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DOCUMENTOS DE TRABAJO

10/2018

VI Encuentro de Derecho Financiero y Tributario “Tendencias y retos del Derecho Financiero y Tributario”

(1.a parte)

CRISTINA GARCÍA-HERRERA BLANCO (directora)

Instituto de Estudios Fiscales

© Instituto de Estudios Fiscales I.S.S.N.: 1578-0244

Avda. Cardenal Herrera Oria, 378, 28035 Madrid N.I.P.O.: 173-18-021-4

Publicación incluida en el programa editorial del suprimido Ministerio de Hacienda y Función Pública y editada por el Ministerio de Hacienda (de acuerdo con la reestructuración ministerial establecida por Real Decreto 355/2018, de 6 de junio)

Las opiniones expresadas pueden no coincidir con las del Instituto de Estudios Fiscales

ÍNDICE

Presentación, por CRISTINA GARCÍA-HERRERA BLANCO

Programa

PONENCIAS

La imposición sobre sociedades en la encrucijada ¿hacia un escenario de inmunidad fiscal?, por MARÍA

TERESA SOLER ROCH (Catedrática de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Alicante)

Reforma fiscal ambiental y Derecho de la UE: reflexiones sobre las limitaciones del régimen de las ayudas

de Estado y las Directivas comunitarias, por MARTA VILLAR EZCURRA (Catedrática de Derecho Financiero y

Tributario. Universidad CEU San Pablo)

Control tributario de las criptomonedas, por IGNACIO GONZÁLEZ GARCÍA (Oficina Nacional de Investigación del

Fraude. Agencia Estatal de Administración Tributaria)

COMUNICACIONES Los retos de la robotización: renta básica y nueva fiscalidad

La redistribución en España: ¿qué renta básica podríamos pagar?, por NURIA BADENES PLÁ, BORJA GAMBAU

SUELVES y MARÍA NAVAS ROMÁN (Instituto de Estudios Fiscales)

A propósito de una controversia: ¿tienen que cotizar los robots a la Seguridad Social?, por CAROLINA SERRANO

FALCÓN (Profesora Contratada Doctora de Derecho del Trabajo y de la Seguridad Social. Universidad de

Granada)

COMUNICACIONES Nuevas tecnologías desde el Bitcoin al Blockchain: su fiscalidad y uso por las Administraciones tributarias

El concepto de criptomoneda y breves consideraciones en torno a su tributación, por DANIEL CASANUEVA CAÑETE y NÉSTOR LÓPEZ DE LA CRUZ (Instituto de Estudios Fiscales)

Problemas en la tributación de las operaciones con Bitcoins: calificación, prueba, valoración y control de

las rentas generadas, por MARÍA JESÚS GARCÍA-TORRES FERNÁNDEZ (Profesora de Derecho Financiero y Tribu

tario. Universidad de Granada)

Monedas virtuales: encaje jurídico y control tributario, por ALBERTO GIL SORIANO (Profesor Asociado de Dere

cho Financiero y Tributario. Universitat Pompeu Fabra. Abogado. Uría Menéndez)

¿Se van a solucionar los problemas de asimetrías de información en los precios de transferencia con la

aplicación de la tecnología blockchain?, por JOSÉ ÁNGEL GÓMEZ REQUENA (Investigador predoctoral en Derecho Financiero y Tributario. Universidad Castilla-La Mancha. Centro Internacional de Estudios Fiscales)

Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 10/2018

Tratamiento tributario de los nuevos medios de pago virtuales en la fiscalidad indirecta, por MARTA GONZÁLEZ

APARICIO (Personal investigador en formación. Universidad de León)

La contabilización y tributación de la moneda digital (Bitcoins), por JOSÉ PEDREIRA MENÉNDEZ (Catedrático de

Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Oviedo)

La Administración tributaria frente al anonimato de las criptomonedas: la seudonimia del Bitcoin, por BE

GOÑA PÉREZ BERNABEU (Profesora Titular. Universidad de Alicante)


4 CRISTINA GARCÍA-HERRERA BLANCO (dir.) VI Encuentro de Derecho Financiero y Tributario

Presentación

La “VI edición del Encuentro de Derecho Financiero y Tributario” que se organiza por el Instituto de Estu

dios Fiscales anualmente, este año se celebró los días 26 y 27 de febrero. A diferencia de lo que hemos

hecho en otras ocasiones, esta vez decidimos dedicar el Encuentro a una pluralidad de temas, bajo el título

Tendencias y retos del Derecho financiero y tributario. Nuestra labor fue la de seleccionar aquellos temas que consideramos particularmente interesantes en ese momento y, sobre todo, aquellas cuestiones en las

que el debate y la reflexión desde diferentes enfoques permitirán encontrar mejores soluciones a los pro

blemas a los que nos enfrentamos.

Uno de los temas centrales del Encuentro fue el de los retos de la digitalización. En torno al mismo se desarrollaron varias ponencias y mesas redondas. Por una parte, una ponencia sobre el futuro del empleo

ante los cambios tecnológicos, así como una mesa redonda posterior sobre retos de la robotización, en la

que se discutió no sólo de renta básica, sino también de los impuestos del futuro, incluida la posibilidad en

principio extravagante de gravar a los robots. En torno a este tema también se analizó el Impuesto sobre

Sociedades en la era digital, discutiéndose desde la perspectiva tanto del proyecto BEPS de la OCDE y el

G20 como desde la perspectiva de la Unión Europea, sin dejar de lado la posición de los países que están

adoptando medidas unilaterales, así como algunas propuestas académicas de tributación en destino. En

este ámbito, otra mesa redonda se centró en la nueva tecnología blockchain, analizándose tanto la fiscalidad del bitcoin como el uso de dicha tecnología por las Administraciones tributarias en el futuro.

Otra de los temas analizados fue el de la justicia tributaria, tratando de dar respuesta al papel que puede

tener el sistema fiscal para contribuir a disminuir la desigualdad.

Dos sesiones paralelas se dedicaron a cuestiones de análisis jurídico, uno material y otro procedimental:

las nuevas figuras y su encaje en las categorías jurídicas tradicionales y la elaboración de normas tributa

rias y presupuestarias en nuestros días, con particular referencia a la consulta pública.

Asimismo, tuvimos la ocasión de reflexionar y debatir sobre el futuro del IVA en la Unión Europea, la refor

ma de la fiscalidad ambiental o la reforma de la financiación autonómica y local, con presencia en este

último panel, de varios de los profesores de derecho financiero y tributario que participaron en ambas Co

misiones de expertos.

Como viene siendo habitual en el Encuentro, una parte relevante del mismo vino determinada por las co

municaciones que se presentaron. Este año hemos querido darle a esta sección un papel aún más relevan

te, organizando tres sesiones en las que se seleccionaron para ser defendidas un total de once

comunicaciones, de acuerdo con criterios de calidad, por supuesto, pero también diversidad de universi

dades o instituciones a las que damos la oportunidad y diversidad de materias tratadas. Además, las co

municaciones presentadas y aceptadas fueron un total de 44, que ahora ven la luz a través de la

publicación de este Documento de Trabajo.

Asimismo, me gustaría también resaltar que en esta ocasión celebramos un acto de presentación del libro

Nueva fiscalidad. Estudios en Homenaje a JACQUES MALHERBE, obra de gran interés (dirigida por HOYOS JIMÉNEZ; GARCÍA NOVOA, y FERNÁNDEZ C. y editada por el Instituto Colombiano de Derecho Tributario en 2017) en



la que han participado un importante número de profesores españoles, dado la conocida y estrecha rela

ción del Profesor MALHERBE con la doctrina española.

