que el TCJ, en el conflicto de jurisdicción nº

10/2013, suscitado entre el Juzgado de Primera Instancia n º 8 y de lo Mercantil de León y la

Delegación Especial de la AEAT de Castilla y León (BOE de 20 de mayo de 2014), ha señalado

dos cuestiones, a nuestro entender, obvias:

a) “La falta de competencia del Juez del Concurso para declarar la nulidad de los embargos

administrativos anteriores a la declaración del concurso…” (Fundamento de Derecho Ter-

cero, principium).

b) “…la competencia para declarar la nulidad de los embargos administrativos acordados an-

tes de la declaración del concurso corresponde a la Agencia Estatal de la Administración

Tributaria” (Fundamento de Derecho Cuarto, segundo párrafo).

Estas declaraciones resultan ser, sin embargo, una nueva manifestación del prurito con el cual

defienden su competencia “exclusiva y excluyente” los JM.

14.3.3. Desarrollo de la materia

Continuando con el análisis anterior, resulta que si el auto declarativo del concurso se dicta an-

tes de la finalización del período voluntario de ingreso de la deuda tributaria, art. 62 LGT; enton-

ces, ya no le es posible a la AEAT iniciar la fase ejecutiva de la recaudación, es decir, emitir la

providencia de apremio.

Si, por el contrario, el auto declarativo del concurso se dicta después de finalizado el citado per-

íodo voluntario, entonces, la AT sí puede dictar la pertinente providencia de apremio, pero no

podrá continuar con el procedimiento de apremio, ya que éste queda en suspenso, a la espera de

la finalización del proceso concursal.

Sólo si tenemos una diligencia de embargo dictada con anterioridad al auto de declaración del

concurso, entonces, el procedimiento administrativo de ejecución podrá continuarse, pero si los

bienes son necesarios para la actividad empresarial (calificación que compete en exclusividad al

JM, pero que puede ser instada por el administrador concursal) o se produce algún trámite que

suspenda el propio procedimiento, verbigracia, una tercería, los embargos adoptados restan en

suspenso, aunque no se levantan.




196

PARA QUE LA AEAT PUEDA CONTINUAR SUS PROCEDIMIENTOS DE APREMIO SOBRE ENTIDADES

CONCURSADAS SE REQUIERE, EN PRINCIPIO, DOS REQUISITOS:

1. La diligencia de embargo ha de haberse emitido fehacientemente antes del auto de declaración

de concurso.

2. El embargo debe recaer sobre bienes no necesarios de la entidad en concurso de acreedores.

A nuestro entender, la diligencia de embargo debe tener prioridad sobre el auto de declaración,

sólo si ha sido notificada fehacientemente al deudor, no bastando que su emisión sea anterior a

la fecha del auto concursal.

Por la tanto, la regla general durante la fase común del concurso es la suspensión de las actua-

ciones ejecutivas de la AT en trámite o del inicio de las mismas, salvo supuestos excepcionales.

No cabe, pues, dictar providencia de apremio si el auto declarativo del concurso se dicta antes de

la finalización del plazo voluntario de recaudación. Si ha finalizado este plazo y hay auto declara-

tivo del concurso, pero todavía no se ha emitido la providencia de apremio, la tesis de la AEAT es

que es la propia LGT, artículo 164.2, la que determina el procedimiento a seguir:

“En caso de concurso de acreedores se aplicará lo dispuesto en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Con-

cursal y, en su caso, en la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria, sin que ello

impida que se dicte la correspondiente providencia de apremio y se devenguen los recargos del per-

íodo ejecutivo si se dieran las condiciones para ello con anterioridad a la fecha de declaración del

concurso o bien se trate de créditos contra la masa.”

Por lo tanto, si antes de la declaración del concurso hubiera finalizado el plazo de ingreso en per-

íodo voluntario de la deuda y, en consecuencia, entrásemos en el período ejecutivo, artículo

161.1. LGT; entonces, se puede continuar con el apremio.

Sin embargo, nuestra posición no es ésta, porque lo relevante debería ser si hay una diligencia

de embargo emitida antes de la declaración del concurso o no, si el primer título no existe, cual-

quiera que sea la causa, y esto solo puede producirse comenzado ya el período ejecutivo, debería

“suspenderse” la ejecución del proceso recaudatorio.

En cualquier caso, la propia AEAT es consciente de la particularidad de estas situaciones y, por

ello, el modelo de notificación de la providencia de apremio en estos supuestos es específico,

debiendo, asimismo, tener en cuenta la situación de intervención o suspensión de facultades del

deudor en concurso a la hora de notificar tal providencia al administrador concursal.

Para la AEAT la prelación de uno u otro título: diligencia de embargo o auto de declaración del

concurso es una norma de preferencia procedimental y no afecta para nada a la prelación de

créditos del propio concurso.

Hay que tener en cuenta que el concepto de “suspensión” de la fase ejecutiva de la recaudación

tributaria debe entenderse en el contexto de la LC, por lo tanto, no es equivalente a una “suspen-

sión tributaria” y conlleva la absoluta paralización de todo tipo de actuaciones ejecutivas y el

transcurso de los plazos de ingreso regulados en la LGT y el RGR, algo que no es predicable de

las “suspensiones” a las que hace referencia la propia LC.




197

Por otra parte, la “suspensión” tributaria afectará a las deudas incluidas en la recaudación, mien-

tras que la concursal incide sobre el acreedor y todos los créditos concursales de los que éste

sea titular, salvo los créditos contra la masa.

Pero, ¿qué sucede después de la fase de liquidación? En ese momento, la “suspensión” de los

embargos desaparece y, entonces, se puede continuar con la ejecución de los bienes declarados

como no necesarios. Si lo que se produce es un convenio con los acreedores, entonces:

a) Si sólo existe deuda ordinaria, ver abajo, no se podrá continuar el procedimiento recaudatorio

y se estará a lo que determine el convenio,

b) Si existe deuda ordinaria y privilegiada, entonces, se podrá ejecutar solamente la porción de

deuda tributaria privilegiada, salvo que, expresamente, se hubiera votado a favor del conve-

nio respecto de esta deuda privilegiada.

“PUDIENDO SEÑALAR, A MODO DE RESUMEN QUE PARA CONTINUAR CON EL PROCEDIMIENTO DE

APREMIO EN LOS CASOS DE CONCURSO SE TIENEN QUE DAR TRES REQUISITOS. UNO, QUE NO SE

HAYA APROBADO EL PLAN DE LIQUIDACIÓN. DOS, QUE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA HAYA DIC-

TADO LA DILIGENCIA DE EMBARGO Y TRES, QUE LOS BIENES QUE SE VAN A EMBARGAR NO SEAN

NECESARIOS PARA CONTINUAR LA ACTIVIDAD DE LA EMPRESA O PROFESIÓN.”

(Fernández Junquera, Manuela, 2013, página 123).

Ahora bien, no toda la doctrina ni la jurisprudencia de los JM está de acuerdo con la tesis de que,

cuando hay liquidación de la empresa, cesa de la “suspensión” de los embargos tributarios y la

AEAT recupera sus funciones de ejecución singular.

Así, la AEAT considera que el límite temporal para la suspensión de sus poderes es la liquidación

de la empresa, ya que si la misma se encuentra en liquidación, no es posible calificar ningún bien

como necesario.

La otra cuestión, en el caso de que los bienes no sean necesarios, y pueda la AT continuar con su

ejecución separada es a quién beneficia la misma. Para la AEAT estamos ante una norma de

preferencia procedimental y, por ello, habrá que atender al propio mecanismo de prelación de

créditos de la LC, pero resulta, entonces, que el acreedor ejecutante no obtendría beneficio algu-

no de las operaciones realizadas y autorizadas, pues incluso la propia AEAT, siguiendo este crite-

rio, vería su prelación ceder ante los acreedores con privilegio especial o aplicarse a prorrata con

acreedores de su mismo nivel, empezando por la TGSS.

Por ello, hay una línea jurisprudencial (aunque entendemos que el apoyo legal de la misma es

dudoso) que permite al acreedor ejecutante (incluyendo a la AEAT) el cobro íntegro de las cuant-

ías obtenidas en ejecuciones separadas (Sentencia de la Audiencia Provincial; en adelante, SAP,

de Barcelona de 10/03/2008, SAP de A Coruña de 29/09/2008, SAP de Pontevedra, de

08/01/2010 o SAP de La Rioja, Sección 1, de 20/03/2012). En el mismo sentido se pronuncia

la STCJ de 18/10/2010.




198

En suma:

1º) Si se ha dictado y notificado al deudor concursal la diligencia de embargo, una vez declarado

el concurso, la AT no puede continuar con sus actuaciones y hay que levantar los embargos.

2º). Si se ha dictado y notificado la diligencia de embargo antes del auto concursal, habrá que

atender a la naturaleza de los bienes afectados por tal documento administrativo. Si se trata de

bienes no necesarios, el artículo 55 LC permite continuar con la traba o embargo, debiendo reali-

zarse previamente una comunicación al JM por parte de la AT solicitando tal declaración, con el

trámite regulado en el artículo 56.5 LC246. Una vez efectuada, deberá esperarse a la resolución

judicial del JM (STCJ de 18/02/2010).

Algunos Registros de la Propiedad están, incluso, exigiendo para anotar embargos administrati-

vos tras la anotación preventiva de suspensión o intervención prevista en el artículo 24 LC247, la

aportación de la precitada resolución del JM.

246

“A los efectos de lo dispuesto en este artículo y en el anterior, corresponderá al juez del concurso determinar si un

bien del concursado resulta necesario para la continuidad de la actividad profesional o empresarial del deudor.”.

247 Artículo 2. Publicidad registral

“1. Si el deudor fuera persona natural, se inscribirán preferentemente, por medios telemáticos, en el Registro Civil la declara-

ción de concurso, con indicación de su fecha, la intervención o, en su caso, la suspensión de sus facultades de administración y

disposición, así como el nombramiento de los administradores concursales.

2. Si el deudor fuera sujeto inscribible en el Registro Mercantil, serán objeto de inscripción en la hoja abierta a la entidad, prefe-

rentemente por medios telemáticos, los autos y sentencias de declaración y reapertura del concurso voluntario o necesario, de

apertura de la fase de convenio, de aprobación de convenio, la apertura de la fase de liquidación, la aprobación del plan de li-

quidación, la conclusión del concurso y la resolución de la impugnación del auto de conclusión, la formación de la pieza de cali-

ficación y la sentencia de calificación del concurso como culpable, así como cuantas resoluciones dictadas en materia de

intervención o suspensión de las facultades de administración y disposición del concursado sobre los bienes y derechos que in-

tegran la masa activa. Cuando no constase hoja abierta a la entidad, se practicará previamente la inscripción en el Registro.

3. Si se tratase de personas jurídicas no inscribibles en el Registro Mercantil y que consten en otro registro público, el secretario

judicial mandará inscribir o anotar, preferentemente por medios telemáticos, en éste las mismas circunstancias señaladas en el

apartado anterior.

4. Si el deudor tuviera bienes o derechos inscritos en registros públicos, se inscribirán en el folio correspondiente a cada uno de

ellos la declaración de concurso, con indicación de su fecha, la intervención o, en su caso, la suspensión de sus facultades de

administración y disposición, así como el nombramiento de los administradores concursales.

Practicada la anotación preventiva o la inscripción, no podrán anotarse respecto de aquellos bienes o derechos más embargos

o secuestros posteriores a la declaración de concurso que los acordados por el juez de éste, salvo lo establecido en el artículo

55.1.

5. Los asientos a que se refieren los apartados anteriores se practicarán en virtud de mandamiento librado por el secretario ju-

dicial. En el mandamiento se expresará si la correspondiente resolución es firme o no. En todo caso, las anotaciones preventi-

vas que deban extenderse en los registros públicos de personas o de bienes por falta de firmeza de la resolución caducarán a

los cuatro años desde la fecha de la anotación misma y se cancelarán de oficio o a instancia de cualquier interesado. El secre-

tario judicial podrá decretar la prórroga de las mismas por cuatro años más.

6. El traslado de la documentación necesaria para la práctica de los asientos se realizará preferentemente por vía telemática

desde el juzgado a los registros correspondientes.

Excepcionalmente, y si lo previsto en el párrafo anterior no fuera posible, los oficios con los edictos serán entregados al procu-

rador del solicitante del concurso, con los mandamientos necesarios para la práctica inmediata de los asientos registrales pre-

vistos en este artículo.




199

En cambio, si el bien se califica como necesario para la actividad mercantil, ver infra, tampoco se

podrán continuar los embargos, aunque sí pueden solicitarse al JM las medidas cautelares opor-

tunas.

Si se hubiera cobrado por la AEAT, producto de embargos, alguna cantidad y, posteriormente, el

JM calificase como necesarios los créditos embargados, entonces debe tramitarse la devolución,

pero no de oficio, sino a petición del JM. Tampoco, según la AEAT, podrán pedir esta devolución

los administradores concursales, al no existir tal causa para iniciar el procedimiento de devolu-

ción de ingresos indebidos.

3º) Por último, si el embargo se realizó antes del auto declarativo del concurso, pero no ha finali-

zado, resultará de nuevo fundamental conocer si el bien embargo es necesario o no y proceder

en consecuencia.

14.3.4. El concepto de “bien necesario”

Nos enfrentamos ante otra de las materias más debatidas en el procedimiento concursal y don-

de, nuevamente, chocan las dos perspectivas ante el concurso: la de la AT y la de los deudores

concursales, generalmente, representados por los administradores concursales.

Lo que sí es meridianamente claro y existe consenso doctrinal al respecto es que resulta ser el

JM el único que tiene competencias para proclamar la necesidad o no de un bien y, en conse-

cuencia, excluirlo de cualquier embargo tributario (STCJ de 22/12/2006, conflicto 4/2006;

03/07/2008, conflicto 2/2008; 18/10/2010, conflicto 3/2010; STS nº 158/2012, Sala de lo

Civil, de 27 de marzo de 2012).

El artículo 56.5 LC otorga expresamente a los JM tal competencia:

“A los efectos de lo dispuesto en este artículo y en el anterior, corresponderá al juez del concurso de-

terminar si un bien del concursado resulta necesario para la continuidad de la actividad profesional o

empresarial del deudor”.

Ahora bien, la petición para que un determinado elemento patrimonial sea declarado como nece-

sario puede hacerla cualquiera de las partes, incluyendo el administrador concursal. Además, ese

momento es esencial para la calificación del bien, pues es respecto del mismo cuando ha de

producirse aquella.

El concepto de bien necesario es muy amplio, abarcando tanto los bienes reales, como los acti-

vos financieros, incluyendo el dinero e incluso los derechos de crédito presentes o futuros de la

empresa, pues lo significativo no es la naturaleza del bien, sino su necesidad para la continuidad

de la actividad empresarial o profesional.

Si el solicitante del concurso fuese una Administración pública que actuase representada y defendida por sus servicios jurídicos,

el traslado de oficio se realizará directamente por el juzgado a los correspondientes registros.

7. Reglamentariamente podrán establecerse mecanismos de coordinación entre los diversos registros públicos en los que, con

arreglo a lo previsto en los apartados anteriores, habrán de hacerse constar el auto de declaración y las demás vicisitudes de

concurso.”




200

La regla general ha devenido en calificar, en principio, como necesario todo bien que exista en el

activo empresarial, siendo excepcionales los supuestos de no necesariedad.

Existe, asimismo, cierto consenso en que, en el caso de liquidación de la entidad, al no existir ya

actividad económica, tampoco habrá bienes que sean necesarios para la actividad (STCJ nº

10/2008, de 22 de diciembre, conflicto número 4/2006).

También hay acuerdo en que la necesidad del bien no está en función de las características del

bien, de su contabilización o de su naturaleza, sino de las circunstancias de la actividad del con-

cursado.

Aunque, en sus momentos, se plantearon problemas, desde el Decreto-Ley de 2014, no son

identificables los bienes necesarios con los bienes afectos a la actividad empresarial, ya que,

precisamente, el mencionado Decreto-Ley eliminó la distinción entre “bien necesario” y “bien

afecto”, por razones de simplicidad.

La necesidad de un bien o no, no puede determinarse en abstracto y ha de probarse por la parte

interesada, no siendo relevante su calificación en la contabilidad de la entidad, sino la vincula-

ción del elemento con el proceso productivo de la empresa.

Tampoco es un efecto automático del concurso y de las declaraciones del administrador concur-

sal que un elemento o derecho concreto sea declarado necesario, sino que el interesado ha de

acreditar tal necesidad (JM n º 11 de Madrid, 24/11/2015: sentencia 33/2016, JM n º2, de 27

de abril de 2016, JM nº 2 de Sevilla, de 25/01/2016, Auto del JM n º 2 de Palma de Mallorca, de

17/05/2016.

Por lo mismo, habrá que atender a cada tipo de empresa y sus circunstancias para calificar un

bien como necesario, no existiendo reglas generales al respecto, lo cual conlleva el casuismo.

Por lo tanto, la necesidad no está en función de las características del propio bien sino de las

circunstancias de la actividad del concurso (Auto de la AP de Barcelona de 10 de abril de 2014).

Muchos JM están utilizando la redacción y la jurisprudencia emanada en relación al artículo

275.1 del antiguo Texto Refundido de la Ley de Procedimiento Laboral248 como marco para califi-

car en los procedimientos concursales un bien como necesario o no, aunque entendemos que

este criterio no es válido en los momentos actuales, tanto por la derogación de la citada norma

como por la eliminación de la contraprestación entre bien “afectado” y bien “necesario” en la

propia normativa concursal tras la reforma operada por el Real Decreto-Ley 4/2014, de 7 de

marzo de 2014 (Auto del JM nº 6 de Madrid, de 9 de junio de 2014).

248 ” Cuando los bienes susceptibles de embargo se encuentren afectos al proceso productivo de la empresa deudora

y ésta continúe su actividad, el Fondo de Garantía Salarial podrá solicitar la suspensión de la ejecución, por el plazo de

treinta días, a fin de valorar la imposibilidad de satisfacción de los créditos laborales, así como los efectos de la enaje-

nación judicial de los bienes embargados sobre la continuidad de las relaciones laborales subsistentes en la empresa

deudora.”.




201

La fecha a tomar en consideración a efectos de la necesidad o no de un bien empresarial es

cuando se demande, precisamente, esta declaración (Auto del JM n º 1 de Zaragoza, de

4/11/2015).

Como hemos señalado, no sólo es necesario un elemento material vinculado al ciclo productivo

de la empresa, sino un producto financiero, ligado al ciclo financiero e imprescindible para man-

tener la financiación empresarial, aunque sigue existiendo una cierta polémica en relación al

carácter necesario o no de los derechos de crédito. A favor de la no necesariedad se pronuncia,

por ejemplo, la SAN de La Rioja, Sección 1, de 20/03/2012 y con un criterio opuesto, calificando

como necesario, incluso el metálico que no resulte excedente y cuyo flujo sea utilizado para rein-

vertir o en la actividad, la Sentencia de la Audiencia Provincial de Barcelona de 26 de febrero de

2007 o el Auto del JM nº 9 de Barcelona, de 02/02/2016, el cual califica la tesorería de la enti-

dad como esencial.

En relación a los inmuebles, aquellos en los cuales radican las actividades comerciales e indus-

triales de la empresa suelen calificarse como necesarios (Auto del JM nº 2 de Palma de Mallorca,

de 04/11/2009, concurso 551/2008); por su parte, los inmuebles arrendados a terceros o se-

cundarios suelen calificarse como no necesarios, pero nuevamente todo depende de las circuns-

tancias, porque, verbigracia, si la empresa se dedica al arrendamiento, este tipo de inmuebles

constituirá, precisamente, el núcleo de sus bienes necesarios.

En los casos de promoción de inmuebles para vivienda y locales anexos, a salvo de los utilizados

como oficinas cuyo carácter habría que considerar como necesarios, serán existencias (activo

circulante) y tendrán la calificación de necesarios o no en función de múltiples factores a evaluar:

valor individual, número total de inmuebles para la venta, grado de realización, etc.

Para las cuentas corrientes, se sigue la teoría de que su necesariedad depende del origen de los

fondos de los cuales se nutre la cuenta, por lo cual si derivan de la actividad económica de la

concursada, estos fondos serán también bienes necesarios (Auto del JM nº 1 de Málaga de

1/12/2006).

Otro elemento patrimonial que ha sido objeto de debate en relación a su necesariedad o no para

la vida empresarial son los vehículos. Lo corriente es que sean calificados como necesarios si se

utilizan en la actividad, por ejemplo, de transporte, de limpieza de vías públicas, de reparto,

obras, etc. o si la naturaleza del vehículo resulta ser, objetivamente, de carácter industrial, caso

de una excavadora. En caso contrario, por ejemplo, vehículos de lujo, aun incluidos en el balance

empresarial, se excluyen de tal calificación.

De todas formas, la declaración de derechos de crédito, especialmente, los futuros (verbigracia,

los que derivan de contratos de tracto sucesivo) genera múltiples problemas, pues la suspensión

administrativa del embargo perjudica notoriamente al deudor. Algunos JM (Auto del JM n º 1 de A

Coruña, de 14/09/2012, Autos 277/2012) han permitido a la AEAT la ejecución separada de

estos créditos para la parte ya trabada antes del auto pero con vencimiento posterior, y sin incidir

sobre créditos futuros, aun derivados del mismo contrato.




202

En suma, en lo que hace referencia a los derechos de créditos de terceros, sigue existiendo un

abundante debate respecto a si son o no bienes necesarios; por ejemplo, a favor del carácter no

necesario de este tipo de derechos: Auto del Juzgado de Primera Instancia e Instrucción nº 3 de

Huesca, de 04/01/2006; Auto del JM nº 1 de Málaga, de 22/07/2005, Auto de la AP de Burgos

de 30/09/2010, Autos del JM nº 1 de Bilbao de 22/05/2008, SAP de La Rioja, Sección 1, de

20/03/2012, sentencia del JM nº 1 de Burgos, de 14/10/2014, Auto del JM nº1 1 de Palma de

Mallorca, de 20/03/2016, Auto del JM nº 2 de Palma de Mallorca, de 17 de mayo de 2016, etc.

y, en contra del carácter no necesario de los derechos de crédito: Auto JM nº 1 de La Coruña de

19/05/2006, SAP de Barcelona, Sección 11, de 26/02/2007, Auto del JM de Alicante, de

29/10/2009, SAP de León, Sección 1, de 13/02/2012, Auto JM nº 9 de Barcelona, de

02/02/2016,

Asimismo, es interesante reseñar el cambio de tendencia que se está produciendo en la jurispru-

dencia respecto a la calificación como bien necesario de la vivienda habitual de los deudores

personas físicas, tras la entrada en vigor del Real Decreto-Ley 1/2015, de 27 de febrero, cali-

ficándola siempre como bien necesario (Auto del JM nº 2 de Barcelona, 30/11/2015), de acuer-

do al artículo 235.2, a) LC249 y para los acuerdos extrajudiciales de pagos.

Respecto de los embargos sobre derechos de tracto sucesivo, alguna jurisprudencia (SAP de San-

tander de 20 de julio de 2016) cree que también son aplicables las reglas anteriores, puesto

que, de no alzarse los embargos, sería necesario ir solicitando el alzamiento para cuando se pro-

dujese el devengo de cada uno de ellos, lo cual resultaría muy costoso y contrario a los intereses

de la masa, pero existe cierto debate al respecto.

En relación a las participaciones en sociedades de manera mayoritaria, el Auto del Juzgado de

Primera Instancia e Instrucción n º 3 de Huesca, de 04/01/2006, las califica como bienes nece-

sarios, pues hay que conservar la estructura societaria para poder continuar con el control y en el

supuesto de participaciones en sociedades de manera minoritaria, no es, por enésima vez, la

naturaleza del bien lo que produce su calificación, sino que habrá que sustentar su necesariedad

en otras pruebas.

249 “ Desde la comunicación de la apertura de las negociaciones al juzgado competente para la declaración del con-

curso, los acreedores que pudieran verse afectados por el posible acuerdo extrajudicial de pagos:

a) no podrán iniciar ni continuar ejecución judicial o extrajudicial alguna sobre el patrimonio del deudor mientras se

negocia el acuerdo extrajudicial hasta un plazo máximo de tres meses. Se exceptúan los acreedores de créditos

con garantía real, que no recaiga sobre bienes o derechos que resulten necesarios para la continuidad de la acti-

vidad profesional o empresarial del deudor ni sobre su vivienda habitual. Cuando la garantía recaiga sobre los

bienes citados en el inciso anterior, los acreedores podrán ejercitar la acción real que les corresponda frente a los

bienes y derechos sobre los que recaiga su garantía sin perjuicio de que, una vez iniciado el procedimiento, quede

paralizado mientras no hayan transcurrido los plazos previstos en este apartado.

Practicada la correspondiente anotación de la apertura del procedimiento en los registros públicos de bienes, no

podrán anotarse respecto de los bienes del deudor instante embargos o secuestros posteriores a la presentación de la

solicitud del nombramiento de mediador concursal, salvo los que pudieran corresponder en el curso de procedimientos

seguidos por los acreedores de derecho público…”. (La cursiva es nuestra).




203

Por último, en cuanto a los vehículos, el debate es también constante. Lo normal es que se califi-

quen como necesarios cuando se utilicen en una actividad cuya naturaleza supone la utilización

de los mismos en la actividad económica (transportes, reparto, obras, limpieza de vías públicas,

etc.) o, independientemente de la actividad, la naturaleza del vehículo implicase un uso neta-

mente comercial o industrial y se destinase a la actividad principal de la empresa (furgonetas,

camiones, autobuses, excavadoras, etc.) pero incluso vehículos de alta gama han llegado a ser

considerados como necesarios en atención a las circunstancias de la empresa concursada (Au-

tos del JM de La Coruña, de 04/02/2013 y 29/04/2013).

¿Qué efectos produce la suspensión de la ejecución sobre estos bienes? Para el caso de bienes

tangibles o financieros, no supone mayor problema, pues los elementos patrimoniales seguirán

utilizándose por la empresa, aunque el embargo se encuentre “suspendido” sobre los mismos.

La norma favorece, en consecuencia, tanto al acreedor como al deudor. La cosa cambia si se

trata de derechos de crédito, pues el valor de estos radica en su conversión en dinero. Si el em-

bargo se “suspende”, no beneficia la acreedor de modo inmediato, pues éste no cobra, pero

puede conservar el embargo y perjudica notoriamente al deudor, al no percibir éste el dinero

líquido necesario para la situación concursal; de ahí que se suelan calificar como “no necesarios”

en esta modalidad (derechos de crédito) cantidades no relevantes para la actividad empresarial.

La solución más generalizada (Auto del JM n º 1 de A Coruña, de 14/09/2012, Autos 277/2012)

es aceptar que la AEAT ejecute separadamente los derechos de crédito que hayan sido trabados

antes de la declaración de concurso pero con ejecución posterior o ejecutados antes del dictado

de la resolución por la cual se declare su necesidad (Auto del JM n º 2 de Barcelona, de 8 de ene-

ro de 2016).

Todo ello conlleva entender que la ejecución de este tipo de créditos es extraconcursal (por to-

dos, STCJ de 18 de octubre de 2010) y, en concreto, debe seguir las reglas de imputación de

deudas tributarias del art. 63 LGT250

y ello, a pesar de que las ideas que inspiran la LC van en

contra de la ejecución separada de las deudas del concursado, lo cual explica la existencia de

sentencias contrarias a tal criterio (SAP de Barcelona, de 7 de junio de 2009; sentencia de la AP

de Vizcaya, de 7 de octubre de 2009; STSJ de Asturias, de 6 de mayo y 13 de junio de 2013).

250

“Imputación de pagos.

1. Las deudas tributarias son autónomas. El obligado al pago de varias deudas podrá imputar cada pago a la deuda

que libremente determine.

2. El cobro de un débito de vencimiento posterior no extingue el derecho de la Administración tributaria a percibir los

anteriores en descubierto.

3. En los casos de ejecución forzosa en que se hubieran acumulado varias deudas tributarias del mismo obligado

tributario y no pudieran extinguirse totalmente, la Administración tributaria, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente,

aplicará el pago a la deuda más antigua. Su antigüedad se determinará de acuerdo con la fecha en que cada una fue

exigible.

4. Cuando se hubieran acumulado varias deudas tributarias a favor de una Administración y de otras entidades de

derecho público dependientes de la misma, tendrán preferencia para su cobro las primeras, teniendo en consideración

lo dispuesto en la sección 5.ª de este capítulo”.




204

Ello no debe suponer, propiamente, una modificación de la lista de acreedores, a los efectos del

artículo 97 LC, sino simplemente la constatación concursal del pago extraconcursal.

En general, si el bien se califica como no necesario, los embargos de la AEAT se mantienen y ésta

tiene preferencia, excepto sobre las garantías reales inscritas antes del embargo administrativo,

pero si se trata de un bien necesario, la ventaja opera para el acreedor con garantía real, pero su

ejecución no purga el embargo preferente de la AEAT.

En suma, para poder actuar y embargar deben cumplirse dos requisitos simultáneamente:

la diligencia de embargo se debe hacer dictado antes del auto de declaración del concurso y

el embargo debe recaer sobre bienes o derechos calificados como no necesarios por el JM.

En cualquier supuesto, si la AT desea continuar sus actuaciones ejecutivas sobre un bien no cali-

ficado como necesario para la actividad económica, tendrá, en cualquier caso, que efectuar una

comunicación previa al JM, pidiendo tal declaración por el trámite específicamente regulado en el

artículo 56.5 LC251.

Algunos Registros de la Propiedad exigen, incluso, el auto del JM para poder realizar la anotación

preventiva de embargo.

Se ha planteado el problema que nace, cuando la diligencia de embargo se ha emitido antes del

Auto de declaración del concurso, el procedimiento de embargo no ha finalizado y el JM declara

el bien o derecho sobre el cual procede como necesario; debiendo, en consecuencia, la AT parali-

zar o alzar el embargo.

Asimismo, debe tomarse en cuenta que no es dable mantener medidas cautelas, artículo 81 LGT,

que no se hayan convertido en embargos antes de la declaración de concurso y muchos menos

adoptar nuevas medidas, siendo competencia del JM la adopción, en su momento, de tales me-

didas. La excepción para la AEAT es que se esté desarrollando un procedimiento de comproba-

ción o investigación tributaria e iniciado un procedimiento de delito fiscal, artículo 81.8 LGT252

; en

251 “A los efectos de lo dispuesto en este artículo y en el anterior, corresponderá al juez del concurso determinar si un

bien del concursado resulta necesario para la continuidad de la actividad profesional o empresarial del deudor”.

252 “Cuando con motivo de un procedimiento de comprobación e investigación inspectora se haya formalizado denun-

cia o querella por delito contra la Hacienda Pública o se haya dirigido proceso judicial por dicho delito sin que se haya

dictado la liquidación a que se refiere el artículo 250.2 de esta Ley, podrán adoptarse, por el órgano competente de la

Administración Tributaria, las medidas cautelares reguladas en este artículo, sin perjuicio de lo dispuesto en la disposi-

ción adicional decimonovena.

Si la investigación del presunto delito no tuviese origen en un procedimiento de comprobación e investigación inspec-

tora, las medidas cautelares podrán adoptarse por el órgano competente de la Administración Tributaria con posterio-

ridad a la incoación de las correspondientes diligencias de investigación desarrolladas por el Ministerio Fiscal o, en su

caso, con posterioridad a la incoación de las correspondientes diligencias penales.

En los supuestos a que se refieren los párrafos anteriores, las medidas cautelares podrán dirigirse contra cualquiera

de los sujetos identificados en la denuncia o querella como posibles responsables, directos o subsidiarios, del pago de

las cuantías a las que se refiere el artículo 126 del Código Penal .

http://noticias.juridicas.com/base_datos/Penal/lo10-1995.l1t5.html#I520




205

suma, es posible aplicar medidas cautelares para garantizar el cobro de la posible responsabili-

dad civil frente a la Hacienda Pública que se derivaría de una condena de delito fiscal y solamen-

te en este supuesto.

Para el caso de bienes, tangibles o no, no supone mayor problema, pues estos pueden seguir

utilizándose para generar recursos para la actividad económica (por algo son declarados como

necesarios), pero en el supuesto de derechos, específicamente, de los realizables a corto plazo y

convertibles en dinero, la cuestión se complica.

El Auto del JM nº 1 de A Coruña de 14/09/2012 (Autos 277/2012) permite la ejecución separa-

das de tales créditos para la parte ya trabada antes del Auto pero con vencimiento posterior, sin

afectar a créditos futuros, aun derivados del mismo contrato u operación.

Sin embargo, ese planteamiento choca con la prohibición de la ejecución separada de los crédi-

tos.

Por otra parte, el destino de los bienes cuyo embargo se haya suspendido por ser necesarios

dependerá de la evolución del propio concurso, si éste concluye en liquidación, ningún bien será

ya necesario para mantener la actividad económica, ya que ésta desaparece, ver supra, y se

permitiría, nuevamente, la ejecución separada, pero no toda la doctrina está de acuerdo con esta

tesis.

Una cuestión novedosa, derivada de la LRC es el límite temporal de la ejecución separada de los

bienes calificados como no necesarios, la cual se fija en el momento de la aprobación judicial del

plan de liquidación presentado por la administración concursal.

Una segunda pregunta es quién resulta beneficiado de esta ejecución separada: al estar en pre-

sencia de una norma de preferencia procedimental, llegándose a generalizar una línea jurispru-

dencial (SAP de 10/03/2008, SAP de A Coruña de 29/09/2008, SAP de Pontevedra de

08/01/2010 y SAP de La Rioja, Sección 1, de 20/03/2012), en el sentido de permitir al acree-

dor que ejecute separadamente el cobro íntegro de las cuantías obtenidas de las mismas, por-

que no tendría sentido otra interpretación

14.3.5. Efectos de la declaración del concurso sobre los acreedores con garantía real

Como hemos visto, se plantea, asimismo, la concurrencia de algunas de las garantías reales de

las cuales dispone la Hacienda Pública, artículos 77 y ss. LGT, y la existencia de acreedores con

garantía real en el concurso.

Aunque el tema será estudiado con mayor detalle en el apartado siguiente, nos centraremos en

lo dispuesto en el artículo 56 LC que también ha sido objeto de cambios en la Ley 17/2014:

Adoptada, en su caso, la medida cautelar por el órgano competente de la Administración Tributaria, se notificará al

interesado, al Ministerio Fiscal y al órgano judicial competente y se mantendrá hasta que este último adopte la deci-

sión procedente sobre su conversión en medida jurisdiccional o levantamiento”.




206

“Paralización de ejecuciones de garantías reales y acciones de recuperación asimiladas.

1. Los acreedores con garantía real sobre bienes del concursado que resulten necesarios para la

continuidad de su actividad profesional o empresarial no podrán iniciar la ejecución o realización

forzosa de la garantía hasta que se apruebe un convenio cuyo contenido no afecte al ejercicio de es-

te derecho o trascurra un año desde la declaración de concurso sin que se hubiera producido la

apertura de la liquidación. En particular, no se considerarán necesarias para la continuación de la

actividad las acciones o participaciones de sociedades destinadas en exclusiva a la tenencia de un

activo y del pasivo necesario para su financiación, siempre que la ejecución de la garantía constitui-

da sobre las mismas no suponga causa de resolución o modificación de las relaciones contractuales

que permitan al concursado mantener la explotación del activo.

Tampoco podrán ejercitarse durante ese tiempo:

a) Las acciones tendentes a recuperar los bienes vendidos a plazos o financiados con reserva

de dominio mediante contratos inscritos en el Registro de Bienes Muebles.

b) Las acciones resolutorias de ventas de inmuebles por falta de pago del precio aplazado, aun-

que deriven de condiciones explícitas inscritas en el Registro de la Propiedad.

c) Las acciones tendentes a recuperar los bienes cedidos en arrendamiento financiero median-

te contratos inscritos en los Registros de la Propiedad o de Bienes Muebles o formalizados en

documento que lleve aparejada ejecución.

2. Las actuaciones ya iniciadas en ejercicio de las acciones a que se refiere el apartado anterior se

suspenderán, si no hubiesen sido suspendidas en virtud de lo dispuesto en el artículo 5 bis, desde

que la declaración del concurso, sea o no firme, conste en el correspondiente procedimiento, aunque

ya estuvieran publicados los anuncios de subasta del bien o derecho. Sólo se alzará la suspensión de

la ejecución y se ordenará que continúe cuando se incorpore al procedimiento testimonio de la reso-

lución del juez del concurso que declare que los bienes o derechos no son necesarios para la conti-

nuidad de la actividad profesional o empresarial del deudor.

3. Durante la paralización de las acciones o la suspensión de las actuaciones y cualquiera que sea el

estado de tramitación del concurso, la administración concursal podrá ejercitar la opción prevista en

el apartado 2 del artículo 155.

4. La declaración de concurso no afectará a la ejecución de la garantía cuando el concursado tenga

la condición de tercer poseedor del bien objeto de ésta.

5. A los efectos de lo dispuesto en este artículo y en el anterior, corresponderá al juez del concurso

determinar si un bien del concursado resulta necesario para la continuidad de la actividad profesio-

nal o empresarial del deudor.”

En cuanto a los bienes afectados (concepto propio del Derecho Tributario, que debe interpretarse

de acuerdo a sus reglas, salvo desacuerdo con el JM que siempre goza en éste, como en cual-

quier otra materia del concurso, de jurisdicción exclusiva y excluyente) a la actividad empresarial

del deudor, no se podrá iniciar la ejecución de la garantía por parte de la Hacienda Pública hasta

que se apruebe el convenio o haya transcurrido un año desde la declaración del concurso sin que

se hubiese abierto la fase de liquidación.




207

De todas formas, se indica también que, actualmente, el concepto de bien “afecto” ha perdido

importancia en la normativa concursal y no puede ser totalmente identificado con el de “bien

necesario”.

La nueva redacción del artículo 56 LC. Paralización de ejecuciones de garantías reales y accio-

nes de recuperación asimiladas ha eliminado, precisamente, cualquier referencia al concepto de

“bien afectado” a la actividad empresarial o profesional del empresario concursado, quizás para

evitar, precisamente, las dificultades e interpretaciones que este concepto jurídico indeterminado

conlleva.

De todas formas, en el supuesto de embargos administrativos anotados sobre bienes con cargas

reales (cuyo titular lo es de un crédito concursal con privilegio especial, ver abajo), nuevamente,

lo relevante es la fecha de ese embargo frente a la inscripción de la garantía real en el corres-

pondiente Registro Público.

De esta manera, si el derecho real está anotado previamente al embargo administrativo, al titular

de aquél le cabe un derecho preferente de ejecución, artículos 56 y 57 LC, mas si el derecho real

se ha anotado con posterioridad al embargo tributario, la preferencia ejecutiva es de la AEAT,

pero el titular del derecho real sigue teniendo privilegio.

Por ello, vuelve a jugar la calificación “bien necesario/bien no necesario”. Si el elemento patri-

monial es no necesario, la preferencia de ejecución es la tributaria con ejecución separada, si

aceptamos la tesis de la ejecución separada extrajudicial, ver supra; en cambio, si el bien se ha

calificado como necesario, la AEAT no podría ejecutar, mientras que el titular sí puede ejecutarlo

tras un año o al abrirse la liquidación de la entidad.

Si existen actuaciones de traba o ejecución sobre estos bienes o derechos reales, artículo 172.1

LGT253

, se deben suspender cuando se declare el auto del concurso, incluso cuando los anuncios

de subasta ya estuvieran publicados.

En cambio, para los bienes no afectos, ahora, no necesarios y, previa declaración judicial, podrá

alzarse la suspensión de la ejecución.

14.3.6. Límite temporal de la ejecución separada de los bienes embargados por la AT

Al igual que se debate la naturaleza (concursal o extraconcursal/tributaria) de la ejecución de

deudas o bienes del concursado embargados por la AEAT con diligencias de embargo notificadas

antes del concurso y sobre elementos no declarados como necesarios, se debate el límite tempo-

ral de esa ejecución separada.

Se plantea, en primer lugar, si la ejecución debe concluir antes del momento de la liquidación de

la empresa (en cuyo caso no es dable diferenciar entre bien necesario/bien no necesario) o, si lo

253 “La enajenación de los bienes embargados se realizará mediante subasta, concurso o adjudicación directa, en los

casos y condiciones que se fijen reglamentariamente…”.




208

más razonable es conseguir que el bien sea declarado como no necesario. Alguna jurisprudencia

sigue la línea de que sólo es posible la reactivación del embargo antes de la aprobación del plan

de liquidación (Auto JM nº 1 de Santander, de 2 de septiembre de 2013), pero otras aceptan la

exclusión de los bienes embargados del Plan de Liquidación (Auto del JM nº 6 de Barcelona, de

12 de septiembre de 2016).

Para una corriente doctrinal y jurisprudencial, una vez que se aprueba el plan de liquidación, la

AEAT recupera todos sus poderes de autotutela y, entonces, deja de tener sentido la distinción

bien necesario/bien necesario y, además, el privilegio y singularidad de la AT vuelve por su fue-

ros, así como sus preferencias singulares de ejecución, pero otra corriente jurisprudencial (por

ahora, más numerosa) afirma que, si el concursado entra en fase de liquidación, no pueden con-

tinuar las ejecuciones singulares, si éstas no han concluido en ese momento (Autos de la AP de

Barcelona, de fecha 27 de julio de 2016 y de Zaragoza, de 18 de noviembre de 2015)

14.3.7. Embargos de créditos cuyo pagador es el concursado

Cuando el órgano recaudador de la AT embargue créditos de un deudor y el pagador (cliente) se

encuentre en situación de concurso, deberá solicitarse al administrador concursal su inclusión,

su insinuación, en la lista de acreedores con subrogación en el lugar del deudor a la Hacienda

Pública.

Dado que estos créditos a pagar están ya vencidos y son exigibles, no se puede discutir la califi-

cación de los mismos y la calificación del crédito de la AEAT por la subrogación será la que co-

rresponda al deudor (acreedor del concursado), generalmente, un crédito de carácter ordinario

(Agencia Tributaria, Recaudación, noviembre de 2016).

14.3.8. Compensaciones

Otro problema típico que se ha planteado en las relaciones entre el procedimiento recaudatorio y

el procedimiento concursal, es la cuestión de las compensaciones.

La compensación es una manera de extinguir las deudas tributarias, artículo 59 LGT254

, la cual

puede producirse a instancia del obligado tributario, artículo 72 LGT o de oficio, artículo 73. El

problema central es que el artículo 58 LC prohíbe la compensación entre créditos y deudas.

En se sentido, el citado artículo manifiesta:

“Prohibición de compensación.

Sin perjuicio de lo previsto en el artículo 205, declarado el concurso, no procederá la compensación

de los créditos y deudas del concursado, pero producirá sus efectos la compensación cuyos requisi-

254 “1. Las deudas tributarias podrán extinguirse por pago, prescripción, compensación o condonación, por los medios previstos en

la normativa aduanera y por los demás medios previstos en las leyes.

2. El pago, la compensación, la deducción sobre transferencias o la condonación de la deuda tributaria tiene efectos liberatorios

exclusivamente por el importe pagado, compensado, deducido o condonado.”




209

tos hubieran existido con anterioridad a la declaración, aunque la resolución judicial o acto adminis-

trativo que la declare se haya dictado con posterioridad a ella.

En caso de controversia en cuanto a este extremo, ésta se resolverá a través de los cauces del inci-

dente concursal.”

Como señala la doctrina:

“Sabido es que, en los términos que expresa, el art. 58 de la Ley concursal prohíbe la com-

pensación. Y es natural, pues de no ser así, si uno de los titulares del crédito a compensar

está declarado en concurso, resultaría que el acreedor que compensa su deuda, con el

crédito del concursado, al extinguirse ambas deudas en la cantidad concurrente, el acree-

dor no concursado, se privilegiaría (en perjuicio de los otros acreedores) como si cobrara de

inmediato ya que su patrimonio queda enriquecido al extinguirse (en la cantidad concurren-

te) el crédito que contra él tuviera el concursado.”(Pinto Ruiz, José J.; 2013).

Ahora bien, la dicción del artículo 58 LC, modificado por la LRC, no prohíbe todo tipo de compen-

saciones y, de hecho, su redacción fue alterada por la LRC, para aclarar la duda de si subsistían

aquellos supuestos en los que, pese a concurrir los requisitos para la compensación con anterio-

ridad a la declaración del concurso, el acuerdo administrativo se dictaba con posterioridad, pues

la STCJ de 28/06/2004 había negado esta posibilidad, lo cual obligó al cambio legislativo, es

decir, aun dictándose el acuerdo tras la declaración del concurso, será válida la compensación

efectuada.

En primer lugar, hay que señalar que “compensar” créditos o débitos no es cualquier cosa, sino

que la compensación necesita de unos requisitos (deudas líquidas, vencibles y exigibles) que no

siempre se producen. Asimismo, el crédito tributario (generalmente, una devolución) tiene que

haber sido reconocido por la misma AT antes del auto declarativo del concurso.

En el supuesto de compensaciones a instancia del interesado, es nuevamente importante subra-

yar que no basta con la mera solicitud, sino que ha de existir el reconocimiento por el órgano

competente de la AT del derecho que le asiste a tal devolución o crédito tributario antes de la

declaración del concurso.

Únicamente, en caso de conformidad por parte de la administración concursal, en uso de las

facultades otorgadas por los arts. 155 y ss. LC, sería posible la compensación de créditos con-

cursales en fase común o de liquidación del proceso.

En segundo término, como dice el propio artículo 58 LC, basta para que sean válidas las com-

pensaciones tributarias, fundamentalmente, las de oficio que son las que suelen existir en nues-

tro caso, pues la AEAT trata de extinguir deudas tributarias antes de la declaración del concurso,

compensando, por ejemplo, devoluciones tributarias solicitadas por la entidad con créditos tribu-

tarios no pagados, artículo 73.1 y 3 LGT255

, artículo 59 RGR.

255 “1. La Administración tributaria compensará de oficio las deudas tributarias que se encuentren en período ejecuti-

vo.




210

Ahora, tras la LRC, si las causas para la compensación de créditos y deudas reúnen los requisitos

correspondientes con anterioridad a la declaración del concurso, aunque el acto que declare tal

compensación se haga con posterioridad, será válida la compensación.

No pueden, en cualquier caso, compensarse los créditos reconocidos con posterioridad al auto

declarativo del concurso y tampoco las deudas gestionadas por la AEAT en virtud de convenio.

Se plantea, sin embargo, si es posible la compensación a instancia del administrador concursal,

artículo 72 LGT, de deudas contra la masa; en nuestra opinión, tal posibilidad no existe tampoco,

dado lo dispuesto en el artículo 58 LC, pero los órganos de recaudación de la AEAT entienden lo

contrario (Rubio Gonzalo, Sonia; 2012).

14.3.9. Suspensión del devengo de intereses de demora

De acuerdo al artículo 59 LC:

“Suspensión del devengo de intereses.