Este Encuentro anual, por supuesto, como todos los seminarios que organizamos desde la Dirección de

Estudios constituye un lugar de encuentro entre los diferentes profesionales que nos dedicamos a la fisca

lidad y a la hacienda pública, pero, como siempre me gusta recordar, se dirige fundamentalmente a los

académicos de esta área de conocimiento, que es el Derecho financiero, porque creemos que las aporta

ciones de los profesores e investigadores universitarios son de enorme validez para la doctrina y dogmáti

cas tributarias, pero también muy relevantes para nuestro Ministerio.

Solo me queda dar las gracias a todos los participantes, tanto ponentes como asistentes por la gran acogi

da del Encuentro, y emplazaros el próximo año para la VII edición.

CRISTINA GARCÍA-HERRERA BLANCO

Directora de Estudios del Instituto de Estudios Fiscales


PONENCIAS



La imposición sobre sociedades en la encrucijada ¿hacia un escenario de inmunidad fiscal?1

MARÍA TERESA SOLER ROCH Catedrática de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Alicante

1. La imposición sobre sociedades en un marco global: tres posibles escenarios. 2. La imposición sobre las sociedades que operan en la economía digital ¿un escenario de inmunidad fiscal? 3. Una reflexión final.

1. LA IMPOSICIÓN SOBRE SOCIEDADES EN UN MARCO GLOBAL: TRES POSIBLES ESCENARIOS

Los denominados estándares tradicionales de la Fiscalidad Internacional no garantizan adecuadamente un sistema justo ni eficiente de la imposición sobre las sociedades, especialmente, en el caso de los grupos multinacionales que operan en un marco global. Los fallos del sistema se vienen manifestando en tres escenarios distintos (pero no incompatibles entre sí), que podemos identificar como: impunidad fiscal, erosión de bases imponibles y deslocalización de beneficios (BEPS) e inmunidad fiscal.

No me detendré en el primer escenario, la impunidad fiscal, por ser sobradamente conocido y no exclusivo de los grupos multinacionales que operan en un marco global. Sus causas se identifican con el fraude o evasión fiscal (engaño u ocultación) y la impunidad se produce cuando los instrumentos habilitados por el sistema para luchar contra el fraude no dan resultado, pudiendo ser estos instrumentos de carácter preventivo o represivo. En el ámbito de la Fiscalidad Internacional y en el Derecho de la Unión Europa, determinadas medidas adoptadas estos últimos años, avalan un reforzamiento del cerco a la impunidad; baste citar como ejemplos: el intercambio automático de información (incluyendo en su caso, la información sobre el beneficiario efectivo), los estímulos al cumplimento voluntario (Voluntary Disclosure and Compliance Programmes) o propuestas más recientes (transparencia) y controvertidas (la protección de los “chivatos”).

El segundo de los escenarios citados, escenario BEPS, sí está relacionado con el problema de la imposición justa y eficiente de las sociedades en un marco global. Es precisamente la globalización, potenciada por el denominado “capitalismo de intangibles”2 el principal caldo de cultivo de este escenario. El fenómeno BEPS no debe considerarse un efecto inesperado de las reglas del juego que rigen la Fiscalidad Internacional, sobre todo teniendo en cuenta que ésta se ha desarrollado de acuerdo con un paradigma de competencia fiscal entre los Estados, con respeto a la soberanía nacional, la ausencia de principios claros o reglas de fair play entre las jurisdicciones

1 Ponencia presentada, el 26 de febrero de 2018 en el VI Encuentro de Derecho Financiero y Tributario organizado por el Instituto de Estudios Fiscales. El trabajo se ha realizado en el marco del proyecto “Los Planes de Acción contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios y la seguridad jurídica en el ordenamiento europeo e internacional” Generalitat Valenciana, Consellería de Educació. Expediente PROMETEO 206/53.

2 Ver sobre el tema: HASKEL, J. y WESTLAKE, S.: “Capitalism without capital: the rise of intangible economy”, Princetown University Press, 2018.



fiscales y el alcance dispositivo de las normas de atribución de los Convenios en base a una idea de laissez faire sólo combinada con el carácter imperativo de aquellas que prohíben o limitan del poder tributario del Estado de la fuente. La combinación de todos estos elementos, ha potenciado las oportunidades de planificación fiscal, especialmente aprovechadas por los grupos multinacionales y que a diferencia del escenario de impunidad, caracterizado por el engaño u ocultación, se identifica con conductas de elusión o aprovechamiento de asimetrías (tax arbitrage) y regímenes fiscales preferentes, mediante una serie de movimientos más parecidos, por utilizar una expresión castiza, al “trile”, que al fraude puro y duro. Por otro lado, BEPS no puede ni debe considerarse un concepto jurídico, sino más bien, una expresión utilizada para identificar, en el contexto de la Fiscalidad Internacional, una situación de desequilibrio entre los ingresos tributarios de los Estados y la carga tributaria de los contribuyentes (especialmente, los grupos multinacionales).

Como es sabido, sendos Planes de Acción auspiciados por la OCDE y la Unión Europea (BEPS y EU BEPS) pretenden ser los instrumentos para reconducir los efectos generados en este escenario. No es el objeto de esta ponencia analizar las medidas propuestas y/o adoptadas en desarrollo de estos Planes. Simplemente apuntaré que, por ahora, hay luces y sombras en los resultados. En el lado favorable de la balanza, puede decirse que hay una cierta coherencia en el perfil conservador, los objetivos están bien identificados y algunas propuestas desarrolladas consistentemente. En el lado negativo, destaca la ausencia de principios claros y un marco conceptual sólido. Sí que puede decirse que hay una cierta consistencia global en estos Planes que podría resumirse en la idea de reforzar la orientación anti-abuso en el ejercicio del poder tributario; está por ver si esto llevará al proclamado y deseado fair share de los grupos multinacionales; por seguir con el símil anterior, es posible que se reduzcan las oportunidades para el juego del “trile”, pero no deberían esperarse utopías como el fin de la competencia fiscal entre los Estados o la planificación fiscal por parte de los contribuyentes.

El tercer escenario es el de la inmunidad fiscal al que me referiré en el punto II. Baste adelantar ahora que es éste el escenario característico de la economía digital, ámbito en el que los “nuevos modelos de negocio” generan un habitat distinto, en el aparecen conceptos o expresiones como “difícil de gravar” (hard to tax) “renta sin Estado” (Stateless income) o “residente en ninguna parte” (nowhere resident); lo cual, unido a la presencia de otros factores ya presentes en el escenario BEPS (globalización y capitalismo de intangibles), así como a una (todavía mayor) insuficiencia del marco jurídico tradicional y probablemente, incluso el de los Planes de Acción, dan como resultado un escenario de inmunidad fiscal.

En relación con los escenarios descritos anteriormente, y en particular el escenario BEPS, debe advertirse que el problema no reside tanto en el Impuesto sobre Sociedades, sino en la dificultad de cómo resolver la imposición justa de los grupos que operan en un marco global. Es más, puede decirse que los Planes de Acción citados no cuestionan el modelo, es decir el de un impuesto configurado como directo, sobre la obtención de renta y calculado sobre la renta neta de la sociedad, sino determinadas patologías típicas del escenario BEPS.

En este sentido, el principio de capacidad económica sigue siendo válido a nivel del Impuesto sobre Sociedades, pero considerado éste aisladamente, es decir, de cada sociedad con su Estado de residencia o dicho de otro modo, se trata de un principio de alcance “doméstico”, hasta el punto de que, desde esta perspectiva paradójicamente, algunas medidas propuestas en aquellos



Planes, podrían considerarse contrarias a aquel principio cuando éste se proyecta sobre la sociedad como contribuyente individualmente considerado; baste citar como ejemplo, la cuestión de constitucionalidad planteada en Alemania por el Bundesfinanzhof en relación con la limitación a la deducibilidad de intereses3.