1. Desde la declaración de concurso quedará suspendido el devengo de los intereses, legales o con-

vencionales, salvo los correspondientes a los créditos con garantía real, que serán exigibles hasta

donde alcance la respectiva garantía. Los créditos salariales que resulten reconocidos devengarán

intereses conforme al interés legal del dinero fijado en la correspondiente Ley de Presupuestos. Los

créditos derivados de los intereses tendrán la consideración de subordinados a los efectos de lo pre-

visto en el artículo 92.3 de esta Ley.

2. No obstante, cuando en el concurso se llegue a una solución de convenio que no implique quita,

podrá pactarse en él el cobro, total o parcial, de los intereses cuyo devengo hubiese resultado sus-

pendido, calculados al tipo legal o al convencional si fuera menor. En caso de liquidación, si resulta-

ra remanente después del pago de la totalidad de los créditos concursales, se satisfarán los

referidos intereses calculados al tipo convencional.”

La redacción afecta, por lo tanto, al interés de demora tributario que es una obligación tributaria

accesoria de carácter legal, artículos 25 y 26 LGT.

Se compensarán de oficio durante el plazo de ingreso en período voluntario las cantidades a ingresar y a devolver que resulten

de un mismo procedimiento de comprobación limitada o inspección o de la práctica de una nueva liquidación por haber sido

anulada otra anterior de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 26 de esta Ley…

…

3. La extinción de la deuda tributaria se producirá en el momento de inicio del período ejecutivo o cuando se cumplan los requi-

sitos exigidos para las deudas y los créditos, si este momento fuera posterior. El acuerdo de compensación declarará dicha ex-

tinción.

En el supuesto previsto en el párrafo segundo del apartado 1 de este artículo, la extinción se producirá en el momento de con-

currencia de las deudas y los créditos, en los términos establecidos reglamentariamente.”

Este artículo fue objeto de nueva redacción, en su apartado 1, por el artículo único. Trece de la Ley 34/2015. El cam-

bio normativo no incide en nuestra temática.




211

14.3.10. La certificación de las deudas tributarias

Conforme al artículo 85 LC, los acreedores, incluyendo la Hacienda Pública, disponen de 30 días

para certificar sus deudas con respecto a la entidad en concurso.

Una función importante del administrador concursal es recibir esta información, artículo 33.1, g),

4º LC y comprobar el cumplimiento formal de los requisitos de este artículo256, así como diferen-

ciar su naturaleza, funciones ubicadas dentro de lo que el artículo 33.1 LC denomina “funciones

de secretaría”.

Comprobar la calidez y validez de los créditos que la Hacienda Pública pretende ejercitar contra

el deudor corresponde, asimismo, al administrador concursal.

Además de los créditos tributarios, la Hacienda Pública puede comunicar a la administración

concursal:

CUADRO 15

CLASES DE CRÉDITOS QUE PUEDE CERTIFICAR LA AGENCIA TRIBUTARIA, ARTÍCULO 85 LC

Créditos concursales: concepto, importe, fecha de vencimiento y si están garantizados o no.

Intereses hasta la fecha del auto declarativo.

Créditos contra la masa.

Créditos aplazados o fraccionados.

Créditos públicos cuya gestión, verbigracia, por Convenio, corresponda a la AEAT.

Créditos por responsabilidad civil cuya gestión esté encomendada a la AEAT.

Incumplimientos por parte del deudor de presentación de autoliquidaciones tributarias.

Situación de los procedimientos de comprobación tributaria (limitada o inspección) iniciados

frente al concursado

256 “…

2. La comunicación se formulará por escrito firmado por el acreedor, por cualquier otro interesado en el crédito o por quien

acredite representación suficiente de ellos, y se dirigirá a la administración concursal. La comunicación podrá presentarse en el

domicilio designado al efecto el cual deberá estar en la localidad en la que tenga su sede el juzgado, o remitirse a dicho domici-

lio. También podrá efectuarse la comunicación por medios electrónicos. El domicilio y la dirección electrónica señalados a efec-

tos de comunicaciones serán únicos y deberán ser puestos en conocimiento del juzgado por el administrador concursal al

tiempo de la aceptación del cargo o, en su caso, al tiempo de la aceptación del segundo de los administradores designados.

3. La comunicación expresará nombre, domicilio y demás datos de identidad del acreedor, así como los relativos al crédito, su

concepto, cuantía, fechas de adquisición y vencimiento, características y calificación que se pretenda. Si se invocare un privile-

gio especial, se indicarán, además, los bienes o derechos a que afecte y, en su caso, los datos registrales. También se señalará

un domicilio o una dirección electrónica para que la administración concursal practique cuantas comunicaciones resulten nece-

sarias o convenientes, produciendo plenos efectos las que se remitan al domicilio o a la dirección indicada.

4. Se acompañará copia, en forma electrónica en caso de que se haya optado por esta forma de comunicación, del título o de

los documentos relativos al crédito. Salvo que los títulos o documentos figuren inscritos en un registro público, la administración

concursal podrá solicitar los originales o copias autorizadas de los títulos o documentos aportados, así como cualquier otra jus-

tificación que considere necesaria para el reconocimiento del crédito…” (Las cursivas son nuestras).




212

En cualquier caso, no es competencia del JM indicarle a la AT si debe o no expedir un certificado,

positivo o negativo, sobre el cumplimiento de las obligaciones tributarias del deudor concursado.

El contenido del certificado es el que señalar el artículo 72 del RGAT y el de los llamados “certifi-

cados de estar al corriente en el cumplimiento de las obligaciones tributarias” lo indicado en el

artículo 74 del RGAT.

En general, la AEAT entiende que una empresa en concurso de acreedores solamente puede

recibir “certificados negativos” en materia de estar al corriente de las obligaciones tributarias,

mas en lo que hace referencia al certificado para contratistas y subcontratistas regulado en el

artículo 43.1, f) LGT257

, tratando de eludir la responsabilidad tributarias subsidiaria citada en tal

artículo, la AEAT ha optado por una posición pragmática.

Esta postura conlleva la emisión de un certificado negativo con un anexo informativa en el que se

señala a cada pagador que, de ser requerido por el JM o por el administrador concursal para el

pago del débito pendiente frente al concursado, deberá hacerlo, con exoneración de la respon-

sabilidad subsidiaria mencionada.

14.3.11. Aplazamientos y fraccionamientos

En nuestro procedimiento recaudatorio pueden aplazarse deudas tributarias tanto en el período

voluntario como en el ejecutivo, artículo 65.1 LGT258

, aunque, como veremos posteriormente, el

Real Decreto-Ley 3/2016, de 2 de diciembre (BOE de 3), ha convertido para muchas actividades

empresariales en prácticamente un derecho muerto esta posibilidad, dada la gran restricción que

257 “f) Las personas o entidades que contraten o subcontraten la ejecución de obras o la prestación de servicios co-

rrespondientes a su actividad económica principal, por las obligaciones tributarias relativas a tributos que deban re-

percutirse o cantidades que deban retenerse a trabajadores, profesionales u otros empresarios, en la parte que

corresponda a las obras o servicios objeto de la contratación o subcontratación.

La responsabilidad prevista en el párrafo anterior no será exigible cuando el contratista o subcontratista haya aportado

al pagador un certificado específico de encontrarse al corriente de sus obligaciones tributarias emitido a estos efectos

por la Administración tributaria durante los 12 meses anteriores al pago de cada factura correspondiente a la contra-

tación o subcontratación.

La responsabilidad quedará limitada al importe de los pagos que se realicen sin haber aportado el contratista o sub-

contratista al pagador el certificado de encontrarse al corriente de sus obligaciones tributarias, o habiendo transcurrido

el período de doce meses desde el anterior certificado sin haber sido renovado.

La Administración tributaria emitirá el certificado a que se refiere este párrafo f), o lo denegará, en el plazo de tres días

desde su solicitud por el contratista o subcontratista, debiendo facilitar las copias del certificado que le sean solicita-

das.

La solicitud del certificado podrá realizarse por el contratista o subcontratista con ocasión de la presentación de la

declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades a que esté obligado.

En este caso, la Administración tributaria emitirá el certificado o lo denegará con arreglo al procedimiento y en los

plazos que se determinen reglamentariamente…”.

258 “1. Las deudas tributarias que se encuentren en período voluntario o ejecutivo podrán aplazarse o fraccionarse en

los términos que se fijen reglamentariamente y previa solicitud del obligado tributario, cuando su situación económico-

financiera le impida, de forma transitoria, efectuar el pago en los plazos establecidos…”. Véanse, asimismo, los artícu-

los 44 al 54, ambos inclusive, RGR.




213

ha introducido en relación a las deudas tributarias que pueden ser objeto de aplazamiento o

fraccionamiento; restricción que, por otra parte, ha sido “flexibilizada” para autónomos (empresa-

rios personas físicas) por medio de una “Nota” publicada en el portal de la AEAT259

, claramente

ilegal.

Desde el 1 de enero de 2017, la redacción del artículo 65 LGT, norma que constituye el marco

general del régimen de los aplazamientos y fraccionamientos de las normas tributarias, es muy

restrictiva, pues se pretendía, prácticamente, eliminar la posibilidad de que los empresarios de

cualquier naturaleza pudieran gozar de estas facilidades financieras, en aras de reducir el déficit

público.

De esta forma, el artículo 65 LGT, tras la redacción dada al mismo por el Real Decreto-ley

3/2016, de 2 de diciembre, dice en sus apartados 1 y 2:

“1. Las deudas tributarias que se encuentren en período voluntario o ejecutivo podrán aplazarse o

fraccionarse en los términos que se fijen reglamentariamente y previa solicitud del obligado tributa-

rio, cuando su situación económico-financiera le impida, de forma transitoria, efectuar el pago en los

plazos establecidos.

2. No podrán ser objeto de aplazamiento o fraccionamiento las siguientes deudas tributarias:

a) Aquellas cuya exacción se realice por medio de efectos timbrados.

b) Las correspondientes a obligaciones tributarias que deban cumplir el retenedor o el obligado a

realizar ingresos a cuenta.

c) En caso de concurso del obligado tributario, las que, de acuerdo con la legislación concursal, ten-

gan la consideración de créditos contra la masa.

d) Las resultantes de la ejecución de decisiones de recuperación de ayudas de Estado reguladas en

el título VII de esta Ley.

e) Las resultantes de la ejecución de resoluciones firmes total o parcialmente desestimatorias dicta-

das en un recurso o reclamación económico-administrativa o en un recurso contencioso-

administrativo que previamente hayan sido objeto de suspensión durante la tramitación de dichos

recursos o reclamaciones.

f) Las derivadas de tributos que deban ser legalmente repercutidos salvo que se justifique debida-

mente que las cuotas repercutidas no han sido efectivamente pagadas.

g) Las correspondientes a obligaciones tributarias que deba cumplir el obligado a realizar pagos frac-

cionados del Impuesto sobre Sociedades.

Las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento a que se refieren los distintos párrafos de este

apartado serán objeto de inadmisión.”








214

Posteriormente, esta nueva redacción ha sido completada, desarrollada e interpretada por la

Instrucción 1/2017, de 17 de enero, de la Dirección General de la Agencia Estatal de Administra-

ción Tributaria, por la que se procede a dejar sin efecto la Instrucción 6/2006, de 23 de noviem-

bre de 2006, de la Dirección General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre

gestión de aplazamientos y fraccionamientos de pago, y por la Instrucción 1/2017, de 18 de

enero, de la Directora del Departamento de Recaudación de la Agencia Estatal de Administración

Tributaria, sobre gestión de aplazamientos y fraccionamientos de pago; ya mencionada arriba en

este documento y que, a su vez, deroga, entre otras, las Instrucciones 6/2013, de 9 de diciem-

bre, del Departamento de Recaudación sobre gestión de aplazamientos y fraccionamientos de

pago de retenciones a cuenta y de deudores en situación de concurso de acreedores y la Instruc-

ción Sexta de la Instrucción 3/2015, de 16 de julio, del Departamento de Recaudación sobre

actuaciones a realizar respecto de obligados declarados en concurso y sobre la documentación

que se debe remitir en relación con determinadas decisiones referidas a los procesos concursa-

les.

Lo sorprendente es que estas disposiciones fueron modificadas por la precitada “Nota”, cuyo

título es “Los aplazamientos a los autónomos tras el Real Decreto-ley 3/2016”.

Esta “Nota” no tiene el rango legal suficiente, artículo 7.2 LGT, para cambiar lo dispuesto en el

artículo 65 LGT, pero aun así será aplicada en las relaciones entre la AEAT y los obligados tributa-

rios, pues permite a algunos de estos seguir accediendo a la facilidad financiera del aplazamien-

to y fraccionamiento de deudas tributarias260

, especialmente, a los autónomos hasta 30.000

260 En cualquier caso, dado su interés, publicamos la Nota, que dice así:

“Medidas del Real Decreto-ley 3/2016 en materia de aplazamientos

El Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, eliminó la posibilidad de conceder aplazamientos o fraccionamientos de deter-

minadas deudas tributarias, entre ellas las derivadas de los pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades y las derivadas

de tributos que, como el IVA, deben ser legalmente repercutidos, salvo que se justifique que las cuotas repercutidas no han sido

efectivamente pagadas.

Tramitación de los aplazamientos tras el Real Decreto-ley 3/2016

Las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento de deudas afectadas por esta medida se inadmitirán, mientras que el resto

de solicitudes se tramitarán en función de su importe, de acuerdo con el procedimiento establecido, que no ha sido modificado

por el Real Decreto-ley. Así, las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento que se refieran a deudas por importe global igual

o inferior a 30.000 euros no necesitarán aportar garantías, y se tramitarán mediante un proceso automatizado. Las solicitudes

por un importe global superior deberán aportar las garantías adecuadas y se tramitarán mediante un proceso ordinario no au-

tomatizado. El límite exento de aportar garantías se elevó en octubre de 2015 desde 18.000 euros a los 30.000 euros actuales.

Incidencia de la medida para los autónomos

Por lo que se refiere a los autónomos, la medida relativa a los pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades no les afecta,

puesto que tributan en el IRPF. La medida sobre el IVA repercutido sí les afecta, si bien van a poder seguir solicitando aplaza-

mientos y fraccionamientos de IVA si justifican que no han cobrado las cuotas repercutidas. Por tanto, la principal modificación

para los autónomos será que deberán acreditar que no han cobrado las cuotas de IVA repercutidas, en particular en aquellas

solicitudes que excedan el límite exento de garantías.

En consecuencia, los autónomos podrán solicitar el aplazamiento, cualquiera que sea su importe, de su IRPF e IVA en las si-

guientes circunstancias, en función del importe global de la deuda:

Si las solicitudes se refieren a una deuda cuyo importe global es igual o inferior a 30.000 euros, se podrán conceder los apla-

zamientos, sin garantías, hasta un máximo de 12 plazos mensuales, salvo que el obligado hubiera solicitado un número de pla-




215

euros, igualándolos a la posibilidad que tienen los particulares de aplazar deudas tributarias has-

ta esa cuantía, sin necesidad de garantizarlas, artículo 82 LGT261

, de acuerdo a lo previsto en la

Orden HAP/2178/2015, de 9 de octubre, por la que se eleva el límite exento de la obligación de

aportar garantía en las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento a 30.000 euros.

Suponiendo, pues, que empresas en concurso tengan aplazamientos o fraccionamientos de pago

(en nuestro Ordenamiento Tributario no hay diferencia entre estas dos figuras), se plantea qué

sucede con los mismos durante la vida de la entidad.

En general, si el aplazamiento o fraccionamiento se concedió con anterioridad al auto de decla-

ración del concurso y estaba al corriente en el momento de entrada en vigor del mismo, mantie-

nen su vigencia los plazos y condiciones establecidas por la AT al respecto, aunque la propia

lógica del concurso conlleve el incumplimiento del aplazamiento porque el deudor debe respetar

la prelación de pagos y desaparece el privilegio singular de la AT.

Lo que suele suceder es que la AT, de haber garantía, la ejecuta, por ejemplo, un aval (que es un

derecho de un tercero y, en consecuencia, no se ve afectado por el concurso) o solicita que el

bien o derecho que garantiza el pago del aplazamiento, sea declarado no necesario y lo ejecuta

separadamente, ver arriba.

El artículo 71.5.3 LC exceptúa de la regla general de rescisión de los actos de disposición de bie-

nes del concurso en los dos años anteriores al concurso a las garantías constituidas para la sus-

cripción de acuerdos de recuperación de deuda con las Administraciones Públicas.

zos inferior, en cuyo caso, se concederán los plazos solicitados. La periodicidad de los pagos será, en todo caso, mensual. Se

tramitan mediante un mecanismo automatizado de resolución.

Si las solicitudes se refieren a una deuda cuyo importe global excede de 30.000 euros, se podrán conceder los aplazamientos,

en función del tipo de garantía aportada por el deudor, y por un plazo máximo de 36 plazos mensuales, salvo que el obligado

hubiera solicitado un número de plazos inferior, en cuyo caso, se concederán los plazos solicitados. Si las deudas son por IVA,

será necesario, además, acreditar que las cuotas de IVA repercutidas no han sido pagadas.”.

261 “Garantías para el aplazamiento y fraccionamiento del pago de la deuda tributaria

1. Para garantizar los aplazamientos o fraccionamientos de la deuda tributaria, la Administración Tributaria podrá exigir que se

constituya a su favor aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución.

Cuando se justifique que no es posible obtener dicho aval o certificado o que su aportación compromete gravemente la viabili-

dad de la actividad económica, la Administración podrá admitir garantías que consistan en hipoteca, prenda, fianza personal y

solidaria u otra que se estime suficiente, en la forma que se determine reglamentariamente.

En los términos que se establezcan reglamentariamente, el obligado tributario podrá solicitar de la Administración que adopte

medidas cautelares en sustitución de las garantías previstas en los párrafos anteriores. En estos supuestos no será de aplica-

ción lo dispuesto en el apartado 6 del artículo anterior de esta Ley.

2. Podrá dispensarse total o parcialmente al obligado tributario de la constitución de las garantías a las que se refiere el aparta-

do anterior en los casos siguientes:

a) Cuando las deudas tributarias sean de cuantía inferior a la que se fije en la normativa tributaria. Esta excepción podrá

limitarse a solicitudes formuladas en determinadas fases del procedimiento de recaudación.

b) Cuando el obligado al pago carezca de bienes suficientes para garantizar la deuda y la ejecución de su patrimonio pudie-

ra afectar sustancialmente al mantenimiento de la capacidad productiva y del nivel de empleo de la actividad económica

respectiva, o pudiera producir graves quebrantos para los intereses de la Hacienda Pública, en la forma prevista reglamen-

tariamente.

c) En los demás casos que establezca la normativa tributaria.”




216

Una vez declarado el concurso, no era posible alterar el vencimiento de los créditos contra la

masa, dado lo dispuesto en el artículo 84 LC.

Pues bien, una de las características más acusadas de los procedimientos concursales y que

más daño recaudatorio causaba a la Hacienda Pública eran las peticiones de aplazamiento y

fraccionamiento con posterioridad al concurso.

De esta forma, se posponía el crédito público y, al final, el mismo quedaba preterido ante otros

créditos y, generalmente, tras la liquidación empresarial (supuesto común, por desgracia, de

nuestros concursos), la AT se veía imposibilitada de cobrar el crédito aplazado.

Para evitar esta situación, como señala la EM, II, párrafo quinto, de la tantas veces citada Ley

7/2012:

“Se elimina la posibilidad de aplazamiento o fraccionamiento de los créditos contra la masa en si-

tuaciones de concurso para evitar la postergación artificiosa del crédito público como consecuencia

de la simple solicitud de aplazamiento o fraccionamiento”.

En estas condiciones, el apartado 2 del artículo 65 LGT, donde se señalan los supuestos de de-

udas tributarias que no pueden aplazarse o fraccionarse (pagaderas con efectos timbrados y

obligaciones tributarias autónomas de retención e ingreso a cuenta), ha sido modificado por el

artículo 1. Cuatro de la precitada Ley 7/2012, añadiéndole dos nuevos párrafos, el segundo y

tercero, que dicen lo siguiente:

“…Asimismo, en caso de concurso del obligado tributario, no podrán aplazarse o fraccionarse las de-

udas tributarias que, de acuerdo con la legislación concursal, tengan la consideración de créditos

contra la masa.

Las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento a que se refiere este apartado serán objeto de in-admisión”.

Esta redacción se conserva, básicamente, igual tras la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de

modificación parcial de la LGT, artículo 65.2, c).

ATENCIÓN:

DESDE EL 31 DE OCTUBRE DE 2012 NO PUEDEN SOLICITARSE APLAZAMIENTOS O FRACCIONAMIEN-

TOS TRIBUTARIOS DE AQUELLAS DEUDAS FISCALES QUE TENGAN LA CONSIDERACIÓN DE CRÉDITOS

CONTRA LA MASA.

DESDE EL 1 DE ENERO DE 2017 SE PRODUCE UNA RESTRICCIÓN MUY RELEVANTE Y GENERALIZADA

PARA LA CONCESIÓN DE APLAZAMIENTOS Y FRACCIONAMIENTOS DE DEUDAS TRIBUTARIAS, A TRAVÉS

DE UNA MODIFICACIÓN EN LA REDACCIÓN DEL ARTÍCULO 65 LGT, PRODUCIDA POR EL REAL DECRE-

TO-LEY 3/2016, DE 2 DE DICIEMBRE.

Se ha justificado esta modificación, no solamente por razones recaudatorias, sino para dar cum-

plimiento a lo dispuesto por el artículo 84.3 LC, donde se establece que los créditos tributarios

contra la masa han de pagarse a su vencimiento262

, no pudiendo alterarse tal plazo, lo que sí

262 “…3. Los créditos del número 1.º del apartado anterior (determinados créditos salariales) se pagarán de forma

inmediata. Los restantes créditos contra la masa, cualquiera que sea su naturaleza y el estado del concurso, se pa-

garán a sus respectivos vencimientos. La administración concursal podrá alterar esta regla cuando lo considere con-

veniente para el interés del concurso y siempre que presuma que la masa activa resulta suficiente para la satisfacción




217

sucedía, cuando la AT concedía un aplazamiento, pues la mera presentación de la solicitud pro-

ducía el efecto de impedir el inicio del período ejecutivo, artículo 65 LGT.

Si la solicitud se denegaba, entonces, se iniciaba un nuevo período voluntario de pago, artículo

52.4,a) RGR, con lo cual se alteraba la fecha de vencimiento del crédito, pudiendo anteponerse

otros de vencimiento, inicialmente posteriores.

EJEMPLO NÚMERO 4

A se declara en concurso el 20.08.2011

En la declaración-liquidación de IVA del primer trimestre del año (en adelante, 1T) de 2012, resulta

una cuota a ingresar de 1.000 euros.

De acuerdo a la normativa del propio IVA en la redacción vigente en aquella fecha, artículo 71.4 RIVA,

la declaración-liquidación del primer trimestre del año para las PYME podía presentarse desde el día 1

al 20 de abril de 2012, luego la fecha de vencimiento del crédito tributario sería el día 20 de abril de

2012.

Durante el período voluntario de pago se presenta una solicitud de aplazamiento o fraccionamiento.

Existe otro crédito privado contra la masa por retribuciones de la administración concursal que vence

el día 25 de abril de 2012.

Si se desestimase la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento y la resolución denegatoria de la

misma se notificase el día 13 de abril de 2012, conforme al artículo 52.4,a) RGR, se concedería un

nuevo plazo de ingreso en período voluntario, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el

día 20 del mes posterior, artículo 62.2,a) LGT.

Ello determinaría un nuevo vencimiento del crédito tributario por IVA, 1T 2012, el 20 de mayo, poste-

rior, por ende, al crédito de la administración concursal que vence el 25 de abril.

La inadmisión, de acuerdo a la normativa, artículo 65.2, c) LGT, producirá el efecto de no tener por

presentada la solicitud, artículo 47.3 RGR, por lo que se mantendrá el vencimiento del crédito tributa-

rio en el día 20 de abril de 2012.

Nota. El ejemplo debe entenderse referido a solicitudes de aplazamiento presentadas en período

voluntario de pago.

Fuente. AEAT.

Ya con anterioridad a la Ley 7/2012, la AEAT no concedía, salvo errores procesales, este tipo de

ingreso en voluntario para los obligados tributarios en concurso, pero se consideró que tal cir-

cunstancia violaba la LC.

Respecto al momento de implantación de la nueva normativa sobre aplazamientos y fracciona-

mientos en procesos concursales, parece claro que lo es para las peticiones de aplazamiento y

fraccionamiento efectuadas tras la entrada en vigor de la Ley 7/2012, es decir, el 31 de octubre

de 2012, no siendo válido para aquellas solicitudes presentadas con anterioridad, aun no resuel-

tas en la citada fecha, a las cuales se les aplicará la normativa anterior.

de todos los créditos contra la masa. Esta postergación no podrá afectar a los créditos de los trabajadores, a los crédi-

tos alimenticios, ni a los créditos tributarios y de la Seguridad Social.”




218

La nueva norma no deja de plantear sus propios problemas interpretativos; así, parece referirse

exclusivamente a las deudas tributarias y no a otro tipo de deudas públicas; sin embargo, no se

ve que una distinción de tal naturaleza no choque con la dicción del artículo 84 LC.

Por otra parte, el Departamento de Recaudación de la AEAT (Subdirección General de Procedi-

mientos Especiales, 2012) interpretó, en principio, que las deudas tributarias relativas a las obli-

gaciones de retener e ingresar a cuenta no se veían afectadas por esta modificación normativa,

ya que vía remisión del artículo 65.2, segundo párrafo, in fine y 82.2.,b) LGT, la regulación de los

aplazamientos y fraccionamientos en tales deudas tributarias no se regirían por el artículo 65

LGT, sino por el mencionado artículo 82.2,b) LGT, tal y como señala expresamente el artículo

44.3 RGR263.

De esta forma, se mantuvo el artículo 44.3 RGR y la Instrucción 1/2009, pudiendo admitir estos

aplazamientos en las circunstancias citadas en el artículo 82.2,b) LGT.264

Téngase en cuenta, en otro orden de cosas, que la prohibición de aplazamiento y fraccionamien-

to de deudas tributarias que tengan la consideración de “créditos contra la masa”, hace todavía

más importante diferenciar qué créditos tributarios tienen tal consideración, lo que remite a la

problemática de precisar el momento en que un crédito tributario deja de ser concursal que, a

nuestro entender, el de la doctrina y la jurisprudencia (por todos, la conocida STS de 1 de sep-

tiembre de 2009 (RJ 2009, 4583) es el del devengo del tributo, ver arriba. Regla ésta, precisa-

mente, que la Ley 7/2012 exceptúa ahora en las liquidaciones del IVA, ver abajo.

También es posible entender que esta regla general puede ser exceptuada por la propia actua-

ción de la Hacienda Pública, cuando firme acuerdos y convenios en el marco de un concurso, tal

y como le permite la redacción del artículo 164.4 LGT265.

La Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de di-

ciembre, General Tributaria (BOE de 22), ya alteró la redacción del art. 65.2 LGT, aunque no en

263

“…

3. Las deudas correspondientes a obligaciones tributarias que deban cumplir el retenedor o el obligado a cuenta únicamente

serán aplazables o fraccionables en los supuestos previstos en el artículo 82.2,b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, Ge-

neral Tributaria…”.

264 “…2…

Cuando el obligado al pago carezca de bienes suficientes para garantizar la deuda y la ejecución de su patrimonio pudiera afec-

tar sustancialmente al mantenimiento de la capacidad productiva y del nivel de empleo de la actividad económica respectiva, o

pudiera producir quebrantos para los intereses de la Hacienda Pública, de la forma prevista reglamentariamente..,.”.

265 ….

4. El carácter privilegiado de los créditos tributarios otorga a la Hacienda Pública el derecho de abstención en los procesos con-

cursales. No obstante, la Hacienda Pública podrá suscribir en el curso de estos procesos los acuerdos o convenios previstos en

la legislación concursal, así como acordar, de conformidad con el deudor y con las garantías que estimen oportunas, unas con-

diciones singulares de pago, que no pueden ser más favorables para el deudor que las recogidas en el convenio o acuerdo que

ponga fin al proceso judicial. Este privilegio podrá ejercerse en los términos previstos en la legislación concursal. Igualmente

podrá acordar la compensación de dichos créditos en los términos previstos en la normativa tributaria.

Para la suscripción y celebración de los acuerdos y convenios a que se refiere el párrafo anterior se requerirá únicamente la au-

torización del órgano competente de la Administración tributaria.”




219

esta materia, por lo cual las consideraciones anteriormente formuladas seguían siendo plena-

mente válidas266

hasta la “vuelta de tuerca· que, en materia de aplazamientos y fraccionamientos

de deudas tributarias, en general, ha supuesto desde el 1 de enero de 2017 la entrada en vigor

de una nueva redacción del artículo 65.1 y 2 LGT, producto del Real Decreto-Ley 3/2016, ver

arriba.

Por otro lado, esta modificación parcial de la LGT ha señalado también que “…no podrán ser ob-

jeto de aplazamiento o fraccionamiento las siguientes deudas tributarias:

….

b) Las correspondientes a obligaciones tributarias que deban cumplir el retenedor o el obligado a

realizar ingresos a cuenta, salvo en los casos y en las condiciones previstos en la normativa tribu-

taria…”

14.3.12. La Instrucción 6/2013 del Departamento de Recaudación

La nueva redacción del artículo 65.2 LGT está necesitada de una adaptación del RGR; es más,

esta adaptación reglamentaria se hace ahora más urgente, pues ya ha sucedido otra modifica-

ción, siquiera de lenguaje y de incorporación de un nuevo supuesto de prohibición de aplaza-

miento de deudas tributarias (las derivadas de la ejecución de decisiones de recuperación de

ayudas de Estado, artículo 65.2, d) LGT), como consecuencia de la entrada en vigor de la Ley

34/2015, a la redacción de tal artículo.

Hay que tener en cuenta, asimismo, que esta total falta de inadaptación entre la redacción del

artículo 65 LGT, disposición marco en materia de aplazamientos y fraccionamientos de deudas

tributarias, no ha hecho sino agudizarse tras la entrada en vigor del Real Decreto-ley 3/2016, ver

abajo.

Provisionalmente, tras la entrada en vigor de la mencionada Ley 7/2012, se dictó por el Depar-

tamento de Recaudación de la AEAT la Instrucción 6/2013, sobre gestión de aplazamientos y

fraccionamientos de pago de retenciones e ingresos a cuenta y de deudores en situación de con-

curso de acreedores, de fecha 9 de diciembre de 2013.

Esta Instrucción trata, por un lado, de dar respuesta al incremento exponencial de las solicitudes

de aplazamiento y fraccionamiento de deudas tributarias, tanto en el período voluntario como en

266 “…2. No podrán ser objeto de aplazamiento o fraccionamiento las siguientes deudas tributarias:

Aquellas cuya exacción se realice por medio de efectos timbrados.

Las correspondientes a obligaciones tributarias que deban cumplir el retenedor o el obligado a realizar ingresos a cuenta, salvo

en los casos y condiciones previstos en la normativa tributaria.

En caso de concurso del obligado tributario, las que, de acuerdo con la legislación concursal, tengan la consideración de crédi-

tos contra la masa.

Las resultantes de la ejecución de decisiones de recuperación de ayudas de Estado reguladas en el título VII de esta Ley.

Las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento a que se refieren los distintos párrafos de este apartado serán objeto de in-

admisión.”. (La cursiva es nuestra).




220

el ejecutivo, que ha producido la crisis económica y, por razones de presión del déficit público,

adopta una postura muy restrictiva ante el supuesto más común, de mayor incidencia en el mun-

do empresarial y, lógicamente, de mayor volumen recaudatorio: el aplazamiento y fraccionamien-

to de las retenciones e ingresos a cuenta.

Asimismo, pretendía poner en marcha la nueva modificación en materia de concursos contenida

en la redacción del artículo 65.2 LGT que introdujo la Ley 7/2012, ver supra.

Respecto a la primera cuestión: los aplazamientos y fraccionamientos de deudas tributarias co-

rrespondientes a retenciones e ingresos a cuenta, se produce una clara restricción en la posibili-

dad de otorgarlos por parte de la AT. Por el contrario, se manifiesta (EM de la Instrucción, párrafo

sexto):

“….una clara intención del legislador de acentuar aún más el carácter excepcional de este tipo de

aplazamientos cuya tramitación reviste, en consecuencia, el mismo carácter excepcional.”

Para ello, se indica la necesidad de probar perfectamente que el pago de estas modalidades de

pagos a cuenta afectaría sustancialmente al mantenimiento de la capacidad productiva y del

nivel de empleo de la actividad económica del obligado tributario que solicita el aplazamiento; en

suma, que las posibilidades de aplazamiento y fraccionamiento de este tipo de deudas tributa-

rias quieren convertirse en excepcionales.267

Lógicamente, esta Instrucción no afecta a otro tipo de deudas tributarias, las cuales se seguirán

rigiendo por las reglas generales sobre aplazamiento y fraccionamiento de la LGT y el RGR.

En relación a las situaciones concursales, la Instrucción 6/2013 vuelve a reiterar que no puede

aplazarse deuda tributaria alguna que tenga la consideración de crédito contra la masa, inadmi-

tiéndose todas las solicitudes de aplazamiento y fraccionamiento de deudas devengadas en el

período que transcurre desde la fecha de declaración del concurso hasta la fecha de eficacia del

convenio (cese del concurso), con independencia de que las mencionadas solicitudes se hayan

presentado antes o después de dicha fecha.

Tras la fecha de eficacia del convenio, las nuevas deudas tributarias surgidas se “normalizan”, al

tratarse de créditos tributarios nacidos tras el concurso y su aplazamiento se rige por las reglas

generales, incluyendo las vinculadas a los aplazamientos de retenciones e ingresos a cuenta.

“No obstante, se ha de tener en cuenta que, en los supuestos en que se abra la fase de liquidación

por incumplimiento del convenio de acreedores, y puesto que esto determinará que se desplieguen

de nuevo todos los efectos del concurso, todas las deudas devengadas desde la fecha del auto de

declaración del concurso pasarán a tener la consideración de créditos contra la masa, por lo que re-

sultarán inaplazables…”.

267

En cualquier caso, recuérdese que la Orden EHA/1030/2009, de 23 de abril, exceptúa de la necesidad de aportar

garantías en las solicitudes de aplazamiento y fraccionamiento de deudas tributarias inferiores a los 13.000 euros; por

lo que entendemos que, en tales casos, sí son admisibles las solicitudes de aplazamiento y fraccionamiento de pagos

a cuenta, cuya deuda tributaria resulte inferior a esa cuantía. Esta Orden Ministerial ha sido sustituida por la Orden

HAP/2178/2015, de 9 de octubre, por la que se eleva el límite exento de la obligación de aportar garantía en las solici-

tudes de aplazamiento o fraccionamiento a 30.000 euros.




221

En el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento de estas últimas deudas, la AT incluirá la con-

dición resolutoria de que, de darse el caso de la apertura del proceso de liquidación (el más nor-

mal en los concursos españoles), se producirá la cancelación del acuerdo; con lo cual, en efecto,

las posibilidades de presentar solicitudes de aplazamiento y fraccionamiento y lograr los efectos

suspensivos de las mismas para las empresas en concurso se ven fuertemente limitadas, aun-

que pueden ser objeto de recursos administrativos las notificaciones de “inadmisión” de tales

peticiones.

En otro orden de cosas, la actitud restrictiva de la AEAT para conceder aplazamientos y fraccio-

namientos de deudas tributarias a las empresas con problemas de insolvencia se ha seguido

agudizando durante el ejercicio 2014, tal y como demuestran las Instrucciones de 29 de mayo de

2014 del Delegado Central de Grandes Contribuyentes relativas al control de plazos de resolu-

ción de las solicitudes de aplazamientos y fraccionamientos, ejecución de garantías en los su-

puestos de incumplimiento de los acuerdos de aplazamiento y comprobación obligatoria de las

solicitudes de devolución del IVA presentadas por contribuyentes declarados en concurso de

acreedores.

Estas Instrucciones de carácter interno, dirigidas a la citada Delegación Central de Grandes Con-

tribuyentes (en adelante, DCGC) de la AEAT, tienen una gran relevancia, tanto porque reflejan una

continuidad en la línea contraria a la flexibilización de las condiciones de pago de las deudas

tributarias, como por los obligados tributarios a los que afectan (grandes contribuyentes) y la

importancia recaudatoria de los mismos, pues se calcula que el 37% de todos los ingresos tribu-

tarios derivan directamente de los contribuyentes censados en la DCGC.

La Instrucción trata de agilizar la ejecución de las garantías puestas por los contribuyentes, gene-

ralmente, avales bancarios, cuando solicitan aplazamientos o fraccionamientos, si se produce el

incumplimiento de los mismos, tanto en plazo como en cantidad y aunque solamente sea uno de

los plazos.

En este sentido, la Instrucción Segunda.1 señala: “…si llegado el vencimiento del plazo concedido

no se efectuara el pago, se proceda a la ejecución a la mayor brevedad de las garantías asocia-

das a los mismos.”. La revisión de esta circunstancia se efectuará cada mes por el Departamento

de Asistencia y Servicios Tributarios de la precitada DCGC.

Esta Instrucción ha quedado deroga por la disposición sobre “Aplicablidad” de la precitada Ins-

trucción 1/2017, de 18 de enero, de la Directora del Departamento de Recaudación de la AEAT,

sobre gestión de aplazamientos y fraccionamientos de pagos.

14.3.13. La situación tras la Reforma Parcial de la Ley General Tributaria incluida en la Ley

34/2015

Como ya hemos anticipado, la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la

LGT no ha conllevado cambios al respecto, en la nueva redacción del artículo 65.2 LGT que intro-

duce.




222

Esta modificación parcial de la LGT se pretende vincular con la Reforma Tributaria planteada por

Gobierno en 2014268

y se compone de un elenco de modificaciones del contenido de la LGT muy

variado, sin grandes alteraciones en la estructura básica de la norma fundamental del Ordena-

miento Tributario español.

De esta forma, el artículo 65.2 LGT, es decir, la regulación de los aplazamientos y fraccionamien-

tos que, en su letra c), señala ahora:

“2. No podrán ser objeto de aplazamiento o fraccionamiento las siguientes deudas tributarias:

….

a) En caso de concurso del obligado tributario, las que, de acuerdo con la legislación concursal,

tengan la consideración de créditos contra la masa…

Las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento a que se refieren los distintos párrafos de este

apartado serán objeto de inadmisión.”.

Por lo tanto, los problemas para aplazar tales deudas seguirán; es más, la inclusión del último

párrafo del artículo 65.2 LGT, pretende legalizar el “archivo” de las peticiones en este sentido por

parte de la AEAT, archivo que, asimismo, se acompaña de la indicación de que contra el mismo

no cabe recurso o reclamación alguna.

En nuestra opinión, tal afirmación es contraria al derecho de defensa y rompe el propio principio

de legalidad del acto administrativo de “archivo”, por lo que éste no puede, sin más, archivarse,

ya que la vía del recurso ha de estar siempre abierta, arg. ex. artículo 24.2 CE.

14.3.14. La formalización del crédito de la Hacienda Pública

El administrador concursal debe formar la lista de acreedores e identificar la masa pasiva del

concurso; para ello, los acreedores de la entidad, incluyendo la Hacienda Pública, deben certifi-

car, “insinuar”, la existencia del crédito con anterioridad al concurso, artículo 33.1 LC.

Ni la Hacienda Pública ni la TGSS están exentas del cumplimiento de los requisitos formales que

la LC impone al conjunto de acreedores en el trámite de comunicación o insinuación de créditos,

artículos 21.4269

y 85 LC.

268

De hecho, a la vez se publicaron otros tres Anteproyectos de Ley que, básicamente, incidían en el IRPF, el IS y el IVA

y que concluyeron en respectivas Leyes de reforma de los gravámenes citados.

Sin embargo, la tramitación legislativa de tales textos siguió derroteros diferentes, lo que explica que la tramitación del

Anteproyecto de LGT se retrasase, al necesitar informes especiales, por ejemplo, del Consejo General del Poder Judi-

cial y que, por la misma razón, la publicación de la Ley de modificación parcial de la LGT fuera posterior a la publica-

ción de las particulares Leyes de reforma del IRPF, IS e IVA.

269 “…4. La administración concursal realizará sin demora una comunicación individualizada a cada uno de los

acreedores cuya identidad y domicilio consten en la documentación que obre en autos, informando de la declaración

de concurso y del deber de comunicar los créditos en la forma establecida por la ley.




223

El administrador concursal debe exigir tal cumplimiento formal, pues una de sus funciones es la

de “recibir las comunicaciones de créditos de los acreedores”, artículo 33.1, g), 4º LC y es más, a

nuestro entender, durante la “insinuación” puede discutir la existencia o no de tal derecho de

crédito en favor de la Hacienda Pública, así como su regularidad y legalidad, junto con la califica-

ción del mismo (concursal o contra la masa), acudiendo, en su caso, al JM para que, en virtud de

su competencia excluyente y exclusiva, determine tales asuntos.

También el administrador concursal puede (y, consideramos, que debe, llegado el caso) plantear

al JM si determinados embargos anteriores al auto de concurso, al recaer sobre bienes y dere-

chos esenciales para la actividad empresarial, deben ser suspendidos, levantados o cancelados,

tal y como expone el artículo 33.1, a), 4º LC, ver supra,

Respecto a qué órgano debe certificar los créditos, el artículo 123 RGR, titulado “Actuaciones de

la Hacienda Pública en procedimientos concursales y en otros procedimientos de ejecución”,

regula de forma muy general tal circunstancia, pues su apartado 1, simplemente afirma:

“Cuando los derechos de la Hacienda Pública hayan de ejercerse ante los órganos judiciales, esta

iniciará el proceso correspondiente o se personará en el proceso ya iniciado conforme a la normativa

legal que resulte de aplicación”.

Lo que supone, sencillamente, volvernos a remitir a la LC y al resto de la normativa tributaria,

pero específicamente a las normas internas, ad intra de organización de la AEAT, en particular,

las del Departamento de Recaudación de la AEAT.

Por su parte, el apartado 2 del artículo 123 RGR270

no parece tener aplicación al procedimiento

concursal, donde, precisamente, el administrador concursal será el encargado directo de comu-

nicarse con los órganos pertinentes de la Hacienda Pública en los casos de sustitución de los

administradores societarios (en los demás supuestos, ya hemos indicado que la nueva redacción

del artículo 108.2 RGAT, parece permitir que la comunicación siga realizándose con los represen-

tantes legales o voluntarios de la empresa) y donde existe una comunicación telemática directa

de la situación de concurso del deudor.

En realidad, es el apartado 3 el directamente destinado a regular nuestro caso:

“…Los órganos de recaudación remitirán al órgano con funciones de asesoramiento jurídico los do-

cumentos necesarios para la defensa de los derechos de la Hacienda Pública. Los créditos de la

Hacienda Pública quedarán justificados mediante certificación expedida por el órgano competente.”.

La comunicación se efectuará por medios telemáticos, informáticos o electrónicos cuando conste la dirección electró-

nica del acreedor.

La comunicación se dirigirá por medios electrónicos a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria y a la Tesorería

General de la Seguridad Social a través de los medios que éstas habiliten en sus respectivas sedes electrónicas, cons-

te o no su condición de acreedoras. Igualmente se comunicará a la representación de los trabajadores, si la hubiere,

haciéndoles saber de su derecho a personarse en el procedimiento como parte.”

270 “…2. Los órganos de recaudación competentes podrán solicitar de los órganos judiciales la información sobre los

procedimientos que puedan afectar a los derechos de la Hacienda Pública cuando dicha información no esté disponi-

ble a través de la representación procesal. Asimismo, podrán solicitar información a tal efecto de la Dirección General

del Tesoro y Política Financiera y demás órganos de recaudación sobre créditos pendientes de cobro.”.




224

Por último, el artículo 123.5 RGR hace referencia al hecho de que la AEAT gestiona, mediante

convenios, otros créditos que no son de la titularidad de la Hacienda Pública estatal, por ejemplo,

los derechos en período ejecutivo de muchas deudas tributarias correspondientes a las CCAA

pero cuyo obligado tributario tiene su domicilio fiscal fuera del territorio de la CCAA.

En este sentido, señala:

“…5. Cuando se vaya a solicitar la declaración de concurso o se haya declarado un concurso que

afecte a créditos que no sean de titularidad de la Hacienda Pública estatal y cuya gestión recaudato-

ria se esté realizando por la Agencia Estatal de Administración Tributaria en virtud de convenio, se

observará lo establecido en el convenio.

En defecto de convenio, la Agencia Estatal de Administración Tributaria comunicará los créditos que

hayan sido o deban ser certificados en el proceso al titular de los créditos a fin de que pueda asumir

directamente la representación y defensa de aquéllos. Del mismo modo, previamente a la suscrip-

ción o adhesión a un convenio o acuerdo que pueda afectar a tales créditos, la Agencia Estatal de

Administración Tributaria dará traslado de su contenido al titular de aquéllos, entendiéndose que

presta su conformidad si en el plazo de 10 días contados a partir del día siguiente al de la notifica-

ción del requerimiento no manifestara lo contrario.”.271

14.3.15. La coordinación entre los órganos recaudatorios de la Hacienda Pública y la TGSS

Un aspecto que cada vez preocupa más a los órganos públicos, no sólo en relación a los concur-

sos de acreedores, sino en otros aspectos de la aplicación de los tributos, por ejemplo, la inspec-

ción, es la coordinación entre la Hacienda Pública y la TGSS.

Las cotizaciones a la Seguridad Social no son tributos y su regulación permanece extramuros de

la LGT272, asimismo, su procedimiento recaudatorio y su normativa general, aunque cada vez

más próxima a la tributaria273

, es autónoma y dispone de algunas diferencias.

El administrador concursal debe considerar los intereses y las relaciones con la TGSS de manera

autónoma respecto de los derivados de la aplicación de los tributos.

Sin embargo, conviene conocer la creciente coordinación entre la AEAT y la TGSS y, en materia

concursal, lo dispuesto al respecto por la DA segunda del RGR.274

271

El apartado 6, por su parte, se limita a decir:

“…6. Cuando la Administración tributaria sea nombrada administrador concursal, corresponderá al órgano que se determine en

virtud de la norma de organización específica aceptar el nombramiento o rechazarlo en virtud de justa causa.”.

272 La Disposición Adicional Segunda de la LGT establece:

“Esta ley no será de aplicación a los recursos públicos que correspondan a la Tesorería General de la Seguridad Social, que se

regirán por su normativa específica.”

273 Sin embargo, el Real Decreto-Ley 16/2013, de 20 de diciembre, ha alterado la redacción del artículo 109 del Texto

Refundido de la Ley General de la Seguridad Social y ha integrado en las bases de la cotización de los regímenes co-

munes de la SS a muchas retribuciones en especie que, por el contrario, están exentas como rendimientos del trabajo

del IRPF.




225

14.3.16. Incidencia recaudatoria derivada de la aparición de nuevas deudas tributarias después

de la emisión de la certificación

Un problema creciente en los concursos y que afecta directamente a las funciones (y, en su caso,

responsabilidades) del administrador concursal, es que, tras haber certificado las deudas, artícu-

lo 85 LC, pueda resultar que aparezcan nuevos acreedores.

Desde la perspectiva recaudatoria, si existen deudas liquidadas antes de la presentación del

informe de la administración concursal, se recomienda pedir informe al Servicio Jurídico del Es-

tado antes de finalizar el plazo de emisión del informe del administrador, pues su aparición pue-

de conllevar una revisión de la calificación de los créditos.

En cambio, si se trata de deudas tributarias conocidas después de la presentación del informe

del administrador concursal, pero antes de los textos definitivos del mismo, artículo 92.1 LC275

;

entonces, no pueden tener carácter de créditos subordinados, ver infra.

Nos referimos, en particular, a los siguientes créditos:

˗ Los créditos del artículo 86.3 LC, relativos al supuesto de que no se hubiese presentado al-

guna declaración o autoliquidación que hubiese sido precisa para la determinación de un

crédito de Derecho Público o de los trabajadores.

274 “Criterios de coordinación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria con la Tesorería General de la Seguri-

dad Social en procesos concursales.

1. A efectos de lo dispuesto en el último párrafo del artículo 10 de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuesta-

ria, y con los límites del artículo 95 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en los procesos concursales en

que concurran créditos de la Hacienda pública estatal cuya gestión recaudatoria corresponda a la Agencia Estatal de Adminis-

tración Tributaria con créditos de la Seguridad Social, cuya gestión recaudatoria corresponda a ésta, la Agencia Estatal de Ad-

ministración Tributaria y la Tesorería General de la Seguridad Social intercambiarán la información, circunstancias y datos

relativos a dichos procesos que consideren relevantes.

Sin perjuicio de lo que pueda establecerse en el oportuno convenio de colaboración, dicho intercambio abarcará al menos la

identificación y domicilio del deudor, la existencia e importe del crédito cuya gestión corresponda a una u otra de ambas entida-

des públicas; en su caso, la existencia y el grado de satisfacción de los créditos contra la masa, así como cualquier otra circuns-

tancia que se considere relevante.

2. Las relaciones entre los órganos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y de la Tesorería

General de la Seguridad Social implicados en el proceso estarán presididas por los principios de colaboración y

cooperación. A tal efecto, se promoverá la adopción de criterios comunes relativos, entre otros aspectos, a la suscripción de

acuerdos o convenios.

3. La Agencia Estatal de Administración Tributaria y a la Tesorería General de la Seguridad Social podrán acordar la necesidad

de comunicar previamente a la otra parte la realización de determinadas actuaciones. En particular, y entre otras, se comuni-

carán recíprocamente su propósito de promover el inicio de un proceso concursal o de solicitar la apertura de la fase de liquida-

ción.”

275 Son créditos subordinados:

“1.º Los créditos que, habiendo sido comunicados tardíamente, sean incluidos por la administración concursal en la lista de

acreedores, así como los que, no habiendo sido comunicados, o habiéndolo sido de forma tardía, sean incluidos en dicha lista

por comunicaciones posteriores o por el juez al resolver sobre la impugnación de ésta. No quedarán subordinados por esta cau-

sa, y serán clasificados según corresponda, los créditos del artículo 86.3, los créditos cuya existencia resultare de la documen-

tación del deudor, los que consten en documento con fuerza ejecutiva, los créditos asegurados con garantía real inscrita en

registro público, los que constaren de otro modo en el concurso o en otro procedimiento judicial, y aquellos otros para cuya de-

terminación sea precisa la actuación de comprobación de las Administraciones públicas.”




226

˗ Los créditos cuya existencia resulte de la propia documentación del deudor.

˗ Los que consten en documentos con fuerza ejecutiva.

˗ Los créditos asegurados con garantía real inscrita en Registro Público.

˗ Los que constaren de otro modo en el concurso o en otro procedimiento judicial.

˗ Aquellos otros para cuya determinación sea precisa la actuación de comprobación de las

deudas pendientes.

14.3.17. Recaudación mediante Internet de las cuentas a la vista correspondientes a deudores

en situación de concurso

Dada la bancarización generalizada del ciudadano español, la inmediata liquidez que suponen y

su fácil control informático y masivo por las entidades de crédito, no cabe ninguna duda de que el

procedimiento de recaudación ejecutiva más generalizado y sencillo, tanto en términos de efica-

cia como de eficiencia pública, para el Tesoro es el embargo de las cuentas a la vista abiertas en

entidades de crédito.

Este procedimiento recaudatorio se realiza por medios informáticos, artículo 79 RGAT, pero plan-

tea algunas especialidades que, en el supuesto de las cuentas cuya titularidad corresponda a

deudores en situación concursal, se establecen en la Resolución de 16 de diciembre de 2011,

por la que se regula el procedimiento para efectuar a través de internet el embargo en cuentas a

la vista abiertas en entidades de crédito cuyos saldos se encuentren total o parcialmente pigno-

rados y de aquellas otras cuya titularidad corresponda a deudores en situación concursal, modi-

ficada por Resolución de 29 de julio de 2015, de la Dirección General de la AEAT (BOE de 11 de

agosto).

A este respecto, téngase en cuenta que, en el procedimiento ejecutivo de la recaudación tributa-

ria, el primer bien o derecho objeto de embargo (salvo que el obligado tributario y la Administra-

ción tributaria no hubieran acordado otro orden diferente, conforme a lo regulado en el artículo

169.2, primer párrafo, de la norma básica del Ordenamiento Tributario, LGT) es el “dinero efecti-

vo o en cuentas abiertas en entidades de crédito.”, artículo 169.2, a) LGT.

Dada la generalizada bancarización de la economía y la sociedad españolas tal hecho supone

que, en la inmensa mayoría de los casos, el primer bien objeto de embargo sean las cuentas a la

vista en entidades de crédito.

Ahora bien, determinadas cuentas pueden encontrarse en situaciones de compleja titularidad,

por ejemplo, si han sido objeto de prenda, lo cual requiere una especial premiosidad y rigor en la

ejecución de los embargos.

Como el objetivo de la recaudación ha girado hacia la eficiencia, es decir, a lograr el cobro del

mayor número de deudas tributarias con los menores costes de gestión, tal finalidad ha conlle-

vado la utilización masiva de procedimientos recaudatorios telemáticos por parte de la Agencia

Estatal de Administración Tributaria, utilizando su Sede Electrónica.




227

Pues bien, la Resolución comentada supone un nuevo paso para agilizar tales ejecuciones, en

casos de cuentas a la vista cuyos saldos se encuentren total o parcialmente pignorados o aque-

llas cuya titularidad corresponda a deudores en concurso.

14.3.18. Convenios de recaudación ejecutiva con las CCAA y concursos de acreedores

Pero que los procedimientos concursales en el procedimiento de aplicación de los tributos que

más inciden es el procedimiento recaudatorio, lo pone también de manifiesto el elenco de Aden-

das a los Convenios firmados por las CCAA con la AEAT para la recaudación ejecutiva de los in-

gresos de derecho público de la CCAA.

Estas Adendas, publicadas, en una primera tacada, en el BOE de 7 de noviembre de 2017 y, en

una segunda fase de publicación, en el BOE de 28 de noviembre de 2017 (las relativas a las

CCAA de Cataluña, Canarias y Murcia), se justifican, entre otras razones (escogemos la Resolu-

ción de 31 de octubre de 2017, del Departamento de Recaudación de la Agencia Estatal de Ad-

ministración Tributaria, por la que se publica la Adenda al Convenio con la Agencia Tributaria de

Andalucía, para la recaudación en vía ejecutiva de los ingresos de derecho público de esta co-

munidad autónoma como paradigma) porque, punto 6 de la Exposición de Motivos, “...ante el

notable crecimiento del número de concursos declarados es necesario hacer referencia a la si-

tuación de deudores que entran en concurso de acreedores y a la necesidad de comunicar el

crédito conocido a los efectos de la legislación concursal, indicando cuándo será la Comunidad

Autónoma o la Agencia Tributaria la que deba hacer esta comunicación con el fin de evitar dupli-

cidades....

Asimismo, la gestión recaudatoria de un deudor que se encuentra en concurso de acreedores

exige el suministro por parte de la Comunidad Autónoma de determinada información que es

esencial para que la Agencia Tributaria pueda conocer si la deuda que se le ha encomendado

tiene la consideración de deuda concursal o es deuda contra la masa, ya que las actuaciones

recaudatorias serán diferentes en uno y otro caso."

14.4. La Instrucción 3/2014, del Departamento de Recaudación de la AEAT, ¿un cambio de

tendencia?276

Como hemos señalado en apartados anteriores de este texto, la creciente preocupación por la

ineficacia de la normativa concursal española por lo que debería ser una de sus finalidades fun-

damentales: la conservación del tejido empresarial, favoreciendo las “segundas oportunidades”,

el llamado fresh start, ha movido al legislador a lo largo de los ejercicios 2014 y 2015 a imple-

mentar diferentes medidas legislativas, cuya finalidad principal era prevenir o evitar el concurso,

favoreciendo los procesos denegociación entre el deudor y sus acreedores, ver supra.

276 Passim. SANTOLAYA BLAY, Manuel: “Acuerdos singulares de pago con deudores”, Carta Tributaria, monografías, enero

2015.




228

Esto se ha conseguido con el florecimiento de las llamadas instituciones pre concursales o para

concursales, a las que hace, referencia, por ejemplo el artículo 5 bis LC. Tales institutos tenían,

sin embargo, el problema de que uno de los acreedores sustanciales y general en los procedi-

mientos concursales: la Hacienda Pública se resistía a cualquier reducción de sus privilegios (por

entender que ya los había minorado y por considerar que, precisamente, tal reducción le estaba

suponiendo unos fuertes costes recaudatorios, ver arriba), negándose a convenir con los restan-

tes acreedores de Derecho Privado una reducción del crédito o una espera, es decir, tratando de

conservar sus privilegios generales o especiales para sus créditos de Derecho Público; ello, a

pesar de que, tanto el artículo 164.4 LGT277

como el artículo 10.3 de la Ley 47/2003, de 28 de

noviembre, General Presupuestaria, ya permitían la celebración de convenios singulares entre la

AT y el deudor concursado, al margen de los previstos entre ese deudor y los restantes acreedo-

res, privados o no, privilegiados o no, y con un contenido amplísimo, solamente sometidos a la

aprobación del órgano competente de la AEAT.

Pues bien, como la doctrina venía señalando (Díaz-Echegaray, José Luis; 2014), la viabilidad de

los acuerdos para concursales o pre concursales, verbigracia, del acuerdo extrajudicial de pagos,

era muy limitada, si no se permitía pactar o convenir con los créditos públicos o si se excluía a

estos de las obligaciones de acuerdo que imponía tales convenios.

Una vez que el Real Decreto-Ley 11/2014 permitió, incluso, que los créditos privilegiados con

garantía real fueran convenidos y se obligó a los acreedores públicos a ajustarse a las votaciones

mayoritarias de los otros acreedores, pareció llegado el momento de permitir una mayor flexibili-

dad a los órganos recaudatorios de la Hacienda Pública para aceptar, singularmente, quitas o

esperas con las empresas en concurso; revirtiéndose de esta manera la tendencia contraria

plasmada en la precitada Instrucción 6/2013 del Departamento de Recaudación de la AEAT que,

como sabemos, hacía prácticamente imposible a las empresas en concurso la concesión de

aplazamientos y fraccionamientos de deudas tributarias.

Pues bien, la Instrucción 3/2014, de 19 de noviembre, de la Directora del Departamento de Re-

caudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, para la suscripción de acuerdos

singulares con obligados declarados en concurso de acreedores, permite con gran amplitud la

realización de acuerdos singulares.

Estos acuerdos singulares, que serán únicos para cada contribuyente, se regulan con gran flexibi-

lidad e inconcreción en la mencionada Instrucción 3/2014. Además, se permite que la AEAT se

277

“….4. El carácter privilegiado de los créditos tributarios otorga a la Hacienda Pública el derecho de abstención en

los procesos concursales. No obstante, la Hacienda Pública podrá suscribir en el curso de estos procesos los acuerdos

o convenios previstos en la ley concursal, así como acordar, de conformidad con el deudor y con las garantías que se

estimen oportunas, unas condiciones de pago, que no pueden ser más favorables para el deudor que las recogidas en

el convenio o acuerdo que ponga fin al proceso judicial. Este privilegio podrá ejercerse en los términos previstos en la

ley concursal. Igualmente podrá acordar la compensación de dichos créditos en los términos previstos en la normativa

tributaria

Para la suscripción de los acuerdos y convenios a los que se refiere el párrafo anterior se requerirá únicamente la

autorización del órgano competente de la Administración tributaria.”




229

incorpore al convenio general que los restantes acreedores hayan firmado con el deudor concur-

sado en lo que se refiere a los créditos privilegiados sobre los cuales la AEAT tenga la competen-

cia para acordar el convenio.

El límite temporal hasta el cual la AEAT tiene facultad para cerrar un convenio singular es la fecha

de eficacia del convenio de acreedores, artículo 133.1 LC, eficacia que se produce desde la fe-

cha de la sentencia que apruebe el convenio, salvo que el JM acuerde otra cosa.

A pesar de todo, hay limitaciones, los créditos ordinarios y subordinados en manos de la Hacien-

da Pública sólo pueden entrar en el convenio general, previa autorización del Director del Depar-

tamento de Recaudación de la AEAT; por ello, en el convenio singular, entran los créditos privile-

giados, requiriéndose, en todo caso, que el deudor haya satisfecho previamente los créditos

calificados como créditos contra la masa, así como, si los hubiera, los créditos surgidos con

posterioridad a la fecha de eficacia del convenio general suscrito.

En general, el acuerdo singular será un acuerdo de espera, con mayor aplazamiento en el pago

de los créditos y un tipo de interés menor al moratorio (que, tributariamente hablando, será el

4,475% para 2015 y del 3,75% en 2016). No puede haber quitas en los pagos a cuenta y parece

que se exigirá, simultáneamente o con carácter previo, el ingreso de un porcentaje (el 20%) de la

deuda objeto del acuerdo, así como las correspondientes garantías (véase la Instrucción Segun-

da de la citada Instrucción 3/2014).

También parece que la Hacienda Pública pretende que aquellos deudores que dispusieran de

acuerdos previos de aplazamiento o fraccionamiento de pagos, los cuales afecten a créditos pri-

vilegiados, suscriban un acuerdo singular en el que se integren las condiciones del aplazamiento.

Lo sorprendente del asunto es que estos “acuerdos singulares”, tan flexibles en su regulación,

convivan con una norma tan restrictiva como la Instrucción 6/2013, en materia de aplazamien-

tos y fraccionamientos, mucho más regulados por la LGT y sus disposiciones de desarrollo.

En todo caso, conviene resaltar que parece la voluntad del legislador, aunque defectuosamente

manifestada en la redacción literal de las normas, que la única ventaja otorgada para los empre-

sarios o personas naturales que deseen embarcarse en las nuevas fórmulas de solución de las

situaciones de insolvencia de manera organizada, nos referimos, por ejemplo, a los acuerdos

extrajudiciales de pagos o al beneficio de la exoneración del pasivo insatisfecho, es que los obli-

gados tributarios afectados soliciten aplazamientos y fraccionamientos de sus deudas tributarias;

demostrándose, a nuestro entender, la voluntad de que le sean concedidos, aun dentro de la

legislación vigente.

La situación no ha variado tras la entrada en vigor de la citada Ley 34/2015, de 21 de septiem-

bre, aunque a favor de una interpretación más flexible sobre el aplazamiento de las deudas tribu-

tarias de las empresas en concurso encuentra también su fundamento en la STS de 15 de

octubre de 2015 que, precisamente, casa una decisión del Departamento de Recaudación de la

AEAT que califica a la situación concursal como “estructural” y, en consecuencia, negaba la posi-

bilidad al obligado tributario en tal coyuntura para demandar aplazamientos y fraccionamientos

tributarios.




230

Nuevamente, aunque esta Instrucción no haya sido derogada expresamente, creemos que su

contenido ha de ser sustituido por la Instrucción 1/2017, de 1 de enero de 2017, la cual regula

desde el 1 de enero de 2017 de manera general todos los aplazamientos y fraccionamientos de

deudas tributarias en el seno de la AEAT y que, en materia de instituciones para concursales,

sólo dedica una especialidad en su cláusula Octava. Concesiones. Plazos, apartado 4. Solicitudes

en situación pre concursal, a los acuerdos de refinanciación de deudas.

De acuerdo a la misma, se puede solicitar aplazamiento y fraccionamiento de las deudas tributa-

rias, si el deudor acredita la comunicación al Juzgado del inicio de negociaciones para alcanzar el

acuerdo de refinanciación y para las deudas que estuviesen pendientes de pago hasta esa fecha.

La posible solicitud de las mismas sigue las reglas generales de la mencionada Instrucción

1/2017, pudiendo establecerse como período de carencia de pago, con el máximo de tres meses

desde la comunicación al juzgado.

La referencia temporal del acuerdo de aplazamiento y fraccionamiento puede ajustarse a los

términos del acuerdo de refinanciación, sin tener que atenerse a los plazos generales fijados por

la Instrucción 1/2017, pero sin poder superar 5 años. Tras la comunicación de inicio de actua-

ciones o una vez homologado el acuerdo de refinanciación, si se presenta una solicitud de recon-

sideración de un aplazamiento anteriormente otorgado, los términos del mismo se podrán

ajustar, asimismo, a los plazos del acuerdo de refinanciación. Idéntica situación se da para todo

tipo de solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento de deudas tributarias que estuvieren pen-

dientes de resolver en el momento del inicio de negociaciones o de homologación judicial del

acuerdo de refinanciación.

Si se declarase el concurso antes de que se hubiera dictado resolución, se acordará el archivo de

la petición de aplazamiento o fraccionamiento por pérdida sobrevenida del objeto.

14.5. La Instrucción 4/2014, del Departamento de Recaudación y los procedimientos

preconcursales

Una cierta falta de criterio a la hora de afrontar los procesos concursales aflora también en la

Instrucción 4/2014, de 9 de diciembre, de la Directora del Departamento de Recaudación de la

Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre gestión de aplazamientos y fraccionamientos

de pago, aplicable para las solicitudes presentadas a partir de 1 de enero de 2015.

En primer lugar, quedan fuera de su ámbito las deudas tributarias referidas en la precitada Ins-

trucción 6/2013 y, en general, se observa un intento de “…evitar la utilización sistemática de la

presentación de solicitudes de aplazamiento para retrasar sistemáticamente el pago de deudas

tributarias…” que se habían disparado como consecuencia de la crisis, situándose en el 2015 en

unos 50 mil millones de euros.

En segundo término, se regulan de manera sistemática los casos de deudores en situación pre

concursal, tratando de acoger las modificaciones normativas del ejercicio 2014 al respecto.




231

En el apartado 2.5 de la Instrucción Tercera se ubican las instrucciones específicas a este res-

pecto, señalándose, en principio, que el deudor debe acreditar la comunicación al JM del inicio

de negociaciones para alcanzar acuerdos de refinanciación.

Las peticiones de aplazamiento y fraccionamiento de los sujetos afectados por estos acuerdos se

resolverán con los criterios generales, pero con alguna particularidad interesante, así:

˗ El tiempo que medie entre la presentación de inicio de negociaciones y la formalización

del acuerdo, será un tiempo de carencia, con la duración máxima de tres meses.

˗ Los plazos a conceder pueden ser flexibles (los apartados 2.1 y siguientes anteriores los

dedica la Instrucción 4/2014 a esta materia), aunque se respetará siempre el plazo

máximo de 5 años.

˗ “En el supuesto de que una vez realizada la comunicación de inicio de negociaciones o

una vez homologado el acuerdo de refinanciación, el deudor presente una solicitud de re-

consideración de un aplazamiento anterior, los términos del acuerdo de reconsideración

también podrán ajustarse a las condiciones anteriormente señaladas.” También suce-

derá lo mismo si existen solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento presentadas con

anterioridad pendientes de resolver.

˗ “Si se declarase el concurso del deudor antes de que se hubiera dictado resolución, se

decretará el archivo de la solicitud por pérdida sobrevenida del objeto.”

Se observa, inmediatamente que, en realidad, estos términos o especialidades son idénticos a

los, ahora, regulados en la ya varias veces citada Instrucción 1/2017, de 18 de enero, de la Di-

rectora del Departamento de Recaudación de la AEAT, cláusula Octava. 4, para los acuerdos de

refinanciación; lo cual refuerza nuestro planteamiento de que, asimismo, esta Instrucció9n

4/2014 ha quedado tácitamente derogada e incorporada a la Instrucción 1/2017, auténtica

regla marco de los aplazamientos y fraccionamientos de deudas tributarias desde el 1 de enero

de 2017.

14.6. ¿Hacia el fin de los aplazamientos tributarios? El Real Decreto-Ley 3/2016

14.6.1. En general

Pero todos los debates anteriores respecto a la oportunidad, conveniencia o regulación de los

aplazamientos y fraccionamientos tributarios de las deudas contra la masa han quedado empe-

queñecidos ante una nueva vuelta de tuerca, en general, sobre estas facilidades de pago.

El Real Decreto-Ley 3/2016, de 2 de diciembre, por el que se adoptan medidas en el ámbito tri-

butario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia

social (BOE de 3), con carácter “urgente y extraordinario” (presupuesto habilitante exigido, por

otra parte, a todos los Decretos-Leyes por el artículo 86.1 CE), ante la necesidad de dar cumpli-

miento a la senda de reducción del déficit público presentada ante las instituciones de la UE y

ante la amenaza de sanción por parte de estas últimas, dados los reiterados incumplimientos de




232

España (ver el párrafo tercero de la parte I de la EM del mencionado Real Decreto-Ley)278

, llevó al

Gobierno a adoptar un elenco de medidas tendentes a incrementar, de manera inmediata, la

recaudación.

Además de una elevación de ciertas alícuotas tributarias y de una serie de restricciones a la

compensación de bases imponibles negativas, deducciones en la cuota y otra serie de restriccio-

nes en el IS, se incluye una medida que restringe enormemente las posibilidades de aplazar o

fraccionar las deudas tributarias.

De esta forma, se procede a la eliminación de la posibilidad de aplazamiento o fraccionamiento

de determinadas obligaciones tributarias.

En este sentido, se suprime la excepción normativa que abría la posibilidad de aplazamiento o

fraccionamiento de las retenciones e ingresos a cuenta que era la justificación de dificultades

transitorias de tesorería.

Por otra parte, se elimina también la posibilidad de aplazamiento o fraccionamiento de las obli-

gaciones tributarias que deba cumplir el obligado a realizar pagos fraccionados del Impuesto

sobre Sociedades.

Asimismo, tampoco podrán ser objeto de aplazamiento o fraccionamiento las liquidaciones tribu-

tarias confirmadas, total o parcialmente, en virtud de resolución firme cuando, previamente,

hayan sido suspendidas durante la tramitación del correspondiente recurso o reclamación en

sede administrativa o judicial.

Además, se elimina la posibilidad de aplazamiento o fraccionamiento de los tributos repercuti-

dos, dado que el efectivo pago de dichos tributos por el obligado a soportarlos implica la entrada

de liquidez en el sujeto que repercute, excepto si se prueba que no se ha pagado por el receptor

del bien o servicio la cuota repercutida.

También se pone fin a la posibilidad de que se admite el pago en especie en aquellas deudas

tributarias que tengan la naturaleza de inaplazables, entre las cuales, como hemos indicado con

anterioridad, se encuentran las deudas contra la masa.

Estas modificaciones se producen en el artículo 6 del precitado Real Decreto-Ley 3/2016, me-

diante modificaciones en los artículos 60.2 de la LGT279 y 65.2 LGT

280.

278 “En este contexto, constituye una meta prioritaria la reducción del déficit público, no solo para cumplir los objetivos

fijados por la Unión Europea, cumplimiento que reviste mayor relevancia tras la adopción de un instrumento jurídico de

obligada observancia para el Reino de España como es la Decisión (UE) 2016/1222 del Consejo, de 12 de julio, por la

que se establece que España no ha tomado medidas eficaces para seguir la Recomendación de 21 de junio de 2013

del Consejo, sino, también, para mitigar las negativas consecuencias que un elevado déficit público tiene sobre la

economía española”.

279 Uno. Se modifica el apartado 2 del artículo 60, que queda redactado de la siguiente forma:

«2. Podrá admitirse el pago en especie de la deuda tributaria en período voluntario o ejecutivo cuando una Ley lo disponga ex-

presamente y en los términos y condiciones que se prevean reglamentariamente.




233

Con independencia de los problemas que esta medida, que entró en vigor el mismo día 3 de di-

ciembre de 2016, tenga en la liquidez empresarial, seguramente, podría haberse reducido el

excesivo número de cantidades aplazadas que la crisis económica había traído consigo281; lo

cierto es que vuelve a sorprender la falta de una línea de Política Fiscal clara en este terreno

pues no olvidemos que, hacía poco tiempo, se había potenciado el uso de estas facilidades fi-

nancieras concedidas por la Hacienda Pública mediante la Orden HAP/2178/2015, de 9 de oc-

tubre, por la que se eleva el límite exento de la obligación de aportar garantía en las solicitudes

de aplazamiento o fraccionamiento a 30.000 euros (BOE de 29).

No podrá admitirse el pago en especie en aquellos supuestos en los que, de acuerdo con el artículo 65.2 de esta Ley, las de-

udas tributarias tengan la condición de inaplazables. Las solicitudes de pago en especie a que se refiere este apartado serán

objeto de inadmisión.» (El cambio legislativo consiste en la incorporación del párrafo segundo, aquí en cursiva).

280 Se modifica el apartado 2 del artículo 65, que queda redactado de la siguiente forma:

«2. No podrán ser objeto de aplazamiento o fraccionamiento las siguientes deudas tributarias:

a) Aquellas cuya exacción se realice por medio de efectos timbrados.

b) Las correspondientes a obligaciones tributarias que deban cumplir el retenedor o el obligado a realizar ingresos a cuenta.

c) En caso de concurso del obligado tributario, las que, de acuerdo con la legislación concursal, tengan la consideración de

créditos contra la masa.

d) Las resultantes de la ejecución de decisiones de recuperación de ayudas de Estado reguladas en el título VII de esta Ley.

e) Las resultantes de la ejecución de resoluciones firmes total o parcialmente desestimatorias dictadas en un recurso o recla-

mación económico-administrativa o en un recurso contencioso-administrativo que previamente hayan sido objeto de suspen-

sión durante la tramitación de dichos recursos o reclamaciones.

f) Las derivadas de tributos que deban ser legalmente repercutidos salvo que se justifique debidamente que las cuotas repercu-

tidas no han sido efectivamente pagadas.

g) Las correspondientes a obligaciones tributarias que deba cumplir el obligado a realizar pagos fraccionados del Impuesto so-

bre Sociedades.

Las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento a que se refieren los distintos párrafos de este apartado serán objeto de in-

admisión.»

Las alteraciones legislativas son las letras e), f) y g) anteriores, EN CURSIVA.

281 De acuerdo con la Memoria de la Administración Tributaria 2015, el número de aplazamientos y fraccionamientos

tributarios otorgados en el año 2015 ha sido el siguiente:

Cuadro nº 42. Acuerdos de aplazamientos y fraccionamientos de pago

TOTAL ACUERDOS 2015 ACUERDOS RAM(**) ACUERDOS NO RAM

CONCEDIDOS DENEGADOS CONCEDIDOS DENEGADOS

Número 1.542.489 1.280.403 160.961 52.006 49.119

Importe(*) 7.212,9 3.383,9 368,3 1.323,6 2.137,1

(*) Importes en millones de euros

(**) RAM: Resolución de Aplazamientos Masiva.

En ese año, se habían superado los 10 mil millones de euros de aplazamientos solicitados.

Ver

www.agenciatributaria.es/AEAT.internet/Inicio/La_Agencia_Tributaria/Memorias_y_estadisticas_tributarias/Memorias/

Memorias_de_la_Agencia_Tributaria/_Ayuda_Memoria_2015/

http://www.agenciatributaria.es/AEAT.internet/Inicio/La_Agencia_Tributaria/Memorias_y_estadisticas_tributarias/Memorias/Memorias_de_la_Agencia_Tributaria/_Ayuda_Memoria_2015/

http://www.agenciatributaria.es/AEAT.internet/Inicio/La_Agencia_Tributaria/Memorias_y_estadisticas_tributarias/Memorias/Memorias_de_la_Agencia_Tributaria/_Ayuda_Memoria_2015/




234

14.6.2. La Instrucción 1/2017, de 18 de enero, del Departamento de Recaudación de la AEAT

Como desarrollo de las nuevas restricciones impuestas a los aplazamientos y fraccionamientos e

incorporando un marco general a su regulación, con efectos desde el 1 de enero de 2017, se

publica la ya expuesta Instrucción 1/2017, de 18 de enero, de la Directora del Departamento de

Recaudación de la AEAT, sobre gestión de aplazamientos y fraccionamientos de medios de pago.

En materia de concursos, la mencionada Instrucción cuenta con dos especialidades: a) la relativa

a los acuerdos de refinanciación de deudas, incluida en su cláusula Octava.4, relativa a las con-

cesiones de tales facilidades de pago y sus plazos, a la cual ya nos hemos referido con anteriori-

dad y b) la correspondiente a su cláusula Decimosegunda, “aplazamientos de deudores en

situación concursal”.

Del contenido de esta Decimosegunda cláusula cabe señalar, por un lado, que “…para la satis-

facción del crédito tributario con calificación de privilegiado, el acuerdo singular será el marco

general de regulación de las condiciones dentro del proceso concursal…”; es decir, que si existe

un acuerdo singular firmado se aplicarán las reglas específicamente convenidas en éste para el

aplazamiento y fraccionamiento de deudas tributarias, siéndole solamente de aplicación subsi-

diaria las restantes disposiciones, Instrucciones PRIMERA a UNDÉCIMA, integradas en la Instruc-

ción 1/2016.

Tampoco se utiliza esta Instrucción para el aplazamiento de las deudas aduaneras.

La Instrucción parte, nuevamente, de diferenciar los aplazamientos y fraccionamientos de crédi-

tos contra la masa y de créditos concursales.

Respecto de los créditos contra la masa, la Instrucción no hace sino reiterar lo dispuesto en el

artículo 65.2, c) LGT, afirmando:

“…el contenido de dicha disposición es claro y se traduce directamente en que no puede aplazarse

deuda alguna que tenga la consideración de crédito contra la masa de acuerdo con la Ley Concur-

sal…”

Pero, inmediatamente, reconoce:

“No obstante, surgen dudas respecto de esta posibilidad cuando cesan los efectos del concurso co-

mo consecuencia de la aprobación de un convenio de acreedores.”.

Y diferencia:

a) Deudas devengadas tras la fecha de declaración del concurso y antes de la fecha de efi-

cacia del convenio.

Todas ellas, conforme a la Instrucción 1/2017, responden a créditos contra la masa y, en

consecuencia, han de ser inadmitidas las solicitudes referente su aplazamiento o fraccio-

namiento, con independencia de cuándo hayan sido presentadas.

b) Deudas devengadas tras la fecha de eficacia del convenio.

“…en cuanto que son créditos nacidos después del cese de efectos del concurso, son aplazables

como cualquier deudas tributaria sin cumplen los requisitos establecidos en la normativa tributa-

ria…”.




235

En realidad, se trata de aplicar el criterio general de la AEAT, según el cual, tras concluir el

convenio, cualquiera que sea la causa, la AEAT recupera todas sus facultades.

“No obstante, se ha de tener en cuenta que en los supuestos en que se ábrala fase de liquidación

por incumplimiento del convenio de acreedores, y puesto que esto determinará de nuevo todos los

efectos del concurso, todas las deudas devengadas desde la fecha del auto de declaración del con-

curso pasarán a tener la consideración de créditos contra la masa, por lo que resultarán inaplaza-

bles…”.

En relación a las deudas con naturaleza de concursales, se diferencian tres casos:

a) Aplazamientos solicitados con anterioridad a la declaración del concurso y pendientes de

resolución.

En tales circunstancias, se archiva la petición por pérdida sobrevenida del objeto de la misma,

artículo 103.2282

LGT y tras comunicárselo al concursado.

b) Aplazamientos solicitados con posterioridad a la declaración del concurso.

En estos supuestos de inadmitirá la solicitud de aplazamiento, “por falta de fundamento”,

cuestión más que discutible; al menos se reconoce que:

“Contra esta actuación, que deberá notificarse debidamente, se indicará la posibilidad de plantear

los recursos procedentes.”.

c) Aplazamientos de créditos concursales privilegiados solicitados con posterioridad a la fe-

cha de eficacia del convenio.

Salvo que exista en relación con los mismos un acuerdo singular, ver inmediatamente abajo; el

cese de los efectos del concurso conlleva la exigibilidad inmediata de los créditos privilegiados no

sometidos al mismo y la denegación de cualquier petición de aplazamiento.

14.6.3. La Instrucción 2/2017, de 29 de marzo, de la Directora del Departamento de Recauda-

ción de la AEAT

La Instrucción 2/2017, de 29 de marzo, de la Directora del Departamento de Recaudación de la

AEAT, sobre declaración de fallido y cancelación por crédito incobrable de deudores en proceso

concursal, …que complementa la referida Instrucción 3/2015, para reducir la elevada cifra de

deuda concursal acumulada durante todos estos años, permitiendo así centrar los recursos dis-

ponibles en las actuaciones de mayor interés y eficacia recaudatoria (párrafo tercero de su

Preámbulo, inciso final), responde a un claro objetivo de eficiencia recaudatoria.

282 “No existirá obligación de resolver expresamente en los procedimientos relativos al ejercicio de derechos que sólo

deban ser objeto de comunicación por el obligado tributario y en los que se produzca la caducidad, la pérdida sobreve-

nida del objeto del procedimiento, la renuncia o el desistimiento de los interesados.

No obstante, cuando el interesado solicite expresamente que la Administración tributaria declare que se ha producido

alguna de las referidas circunstancias, ésta quedará obligada a contestar a su petición”.




236

La prolongación en el tiempo de los concursos, con clara violación de los plazos fijados en la LC,

junto con la generalización de los fallidos o de los supuestos en que los acreedores no reciben

sus créditos, por ejemplo, por la insuficiencia de la masa activa llamada a atenderlos, artículo

176 bis LC283

, hay llevado a que figuren en el haber de la Recaudación de la AEAT cantidades

283 Especialidades de la conclusión por insuficiencia de masa activa













1.º Los créditos salariales de los últimos treinta días de trabajo efectivo y en cuantía que noupere el doble del salario mínimo in-

terprofesional.

2.º Los créditos por salarios e indemnizaciones en la cuantía que resulte de multiplicar el triple del salario mínimo interprofesio-

nal por el número de días de salario pendientes de pago.

3.º Los créditos por alimentos del artículo 145.2, en cuantía que no supere el salario mínimo interprofesional.









lor venal.


La conclusión por insuficiencia de masa se acordará por auto. Si en el plazo de audiencia concedido a las partes se formulase









pagar los créditos contra la masa siguiendo el orden del apartado 2. Una vez concluida la liquidación, el deudor podrá solicitar

la exoneración del pasivo insatisfecho ante el juez del concurso. La tramitación de la solicitud, los requisitos para beneficiarse


Contra este auto podrá interponerse recurso de apelación.







237

crecientes de créditos “fallidos” desde la perspectiva concursal, cuya posibilidad de hacerse

efectivos mediante instrumentos de recaudación tributaria es cada vez más limitada.

Reconociendo esta realidad, la Instrucción incorpora medidas procedimentales para “limpiar”

tales créditos, convirtiéndoles en créditos incobrables, total o parcialmente, para la Hacienda

Pública, permitiendo a esta centrarse en créditos más nuevos o de mayor calidad y cuantía, te-

niendo en cuenta la antigüedad de los créditos “fallidos” y la limitación de medios con los que

cuenta la AEAT, así como la naturaleza “provisional” que caracteriza siempre al crédito “incobra-

ble” en la normativa recaudatoria de los tributos.

Sin embargo, además de cuestiones de organización interna y procedimentales, la Instrucción

2/2017 realiza, asimismo, una exposición exhaustiva de las actuaciones, tanto tributarias como

concursales, que determinan la prescripción tributaria de los créditos afectados, a la cual nos

hemos referido con anterioridad en el apartado sobre prescripción.

14.7. Los llamados “acuerdos singulares”

Como un síntoma de la flexibilidad de la AT en sus relaciones con las entidades concursadas y

con una nueva manifestación del fin del dogma de la indisponibilidad del crédito tributario, artícu-

lo 18 LGT, los artículos 164.4 LGT284

y 10.3 de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General

Presupuestaria285 permiten a la AEAT la celebración de acuerdos singulares, especiales.








reintegración o de impugnación, estando en cuanto a las costas y gastos a lo dispuesto en el artículo 54.4”.

284 “ El carácter privilegiado de los créditos tributarios otorga a la Hacienda Pública el derecho de abstención en los

procesos concursales. No obstante, la Hacienda Pública podrá suscribir en el curso de estos procesos los acuerdos o

convenios previstos en la legislación concursal, así como acordar, de conformidad con el deudor y con las garantías

que se estimen oportunas, unas condiciones singulares de pago, que no pueden ser más favorables para el deudor

que las recogidas en el convenio o acuerdo que ponga fin al proceso judicial. Este privilegio podrá ejercerse en los

términos previstos en la legislación concursal. Igualmente podrá acordar la compensación de dichos créditos en los

términos previstos en la normativa tributaria.

Para la suscripción y celebración de los acuerdos y convenios a que se refiere el párrafo anterior se requerirá única-

mente la autorización del órgano competente de la Administración tributaria”.

285 “El carácter privilegiado de los créditos de la Hacienda Pública estatal otorga a ésta el derecho de abstención en los

procesos concursales, en cuyo curso, no obstante, podrá suscribir los acuerdos o convenios previstos en la legislación

concursal así como acordar, de conformidad con el deudor y con las garantías que se estimen oportunas, unas condi-

ciones singulares de pago, que no pueden ser más favorables para el deudor que las recogidas en el acuerdo o conve-

nio que pongan fin al proceso judicial. Igualmente podrá acordar la compensación de dichos créditos en los términos

previstos en la normativa reguladora de los ingresos públicos.

Para la suscripción y celebración de los acuerdos y convenios a que se refiere el párrafo anterior se requerirá autoriza-

ción del órgano competente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria cuando se trate de créditos cuya gestión




238

En estos “acuerdos singulares”, a los que hace referencia la Instrucción 3/2014, de 29 de no-

viembre, de la Directora del Departamento de Recaudación de la AEAT, para la suscripción de

acuerdos singulares con obligados declarados en concurso de acreedores286, conllevan una gran

variedad de su formulación, ya que, precisamente, lo que se busca es la flexibilidad en los mis-

mos, cabiendo en ellos todo tipo de pactos y cláusulas desde las quitas y esperas hasta la inter-

vención de la entidad.

Dado que la precitada Instrucción 1/2017 no ha derogado la Instrucción 3/2014 y en la misma

se exceptúan de sus reglas generales los acuerdos singulares, cabe plantear la plena vigencia de

esta última Instrucción.

Estos acuerdos sólo son posibles para los créditos tributarios calificados como privilegiados y

suponen el marco de las relaciones para la satisfacción de los mismos entre la AEAT y el concur-

sado, suponiendo una flexibilidad de la que carecen (y más después del Real Decreto-Ley

3/2016) otros instrumentos de facilidad de pago de las deudas tributarias, caso de los aplaza-

mientos y fraccionamientos.

Las condiciones de suscripción de estos “convenios singulares” figuran en la Instrucción 4 y pue-

den resumirse como sigue:

- El límite temporal hasta el cual la AEAT va a suscribir tales acuerdos respecto de su crédito

privilegiado es la fecha de la eficacia del convenio de acreedores, artículo 133.1 LC 287

.

Si, con posterioridad a la firma del acuerdo singular, surgiese nuevo crédito privilegiado,

en principio, éste se incorporaría al acuerdo ya firmado, debiendo recogerse esta circuns-

tancia en cláusula específica.

recaudatoria le corresponda, de conformidad con la ley o en virtud de convenio, con observancia, en este caso de lo

convenido.

Cuando se trate de créditos correspondientes al Fondo de Garantía Salarial, la suscripción y celebración de convenios

en el seno de procedimientos concursales requerirá la autorización del órgano competente, de acuerdo con la normati-

va reguladora del organismo autónomo.

En los restantes créditos de la Hacienda Pública estatal la competencia corresponde al Ministro de Hacienda, pudién-

dose delegar en los órganos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

Reglamentariamente se establecerán los procedimientos para asegurar la adecuada coordinación en los procedimien-

tos concursales en que concurran créditos de la Hacienda Pública estatal con créditos de la Seguridad Social y del

resto de las entidades que integran el sector público Estatal, y en aquellos procedimientos concursales en los que se

concurra con procedimientos judiciales o administrativos de ejecución singular correspondientes a las referidas enti-

dades”.

286 Puede encontrarse en:

www.agenciatributaria.es/static_files/AEAT/Contenidos_Comunes/La_Agencia_Tributaria/Normativas/Normativa_regu

ladora_de_la_AEAT/Instrucciones/Instruccion_3_14_acuerdos_singulares.pdf

287 “El convenio adquirirá eficacia desde la fecha de la sentencia que lo apruebe, salvo que el juez, por razón del con-

tenido del convenio, acuerde, de oficio o a instancia de parte, retrasar esa eficacia a la fecha en que la aprobación

alcance firmeza.

Al pronunciarse sobre el retraso de la eficacia del convenio, el juez podrá acordarlo con carácter parcial”.

http://www.agenciatributaria.es/static_files/AEAT/Contenidos_Comunes/La_Agencia_Tributaria/Normativas/Normativa_reguladora_de_la_AEAT/Instrucciones/Instruccion_3_14_acuerdos_singulares.pdf

http://www.agenciatributaria.es/static_files/AEAT/Contenidos_Comunes/La_Agencia_Tributaria/Normativas/Normativa_reguladora_de_la_AEAT/Instrucciones/Instruccion_3_14_acuerdos_singulares.pdf




239

La razón de este límite es la tesis administrativa de que, concluido el convenio, la AT re-

cupera todas sus funciones de autotutela, incluyendo la de ejecución singular.

- El acuerdo singular sólo afecta a los créditos privilegiados, pidiéndose, en todo caso, la

obligación de haber satisfecho previamente todos los créditos contra la masa y, si los

hubiera, los créditos surgidos con posterioridad a la fecha de eficacia del convenio general

suscrito.

- Las condiciones recogidas en el acuerdo singular no pueden ser más favorables para el

deudor que las incluidas en el convenio concursal; lo que, a nuestro entender, dificulta su

formalización, porque ¿qué sentido tiene acudir a un convenio “específico” en estas con-

diciones?.

- Con carácter general, no se incorporan al acuerdo quitas sobre el crédito privilegiado, ni

deudas que tengan su origen en retenciones, ingresos a cuenta o en deudas aduaneras. A

estos efectos, habrá que ver la incidencia del Real Decreto-Ley 3/2016 y su extrema res-

tricción de los aplazamientos y fraccionamientos de deuda tributaria en este punto.

- El acuerdo puede incorpora quitas y esperas, así como garantías y condiciones necesarias

para la mejor recuperación del crédito público, llegándose, incluso, a prever la intervención

administrativa del establecimiento mercantil del concursado, artículo 170.5 LGT288.

- La vigencia del acuerdo singular se condicionará al cumplimiento de las obligaciones co-

rrientes.

- El tipo de interés acordado podrá ser inferior al tipo del interés de demora.

- Para suscribir el acuerdo singular se podrán demandar, simultáneamente o con carácter

previo, el ingreso mínimo de una parte de la deuda objeto del acuerdo.

- Asimismo, se podrá incluir una cláusula que prevea que, en el supuesto de producirse la

transmisión de las acciones de la entidad concursada que sean propiedad de los miem-

bros del Consejo de Administración u órgano equivalente, con posterioridad a la suscrip-

ción del acuerdo y vigente éste, el importe obtenido por la misma deberá ir destinado a la

cancelación anticipada dela deuda objeto del acuerdo.

- Salvo que se mejoren las garantías o condiciones, no puede volverse a suscribir un acuer-

do singular.

288

“Cuando se ordene el embargo de establecimiento mercantil o industrial o, en general, de los bienes y derechos

integrantes de una empresa, si se aprecia que la continuidad de las personas que ejercen la dirección de la actividad

pudiera perjudicar la solvencia del obligado tributario, el órgano competente, previa audiencia del titular del negocio u

órgano de administración de la entidad, podrá acordar el nombramiento de un funcionario que ejerza de administrador

o que intervenga en la gestión del negocio en la forma que reglamentariamente se establezca, fiscalizando previamen-

te a su ejecución aquellos actos que se concreten en el acuerdo administrativo”.




240

En la Instrucción se prevé una especie de modelo-tipo de acuerdo singular y se implementan

mediante una aplicación informática que permite al Departamento de Recaudación el seguimien-

to del mismo y verificar su cumplimiento.

Si no se cumple el convenio y transcurren tres meses desde la comunicación de tal incumpli-

miento al concursado, el Jefe de la Dependencia de Recaudación donde se encuentre adscrito el

deudor comunicará tal circunstancia al Subdirector General de Recaudación Ejecutiva del Depar-

tamento de Recaudación de la AEAT, para la posible denuncia.

Estos acuerdos, tras la restricciones incluidas al aplazamiento y fraccionamiento de deudas tribu-

tarias por el Real Decreto-Ley 3/2016, ver arriba, pueden convertirse ahora en una de las escasa

fórmulas de facilidad de pago de deudas tributarias de las entidades concursadas.

15. LOS CRÉDITOS TRIBUTARIOS Y SU CALIFICACIÓN DENTRO DE LOS PROCEDIMIENTOS

CONCURSALES

15.1. Nota previa

Como hemos señalado en páginas anteriores, la reducción de privilegios que contemplaba la LC

para los créditos tributarios nacidos post-concurso, es uno de sus aspectos más novedosos y uno

de los elementos que rompió el tradicional privilegio de la AT de ejecución singular mediante au-

totutela de los créditos tributarios.

Esta ruptura del privilegio de autotutela de la AT, en principio, se trató mínimamente de compen-

sar por parte de las autoridades fiscales con la responsabilidad exigida a los administradores

concursales.