El concepto de “contribución justa” (fair share) en relación con los grupos multinacionales, es una idea que responde a lo mismo que aquel principio, en definitiva a la justicia del sistema, pero referido a cómo aplicarlo a la carga global de estos grupos, legitimando así las iniciativas de los Planes de Acción. Sin embargo, a mi juicio, aquella idea enmascara el verdadero problema que tienen los Estados en el escenario BEPS y que es, no tanto (aunque también) cómo contribuyen las multinacionales en función de sus beneficios, sino cómo repartir entre las jurisdicciones fiscales implicadas la parte que les corresponde en dichos beneficios; dicho en román paladino, no se trata sólo de contribución justa (fair share) sino también y sobre todo de cómo “repartir el pastel (how to share the pie); o sea, un problema de equidad interestatal.

Volviendo a la idea anterior relativa al modelo o tipo de Impuesto sobre Sociedades, podemos referir tres tipos de propuestas: reformistas, alternativas y mixtas, que reseñamos brevemente a continuación con algunos ejemplos significativos.

En cuanto a las propuestas reformistas, destaca en primer lugar, en el ámbito de la Unión Europea, la Base Imponible Común del Impuesto sobre Sociedades (BICIS). La propuesta de Directiva4

mantiene un Impuesto sobre Sociedades de tipo tradicional, básicamente reduciendo incentivos (no todos) e incorporando medidas de la Directiva anti-abuso (ATAD).5

Otra propuesta reformista es la del Impuesto sobre Sociedades (Corporate Tax) tal como ha quedado tras la reciente reforma fiscal en Estados Unidos. A pesar del esperando advenimiento del DBCFT propuesto por el propio Partido Republicano (2016), finalmente la Ley aprobada en diciembre 2017, bajo el nada sutil nombre de Tax Cuts and Jobs Act (TCJA), ha reformado aquel impuesto, básicamente mediante una bajada del tipo (21%), limitación a la deducibilidad de intereses y normas especiales para PYMES y en el ámbito de la Fiscalidad Internacional, introduce el sistema de participation exemption (participación 10%), un Transitional Tax que permite gravar los beneficios acumulados en el extranjero (deemed repatriation) al tipo del 15% (efectivo y equivalentes) o al 8% (otros activos), así como la inclusión del Global Intangible Low-taxed Income.

En las propuestas alternativas, destaca la relativa al impuesto de caja en destino (Destinationbased Cash Flow Tax, DBCFT) que, por el momento, no pasa de ser una propuesta teórica6. En síntesis, se trata de un impuesto “híbrido” con dos componentes básicos: el primero, la aplicación de un criterio de caja, con deducción de todos los gastos incluidos los de inversión; el segundo, aplicación de ajustes en frontera similares a los del IVA (exportaciones exentas, importaciones gravadas). La principal diferencia con el Impuesto sobre Sociedades tradicional es

3 Decisión I R 20/15 de 14 de octubre. 4 COM (2016) 685, 25 de octubre. 5 Directiva (UE) 2016/1164, de 12 de julio. 6 Ver sobre el tema: AUERBACH; DEVEREUX; KEEN, y VELLA “Destination-Based Cash Flow Taxation”, Oxford University Centre for Business Taxation, Working Paper 17/01, 2017.



la deducción íntegra de las inversiones; la principal diferencia con el IVA, que los costes de personal serían deducibles.

Se trata de una propuesta, sin duda a tener en cuenta, pero no exenta de problemas. Así, en cuanto impuesto ¿directo? Su posible inconsistencia con los Convenios de doble imposición; en cuanto impuesto ¿indirecto?, la posible vulneración de las normas de la OMC. En su versión más proteccionista, podrían generarse costes no deducibles (los relacionados con la importación), lo cual supone un sistema complejo en su aplicación y problemático en relación con los principios de capacidad económica y neutralidad.

Finalmente, en cuanto a las propuestas mixtas, deben reseñarse como ejemplos: la primera, más elaborada aunque todavía incierta es, en el ámbito de la Unión Europea, la Base Imponible Común Consolidada del Impuesto sobre Sociedades (BICCIS)7. La segunda, menos elaborada y utópica, la contenida en el reciente Informe “Un futuro más justo para la tributación mundial. Una hoja de ruta para mejorar las reglas de tributación de las multinacionales” (ICRICT febrero 2018)8.

Ambas propuestas se basan en el abandono del principio de plena competencia (arm’s length) y proponen el tratamiento del grupo multinacional de modo unitario, con fórmula de reparto entre los Estados implicados en base a distintos factores (activos, empleados, ventas). En el caso de la BICCIS, lo calificamos de mixto, en el sentido de que aporta como mayor novedad (y en esto es una alternativa radical a las actuales reglas del juego) la fórmula consolidación + reparto, pero sin modificar el tipo de Impuesto sobre Sociedades tradicional con una base imponible común armonizada a nivel de Unión Europea (la BICIS).

En el caso del Informe ICRICT, parece que se trataría de un impuesto de ámbito global. Sobre qué base imponible, es algo que no parece claro en la propuesta, (aunque el Informe rechaza expresamente, tanto la tributación global en el Estado de residencia, como el modelo DBCFT). Además del ámbito, las principales diferencias con la propuesta de la Unión Europea son: la garantía de un tipo mínimo y uniforme de gravamen, y el marco institucional en el que desarrollaría la propuesta (ONU en lugar de OCDE).

En definitiva, se trata en ambos casos de propuestas que, sin cuestionar el tipo de Impuesto sobre Sociedades, van dirigidas a solucionar el problema de “cómo repartir el pastel” entre las jurisdicciones fiscales.

2. LA IMPOSICIÓN SOBRE LAS SOCIEDADES QUE OPERAN EN LA ECONOMÍA DIGITAL9

¿UN ESCENARIO DE INMUNIDAD FISCAL?

Es muy conocida la frase atribuida a Benjamin Franklin: “En esta vida, sólo hay dos cosas totalmente seguras: la muerte y los impuestos.” Gráficamente, la idea de inmunidad fiscal correspon

7 COM (2016) 683, 25 de octubre.

8 Independent Commission for the Reform of International Corporate Taxation. 9 En este punto no se abordan las iniciativas y propuestas en curso en el ámbito de la Unión Europea, que son objeto de otra Ponencia presentada en este Encuentro.



de a eliminar, en la famosa frase, la referencia a los impuestos. En un escenario de inmunidad el

impuesto es evitable, no en el sentido de eludible, sino en el de incompatible o impenetrable en un determinado sector de la actividad económica, caracterizado por ser fiscalmente inmune. A

esa misma idea corresponden expresiones ya citadas (“difícil de gravar” y “renta sin Estado”),

habituales en los informes relativos a la tributación de la economía digital.

La de bad boys10, expresión con la que se ha designado a las grandes empresas más características que operan en el ámbito de la economía digital, es una imagen ocurrente y recurrente, aun

que falta en ella la inmunidad fiscal como otra de sus características. Aunque los BB también aprovechan las causas del escenario BEPS (globalización e intangibles) y pueden tener comportamientos “trileros” (el caso APPLE con su filial ASI “residente en ninguna parte” es un ejemplo), la principal causa de su inmunidad fiscal es que, en este caso, la insuficiencia del marco jurídico aplicable frente a los nuevos modelos de negocio característicos de la economía digital, se po

tencia más allá de lo que ya veíamos en el escenario BEPS, en un paso más: de la insuficiencia a la inutilidad.

Por seguir con el paralelismo entre la muerte y los impuestos, si éstos son una “patología”, puede

decirse que no existe ¿todavía? un agente patógeno (de los conocidos) capaz de quebrar el “sis

tema inmunológico” de la economía digital; de modo que “difícil de gravar”, puede considerarse una expresión suave frente a una realidad “imposible de gravar”. Un ejemplo de esta insuficiencia en el ámbito de la imposición directa son los criterios de conexión o, en la terminología de la

mejor doctrina clásica, el aspecto espacial del elemento objetivo del hecho imponible. ¿Cómo se grava una transacción y/o el beneficio neto generado por la misma que se produce en el ciberes

pacio? En el ámbito de los Convenios de doble imposición ¿tiene sentido seguir vinculando el

gravamen de las rentas empresariales al concepto de establecimiento permanente identificado como “lugar fijo de negocios”?