Por ello, hemos reiterado que cabe esperar que, en los próximos años, a medida que se pueda

desarrollar esta responsabilidad subsidiaria e, incluso, antes, al atribuirles el carácter de admi-

nistradores societarios y en virtud de otra modalidad de responsabilidad tributaria, la AEAT vaya

ejerciendo esta posibilidad para cobrar los créditos tributarios.

Otra novedad importante de la LC fue la calificación que realizó de los créditos de Derecho Públi-

co y, en especial, de los tributarios y de los correspondientes a la Seguridad Social, al reducir

drásticamente sus privilegios y preferencias; fundamentalmente, porque minora a la mitad el

importe del que gozan tales entes como privilegio general.

De todas formas, la clasificación de los créditos, especialmente, de aquellos que conllevan algún

privilegio, resulta ser, sin ningún género de dudas, uno de los aspectos más conflictivos y debati-

dos en el concurso de acreedores, siendo objeto de frecuentes polémicas que, a veces, han de

solucionarse con la subsiguiente alteración normativa, supuesto, verbigracia, de la modificación

integrada en una norma extraña al Ordenamiento Concursal, caso de la Ley de Régimen Jurídico

del Sector Público, con entrada en vigor el 22 de octubre de 2015, del apartado 6º del art. 90.1

LC, relativo a la calificación de la prenda sin desplazamiento sobre los derechos de crédito (Arru-

ga, E.; Ilarza, A; 2015).




241

Lo esencial para el crédito tributario, en principio, como para cualquier crédito en sede concursal,

es su calificación como crédito contra la masa o como crédito concursal, pues la posición de la

Hacienda Pública resulta ser muy diferente.

En otro orden de cosas, resulta evidente que muchas de las polémicas generadas respecto a la

calificación de determinados créditos tributarios dentro de las diferentes categorías de créditos

concursales fueron objeto de profundo debate doctrinal y jurisprudencias que ha ido resolviéndo-

se, en general, mediante diferentes modificaciones legislativos, empezando por la LRC, dejando

clara la preferencia de los criterios de la Ley Concursal a la hora de calificar los créditos tributa-

rios sobre lo establecido en el normativa tributaria, art. 77.2 LGT (Martínez Giner, Luisa; 2016).

En principio, el momento para diferenciar y calificar tales créditos es la declaración del concurso

que debemos situar en el devengo de los tributos a los que resulte obligado la entidad en con-

curso de acreedores, aunque con crecientes excepciones, como veremos posteriormente, ver

arriba.

Es claro que una empresa concursada está sometida a múltiples obligaciones tributarias, como

cualquier empres ordinaria, pues sigue en funcionamiento y mantiene su personalidad jurídica,

en su caso, hasta su total liquidación (si el procedimiento concursal termina, como por desgracia

resulta ser en la mayoría de los casos españoles, en la extinción de la empresa289

); pero lo rele-

vante, a efectos tributarios, en un procedimiento concursal son sus especificidades, cuyo conte-

nido puede resumirse en dos:

a) La responsabilidad tributaria del administrador concursal que, lógicamente, sólo puede

nacer cuando exista esa figura, mediante el correspondiente Auto judicial, ver supra

b) Los créditos tributarios surgidos en el proceso concursal, pues la legislación les atribuye

determinadas particularidades.

La problemática más significativa, la que ha causado más debates doctrinales y jurisprudencia-

les, la que ha conllevado diferentes modificaciones normativas hasta la Ley 7/2012 y las modifi-

caciones posteriores reglamentarias que ésta ha conllevado, es la del nacimiento de los créditos

tributarios en los procesos concursales y su calificación como crédito contra la masa o crédito

concursal.

Por ello, hemos destacado la importancia del momento de la declaración del concurso y de la

precisión relativa al devengo de los impuestos afectados por tal cesura (con las excepciones que

el interés de la Hacienda Pública ha ido produciendo en este término); pues ,según que el deven-

go del crédito tributario se produzca antes o después de la declaración del concurso, responderá

a una u otra naturaleza y los privilegios de la Hacienda Pública serán diferentes; dado que, antes

del devengo coincidente con el auto de declaración del concurso, tales privilegios son mayores,

289

Conviene, asimismo, recordar que la LRC dejó también meridianamente claro que la clasificación de los créditos

tributarios en el seno del procedimiento concursal era independiente de la forma de terminación de éste: convenio o

liquidación.




242

no es de extrañar que la AEAT y otras Haciendas territoriales hayan tratado, en lo posible, de re-

trasar el nacimiento de la obligación tributaria, intentando convertir el crédito derivado de la

misma en una obligación tributaria nacida con anterioridad al concurso.

Este retraso se puede producir bien desplazando el nacimiento del derecho de la Hacienda Públi-

ca desde el devengo del impuesto a un momento posterior, verbigracia, la liquidación del tributo,

bien retrotrayendo obligaciones tributarias al pasado, verbigracia, mediante la modificación de la

base imponible en el IVA.

Sin embargo, tras las modificaciones introducidas en la LC por la LRC se ha observado un cambio

de perspectiva: tratando la AT de incluir la mayor parte de sus créditos tributarios como créditos

contra la masa y en el seno de su situación de privilegio “general”, por entender que, de esta

forma, al menos, puede cobrar lo que le corresponda de la quita y, además, porque los JM han

ido crecientemente alterando la calificación de créditos que la AEAT consideraba como pre-

concurso y créditos contra la masa, no le ha quedado más remedio a la AT que centrar su aten-

ción en la calificación del crédito tributario.

15.2. La masa pasiva y la clasificación de los créditos

Aunque no es materia de nuestro trabajo, es necesario recordar que la masa activa del concurso

la constituyen los bienes y derechos integrados en el patrimonio del deudor en la fecha de la

declaración del concurso, más los que se reintegren al mismo o adquieran tal condición a lo largo

del procedimiento concursal.

Por su parte, la masa pasiva del concurso la componen, una vez declarado el mismo, todos los

acreedores del deudor (incluyendo la Hacienda Pública), ordinarios o no, sin más excepciones

que las establecidas por las leyes.

El artículo 84.1 LC reconoce esta masa pasiva como el conjunto de las obligaciones (incluyendo

las tributarias) pendientes del deudor290

.

La LC, Capítulo III del Título IV, diferencia entre créditos contra la masa y créditos concursales,

clasificando, a su vez, los últimos en:

Créditos privilegiados que se diferencian en: con privilegio especial, artículo 90 LC, al

afectar a determinados bienes o derechos y con privilegio general, artículo 91 LC, si inci-

den en la totalidad del patrimonio de la empresa en concurso de acreedores (deudor).

Créditos ordinarios, aquellos que no tengan la anterior calificación, ni la de subordinados,

y

Créditos subordinados, artículo 92 LC.

290 “Constituyen la masa pasiva los créditos contra el deudor común que conforme a esta ley no tengan la considera-

ción de créditos contra la masa.”




243

Los créditos contra la masa no forman parte de los créditos concursales, de forma tal que no se

incluyen en la masa pasiva del concurso, siendo créditos “prededucibles”, es decir, que deben

ser satisfechos por los administradores concursales y detraídos, por ello, de la masa activa antes

de que se vayan a pagar los créditos concursales, artículo 154 LC291

.

De ahí, el interés creciente de la AT por clasificar adecuadamente sus créditos tributarios y la

necesidad de que el administrador concursal lo haga correctamente, con la segunda derivada de

que, pari passu, la AT prefiere calificar sus créditos como créditos contra la masa y no concursa-

les y, dentro de la primera categoría, como créditos con algún tipo de privilegio para su ejecución.

Una vez declarado el concurso, funciona entre la masa pasiva el principio par conditio credito-

rum, aunque hay excepciones sobre preferencia y prelación de créditos.

Desde la declaración del concurso, y entre esa masa pasiva, se encuentra la Hacienda Pública,

pero como un acreedor con un régimen especial, mas no privilegiado.

“De este modo, los créditos tributarios de la Hacienda Pública se clasifican dentro de los diferentes

tipos de créditos concursales, pudiendo en algunos casos disfrutar de privilegio (general o especial) o

incluso ser postergados a un último lugar cuando tengan la calificación de subordinados” (Javier

Galán Ruiz, 2009, página 264).

El administrador concursal ocupa una función esencial a la hora de calificar los créditos concur-

sales y, lógicamente, la Hacienda Pública (la cual tratará, en la medida de lo posible, de convertir

las obligaciones tributarias del deudor de naturaleza concursal en créditos privilegiados) vigilará

estrechamente esta calificación, intentando hacerle responsable de cualquier “error” en la mis-

ma, el cual reduzca los privilegios y garantías de que la Hacienda Pública cobre las obligaciones

tributarias.

De esta manera, hay dos grandes posibles conflictos entre la Hacienda Pública y el administra-

dor concursal en este punto, el primero, situar alguna obligación tributaria en crédito contra la

masa, cuando su calificación era de crédito concursal y, en segundo término, entre los créditos

de naturaleza concursal, establecer qué obligaciones fiscales tienen la naturaleza de créditos

privilegiados y cuáles no.

291 “Pago de créditos contra la masa.

1 .Antes de proceder al pago de los créditos concursales, la administración concursal deducirá de la masa activa los bienes y

derechos necesarios para satisfacer los créditos contra ésta.

2 .Los créditos contra la masa, cualquiera que sea su naturaleza, habrán de satisfacerse a sus respectivos vencimientos, cual-

quiera que sea el estado del concurso. Los créditos del artículo 84.2.1ª se pagarán de forma inmediata. Las acciones relativas a

la calificación o al pago de estos créditos se ejercitarán ante el juez del concurso por los trámites del incidente concursal, pero

no podrán iniciarse para hacerlos efectivos hasta que se apruebe un convenio, se abra la liquidación o transcurra un año desde

la declaración de concurso sin que se hubiere producido ninguno de estos actos.

3. Las deducciones para atender al pago de los créditos contra la masa se harán con cargo a los bienes y derechos no afectos

al pago de créditos con privilegio especial. En caso de resultar insuficientes, lo obtenido se distribuirán entre todos los acreedo-

res de la masa por el orden de su vencimiento.”




244

Anótese que, en la clasificación de créditos contenida en el artículo 89 LC292

, la Hacienda Pública

como tal, es decir, desde la perspectiva subjetiva, no tiene ningún privilegio, es un acreedor más

del concursado; los que se califican como privilegiados, perspectiva objetiva, son determinados

créditos, es decir, se sigue una calificación objetiva a la hora de diferenciar entre los créditos y,

además, temporal, ya que, en materia de créditos tributarios, lo esencial es el devengo del im-

puesto, es decir, si éste se genera antes de la declaración del concurso, son créditos concursa-

les, si se producen con posterioridad a la declaración, contra la masa.

Además, la calificación del crédito tributario como concursal o contra la masa en atención al de-

vengo del impuesto es única, no es posible fraccionar el crédito tributario (por ejemplo, en aten-

ción a la duración del período impositivo) en parte concursal y otra porción contra la masa.

Como hemos dicho, los créditos contra la masa no forman parte de los créditos concursales y no

integran la masa pasiva del concurso.

El administrador concursal, antes de formar la masa activa del concurso, ha de reducir de la

misma los créditos prededucibles, que deben ser satisfechos por aquellos y entre los cuales,

lógicamente, se integran las obligaciones tributarias.

El criterio general para esta deducción es el de vencimiento; por ello, son concursales los crédi-

tos de vencimiento anterior a la declaración del concurso293 y, en el plano tributario, lo serán, con

las excepciones que luego veremos, las obligaciones tributarias cuyo devengo se situé antes de

la declaración del concurso, artículo 84.2 LC, donde se establece un listado exhaustivo de los

créditos contra la masa y 154, donde se regula el pago de los créditos contra la masa.

Interesa resaltar que, en su calidad de acreedor concursal, formando parte de la masa pasiva, la

Hacienda Pública no está exenta del cumplimiento de las obligaciones formales necesarias para

identificar su crédito, incluirse en el listado de acreedores y “certificar” la existencia del mismo;

por ello, el administrador concursal debe ser riguroso a la hora de exigir tal certificación a los

órganos recaudatorios de la AT, es decir, en el momento de cumplir las condiciones de la conoci-

da como comunicación o insinuación de los créditos, artículos 21.1.5 y 85 LC, ver arriba.

De esta materia se ocupa el artículo 123 RGR, ver supra. Es muy importante a estos efectos re-

cordar que la comunicación tardía de los créditos no implica su exclusión del concurso pero sí la

292 “Los créditos incluidos en la lista de acreedores se clasificarán, a efectos del concurso, en privilegiados, ordinarios

y subordinados.

2. Los créditos privilegiados se clasificarán, a su vez, en créditos con privilegio especial, si afectan a determinados

bienes o derechos, y créditos con privilegio general, si afectan a la totalidad del patrimonio del deudor. No se admitirá

en el concurso ningún privilegio o preferencia que no esté reconocido en esta Ley.

3. Se entenderán clasificados como créditos ordinarios aquellos que no se encuentren calificados en esta Ley como

privilegiados ni como subordinados.”

293 La relevancia de esta fecha para la calificación de los créditos se produce, asimismo, en otras obligaciones, por

ejemplo, en las de naturaleza salarial; así, se consideran como créditos contra la masa, los salarios por los últimos

treinta días de trabajo anteriores a la declaración del concurso y en cuantía que no supere el doble del salario mínimo

interprofesional.




245

calificación de los mismos como créditos subordinados, como sanción a esta falta de diligencia

del acreedor.

Sin embargo, la regla anterior no se aplica, por ejemplo, para aquellos créditos cuya determina-

ción dependa de la actuación inspectora de las AT, pues los mismos, aun comunicados con tar-

danza, tendrán la calificación que les corresponda, según su naturaleza, artículo 92.1 LC, ver

abajo.

A nuestro entender, tal circunstancia se produce, no sólo con las liquidaciones derivadas de un

procedimiento inspector, sino también las producidas en los procedimientos de gestión tributaria:

verificación de datos, artículos 131 a 133, ambos inclusive, LGT; comprobación de valores, artí-

culos 134 y 135 LGT, y comprobación limitada, artículos 136 a 140, ambos inclusive, LGT.

CUADRO 16

CRÉDITOS CONTRA LA MASA, ARTÍCULO 84.2 LC

Los salarios por los últimos treinta días de trabajo anteriores a la declaración de concurso y en

cuantía que no supere el doble del salario mínimo interprofesional.

Los de costas y gastos judiciales, divididos a su vez en:

˗ Los ocasionados por la solicitud y la declaración del concurso, la adopción de medidas caute-

lares, la publicación de las resoluciones judiciales previstas en la LC, la asistencia y represen-

tación del concursado y de la administración concursal durante toda la tramitación del

procedimiento y sus incidentes, hasta la eficacia del convenio o, en otro caso, hasta la con-

clusión del concurso.

Quedan fuera de estos créditos, los ocasionados por los recursos que se interpongan contra

las resoluciones del JM cuando fueren total o parcialmente desestimadas con expresa con-

dena en costas.

˗ Los ocasionados por la asistencia y representación del deudor, de la administración concur-

sal o de acreedores legitimados en los juicios que, en interés de la masa, continúen o inicien

conforme a lo dispuesto en la LC, salvo lo previsto para los casos de desistimiento, transac-

ción y defensa separada del deudor y, en su caso, hasta los límites cuantitativos en ella esta-

blecidos.

Los de alimentos del deudor y de las personas respecto de las cuales tuviera el deber legal de

prestarlos, conforme a lo dispuesto en la LC respecto de su procedencia y cuantía, así como, en

toda la extensión que se fije en la correspondiente resolución judicial posterior a la declaración

del concurso, los de los alimentos a cargo del concursado acordados por el Juez de Primera Ins-

tancia en alguno de los procesos a que se refiere el Título I del Libro IV de la Ley de Enjuicia-

miento Civil.

Los generados por el ejercicio de la actividad profesional o empresarial del deudor tras la decla-

ración del concurso, incluyendo los créditos laborales, comprendidas en ellos las indemnizacio-

nes debidas en caso de despido o extinción de los contratos de trabajo, así como los recargos

sobre las prestaciones por incumplimiento de las obligaciones en materia de salud laboral, hasta

que el Juez acuerde el cese de la actividad profesional o empresarial, apruebe un convenio o de-

clare la conclusión del concurso.

Los que resulten de prestaciones a cargo del concursado en los contratos con obligaciones recí-

procas pendientes de cumplimiento que continúen en vigor tras la declaración del concurso, y de

obligaciones de restitución e indemnización en caso de resolución voluntaria o por incumpli-

miento del concursado.




246

Los que, en los casos de pago de créditos con privilegio especial sin realización de los bienes o

derechos afectos, en los de rehabilitación de contratos o de enervación de desahucio y en los

demás previstos en la LC, se correspondan por las cantidades debidas y las de vencimiento futu-

ro a cargo del concursado.

Los que, en los supuestos de rescisión concursal de actos realizados por el deudor, correspon-

dan a la devolución de contraprestaciones recibidas por éste, salvo que la sentencia aprecie ma-

la fe en el titular de los créditos.

Los que resulten de obligaciones contraídas válidamente durante el procedimiento de la admi-

nistración concursal o, con la autorización o conformidad de ésta, por el concursado sometido a

la intervención.

Los que resulten de obligaciones nacidas de la LC o de responsabilidad extracontractual del

concursado con posterioridad a la declaración del concurso y hasta la eficacia del convenio o

hasta la conclusión del concurso.

El 50% de los créditos que supongan nuevos ingresos de tesorería y hayan sido concedidos en el

marco de un acuerdo de refinanciación (artículo 71 bis y DA cuarta LC) y, en supuesto de liqui-

dación, los créditos concedidos al concursado en el marco de un convenio, conforme a lo regu-

lado en el artículo 100.5 LC.

Esta clasificación no se aplica a los ingresos de tesorería realizados por el propio deudor o por

personas especialmente relacionadas a través de una operación de aumento de capital,

préstamos o actos con análoga finalidad.

Cualesquiera otros créditos a los que la LC atribuya expresamente tal condición.

Nuestro interés, y el de la AEAT, lógicamente, es establecer qué créditos tributarios figuran entre

los anteriores.

15.3. Problemática de algunos créditos tributarios

15.3.1. Consideraciones generales

En principio, el artículo 84 de la LC no cita de forma específica a ninguna obligación tributaria

como susceptible de formar parte de los créditos contra la masa. Como se ha indicado con ante-

rioridad, los créditos contra la masa no forman parte de los créditos concursales y, en conse-

cuencia, no integran la llamada masa pasiva del concurso, teniendo la consideración de créditos

prededucibles, por lo cual, y ceteris paribus, el interés de la AEAT será calificar el mayor número

de obligaciones tributarias como pertenecientes a este bloque de créditos.

Con carácter general, tienen tal naturaleza (de créditos contra la masa) las deudas listadas ex-

haustivamente en el artículo 84.2 LC y los créditos de vencimiento posterior a la declaración del

concurso, por lo cual, toda obligación tributaria cuyo devengo se hubiera producido con anteriori-

dad a la fecha de declaración del concurso, tendría la naturaleza de crédito concursal y las que

se hubieran devengado con posterioridad, con autonomía respecto a otros momentos temporales

de relevancia para la deuda tributaria, verbigracia, la fecha de la declaración, liquidación tributa-

ria o pago, ver supra, tendría la naturaleza de crédito contra la masa.

Sin embargo, esta aparente sencillez, como hemos indicado con anterioridad, ha generado una

serie de problemas, en principio, vinculados al propio nacimiento de la obligación tributaria y su




247

conexión con la fecha del auto concursal, polémica que, como hemos indicado con anterioridad,

ha de resolverse por el momento del devengo de la obligación tributaria, salvo la reciente modifi-

cación legal en materia del IVA y, en segundo lugar, el otro gran debate ha consistido en estable-

cer el momento en el cual la AEAT deja de gozar del privilegio de la autotutela, entrando como un

acreedor más a la hora de ejecutar los créditos del acreedor concursado, lo que ha concluido,

llevando a que la fecha relevante sea la notificación fehaciente de la providencia de embargo.

En el caso de los tributos instantáneos, como es el IVA, resulta que el devengo se produce en un

momento y la liquidación, mensual o trimestral, en otro período temporal294

y puede suceder; de

hecho, sucede que el auto de declaración del concurso se produzca en un momento de tiempo

donde determinados hechos imponibles, caso del IVA, se hayan devengado y, en cambio, todavía

no exista obligación de liquidar el impuesto.

Debido al hecho creciente de que la AT detectaba que muchos contribuyentes repercutían el IVA

con devengo antes de la declaración del concurso, el adquirente del bien o servicio se lo deducía

como IVA soportado y, una vez declarado el concurso del transmitente o prestador de servicios,

éste no ingresaba el IVA repercutido o se convertía en crédito contra la masa, al liquidarlo en

momentos posteriores a la declaración del concurso, la AEAT reaccionó ante esta financiación del

concurso mediante créditos IVA por medio de una serie de reformas legislativas, fundamental-

mente, con la generalización de la figura de la “inversión del sujeto pasivo”, reverse charge, en la

terminología anglosajona, ISP (Longás Lafuente, 2013).

El administrador concursal ha de estar muy atento al cumplimiento estricto de las nuevas reglas

de liquidación del IVA “partido” por un período de liquidación en medio de la declaración del con-

curso, con nuevas reglas tras la Ley 7/2012 y al cumplimiento de las normas sobre inversión del

sujeto pasivo o ISP.

En este sentido, el Real Decreto 828/2013, de 25 de octubre, varias veces citado en este texto,

ha cambiado la redacción del artículo 71 RIVA, incorporando específicamente que el auto del

concurso “rompe” el período de liquidación del IVA, artículo 71.5 RIVA.295

294 Al contrario que en los tributos conocidos como periódicos, por ejemplo, el IS o el IRPF, donde la capacidad econó-

mica a gravar, la renta, se genera a lo largo de un período de tiempo (de ahí el nombre), generalmente, un año, el

impuesto se devenga a 31 de diciembre del citado ejercicio y se liquida posteriormente, por ejemplo, seis meses des-

pués.

295 “…5. En el caso de que el sujeto pasivo haya sido declarado en concurso deberá presentar,… dos declaraciones-

liquidaciones por el período de liquidación trimestral o mensual en el que se haya declarado el concurso, una referida

a los hechos imponibles anteriores a dicha declaración y otra referida a los posteriores.

En este caso, cuando la declaración-liquidación relativa a los hechos imponibles anteriores a la declaración

del concurso arroje un saldo a favor del sujeto pasivo dicho saldo podrá compensarse en la declaración-

liquidación relativa a los hechos imponibles posteriores a dicha declaración.

En caso de que el sujeto pasivo no opte por la compensación prevista en el párrafo anterior, el saldo a su fa-

vor que arroje la declaración-liquidación relativa a los hechos imponibles anteriores a la declaración del con-

curso estará sujeto a las normas generales sobre compensación y derecho a solicitar la devolución. En caso

de que el sujeto pasivo opte por la indicada compensación, el saldo a su favor que arroje la declaración-




248

EL AUTO DE DECLARACIÓN DEL CONCURSO ESTABLECE DOS PERÍODOS DE LIQUIDACIÓN A

EFECTOS DEL IVA TOTALMENTE INDEPENDIENTES.

Sin embargo, el desarrollo y explicación de los complejos efectos y problemas que supone, en

especial, en el IVA la declaración del concurso: períodos de liquidación tributaria “partidos”, mo-

dificación de la base imponible y rectificación de facturas y cuotas, ISP, etc., queda fuera, en ge-

neral, del ámbito de nuestro trabajo, aunque tienen gran interés para el conocimiento de las

relaciones entre Derecho Concursal y Tributaria, donde queremos referirnos de manera basal a

las obligaciones del administrador concursal.296

En cualquier caso, tras el Real Decreto 838/2013 y la nueva redacción del artículo 24.1 y 2

RIVA, el administrador concursal tiene acceso a las facturas rectificaciones en las

modificaciones de bases imponibles del IVA (muy comunes en casos de concurso), lo cual, si

bien por un lado, le permite conocer mejor la evolución de los créditos tributarios, supone, por

otra parte, una mayor exigencia de adecuada diligencia para el mismo.297

Nos limitaremos, seguidamente, a esbozar los cambios producidos por la Ley 7/2012 derivados

de la presión de la AEAT para evitar la financiación de los concursos a cargo del crédito tributario

y, en especial, de IVA repercutidos y no ingresados o no cobrados posteriormente por la Hacienda

Pública, así como a comentar el desarrollo posterior, por otras normas, de tales alteraciones.

En este sentido, cabe recordar que el Real Decreto 1073/2014, de 19 de diciembre, por el que

se modifican el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto

1624/1992, de 29 de diciembre, el Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos

de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos

de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, y el Re-

glamento por el que se regulan las obligaciones de información, aprobado por el Real Decreto

1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 20); no sólo ha incorporado en el RIVA cambios deri-

vados directamente de la última gran reforma del impuesto, la incluida en la Ley 28/2014, de 27

de noviembre (BOE de 28), sino que también ha implementado alguna modificación técnica en el

RIVA de interés para nuestro texto.

Así, ha establecido que la acreditación de la remisión de la factura rectificativa al destinatario de

la operación, para proceder a la modificación de la base imponible del IVA, sólo va a proceder en

los supuestos de deudor concursal o créditos incobrables.

liquidación relativa a los hechos imponibles posteriores a la declaración del concurso, una vez practicada la

compensación mencionada, estará sujeto a las normas generales sobre compensación y derecho a satisfacer

la devolución.”

296 En este sentido, recuérdese también que el tantas veces mencionado Real Decreto 828/2013 ha alterado asimis-

mo las normas sobre modificación de la base imponible del IVA, artículo 80.3 LIVA, exigiendo como requisito impres-

cindible para el ejercicio de la misma la emisión de la factura rectificativa de la operación primigenia.

297 Por otra parte, se elimina de, entre los documentos que deben presentarse a la AEAT, a efectos de la modificación

de la base imponible del IVA, la copia del auto de declaración judicial del concurso, pues ésta, como sabemos, tiene

conocimiento telemático del mismo desde el mismo momento de su emisión.




249

De esta forma, el artículo 24.1, in fine, primer párrafo, RIVA señala expresamente:

“En los supuestos del apartado tres del artículo 80 de la Ley del Impuesto, deberá expedirse y remi-

tirse asimismo una copia de dicha factura a la administración concursal y en el mismo plazo”.

Por su parte, el mismo artículo 24.1, in fine, segundo párrafo, RIVA, indica:

“En los supuestos de los apartados tres y cuatro del artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pa-

sivo deberá acreditar asimismo dicha remisión.”

15.3.2. El nacimiento del IVA y las facturas rectificativas

La regulación del IVA, básicamente su Ley, Ley 37/1982, de 27 de diciembre (en adelante, LIVA)

y su Reglamento, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, establece el

devengo del impuesto sustancialmente en el artículo 75 LIVA.

Se trata de reglas complejas, que atienden a las diferentes modalidades del hecho imponible del

gravamen (adquisiciones de bienes, prestaciones de servicios, operaciones con pago aplazado,

operaciones con emisión de certificados de obra, etc.), cuyo tenor e interpretación ha generado,

por sí mismas, diferentes polémicas doctrinales y jurisprudenciales y, además, han sido objeto de

algunos cambios legislativos.

Asimismo, el devengo del IVA cuenta con la peculiaridad respecto de otros gravámenes, artículo

75.Dos LIVA, de que el pago anticipado de una operación genera el devengo de la misma.298

Se trata, en general, de un tributo de los conocidos como de devengo instantáneo, es decir,

cuando se realiza la operación, pero la liquidación del mismo se produce, atendiendo a la califi-

cación de la empresa como grande o pequeña, en el mes siguiente al devengo de la operación o

en el trimestre siguiente, respectivamente.

Por lo tanto, siendo el IVA un impuesto de naturaleza instantánea, donde el devengo de las ope-

raciones sometidas al mismo (entrega de bienes, prestaciones de servicios, importaciones, etc.)

suele producirse operación por operación, artículo 75 LIVA,299

es normal que determinados

hechos imponibles se hayan devengado antes de la fecha de la declaración del concurso y, sin

embargo, la liquidación de los mismos, ya que las declaraciones-liquidaciones del IVA son perió-

dicas (mensuales o trimestrales), sea posterior al citado momento declarativo, produciéndose

298 “…Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen

pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el impuesto se devengará en el momento del cobro

total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable a las entregas de bienes comprendidas en el artículo 25 de esta

Ley.”

299 El asunto también se complica en el IVA por las propias particularidades de su devengo, así, cuando hay un pago

anticipado monetario se devenga también el tributo y en el caso de operaciones de tracto continuado, verbigracia,

arrendamientos, puede existir un “corte”, un anticipo en el devengo del gravamen, al 31 de diciembre de cada año.




250

que la obligación tributaria es “concursal” y el pago de la misma es “contra la masa”; de ahí el

problema que hemos mencionado en diferentes páginas de este trabajo y que se amplían en el

punto 1 anterior.

Asimismo, es relevante señalar que el IVA, modelo europeo, “el impuesto europeo por excelen-

cia”, según lo ha calificado la doctrina, es un gravamen de carácter neto, es decir, lo pagado por

el empresario o profesional, sujeto pasivo del Impuesto, no es el IVA que, obligatoriamente, ha de

repercutir en todas sus operaciones, conocido genéricamente como “IVA repercutido”, sino la

diferencia entre éste y el IVA soportado y deducible, en las adquisiciones de bienes, importacio-

nes y prestaciones de servicios recibidas y afectas a su actividad profesional, el IVA soportado,

bien al 100% o bien en el porcentaje que determine su correspondiente regla de prorrata; de-

biendo pagar a la Hacienda Pública esta diferencia, lo que convierte a la AEAT en “acreedora del

IVA por motivos fiscales” o, por el contrario, si el IVA soportado y deducible, conforme a las reglas

señaladas generalmente en los artículos 92 y siguientes LIVA, es superior al IVA repercutido, en-

tonces, el sujeto pasivo se convertirá en acreedor de la Hacienda Pública por este gravamen,

mediante compensación o exigiendo a la AEAT la correspondiente devolución debida del exceso

pagado a finales del ejercicio, convirtiéndose el sujeto pasivo en “deudor del IVA por motivos fis-

cales”.

De esta manera, la deducción del IVA, artículo 92 LIVA, es también operación por operación, no

obstando a ello que los efectos liquidatorios de esta exacción sean periódicos (mensuales para

las grandes empresas, en general y sujetos incluidos en el sistema conocido como REDEME,

acrónimo de Régimen de Devolución Mensual IVA y ahora en el SII; trimestrales, para el resto de

los sujetos pasivos), así como los derivados de la gestión del impuesto y de los procedimientos

tributarios relativos al mismo que se agrupan en períodos temporales mensuales o trimestrales.

Estas complejas reglas de devengo y deducción del IVA se ven, asimismo, complicadas por otras

particularidades del impuesto, verbigracia, la existencia de la regla de prorrata (que conlleva para

muchos sujetos pasivos que sólo sean deducibles los IVA soportados en proporción a la prorrata

de la que disponga), la relevancia de la llamada “factura completa”, en general, como documento

para justificar los IVA soportados300

y la existencia de situaciones empresariales, entre las cuales

se encuentra el concurso de acreedores, cuyo nacimiento puede conllevar a modificar la base

imponible del IVA y a la rectificación de las cuotas repercutidas (y soportadas por otro empresario

o profesional), la incidencia de estas rectificaciones en las liquidaciones del IVA y en el corres-

pondiente pago del impuesto.

Por otro lado, la agrupación en los procedimientos tributarios (de gestión o de inspección) de las

actuaciones de la AT en períodos de liquidación no arroga a los mismos la naturaleza de genui-

nos períodos impositivos, como manifiesta la doctrina más solvente,

300

Téngase en cuenta que, desde el día 1 de enero de 2013, está en vigor un nuevo Reglamento general de factura-

ción. Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las

obligaciones de facturación, BOE de 1 de diciembre de 2012.




251

“…ya que ni la base ni la cuota se ven afectadas por los hechos acontecidos durante ese lapso, sino

que se trata de un simple período fiscal (establecido por comodidad administrativa, según expresión

de alguna doctrina) en cuyo ámbito temporal se determina el importe de la deuda tributaria por la di-

ferencia entre las cuotas devengadas y las soportadas durante este período. Únicamente el crédito

por IVA devengado con posterioridad a la fecha de la declaración del concurso, con independencia

del momento de su liquidación, puede disfrutar del reconocimiento contra la masa. No siendo rele-

vante el momento en que tenga la lugar la declaración del impuesto.” (Martínez Fernández, 2009).

Por último, la generalización de la doctrina jurisprudencial conocida popularmente de “tiro único”,

aunque posteriormente se haya matizado mucho su alcance, ha conllevado que establecer co-

rrectamente el período de liquidación (mensual o trimestral301

) del IVA no sea, exclusivamente, un

error temporal o una simple incidencia en una obligación tributaria secundaria, de carácter for-

mal, como es la de declarar el impuesto, artículo 29.1 y 2, c) LGT302

, sino que un error en el per-

íodo de liquidación del impuesto puede suponer la pérdida del derecho a deducir el IVA y la

correspondiente sanción por infracción tributaria, artículo 191 LGT.303

El administrador concursal, en consecuencia, tiene que extremar el cumplimiento de los plazos

de declaración y liquidación del IVA durante los procedimientos concursales, así como la aplica-

ción de las reglas sobre modificación de bases imponibles y rectificación de facturas tras la de-

claración del concurso.

LAS MODIFICACIONES DEL RIVA, REALIZADAS POR LOS REALES DECRETOS 828/2013, CON

EFECTOS, EN GENERAL, DESDE EL 27 DE OCTUBRE DE 2013, Y REAL DECRETO 1073/2014,

DE 19 DE DICIEMBRE, CON EFECTOS, EN GENERAL, DESDE EL 1 DE ENERO DE 2015, RES-

PECTIVAMENTE, HAN TRATADO DE ACLARAR EL TRATAMIENTO DE LAS MODIFICACIONES EN

LA BASE IMPONIBLE DEL IVA A CAUSA DE CONCURSOS DE ACREEDORES Y LA EMISIÓN DE

FACTURAS RECTIFICATIVAS SUBSIGUIENTE.

El problema es que tales reglas ni estaban totalmente claras, ni estaban carentes de interpreta-

ciones encontradas, incluso jurisprudenciales y, por último, han sido objeto de variadas modifica-

ciones normativas en los últimos años, en gran parte, para aumentar las facultades de la

Hacienda Pública relativas al IVA del concurso, evitando lo que hemos denominado “financiación

del concurso mediante IVA no pagados” por el empresario que ejecuta la entrega de bienes o

presta el servicio.

301 O, precisamente, como hemos visto, tras la propia Ley 7/2012 y en casos de concurso empresarial, por días.

302 “1. Son obligaciones tributarias formales las que, sin tener carácter pecuniario, son impuestas por la normativa

tributaria o aduanera a los obligados tributarios, deudores o no del tributo, y cuyo cumplimiento está relacionado con el

desarrollo de actuaciones o procedimientos tributarios o aduaneros.

2. Además de las restantes que puedan legalmente establecerse, los obligados tributarios deberán cumplir las siguien-

tes obligaciones:

…c) La obligación de presentar declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones…”

303 Infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación.




252

En cualquier caso, la doctrina del “tiro único” y la rigidez de las liquidaciones periódicas han en-

trada en crisis en los últimos tiempos y tras la introducción del nuevo artículo 108.5 LGT por el

artículo único. Veintidós de la Ley 34/2015304

En principio, el crédito en favor de la Hacienda Pública (y su contrapartida, el débito en contra)

relativo al IVA y devengado con posterioridad a la fecha de declaración del concurso, con inde-

pendencia del momento de su liquidación, puede disfrutar de su carácter de crédito contra la

masa, siendo créditos concursales, las deudas tributarias que se devenguen antes del auto de

declaración del concurso, con independencia de que pudieran legalmente ser liquidadas en un

momento posterior.

En principio, la Hacienda Pública pretendió trasladar ese momento a la liquidación del impuesto,

varios meses después, habiendo sido rechazado tal criterio por la jurisprudencia.

Al final, la Ley 7/2012 ha visto prevalecer ex lege los criterios de la Hacienda Pública, desde la

fecha de entrada en vigor de la citada Ley, es decir, el 31 de octubre de 2012.

Por su parte, la nueva redacción del artículo 71.5 RIVA, incorporada por el Real Decreto

828/2013 y expuesta en el punto 1 anterior, ha dado desarrollo reglamentario a este criterio,

independizando los créditos y los débitos del IVA devengados antes de la declaración del concur-

so de los producidos después, teniendo el contribuyente que liquidar la diferencia entre los mis-

mos de manera también autónoma, dentro del propio período de liquidación mensual o trimestral

(de ahí, que puedan existir liquidaciones del IVA de un solo día de duración), pues el auto del

concurso “parte” el período de liquidación del IVA.

LA LEY 7/2012 HA ALTERADO LAS REGLAS DE LIQUIDACIÓN DEL IVA EN SUPUESTOS DE CON-

CURSO, ROMPIENDO EL PERÍODO DE LIQUIDACIÓN DEL IVA POR DÍAS.

DE ESTA FORMA, LOS IVAS REPERCUTIDOS Y SOPORTADOS CON ANTERIORIDAD A LA DECLARA-

CIÓN DEL CONCURSO, DEBERÁN SER DECLARADOS Y LIQUIDADOS DE MANERA INDEPENDIENTE,

CON PERÍODO DE LIQUIDACIÓN PROPIO, CON ANTERIORIDAD A LA CITADA DECLARACIÓN Y LOS

IVAS POSTERIORES, CRÉDITOS CONTRA LA MASA, DISPONDRÁN DE UN PERÍODO DE LIQUIDA-

CIÓN AUTÓNOMO.

ESTA NUEVA SITUACIÓN SE REGULA EN EL ARTÍCULO 71.5 RIVA.

Como hemos señalado con anterioridad, no es el propósito de esta obra comentar con detalle las

cuestiones que trae consigo el concurso en relación a determinados tributos, sino más bien seña-

lar en qué materias tributarias y concursales ha de centrarse la atención del administrador con-

cursal; por ello, nos limitaremos a indicar algunos de los cambios incluidos en la citada Ley

7/2012 y, nuevamente, en el RIVA, porque señalan la voluntad del legislador de ser cada vez

más exigente en el cumplimiento de los plazos de liquidación del IVA vinculados al concurso de

acreedores (Gestión Recaudatoria y Servicio Jurídico del Estado; 2013).

304 “…5. En el caso de obligaciones tributarias con períodos de liquidación inferior al año, se podrá realizar una distri-

bución lineal de la cuota anual que resulte entre los períodos de liquidación correspondientes cuando la Administra-

ción Tributaria no pueda, en base a la información obrante en su poder, atribuirla a un período de liquidación concreto

conforme a la normativa reguladora del tributo, y el obligado tributario, requerido expresamente a tal efecto, no justifi-

que que procede un reparto temporal diferente.”




253

La finalidad fundamental es que, frente a la polémica sobre el carácter del crédito tributario del

IVA, si el nacimiento del impuesto, devengo, se produce con anterioridad a la declaración del

concurso, y su liquidación con posterioridad, así como para hacer frente a la actitud fraudulenta

de determinados obligados tributarios que repercutían el impuesto, no lo pagaban o dificultaban

enormemente el cobro del mismo (caso extendido en las empresas promotoras, en situación de

dificultad empresarial, que adjudicaban inmuebles a entidades financieras y, después, se queda-

ban vacías patrimonialmente ante la Hacienda Pública, tras repercutir el IVA), éste era deducido

por los adquirentes que pedían, en muchos casos, devoluciones o entraban en concurso.

De esta forma, se ha llegado a hablar de que el IVA financiaba los concursos de acreedores y, por

esta circunstancia, la Hacienda Pública ha reaccionado por medio de las modificaciones inclui-

das en los tantas veces citados Ley 7/2012 y Real Decreto 828/2013.

Para ello, “…en los supuestos en los que el auto de declaración del concurso se dicta a lo largo

del período de liquidación del impuesto es necesario diferenciar si los créditos son concursales o

contra la masa, ya que, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, deben calificarse

como concursales los créditos de IVA por hechos imponibles anteriores a la declaración de con-

curso.

Como en la regulación actual la declaración liquidación es única, se establece, con objeto de

determinar el crédito que tendrá carácter concursal, la obligación de presentar dos declaracio-

nes-liquidaciones, una por los hechos imponibles anteriores a la declaración de concurso y otra

por los posteriores, en los términos que se desarrollen reglamentariamente. En la primera de

esas declaraciones el concursado estará obligado a aplicar la totalidad de los saldos a compen-

sar correspondientes a períodos de liquidación anteriores a la declaración de concurso.

Las medidas adoptadas tienen como fin garantizar la neutralidad del Impuesto, lo cual, tiene

como efecto, que la Administración no se vea perjudicada en relación con la percepción del Im-

puesto sobre el Valor Añadido como consecuencia del concurso, de ahí que se limite el derecho

de deducción que deberá ejercitarse, cuando se hubieren soportado las cuotas con anterioridad

al auto de declaración de concurso, en la declaración-liquidación correspondiente al período en

que dichas cuotas fueron soportadas.

De igual manera, para adecuar la gestión del impuesto a la doctrina jurisprudencial, la rectifica-

ción de deducciones como consecuencia de la declaración de concurso deberá realizarse en la

declaración-liquidación correspondiente al período en que se ejerció la deducción.”(EM, Ley

7/2012, V, párrafos cuarto a sexto).

De esta forma, el auto concursal, cuando se produzca en medio de un período de liquidación del

IVA, mensual o trimestral, obligará a dividir ese período en dos partes: antes del concurso, donde

se deberán declarar los saldos a compensar de IVA de períodos anteriores y otra, por los días

posteriores e, incluso, si se han rectificado las deducciones, como consecuencia del propio con-

curso, artículo 80.Tres LIVA, se deberá trasladar la nueva cuota rectificada al período liquidativo

en el cual se dedujo previamente.




254

La redacción del artículo 71.5 RIVA desarrolla esta previsión legal.

Por último, la Orden HAP72373/2014, de 9 de diciembre, que ha modificado, entre otros, los

modelos 390 de declaración-resumen anual del IVA y 303, de autoliquidación del tributo, con

efectos desde el día siguiente a su publicación en el BOE, es decir, desde el 20 de diciembre de

2014, ha incorporado tres campos nuevos en estas declaraciones, para “…indicar si el declaran-

te ha sido declarado en concurso durante el ejercicio…” (EM, tercer párrafo, principium, de la

Orden).

Asimismo, en la carátula del modelo 303 se debe indicar la fecha en la que se dictó el auto de

declaración del concurso y, por lo tanto, su tipo de autoliquidación: pre concursal o post concur-

sal.

Respecto a las facturas rectificativas que generan los concursos (y otros supuestos, no lo olvide-

mos, de modificación de la base imponible del IVA), la nueva redacción del artículo 24 RIVA intro-

duce algunas novedades de interés al respecto, que pueden resumirse en:

Eliminar la obligación, por repetitiva e innecesaria, de acompañar a la modificación de la

base imponible copia del auto de declaración del concurso.

Condicionar toda modificación de la base imponible a la emisión de la pertinente factura

rectificada, debiendo acreditar el sujeto pasivo tal circunstancia, exigiendo la remisión

por parte de éste al destinatario de la citada factura.

Obligación de que las facturas rectificativas se remitan al administrador concursal, para

que éste pueda reconocer los créditos en el concurso.

Regular el caso de modificaciones de la base imponible debidas al concurso de acreedo-

res, donde el destinatario de las operaciones no tiene derecho a la deducción de los IVA

soportados.

Aclarar expresamente el período de liquidación de las rectificaciones de base imponible

del IVA, debidas al concurso de acreedores, que será el correspondiente a hechos impo-

nibles anteriores al concurso; de esta forma, la AT se asegura que no entren como crédi-

tos concursales operaciones que nacieron antes de la declaración del concurso.

Las comunicaciones de la modificación de la base imponible, tanto para el acreedor co-

mo para el deudor de los correspondientes créditos tributarios, se harán desde el 1 de

enero de 2014 mediante medios telemáticos, en un formulario establecido a estos efec-

tos por la AEAT en su sede electrónica,

www.agenciatributaria.gob.es/AEAT.sede/procedimientos/G416.shtml.

Como hemos señalado en el epígrafe anterior, estas obligaciones aparecen, ahora, recogidas en

la nueva redacción del artículo 24.1 RIVA, introducida por el mencionado Real Decreto

1073/2014, de 19 de diciembre.

De esta manera, además, la AEAT reconoce que su tesis, según la cual la emisión de una factura

rectificativa producía un nuevo hecho imponible del IVA con el subsiguiente nuevo devengo de la




255

operación, carece de validez doctrinal y, ahora, legal, tal y como la jurisprudencia venía insistien-

do al respecto (Auto del JM de Córdoba, de 2 de junio de 2005 y Auto del JM de Oviedo, de 10 de

noviembre de 2005),encontrándonos ante el mismo crédito, con alteración del titular, lo cual

suponía que no se trataba de un crédito contra la masa, sino concursal.

Con el cambio legal, la AEAT lleva también las cuotas rectificadas al momento del ejercicio primi-

genio del derecho de deducción.

En suma, se limita el derecho general de compensar los saldos favorables que tiene el sujeto

pasivo, cuatro años. Cuando se produce un concurso, el sujeto pasivo debe aplicar las deduccio-

nes y compensaciones pendientes sobre las liquidaciones de IVA anteriores al concurso, evitando

que un IVA “nacido”, es decir, repercutido antes del concurso (concursal) se traslade a un IVA

“acreditado” (devuelto/a compensar) posterior al concurso (contra la masa).

En relación a la necesidad de disponer siempre de la copia de la factura rectificativa para efec-

tuar la correspondiente modificación en la liquidación del impuesto, entendemos que la normati-

va española del IVA, en particular, el artículo 24 RIVA, resulta ser excesivamente restrictiva, ya

que si el emisor de la factura ha realizado cuantas actividades y gestiones sean necesarias para

comprobar la emisión de la misma, puede mediante otros medios probatorios, verbigracia, un

correo electrónico, probar que envío tal factura rectificativa. En ese sentido es contundente la

jurisprudencia del TJUE, supuesto Kraft Foods Polska, S.A., STJUE de 26 de junio de 2012.305

Cabe resaltar, asimismo, que el TEAC ha sido mucho más flexible que la AEAT, a la hora de acep-

tar que los plazos y los formalismos no pueden impedir el acceso a un derecho material. En este

sentido, la RTEAC 05025/2012/00/00, de 17 de julio de 2014, ante la negativa de la AEAT a

aceptar la rectificación de unas facturas emitidas con IVA en supuestos de créditos incobrables,

diferencia entre el plazo de caducidad del derecho a la modificación de la base imponible del IVA

en supuestos de créditos incobrables y concursos de acreedores, al cual hace mención el artículo

80.Cuatro LIVA y el plazo de comunicación a la Administración tributaria de la remisión de la fac-

tura rectificativa, artículo 24 RIVA, entendiendo que el incumplimiento de este último, no empece

el ejercicio del derecho fundamental de modificar la base imponible, si como consecuencia del

mismo “…no aprecia merma alguna en las posibilidades de un adecuado ejercicio de dichas fun-

ciones (de control) por parte de la Administración…”.