A este y otros problemas planteados por el desafío de la economía digital, se dedicó la Acción 1

del Plan de Acción BEPS. El Informe “final” (octubre 2015), es ya conocido y ha sido considerado, en general, como uno de los mayores fracasos (¿por ahora?) de dicho Plan. Tras un período de

consulta, la publicación de los comentarios recibidos (octubre 2017), muestra reacciones previ

sibles a las propuestas formuladas en el Informe, sobre todo en los extremos (desfavorables en el caso de las empresas y favorables en el caso de las ONGs, aunque en este caso la muestra es

poco representativa)

Los comentarios recibidos de las empresas se manifiestan esencialmente, en contra de las tres medidas propuestas. Los inconvenientes señalados son: económicos (ring fencing de la econo- mía digital, pérdida de competitividad); jurídicos (inseguridad y complejidad, se necesitan concep

tos más precisos); otros, tales como: las medidas propuestas deberían aplicarse sólo sobre “rentas sin Estado” y servicios que generen renta, la aplicación de las medidas post-BEPS (Acciones 7 y 8-10) sería suficiente, las propuestas son incoherentes con el propio Plan de Acción (la “pre

10 La expresión corresponde a las siglas (en inglés) de: grandes, anti-competencia, adictivos y dañinos para la democracia.



sencia económica significativa” basada en el mercado es inconsistente con el concepto de “crea

ción de valor” basado en la asunción de riesgos y se aparta del principio arm’s length).

Las ONGs se manifiestan básicamente a favor de las medidas propuestas (salvo en el caso del

gravamen compensatorio). Están de acuerdo con el concepto de “presencia económica significa

tiva” en base a los factores contenidos en el Informe (ingresos y usuarios) y también de la retención, aunque con una aproximación flexible (no a la “lista de transacciones” fácilmente eludible

por las multinacionales).

Los profesionales se manifiesta entre críticos y en contra, sobre todo con el gravamen compensatorio (aunque advirtiendo que éste comparte muchos inconvenientes con la retención). Advierten

asimismo sobre los inconvenientes: económicos (riesgo de ring fencing, perjuicio para empresas emergentes, desplazamiento de la carga a usuarios y consumidores); jurídicos (inseguridad, falta de profundidad en los conceptos, riesgo de doble imposición), y otros (inconsistencia con el Plan

de Acción al apartarse de los criterios de creación de valor basados en activos, funciones y ries

gos, lo que obligaría a revisar las Directrices de precios de transferencia). Algunos comentarios cuestionan el encaje del gravamen compensatorio en el artículo 2 del MC OCDE y analizan posi

bles problemas de las soluciones propuestas con el Derecho de la Unión Europea.

Las reacciones de los académicos (Universidades y Centros de Investigación) son más analíticas y menos de posicionamiento, aunque también con un perfil crítico, coincidiendo con empresas y

profesionales en algunos inconvenientes: problemas con el Derecho de la Unión Europea, incon

sistencia con los criterios de creación de valor en el Plan de Acción, imprecisión en el concepto de “presencia económica significativa”, necesidad de delimitar claramente el tipo de transaccio

nes. Algunos comentarios11 proponen soluciones alternativas, destacando la de actuar sobre el

artículo 7 del MC OCDE, estableciendo la tributación compartida y limitada de las rentas derivadas de transacciones digitales.

En el momento de redactar estas líneas, todavía es una incógnita el contenido del próximo do

cumento de la OCDE esperado para abril de 2018. A mi juicio, debería esperarse como mínimo una mayor concreción y/o prioridad de las propuestas ya conocidas (establecimiento permanente

digital, retención y gravamen compensatorio) y como máximo soluciones definitivas y a largo pla

zo que garanticen en fin de la inmunidad fiscal de la economía digital.

Las propuestas (por ahora) planteadas, son las contenidas en el citado Informe de 2015. Dos de

estas propuestas (EP digital y retención) son modificaciones sobre conceptos ya conocidos (por

seguir con el símil inmunológico se trataría de “mutación” de virus ya existentes) y la tercera (el gravamen compensatorio) se trataría de un impuesto alternativo (“nuevo virus”).

El EP digital consiste, esencialmente, en ampliar el concepto de establecimiento permanente, en

base a un criterio de nexo con el Estado de la fuente, consistente en la “presencia económica significativa” (PES). A este respecto, el Informe expone distintos modos de identificar dicha pre

11 Universidad Castilla la Mancha y también el International Observatory for the Taxation of the Digital Economy (IOTDE) en el que participan IBFD, Université de Lausanne y UK Leuven.



sencia en función de factores tales como: a) Ingresos (en base a transacciones realizadas con clientes en el Estado). b) Digitales localizados en el Estado (nombre de dominio, plataforma digital, opciones de pago). c) Beneficio implícito (usando distintos elementos indiciarios).

La atribución de beneficios al EP digital, es otro de los temas que aborda el Informe exponiendo

asimismo distintas posibles fórmulas: a) Ajustes sobre los criterios ya existentes. b) Métodos basados en fórmulas de reparto. c) Cálculo aproximado (por comparables equivalentes) del beneficio implícito.

En el ámbito doctrinal, me quiero referir a la propuesta formulada por los profesores Brauner y

Pistone12 para la Unión Europea. Se trataría de una modificación en relación con el artículo 5 del

MC OCDE, a adoptar mediante Protocolo Multilateral entre los Estados miembros e instrumenta

da mediante observaciones al MC OCDE e inclusión en los Convenios bilaterales. El texto

propuesto por estos autores es el siguiente:

“Place of business deemed to exist when an Enterprise carries on business in the other Contracting

State without a physical presence in the territory of that State. That includes the case when an Enterprise regularly concludes contracts with users in that Contracting State for an amount that exceeds XXX in a given year.”

En mi opinión, se trata al menos, de una propuesta concreta (en comparación con Informe de la

Acción 1) y una alternativa al criterio tradicional de la fuente, aunque próxima a la del services PE del MC ONU. “Usuarios” debe entenderse en el ámbito B2B (operaciones entre empresarios). Como nexo, la PES desplaza la territorialidad (obviando así el problema del ciberespacio) a la residen

cia/EP del pagador del servicio (criterio ya utilizado en dividendos e intereses). Hay que entender

que se pagaría sobre el importe del servicio (renta bruta) y que permitiría la corrección de la doble

imposición en el Estado de residencia. En definitiva, la propuesta es innovadora en el nexo (PES),

pero no deja de ser conservadora, porque mantiene la subordinación del artículo 7 (atribución de

las rentas empresariales) al artículo 5 (EP), aunque ampliando este último concepto.

La segunda propuesta contenida en el Informe, también esta vez sobre una figura ya conocida,

consiste en un mecanismo de retención en la fuente (withholding tax). Por la propia naturaleza de este mecanismo, hay que entender que sólo sería aplicable en el ámbito B2B, bien de modo generalizado o restringido a un determinado tipo de transacciones. La fuente en este caso, sería el

prestatario del servicio/pagador de la transacción correspondiente. En cuanto a su modalidad o

alcance, definitiva o en relación con el EP virtual, ambas combinaciones son en principio posibles.

También en este caso, considero procedente una referencia a la propuesta formulada por los

profesores Baez y Brauner13 esta vez consistente en una modificación sobre el artículo 7 del MC

OCDE. El texto propuesto por estos autores es el siguiente:

12 BRAUNER, Y., y PISTONE, P.: “Adapting Current International Taxation to New Business Models: Two Proposals for the European Union”. IBFD, Bulletin for International Taxation, December 2017.

13 BAEZ, A., y BRAUNER, Y.: “Witholding Taxes in the service of BEPS Action 1: Adress the Tax Challenges of the Digital

Economy”, IBFD Paper, February 2015.



“Payments made by an Enterprise of a Contracting State or a PE situated in a Contracting State may be taxed in that State. The tax so charged shall not exceed: a) 10% of the gross amount of the payment in the payee is an enterprise or PE of the other Contracting State duly registered in the first mentioned Contracting State for the purposes of this paragraph, b) 15% in all other cases

The competent authorities shall by Mutual Agreement settle the mode of application of this provision, including specified exemptions for non-based eroding and other similar payments.”

En mi opinión, cualquier propuesta destinada a superar la subordinación del artículo 7 al artículo

5, va en la buena dirección para romper la barrera inmunológica de la economía digital. En rela

ción con la propuesta de estos autores, hay que entender que el ámbito sería, en principio, B2B sin condicionar el tipo de servicios o transacciones, ni siquiera el propio concepto de éstos; el

concepto clave es el pago y el nexo la residencia/EP del pagador. La propuesta parece enfocada

hacia una retención autónoma y definitiva, sin condicionarla al EP digital (la empresa no residente prestadora del servicio “debidamente registrada” sería el nexo formal en el supuesto a). En

cuanto a las (posibles) exenciones el problema, a mi juicio, reside en cómo interpretar el requisi

to de non-based eroding payment; este concepto podría reproducir, en el ámbito de este nuevo párrafo, toda la problemática anti-abuso (non-based eroding ¿PPT o resultado?).

La tercera de las propuestas formuladas en el Informe, esta vez relativa a la aplicación de nuevas

figuras impositivas, destaca la consistente en la aplicación de un gravamen compensatorio (equalization levy) que, paradójicamente, a pesar de ser la propuesta más controvertida, ha sido adoptada unilateralmente por algún Estado y figura expresamente mencionado en la Declaración

conjunta firmada por varios Estados miembros de la Unión Europea (España entre ellos)14.

Al margen de las propuestas contenidas en el Informe Final de la Acción 1, existen asimismo

otros ejemplos de propuestas alternativas y unilaterales, aplicables en el ámbito de la economía

digital. Reseñamos a continuación dos ejemplos significativos:

El Diverted Profit Tax (DPT, Reino Unido 2015). Es una alternativa unilateral destinada a contrarrestar el fenómeno BEPS en dos de sus manifestaciones más significativas: a) Entidades o transacciones sin sustancia económica. b) Elusión artificial del EP (Acción 7 del Plan BEPS), supuesto que podría aplicarse al ámbito de la economía digital.

El DPT ha sido criticado por ser una deriva unilateral al margen del Plan BEPS y en contra de la multilateralidad (sus defensores argumentan que es una propuesta legítima y anterior a los Informes de dicho Plan); también por un posible Treaty override (el argumento utilizado en este caso es que no se no se trata de un impuesto sobre la renta al uso, sino de un gravamen alterna

tivo). ¿Es una medida anti-abuso en forma de gravamen compensatorio? Lo que parece claro es que no es un mecanismo pensado únicamente para solucionar el problema de la economía digi

tal aunque, desde luego, podría aplicarse también a este ámbito.

El denominado como Google Tax (Italia 2017). La denominación es incorrecta, porque no es en realidad un impuesto, sino una opción para las multinacionales que reúnan determinadas condiciones

14 “Joint Initiative on the Taxation of Companies operating in the Digital Economy” (Alemania, Francia, España, Italia).



(mil millones de euros de ingresos consolidados, bienes y servicios prestados en Italia directamente

o por sus filiales por volumen superior a 50 millones de euros y no estar incurso en un procedimiento de inspección). Si se dan esas condiciones, en el marco de la relación cooperativa, las multinacio

nales pueden facilitar a la Administración tributaria una información previa y el acuerdo se

instrumentaría mediante un mecanismo similar al de nuestras actas con acuerdo. En definitiva, una solución unilateral y discutible, pero pragmática para que Italia tenga su “trozo del pastel”.

Volviendo ahora sobre la propuesta de un gravamen compensatorio como instrumento para solucionar (al menos a corto plazo) los problemas que plantea la imposición de los beneficios obtenidos en el ámbito de la economía digital y en especial su atribución al estado de la fuente, es obligada la referencia al Equalization Levy establecido en India en 2016. En esencia, se trata de un gravamen aplicable en el ámbito (B2B) sobre servicios digitales específicos prestados por entidades no residentes sin EP a anunciantes residentes/EP en India, por importe del 6% sobre la cuantía pagada o a pagar por los anunciantes

Por otro lado, India ha introducido en la Ley de Presupuestos de 2018, un nuevo concepto de EP basado en el criterio de la PES consistiendo ésta en: a) Un determinado volumen de pagos derivados de transacciones digitales con entidades no residentes sin EP por empresas establecidas en India. b) Un determinado volumen “continuo y sistemático de usuarios en operaciones digitales con dichas entidades.

El gravamen compensatorio y concretamente, el Equalization Levy aplicado en India, plantea no obstante algunas cuestiones controvertidas.

La primera, su diferencia con la retención. En el caso de la retención definitiva, ninguna (en el terreno sustancial y práctico), dado que este gravamen se aplica mediante un mecanismo de detracción (deduction) sobre los pagos efectuados a las entidades no residentes; es decir: no se utiliza el concepto de retención, pero el mecanismo actúa como tal. La respuesta reside en la naturaleza (formal) con la que se configura este gravamen, como vemos a continuación.

La segunda, la naturaleza del gravamen (¿directo, indirecto o híbrido?). De este gravamen se ha dicho que es un “impuesto formalmente indirecto sobre renta presunta”. Más bien habría que hablar de un “falso híbrido”, destinado a evitar su configuración como impuesto directo y con ello problemas de Treaty override. Siendo formalmente un impuesto indirecto (sobre pagos por ventas), no se considera incluido en el artículo 2 del MC OCDE. (En cuanto a esto último, un razonamiento análogo ya se formuló en el caso del DPT del Reino Unido o con un impuesto extraordinario que estableció Grecia durante la crisis sobre los ingresos obtenidos por entidades no residentes sin EP.) En cuanto al carácter “presuntivo” basado en el gravamen sobre ingresos brutos, no parece éste un argumento suficiente, dado que (en ausencia de CDI) ésta es la técnica habitual de gravamen de los rendimientos obtenidos por no residentes sin EP.

La tercera, en cuanto a ventajas e inconvenientes. Entre las primeras: simplicidad, seguridad e igualdad (con empresas nacionales). Entre los segundos: exclusión del ámbito del Convenio, con el consiguiente riesgo de doble imposición, ring fencing de la economía digital (desigualdad con empresas no digitales o digitales financiadas de modo distinto a los servicios de publicidad) y en cuanto impuesto indirecto, posible inadecuación a las normas de la OMC.



3. UNA REFLEXIÓN FINAL

Por resumirlo en una idea: un nuevo escenario necesita nuevas reglas.

En un ámbito más general, ante situaciones nuevas debería replantearse la interpretación tra

dicional de los principios (por ejemplo: el alcance doméstico/global del principio de capacidad

económica). ¿Es prioritario este principio (fair share) sobre el de equidad interestatal? ¿Cómo combinar ambos de forma óptima? En el terreno conceptual, determinadas categorías dogmá

ticas pueden resultar insuficientes o inadecuadas; por ejemplo, como ya he referido anterior

mente, el aspecto espacial del elemento objetivo del hecho imponible en relación con los criterios tradicionales de conexión (residencia y territorialidad) ¿qué respuesta se da a una

renta generada en el ciberespacio? Como otras posibles cuestiones: ¿Tiene sentido mantener

la distinción entre impuestos directos e indirectos? ¿Es aceptable la generalización de sistemas indiciarios?

En el ámbito de la Fiscalidad Internacional y, más concretamente en relación con los MC, deber

ían replantearse al menos las siguientes reglas.