Es más, recientemente, la propia Administración parece haber flexibilizado los plazos para modi-

ficar la base imponible en situaciones de concurso de acreedores; en este sentido, en la CDGTV

0724-17, de 21 de marzo de 2017, complementaria y aclaratoria de otra, CDGTV 0292-17, de 3

de febrero de 2017, la DGT acepta que, en el caso de haberse emitido una factura rectificativa

para modificar la base imponible correspondiente a unas operaciones de arrendamiento cuya

contraprestación ha resultado impagada por el arrendatario en situación concursal, dentro del

plazo de un mes previsto en la LC para que los acreedores pongan en conocimiento de la admi-

305 RIVAS NIETO, Estela: “Problemática en la reducción de la base imponible del IVA (Comentario a la Sentencia del TJUE

de 26 de junio de 2012)”, Crónica Tributaria, nº 149/2013, páginas 239-252.




256

nistración concursal la existencia de sus créditos, resultó que, “por error”, el contribuyente no

comunicó la rectificación a la AT, “en la medida que la misma contenía un error en la identifica-

ción del destinatario de la factura”.

Pues bien, la citada CDGTV permite una nueva emisión de factura rectificativa, subsanando tal

error, dentro de un plazo de tres meses desde la publicación en el BOE del auto de declaración

del concurso del deudor, tal y como establece el artículo 80.Tres de la LIVA.

Esta flexibilización del plazo para emitir la factura rectificativa se ha consolidado recientemente

con la STS de 30 de junio de 2017, a partir de la idea de que un formalismo extremo (el plazo de

rectificación) no puede impedir el ejercicio de un derecho fundamental en el IVA como es la de-

ducción de las cuotas del IVA soportados, ya que, además, tal restricción temporal sería contraria

a lo que la jurisprudencia del TJUE establece sobre la relevancia de las facturas para el ejercicio

del derecho a deducir en el IVA.

Por ello, la STS citada, indica que, constatado que el cumplimiento del plazo del artículo 80.Tres

LIVA no garantiza que la Administración se persone en el concurso con el crédito nacido de la

rectificación dentro del plazo de llamamiento (por lo que el incumplimiento del plazo no causa un

especial perjuicio a la Hacienda Pública ) y, en fin, consideradas las circunstancias específicas

que han concurrido en el caso, se concluye que hacer ingresar a la sociedad recurrente cuotas de

IVA que ni ha percibido ni va a percibir, lesiona el principio de neutralidad del impuesto.

En otro orden de cosas, otra de las polémicas tradicionales sobre el IVA y los procesos concursa-

les, era la pretensión de la AEAT de diferenciar los plazos de rectificación de las facturas, según

nos encontrásemos ante un procedimiento concursal general o abreviado, pues la redacción del

artículo 80. Tres LIVA remitía, en materia de plazos, al artículo 21.1, 5º LC.

Así, la AEAT afirmaba que en los procedimientos concursales “generales”, la modificación de la

base imponible no podría efectuarse después del plazo máximo de un mes, contado desde la

publicación en el BOE del auto de declaración del concurso, mientras que, en los procedimientos

concursales “abreviados”, el plazo anterior para la rectificación de las facturas se reducía a la

mitad, interpretando el artículo 191 de la LC, salvo que el JM dispusiera esta cosa.

Tal tesis, no aceptada por la mayoría de la doctrina y la jurisprudencia, tenía un sustrato normati-

vo poco sólido, pues la normativa del artículo 80.Tres LIVA era tributaria y los preceptos de la LC

hacen referencia a los plazos para la comunicación de los créditos de los acreedores del concur-

sado al administrador concursal, por lo cual el ámbito de los citados procedimientos era total-

mente distinto.

Pues bien, la RTEAC nº 6195/2011, de 3 de octubre de 2013, ha aceptado la jurisprudencia de

la Audiencia Nacional al respecto (verbigracia, las SSAN de 12 de septiembre de 2013, número

de recurso 107/2012; de 20 de octubre de 2013, número de recurso 52/2012 y de 10 de enero

de 2014, número de recurso 141/2013) y, en consecuencia, afirma que procede admitir que el

plazo que se dispone a efectos de efectuar la modificación de la base imponible es de un mes,

sin distinguir si el procedimiento concursal es “general” o “abreviado”.




257

El principio general que inspira la reforma de la Ley 7/2012 y su desarrollo reglamentario en

materia de concursos e IVA, es que la rectificación de facturas se lleve al mismo período en que

el ahora concursado repercutió el IVA que procede devolver o, en el supuesto de que el adquiren-

te del bien o del servicio, se encuentre, a su vez, sometido a concurso, al mismo período en que

se dedujo un IVA soportado, el cual no procede reconocer; evitando que la rectificación se lleve a

períodos de liquidación diferentes.

Se pretende de esta manera que todo el IVA concursal (repercutido o soportado antes de la de-

claración del concurso) se liquide en las declaraciones-liquidaciones anteriores a tal declaración

y que todo el IVA contra la masa (repercutido o soportado después de la declaración del concur-

so) sea liquidado en declaraciones-liquidaciones posteriores al concurso.

Con ello se intenta que los distintos IVA sean tratados conforme a su naturaleza concursal o post

concursal, atendiendo a la fecha de nacimiento de la obligación de pago (IVA repercutido) o del

derecho a la deducción (IVA soportado) (Departamento de Gestión Tributaria y Servicio Jurídico,

2013).

Para reforzar este criterio, se modifica, como habíamos anticipado también, el tratamiento de las

facturas rectificativas; de forma que:

“…la rectificación de deducciones como consecuencia de la declaración de concurso deberá realizar-

se en la declaración-liquidación correspondiente al período en que se ejerció la deducción” (EM, Ley

7/2012, V; séptimo párrafo).

De esta manera, el IVA derivado de una factura rectificativa ha de ser liquidado como IVA concur-

sal, modificando la declaración-liquidación del período en que el concursado se dedujo el IVA

soportado y no una declaración-liquidación posterior al concurso.

En estas circunstancias, el derecho a la deducción de cuotas soportadas con anterioridad al con-

curso y pendientes de deducción cuando se produzca éste, deberá producirse en la declaración-

liquidación correspondiente al período en que se hubiera soportado; de no ser así, y de no haber

transcurrido el período de cuatro años, o, conforme a lo previsto, en el artículo 86.3 LC, entonces,

podrá deducirlas mediante la rectificación de esa declaración-liquidación, incluyendo el RIVA

normas particulares para el caso de que el destinatario de las operaciones no sea un sujeto pasi-

vo del IVA o tenga derecho a la deducción total del impuesto.

En todo caso, se siguen planteando debates sobre los IVA a devolver como consecuencia de rec-

tificaciones, pues la AT, por ejemplo, en la CDGTV0153-05, 1687-02, se afirma que estas devo-

luciones (derivadas de rectificaciones de facturas del IVA) deben conceptuarse como

devoluciones derivadas de la normativa del impuesto, no devoluciones de un ingreso indebido y,

por lo tanto, la AT no debe pagar intereses de demora, artículo 120.3 LGT306

o el tratamiento de

306 “…

3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses

legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule regla-

mentariamente.




258

operaciones rectificativas del IVA, cuando se producen acciones de reintegración concursal (ver

CDGT 2770-13, de 19 de septiembre de 2013).

Este mismo criterio sería aplicable al saldo a devolver que pudiera dar lugar la rectificación de la

declaración-liquidación en que se hubieran soportado las cuotas

Justificaría este planteamiento de la AT, el hecho de que el artículo 114 LIVA, para el caso inver-

so, es decir, minoración de las cuotas inicialmente pagadas por IVA como consecuencia de una

rectificación de operaciones, afirma que no procede ni la aplicación de recargos ni la de intereses

de demora.

En todo caso, faltaba cambiar el propio modelo de declaración-liquidación periódica del IVA, el

modelo 303, alterando el modelo oficial de declaración e introduciendo nuevos elementos de

control en estas operaciones “a caballo” de la declaración de concurso. Esta modificación se ha

producido mediante la precitada Orden HAP/2373/2014, de 9 de diciembre.

Mientras tanto, en el “pantalla” informática correspondiente al modelo 303 de declaración indi-

vidual del IVA, aparecía un “pantallazo”, en el cual había de declararse si la empresa se encon-

traba o no en proceso concursal, para que en este supuesto la misma presentase dos

autoliquidaciones por período de liquidación (Departamento de Gestión Tributaria, 2013). Tras la

entrada en vigor de los nuevos modelos 303 y 390, tales circunstancias se recogen en los pro-

pios modelos oficiales de declaración tributaria.

Esta situación “transitoria”, fue cambiando con la entrada en vigor, el día 1 de enero de 2014, de

la Orden Ministerial HAP/2255/2013, de 26 de noviembre (BOE de 29), la cual, además de inte-

grar en ese modelo otros modelos particulares de declaración del IVA, por ejemplo, el modelo

310, el cual, entre otros cambios, identifica si la declaración presentada es concursal o post con-

cursal. Tal identificación, como hemos señalado con anterioridad, ha concluido con la Orden

HAP/2373/2014, de 9 de diciembre (BOE de 19).

Téngase en cuenta, por último, que es la administración concursal, como señala la nueva redac-

ción del artículo 99.Tres, tercer párrafo, LIVA y el artículo 24 RIVA, la encargada de realizar estas

rectificaciones en la facturación y en las declaraciones-liquidaciones.

Esperemos, asimismo, que la aprobación de los nuevos modelos 303 y 390 de declaración del

IVA, ver arriba, concluya con algunos problemas generados por el desarrollo informático del sis-

tema de rectificación de facturas desde la entrada en vigor de la Ley 7/2012, dado que se carec-

Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran

transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta

abonará el interés de demora del artículo 26 de esta Ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad

de que el obligado lo solicite.

A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación

de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación.

Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria

abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta Ley.”




259

ía del fundamento normativo apropiado; en principio, porque se creó en modelo “ex profeso” en

la “Sede Electrónica” de la AEAT a este respecto, modelo 952, “de comunicación de las modifica-

ciones de la base imponible del IVA”, el cual no fue objeto de publicidad normativa, ni de apro-

bación por medio de la norma jurídica apropiada caso de la Orden del MINHAP; en segundo lugar,

porque su funcionamiento era defectuoso.

De todas formas, la precitada Instrucción de 28 de mayo de 2014 del Delegado Central de la

DCGC ha establecido la comprobación obligatoria de todas las solicitudes de devolución del IVA

de los contribuyentes declarados en concurso de acreedores, comprobándose las devoluciones

correspondientes a períodos concursales solicitadas por deudores en proceso concursal, “…al

objeto de verificar si los sujetos pasivos que han efectuado la repercusión del IVA han reducido la

base imponible acogiéndose a lo dispuesto en el artículo 80.Tres de la LIVA, mediante la presen-

tación del modelo 952…, sin que el concursado haya presentado declaración complementaria, ni

los órganos de la AEAT hayan practicado liquidación provisional.”.

15.3.3. Más acerca de la nueva redacción del artículo 99.Tres LIVA

Como hemos expuesto con anterioridad, el objetivo fundamental de toda la reforma de la Ley

7/2012 y su desarrollo reglamentario, en materia de IVA y concursos, es dificultar, por un lado,

que unos obligados tributarios, posteriormente declarados en concurso, repercutan cuotas del

IVA sin posibilidad de cobro posterior por parte de la Hacienda Pública, generalmente, mediante

su declaración en concurso y “traslado” de los IVA repercutidos a créditos contra la masa, pero

también mediante otras maniobras fraudulentas, por ejemplo, presentación de declaraciones del

IVA con cuotas a ingresar pero sin efectuar su ingreso efectivo, necesidad de trasladar la respon-

sabilidad tributaria hacia administradores insolventes, etc. y otros, los adquirentes (que pueden

estar en connivencia con los transmitentes anteriores) se deduzcan los IVA teóricamente sopor-

tados, pero no satisfechos.

Asimismo, la segunda finalidad de tal reforma, es evitar el “traslado” del ejercicio del derecho a

deducción de las cuotas soportadas en el período de liquidación en el cual se había generado

dicho derecho o en los cuatro años siguientes (conforme a la redacción original del artículo 99.

Tres LIVA, ver infra).

Con estos plazos, podía, asimismo, en casos de concurso de acreedores, dejar de deducirse el

IVA soportado en el período original de declaración, evitando, por ejemplo, su consideración co-

mo deuda post-concursal y ejercitar el derecho en períodos posteriores, donde, además, el con-

trol de la Hacienda Pública puede ser menor.

“Ello daba lugar a la posibilidad – aprovechada de forma fraudulenta por los concursados y las ad-

ministraciones concursales- de arrastrar y colocar el IVA soportado después de la declaración de

concurso. De esta manera, el IVA concursal a pagar a la Hacienda Pública en el concurso era mayor

(y su cobro más difícil y tardío) y se disminuía el IVA postconcursal o contra la masa (pagadero a ven-

cimiento)”. (Departamento de Gestión y Recaudación y Servicio Jurídico; 2013, página 5).




260

Para evitarlo, se modificó la redacción del artículo 99.Tres LIVA, la cual queda como sigue (con

entrada en vigor el 31 de octubre de 2012307

) en aquellos párrafos que inciden en nuestra

obra308:

“….Tres. El derecho a la deducción solo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al per-

íodo de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos,

siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del

mencionado derecho.

Sin embargo, en caso de declaración de concurso, el derecho a la deducción de las cuotas soporta-

das con anterioridad a la misma, que estuvieran pendientes de deducir, deberá ejercitarse en la de-

claración-liquidación correspondiente al período de liquidación en el que se hubieran soportado.

Cuando no se hubieran incluido las cuotas soportadas deducibles a que se refiere el párrafo anterior

en dichas declaraciones-liquidaciones y siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro

años, contados a partir del nacimiento del derecho a la deducción de tales cuotas, el concursado o,

en los casos previstos por el artículo 86.3 de la Ley Concursal, la administración concursal, podrá

deducirlas mediante la rectificación de la declaración-liquidación relativa al período en que fueron

soportadas…” (Las cursivas son nuestras y reproducen los dos nuevos párrafos incorporados por la

Ley 7/2012).

Esta nueva redacción del artículo 99.Tres LIVA se complementa con lo dispuesto en el artículo

99.Cinco de la misma Ley que introduce el siguiente nuevo párrafo, el tercero:

“…En la declaración-liquidación, prevista reglamentariamente, referida a los hechos imponibles ante-

riores a la declaración de concurso se deberá aplicar la totalidad de los saldos acumulados a com-

pensar de períodos de liquidación anteriores a dicha declaración.”

Ha sido la nueva redacción del artículo 71.5 RIVA, la que ha concretado, por otra parte, estos

principios, desarrollándolos reglamentariamente hablando, ver arriba.

De esta manera se restringe, en supuestos de concurso, el derecho de los contribuyentes a solici-

tar el derecho de la devolución del IVA (al final de cada período anual, si se trataba de un período

de liquidación mensual o en la última declaración-liquidación trimestral, cuarto trimestre) o bien,

a compensarlo, cuando en otros períodos de liquidación existan saldos a ingresar, pero siempre

dentro de los cuatro años siguientes.

307 A nuestro entender, esta entrada en vigor, dada la ausencia de un régimen transitorio en la Ley 7/2012, uno de

sus graves defectos, significa que la nueva redacción del artículo 99.Tres es aplicable para los supuestos de ejercicio

del derecho a deducir los IVA soportados que se pretendan realizar después de tal fecha, con independencia del mo-

mento en que las cuotas pendientes de deducir se hubieran devengado con anterioridad.

Así, al menos, es la interpretación oficial; sin embargo, es posible interpretar la entrada en vigor de la norma, dada la

relevancia del principio del devengo en el sistema tributario, como que la nueva redacción sería aplicable sólo para las

cuotas soportadas pendientes, derivadas del devengo de operaciones sujetas al IVA nacidas con posterioridad al 31 de

octubre de 2012.

308 Los párrafos cuatro y cinco, antiguamente, dos y tres, respectivamente, se refieren a la deducción de cuotas sopor-

tadas con motivo de requerimientos de la AT o de actuaciones inspectoras y a las ventas ocasionales, modalidad del

hecho imponible citada en el artículo 5, apartado uno, letra e) LIVA, respectivamente.




261

Ahora, en el caso de concurso, y para evitar el “traslado” de los saldos pendientes a compensar a

períodos posteriores al auto de declaración del concurso, se obliga al sujeto pasivo a aplicar la

totalidad de los saldos pendientes de compensar en la última declaración-liquidación en la que

se declararon los hechos imponibles anteriores a la declaración del concurso y, además, estas

liquidaciones tributarias se “dividen”, atendiendo al auto de declaración del concurso.

El siguiente ejemplo aclara la incidencia de los cambios legislativos comentados.

EJEMPLO NÚMERO 5

a. Con arreglo a la normativa anterior a la Ley 7/2012.

La entidad A se declara en concurso en fecha 20.08.2011.

En períodos de liquidación anteriores al concurso, ha presentado las siguientes declaraciones:

2Trimestre (en adelante, T) 2009 IVA repercutido 1.000 euros

IVA soportado deducido 500 euros

Cuota 500 euros

(IVA soportado pendiente de deducir por valor de 200 euros).

2T 2011 IVA repercutido 3.000 euros

IVA soportado deducido 1.000 euros

Cuota 2.000 euros

(IVA soportado pendiente deducir 500 euros)

4T 2011 (la empresa ha entrado en concurso), tendremos las siguientes cantidades:

IVA repercutido 5.000 euros


Cuota 1 3.000 euros, contra la masa

Aplicación del IVA soportado no deducido con anterioridad: 200+500 =700 euros

Cuota 2 2.300 euros

Como vemos, se ha producido un arrastre a períodos postconcursales de cuotas soportadas en

períodos anteriores a la declaración del concurso, y se minora el crédito contra la masa en 700

euros, mientras que, en el concurso, se están reclamando créditos de 500 (2T 2009) y 2.000 (2T

2011), los cuales, de haberse aplicado las cuotas soportadas en los períodos en los que nació el

derecho a deducir, hubieran disminuido a 300 y 1.500 euros, respectivamente.

b. Con arreglo a la normativa actual (entrada en vigor el 31 de octubre de 2012).

A se declara en concurso en fecha 20.08.2011

En períodos de liquidación anteriores al concurso, ha presentado las siguientes autoliquidaciones:


IVA soportado deducido 500 euros

Cuota 1 500 euros

IVA soportado pendiente de deducir 200 euros (a incluir en esta declaración-liquidación que,

además, tendrá una duración mensual o trimestral, pero sólo hasta el 21.08.2011 o en una recti-

ficación de la misma).

Cuota 2 300 euros




262


IVA soportado deducible 1.000 euros

Cuota 1 2.000 euros

IVA soportado pendiente de deducir, 500 euros (a incluir en esta declaración-liquidación o en

una rectificación de la misma).

Cuota 2 1.500 euros

En el 4T 2011 (la entidad se encuentra ya en situación de concurso) tenemos las siguientes

cantidades:

IVA repercutido 5.000 euros


Cuota 1 3.000 euros contra masa

Como vemos, con el cambio normativo, los créditos concursales por IVA no ingresado corres-

pondientes a los períodos 2T 2009 y 2T 2011, reclamados por la AEAT en el concurso, ascien-

den a 300 y 1.500 euros, respectivamente, mientras que el crédito contra la masa asciende a

3.000 euros.

Fuente. AEAT.

15.3.4. La rectificación de facturas y la acción de reintegración

También se incluyen en la Ley 7/2012 otras modificaciones en la legislación del IVA vinculadas al

concurso, por ejemplo, la aparición de un nuevo caso de rectificación de las cuotas repercutidas,

en aquellos supuestos en que la operación gravada quedé sin efecto como consecuencia de una

acción de reintegración concursal u otras acciones de impugnación, acciones rescisorias, ejerci-

tadas en el seno del concurso.

En realidad, se trata de cubrir un vacío legal existente en el IVA desde la entrada en vigor de la

LRC. A estos efectos,

“…el sujeto pasivo deberá proceder a la rectificación en la declaración-liquidación correspondiente al

período en que se declaró la operación. La minoración de deducciones por parte del adquirente, si

estuviese también en situación de concurso, se realizará, igualmente, en la declaración-liquidación

correspondiente al período en que se ejercitó la deducción…” (EM, Ley 7/2012, V, párrafo octavo),

tal y como sucedía con la rectificación de facturas, ver supra.

La alteración consiste en añadir un último párrafo a la redacción del artículo 89.Cinco LIVA.

Cuando se produzca la acción de reintegración en los concursos o en otros supuestos de impug-

nación, la rectificación de las cuotas del IVA inicialmente repercutidas deberá hacerse en la de-

claración-liquidación correspondiente al período en que fueron declaradas las cuotas

devengadas.

La posible devolución de ingresos derivada de la minoración de las cuotas repercutidas por el

concursado tendrá la naturaleza de devolución derivada de la normativa del tributo y, por lo tan-

to, no producirá intereses de demora desde la fecha en que se presentó la declaración-

liquidación inicial hasta la fecha de presentación de la declaración rectificativa.




263

En suma, según la AEAT, se pretende reforzar el principio de neutralidad del IVA, llevándose la

rectificación de las cuotas del impuesto inicialmente repercutidas al mismo período de liquida-

ción en que se realizó la operación, tal y como sucede con las otras modificaciones legislativas

vinculadas al concurso y que hemos comentado en puntos anteriores de este trabajo.

Así se consigue eliminar el perjuicio que supone para la AEAT practicar una devolución tributaria

de un impuesto no ingresado. al tiempo que reclama ese mismo gravamen en el concurso con

escasas probabilidades de éxito (Departamentos de Gestión y Recaudación y Servicio Jurídico de

la AEAT, 2013)309.

Paralelamente, se modifica el artículo 114.Dos, 2º LIVA310,

estableciendo que la rectificación de

las cuotas soportadas deberá hacerse en la autoliquidación correspondiente al período en el cual

se ejerció el derecho a la deducción de las cuotas soportadas; estableciéndose en el artículo

71.5 RIVA el plazo de presentación de la declaración-liquidación complementaria o sustitutiva de

aquélla en la que se dedujeron las cuotas soportadas y luego minoradas como consecuencia de

la estimación de la acción rescisoria y otra ejercitada en el seno del concurso del sujeto pasivo,

especialmente, cuando el adquirente también se encuentra sometido al concurso de acreedores.

En estas condiciones, se mantiene la neutralidad del impuesto, porque se rectifican las cuotas

repercutidas y, paralelamente, se producen las respectivas rectificaciones o minoraciones en el

IVA soportado y deducido por el comprador.

Anteriormente, la redacción del artículo 114.Dos, 2º LIVA conllevaba que la minoración de las

deducciones debía ejecutarse, en todo caso, en el período de liquidación en el cual el sujeto pa-

sivo recibía el documento justificativo del derecho a deducir y en el cual se rectificaban las cuo-

tas inicialmente soportadas; entendiendo por tal, en los supuestos de acciones de rectificación,

aquél en el que se recibía la notificación de la sentencia firme de reintegración.

Si el adquirente del bien o perceptor del servicio no estaba, a su vez, en ese momento de la re-

cepción, en concurso de acreedores, la AEAT no tenía un problema recaudatorio, puesto que en

ese período de liquidación se imputaba el menor IVA soportado, teniendo el adquirente que in-

gresar más a la Hacienda Pública, por la minoración correspondiente de la cuota del IVA soporta-

do o disponer de menos IVA a compensar o un reducido IVA a devolver.

309

La redacción del nuevo párrafo, el cuarto, del artículo 89.Cinco LIVA queda como sigue:

“…En los supuestos en que la operación gravada quede sin efecto como consecuencia del ejercicio de una acción de reintegra-

ción concursal u otras de impugnación ejercitadas en el seno del concurso, el sujeto pasivo deberá proceder a la rectificación de

las cuotas inicialmente repercutidas en la declaración-liquidación correspondiente al período en que fueron declaradas las cuo-

tas devengadas.”.

310 “…En los supuestos en que la operación gravada quede sin efecto como consecuencia del ejercicio de una acción

de reintegración concursal u otras de impugnación ejercitadas en el seno del concurso, si el comprador o adquirente

inicial se encuentra también en situación de concurso, deberá proceder a la rectificación de las cuotas inicialmente

deducidas en la declaración-liquidación correspondiente al período en que se ejerció el derecho a la deducción de las

cuotas soportadas, sin que proceda la aplicación de recargos ni de intereses de demora.”




264

El problema recaudatorio se estaba planteando porque, en el período transcurrido entre que el

transmitente repercutía el IVA y entraba en concurso y el adquirente recibía la factura rectificada,

este último podría también haber entrado en concurso de acreedores (incluso como consecuen-

cia indirecta de la declaración de concurso de su proveedor).

De esta manera, el comprador podía tener en la masa activa un derecho a la devolución del IVA

como efecto de las cuotas soportadas en una operación luego rescindida.

A su vez, el menor IVA soportado derivado de la acción de reintegración o rescisoria, conllevaría

que debería reclamarse como concursal, conforme al criterio de TS, según el cual es el devengo

de las cuotas el que determina la calificación de un crédito como concursal o contra la masa,

dificultándose su cobro.

Con este cambio legislativo, si el adquirente también está en concurso en este momento poste-

rior, debe realizar la rectificación o minoración de los IVA soportados en el momento de la liqui-

dación en la que se ejerció el derecho a la deducción, por lo cual, sus efectos recaudatorios se

neutralizan.

EJEMPLO NÚMERO 6

a) Con arreglo a la normativa anterior.

A, sujeto pasivo concursado, vende a B una finca por 1.000 euros, repercutiendo un IVA al 21%,

es decir, 210 euros. Suponiendo que A no tiene IVA soportado alguno que deducirse, debería in-

gresarse 210 euros a la Hacienda Pública.

Sin embargo, si se declara en concurso y no ingresa esta cantidad, la AEAT la reclamaría en el

proceso concursal bajo la calificación de crédito concursal, pues suponemos que la transmisión

se ha ejecutado con anterioridad al auto de declaración del concurso.

Posteriormente, se ejercita en el concurso la acción de reintegración de esta operación. Antes de

la Ley 7/2012, ese menor IVA repercutido, 210 euros, se imputaría a la declaración-liquidación

del período en el cual se dicta la sentencia de reintegración, es decir, con posterioridad al con-

curso.

Suponiendo que no exista otro IVA repercutido ni soportado en este período, se generaría un de-

recho a la devolución al concursado por 210 euros que habría de satisfacer la AEAT como deuda

a favor de la masa.

El resultado es que, por un lado, la AEAT tendría que reclamar 210 euros en el concurso por el

IVA repercutido antes de la anulación de la operación (arduo de cobrar) y, a su vez, debe devolver

esos mismos 210 euros de forma inmediata, al no existir IVA repercutido, tras la anulación de la

operación, como deuda a favor de la masa.

b) Con la normativa posterior a la Ley 7/2012.

En lugar de llevar ambas cantidades a períodos impositivos distintos (uno, concursal y otro, post-

concursal), dando lugar a que la AEAT pida su IVA repercutido como acreedor en el seno del con-

curso, con resultado incierto, mientras que tiene que devolver ese mismo IVA fuera de él, como

pago inmediato; con la reforma normativa, la disminución del IVA repercutido, consecuencia de

la acción de reintegración, se lleva al mismo período de liquidación en el cual se celebró la ope-

ración (en el cual el obligado tributario adeuda a la AEAT 210 euros), reduciéndose el IVA a cero:

210 euros a ingresar por la operación, reclamados en el concurso, menos 210 euros a devolver,

resultantes de la rectificación de las cuotas repercutidas, al quedar sin efecto la operación = 0

euros.

Fuente: AEAT.




265

15.3.5. Más acerca de la modificación de la base imponible y rectificación de facturas

Por otra parte, la declaración de concurso de un sujeto pasivo es una de las posibilidades (un

derecho, es decir, puede el empresario o profesional que repercute el IVA, no hacerlo) que ofrece

el artículo 80 LIVA, concretamente, su apartado 4, para modificar la base imponible del IVA:

“…4 La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al impues-

to no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al de-

vengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso. La modificación, en su caso, no

podrá efectuarse después de transcurrido el plazo máximo fijado en el número 5º de apartado 1 del

artículo 21 de la Ley 22/2003, de 9 de julio “. (La cursiva es nuestra)311.

Para poder modificar la base imponible, el empresario o profesional que ha realizado para el aho-

ra empresario concursado la operación sujeta al impuesto, debe emitir obligatoriamente una

factura rectificativa, de acuerdo a la legislación reguladora del proceso de facturación que, hasta

el día 1 de enero de 2013, venía conformada por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviem-

bre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, y

se modifica el RIVA, artículo 15, habiendo sido sustituido desde la precitada fecha por el Real

Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se

regulan las obligaciones de facturación, el cual también trata la emisión de las facturas rectifica-

tivas (salvo la eliminación de los llamados “documentos sustitutivos”, ahora sustituidos por las

“facturas simplificadas”) en su artículo 15.312 313

311 El artículo 21 LC hace referencia a los contenidos de la declaración del concurso y, entre ellos, se encuentra:

“….5º. El llamamiento a los acreedores para que pongan en conocimiento de la administración concursal la existencia de sus

créditos, en el plazo de un mes a contar desde el día siguiente a la publicación en el "Boletín Oficial del Estado" del auto de de-

claración de concurso, conforme a lo dispuesto en el artículo 23.”

312 “Artículo 15. Facturas rectificativas.

1. Deberá expedirse una factura rectificativa en los casos en que la factura original no cumpla alguno de los requisitos que se

establecen en los artículos 6 ó 7, sin perjuicio de lo establecido en el apartado 6 de este artículo.

2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura rectificativa en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas

se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80

de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.

No obstante, cuando la modificación de la base imponible sea consecuencia de la devolución de mercancías o de envases y

embalajes que se realicen con ocasión de un posterior suministro que tenga el mismo destinatario y por la operación en la que

se entregaron se hubiese expedido factura, no será necesaria la expedición de una factura rectificativa, sino que se podrá prac-

ticar la rectificación en la factura que se expida por dicho suministro, restando el importe de las mercancías o de los envases y

embalajes devueltos del importe de dicha operación posterior. La rectificación se podrá realizar de este modo siempre que el ti-

po impositivo aplicable a todas las operaciones sea el mismo, con independencia de que su resultado sea positivo o negativo.

3. La expedición de la factura rectificativa deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirla tenga constancia de las

circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro

años a partir del momento en que se devengó el Impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el

artículo 80 de la Ley del Impuesto.

4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura en la que se haga constar los datos identificativos de

la factura rectificada. Se podrá efectuar la rectificación de varias facturas en un único documento de rectificación, siempre que

se identifiquen todas las facturas rectificadas. No obstante, cuando la modificación de la base imponible tenga su origen en la

concesión de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones, así como en los demás casos en que así se autorice por




266

La AEAT mantenía que, con la emisión de la factura rectificativa, se producía un nuevo hecho

imponible sometido al IVA (tesis, ciertamente, poco sostenible, pues el hecho imponible ya se

había devengado con anterioridad y, ahora, lo que se producía, era una modificación de la base

imponible, ver arriba también).

Ya hemos señalado a este respecto cómo la jurisprudencia de los JM fue unánime a la hora de

rechazar tal planteamiento y este criterio de los JM se vio corroborado por la STS 140/2011, de

3 de marzo, la cual dejó sentado que la rectificación de facturas no genera un nuevo hecho im-

ponible o un nuevo devengo, sino que el crédito sigue siendo el mismo, con independencia de

que se haya modificado su cuantía e incluso su titularidad, no pudiendo (como pretendía en el

fondo la AEAT “convertir” créditos concursales, generados y devengados antes de la declaración

del concurso en créditos contra la masa).

En estas condiciones, aparecía, nuevamente, el crédito correspondiente al “nuevo” IVA repercuti-

do y, dado que la factura rectificativa se emitía con posterioridad a la declaración del concurso,

presupuesto objetivo para el nacimiento de la modificación de la base imponible, nos encontrar-

íamos ante un crédito cuya naturaleza era de crédito contra la masa, según la AEAT, pero con-

cursal, de acuerdo a la postura jurisprudencial y doctrinal dominante.

Por tanto, no puede ser considerado el crédito derivado de las facturas rectificativas como un

crédito contra la masa, pues el devengo original nació antes de la declaración del concurso.

Además, estaríamos ante una mera novación modificativa de la obligación tributaria original, la

cual se mantiene desde su origen con el devengo de la operación, modificándose, únicamente, la

titularidad del crédito correspondiente.

Para reforzar la posición de la AEAT, ante estos pronunciamientos de los JM y del propio TS, por

ejemplo, SSTS 852/2013 y 4084/2013, de 18 de febrero y 22 de julio de 2013, respectivamen-

te, en los recursos números 46/2013 y 486/2013, respectivamente, se modificó la redacción de

la LIVA.

el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, no será necesaria la identificación de

las facturas rectificadas, bastando la determinación del periodo al que se refieran.

5. La factura rectificativa deberá cumplir los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7, según proceda.

Cuando lo que se expida sea una factura rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 6.1.f), g) y h) expresarán la rectifi-

cación efectuada. En particular, los datos que se regulan en los párrafos f) y h) del citado artículo 6.1 se podrán consignar, bien

indicando directamente el importe de la rectificación, con independencia de su signo, bien tal y como queden tras la rectifica-

ción efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.

Cuando lo que se expida sea una factura simplificada rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 7.1.f) y g) y, en su ca-

so, el 7.2.b), expresarán la rectificación efectuada, bien indicando directamente el importe de la rectificación, bien tal y como

quedan tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.

6. Únicamente tendrán la consideración de facturas rectificativas las que se expidan por alguna de las causas previstas en los

apartados 1 y 2.

No obstante, las facturas que se expidan en sustitución o canje de facturas simplificadas expedidas con anterioridad no tendrán

la condición de rectificativas, siempre que las facturas simplificadas expedidas en su día cumpliesen los requisitos establecidos

en el artículo 7.1.”.

313 El retraso en la publicación de la modificación del RIVA, incorporada mediante el precitado Real Decreto 828/2013

(con entrada en vigor el día 27 de octubre de 2013), respecto de la entrada en vigor de la Ley 7/2012 (en general, el

día 31 de octubre), ha generado dudas a cuál era el sistema vigente para rectificar las cuotas del IVA (GARCÍA SPÍNOLA,

2014).




267

De esta forma, el artículo 5.Tres de la Ley 7/2012 alteró la redacción el artículo 80.Tres, párrafo

segundo, LIVA, para corregir un error técnico vigente en la legislación del IVA.

Antes de la LRC, el artículo 176.1.3º LC regulaba el supuesto de conclusión del concurso y sus

efectos en el IVA, en aquellos casos en que se hubiera producido el pago, consignación o la ínte-

gra satisfacción de los acreedores por cualquier otro medio distinto del concurso.

La modificación de la LC, Ley 38/2011, de 10 de octubre, cambió la redacción del citado artículo

176.1.3º LC, pasando a referirse a los casos de finalización del concurso por insuficiencia de la

masa activa. De esta forma, el supuesto de extinción del concurso por pago, consignación o sa-

tisfacción diferente de los acreedores, aparece ahora normado en el artículo 176.1.4º LC.314

Lo único que hace la Ley 7/2012 es incluir la mención a este artículo 176.1,4º LC dentro de los

supuestos de modificación de la base imponible con alza del IVA.315

Se ha debatido, asimismo, por la doctrina la posible alternancia de los supuestos de modificación

de la base imponible de los apartados Tres y Cuatro del art. 80 de la LIVA, es decir, la posibilidad

de modificar la base imponible por la vía de los créditos incobrables si, por cualquier causa, el

acreedor no modifica la base imponible y remite la factura rectificativa en el plazo de tres meses

(desde la entrada en vigor de la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, de modificación de la LIVA,

ver abajo) desde la declaración del concurso.

Tanto la doctrina (CDGTV2496-08, de 29 de diciembre de 2008) como la jurisprudencia, por

ejemplo, STSJ de Madrid de 16 de marzo de 2007, han rechazado tal posibilidad, considerando

las dos alternativas como excluyentes; por lo cual, rechazamos también la posibilidad de que

iniciada la modificación por crédito incobrable y declarado el deudor en concurso se pueda apli-

car esta segunda modalidad (en contra, Martín Rodríguez, José Miguel; 2016).

Sin embargo, la doctrina sigue discutiendo la posibilidad de tal alternativa, partiendo de la flexibi-

lidad que otorga la misma y de la idea general de que los requisitos formales no pueden empecer

el derecho fundamental a la deducción del IVA soportado, clave en el funcionamiento del IVA,

según doctrina reiterada del TJUE.

Tampoco nos parece irrelevante el cumplimiento riguroso de los plazos establecidos en la norma-

tiva del IVA para ejercitar la rectificación de las facturas, evitando así que el crédito derivado de

la misma se califique como crédito comunicado tardíamente y, en consecuencia, subordinado,

art. 92. 1º LC (en contra de esta tesis, sin embargo, ver la STSJ de Murcia de 14 de diciembre de

2015).

314 “En cualquier estado del procedimiento, cuando se compruebe el pago o la consignación de la totalidad de los

créditos reconocidos o la íntegra satisfacción de los acreedores por cualquier otro medio o que ya no existe la situación

de insolvencia.”

315 “…Solo cuando se acuerde la conclusión del concurso por las causas expresadas en el artículo 176.1, apartados

1º, 4º y 5 º de la Ley Concursal, el acreedor que hubiese modificado la base imponible deberá modificarla nuevamente

al alza mediante la emisión, en el plazo que se fije reglamentariamente, de una factura rectificativa en la que se reper-

cuta la cuota procedente.”.(La cursiva, con la alteración legal, es nuestra).




268

De todas formas, es importante constatar la existencia de una amplia corriente doctrinal que

minusvalora el cumplimiento de las circunstancias formales como impedimento para que, rectifi-

cadas las facturas por causa de concurso, pueda disminuirse la base imponible del IVA.

El propio TEAC, a partir de una doctrina consolidada, R TEAC 00/6771/2013, de 24 de noviem-

bre de 2016, ha señalado que:

“…el incumplimiento de requisitos formales o procedimentales no puede conllevar la pérdida de de-

rechos materiales, salvo que dicho incumplimiento impida el ejercicio de un adecuado control admi-

nistrativo, necesario para asegurar la correcta liquidación y recaudación del impuesto, en cuyo caso

dicho incumplimiento tendría una incidencia directa en el derecho de rectificación del sujeto pasivo,

pudiendo constituir causa de denegación del ejercicio de dicho derecho de rectificación”.

Y, en ese sentido, la RTEAC de 25 de abril de 2017, reclamación 4162/2014, ante un supuesto

de rectificación de facturas, ha indicado que, habiendo cumplido el sujeto pasivo la obligación de

rectificar y emitir la nueva factura tanto al destinatario de la operación como a la AEAT, el olvido

en remitir la factura rectificativa al administrador concursal, no puede conllevar la consecuencia

necesaria y automática de la pérdida del derecho a disminuir las bases imponibles en caso de

incumplimiento de la citada obligación, excepto si la propia AT motiva y explicita las consecuen-

cias negativas que, para las arcas públicas, haya generado tal incumplimiento.

Recordamos también que si, con posterioridad a la modificación de la base imponible en casos

de concurso de acreedores, el acreedor ve satisfecho, total o parcialmente, su crédito, no puede

volver, a su vez, a alterar la base imponible, excepto (art. 80.Tres, segundo párrafo, LIVA) en los

casos de conclusión del concurso regulados en el art. 176.1, 1º, 4º y 5 º LC.316

Por último, la CDGTV0275-16, de 25 de enero de 2016, ha señalado que, a efectos de la modifi-

cación de la base imponible del IVA, la apertura o el acta de finalización de un procedimiento de

mediación civil-mercantil (Ley 5/2012) no surte los mismos efectos que la “reclamación judicial

del deudor”.

Esta tesis nos parece inaceptable, pues impediría, entre otros supuestos, las actuaciones del

mediador concursal.

316 “1º Una vez firme el auto de la Audiencia Provincial que revoque en apelación el auto de declaración de concurso.

…

4.º En cualquier estado del procedimiento, cuando se compruebe el pago o la consignación de la totalidad de los crédi-

tos reconocidos o la íntegra satisfacción de los acreedores por cualquier otro medio o que ya no existe la situación de

insolvencia.

5º.Una vez terminada la fase común del concurso, cuando quede firme la resolución que acepte el desistimiento o la

renuncia de la totalidad de los acreedores reconocidos.

2. En los dos últimos casos del apartado anterior, la conclusión se acordará por auto y previo informe de la administra-

ción concursal, que se pondrá de manifiesto por quince días a todas las partes personadas.

Si en el plazo de audiencia concedido a las partes se formulase oposición a la conclusión del concurso, se le dará la

tramitación del incidente concursal.”




269

15.3.6. El nuevo modelo de declaración-liquidación del IVA

Tal y como hemos enunciado con anterioridad, el modelo general de declaración-liquidación del

IVA, modelo 303, se adaptó a las modificaciones legislativas anteriormente citadas por medio de

la Orden Ministerial HAP/2215/2013, de 26 de noviembre (BOE de 29).

Además de otras modificaciones de interés, por ejemplo, se eliminan varios modelos específicos

de declaración, la Orden Ministerial citada, a nuestros efectos, se introducen dos cambios rele-

vantes:

- Se identifica si la liquidación del IVA es pre concursal o post concursal en el caso de haber

sido declarado el obligado tributario en concurso de acreedores durante el período de liqui-

dación.

Para ello, se incorporan dos nuevas casillas que identifican la modalidad de autoliquidación,

pre concursal o post concursal, en el caso de que el sujeto pasivo hubiera sido declarado en

concurso durante el periodo de liquidación.

- Se desglosan las operaciones de modificación de bases imponibles, así como los importes de

las bases imponibles y cuotas deducibles rectificadas.

Por su parte, el modelo 390, de declaración-resumen anual del IVA, ha sido adaptado a la Refor-

ma Fiscal de este gravamen, Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la Orden HAP/2429/2015,

de 10 de noviembre.

Con posterioridad, la Orden HAP/1626/2016, de 6 de octubre (BOE de 11) ha integrado un nue-

vo cambio en ese modelo, no relacionado con la problemática concursal.

15.3.7. El Suministro Inmediato de Información (SII), facturas rectificativas y modelos de

declaración-liquidación del IVA

El Real Decreto 596/2016, de 2 de diciembre, para la modernización, mejora e impulso del uso

de medios electrónicos en la gestión del Impuesto sobre el Valor Añadido, por el que se modifican

el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992,

de 29 de diciembre, el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e

inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación

de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, y el Reglamento por el

que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30

de noviembre; introduce en su artículo primero un nuevo mecanismo de llevanza de los Libros

Registro del IVA a través de la Sede Electrónica de la AEAT que supone que, no sólo los datos de

las facturas, sino multitud de nuevas informaciones con trascendencia tributaria serán transferi-

das de manera telemática y casi inmediata (en cuatro días; ocho días durante el ejercicio 2017)

por una serie de empresarios y profesionales, sujetos pasivos del IVA.




270

Los sujetos obligados a este nuevo Suministro Inmediato de Información (en adelante, SII), cuya

entrada en vigor efectiva se produce el 1 de julio de 2017 y cuya regulación y desarrollo en sus

aspectos normativos y técnicos aparece en la Orden HFP/417/2017, de 12 de mayo, por la que

se regulan las especificaciones normativas y técnicas que desarrollan la llevanza de los Libros

registro del Impuesto sobre el Valor Añadido a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal

de Administración Tributaria establecida en el artículo 62.6 del Reglamento del IVA, y se modifica

otra normativa tributaria (BOE de 15), serán, en principio, los sujetos pasivos del IVA que tengan

que presentar declaraciones-liquidaciones con carácter mensual.

Se trata, en consecuencia, de las grandes empresas (volumen de operaciones superior a

6.010.000 euros, en términos redondos, durante el ejercicio anterior), sujetos integrados en el

régimen fiscal especial de grupos de entidades y los incluidos en el instrumento de registro co-

nocido por sus siglas REDEME; además de aquellos obligados tributarios que deseen incorporar-

se al SII de manera voluntaria, optando, en principio, durante el mes de junio de 2017 y, luego,

en el mes de noviembre del año anterior a su aplicación definitiva por hacerlo mediante la co-

rrespondiente opción censal, modelo 036.

El SII conlleva un nuevo modelo de relación con la AEAT en materia de obtención e intercambio

de información tributaria, recomendándose el acceso al portal de la AEAT dedicado específica-

mente a esta materia para un conocimiento exhaustivo del mismo,

www.agenciatributaria.es/AEAT.internet/Inicio/La_Agencia_Tributaria/Campanas/Suministro_In

media-

to_de_Informacion_en_el_IVA__SII_/Suministro_Inmediato_de_Informacion_en_el_IVA__SII_.sht

ml

Por otra parte, la normativa citada antes modifica tanto los plazos de declaración-liquidación del

IVA para los sujetos que, ahora, utilizan el SII (mensuales y con ingreso hasta los treinta días del

mes siguiente al período mensual de declaración y la relativa a enero hasta el último día de fe-

brero) y altera la redacción de los modelos de declaración del IVA, tanto del modelo de declara-

ción mensual, modelo 303, como el de declaración resumen anual, modelo 390.

Este último modelo no deberá ser presentado por los obligados incluidos en el SII, mas a cambio

los mismos tendrán que incorporar nuevos datos en su última declaración-liquidación mensual.

Aunque, quizás sorprendentemente, uno de los campos de información novedosas que deben

aportar los contribuyentes del IVA sometidos al SII, según el Anexo I de la mencionada Orden

HFP/2017, de 12 de mayo; no sea si las entidades, clientes o proveedores, con las que se rela-

cionan se encuentran en situación concursal, sí conviene indicar que, en lo que respecta a las

facturas rectificativas, sí se amplía la información a proporcionar.

Así, se debe identificar el motivo de la rectificación, aunque, a efectos del SII en estos registros la

identificación de las facturas recibidas con esta naturaleza será opcional, artículo 2.2, b) de la

Orden HFP/417/2017.

http://www.agenciatributaria.es/AEAT.internet/Inicio/La_Agencia_Tributaria/Campanas/Suministro_Inmediato_de_Informacion_en_el_IVA__SII_/Suministro_Inmediato_de_Informacion_en_el_IVA__SII_.shtml







271

15.4. Problemática de los pagos a cuenta del IRPF

Los pagos a cuenta de la imposición sobre la renta, fundamentalmente, las retenciones (sobre

dinero) y los ingresos a cuenta (sobre retenciones en especie) tienen también sus propias reglas

de devengo impositivo, al tratarse de las conocidas como obligaciones tributarias autónomas,

que:

“…consiste en satisfacer un importe a la Administración tributaria por el obligado a realizar pagos

fraccionados, por el retenedor o por el obligado a realizar ingresos a cuenta.

Esta obligación tributaria tiene un carácter autónomo respecto de la obligación tributaria principal.”

Tal y como señala el artículo 23.1 LGT.

En general, el devengo de estas obligaciones autónomas va vinculado a la exigibilidad del pago

sobre el cual recaen, por ejemplo, el abono del salario y, en general, el artículo 78 del Reglamen-

to del IRPF, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (en adelante, RIRPF), es

decir, “…cuando se satisfagan o abonen las rentas correspondientes…”; por lo tanto, cuando se

paga el salario, es el momento al que debemos atender para determinar si la obligación tributaria

resultante se ha producido con anterioridad a la declaración del concurso (crédito concursal) o

con posterioridad a tal fecha (crédito contra la masa).

No es posible, en consecuencia, como a veces pretendió la AEAT, prorratear las bases de la re-

tención por días transcurridos antes y después del Auto de declaración del concurso, sino que

debe atenderse de manera global al devengo de la base de la retención que, por ejemplo, en el

ejemplo de los salarios, suele ser mensual, devengándose conforme al Estatuto de los Trabajado-

res, por la misma razón, ver supra, de que el devengo del impuesto supone una cesura en la cali-

ficación del mismo, sin posibilidad de prorratearlo, estableciendo una parte de la liquidación

tributaria como concursal y otra porción como crédito contra la masa.

Las retenciones tributarias son, en consecuencia, créditos con privilegio general, así como las

cotizaciones a la Seguridad Social, pero no así los ingresos a cuenta, pues la interpretación de

cualquier privilegio ha de ser restrictiva.

15.5. Problemática respecto de las sanciones tributarias

En general, tras la LRC y la incorporación expresa de los recargos como créditos subordinados en

la redacción del art. 92. 3 º LC317, la doctrina manifiesta que, tanto las sanciones como cualquier

tipo de recargos: del período ejecutivo, art. 28 LGT o por declaración extemporánea, art. 27 LGT,

entran en la categoría de créditos subordinados (Martínez Giner, Luis A.; 2016). De esta forma,

se sigue una jurisprudencia consolidada, iniciada con la STS de 21 de enero de 2009.

317 “Los créditos por recargos e intereses de cualquier clase, incluidos los moratorios, salvo los correspondientes a

créditos con garantía real hasta donde alcance la respectiva garantía”.


272Algunas cuestiones tributarias en los concursos de acreedores (quinta edición)

Aunque alguna doctrina ha intentado, a la hora de clasificar los diferentes recargos tributarios, de

diferenciar entre el recargo de apremio, art. 28 LGT, teniendo en cuenta que, en realidad, el cita

do artículo de la norma básica del Ordenamiento Financiero utiliza una categoría más general:

“recargos del período ejecutivo” y diferencia, entre: recargo ejecutivo, recargo de apremio reduci

do y recargo de apremio ordinario318,

considerando que en las dos primeras modalidades de re

cargos de período ejecutivo se fundamentan más en aspectos resarcitorios que punitivos,

mientras que sólo la última modalidad, el recargo de apremio ordinario tendría un carácter san

cionatorio, como demostraría su compatibilidad con el interés de demora; lo cierto es que la doc

trina mayoritaria, partiendo de la mencionada STS de 21 de enero de 2009 (Calvo Vérgez; J.;

2016), los engloba en la misma categoría e incluye, asimismo, al recargo por declaración extem

poránea sin requerimiento previo (que funciona como equivalente a una sanción tributaria, mas

cuando no actúa la AT), art. 27 LGT.319

318 “Los recargos del período ejecutivo se devengan con el inicio de dicho período, de acuerdo con lo establecido en el

artículo 161 de esta ley.

Los recargos del período ejecutivo son de tres tipos: recargo ejecutivo, recargo de apremio reducido y recargo de

apremio ordinario.

Dichos recargos son incompatibles entre sí y se calculan sobre la totalidad de la deuda no ingresada en período volu n

tario.

2. El recargo ejecutivo será del cinco por ciento y se aplicará cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada

en periodo voluntario antes de la notificación de la providencia de apremio.

3. El recargo de apremio reducido será del 10 por ciento y se aplicará cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no

ingresada en periodo voluntario y el propio recargo antes de la finalización del plazo previsto en el apartado 5 del art í-

culo 62 de esta ley para las deudas apremiadas.

4. El recargo de apremio ordinario será del 20 por ciento y será aplicable cuando no concurran las circunstancias a las

que se refieren los apartados 2 y 3 de este artículo.

5. El recargo de apremio ordinario es compatible con los intereses de demora. Cuando resulte exigible el recargo ejecu

tivo o el recargo de apremio reducido no se exigirán los intereses de demora devengados desde el inicio del período

ejecutivo.

6. No se devengarán los recargos del periodo ejecutivo en el caso de deudas de titularidad de otros Estados o de enti

dades internacionales o supranacionales cuya actuación recaudatoria se realice en el marco de la asistencia mutua,

salvo que la normativa sobre dicha asistencia establezca otra cosa.” 319

“Los recargos por declaraciòn extemporánea son prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tribu

tarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento

previo de la Administración tributaria.

A los efectos de este artículo, se considera requerimiento previo cualquier actuación administrativa realizada con c o

nocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección,

aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria.

2. Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa dentro de los tres, seis o 12 meses siguientes al

término del plazo establecido para la presentación e ingreso, el recargo será del cinco, 10 ó 15 por ciento, respectiva

mente. Dicho recargo se calculará sobre el importe a ingresar resultante de las autoliquidaciones o sobre el importe de

la liquidación derivado de las declaraciones extemporáneas y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse y los

intereses de demora devengados hasta la presentación de la autoliquidación o declaración.

Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa una vez transcurridos 12 meses desde el término del

plazo establecido para la presentación, el recargo será del 20 por ciento y excluirá las sanciones que hubieran podido





273

Por lo tanto, también los recargos tributarios y sobre las cuotas de la SS tienen la naturaleza de

créditos subordinados, sin excepciones.

Otro debate entre la AEAT y la jurisprudencia mercantil ha tenido lugar respecto a la clasificación

de las deudas tributarias derivadas de las sanciones, respecto al nacimiento de la misma; la AE-

AT ha considerado tradicionalmente que el momento al cual debe atenderse, para calificar esta

deuda como concursal o contra la masa, es el de la fecha de notificación de la resolución sancio-

nadora, artículo 211 LGT320

; en cambio, la sentencia de la Audiencia Provincial de (en adelante,

SAP) de Asturias de 4 de mayo de 2007, remite ese momento al de la comisión de la infracción

tributaria, pues de no ser así, se dejaría en manos de la Administración Tributaria determinar el

instante del origen de esta modalidad de créditos y, por lo tanto, su calificación.

De hecho, esta segunda tesis sigue la jurisprudencia del TS al respecto, pero, a nuestro entender,

con el grave problema de la dificultad, en muchos casos, de concretar el momento de comisión

de la infracción.

exigirse. En estos casos, se exigirán los intereses de demora por el período transcurrido desde el día siguiente al

término de los 12 meses posteriores a la finalización del plazo establecido para la presentación hasta el momento en

que la autoliquidación o declaración se haya presentado.

En las liquidaciones derivadas de declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo no se exigirán

intereses de demora por el tiempo transcurrido desde la presentación de la declaración hasta la finalización del plazo

de pago en período voluntario correspondiente a la liquidación que se practique, sin perjuicio de los recargos e inter-

eses que corresponda exigir por la presentación extemporánea.

3. Cuando los obligados tributarios no efectúen el ingreso ni presenten solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o

compensación al tiempo de la presentación de la autoliquidación extemporánea, la liquidación administrativa que

proceda por recargos e intereses de demora derivada de la presentación extemporánea según lo dispuesto en el apar-

tado anterior no impedirá la exigencia de los recargos e intereses del período ejecutivo que correspondan sobre el

importe de la autoliquidación.

4. Para que pueda ser aplicable lo dispuesto en este artículo, las autoliquidaciones extemporáneas deberán identificar

expresamente el período impositivo de liquidación al que se refieren y deberán contener únicamente los datos relativos

a dicho período.

5. El importe de los recargos a que se refiere el apartado 2 anterior se reducirá en el 25 por ciento siempre que se

realice el ingreso total del importe restante del recargo en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley abierto

con la notificación de la liquidación de dicho recargo y siempre que se realice el ingreso total del importe de la deuda

resultante de la autoliquidación extemporánea o de la liquidación practicada por la Administración derivada de la de-

claración extemporánea, al tiempo de su presentación o en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley, respec-

tivamente, o siempre que se realice el ingreso en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o

fraccionamiento de dicha deuda que la Administración tributaria hubiera concedido con garantía de aval o certificado

de seguro de caución y que el obligado al pago hubiera solicitado al tiempo de presentar la autoliquidación extemporá-

nea o con anterioridad a la finalización del plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley abierto con la notificación

de la liquidación resultante de la declaración extemporánea.

El importe de la reducción practicada de acuerdo con lo dispuesto en este apartado se exigirá sin más requisito que la

notificación al interesado, cuando no se hayan realizado los ingresos a que se refiere el párrafo anterior en los plazos

previstos incluidos los correspondientes al acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento.”

320 Dedicado a la terminación del procedimiento sancionador.




274

Por lo tanto, si la infracción tributaria se cometió con anterioridad a la declaración del concurso,

la deuda tributaria correspondiente sería concursal y, si fuera posterior la comisión, se calificaría

como crédito contra la masa.

Los concursos de acreedores también tienen otro tipo de incidencias en el procedimiento sancio-

nador tributario. De esta manera, no es aplicable a los deudores concursados la reducción del

25% del importe de la sanción que prevé el artículo 188.3 LGT, aunque sí es posible la mencio-

nada reducción en el supuesto de sanciones que pudieran tener la consideración de créditos

contra la masa, para lo cual la infracción tributaria debería haberse cometido tras la declaración

del concurso y antes de su conclusión, artículo 84.2, 10º LC; por ejemplo, el caso de una infrac-

ción tributaria ligada a una declaración por impuesto cuyo plazo de presentación concluyera con

posterioridad a la fecha de declaración del concurso.

15.6. Calificación y pago de créditos y actuaciones administrativas

El permanente conflicto entre la jurisdicción exclusiva y excluyente del JM y las facultades de

autotutela de las AATT y de la TGSS también ha tenido cauce de expresión en lo que hace refe-

rencia a la calificación y el pago de los créditos concursales y, generalmente, también ha sido

resuelto por el TCJ en favor de la prevalencia y exclusividad de los JM.

En la STCJ nº 6/2014, suscitado entre el Juzgado de lo Mercantil nº 9 de Madrid y la TGSS, sen-

tencia 11/2014, de 11 de noviembre de 2014, publicada en el BOE de 23 de diciembre de

2014, se plantea esta cuestión, pues la TGSS embargó un vehículo, cuya diligencia de embargo

se dictó después de conocerse que el JM había acordado la apertura de la fase de liquidación y

que, por lo tanto, no existía continuidad empresarial, no pudiendo aplicarse la excepción que,

respecto de las ejecuciones singulares administrativas, plantea el artículo 55 LC, tratándose,

además, de una deuda post concursal, por haberse abierto la liquidación, artículo 84.4 LC.

El Ministerio Fiscal rechaza tales argumentos, entendiendo que la competencia sigue siendo del

JM, porque la LRC no había alterado la jurisprudencia anterior al respecto, verbigracia, la STS de

24 de octubre de 2012, a tenor de la cual:

“…una vez declarado el concurso, la Administración General del Estado, en este caso la Tesorería

General de la Seguridad Social, sólo puede proceder el embargo de bienes con carácter cautelar pe-

ro quedando la cuantía embargada a plena disposición del Juez a los efectos de la realización de la

masa del concurso…corresponde a la jurisdicción determinar cuándo debe procederse exactamente

al pago de la deuda líquida debida a la Seguridad Social cuando la citada liquidación se haya reali-

zado con posterioridad a la declaración del concurso.”

El TCJ acepta que la redacción del artículo 84 LC sigue atribuyendo al JM la jurisdicción exclusiva

y excluyente para conocer de toda ejecución contra bienes y derechos del deudor, así como para

resolver sobre las pretensiones relativas al reconocimiento y pago de créditos contra la masa.

Lo decisivo, de haber querido la TGSS proceder al embargo de su crédito, es que la diligencia de

embargo se hubiera dictado antes de la fase de la liquidación (lo conozca o no la Administración

ejecutante), lo que no era el caso.




275

Es el JM, además, quien puede resolver, mediante el oportuno incidente concursal, las cuestio-

nes relativas a la calificación de los créditos contra la masa y las relativas al pago de los mismos,

ya que:

“No existe amparo en la Ley Concursal, ni en la regulación actual, ni en la derogada, para que la Te-

sorería soslaye la competencia de la Administración concursal y del Juez del Concurso y decida el co-

bro mediante el embargo de sus créditos aunque hayan transcurrido los plazos previstos en el art.

84.4 LC, que expresamente exige presentación del correspondiente incidente concursal…”.

16. LA NATURALEZA DE ALGUNOS CRÉDITOS TRIBUTARIOS COMO CRÉDITOS CONCURSALES

16.1. Nota previa

Nos enfrentamos ante una de las materias más novedosas en la LC como reconoce su propia

EM:

“…porque reduce drásticamente los privilegios y preferencias a efectos del concurso… el principio de

igualdad de tratamiento de los acreedores ha de constituir la regla general y que sus excepciones

han de ser contadas y justificadas.”.

La nueva legislación concursal, no sólo pretendía recortar el alcance de los créditos privilegiados

sino sistematizar en su seno la calificación y clasificación de los mismos (García Gómez, Antonio

J.; 2007).

La LC divide los créditos concursales en privilegiados, ordinarios y subordinados, artículo 89

LC321

. Por su parte, los créditos privilegiados se estructuran en:

i) Con privilegio especial, artículo 90 LC322

, si afectan a determinados bienes y derechos y

321 “Clases de créditos.

1. Los créditos incluidos en la lista de acreedores se clasificarán, a efectos del concurso, en privilegiados, ordinarios y subordi-

nados.

2. Los créditos privilegiados se clasificarán, a su vez, en créditos con privilegio especial, si afectan a determinados bienes o de-

rechos, y créditos con privilegio general, si afectan a la totalidad del patrimonio del deudor. No se admitirá en el concurso

ningún privilegio o preferencia que no esté reconocido en esta Ley.

3. Se entenderán clasificados como créditos ordinarios aquellos que no se encuentren calificados en esta Ley como privilegia-

dos ni como subordinados.”.

322 “Créditos con privilegio especial.

1. Son créditos con privilegio especial:

1º Los créditos garantizados con hipoteca voluntaria o legal, inmobiliaria o mobiliaria, o con prenda sin desplazamiento, sobre

los bienes o derechos hipotecados o pignorados.

2º Los créditos garantizados con anticresis, sobre los frutos del inmueble gravado.

3º Los créditos refaccionarios, sobre los bienes refaccionados, incluidos los de los trabajadores sobre los objetos por ellos

elaborados mientras sean propiedad o estén en posesión del concursado.

4º Los créditos por cuotas de arrendamiento financiero o plazos de compraventa con precio aplazado de bienes muebles o

inmuebles, a favor de los arrendadores o vendedores y, en su caso, de los financiadores, sobre los bienes arrendados o

vendidos con reserva de dominio, con prohibición de disponer o con condición resolutoria en caso de falta de pago.




276

ii) Con privilegio general, artículo 91 LC323, si inciden sobre la totalidad del patrimonio del

deudor.

5º Los créditos con garantía de valores representados mediante anotaciones en cuenta, sobre los valores gravados.

6º Los créditos garantizados con prenda constituida en documento público, sobre los bienes o derechos pignorados que estén

en posesión del acreedor o de un tercero. Si se tratare de prenda de créditos, bastará con que conste en documento con

fecha fehaciente para gozar de privilegio sobre los créditos pignorados.

Los créditos garantizados con prenda constituida sobre créditos futuros sólo gozarán de privilegio especial cuando concu-

rran los siguientes requisitos antes de la declaración de concurso:

a) Que los créditos futuros nazcan de contratos perfeccionados o relaciones jurídicas constituidas con anterioridad a dicha

declaración.

b) Que la prenda esté constituida en documento público o, en el caso de prenda sin desplazamiento de la posesión, se

haya inscrito en el registro público competente.

c) Que, en el caso de créditos derivados de la resolución de contratos de concesión de obras o de gestión de servicios

públicos, cumplan, además, con lo exigido en el artículo 261.3 del texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Públi-

co, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre.

2. Para que los créditos mencionados en los números 1 a 5 del apartado anterior puedan ser clasificados con privilegio espe-

cial, la respectiva garantía deberá estar constituida con los requisitos y formalidades previstos en su legislación específica para

su oponibilidad a terceros, salvo que se trate de hipoteca legal tácita o de los refaccionarios de los trabajadores

3. El privilegio especial solo alcanzará la parte del crédito que no exceda del valor de la respectiva garantía que conste en la lis-

ta de acreedores, calculada de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 94. El importe del crédito que exceda del

reconocido como privilegiado especial será calificado según su naturaleza.”

323 “Créditos con privilegio general.

Son créditos con privilegio general:

1. Los créditos por salarios que no tengan reconocido privilegio especial, en la cuantía que resulte de multiplicar el triple del

salario mínimo interprofesional por el número de días de salario pendientes de pago, las indemnizaciones derivadas de la

extinción de los contratos, en la cuantía correspondiente al mínimo legal calculada sobre una base que no supere el triple

del salario mínimo interprofesional, las indemnizaciones derivadas de accidente de trabajo y enfermedad profesional, de-

vengados con anterioridad a la declaración de concurso. Igual privilegio ostentarán los capitales coste de Seguridad Social

de los que sea legalmente responsable el concursado, y los recargos sobre las prestaciones por incumplimiento de las obli-

gaciones en materia de salud laboral, siempre que sean devengadas con anterioridad a la declaración de concurso.

2. Las cantidades correspondientes a retenciones tributarias y de Seguridad Social debidas por el concursado en cumpli-

miento de una obligación legal.

3. Los créditos de personas naturales derivados del trabajo personal no dependiente y los que correspondan al propio autor

por la cesión de los derechos de explotación de la obra objeto de propiedad intelectual, devengados durante los seis meses

anteriores a la declaración del concurso.

4. Los créditos tributarios y demás de Derecho público, así como los créditos de la Seguridad Social que no gocen de privile-

gio especial conforme al apartado 1 del artículo 90, ni del privilegio general del número 2 de este artículo. Este privilegio

podrá ejercerse para el conjunto de los créditos de la Hacienda Pública y para el conjunto de los créditos de la Seguridad

Social, respectivamente, hasta el 50 % de su importe.

5. Los créditos por responsabilidad civil extracontractual. No obstante, los daños personales no asegurados se tramitarán en

concurrencia con los créditos recogidos en el número 4.º de este artículo.

Los créditos en concepto de responsabilidad civil derivada de delito contra la Hacienda Pública y contra la Seguridad So-

cial.

6. Los créditos que supongan nuevos ingresos de tesorería concedidos en el marco de un acuerdo de refinanciación que reú-

na las condiciones previstas en el artículo 71.6 y en la cuantía no reconocida como crédito contra la masa.

7. Los créditos de que fuera titular el acreedor a instancia del cual se hubiere declarado el concurso y que no tuvieren el

carácter de subordinados, hasta el 50 % de su importe.”. (La cursiva es nuestra).




277

Después, van los créditos ordinarios y, por último, los subordinados, artículo 92 LC324, que en una

situación estándar de liquidación de la entidad concursada carecen de escasas posibilidades de

reintegrarse con el remanente del patrimonio del deudor. Dado que son créditos “ordinarios”, los

que no se integran en la anterior clasificación, artículo 89.3 LC, la norma concursal se refiere a

ellos de una manera residual.

Lógicamente, la Hacienda Pública intentará que sus créditos tributarios concursales se califi-

quen, en la medida de lo posible, como privilegiados y esta circunstancia ha generado algunos

conflictos de calificación, teniendo que poner el administrador concursal el máximo cuidado a la

hora de fundar la calificación de los mismos, pues hay grandes posibilidades de que existan con-

tradicciones respecto a los criterios de clasificación de la AEAT.

En este sentido, cabe recordar que, a pesar del principio general (una manifestación de los privi-

legios generales de la Hacienda Pública en el cobro de las deudas) de prelación de la Hacienda

Pública a la hora de cobrar los créditos tributarios vencidos y no satisfechos, cuando concurra

con otros acreedores, la normativa tributaria, artículo 77 LGT325

, admite dos excepciones genera-

les:

324

“Créditos subordinados.

Son créditos subordinados:

1. Los créditos que, habiendo sido comunicados tardíamente, sean incluidos por la administración concursal en la lista de

acreedores, así como los que, no habiendo sido comunicados, o habiéndolo sido de forma tardía, sean incluidos en dicha

lista por comunicaciones posteriores o por el juez al resolver sobre la impugnación de ésta. No quedarán subordinados por

esta causa, y serán clasificados según corresponda, los créditos del artículo 86.3, los créditos cuya existencia resultare de

la documentación del deudor, los que consten en documento con fuerza ejecutiva, los créditos asegurados con garantía re-

al inscrita en registro público, los que constaren de otro modo en el concurso o en otro procedimiento judicial, y aquellos

otros para cuya determinación sea precisa la actuación de comprobación de las Administraciones públicas.

2. Los créditos que por pacto contractual tengan el carácter de subordinados respecto de todos los demás créditos contra el

deudor.

3. Los créditos por recargos e intereses de cualquier clase, incluidos los moratorios, salvo los correspondientes a créditos con

garantía real hasta donde alcance la respectiva garantía.

4. Los créditos por multas y demás sanciones pecuniarias.

5. Los créditos de que fuera titular alguna de las personas especialmente relacionadas con el deudor a las que se refiere el

artículo siguiente, excepto los comprendidos en el artículo 91.1.º cuando el deudor sea persona natural y los créditos dife-

rentes de los préstamos o actos con análoga finalidad de los que sean titulares los socios a los que se refiere el artículo

93.2.1.º y 3º que reúnan las condiciones de participación en el capital que allí se indican.

Se exceptúan de esta regla los créditos por alimentos nacidos y vencidos antes de la declaración de concurso que tendrán

la consideración de crédito ordinario.

6. Los créditos que como consecuencia de rescisión concursal resulten a favor de quien en la sentencia haya sido declarado

parte de mala fe en el acto impugnado.

7. Los créditos derivados de los contratos con obligaciones recíprocas a que se refieren los artículos 61, 62, 68 y 69, cuando

el juez constate, previo informe de la administración concursal, que el acreedor obstaculiza de forma reiterada el cumpli-

miento del contrato en perjuicio del interés del concurso.” (La cursiva es nuestra)

325 Ver también el artículo 64 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por el Real Decreto 939/2005, de

29 de julio.

http://noticias.juridicas.com/base_datos/Privado/l22-2003.t4.html#a93





278

a) “…cuando se trate de acreedores de dominio, prenda, hipoteca u otro derecho real de-

bidamente inscrito en el registro correspondiente con anterioridad a la fecha en que se

haga constar en el mismo el derecho de la Hacienda Pública, sin perjuicio de lo dispues-

to en los artículos 78 y 79 de esta Ley”, ver infra, artículo 77.1 LGT

Y, en particular,

b) “En caso de convenio concursal, los créditos tributarios a los que afecte el convenio, in-

cluidos los derivados de la obligación de realizar pagos a cuenta, quedarán sometidos a

lo establecido en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.”, artículo 77.2 LGT.

Por lo tanto, las disposiciones fiscales aceptan la primacía, en caso de concurrencia de créditos

con otros acreedores, de la LC sobre las reglas tributarias.

En cualquier caso, conviene volver a recordar que, en calidad de acreedor concursal, integrando

la masa pasiva, la Hacienda Pública no está exenta del cumplimiento de las obligaciones forma-

les que la LC impone a todos los acreedores, y que el administrador concursal está obligado a

velar por ese cumplimiento, especialmente, durante el denominado trámite de comunicación o

insinuación de créditos, artículos 21.1.5 y 85 LC.

Esta notificación se hará a través de la pertinente certificación expedida por el órgano corres-

pondiente, generalmente, el Departamento de Recaudación de la Delegación de Hacienda donde

esté situado el domicilio fiscal del concursado o la Dependencia de Control Tributario y Aduanero

de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, artículo 123.3 RGR.

16.2. Créditos tributarios con privilegio especial

16.2.1. En general

Se trata de la categoría de créditos concursales más favorecida, por ejemplo, en caso de liquida-

ción, esta modalidad de créditos con privilegio especial tiene una preferencia de cobro por enci-

ma de cualquier otro, obviamente, respecto del bien o derecho concreto a que afecten.

Es más, este tipo de bienes sobre los cuales recae el privilegio especial, no pueden aplicarse al

pago de los denominados créditos contra la masa.

De todos los créditos a los que el artículo 90 LC define como créditos con privilegio especial, la

doctrina entiende que los créditos tributarios pueden incluirse en los del apartado 1º del citado

artículo, es decir:

“Créditos garantizados con hipoteca voluntaria o legal, inmobiliaria o mobiliaria, o con prenda con

desplazamiento, sobre los bienes hipotecados o pignorados.”.

Para que el crédito tributario tenga un privilegio especial, se necesita, en consecuencia, que dis-

ponga de una garantía real, voluntaria o legal, de las cuales existen varias en la LGT.




279

Téngase en cuenta, asimismo, que pueden existir créditos garantizados con hipotecas volunta-

rias en favor de la Hacienda Pública, verbigracia, para garantizar un aplazamiento de deudas

tributarias, artículos 65.2 y 82 LGT y 66.2 RGR.

En general, la diferencia de este tipo de créditos respecto de los otros créditos concursales es

que se ejecutan separadamente, realizándose al margen del concurso; sin embargo, este privile-

gio se ha de matizar por lo dispuesto en el artículo 56.1 LC326 y el principio de continuidad en la

actividad económica, así como por la interpretación jurisprudencial del mismo, ver arriba.

De esta forma, conforme a la STCJ nº 4/2012, publicada en el BOE de 5 de febrero de 2013,

Fundamento de Derecho Séptimo:

“...cuando un procedimiento de apremio se encuentra en curso y se produce la declaración del con-

curso ha de dirigirse al Órgano Jurisdiccional a fin de que éste decida si los bienes o derechos es-

pecíficos sobre los que se pretende hacer efectivo el apremio son o no necesarios para la

continuidad de la actividad del deudor. Si la declaración judicial es negativa, la Administración recu-

pera las facultades de ejecución, siempre que las Providencias de Apremio fueran anteriores a la De-

claración del Concurso…”.

De esta manera, incluso en el caso de créditos tributarios garantizados por hipoteca, de manera

legal o voluntaria, sobre determinados bienes o derechos del deudor concursado, resulta que si

el JM determina que si tales elementos patrimoniales son necesarios para la continuidad de la

actividad empresarial o profesional del citado deudor, entonces, no podrán ser ejecutados singu-

larmente.

Otro aspecto general del pago de tales créditos singulares, artículo 155.1 LC327

, es que no exista

suspensión en el devengo de intereses desde la declaración de concurso, que continuarán de-

326 “Los acreedores con garantía real sobre bienes del concursado que resulten necesarios para la continuidad de su

actividad profesional o empresarial no podrán iniciar la ejecución o realización forzosa de la garantía hasta que se

apruebe un convenio cuyo contenido no afecte al ejercicio de este derecho o trascurra un año desde la declaración de

concurso sin que se hubiera producido la apertura de la liquidación. En particular, no se considerarán necesarias para

la continuación de la actividad las acciones o participaciones de sociedades destinadas en exclusiva a la tenencia de

un activo y del pasivo necesario para su financiación, siempre que la ejecución de la garantía constituida sobre las

mismas no suponga causa de resolución o modificación de las relaciones contractuales que permitan al concursado

mantener la explotación del activo.

Tampoco podrán ejercitarse durante ese tiempo:

a) Las acciones tendentes a recuperar los bienes vendidos a plazos o financiados con reserva de dominio mediante

contratos inscritos en el Registro de Bienes Muebles.

b) Las acciones resolutorias de ventas de inmuebles por falta de pago del precio aplazado, aunque deriven de condi-

ciones explícitas inscritas en el Registro de la Propiedad.

c) Las acciones tendentes a recuperar los bienes cedidos en arrendamiento financiero mediante contratos inscritos en

los Registros de la Propiedad o de Bienes Muebles o formalizados en documento que lleve aparejada ejecución.”

327 “El pago de los créditos con privilegio especial se hará con cargo a los bienes y derechos afectos, ya sean objeto de

ejecución separada o colectiva.”




280

vengándose (incluyendo a los de demora tributarios) y serán exigibles hasta donde alcance la

respectiva garantía, artículo 59.1 LC328

Si el crédito y los intereses no pueden satisfacerse plenamente con la garantía, se ha planteado

qué sucede con la diferencia, es decir, qué calificación recibe tal crédito tributario diferencial.

El artículo 157.2 LC señala lo siguiente:

“Los créditos ordinarios serán satisfechos a prorrata, conjuntamente con los créditos con privilegio

especial en la parte en que éstos no hubieren sido satisfechos con cargo a los bienes y derechos

afectos”.

Pero otra corriente doctrinal considera que tales créditos “diferenciales” no deberían ser objeto

de un trato peor que el dado por la propia LC a los restantes créditos tributarios, es decir, que el

50% de su importe gozará del privilegio general y el resto se calificará como crédito ordinario, ver

abajo, incluyendo en este criterio a los intereses y recargos, los cuales, de esta forma, no serán

tampoco calificados como subordinados, calificación propia de los intereses y recargos en gene-

ral, ver supra e infra.

Asimismo, la determinación del cómputo del 50% de los créditos tributarios con privilegio general

ha causado problemas.

16.2.2. Hipoteca legal tácita

Lo anterior sucede, en general, para los créditos tributarios que disfrutan de la denominada hipo-

teca legal tácita, regulada básicamente en los artículos 78 LGT y el 65 y 74.4 RGR.

Según la misma:

“En los tributos que graven periódicamente los bienes o derechos inscribibles en un registro público

o sus productos directos, ciertos o presuntos, el Estado, las Comunidades Autónomas y las entidades

locales tendrán preferencia sobre cualquier otro acreedor o adquirente, aunque éstos hayan inscrito

sus derechos, para el cobro de las deudas devengadas y no satisfechas correspondientes al año na-

tural en que se exija el pago y al inmediato anterior.”

Por su parte, el artículo 90.2 LC329

, establece que, en el caso del crédito tributario garantizado

por hipoteca legal tácita, no será necesaria la inscripción legal de la garantía (porque la misma es

328 “Suspensión del devengo de intereses.

1. Desde la declaración de concurso quedará suspendido el devengo de los intereses, legales o convencionales, salvo los co-

rrespondientes a los créditos con garantía real, que serán exigibles hasta donde alcance la respectiva garantía. Los créditos sa-

lariales que resulten reconocidos devengarán intereses conforme al interés legal del dinero fijado en la correspondiente Ley de

Presupuestos. Los créditos derivados de los intereses tendrán la consideración de subordinados a los efectos de lo previsto en

el artículo 92.3 de esta Ley...”. (la cursiva es nuestra).

329 “Para que los créditos mencionados en los números 1.º a 5.º del apartado anterior puedan ser clasificados con

privilegio especial, la respectiva garantía deberá estar constituida con los requisitos y formalidades previstos en su

legislación específica para su oponibilidad a terceros, salvo que se trate de hipoteca legal tácita o de los refaccionarios

de los trabajadores.”.





281

“tácita”) para que el crédito sea considerado a efectos concursales como con privilegio especial,

considerándose, asimismo, como publicidad suficiente la normativa, aun sin inscripción registral

Esta redacción del artículo 78 LGT obliga a interpretar qué se entiende por “tributo de cobro pe-

riódico”, habiendo la doctrina afirmado que, entre los mismos, se ubica el Impuesto sobre Bienes

Inmuebles (en adelante, IBI).

Obsérvese que la hipoteca legal tiene un alcance temporal limitado, pues se trata, exclusivamen-

te, de la deuda tributaria devengada en el año natural en el cual se exija el pago y en el inmedia-

to anterior.

El artículo 65.1 RGR indica que “…se entiende que se exige el pago cuando se inicie el procedi-

miento de recaudación en período voluntario de los débitos correspondientes al ejercicio en que

se haya inscrito en el registro el derecho o efectuado la transmisión de los bienes o derechos de

que se trate”.

Por su parte, el artículo 65.2 RGR permite la segregación, a instancias del acreedor hipotecario o

del tercero adquirente, de la cuota correspondiente al bien o derecho sujeto a la hipoteca legal

tácita, cuando el recibo de la deuda tributaria esté englobado junto a los recibos de otros obliga-

dos tributarios.

Por último, si la garantía está constituida sobre bienes o derechos de persona o entidad distinta

de la del obligado al pago, habrá que comunicarle a éste el impago correspondiente, artículos

65.3 y 74.4 RGR.

A su vez, el artículo 66 RGR manifiesta que la Hacienda Pública puede exigir, por débitos anterio-

res a los expresados arriba o por un mayor cantidad, verbigracia, si queremos garantizar todas

las deudas tributarias de los ejercicios no prescritos, la inscripción de hipotecas especiales, las

cuales adquieren la misma prelación en el cobro de los créditos que la precitada hipoteca legal

tácita.

Ahora bien, en este caso, ha de recordarse que esta hipoteca especial “…surtirá efecto desde la

fecha en que quede inscrita, de conformidad con lo establecido en el artículo 145 de la Ley Hipo-

tecaria.”, artículo 66.1, in fine, RGR.

Asimismo, los obligados tributarios pueden constituir voluntariamente hipotecas u otros derechos

reales de garantía, sobre bienes o derechos en favor de la Hacienda Pública, por ejemplo, en

casos de aplazamiento y fraccionamiento de pago de la deuda tributaria, siempre que la Hacien-

da Pública lo consienta y haga constar tal inscripción y aceptación en el Registro Público corres-

pondiente, artículo 66.2 y 3 RGR.

La ejecución de estas garantías se regula mediante el procedimiento establecido en el artículo

74 RGR.




282

16.2.3. Afección de bienes

En otro orden de cosas, los artículos 79 LGT y 67.1 RGR regulan la afección de bienes real al

pago de débitos tributarios.

De esta manera:

“1. Los adquirentes de bienes afectos por ley al pago de la deuda tributaria responderán subsidia-

riamente con ellos, por derivación de la acción tributaria, si la deuda no se paga.

2. Los bienes y derechos transmitidos quedarán afectos a la responsabilidad del pago de las canti-

dades liquidadas o no, correspondientes a los tributos que graven tales transmisiones, adquisiciones

o importaciones, cualquiera que sea su poseedor, salvo que éste resulte ser un tercero protegido por

la fe pública registral o se justifique la adquisición de los bienes con buena fe y justo título, en esta-

blecimiento mercantil o industria, en el caso de bienes muebles no inscribibles.

3. Siempre que la ley conceda un beneficio fiscal cuya definitiva efectividad dependa del ulterior

cumplimiento por el obligado tributario de cualquier requisito por aquélla exigido, la Administración

tributaria hará figurar el importe total de la liquidación que hubiera debido girarse de no mediar el

beneficio fiscal, lo que los titulares de los registros públicos correspondientes harán constar por nota

marginal de afección.

En el caso de que con posterioridad y como consecuencia de las actuaciones de comprobación ad-

ministrativa resulte un importe superior de la eventual liquidación a que se refiere el párrafo anterior,

el órgano competente procederá a comunicarlo al registrador competente a los efectos de que se

haga constar dicho mayor importe en la nota marginal de afección.”

Nos encontramos ante una garantía de la deuda tributaria muy utilizada en los impuestos que

recaen sobre transmisiones patrimoniales, en cualquiera de sus modalidades, ITP y AJD y en los

de adquisiciones lucrativas, Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en adelante, IS y D) y

también en el Impuesto sobre Determinados Medios de Transporte, debido al llamado “cierre

registral”, es decir, que los títulos que demuestren las transmisiones de propiedad que suelen

gravar tales exacciones, no pueden acceder a los Registros Públicos, generalmente, el de la Pro-

piedad, hasta que se haya pagado o garantizado el pago del impuesto. La doctrina incluye, asi-

mismo, entre los tributos con hipoteca legal tácita el gravamen especial sobre bienes inmuebles

de entidades no residentes.

Si existe un beneficio fiscal, por ejemplo, los regulados en el artículo 45 del Texto Refundido de la

Ley del ITP y AJD, el Registrador, en su nota marginal de afección de los bienes que gocen de tal

incentivo tributario, establecerá la afección marginal citada en el artículo 79.3 LGT. Lo mismo

sucederá en el IS y D.

Al tratarse de impuestos cedidos a las CCAAA, serán las Haciendas Públicas propias de estos

entes territoriales las que deberían atender con el mayor rigor a estas afecciones en supuestos

de concurso de acreedores.

También se ve incidido por esta medida un tributo local: el Impuesto Municipal sobre el Incre-

mento del Valor de los Terrenos Urbanos, vulgo Arbitrio de Plusvalía, especialmente, si tenemos




283

en cuenta que desde el día 1 de enero de 2013 opera también con el mismo el precitado “cierre

registral”.

La denominación de la norma es muy confusa y aunque habla de “responsabilidad subsidiaria” y

el procedimiento para aplicarla es el establecido para esta modalidad de responsabilidad, artícu-

lo 176 LGT; lo cierto es que se trata de un caso de afección real de bienes, limitado en su cuantía

por el valor del propio bien y cuyo ejercicio se realiza mediante un procedimiento tributario de

responsabilidad subsidiaria.

Por otra parte, para cierta doctrina (Martínez Giner, Luis A.; 2016) el denominado “derecho de

afección”, a pesar de tener naturaleza real, no puede ser calificado como crédito con privilegio

especial, pues no se cita expresamente en el art. 90 LC.

16.2.4. Derecho de retención

Aunque la doctrina no se pone de acuerdo sobre la naturaleza, real o personal, del derecho de

retención, lo cierto es que, entre las garantías tradicionales de la Hacienda Pública, muy vincula-

da a los tributos de naturaleza aduanera, se encuentra el derecho de retención, regulado sucin-

tamente en los artículos 80330

LGT y 67.2 RGR y con mayor detalle en la legislación aduanera.

Entendemos que no se trata de un crédito privilegiado a efectos de concurso, porque el derecho

de retención no se cita expresamente entre los créditos de esta naturaleza en el artículo 90 LC y,

al tratarse de créditos de “naturaleza privilegiada”, su interpretación ha de ser restrictiva.

16.3. Créditos tributarios con privilegio general

16.3.1. Definición y temas generales

Los créditos privilegiados generales son aquellos cuyo privilegio no recae sobre determinados

bienes y derechos de la masa pasiva de la empresa en régimen de concurso de acreedores, sino

sobre la totalidad del patrimonio del deudor.

No otorgan el privilegio de su ejecución separada, artículo 156 LC331, pero gozan de preferencia

en el cobro, además, de ciertos privilegios, por ejemplo, no quedar sujetos al convenio que, en su

caso, pudieran aprobar los acreedores en el concurso, a menos que hubiesen usado de su dere-

cho de voto, artículo 123.2 LC, salvo las excepciones establecidas por el Real Decreto-Ley

11/2014.

330 “La Administración tributaria tendrá derecho de retención frente a todos sobre las mercancías declaradas en las

aduanas para el pago de la pertinente deuda aduanera y fiscal, por el importe de los respectivos derechos e impuestos

liquidados, de no garantizarse de forma suficiente el pago de la misma.”

331 “1. Deducidos de la masa activa los bienes y derechos necesarios para satisfacer los créditos contra la masa y con

cargo a los bienes no afectos a privilegio especial o al remanente que de ellos quedase una vez pagados estos crédi-

tos, se atenderá al pago de aquellos que gozan de privilegio general, por el orden establecido en el artículo 91 y, en su

caso, a prorrata dentro de cada número.

2. El juez podrá autorizar el pago de estos créditos sin esperar a la conclusión de las impugnaciones promovidas, adop-

tando las medidas cautelares que considere oportunas en cada caso para asegurar su efectividad y la de los créditos

contra la masa de previsible generación.”.




284

El artículo 91 LC regula estos créditos con privilegio general, interesándonos los citados en su

punto 2º, es decir, las cantidades correspondientes a retenciones tributarias y de Seguridad So-

cial debidas por el concursado en cumplimiento de una obligación legal y, en general, conforme

al punto 4º de ese mismo artículo, todos los créditos tributarios y demás de Derecho Público, que

no gocen de privilegio especial, de acuerdo a lo previsto en el artículo 90.1 LC, ver supra, ni del

privilegio general del número 2º citado con anterioridad.

De esta manera, como se observa, la normativa concursal diferencia entre los pagos a cuenta

(aunque el término utilizado sea el de “retenciones”, consideramos que también deben incluirse

los ingresos a cuenta, siendo más dudosa la extensión analógica del esta voz a los pagos frac-

cionados, pues la interpretación de los “privilegios” ha de hacerse restrictivamente) y los restan-

tes créditos tributarios.

Al no hacer la LC ninguna mención expresa de los créditos derivados de tributos repercutidos y

no ser estos últimos obligaciones tributarias vinculadas a un pago a cuenta, sino obligaciones

entre particulares resultantes del tributo, arg. ex. artículos 23 y 24.2 LGT, las cuotas repercutidas

serán calificadas como créditos generales de la Hacienda Pública y entrarán en lo dispuesto en el

artículo 91.2,4º.

Este privilegio general podrá ejercitarse, para el conjunto de los créditos de la Hacienda Pública y

para el elenco de los créditos de la Seguridad Social, respectivamente, hasta el 50% de su impor-

te. El otro 50% del crédito tributario tendrá la calificación de ordinario y se sometería a convenio,

en el supuesto de que se produjera éste.

Conforme a la doctrina (Galán, Javier, 2009) y, dado que la LC no especifica qué importes deben

quedar incluidos dentro de los “créditos tributarios”, a la hora de cuantificar ese 50%, para califi-

carlos como créditos con privilegio general, es preciso elaborar un concepto de los mismos, a

partir de la eliminación de otros créditos tributarios que no puedan ser calificados como de “privi-

legio general”.

Así, tenemos que habrá que excluir:

a) Los créditos tributarios contra la masa, sencillamente, por no ser concursales,

b) Los calificados como de privilegio especial por estar, por ejemplo, garantizados con hipo-

teca legal tácita, ver supra.

c) Los créditos tributarios con privilegio especial de mejor calidad, caso de las retenciones,

d) Los créditos subordinados, caso de las sanciones tributarias y los intereses de demora.

En suma, en el cómputo del límite del 50% sólo entrarían los créditos tributarios que no gozaran

de ningún privilegio, ni positivo ni negativo. Es lo que alguna doctrina y jurisprudencia llaman

“cómputo selectivo”, SJM de 2.09.2005 y SJM de Madrid de 5 de julio de 2005.

Pero lo cierto es que la redacción de la LC es confusa y sigue planteando grandes dudas sobre su

aplicación, incertidumbre que, lógicamente, puede afectar a la responsabilidad del administrador

concursal.




285

En cualquier caso, tras la STS de 21 de enero de 2009, la posición de la AT acerca de la base de

cálculo del 50% no puede sostenerse y, por ello, “…para el cálculo del crédito privilegiado del

artículo 91.4 LC habría que excluir los créditos con privilegio especial y las retenciones (art. 91.2

LC), así como los créditos subordinados, aunque por diferentes razones.” (Martínez Giner, Luis A;

2016, páginas 30-1).

Así, un problema típico es la calificación de los recargos tributarios, tanto los relativos a las decla-

raciones tributarias extemporáneas, artículo 27 LGT, como los correspondientes al período ejecu-

tivo de la recaudación, artículo 28 LGT.

A nuestro entender, al no tener carácter sancionador, deberían ser calificados como créditos

tributarios generales y estar incorporados a este privilegio general, pero no toda la doctrina es

coincidente al respecto, ver infra y, además, tal y como hemos señalado arriba, con la nueva re-

dacción del art. 92. 3 º LC queda claro que son créditos subordinados.

También se ha debatido, como hemos indicado y mucho, el modo en que se ha de computar el

privilegio general con el límite del 50%, tal y como hemos señalado arriba, donde se indica la

posición mayoritaria, frente a la postura de la AEAT que entiende que el 50% se estima sobre el

importe total de todos los créditos de la Hacienda Pública, sin deducción alguna, pero la jurispru-

dencia del TS y la doctrina han rechazado radicalmente la tesis de la AEAT.

Por último, la responsabilidad civil ex delito queda configurada como un crédito con privilegio

general, art. 91,5º LC.

16.3.2. La prelación del crédito tributario y la fase de liquidación

Si, como es lo normal, no se alcanza un convenio entre los acreedores y la empresa concursada y

esta última entra en liquidación, otro de los problemas típicos del concurso es la prelación de los

créditos tributarios en tal circunstancia: la liquidación de la empresa.

Como hemos señalado con anterioridad, el artículo 77.2 LGT remite a la aplicación de las reglas

de la LC a la hora de establecer la prelación de los créditos tributarios sobre las normas tributa-

rias, pero la redacción del artículo: “en caso de convenio concursal…”, ha llevado a algunas ofici-

nas de Recaudación de la AEAT a afirmar que, en el supuesto de liquidación de la empresa

concursada, se aplica directamente el artículo 77.1 LGT y, en consecuencia, la Hacienda Pública

tiene prelación sobre otros acreedores, con las excepciones señaladas en este apartado:

“1. La Hacienda Pública tendrá prelación para el cobro de los créditos tributarios vencidos y no satis-

fechos en cuanto concurra con otros acreedores, excepto que se trate de acreedores de dominio,

prenda, hipoteca u otro derecho real debidamente inscrito en el registro correspondiente con ante-

rioridad a la fecha en que se haga constar en el mismo el derecho de la Hacienda Público, sin perjui-

cio de lo dispuesto en los artículos 78 y 79 de esta Ley.”




286

A nuestro entender, esta interpretación literal (recuérdese que el artículo 12 LGT remite, a efec-

tos de interpretación tributaria, a las reglas generales de la interpretación jurídica del artículo 3.1

CC) no es aceptable y los Juzgados de lo Mercantil se han decantado masivamente por entender

que el artículo 77.2 LGT hace referencia a todos los supuestos de concurso, acaben éstos en

convenio o con liquidación332

.

Por parte, la doctrina tributaria, manifestada en las consultas333, ha señalado, por ejemplo, en la

consulta vinculante de la CDGTV 1897-08, de 23 de octubre de 2008 que, en casos de liquida-

ción, rige en toda plenitud la prelación general de la Hacienda Pública regulada en el artículo

77.1 LGT; por lo que el conflicto está servido.

16.4. Los créditos tributarios como créditos ordinarios

En la LC el concepto de “crédito ordinario” es residual, artículo 89.3 LC334

, es decir, en nuestra

materia, son aquéllos créditos tributarios que ni se clasifican como privilegiados ni como ordina-

rios.