La primera, en relación con el artículo 2 del MC OCDE. Debería reconsiderarse el ámbito de este

precepto, mediante un planteamiento sustancial que impida una fácil elusión de este precepto,

ampliando dicho ámbito a “cualquier impuesto, ordinario o extraordinario, que de forma directa, indirecta o estimativa, grave los ingresos generados en un Estado contratante por una persona

residente en otro Estado contratante”.

La segunda, en relación con el artículo 7, conllevaría la ruptura de la subordinación al artículo 5, o sea, al concepto de EP (cualquiera que sea la forma que éste adopte) como condición para

gravar las rentas empresariales en el Estado de la fuente. Esta es sin duda una propuesta radical

y por tanto, utópica a corto y medio plazo, pero evitaría las derivas unilaterales y podría empezar a sentar las bases de un nuevo marco de Fiscalidad Internacional (¿quizás iniciando el camino

hacía el principio de gravamen único?).

La tercera (enlazando con la anterior), en relación con los criterios de reparto resultantes de las normas de atribución. Si el escenario de inmunidad fiscal generado por la economía digital, ha

agudizado el problema de “cómo repartir el pastel”, debe replantearse el reparto resultante de

las normas de atribución. Esto es algo que, salvo tímidamente en la Acción 7, no ha hecho el Plan BEPS, de perfil más bien conservador e incluso destinado a reforzar la supremacía del Estado de residencia. El gravamen único (single tax principle) podría ser una solución; el quid iuris en este caso es decidir qué rentas se atribuyen a qué Estado, problema que se acentúa en el caso de las rentas empresariales, por la dificultad de los Estados de la fuente (y no sólo en el caso de la eco

nomía digital) para la determinación del beneficio neto de la entidad no residente; los informes

país por país con intercambio automático de información o recientes iniciativas como la ICAP (en la que participa España)15 ¿podrían ser útiles en este terreno?

15 Pilot Project (launched January 2018) “International Compliance Assurance Programme”, OECD, Forum on Tax Admi- nistration.



Por otro lado, el principio de gravamen global sobre la renta neta en el Estado de residencia (cri

ticado por el Informe ICRICT con algún argumento correcto y otro inaceptable) sigue siendo, en mi opinión, válido; el problema es cómo combinarlo de forma óptima con un reparto más equilibrado

de la recaudación fiscal entre los Estados afectados por la actividad económica de los grupos

multinacionales (y no sólo de las que operan en la economía digital). El Plan BEPS ha apostado por la “creación de valor” manteniendo el principio arm’s length y por la PES en el caso de la economía digital, aunque la opinión mayoritaria entiende que ambos parámetros no son compa

tibles. ¿Sería consolidación + reparto, la fórmula BICCIS la solución más adecuada?

Last but not least, debe reconsiderarse el alcance jurídico de las normas de atribución de los Convenios. Hay que replantear (y esto sí es una utopía) el carácter dispositivo estas normas (sus

tituir may be taxed por shall be taxed); y, al menos en el marco actual, potenciar las cláusulas de inversión (switch over) o garantizar, de algún modo, una tributación efectiva mínima.



Reforma fiscal ambiental y Derecho de la UE: reflexiones sobre las limitaciones del régimen de las ayudas de Estado y las Directivas comunitarias

MARTA VILLAR EZCURRA Catedrática de Derecho Financiero y Tributario. Universidad CEU San Pablo

1. Planteamiento. 2. La necesaria reforma fiscal ambiental para España. 3. Limitaciones derivadas del Derecho de la Unión Europea. 3.1. Exigencias del régimen de ayudas de Estado. 3.2. La Directiva de Imposición Energética. 4. El tributo ambiental: concepto y relevancia en función del contexto jurídico. 4.1. Concepto de tributo ambiental ¿cuál es el rasgo determinante? 4.2. La relevancia de que el tributo ambiental sea indirecto y esté armonizado. 5. Tratados internacionales y Ayudas de Estado. 5.1. Carta de la Energía, Tratados bilaterales de inversiones y ayudas de Estado. 5.2. Tratados internacionales y libertades comunitarias. 6. Conclusiones.

1. PLANTEAMIENTO

A lo largo del VI Encuentro de Derecho Financiero y Tributario se han hecho algunas referencias a la reforma ambiental. En la mesa redonda sobre la justicia tributaria, Jesús Rodríguez se ha referido a ella como motor de las medidas compensatorias del gasto social. Pedro Herrera, por su parte, ha puesto en cuestión algunos criterios de los tribunales para justificar los impuestos ambientales, como el de la “renta potencial” (en el caso del Impuesto andaluz sobre tierras infrautilizadas) o el de una “capacidad económica adicional” (en los impuestos autonómicos sobre los grandes establecimientos comerciales). La proliferación de nuevas figuras que establecen prestaciones coactivas también plantea su encaje en las categorías tributarias, sin que la distinción de prestaciones patrimoniales coactivas tributarias y no tributarias incorporada a la Ley General Tributaria por la Ley 9/2017, de Contratos del Sector Público, haya puesto paz en los debates tradicionales, como se puso de manifiesto por los ponentes de la mesa redonda sobre nuevas figuras y su encaje en las categorías tributarias tradicionales1. Siendo esto así, el hecho de que una medida sea catalogada como prestación tributaria o no tributaria no sólo es importante en el orden interno, sino que la cuestión de la verdadera naturaleza jurídica de la prestación, más allá de su nomen iuris, determina la aplicabilidad de uno u otro grupo normativo en el orden del Derecho de la Unión Europea, y a este tema quiero referirme especialmente en lo que respecta a la reforma de la tributación ambiental.

El planteamiento de mi intervención no es establecer un catálogo de recomendaciones o de medidas a adoptar. Mi ponencia tiene por objeto compartir con este foro de expertos, una serie de reflexiones a propósito de la proyectada reforma fiscal ambiental en España, relacionadas con la exigencia de cumplir con el Derecho de la UE, canon de legalidad ineludible para cualquier inicia-

Con efectos de 8 de marzo de 2018, la DA 1.ª de la LGT se refiere a las prestaciones patrimoniales de carácter público distinguiendo las tributarias de las no tributarias, por efecto de la Disposición Final 11.ª de la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público, por la que se transponen al ordenamiento jurídico español las Directivas del Parlamento Europeo y del Consejo 2014/23/UE y 2014/24/UE, de 26 de febrero de 2014 (BOE 272, de 9 de noviembre de 2017).


1


tiva de reforma normativa que se plantee. Me centraré especialmente en el régimen de ayudas de Estado y en las Directivas comunitarias de armonización de la imposición sobre la energía y destacaré aquellas cuestiones que, desde mi punto de vista, merecen atención prioritaria en el proceso actual de revisión normativa. Para ello, y una vez situada la necesaria reforma fiscal para España en el contexto de lo que ocurre en otros países (apartado II), me referiré a las limitaciones impuestas por el Derecho de la UE (apartado III) derivadas del régimen de ayudas de Estado y de la Directiva de la imposición sobre la energía. Seguidamente, trataré del concepto del tributo ambiental (apartado IV) para destacar los rasgos que lo caracterizan y la relevancia del concepto en función de los diversos marcos jurídicos –armonizados o no– en los que el mismo se inserta, para terminar con unas consideraciones a propósito de los criterios del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) sobre los Tratados internacionales, las ayudas de Estado y las libertades fundamentales(apartado V) y unas sintéticas conclusiones (apartado VI).

2. LA NECESARIA REFORMA FISCAL AMBIENTAL PARA ESPAÑA

Con la expresión reforma fiscal verde, ecológica o ambiental se alude, generalmente, a todos aquellos procesos de reforma tributaria, que, inspirados en las ideas pigounianas de internalizar las externalidades negativas y en el principio “quien contamina paga”, crean nuevas figuras tributarias ambientales centradas en un impuesto al CO2 de amplia base y capacidad recaudatoria, de la que se derivan dobles o múltiples beneficios, en la medida en que se obtiene más recaudación, se mejoran las finanzas públicas y además, se favorece la protección al medio ambiente. En algunos países, estas reformas ambientales se plantean también –o, sobre todo– como una atractiva alternativa con el fin de que el peso de la presión fiscal se aligere para las rentas del trabajo o compense la pérdida recaudatoria, cada vez más acusada, con nuevas figuras que hagan tributar aquellas conductas no deseables o dañinas en términos medioambientales.