También entran en esta categoría, los créditos tributarios que, teniendo privilegio especial, no

hayan sido satisfechos con cargos a los bienes y derechos afectos a tal crédito, así como los

créditos tributarios generales en el 50% que no sea calificado como con privilegio general.

Estos créditos tributarios ordinarios, una vez se hayan satisfecho los créditos contra la masa y los

créditos privilegiados, se satisfarán a prorrata con cargo a los bienes que resulten de la masa

pasiva, artículo 57 LC.

16.5. Los créditos tributarios como créditos subordinados


Su definición es residual, se trata de los que ocupan el último lugar de cobro en los procedimien-

tos concursales, artículo 158 LC. Son aquellos que colocan a sus titulares en la peor condición

concursal, toda vez que no disponen de derecho al voto o de adhesión en el convenio, artículo

122.1 LC, se someten a las mismas quitas que los ordinarios pero sufren una espera mayor, artí-

culo 134 LC y, en el caso de liquidación de la empresa, no se atenderá a su pago hasta que no

hayan sido íntegramente satisfechos los créditos ordinarios, artículo 158.1 LC.

El artículo 92 LC los define y clasifica, a su vez, en seis grupos, con una jerarquía apropiada, pues

serán satisfechos en el mencionado orden (y, dentro de cada grupo, a prorrata).

332

Hay también excepciones a esta regla general, verbigracia, la SAP de Málaga, de 16 de marzo de 2007

333 Sobre el significado y contenido de las consultas tributarias, remitimos al lector a los artículos 88 y 89 LGT y 65 a

68, ambos inclusive, RGAT. Las consultas pueden obtenerse, por ejemplo, accediendo al portal del Ministerio de

Hacienda y Administraciones Públicas, www.minhap.es o al de la AEAT, www.agenciatributaria.es.

334 “Se entenderán clasificados como créditos ordinarios aquellos que no se encuentren calificados en esta Ley como

privilegiados ni como subordinados”.

http://www.minhap.es/





287

Desde la perspectiva tributaria, hay dos tipos de los incluidos en esta clasificación que merecen

atención, nos referimos a:

a) Los intereses de demora, o mejor, artículo 92.1, 3º LC:

“Los créditos por intereses de cualquier clase, incluidos los moratorios, salvo los correspondientes a

créditos con garantía real hasta donde alcance la respectiva garantía.”

b) Los recargos y las sanciones tributarias, artículo 92.1, 4º LC.

En el primer subgrupo están, lógicamente, los créditos tributarios por intereses de demora, artí-

culo 26 LGT.

16.5.2. Los recargos tributarios

El artículo 92, 4º LC califica como créditos subordinados a las multas y demás sanciones pecu-

niarias. Los recargos tributarios, concretamente, el recargo por declaración extemporánea sin

requerimiento previo, artículo 27 LGT y los recargos del período ejecutivo, artículo 28 LGT; no

tienen carácter sancionador, de acuerdo a doctrina reiterada del Tribunal Constitucional (en ade-

lante, TC), por lo cual deberían asimilarse a los intereses de demora.

Por ello, como defiende la AEAT, deberían ser calificados como créditos ordinarios, no subordina-

dos. Sin embargo, la posición de los Tribunales Mercantiles (a nuestro entender, desacertada) ha

sido la contraria, a partir de una pura interpretación literal del artículo 92.1, 4º LC, ya que éste no

distingue según la modalidad de “recargos”.

Sin embargo, la posición general de los JM, también fundada en el propósito de la LC de reducir

los privilegios de los créditos públicos, no puede aceptarse, ya que los recargos no tienen carác-

ter sancionador y, además, se ataca la doctrina del Tribunal Constitucional en este terreno, por

ejemplo, la STC 276/2000, de 16 de noviembre, afirmando el carácter disuasorio, no sanciona-

dor, de estas medidas tributarias coercitivas.

Otra doctrina los ha calificado como subordinados, por asimilarlos a los intereses moratorios del

artículo 92.3º LC, pero cabe recordar que la figura del interés de demora tributario dispone de

caracteres propios y se regula en el artículo 26 LGT.

Por su parte, en la STCJ nº 9/2014, de 6 de octubre de 2014, suscitado entre el Juzgado de Pri-

mera Instancia e Instrucción nº 1 de Teruel y la Delegación Especial de la AEAT de Aragón (BOE

de 28 de noviembre), se indica que, una vez cesado el efecto del convenio anticipado al que

hace referencia la sentencia, no habiéndose adherido la AEAT a la citada propuesta anticipada, la

AEAT puede volver a iniciar el procedimiento de liquidación tributaria relativo a liquidaciones tri-

butarias emitidas antes de la declaración del concurso, siendo de la competencia de la AEAT

imponer recargos por impago de créditos privilegiados, una vez aprobado el convenio, pues ce-

sados los efectos del convenio, el JM carece de toda competencia para exigir la inhibición de la

AEAT.




288

Resulta también interesante a estos efectos la RTEAC de 16 de septiembre de 2014, según la

cual los recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo, artículo 27 LGT, no se

interrumpen como consecuencia de la declaración de concurso, pues no son “ejecuciones singu-

lares”, en el sentido del artículo 55 LC; lo cual da a entender que se sigue manteniendo la posi-

ción de la Hacienda Pública de calificar tales recargos como créditos ordinarios en el proceso

concursal.

16.5.3. Las sanciones tributarias

Dada la cita de las sanciones como ejemplo de crédito subordinado en el artículo 92,1.4º LC,

debería estar clara la naturaleza de las sanciones tributarias como crédito subordinado; sin em-

bargo, alguna doctrina ha planteado que podrían ser calificadas como créditos con privilegio es-

pecial, si su pago se garantiza mediante un derecho real.

No es posible aceptar esta segunda posibilidad, por varias razones, la primera es que la sanción

no es deuda tributaria, artículo 58.3 LGT, aunque en su recaudación se apliquen las disposicio-

nes del procedimiento recaudatorio; en segundo lugar, una cosa es la sanción y otra, cómo se

garantiza el pago de la misma, por último, la garantía es siempre accesoria, por lo cual la califica-

ción de la sanción tributaria como crédito subordinado es independiente de cómo se garantice su

pago.

16.5.4. Intereses de demora

Su calificación como crédito subordinado parece indubitada, por las razones arriba enunciadas.

16.6. Los créditos tributarios contra la masa

Conforme al artículo 84 LC, quedan fuera de la calificación como créditos concursales, aquellos

que se califiquen como créditos contra la masa, entre los cuales, pueden existir también créditos

de naturaleza tributaria.

Antes de proceder al pago de aquéllos, la administración concursal deducirá de la masa activa de

la entidad en concurso los bienes y derechos necesarios para satisfacer los créditos contra ésta,

artículo 154.1 LC y, una vez prededucidos, deberán satisfacerse de manera independiente o a su

vencimiento, artículo 154.2 LC.

Estos créditos tributarios contra la masa son los nacidos después de la declaración concursal y

hasta la eficacia del convenio o, en su caso, la terminación del concurso, artículo 84.2 10º LC,

habiendo sido el interés de la AEAT, como hemos señalado con anterioridad, tratar en todo mo-

mento que créditos tributarios liquidados con posterioridad a tal declaración, en especial, del IVA

se calificasen como créditos concursales, cuestión que, ya hemos insistido con anterioridad, no

es aceptable, al confundir interesadamente la Hacienda Pública entre devengo y exigibilidad.

En los últimos tiempos, ha existido una importante línea jurisprudencial, manifestada, por ejem-

plo, por la STCJ nº 10/2014, en el conflicto de jurisdicción nº 10/2014, suscitado entre el Juzga-

do de lo Mercantil nº 9 de Madrid y la Tesorería General de la Seguridad Social, Dirección




289

Provincial de Madrid (BOE de 29 de enero de 2015), relativa a la posibilidad de plantear embar-

gos por parte de la TGSS y de la AEAT por deudas contraídas con posterioridad al concurso du-

rante la fase de liquidación de éste.

En realidad, la STCJ mencionada no hace sino seguir la doctrina del TS, de 12 de diciembre de

2014, según la cual la Administración no puede ejercitar deudas singularmente, una vez iniciada

la fase de liquidación de los concursos, insistiéndose tanto en la aplicación de los artículos 55 y

56 LC como en el hecho de que carece de sentido una ejecución contra la masa separada. Esta

STCJ reitera lo dispuesto en otra STCJ anterior nº 6/2014, dictando en el conflicto de jurisdicción

suscitado entre las mismas partes.

Conforme a la STCJ, corresponde al JM decidir en incidente concursal acerca de la calificación

como crédito contra la masa y su eventual pago mediante ejecución separada, con respecto del

crédito de la TGSS que ésta ostenta frente al deudor en concurso y que pretendía embargar, una

vez iniciado el trámite de liquidación del patrimonio del concursado.

17. LAS MODIFICACIONES EN EL TRLIS DERIVADAS DEL REAL DECRETO-LEY 4/2014335

17.1. Introducción

Tal y como hemos comentado en apartados anteriores, el Real Decreto-ley 4/2014, de 7 de mar-

zo, por el que se adoptan medidas urgentes en materia de refinanciación y reestructuración de

deuda empresarial, BOE de 8336

; constituye una de las últimas reformas de nuestra normativa

concursal.

Esta modificación supone un relevante giro en la filosofía de los concursos, ya que, ahora, preci-

samente, lo que se trata es evitar la declaración del concurso, estableciendo una situación in-

termedia, las instituciones pre concursales, artículos 5 bis, 71 bis, acuerdos de refinanciación y

DA Cuarta. Homologación de los acuerdos de refinanciación, que permitan, mediante la refinan-

ciación de deudas, salvar a la empresa y, si no es el caso, abrir el camino hacia la recapitaliza-

ción de la empresa, pero evitando a toda costa la liquidación de la actividad empresarial, como

también hemos indicado.

Aunque la doctrina ya ha puesto la llaga en la ausencia de suspensión de los créditos de Derecho

Público dentro de las operaciones de refinanciación y la dificultad que ello conlleva para el éxito

335 Y ratificadas posteriormente por la Ley 17/2014, de 30 de septiembre.

336 Más importante que el propio Real Decreto-ley 4/2004, es la disposición del Banco de España que flexibiliza enor-

memente el tratamiento contable de los importes debidos por las empresas refinanciadas a la banca tras un acuerdo

de refinanciación de los regulados en el artículo 71 bis y DA 4 ª LC.

Tales criterios se exponen en la Comunicación del Banco de España para la aplicación de la Circular 4/2004 en mate-

ria de operaciones reestructuradas como consecuencia de acuerdos de refinanciación previstos en la Ley Concursal,

18 de marzo de 2014.




290

de tales operaciones337, lo cierto es que el Real Decreto-ley incorpora varias alteraciones en la

redacción del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real De-

creto-legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante, TRLIS), norma básica del IS hasta la apro-

bación de la LIS, ver abajo; es decir, en general, los períodos impositivos iniciados el 1 de enero

de 2015, cuyo tenor sí facilitan la refinanciación de las deudas, básicamente, porque si, hasta la

entrada en vigor del Real Decreto-Ley, cualquier quita de créditos suponía un ingreso inmediato a

computar en el período impositivo donde se produjese tal reconocimiento, con el consiguiente

efecto en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias de la entidad y el aumento de la base imponible del

IS que conllevaba tal quita, ahora, ese ingreso se difiere y periodifica en el tiempo.

Téngase en cuenta que, en principio, cualquier condonación de créditos o deudas por un contri-

buyente del IS a otro es una liberalidad y, por lo tanto, no es gasto deducible en la empresa que

condona.

Ahora bien, una condonación de créditos no es equiparable a una quita concursal, disponiendo

ésta de reglas propias (STS de 10 de febrero de 2011) (López Santa-Cruz, José Antonio; 2015) y

ello, sin perjuicio del especial tratamiento que tienen las condonaciones de deudas entre entida-

des vinculadas o participadas que suelen calificarse como aportaciones de fondos propios.

Por otra parte, en general, y salvo pequeños matices que, seguidamente, serán expuestos y ana-

lizados en este texto, las modificaciones incorporadas por el precitado Real Decreto-ley 4/2014

en la regulación del IS en materia de concurso de acreedores se han mantenido en la LIS y si-

guen vigentes al día de la fecha.

Nuevamente, es importante señalar que, como en otros gravámenes del sistema tributario espa-

ñol, la empresa en concurso de acreedores presenta algunas particularidades también en el IS,

verbigracia, en materia de deducibilidad de las correcciones de valor por deterioro de créditos,

donde la declaración del deudor en situación de concurso de acreedores conlleva automática-

mente la consideración de sus créditos como deteriorados y su deducibilidad fiscal, artículo 12.2,

b) TRLIS o el hecho de que los contribuyentes del IS que, al final del período impositivo, se en-

cuentren situación de concurso de acreedores, no puedan formar parte del grupo fiscal en el

régimen especial de consolidación fiscal, artículo 67.4,b) TRLIS, aunque la interpretación de esta

norma (como veremos seguidamente) ha sido flexibilizada recientemente.

En cualquier caso, conviene también recordar que de los acuerdos de refinanciación se excluyen

expresamente los créditos de Derecho Público (AEAT y TGSS) y, además, los mismos no suspen-

derán la ejecución de los procedimientos singulares que traten de recuperar tales créditos.

Como hemos indicado anteriormente, tal exclusión ha llevado a cierta corriente doctrinal (Díaz-

Echegaray, José Luis; 2014) a entender que la medida fracasará, pues la experiencia demuestra

que, prácticamente, todas las empresas en concurso de acreedores tienen deudas con la AEAT y

la TGSS; por lo que si estas instituciones no entran en acuerdos de refinanciación y, además,

337 “…Quedan excluidos de la suspensión, en todo caso, los procedimientos que tengan su origen en créditos de dere-

cho público…”




291

están poniendo crecientes dificultades a los acuerdos de aplazamiento y fraccionamiento de

deudas338,

ver supra, se reducen grandemente las posibilidades de fresh start, de un nuevo co-

mienzo, de una nueva vida para la empresa, limpia de deudas, con un plan de viabilidad339 con-

solidado y con nuevas fuentes de financiación.

A pesar de ello, la aprobación de nuevas disposiciones para los acuerdos de refinanciación y,

como hemos indicado, el sentido y tenor de la Instrucción 3/2014, del Departamento de Recau-

dación de la AEAT, generalizando los “convenios singulares” con la Hacienda Pública parecen,

asimismo, señalar un cambio de rumbo, incluyendo a los créditos públicos en los acuerdos de

quita y espera.

Además de responder a este marco interno, tendente a evitar que las empresas caigan en con-

curso y, en consecuencia, exista una alta probabilidad de que se liquiden; el Real Decreto-Ley

4/2014 atiende a una necesidad de la economía española: el desapalancamiento, es decir, la

reducción de los altos niveles de endeudamiento empresarial, generalmente, con el sector ban-

cario, lo cual se consigue bien con nuevas entradas de recursos financieros (fresh money), bien

con la capitalización de las deudas, convirtiendo a los acreedores en accionistas.

Estas dos ideas conforman, en otro orden de cosas, la nueva filosofía de la UE para superar el

fracaso empresarial, plasmada en la Recomendación de la Comisión de 12 de marzo de 2014

sobre un nuevo enfoque frente a la insolvencia y el fracaso empresarial (“Diario Oficial de la

Unión Europea”, serie L, número 74, de 14 de marzo de 2013), en la cual se inspira el Real De-

creto-Ley 4/2014.

Otra cuestión importante a exponer es que las modificaciones del TRLIS no operan, exclusiva-

mente, para los negocios regulados en el Real Decreto-Ley 4/2004 y la LC, sino que son aplica-

bles para cualquier caso de recapitalización de deudas, procesos de refinanciación, aun ajenos al

marco normativo de la LC y quitas de deudas. Todo ello, con la excepción de la redacción del

artículo 19.14 TRLIS donde sí existe una remisión particular a las quitas y esperas vinculadas a la

LC.

338 Véase al respecto la contundente Instrucción 6/2013, de 9 de diciembre de 2013, del Departamento de Recauda-

ción sobre gestión de aplazamientos y fraccionamientos de pago de retenciones e ingresos a cuenta y de deudores en

situación de concurso de acreedores, la cual ha sido comentada con anterioridad en estas páginas.

339 El Plan de Viabilidad, su consistencia y aceptación por los acreedores que refinancien se convierte en un documen-

to esencial para asegurar la viabilidad de la empresa. Además, el mismo adquiere mayor protagonismo, pues permite a

los bancos acreedores justificar una clasificación más favorable de sus créditos, reduciendo las provisiones necesa-

rias.

En este sentido, puede verse la Comunicación del Banco de España, “Criterios para la aplicación de la Circular 4/2004

en materia de operaciones reestructuradas como consecuencia de acuerdos de refinanciación previstos en la Ley

Concursal”, de 18 de marzo de 2014; op. cit.




292

En general, los cambios incorporados en el TRLIS no pueden extrañar a la doctrina internacional,

pues los debates acerca del tratamiento óptimo a los supuestos de reestructuración de deudas,

sea de manera convencional o forzada, no son extraños en la misma.340

Los cambios legislativos en el TRLIS expuestos son aplicados para los períodos impositivos ini-

ciados el día 1 de enero de 2014 y, como hemos indicado, se han integrado, sin especiales inci-

dencias en la redacción de la LIS.


17.2.1. En general

La DF Segunda del Real Decreto-ley 4/2014 modifica, con efectos para los períodos impositivos

que se inician el 1 de enero de 2014, los artículos 15 y 19 TRLIS e introduce en la imposición

sobre la renta de las sociedades normas específicas para el tratamiento de las operaciones de

reestructuración de deudas y capitalización, las cuales, con anterioridad, recibían la aplicación de

las normas generales del IS y del IRPF.

En el artículo 15 TRLIS se normaban los ajustes extracontables que se derivaban de la diferencia

entre los criterios de valoración de los elementos patrimoniales que establecen tanto el Código

de Comercio, artículos 38 y 38 bis, como el PGC de 2007 para los diferentes elementos patrimo-

niales de las empresas y los criterios de valoración fiscal.

Mientras que los primeros criterios, de carácter mercantil, se centran en el precio de adquisición

o coste de producción como norma valorativa general para los activos, reservando el criterio de

valor razonable (precio de mercado) para determinados instrumentos financieros341; la valora-

ción fiscal “ajusta” tales valoraciones en determinados operaciones: lucrativas y societarias, apli-

cando el principio de valor de mercado.

Este valor de mercado fiscal se define, genéricamente, como aquél que se hubiera acordado en

condiciones normales de mercado entre partes completamente independientes, siendo dicho

valor, con carácter general, el precio de mercado del bien o servicio de que se trate o de otros de

similares características.

A este respecto, es importante señalar que la doctrina administrativa considera que los principios

del artículo 15 TRLIS prevalecen, incluso, en el caso de operaciones entre entidades vinculadas

(RDGTV de 21 de abril de 2010).

Conforme a la regla clásica del artículo 15.1 TRLIS, cuando se produjeran operaciones de capita-

lización, vía compensación de créditos, se deberían aplicar, en principio, las reglas del CCo.

340 Sobre esta materia, puede verse: IBFD. “Tax issues in Consensual Debt Reestructuring”, Derivatives & Fiscal

Instruments, special issue, vol. 14, September 2012.

341 Para mayor información, nos remitimos a: LÓPEZ SANTA-CRUZ, José Antonio: Impuesto sobre Sociedades, 2014, Eds.

Francis Lefévbre, colecc. Memento Práctico, Madrid, 2014, epígrafes 1950 a 1966.




293

Este planteamiento, así como el principio de “integridad del capital”, conllevaba que el acreedor

de una empresa, convertido posteriormente en accionista o partícipe de la misma, vía esta

fórmula de capitalización de créditos, debería generalmente considerar un ingreso computable

fiscalmente, pues recibía un nominal de capital, a cambio de un crédito ya depreciado; ingreso de

carácter fiscal reforzado por lo dispuesto en el artículo 15,2, b) TRLIS, el cual exigía que, para la

sociedad aportante (el acreedor), se valoraran los bienes por su valor de mercado y por el hecho

de que los ingresos por condonaciones, reducciones, quitas, etc. se entendía se imputaban al

momento en que se producían tales circunstancias.

La doctrina, por otra parte, había sido muy confusa acerca del tratamiento contable de esta mo-

dalidad de aportaciones no dinerarias; en primer lugar, porque algunos estudiosos afirmaban que

este tipo de aportaciones no podría identificarse automáticamente con las aportaciones no dine-

rarias en general, en segundo término, por alguna consulta del ICAC, verbigracia, consulta núme-

ro 6, BOICAC, número 74, donde parecía aceptarse que estas operaciones, al menos, en el seno

de grupos mercantiles, podrían valorarse por su valor contable.

Sin embargo, la consulta del ICAC nº 1 del BOICAC 76/2008, sobre el tratamiento contable de la

aprobación de un convenio de acreedores en un procedimiento concursal, al amparo de la Norma

de Registro y Valoración (en adelante, NRV) nº 9.3.5 del PGC, establecía que, en supuestos de

quita o espera, “…se dará de baja el pasivo financiero original y se reconocerá el nuevo pasivo

por su valor razonable. La diferencia se contabilizará como un ingreso en la cuenta de pérdidas y

ganancias en el ejercicio, minorado, en su caso, en el importe de los costes de transacción atri-

buibles. Dicho resultado se mostrará en el margen financiero debiendo crear la empresa una

partida específica con adecuada denominación si su importe es significativo. A tal efecto, se pro-

pone la siguiente denominación “Ingresos financieros derivados de convenios de acreedores”.

Eso en lo que hacer referencia a las “quitas”. En relación a la renegociación de un instrumento

de deuda, esencia de la “espera”, la misma dará lugar a la nueva valoración del pasivo, exigiendo

la normativa contable internacional (párrafo 40 de la Norma Internacional de Contabilidad 39)

que se tratase de dos instrumentos de deuda “sustancialmente” diferentes.

Nuestra normativa contable, de acuerdo con el párrafo 3.5 de la NRV 9ª del PGC, relativa a los

instrumentos financieros, presume este hecho, cuando el valor de los flujos de caja del préstamo

inicial y del nuevo préstamo difieren en un 10%, en cuyo caso, deben reconocerse las correspon-

dientes pérdidas y ganancias por la diferencia valorativa entre los dos instrumentos, con inde-

pendencia del origen (voluntario u obligado, supuesto de los concursos) de este canje de

instrumentos de deuda.

En general, el cambio en procesos de concurso daba lugar a un “ingreso”, porque la existencia de

una quita, generaba que se cambiaran instrumentos de deuda de mayor valor por otros, lo cual

supone el correspondiente incremento de la base imponible del IS, situación agravada por la

proliferación de bases imponibles negativas en los períodos de crisis económica; de hecho, esta

circunstancia se pretendió paliar por el legislador español en 2013, cuando a la hora de estable-

cer restricciones a la posibilidad de compensar bases imponibles negativas del IS para las gran-




294

des empresas, excluyó expresamente a las operaciones derivadas de concursos de acreedores y

así se ha hecho sucesivamente en normas relativas a la base imponible negativa, incluyendo el

reciente Real Decreto-ley 2/2016, de 30 de septiembre, por el que se introducen medidas tribu-

tarias dirigidas a la reducción del déficit público, de cuyo “pago mínimo” se vuelven a excluir:

“Quedará excluido del resultado positivo referido (sobre el cual se aplica el pago mínimo “a cuenta”

de la liquidación del IS), el importe del mismo que se corresponda con rentas derivadas de operacio-

nes de quita o espera consecuencia de un acuerdo de acreedores del contribuyente, incluyéndose en

dicho resultado aquella parte de su importe que se integre en la base imponible del período impositi-

vo. También quedará excluido, a estos efectos, el importe del resultado positivo consecuencia de

operaciones de aumento de capital o fondos propios por compensación de créditos que no se integre

en la base imponible por aplicación del apartado 2 del artículo 17 de esta Ley.”

De todas formas, la doctrina de la DGT, CDGTV de 27 de enero de 2015, ha señalado (a nuestro

entender, sorpresivamente) que la limitación a la compensación de bases imponibles negativas

no se aplica a las rentas procedentes de quitas en los períodos impositivos posteriores a 2013,

en lo que hace referencia a la no aplicación a las esperas, sólo resulta utilizable para los períodos

iniciados a partir de la entrada en vigor de la LIS, es decir, el 1 de enero de 2015.

Es más, el nuevo criterio incluido en el artículo 15 TRLIS ya había sido anticipado, sin base legal

alguna, por la doctrina administrativa (CV 5-7-2013) que estaba tratando de flexibilizar la situa-

ción fiscal.

17.2.2. Apartado 1

Se modifica, DF Segunda. Uno, en principio, el apartado 1, añadiendo al mismo el siguiente

párrafo final:

“Las operaciones de aumento de capital por compensación de créditos se valorarán fiscalmente por

el importe de dicho aumento desde el punto de vista mercantil, con independencia de cuál sea la va-

loración contable.”

La redacción nos parece poco acertada; en primer lugar, porque parece diferenciar entre norma

contable y disposición mercantil, como si la Contabilidad fuera ajena al Derecho Mercantil y, en

segundo orden, porque no aclara la distinción entre el crédito originario y el crédito derivativo.

Respecto a la primera cuestión, como afirma la doctrina más reputada (López- Santacruz, 2014,

epígrafe 2036):

“Desde el punto de vista contable, en las ampliaciones de capital por compensación de créditos, te-

niendo en cuenta el principio de equivalencia económica en las transacciones realizadas, el presta-

mista debe reclasificar a inversiones financieras el valor razonable del préstamo concedido,

registrando con cargo a cuentas de pérdidas y ganancias cualquier diferencia que pudiera existir en-

tre el coste amortizado a la fecha de la ampliación de capital y su valor de mercado, y respecto de la

entidad prestataria, debe contabilizar la baja del pasivo financiero y reconocer el correspondiente

aumento de los fondos propios por un importe equivalente al valor razonable de la efectiva aporta-

ción que se ha realizado y, además, la diferencia entre el importe por el que se encontraba contabili-

zado el pasivo dado de baja y el incremento de fondos propios que se reconoce como un ingreso en

la cuenta de pérdidas y ganancias.”




295

Precisamente, lo que intenta evitar la modificación fiscal es que tal ingreso se produzca, fiscal-

mente hablando, incluso si la operación pone de manifiesto un abono en la cuenta de capital

social por un importe superior al que se deba imputar a los fondos propios de la entidad (consul-

ta ICAC número 5, BOICAC número 79; consulta ICAC número 4, BOICAC número 89, marzo de

2012).

Si el crédito es originario, los efectos fiscales de su aportación para un aumento de capital, son

los siguientes:

a) Crédito no deteriorado. En este supuesto se produce una equivalencia económica entre el

valor del crédito y el nominal del capital ampliado, no produciéndose renta alguna en el

acreedor; por su parte, en la sociedad que incrementa su capital, tampoco se reconoce

ingreso alguno, pues el valor del pasivo coincide con el aumento de los fondos propios de

la entidad.

b) Crédito deteriorado. Si el citado deterioro no ha sido fiscalmente deducible, entonces, en

la aportación no se genera ninguna renta, siempre que el aumento del capital se realice

por un importe superior al valor de mercado del crédito, lo cual requiere el cómputo de

una prima de emisión o asunción negativa, para que el incremento de los fondos propios

coincida con el valor de mercado del crédito.

Asimismo, tampoco se genera renta fiscal en la sociedad que aumenta el capital, al valorarse el

crédito por ese nominal.

En cambio, si el crédito es adquirido por derivación, podrían seguirse generando rentas fiscales,

por la diferencia entre su valor nominal y el valor de mercado por el cual se adquirió, para la em-

presa aportante, mas para la entidad que aumenta su capital, no se produce renta fiscal alguna,

al valorarse el crédito aportado por el nominal de dicho crédito.

17.2.3. Apartado 2, b).

Dado que las diferencias entre los valores contables y de mercado pueden darse tanto en la en-

tidad transmitente (acreedora) como en la perceptora (sociedad capitalizada y deudora), se alte-

ran también la letra b) del apartado 2 del artículo 15 TRLIS, rompiendo la identificación con el

valor de mercado de los bienes (créditos) aportados a entidades y los valores (acciones o partici-

paciones) recibidos en contraprestación y lo regulado en el artículo 15.3, primer párrafo, TRLIS

que establecía como ajuste extracontable, precisamente, la diferencia entre el valor contable y el

valor de mercado de los bienes transmitidos para la entidad transmitente, añadiendo la siguiente

excepción:

“…No obstante, en el supuesto de aumento de capital por compensación de créditos, la entidad

transmitente integrará la diferencia entre el importe del aumento de capital en la proporción que le

corresponda y el valor fiscal del crédito capitalizado”, el cual ya computará el deterioro de tal crédito,

ver supra.




296

Anótese que la fiscalidad de estas operaciones se expone como regla general, es decir, no sólo

para las operaciones de refinanciación de la LC, sino para cualquier aumento de capital por com-

pensación de créditos.

17.2.4. Apartado 3

En este caso, se trata también de evitar que, cuando se produzca una recapitalización de crédi-

tos, mediante aumento de capital, la entidad transmitente sufra un ingreso fiscal (integración en

la base imponible) por la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmiti-

dos (los créditos) y su valor contable; para ello, DF segunda. Tres, se añade un segundo inciso al

primer párrafo del artículo 15.3 TRLIS que dice:

“…No obstante, en el supuesto de aumento de capital por compensación de créditos, la entidad

transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el importe del aumento de capital en

la proporción que el corresponda y el valor fiscal del crédito capitalizado.”

17.3. Efectos en el artículo 19 TRLIS.

El artículo 19 TRLIS recoge una amplia serie (de manera cada vez más numerosa) de ajustes

extracontables derivados de la diferencia entre el criterio contable básico, principio del devengo,

y una lista de operaciones y negocios jurídicos que disponen de principios de imputación tempo-

ral fiscales distintos de los contables, generándose los correspondientes ajustes extracontables.

Cuando se produce una quita o espera, el criterio de imputación temporal era que se generaba

un ingreso para la empresa en concurso de acreedores en el momento en que tuviera lugar la

aprobación judicial del convenio en virtud del cual se reconocía la extinción total o parcial de la

deuda (RDGTV0138-10, de 29 de enero de 2010, RDGTV de 3 de octubre de 2013 y consulta

número 1 del ICAC, de 31 de diciembre de 2008, BOICAC 76/2008. Asimismo, pueden verse las

consultas nº 5 y 89 de los BOICAC 79/2009 y 89/2012), además, el devengo de este ingreso se

producía con independencia del cumplimiento del convenio (RDGTV de 28 de diciembre de

2012).

Antes de la entrada en vigor del PGC de 2007, se indicaba que, en el caso de que estas quitas o

esperas se prolongasen a lo largo de varios años, el criterio fiscal era que se computasen como

ingresos a distribuir en varios ejercicios, a medida que se cumpliesen los planes de pago que,

según el convenio, se realizasen para cancelar la deuda (CDGT 1358-99, de 27 de julio de 1999;

consulta ICAC , BOICAC 31/1997, de 31 de octubre de 1997; STS de 10 de octubre de 2011).

Sin embargo, la nueva doctrina aplicaba desde el PGC de 2007 de manera estricta el principio de

devengo, con independencia de los plazos de refinanciación o de pago que permitieran al deudor

ir pagando sus gastos.

También para impedir que las quitas y esperas derivadas de la aplicación de la LC, supongan un

ingreso fiscal para la empresa acreedora, y “…teniendo en cuenta que ambas operaciones no

incrementan la capacidad fiscal de las entidades, se establece un sistema de imputación del




297

ingreso generado en la base imponible, en función de los gastos financieros que posteriormente

se vayan registrando.” (EM, V, párrafo octavo, in fine), se altera fiscalmente el principio general

de imputación de ingresos y gastos que es el del devengo en estas operaciones.

Tal alteración se produjo por medio de la incorporación de un nuevo apartado, el 14, al artículo

19 TRLIS, que señala:

“El ingreso correspondiente al registro contable de quitas y esperas consecuencia de la aplicación de

la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, se imputará en la base imponible del deudor a medida que

proceda registrar con posterioridad gastos financieros derivados de la misma deuda y hasta el límite

del citado ingreso.

No obstante, en el supuesto de que el importe del ingreso a que se refiere el párrafo anterior sea su-

perior al importe total de gastos financieros pendientes de registrar, derivados de la misma deuda, la

imputación de aquel en la base imponible se realizará proporcionalmente a los gastos financieros

registrados en cada período impositivo respecto de los gastos financieros totales pendientes de re-

gistrar derivados de la misma deuda.”

Es decir, el criterio de imputación en la base imponible del IS del deudor de los ingresos deriva-

dos de quitas y esperas en los procedimientos concursales depende de si el importe del ingreso

es superior o inferior al importe de los gastos financieros futuros derivados de la nueva deuda.

Si el ingreso es inferior, entonces, se irá registrando en los períodos impositivos siguientes en los

cuales se computen los gastos financieros derivados de la nueva deuda y con el mismo volumen

de estos.

Pero si el ingreso es superior, tal criterio no se aplica, pues en este caso no se computaría en la

base imponible la totalidad del ingreso. Por ello, el ingreso se imputa en los ejercicios posterio-

res, pero solo en la proporción que suponga el gasto de la nueva deuda en cada ejercicio respec-

to del gasto financiero total.

En cualquier caso, el acreedor deberá reconocer un gasto por el deterioro de los créditos, valora-

do por la diferencia entre el valor en libros del crédito y el valor actual de los flujos de efectivo

futuros, según las nuevas condiciones de la deuda, verbigracia, tipos de interés acordados.

De manera gráfica, podemos encontrar en el siguiente ejemplo cómo funciona la imputación

temporal de ingresos y gastos en el IS, cuando se produce una quita o espera:

EJEMPLO 1

Enunciado.

Finalizado, en el ejercicio 201X, el correspondiente proceso concursal, la entidad ASA ha obtenido una

quita de 2.000 euros, sobre una deuda de 8.000 euros, que mantenía con un acreedor. La carga financie-

ra (los intereses), asociados al principal de la deuda, ascienden a 3.000 euros, que deberán ser satisfe-

chos por la entidad ASA en el ejercicio 201X y en los cuatro siguientes, a razón de 600 euros, en cada uno

de ellos.

Analizar las implicaciones fiscales, en el Impuesto sobre Sociedades, de los hechos descritos, en los ejerci-

cios 201X a 201X+4.




298

Solución:

La quita de 2.000 euros genera, en el ejercicio 201X, para la entidad ASA, un ingreso contable, por dicho

importe. Ahora bien, este ingreso contable debe integrarse, en la base imponible del Impuesto sobre So-

ciedades de la entidad ASA, a medida que se registren, en la contabilidad, los gastos financieros (in-

tereses) asociados a la deuda, y con el límite del importe de la quita, es decir, 2.000 euros.

En consecuencia, la entidad ASA deberá efectuar los siguientes ajustes extracontables, para la determina-

ción de la base imponible de su Impuesto sobre Sociedades:

Importes en euros

Ejercicio Gastos financieros

(intereses)

Ingreso fiscal por

la quita

Ajuste extraconta-

ble

201X 600 600 -1.400

201X+1 600 600 +600

201X+2 600 600 +600

201X+3 600 200 +200

201X+4 600

Fuente: Serrano, Ángel. GPS Fiscal 2016, página 229.

Cuando el importe del ingreso, correspondiente a la quita y espera, sea superior al importe total de los

gastos financieros pendientes de registrar, derivados de la misma deuda, la imputación del ingreso en la

base imponible del deudor debe realizarse proporcionalmente a los gastos financieros registrados en cada

período impositivo, respecto de los gastos financieros totales pendientes de registrar derivados de la mis-

ma deuda.

EJEMPLO 2

Enunciado

Finalizado, en el ejercicio 201X, el correspondiente proceso concursal, la entidad ASA ha obtenido una

quita de 4.000 euros, sobre una deuda de 10.000 euros, que mantenía con un acreedor. La carga finan-

ciera (los intereses), asociados al principal de la deuda, ascienden a 2.000 euros, que deberán ser satisfe-

chos por la entidad ASA en el ejercicio 201X y en los cuatro siguientes, a razón de 400 euros, en cada uno

de ellos.

Analizar las implicaciones fiscales, en el Impuesto sobre Sociedades, de los hechos descritos, en los ejerci-

cios 201X a 201X+4.

Solución:

La quita de 4.000 euros genera, en el ejercicio 201X, para la entidad ASA, un ingreso contable, por dicho

importe. Ahora bien, este ingreso contable debe integrarse, en la base imponible del Impuesto sobre So-

ciedades de la entidad ASA, a medida que se registren, en la contabilidad, los gastos financieros (inter-

eses) asociados a la deuda, y con el límite del importe de la quita, es decir, 4.000 euros, a cuyos efectos, la

entidad ASA deberá efectuar los correspondientes ajustes extracontables, para la determinación de la base

imponible de su Impuesto sobre Sociedades.




299

Sin embargo, en este caso, al ser el importe del ingreso, correspondiente a la quita (4.000 euros), superior

al importe total de los gastos financieros (intereses) pendientes de registrar (2.000 euros), la imputación

del ingreso debe efectuarse de forma proporcional a los gastos financieros registrados en cada período

impositivo, respecto de los gastos financieros totales pendientes de registrar.

La proporción de los gastos financieros, que se registran en cada ejercicio, respecto de los gastos financie-

ros totales pendientes de registrar, es la siguiente = 400 ÷ 2.000 = 20%

Los ajustes extracontables a efectuar, serán los siguientes:

Importes en euros

Ejercicios Gastos financieros (in-tereses)

Ingreso fiscal por la quita (0,2 x 4.000)

Ajuste extracontable

201X 400 800 -3.200

201X+1 400 800 +800

201X+2 400 800 +800

201X+3 400 800 +800

201X+4 400 800 +800

Fuente: Serrano, Ángel; op.cit., página 230.

17.4. Nueva exención en el ITP y AJD.

El legislador, por su parte, ha aprovechado la tantas veces mencionada en este texto Ley

17/2014, para, además, de ratificar los cambios en el TRLIS ya citados arriba, con efectos desde

el 1 de enero de 2014, reducir más los costes tributarios de los procesos concursales, incorpo-

rando una nueva exención en el ITP y AJD, en su DF tercera.

Esta nueva exoneración supone la modificación del artículo 45, I, B), 19º del Texto Refundido del

tributo, que queda del siguiente tenor:

“Las escrituras que contengan quitas o minoraciones de las cuantías de préstamos, créditos u otras

obligaciones del deudor que se incluyan en los acuerdos de refinanciación o en los acuerdos extraju-

diciales de pago establecidos en la Ley 22/203, de 9 de julio, Concursal, siempre que, en todos los

casos, el sujeto pasivo sea el deudor.”

Como era de esperar, la redacción ya ha dado lugar a problemas interpretativos (Alcalde Barrero,

Óscar; 2016). Parece que existen dos interpretaciones:

1º) Exención exclusivamente para la convención relativa a la quita o minoración de la cuantía del

préstamo, crédito u otra obligación. Quedarían sujetas y no exentas del IAJD otras modificacio-

nes que se realicen en la escritura respecto del préstamo.

Ahora bien, la quita no tributaba con anterioridad, pues una rebaja del nominal del préstamo,

cualquiera que sea la causa, no está sometida al IAJD y si dicha quita incluía una modificación de

la garantía hipotecaria asociada (cancelación parcial de hipoteca), gozaba de exoneración, art.

45.I.B.18) TRLITP.




300

2º) Entender que la inclusión de una quita en un proceso de refinanciación permite entender que

el resto de modificaciones sujetas en relación al préstamo o a la garantía incluidas en la misma

escritura, por ejemplo, cambios en el calendario de amortización o modificaciones del préstamo,

están igualmente exentas.

A nuestro entender, sólo es dable aceptar la posición restrictiva que, al respecto, incorpora el

punto 1º anterior, dado lo dispuesto en el art. 14 LGT342

17.5. Otras cuestiones

En materia del IS, han seguido produciéndose materias y modificaciones legislativas vinculadas a

los procedimientos concursales.

Destacamos las siguientes:

a) Aunque no vinculada a la precitada modificación del TRLIS, mencionamos aquí el reciente

cambio del criterio administrativo acerca de cuándo puede volver a formar parte de un grupo

fiscal una entidad dependiente que haya sido declarada en concurso.

La normativa que regula el régimen fiscal especial de consolidación, excluye como sociedad

dependiente a aquella que haya sido declarada en concurso de acreedores, de manera au-

tomática, artículo 67.4, b) TRLIS.

Este criterio se conserva también en la LIS, donde no pueden formar parte de los grupos de

sociedades las entidades que, al cierre del período impositivo, hayan sido declaradas en si-

tuación de concurso de acreedores y mientras surtiera efectos esta declaración, artículo

58.4, c).

Dicha condición debe apreciarse a la conclusión del período impositivo de las sociedades

afectadas, motivando la regularización (incorporación de resultados eliminados, distribución

de deducciones, bases imponibles negativas y pagos fraccionados).

Tradicionalmente, por ejemplo, en las CDGTV 2144-10 y V1195-13, la DGT había señalado

que la vuelta al grupo de la sociedad excluida por esta causa se produciría, en el período en

el cual la entidad superase el concurso y por tal situación no podía asimilarse la aprobación

del convenio de acreedores.

Sin embargo, la CDGTV2026-14, de 28 de julio de 2014, se aparta del criterio anterior y se-

ñala que la aprobación mediante sentencia del citado convenio por parte del JM, artículo

133.2 LC, sí supone la reintegración de la sociedad en el seno del grupo.

Se entiende que, aun aprobado el convenio, no se reintegrarían en el grupo (por no existir la

unidad de decisión propia de los grupos mercantiles) si se retrasa su eficacia del mismo, en

342 “No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las

exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.”.




301

todo o en parte, hasta que éste adquiera firmeza, artículo 133.1 LC, si algún acreedor se

opone al concurso y el JM adopta la medida cautelar del artículo 129.4 LC, ya que, en tales

circunstancias, el concursado no ha recuperado plenamente sus facultades patrimoniales.

b) Dado que, ver arriba, la existencia de quitas conllevaba un ingreso para el acreedor, el artícu-

lo 2.Segundo.Dos de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, introdujo la excepción, a efectos de

los límites regulados en el TRLIS para la compensación de bases imponibles negativas de las

grandes empresas, artículo 25 TRLIS, de que tales limitaciones no resultaban de aplicación

en el importe de las rentas correspondientes a las quitas (derivaran de un concurso de

acreedores o no, CDGTV 2169-14, de 6 de agosto) consecuencia de un acuerdo con los

acreedores no vinculados con el sujeto pasivo para los períodos impositivos iniciados a partir

del día 1 de enero de 2013.

Esta regulación se ha mantenido posteriormente, incluso tras la Reforma Tributaria de 2014,

ver supra.

18. IMPACTO TRIBUTARIO EN LOS CONCURSOS DE ACREEDORES DE LA REFORMA

TRIBUTARIA DE 2014

18.1. Nota previa

El 28 de noviembre de 2014, el BOE ha publicado los textos legales de lo que, según el Gobierno,

constituye un paquete de Reforma Fiscal, que incorpora diversos impuestos, pero dirigidos, bási-

camente, a la reforma del IRPF, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (en adelante,

IRNR) y del IVA.

Asimismo, como también hemos indicado con anterioridad, se ha publicado posteriormente la

Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la LGT343 que, según también el

Gobierno, forma parte integral de tal paquete reformador.

Estas previsiones reformadoras se han plasmado en las Leyes 26/2014, de reforma de la LIRF,

del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, y otras normas tribu-

tarias; 27/2014, del IS y 28/2014, de reforma de la LIVA y otras disposiciones; todas ellas, de

27 de noviembre de 2014 y entrada en vigor, de manera general, el día 1 de enero de 2015.

Evidentemente, los propósitos de esta Reforma Fiscal (otra cosa es que, realmente, la misma

pueda calificarse como tal) no van dirigidos a cambios significativos en el tratamiento tributario

de los concursos de acreedores, mas alguna de las modificaciones legislativas incorporadas en

las precitadas Leyes sí tienen una incidencia en esta materia, por lo cual serán expuestas y co-

mentadas seguidamente.

343 Los Anteproyectos de estas normas fueron ampliamente publicados y sometidos a un trámite de información públi-

ca. Pueden encontrarse en el portal del MINHAP, www.minhap.gob.es/Normativa

http://www.minhap.gob.es/Normativa




302

18.2. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas344

En materia de IRPF se alteran diversas reglas de imputación temporal de las rentas sometidas al

impuesto, reguladas en el artículo 14 LIRPF, sin duda, para evitar una carga tributaria excesiva

para determinados contribuyentes.

En lo que, a nuestra materia respecta, cabe recordar que, en el supuesto de acreedores de em-

presas en concurso de acreedores, personas físicas, contribuyentes del IRPF; la pérdida derivada

de una quita sólo podía imputarse en la declaración del IRPF correspondiente al período impositi-

vo en la cual ésta se hiciera efectiva, siendo la regla general, el principio del devengo de la ope-

ración, si la calificación de tal rendimiento era la de rendimiento de la actividad económica,

artículo 14.1, b) LIRPF, que remitían a las del IS, artículos 19 TRLIS y 11 y 15 LIS, según las nor-

mas del IS vigentes; o si se trataba de deudas de personas particulares, nos enfrentaríamos ante

una pérdida patrimonial, cuya imputación temporal suponía la “alteración” del derecho de crédito

frente a la entidad en concurso de acreedores, artículo 14.1, c).

Esta última norma suponía que el contribuyente tenía que esperar a la finalización del convenio o

la liquidación de la empresa, para poder imputarse la pérdida entre sus rentas sometidas al IRPF,

lo cual, lógicamente, suponía una relevante dilación en el tiempo para créditos vencidos y no

cobrados, pues la doctrina exigía que, en el supuesto de convenio, la conclusión de éste hubiese

sido aprobada por el JM (CDGTV0302-15, de 27 de enero de 2015).

Además, el crédito que el consultante tenía contra la sociedad concursada, en el ínterin, no con-

llevaba de forma automática una pérdida patrimonial, sino que se transformaba en un derecho

de crédito contra la entidad por parte del acreedor (CDGTV 2321-15 de 23 de julio de 2015)

Ahora, se trata de anticipar en el tiempo el momento de la “alteración” y, en consecuencia, la

declaración de la pérdida patrimonial o renta negativa derivada del convenio.

La regla no se prevé sólo para los concursos de acreedores y supuestos asimilados, sino para

todos los procesos de ejecución judicial de créditos vencidos y no cobrados, por lo que se su im-

portancia económica y social es superior.

En este sentido, se incluye una nueva regla específica de imputación temporal de rentas en el

apartado 2 del artículo 14 LIRPF, la letra k), con el siguiente tenor, cuya exposición es muy deta-

llada, incluyendo diferentes fórmulas de gestión de los concursos de acreedores (como es la mo-

derna de los acuerdos de refinanciación) y cuya claridad excluye toda interpretación (Ver, en

cualquier caso, la citada CDGTV2321-15 de 23 de julio de 2015).

El nuevo artículo 14.2, k) (con vigencia para los períodos impositivos cuya entrada en vigor se

produzca con posterioridad al día 1 de enero de 2015) dice lo siguiente:

344 Ley 26/2014, de 27 de septiembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto

sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes,

aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias (BOE de 29).




303

“….

k) Las pérdidas patrimoniales derivadas de créditos vencidos y no cobrados podrán imputarse al per-

íodo impositivo en que concurra alguna de las siguientes circunstancias:

1º. Que adquiera eficacia una quita establecida en un acuerdo de refinanciación judicialmente homo-

logable a los que se refiere el artículo 71 bis y la disposición adicional cuarta de la Ley 22/2003, de

9 de julio, Concursal, o en un acuerdo extrajudicial de pagos a los cuales se refiere el Título X de la

misma Ley.

2º. Que encontrándose el deudor en situación de concurso, adquiera eficacia el convenio en el que

se acuerde una quita en el importe del crédito conforme a lo dispuesto en el artículo 133 de la Ley

22/2003, de 9 de julio, Concursal, en cuyo caso la pérdida se computará por la cuantía de la quita.

En otro caso, que concluya el procedimiento concursal sin que se hubiera satisfecho el crédito salvo

cuando se acuerde la conclusión del concurso por las causas a las que se refieren los apartados 1º,

4º y 5º del artículo 176 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.

3º. Que se cumpla el plazo de un año desde el inicio del procedimiento judicial distinto de los de con-

curso que tenga por objeto la ejecución del crédito sin que éste haya sido satisfecho.

Cuando el crédito fuera cobrado con posterioridad al cómputo de la pérdida patrimonial a que se re-

fiere esta letra k), se imputará una ganancia patrimonial por el importe cobrado en el período imposi-

tivo en que se produzca dicho cobro.”

Dado que estas pérdidas patrimoniales no proceden de elementos patrimoniales, se califican

como renta general del IRPF, artículo 45 LIRPF, y forman parte de la base general del tributo,

artículo 48 LIRPF, tributando a la tarifa general.

En otro orden de cosas, una disposición importante para facilitar (ya veremos los resultados, ver

supra) la introducción de los nuevos negocios “para concursales”, por ejemplo, el llamado “bene-

ficio de la exoneración del pasivo insatisfecho” para las personas físicas, aunque su eficacia

queda limitada a las deudas no vinculadas a una explotación económica, se ha integrado recien-

temente en la LIRPF.

Nos referimos a la Exención de rentas obtenidas por el deudor en procedimientos concursales,

incorporada últimamente por la varias veces citada en este texto Ley 25/2015, de 28 de julio,

concretamente, en su artículo 4. Tres, como nueva DA quadragésima tercera de la LIRPF, del

siguiente tenor:

“Exención de rentas obtenidas por el deudor en procedimientos concursales.

Estarán exentas de este Impuesto las rentas obtenidas por los deudores que se pongan de manifies-

to como consecuencia de quitas y daciones en pago de deudas, establecidas en un convenio apro-

bado judicialmente conforme al procedimiento fijado en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, en

un acuerdo de refinanciación judicialmente homologado a que se refiere el artículo 71 bis y la dispo-

sición adicional cuarta de dicha Ley, en un acuerdo extrajudicial de pagos a que se refiere el Título X

o como consecuencia de exoneraciones del pasivo insatisfecho a que se refiere el artículo 178 bis de

la misma Ley, siempre que las deudas no deriven del ejercicio de actividades económicas.”




304

18.3. IVA

Dentro del marco de diferentes modificaciones técnicas que incorpora la Ley 28/2014, de modi-

ficación del IVA y otros gravámenes345, nos encontramos con dos alteraciones legislativas vincu-

ladas a concursos de acreedores.

En la primera de ellas, artículo 80.Tres y Cinco LIVA, se vuelve a flexibilizar el procedimiento de

modificación de la base imponible, de manera que el plazo para poder efectuar aquella, en caso

de deudores en concurso de acreedores, pasa de 1 a tres meses desde la publicación en el BOE

del Auto del concurso.

Asimismo, en el supuesto de créditos incobrables (cualquiera que sea la causa o régimen jurídico

que afecte a esta circunstancia) y, siempre y cuando que los empresarios deudores sean califi-

cados como PYME, podrán modificar la base imponible, transcurrido el plazo de seis meses, tal y

como hasta el 1 de enero de 2015 se viene demandando o podrán esperar el plazo de 1 año,

que es el período de dilación demandado al resto de los empresarios.

En el segundo supuesto, se trata de resolver uno de los problemas planteados por el novedoso

régimen especial de criterio de caja.

En este régimen especial, un supuesto específico de devengo se genera cuando, habiéndose

producida la operación sometida al IVA, a 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en

el cual se hubiera realizado la operación, resultase que no se había generado el cobro total o

parcial de la misma, artículo 163 terdecies. Uno LIVA346.

La doctrina (Calvo Vérgez, J; 2014) se había planteado en qué momento cabía entender produci-

do el impago del IVA, a efectos de la pertinente modificación de la base imponible, es decir, qué

criterio de modificación de la base imponible habrían de seguir los sujetos pasivos que no se

encontrasen acogidos al régimen fiscal especial de caja con respecto al IVA repercutido impaga-

do.

El mismo problema sucede con los supuestos de declaraciones de concurso de sujetos pasivos

que estén sujetos a este régimen fiscal especial.

La alteración del artículo 80. Tres, Norma 1ª LIVA, da respuesta esta inquietud doctrinal, seña-

lando, primero, que el momento para iniciar el cómputo de seis meses o un año para rectificar

las cuotas repercutidas tiene como inicio el 31 de diciembre.

345 Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto

sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económi-

co Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de

octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras

medidas tributarias y financieras.

346 “En las operaciones a las que sea de aplicación este régimen especial, el impuesto se devengará en el momento

del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos o si éste no se ha producido, el devengo

se producirá el 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operación.

A estos efectos, deberá acreditarse el momento del cobro, total o parcial, del precio de la operación.”




305

No obstante, tratándose de operaciones a plazo o con precio aplazado, será necesario que haya

transcurrido el plazo de seis meses o de un año desde el vencimiento del plazo o de los plazos

correspondientes hasta la fecha del devengo de la operación.

18.4. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES347

También existen algunos cambios en el IS que inciden, siquiera levemente, en el tratamiento

fiscal de los concursos de acreedores, aunque, en general, trasladan automáticamente las modi-

ficaciones en el TRLIS vigentes desde el 1 de enero de 2014, ver supra; así, si bien se mantienen

las reglas de valoración de las operaciones de refinanciación y capitalización que se regulaban

antiguamente en el artículo 15 TRLIS y la regla de imputación de ingresos y pagos, incorporada

en el anterior artículo 19 TRLIS, derivadas del Real Decreto-Ley 4/2014, ver arriba; se ha aprove-

chado la existencia de una nueva Ley del IS, la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto

sobre Sociedades, LIS), para mejorar, modificar levemente o perfeccionar la redacción de dife-

rentes artículos ligados al concurso de acreedores que, como hemos señalado, con anterioridad,

incorporó el Real Decreto Ley 4/2014, ver supra.

En primer lugar, en relación a la imputación temporal de ingresos y gastos derivados de las qui-

tas y esperas de los concursos, el artículo 11.13 LIS reproduce prácticamente en su integridad lo

dispuesto anteriormente por el art. 19.14 TRLIS348 (CDGTV0307-15, de 27 de enero de 2015) y,

por lo tanto, vigente desde el 1 de enero de 2014 con efecto para los convenios concursales que

se aprueben con posterioridad a dicha fecha.

Asimismo, en materia de las correcciones de valor por deterioro del valor de los elementos patri-

moniales, ahora, en el artículo 12.2 LIS, se indica que si bien las deudas correspondientes “…a

créditos adeudados por personas o entidades vinculadas”, no son deducibles, fiscalmente

hablando, sí lo serán si tales deudores se encuentran “…en situación de concurso y se haya pro-

ducido la apertura de la fase de liquidación por el juez, en los términos establecidos en la Ley

22/2003, de 9 de julio, Concursal.”

Como hemos indicado, se ha aprovechado la LIS para retocar y perfeccionar la redacción del

TRLIS, pues la misma había sido muy precipitada y estaba planteando problemas de interpreta-

ción.

Así, por un lado, en el artículo 17.2 LIS se integra una regla especial para legalizar la doctrina de

la DGT sobre los efectos de la capitalización en supuestos de compensación de créditos, solución

347 Ley 27/2014, de 27 de noviembre.

348 “El ingreso correspondiente al registro contable de quitas y esperas consecuencia de la aplicación de la Ley

22/2003, de 9 de julio, Concursal, se imputará en la base imponible del deudor a medida que proceda registrar con

posterioridad gastos financieros derivados de la misma deuda y hasta el límite del citado ingreso.

No obstante, en el supuesto de que el importe del ingreso a que se refiere el párrafo anterior sea superior al importe

total de gastos financieros pendientes de registrar, derivados de la misma deuda, la imputación de aquel en la base

imponible se realizará proporcionalmente a los gastos financieros registrados en cada período impositivo respecto de

los gastos financieros totales pendientes de registrar derivados de la misma deuda.”




306

principal en los casos de refinanciación de deudas, evitando la generación de un ingreso por la

diferencia entre el valor nominal del crédito que se compensa y el valor del capital nominal que

se recibe a cambio, pero planteando una nueva diferencia de valoración con las reglas contables.

En este sentido, el artículo 17.2 LIS señala:

“Las operaciones de aumento de capital o fondos propios por compensación de créditos se valorarán

fiscalmente por el importe de dicho aumento desde el punto de vista mercantil, con independencia

de cuál sea la valoración contable.”

De esta forma, fiscalmente no hay ingreso en uno de los casos típicos de refinanciación de de-

udas para aquella entidad que se vea obligado a realizarla; además, anótese que se piensa tam-

bién en el concepto de “fondos propios” y no sólo el de capital, siendo, contablemente, más

amplio el primero que el segundo, por ejemplo, por incluir las reservas y los ajustes de valoración.

Asimismo, es importante indicar que, para la aplicación de esta regla, no es necesario que las

empresas implicadas se encuentren en concurso de acreedores.

La regla anterior se complementa con lo contenido en el art. 17.5, primer párrafo, segundo inci-

so, LIS, conforme al cual:

“….en el supuesto de aumento de capital o de fondos propios por compensación de créditos, la enti-

dad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el importe del aumento de capi-

tal o fondos propios, en la proporción que le corresponda y el valor fiscal del crédito capitalizado.”

Por último, el art. 58.4, c) LIS sigue manteniendo que no pueden formar parte del grupo consoli-

dado de entidades sometido al régimen fiscal especial de consolidación fiscal, aquella entidad

que “…al cierre del período impositivo haya sido declarada en situación de concurso y durante los

períodos impositivos en que surta efectos esa declaración.”

Por su parte, la doctrina de la DGT ha señalado que, en el supuesto de entidades vinculadas, la

redacción del artículo 13.1 LIS exige que, para poder deducir fiscalmente el gasto por deterioro

de créditos por insolvencia, no basta con la mera interposición de una reclamación judicial, sino

que también se necesita que la empresa deudora se encuentre inmersa en concurso de acreedo-

res (RDGTV 0664-5, de 23 de febrero de 2015).

Por último, mencionar que la consulta 6 del ICAC, publicada en el BOICAC nº 102/2015 ha indi-

cado (con efectos fiscales también) que la contabilización del efecto de la aprobación del conve-

nio de acreedores se reflejará en las cuentas anuales del ejercicio en que se apruebe

judicialmente, siempre que de forma racional se prevea su cumplimiento, y que la empresa pue-

da seguir aplicando el principio de empresa en funcionamiento.

En otro orden de cosas, la mencionada consulta detalla la información que debe proporcionarse

en la Memoria la empresa respecto a su situación concursal.




307

18.5. Ley General Tributaria

Aunque ya nos hemos referido a esta disposición con cierto detalle en páginas anteriores y

hemos comentado su importancia, simplemente, señalar que tras la reforma parcial de la LGT

derivada de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, la redacción del artículo 65.2, c) de la LGT,

sigue señalando que:

“2. No podrán ser objeto de aplazamiento o fraccionamiento las siguientes deudas tributarias:

…..

c) En caso de concurso del obligado tributario, las que, de acuerdo con la legislación concursal, ten-

gan la consideración de créditos contra la masa.”

Con la precitada redacción, la AT parece volver a una posición más flexible en relación al aplaza-

miento y aplazamiento de deudas tributarias de esta naturaleza, por lo que los créditos concursa-

les sí podrían ser objeto de tales aplazamientos o fraccionamientos.

Respecto al tratamiento de las quitas se ha planteado recientemente si las derivadas de institu-

ciones pre y paraconcursales caso de los acuerdos extrajudiciales, donde intervenga un media-

dor, pueden ser objeto de aplicación de las normas específicas que, para la imputación temporal

de las quitas y esperas, figuran en el artículo 11.13 de la LIS349 .

Para algunos, dado que nos encontramos ante un beneficio fiscal, en tanto supone un cierto dife-

rimiento del ingreso y una excepción a la regla general contable, ver supra, la norma fiscal ha de

interpretarse restrictivamente y, en consecuencia, no sería utilizable para este tipo de procedi-

mientos, sino exclusivamente para los concursos en aplicación de la interpretación estricta de los

beneficios fiscales que señala el artículo 14 de la LGT350.

Además, la exclusión de los créditos de Derecho Público de las instituciones ligadas a la conocida

como “segunda oportunidad” reforzaría que la norma fiscal, cuyo carácter público es indudable,

no es de utilización en tales procedimientos.

Para otros, en cambio, ni se trata de un beneficio fiscal, pues simplemente supone una excep-

ción a las reglas generales de imputación temporal de ingresos y gastos (como indica expresa-

mente la rúbrica del precitado artículo 11.13 LIS), ni cabe negar que sus reglas resultan de

349 “El ingreso correspondiente al registro contable de quitas y esperas consecuencia de la aplicación de la Ley

22/2003, de 9 de julio, Concursal, se imputará en la base imponible del deudor a medida que proceda registrar con

posterioridad gastos financieros derivados de la misma deuda y hasta el límite del citado ingreso.

No obstante, en el supuesto de que el importe del ingreso a que se refiere el párrafo anterior sea superior al importe

total de gastos financieros pendientes de registrar, derivados de la misma deuda, la imputación de aquel en la base

imponible se realizará proporcionalmente a los gastos financieros registrados en cada período impositivo respecto de

los gastos financieros totales pendientes de registrar derivados de la misma deuda”.

350 Prohibición de la analogía.

“No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las

exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.




308

utilización para todo tipo de quitas y esperas derivadas de la utilización de los procedimientos

incluidos en la LC, entre los que figuran, expresamente, los incluidos en el artículo 5 bis LC, pues

el primer párrafo del artículo 11.13 LIS efectúa una remisión en bloque a la mencionada LC.

19. INSOLVENCIA INTERNACIONAL Y CUESTIONES TRIBUTARIAS. UN ASUNTO EMERGENTE

La globalización, por un lado, y el desarrollo del Derecho Europeo, por otra, han llevado a que

sean cada vez más frecuentes los supuestos de insolvencias y reestructuraciones empresariales

donde aparezcan entidades sometidas a diversos derechos, lo cual conlleva una indudable com-

plejidad para su tratamiento y no sólo desde el punto de vista jurídico.

A este tipo de problemas trata de responder el Reglamento (UE) 2015/848 del Parlamento Euro-

peo y del Consejo de 20 de mayo de 2015 sobre procedimientos de insolvencia (texto refundido)

(DOUE, serie L, n º 141, de 5 de junio) que es de obligado cumplimiento para los Estados miem-

bros de la UE.

Como se indica en sus Considerandos:

“….

(3) El buen funcionamiento del mercado interior exige que los procedimientos transfronterizos de in-

solvencia se desarrollen de forma eficaz y eficiente. La adopción del presente Reglamento es nece-

saria para alcanzar dicho objetivo, que se incluye en el ámbito de cooperación judicial en materia

civil con arreglo al artículo 81 del Tratado.

(4) Las actividades empresariales tienen cada vez más repercusiones transfronterizas por lo que ca-

da vez con mayor frecuencia están siendo reguladas por el Derecho de la Unión. La insolvencia de

dichas empresas afecta al buen funcionamiento del mercado interior, y es necesario un acto de la

Unión que exija la coordinación de las medidas que deban adoptarse respecto de los bienes del deu-

dor insolvente.

(5) Para el buen funcionamiento del mercado interior es necesario evitar que las partes encuentren

incentivos para transferir bienes o litigios de un Estado miembro a otro, en busca de una posición

jurídica más favorable en detrimento del conjunto de los acreedores (búsqueda de un foro de conve-

niencia).

(6) El presente Reglamento debe incluir disposiciones que regulen la competencia para la apertura

de procedimientos de insolvencia y de acciones que se deriven directamente de dichos procedimien-

tos y guarden una estrecha vinculación con ellos. Asimismo, el presente Reglamento debe contener

disposiciones relativas al reconocimiento y la ejecución de las resoluciones judiciales dictadas en di-

chos procedimientos, así como disposiciones relativas a la ley aplicable a los procedimientos de in-

solvencia. Adicionalmente, el presente Reglamento debe establecer normas sobre la coordinación de

los procedimientos de insolvencia relativos a un mismo deudor o a varios miembros de un mismo

grupo de sociedades…..”




309

Los procedimientos de insolvencia internacional plantean muchos problemas y grandes dificulta-

des de gestión y coordinación, para los cuales ni la LC (de aplicación subsidiaria) ni la normativa

española se encuentra preparada y téngase en cuenta que las posibilidades de que un elemento

extranjero (generalmente, la existencia de bienes y derechos de la entidad concursada en el exte-

rior) aparezca en los concursos de acreedores, son crecientes, especialmente, si tenemos en

cuenta que las insolvencias son mucho más comunes en los Ordenamientos jurídicos de la UE

que en España (en Francia, por ejemplo, según estadísticas del REFOR se produjeron 61.548

procesos de insolvencia en 2015).

También hay que tener en cuenta que las situaciones son diferentes según que el “centro de

intereses vitales” de la entidad insolvente se situé en la UE o fuera del territorio europeo y, asi-

mismo, que problemas similares se plantean cuando una empresa española en concurso dispo-

ne de bienes o derechos en el exterior.

La problemática de la denominada lex fori concursus está siendo, sin ninguna duda, de la mayor

relevancia, dada la existencia de una serie de excepciones a la misma (seguir el procedimiento

de acuerdo a la Ley del Estado de apertura del mismo) que permiten seleccionar de forma es-

tratégica el régimen concursal, en especial, de las eventuales acciones de reintegración (senten-

cia del TJUE de 8 de junio de 2017, Vinylis Italia SpA c Mediterranea di Navigazioni SpA).

La AEAT ha empezado a preocuparse por la cuestión (Agencia Tributaria, noviembre de 2016)

pero todavía se desconoce las consecuencias prácticas o las particularidades que esta preocu-

pación puede conllevar, pues la aplicación temporal del Reglamento mencionado es el 26 de

junio de 2017.

Bibliografía

Agencia Estatal de Administración Tributaria. Subdirección General de Procedimientos Tributarios (2012):

Artículos de aplicación inmediata de la Ley 7/2012 de 29 de octubre, de modificación de la normativa

tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las ac-

tuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, en materia recaudatoria, Madrid, 22 de noviembre

de 2012, mimeo.

Agencia Estatal de Administración Tributaria (2013): Nota conjunta de los Departamentos de Gestión y

Recaudación y del Servicio Jurídico sobre modificaciones normativas de la Ley 7/2012 de 29 de octu-

bre y su incidencia en los concursos de acreedores, Madrid, 8 de febrero de 2013, mimeo.

Agencia Estatal de Administración Tributaria (2012): Novedades tributarias introducidas por la Ley 7/2012

de 29 de octubre (BOE 30/10/2012) de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de

adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lu-

cha contra el fraude, s.f, 2012, mimeo.

Agencia Estatal de Administración Tributaria. Subdirección General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídi-

ca (2014): Informe: cambio de criterio en relación con la vuelta al grupo fiscal de las sociedades de-

pendientes declaradas en concurso, Inf.A/5/52/2014, de 27 de octubre de 2014.




310

Agencia Estatal de Administración Tributaria. Delegación Central de Grandes Contribuyentes (2015): Nota

relativa a la aplicación de la reducción prevista en el artículo 188.3 de la Ley General Tributaria que se

emite para dar cumplimiento a las recomendaciones formuladas por el Servicio de Auditoría Interna de

la AEAT, 5 de mayo de 2015.

Agencia Tributaria. Subdirección General de Estadísticas. Servicio de Estudios Tributarios y Estadísticas

(2016a): Principales resultados 2015, 22 de febrero de 2016.


(2016b): Estadística por partidas del IVA 2015. Principales resultados, 12 de julio de 2016.


(2016c): Resultados económicos y tributarias en el IVA. Principales resultados, 2015, 25 de octubre de

2016.


(2016d): Cuentas anuales en el Impuesto sobre Sociedades, 15 de noviembre de 2016.

Agencia Estatal de Administración Tributaria. Subdirección General de Estadísticas. Servicio de Estudios

Tributarios y Estadísticas (2016e). Estadística de rendimientos de actividades económicas. Principales

resultados, 2014, 15 de diciembre de 2016.


(2017a): Estadística por partidas del Impuesto sobre Sociedades. Principales resultados, 2013, 22 de

septiembre de 2015.


(2017b): Estadística por partidas del Impuesto sobre Sociedades. Principales resultados, 2015, 26 de

septiembre de 2017.


Tributarios y Estadísticas (2017c): Estadística de rendimientos de actividades económicas. Principales

resultados, 2015, noviembre de 2017.


Tributarios y Estadísticas (2017c): Estadística por partidas del IVA. Principales Resultados 2016, 11 de

julio de 2017,

www.agenciatributaria.es/AEAT/Contenidos_Comunes/La_Agencia_Tributaria/Estadisticas/Publicacion

es/sites/ivapartidas/2016/home.html

Agencia Tributaria. Departamento de Recaudación. Subdirección General de Recaudación Ejecutiva

(2016): Concurso de acreedores. Avanzado. Noviembre 2016, mimeo.

Agencia Estatal de Administración Tributaria. Memoria 2015,

www.agenciatributaria.es/AEAT.internet/Inicio/La_Agencia_Tributaria/Memorias_y_estadisticas_tributa

rias/Memorias/Memorias_de_la_Agencia_Tributaria/_Ayuda_Memoria_2015/_Ayuda_Memoria_2015.

html

ALBIOL, Alfred y VÁLCARCEL, Chistian (2010): “El agravio comparativo de la administración concursal”, Cinco

Días, 13 de octubre de 2010, página 15.

ALCALDE BARRERO, Óscar (2016): Cuestiones conflictivas en la aplicación del ITPAJD, Madrid, abril de 2016,

mimeo.

http://www.agenciatributaria.es/AEAT/Contenidos_Comunes/La_Agencia_Tributaria/Estadisticas/Publicaciones/sites/ivapartidas/2016/home.html

http://www.agenciatributaria.es/AEAT/Contenidos_Comunes/La_Agencia_Tributaria/Estadisticas/Publicaciones/sites/ivapartidas/2016/home.html







311

ÁLVAREZ MARTÍNEZ, Joaquín (2016): “La responsabilidad de los miembros de la administración concursal:

régimen jurídico-tributario”, en Ribes Ribes, Aurora (dir.). La fiscalidad del concurso de acreedores, Ed.

CISS, Wolters and Kluwer, páginas 45 a 80.

ARJONA VALLADARES, Enrique (2016): Departamento de Recaudación de la AEAT. Subdirección General de

Recaudación Ejecutiva. Concurso de Acreedores. Avanzado, noviembre de 2016, mimeo.

ARRUGA, Eduard e ILARZA, Alejandra (2015): “Modificación a la ley concursal: prenda sin desplazamiento

sobre los derechos de crédito”, Newletter, Osborne & Clarke, diciembre de 2015.

BARTUAL RAMÓN, Vicente (2012): El concurso de acreedores. Nociones básicas y desarrollo (II), Ed. Ministerio

de Economía y Hacienda, Instituto de Estudios Fiscales.

CADENAS DE GEA, Catalina (2009): La retribución de los administradores concursales, Ed. Tirant lo Blanch,

colecc. Concursal, Valencia.

CALDERÓN, Carmen y GONZÁLEZ LORENTE, Álvaro (2012): “Consecuencias tributarias de la declaración de con-

curso de acreedores”, Revista de Derecho Concursal, nº 26, páginas 219 a 237.

CALVO VÉRGEZ, Juan: “La concurrencia de los procedimientos tributario y concursal”, Revista de Derecho

Concursal, páginas 11 a 44.

CALVO VÉRGEZ, Juan (coord.) (2013):. La Ley 7/2012, de medidas de lucha contra el fraude fiscal, Ed. Aran-

zadi, Thomson-Reuters, Cizur Menor, Navarra.

CALVO VÉRGEZ, Juan (2014): “El nuevo régimen especial del criterio de caja en el IVA”, Crónica Tributaria,

número 150/2014, páginas 49 a 81.

CALVO VÉRGEZ, Juan (2016): “Los créditos tributarios con privilegio general derivado del art. 91.4 de la Ley

Concursal: la calificación de los recargos tributarios como créditos subordinados.”, en Ribes Ribes, Au-

rora (dir.). La fiscalidad del concurso de acreedores, Ed. CISS, Wolters and Kluwer, Madrid, enero de

2016, páginas 195 a 221.

CANDELARIO MACÍAS, María Isabel (2015): El administrador concursal, Ed. Tirant lo Blanch, Serie concursal,

Valencia.

CARBAJO VASCO, Domingo (2005): “Algunas consideraciones sobre la responsabilidad tributaria en la nueva

Ley General Tributaria”, Crónica Tributaria, n º 115/2005, páginas 71 a 97.

CARBAJO VASCO, Domingo (2014a): El administrador concursal ante la Hacienda Pública, Instituto de Audito-

res, Sección de Madrid, sesión del 19 de marzo de 2014, mimeo.

CARBAJO VASCO, Domingo (2014b): “Modificaciones en el IS como consecuencia del Real Decreto-Ley

4/2014”, Boletín Fiscal Quantor, junio de 2014, n º 251, páginas 3 a 7.

CARBAJO VASCO, Domingo. “¿Es extensible la responsabilidad de los administradores concursales a los me-

diadores concursales?”, en Ribes Ribes, Aurora. La fiscalidad de los concursos de acreedores, Ed. CISS,

Wolters and Kluwer, Madrid, enero de 2016, páginas 223 a 238.

CARBAJO VASCO, Domingo (2017): Cuestiones tributarias en los concursos de acreedores, Ed. Tirant Lo

Blanch, colección Tributario, Valencia.

CARBAJO VASCO, Domingo y DÍAZ ECHEGARAY, José Luis (2015): La responsabilidad general y tributaria de los

administradores concursales, Ed. Tirant lo Blanch, colecc. Concursal, Valencia.

CHICO DE LA CÁMARA, Pablo y GALÁN RUIZ, Javier (directores) (2012): Comentarios a la Ley y Reglamento del

IVA, con prólogo de José Manuel Tejerizo López; Ed. Thomson Reuters, Civitas, Cizur Menor, Navarra,

páginas 110 a 114, tomo II.




312

Colegio de Registradores de la Propiedad, Bienes Muebles y Mercantiles de España. Estadística concursal.

Anuario (publicación anual, cuya última edición se corresponde con el año 2014),

www.registradores.org/estaticasm/Estadistica/concursal/Estadistica_Concursal_Anuario.pdf

Colegio de Registradores de la Propiedad, Bienes Muebles y Mercantiles de España. Estadística concursal.

Anuario (publicación anual, cuya última edición se corresponde con el año 2015),

www.registradores.org/wp-content/estadisticas/mercantil/concursal/Anuario_Concursal_2015.pdf

Colegio de Registradores de la Propiedad, Bienes Muebles y Mercantiles de España. Estadística Concursal.

El concurso de acreedores en cifras. Anuario 2016, //www.registradores.org/wp-

content/estadisticas/mercantil/concursal/Anuario_Concursal_2016.pdf

Comisión para el Estudio y Propuesta de Medidas para la reforma de la Ley General Tributaria (2001): In-

forme para la Reforma de la Ley General Tributaria, Ed. Secretaría de Estado de Hacienda, Instituto de

Estudios Fiscales, 2001.

Consejo General de Economistas, España. Registro de Expertos en Economía Forense, REFOR (2017a):

Algunas propuestas para una reforma de la insolvencia en España (Alberto Velasco. Secretario Técnico,

REFOR), Reunión con FMI-Ministerio de Economía, Madrid, 10 de marzo de 2017.

Consejo General de Economistas, España. Registro de Expertos en Economía Forense, REFOR (2017b):.

Análisis acuerdos de refinanciación homologados enero y febrero de 2017 y comparativa 2016, 2015 y

2014, marzo de 2017, www.refor.economistas.es/

CRUZ AMORÓS, Miguel (2006): “La responsabilidad tributaria”, en VVAA. Estudios de la Ley General Tributa-

ria, Ed. Landwell, PriceWaterhouse y Lex Nova, Valladolid, agosto 2006, páginas 202 y 203.

DELGADO PACHECO, Abelardo (2014): “Deudas tributarias y procesos concursales”, Expansión, 24 de noviem-

bre de 2014, www.expansion.com/blogs/garrigues/2014/11/24/deudas-tributarias-y-procesos.html

DÍAZ-ECHEGARAY, José Luis (2012a): Manual Práctico de Derecho Concursal. La Ley Concursal tras la refor-

ma de la Ley 38/2011, Ed. Experiencia, Barcelona.

DÍAZ-ECHEGARAY, José Luis (2012b): Presupuestos de la responsabilidad de los administradores concursales,

Ed. Aranzadi, Thomson Reuters, Cizur Menor, Navarra.

DÍAZ-ECHEGARAY, José Luis (2013): El Acuerdo Extrajudicial de Pagos, Ed. VLEX Publishing, Barcelona.

DÍAZ ECHEGARAY, José Luis (2014): El Acuerdo Extrajudicial de Pagos, Ed. Thomson Reuters, Civitas, colecc.

Monografías, Cizur Menor, Navarra.

DÍAZ ECHEGARAY, José Luis (2016): La calificación del concurso, Ed. Thomson Reuters, Civitas, colecc. Dúo,

Cizur Menor, Navarra.

Economistas. Consejo General. Registro de Economistas Forenses (REFOR) Observatorio concursal del

REFOR (2013): Un modelo de colas y arrastre de carácter anticipativo. Declaraciones de concurso du-

rante el 3T de 2013 en España y entorno comparado, noviembre de 2013.

FERNÁNDEZ JUNQUERA, Manuela (2013): “Comentarios sobre la nuevas prohibición de aplazamiento y fraccio-

namiento de la deuda tributaria y sobre la prescripción tributaria”, en VVAA. Comentarios a la Ley de

Lucha contra el Fraude Fiscal, Ed. Thomson-Reuters, Aranzadi, Cizur Menor, Navarra, páginas 95 a 135.

FRAILE FERNÁNDEZ, Rosa (2016): “Consecuencias del incumplimiento por parte del administrador concursal

de su deber de regularización de las autoliquidaciones de IVA con motivo de la recepción de facturas

rectificativas”, en Ribes Ribes, Aurora (dir.). La fiscalidad del concurso de acreedores, Ed. CISS, Wolters

and Kluwer, Madrid, enero de 2016, páginas 239 a 263.

http://www.registradores.org/estaticasm/Estadistica/concursal/Estadistica_Concursal_Anuario.pdf


http://www.refor.economistas.es/

http://www.expansion.com/blogs/garrigues/2014/11/24/deudas-tributarias-y-procesos.html




313

GALÁN RUIZ, Javier (2005): La responsabilidad tributaria, prólogo Iñigo Barberena. Ed. Thomson, Aranzadi,

colecc. Monografías, n º 360, Cizur Menor, Navarra.

GALÁN RUIZ, Javier (2009): “Las deudas tributarias en los procedimientos concursales”, en VVAA. La crisis

económica y su incidencia en el sistema tributario, Ed. Aranzadi, Thomson-Reuters, Cizur Menor, Nava-

rra, páginas 261 a 282.

GALÁN RUIZ, Javier (2012): en Chico de la Cámara, Pablo y Galán Ruiz, Javier (directores). Comentarios a la

Ley y Reglamento del IVA, Ed. Thomson Reuters, Civitas, Cizur Menor, Navarra, 2 tomos, páginas 110 a

114 del tomo II.

GARAYO ORBE, Manuel (2005): “Comentarios al artículo 43”, en Mantero Sáenz, Alfonso y Giménez-Reyna

Rodríguez, Enrique. Ley General Tributaria. Antecedentes y Comentarios, Ed. AEAF y Asociación de Abo-

gados Especializados en Derecho Tributaria, Madrid, páginas 257 a 266.

GARCÍA GÓMEZ, Antonio J. (2008):“La calificación de los créditos tributarios en el proceso concursal” en Villar

Ezcurra, Marta (dirección), Martínez Lafuente, A.; Albiñana Cilveti, César y Herrera Molina, Pedro M. (co-

ordinación). Estudios Jurídicos en Homenaje a César Albiñana García-Quintana, Ed. Instituto de Estu-

dios Fiscales, colecc. Estudios Jurídicos, Madrid, vol. I, páginas 831 a 851.

GARCÍA, Norberto E. y RUESGA BENITO, Santos M. (directores) (2014): ¿Qué ha pasado con la economía espa-

ñola?. La Gran Recesión 2.0 (2008 a 2013), Ed. Pirámide, Madrid.

GARCÍA-POSADA, Manuel y VEGA, Raquel (2016): Las reformas de la Ley Concursal durante la Gran Recesión,

Banco de España, colección Documentos de Trabajo n º 1610, 2016.

GARCÍA SPÍNOLA, Luis (2014): “Contradicciones en la normativa del IVA: modificación de la base imponible en

caso de concurso de acreedores”, REAF-REGAF. Revista de Información Fiscal, nº 376-378, octubre-

diciembre de 2014, páginas 29 a 31.

GONZÁLEZ PASCUAL, Julián (2013): La contabilidad en los procesos concursales, Ed. Instituto de Censores

Jurados de Cuentas de España, Madrid.

HINOJOSA TORRALVO, Juan José (2008): “Recientes tendencias en la responsabilidad tributaria”, en Villar Ez-

curra, Marta (dirección), Martínez Lafuente, A; Albiñana Cilveti, César y Herrera Molina, Pedro M. (coor-

dinación). Estudios Jurídicos en Homenaje a César Albiñana García-Quintana, Ed. Instituto de Estudios

Fiscales, colecc. Estudios Jurídicos, Madrid, vol. I, páginas 611 a 651.

LONGÁS LAFUENTE, Antonio (2013): “Modificaciones en la Ley del IVA conforme a la Ley 7/2012, de 29 de

octubre, de Prevención y Lucha contra el Fraude”, en Tejerizo López, José Manuel (director); Calvo

Vérgez, Juan (coordinador). Comentarios a la Ley de Lucha contra el Fraude Fiscal, Ed. Thomson Reu-

ters, Aranzadi, Cizur Menor, Navarra, páginas 553 a 625.

LÓPEZ-SANTACRUZ MONTES, José Antonio (2014): Impuesto sobre Sociedades, 2014, Eds. Francis Lefébvre,

colecc. Memento Práctico, Madrid.

LÓPEZ-SANTACRUZ MONTES, José Antonio (2015): Impuesto sobre Sociedades, 2015, Eds. Francis Lefébvre,

colecc. Memento Práctico, Madrid, epígrafes 653, 990, 1668, 1681, 1880, 3174, 5030, 6020, 6085 y

6108.

LÓPEZ SENOVILLA, Amparo (2012): El concurso de acreedores: nociones básicas y desarrollo (I), Ed. Instituto

de Estudios Fiscales.

LORÁN, Miguel (2014): “Cambios en el régimen fiscal de los procesos de restructuración de deuda”, Osbor-

ne & Clarke. Boletín, 31 de julio de 2014.




314

LUCAS DURÁN, Manuel (2016): “Los créditos tributarios y su consideración como créditos concursales o con-

tra la masa: reflexiones críticas”, en Ribes Ribes, Aurora (dir.). La fiscalidad del concurso de acreedores,

Ed. CISS, Wolters and Kluwer, enero de 2016, páginas 153 a 193.

LUCAS MARTÍNEZ, Mariano (2012): Efectos del concurso en el procedimiento inspector, Ed. Ministerio de

Economía y Hacienda, Instituto de Estudios Fiscales.

MACARRO OSUNA, José Manuel (2013): “El nuevo supuesto de responsabilidad subsidiaria de los administra-

dores de sociedades por actos de retención o repercusión”, Crónica Tributaria. Boletín de Actualidad, n

º 3/2013, páginas 13 a 26.

MARÍN LÓPEZ, Manuel Jesús (2005): “La limitación de las facultades patrimoniales del concursado”, Revista

Doctrinal Aranzadi Civil-Mercantil, nº 13/2005, parte Estudio.

MARTÍN FERNÁNDEZ, Javier (2009): “Los créditos tributarios en los concursos de acreedores”, Derecho y Em-

presa, Iberforo, primer trimestre 2009.

MARTÍN RODRÍGUEZ, José Miguel (2016): “Problemas de la modificación de la base imponible del IVA en si-

tuaciones de concurso de acreedores”, en Ribes Ribes, Aurora (dir. ). La fiscalidad del concurso de

acreedores, Ed. CISS, Wolters and Kluwer, Madrid, enero de 2016, páginas 265 a 277.

MARTÍNEZ GINER, Luis Alfonso (2013): “Las medidas contra el fraude fiscal y el concurso de acreedores en la

reforma de la Ley General Tributaria”, Crónica Tributaria. Boletín de Actualidad, n º 3/2013, páginas 1 a

32.

MARTÍNEZ GINER, Luis Alfonso (2016): “Los créditos tributarios concursales”, en Ribes Ribes, Aurora (dir.). La

fiscalidad del concurso de acreedores, Ed. CISS, Wolters and Luwer, Madrid, páginas 15 a 41.

MAZORRA MANRIQUE DE LARA, Sonsoles (2008): “La responsabilidad tributaria por actos ilícitos”, en Villar Ezcu-

rra, Marta (dirección), Martínez Lafuente, A; Albiñana Cilveti, César y Herrera Molina, Pedro M. (coordi-

nación). Estudios Jurídicos en Homenaje a César Albiñana García-Quintana, Ed. Instituto de Estudios

Fiscales, colecc. Estudios Jurídicos, Madrid, vol. I, páginas 679 a 713.

MIGUEL CANUTO, Enrique de (2013): “Expansión de la responsabilidad y extensión de la prescripción a título

de tributo (Ley 7/2012)”, Crónica Tributaria, Boletín de Actualidad, n º 2/2013, páginas 25 a 39.

MUÑOZ, Alberto (2012): “La responsabilidad tributaria de la administración concursal”, Revista de Derecho

Concursal, n º 25/2012.1, páginas 255 a 264.

MUÑOZ VILLAREAL, Alberto. “La responsabilidad civil de administradores concursales y auxiliares delegados”,

www.munoz-arribas-

com/proyectos/userfiles/file/laResponsabilidadCivildeAdministradoresConcursales.

MUÑOZ VILLAREAL, Alberto (2016): “Responsabilidad tributaria e insolvencia empresarial”, en Ribes Ribes,

Aurora (dir.). La fiscalidad del concurso de acreedores, Ed. CISS, Wolters and Kluwer, Madrid, enero de

2016, páginas 279 a 323.

NIETO DELGADO, Carlos. “Créditos contra la masa y regla del vencimiento”, El Economista. IURIS.

OCHOA TREPAT, María Luisa (1991): “Análisis del artículo 40 de la Ley General Tributaria” en VVAA. Comenta-

rios a la Ley General Tributaria y líneas para su reforma. Homenaje a Fernando Sainz de Bujanda, Ed.

Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, volumen I, páginas 677 a 688.

ORÓN MORATAL, Germán (2016): “Operaciones inmobiliarias en el IVA y concurso de acreedores”, en Ribes

Ribes, Aurora (dir.). La fiscalidad del concurso de acreedores, Ed. CISS, Wolters and Luwer, Madrid,

enero de 2016, páginas 81 a 95.

http://www.munoz-arribas-com/proyectos/userfiles/file/laResponsabilidadCivildeAdministradoresConcursales

http://www.munoz-arribas-com/proyectos/userfiles/file/laResponsabilidadCivildeAdministradoresConcursales




315

ORTEGA RUEDA, José David (2017): “Información de acreedores, sistema de publicidad concursal y presenta-

ción de créditos en el Reglamento 2015/848 sobre procedimientos de insolvencia”, Revista de Fiscali-

dad Internacional y Negocios Transnacionales, n º 4, enero-abril 2017, páginas

Para RODRÍGUEZ-SANTANA, Juan Carlos (2011): Las obligaciones contables y tributarias en sede concursal,

mimeo.

PÉREZ BERNABEU, Begoña (2016): “La recuperación de ayudas de Estado de beneficiarios en situación con-

cursal (análisis de la normativa española)”, en Ribes Ribes, Aurora (dir.). La fiscalidad del concurso de

acreedores, Ed. CISS, Wolters and Kluwer, Madrid, enero de 2016, páginas 97 a 112.

PÉREZ DE VEGA, Leonor (2014): “Alcance de la Ley 7/2012, de lucha contra el fraude, en la práctica del em-

bargo por deudas tributarias”, Crónica Tributaria, n º 150/2014, páginas 165 a 196.

PINTO RUIZ, José J. (2013): “Una precisión importante: compensación y concurso. Artículo 58 Ley Concursal.

Sentencia de la Audiencia Provincial de Barcelona de 26 de enero de 2011”, Informativo Jurídico, 28 de

febrero de 2013, www.informativojurídico.com.

PONS, Leopoldo: “La responsabilidad tributaria de la administración concursal. Los planes de la AEAT para

el 2011”,www.elderecho.com/mercantil/Responsabilidad-tributaria-administracion-concursal-

AEAT_11_232555005_html

PWC: El número de concursos sigue descendiendo en 2015 y se sitúa ya en niveles de 2010 Baremo Con-

cursal, 31/03/2015, www.pwc.es/es/publicaciones/gestion-empresarial/assets/baremo-concursal-1t-

2015.pdf.

RIBES RIBES, Aurora (2016): “La posición de la Hacienda Pública en el proceso concursal”, en Ribes Ribes,

Aurora (dir). La fiscalidad del concurso de acreedores, Ed. CISS, Wolters and Kluwer, Madrid, enero de

2016, páginas 112 a 151.

RIVAS NIETO, Estela (2013): “Problemática en la reducción de la base imponible del IVA (Comentario a la

Sentencia del TJUE de 26 de junio de 2012)”, Crónica Tributaria, nº 149/2013, páginas 239-252.

RODRIGO FERNÁNDEZ, Jesús (2014): Procedimiento de apremio y concurso: La prerrogativa de ejecución se-

parada. Lecciones procesales de la crisis, Real Academia de Jurisprudencia y Legislación. Sección de

Derecho Financiero y Tributario, Madrid, Curso 2013/2014, marzo de 2014.

RUBIO GONZALO, Sonia (2012):Efectos del concurso en el procedimiento de recaudación, Ed. Ministerio de

Economía y Hacienda. Instituto de Estudios Fiscales, mimeo, 2012.

SANTAOLAYA BLAY, Manuel (2015): “Acuerdos singulares de pago con deudores concursales”, Carta Tributa-

ria, monografías, enero de 2015.

SERRANO, Ángel (2016): “El Impuesto sobre Sociedades”, en Carbajo Vasco, Domingo (director). GPS Fiscal

2016, Ed.Tirant lo Blanch, 2º edición, Valencia, páginas 229 y 230.

SOTILLO MARTÍ, Antonio (2013): “Segunda oportunidad y Derecho Concursal”, Seminario Interdisciplinar,

Facultad de Derecho, Valencia, 30 de octubre de 2013, mimeo.

SUÁREZ MOSQUERA, Carlos (2014): “Modificaciones en el Impuesto sobre Sociedades Año 2014. Cuestiones

urgentes de la nueva Ley 27/2014”, Crónica Tributaria: Boletín de Actualidad 5/2014, páginas 71 a

83.

TEJERIZO LÓPEZ, José Manuel (2013): “Introducción”, en VVAA. Comentarios a la Ley de Lucha contra el

Fraude Fiscal, Ed. Thomson Reuters, Aranzadi; Cizur Menor, Navarra, 2013, páginas 21 a 66.

http://www.informativojurídico.com/

http://www.elderecho.com/mercantil/Responsabilidad-tributaria-administracion-concursal-AEAT_11_232555005_html

http://www.elderecho.com/mercantil/Responsabilidad-tributaria-administracion-concursal-AEAT_11_232555005_html

http://www.pwc.es/es/publicaciones/gestion-empresarial/assets/baremo-concursal-1t-2015.pdf

http://www.pwc.es/es/publicaciones/gestion-empresarial/assets/baremo-concursal-1t-2015.pdf




316

Tribunal de Cuentas. Resolución de 21 de diciembre de 2016, aprobada por la Comisión Mixta para las

Relaciones con el Tribunal de Cuentas, en relación con el Informe de fiscalización de la actividad reali-

zada por la Agencia Estatal de Administración Tributaria para el cobro efectivo de las deudas tributa-

rias, durante los ejercicios 2012 y 2013. Informe de Fiscalización número 1084, publicado en el

“Boletín Oficial del Estado” de 24 de marzo de 2017.

VÁZQUEZ RIVAS, Francisco (2014): “Sobre insolvencias: ¡qué no entre más agua¡”, El Economista, 18 de no-

viembre de 2014, página 4.

VVAA. Profesores del CEF (2004): Ley General Tributaria, Comentarios y casos prácticos, Ed. REAF/CEF,

Madrid, 2004, páginas 190-195.

VVAA: Conclusiones de la Reunión de Magistrados de lo Mercantil de Madrid sobre criterios de aplicación

de la reforma de la Ley de Apoyo a emprendedores, sobre cuestiones concursales, 11 de octubre de

2013.

DOCUMENTOS DE TRABAJO - ief.es · La certificación de las deudas tributarias . 14.3.11....

Documents

Transcript of DOCUMENTOS DE TRABAJO - ief.es · La certificación de las deudas tributarias . 14.3.11....