A los países pioneros, como Finlandia (1990), Suecia (1991), Noruega (1991) o Dinamarca (1992) les siguieron los de la segunda ola reformista, a la que se incorporaron Eslovenia (1997), Estonia (2000), Croacia (2007) y Suiza (2008), y una tercera ola de reformas fiscales verdes, que unió a Irlanda (2010), Islandia (2013), Portugal (2014) y Francia (2014).

A las bondades del modelo teórico basado en un potente impuesto medioambiental sobre la energía2, se une ahora el impulso de no pocos organismos internacionales, como la OCDE, la ONU, el FMI o la UE. Desde estos foros internacionales se insta a la revisión de los sistemas fiscales, con el fin de que se introduzcan reformas fiscales ambientales, sobre todo, ante escenarios de crisis económica y erosión de bases imponibles, con controles estrictos de déficit públicos excesivos. En los últimos tiempos, al objetivo medioambiental se han sumado los de las políticas de cambio climático y energía, y se promueven acciones dirigidas a la eficiencia energética. Igualmente, el problema de la salud y los costes sociales asociados a las enfermedades que pro-

El modelo se reafirma con ocasión de la publicación del Informe Mirless para el Reino Unida, que dedica tres capítulos al tema de la fiscalidad ambiental (vid. MIRRLESS, J.; ADAM, S.; BESLEY, T.; BLUNDELL, R.; BOND, S.; CHOTE, R.; GAMMIE, M.; JOHNSON, P.; MYLES, G., y POTERBA, J.: “The Mirrless Review: Conclusions and Recommendations for Reform”, Fiscal Studies, núm. 32, vol. 3, 2011, 331-359, 0143-5679, p.339,doi:10.1111/j.1475-5890.2011.00140.x.


2


voca la contaminación atmosférica, acústica y acuífera, así como los pesticidas en suelo y alimentos, han impulsado más aún la utilización del instrumento fiscal junto a otros instrumentos económicos en las políticas públicas.

Más allá de cuestiones teóricas y doctrinas económicas o matemáticas que apoyan el modelo de reforma fiscal verde, no cabe duda de que cualquier reforma fiscal ambiental que se plantee para España debe partir, no solo de un análisis crítico de la actual regulación estatal, autonómica y local, sino también del más amplio marco jurídico en que se inserta y de las limitaciones legales de otros grupos normativos aplicables. Se ha de asegurar el respeto a los Convenios internacionales en vigor (la Carta de la Energía, los Acuerdos GATT en el marco de la OCM, etc.), el Derecho de la UE en su conjunto (y en particular, las Directivas armonizadoras, las libertades fundamentales y el régimen de ayudas de Estado) y el Derecho nacional (y en especial, el marco constitucional y de reparto de competencias territoriales, ante la proliferación de tributos autonómicos extrafiscales).

Los Informes de la Comisión Lagares (2014)3 y de las Comisiones para la Reforma de la fiscalidad autonómica y local (2017)4, han analizado el estado de la cuestión y se propuesto recomendaciones y modificaciones normativas de interés para “ambientalizar” el sistema tributario en su triple nivel general, autonómico y local, pero no se ha emprendido en España hasta la fecha una auténtica reforma fiscal ambiental, que se plantea tímidamente ahora como parte de la propuesta de Ley de cambio climático y transición energética5.

3. LIMITACIONES DERIVADAS DEL DERECHO DE LA UNIÓN EUROPEA

El Derecho de la UE en su conjunto tiene primacía sobre el Derecho interno, de ahí que cualquier paso que se de en una dirección o en otra en el proceso de reforma fiscal ambiental deba asegurar que se cumple con sus exigencias, pero hay dos ámbitos que cobran especial importancia cuando se abordan temas de fiscalidad ambiental y esos son las ayudas de Estado y el respeto a la Directiva de Imposición Energética, a los que a continuación nos referiremos, de la mano de los criterios fijados por el TJUE.

3.1. Exigencias del régimen de ayudas de Estado

El régimen de ayudas de Estado forma parte del Derecho de la competencia. Las reglas básicas sobre “ayudas otorgadas por los Estados” se incluyen en el Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (TFUE) en la Sección segunda 2.ª, del Capítulo primero titulado “normas sobre competencia”, del título VII “Normas comunes sobre competencia, fiscalidad y aproximación de las legislaciones”, normas que se completan con Reglamentos, Decisiones de la Comisión y del Consejo, así como con directrices y comunicaciones de la Comisión, institución encargada de

3 Informe de la Comisión de expertos para la reforma del sistema tributario español, Madrid, febrero de 2014. 4 Informes de la Comisión de expertos para la revisión del modelo de financiación autonómica y de la financiación local, julio de 2017.

5 http://www.lccte.gob.es/ley-ccte.html#A-.


http://www.lccte.gob.es/ley-ccte.html#A


velar por el control de las ayudas de Estado incompatibles con el marcado interior, bajo el control del TJUE. El fundamento del régimen de ayudas de Estado es pues, tanto la defensa de la competencia entre empresas como garantizar la realización del mercado interior.

El concepto de “ayuda” es amplio y expansivo, pues se incluye cualquier intervención del sector público, que, bajo formas diversas, incluida la fiscal, alivie las cargas que normalmente recaen sobre el presupuesto de una empresa. El concepto de “ayuda” que recoge el artículo 107 del TFUE es, como tantos otros, una noción autónoma del Derecho de la UE que, se identifica por la conjunción de cuatro elementos: imputabilidad al Estado (en sentido amplio), ventaja, selectividad y afectación a la competencia. El TJUE, máximo intérprete del Derecho de la UE, ha declarado en numerosos pronunciamientos que es irrelevante la finalidad de la ayuda pues es el efecto económico de la medida lo que importa para la calificación de una medida como “ayuda de Estado”, de tal manera que por el hecho de que el tributo de califique de “ambiental” o persiga una finalidad ambiental, no supone la no infracción de las reglas sobre ayudas de Estado. Por ello, sin duda alguna, tanto los tributos extrafiscales medioambientales como los incentivos en tributos ordinarios que se fundamenten en la protección al medio ambiente pueden constituir también ayudas de Estado contrarias al mercado interior, y están sometidos al control de la Comisión Europea y a la obligación de notificación, salvo que la medida fiscal caiga en el ámbito del Reglamento de exención por categorías (RGEC)6, en cuyo caso el estado no habrá de notificarla.

Hay una precisión especialmente importante que hacer: cuando el concepto “ayuda” se pone en relación con las políticas medioambientales y de la energía y con las Directivas de armonización fiscal, el grupo normativo resulta ampliado y se caracteriza por numerosas remisiones normativas cruzadas.

En efecto, el Derecho contenido en el TFUE sobre ayudas estatales, se desarrolla por varios Reglamentos que simplifican los procedimientos de evaluación y tramitación de las ayudas hasta el punto de eximir de notificación aquellos casos en que las ayudas se otorguen en tributos ambientales armonizados por la Directiva de imposición energética (art. 44 del RGEC), siempre que se cumplan determinadas circunstancias exigibles con carácter general en todos los supuestos amparados por el RGEC7. De otra parte, las directrices publicadas por la Comisión Europea para la

6 Reglamento 651/2014 de la Comisión, de 17 de junio de 2014, por el que se declaran determinadas categorías de ayudas compatibles con el mercado interior en aplicación de los artículos 107 y 108 del Tratado (DO L 187, de 26 de junio de 2014).

7 El artículo 44 del RGEC se refiere a las “ayudas en su forma de reducciones de impuestos medioamientales con arreglo a la Directiva 2003/96/CE” y establece que: “1. Los regímenes de ayudas en forma de reducciones de impuestos ambientales que cumplan las condiciones de la Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad, serán compatibles con el mercado interior a tenor del artículo 107, apartado 3, del Tratado, y quedarán exentos de la obligación de notificación establecida en el artículo 108, apartado 3, del Tratado, siempre que se cumplan las condiciones previstas en el artículo y en el capítulo I. 2. Los beneficiarios de la reducción fiscal se seleccionarán sobre la base de criterios transparentes y objetivos, y deberán pagar al menos el nivel mínimo respectivo de imposición fijado en la Directiva 2003/96/CE.3. Los regímenes de ayudas en forma de reducciones fiscales se basarán en una reducción del impuesto medioambiental aplicable o en el pago del importe de una compensación fija o en una combinación de ambos mecanismos. 4. No se concederán ayudas a los biocarburantes que estén sujetos a una obligación de suministro o de mezcla.”



evaluación de ayudas estatales relacionadas con el medioambiente y la energía, separan también los criterios a tener en cuenta, favoreciendo y simplificando el caso de las ayudas otorgadas en impuestos armonizados.

Esto explica, que en no pocos casos, los Estados que conceden ayudas traten de argumentar y probar que tales ayudas se aplican en impuestos armonizados, aunque Comisión Europea y TJUE

vigilen la aplicación correcta de tales conceptos y el ámbito de aplicación de este marco normati

vo singular. La Comunicación de la Comisión Europea sobre el concepto de “ayuda” en el sentido del artículo 107 del TFUE recoge y explicita los criterios y doctrina consolidada del TJUE y es una

buena guía a considerar. Sin embargo, también refuerza el papel de la Comisión en la aplicación

de la evaluación de las ayudas8.

3.2. La Directiva de Imposición Energética

La Directiva de Imposición Energética (DIE) de 20039 tiene por objetivo asegurar el buen funcionamiento del mercado interior mediante el establecimiento de un nivel mínimo de imposición. El

ámbito de aplicación de la Directiva se restringe a la mayor parte de productos energéticos (como

la electricidad, el gas natural y el carbón, definidos en la Nomenclatura Combinada) y usos imponibles (carburantes o combustibles de calefacción).

Cuando se ha planteado la conformidad de algunos impuestos ambientales autonómicos con el

Derecho de la UE, se ha analizado detenidamente si el impuesto en cuestión cae o no en el ámbito de la Directiva. Así por ejemplo, la Sentencia del TJUE de 20 de octubre de 201710 consideró

que el canon eólico de Castilla la Mancha no vulnera el Derecho de la UE porque no cae el en

ámbito de aplicación de la Directiva de imposición energética, al no gravar los productos energéticos ni la electricidad en el sentido de la Directiva11 y porque “no existe ningún vínculo entre, por

un lado, el hecho imponible del canon eólico y, por otro, la producción efectiva de electricidad por

los aerogeneradores, y aún menos el consumo de electricidad producida por éstos”12. El Tribunal de Justicia entendió que tampoco vulnera la Directiva de fomento a las energías renovables, por

qué esta “no prohíbe que los Estados miembros establezcan un canon que grave los aerogene

radores afectos a la producción de energía eléctrica, ni los obliga a aplicar sistemas de apoyo para promover la utilización de energía procedente de fuentes renovables”13.

La Directiva contempla la posibilidad de los Estados miembros de aplicar reducciones fiscales,

incentivos y exenciones, bajo el régimen del control de ayudas de Estado por parte de la Comi

8 Comunicación de la Comisión relativa al concepto de ayuda estatal conforme a lo dispuesto en el artículo 107, apartado 1, del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (DO C 262/1, de 19 de julio de 2016).

9 Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad (DO L 283/51, de 331 de octubre de 2003).

10 Asuntos acumulados C-215/16, C-216/16, C-220/16 y C-221/16 (ECLI:EU:C:2017:705).

11 Apartado 52 de la Sentencia.





sión Europea. Por ello, como regla general, los Estados deben notificar a la Comisión las propues

tas de establecer incentivos y exenciones. Como excepción, el artículo 44 del RGEC prevé determinados supuestos de aprobación automática, por razones ligadas a la protección ambiental.

Realmente, de una lectura detenida del precepto se deduce que no se trata exactamente de ra

zones ligadas a la protección ambiental las que justifican este régimen más favorable de exención automática, sino que se asocia el supuesto precisamente a aquellos tributos armonizados

por la DIE, de los que se presume que son “ambientales”, pese a que técnicamente no entren en

esta categoría jurídica14.

4. EL TRIBUTO AMBIENTAL: CONCEPTO Y RELEVANCIA EN FUNCIÓN DEL CONTEXTO JURÍDICO

Toda reforma ambiental se basa en la existencia de figuras tributarias que se distinguen de las tradicionales por perseguir un objetivo medioambiental, y que por ello se califican de ambienta

les. Sin embargo, los criterios de calificación y clasificación de los tributos ambientales son varia

bles y se hacen recaer sobre factores no coincidentes. En no pocas ocasiones, se tratan como tributos ambientales, prestaciones coactivas que no tienen naturaleza tributaria. Ante esta situa

ción, creemos importante fijar las notas que caracterizan al tributo como ambiental y delimitar

cuál de ellas es determinante y en qué contexto.

4.1. Concepto de tributo ambiental ¿cuál es el rasgo determinante?

El concepto de tributo ambiental es, frecuentemente, objeto de debate y depende del contexto en el que nos situemos. Los tributos ambientales no son la panacea de los problemas medioam

bientales y muchos de los rotulados como tales no son más que figuras con pretensión recauda

toria o compensatoria de costes. Generalmente, el tributo ambiental se asocia a la finalidad extrafiscal y a su función de instrumento económico de las políticas ambientales, pero también

es cierto de que la proliferación de figuras tributarias etiquetadas de “ambientales”, ha llevado a

distinguir entre los auténticos “tributos ambientales” y los “pretendidamente ambientales”, como ya hizo en el año 2014 el Informe Lagares, para encajar en esta última categoría ejemplos de tributos recaudatorios.

Las definiciones que pueden encontrarse en los Informes de la OCDE y en el ámbito del Derecho de la UE (por ejemplo, en el RGEC o en las directrices sobre la aplicación de las normas de ayudas

de Estado a los incentivos relacionados con el medioambiente y la energía15), se basan en confi

guración de su base imponible. Así, será ambiental aquel impuesto cuya base imponible sea una unidad física que tiene un impacto negativo, específico y probado en el medio ambiente. Para el

TJUE, sin embargo, la base imponible no es el único elemento a considerar y será ambiental sólo

aquel tributo cuya estructura, en particular su hecho imponible o tipo de gravamen, esté concebi

14 Para mayor desarrollo de esta cuestión nos remitimos a la monografía: State Aids, Taxation and the energy sector, Thomson Reuters-Aranzadi, Pamplona, 2017.

15 Comunicación de la Comisión. Directrices sobre ayudas estatales en materia de protección del medio ambiente y

energía 2014-2020 (DO C 200/1, de 28 de junio de 2014).



da de tal modo que “disuada a los contribuyentes de utilizar hidrocarburos” o que “fomente el uso

de otros productos” cuyos efectos sean menos nocivos para el medio ambiente” (Transportes Jordi Besora16). El Tribunal Constitucional español ha precisado, que la afectación del gravamen a la finalidad que se dice persigue, no es más que uno de los varios indicios -y no precisamente el

más importante- a tener en cuenta a la hora de calificar la verdadera naturaleza del tributo (entre otras, en las SSTC 179/2006 y 22/2015) y el Tribunal Supremo ha destacado la irrelevancia del

concepto en cuanto tal, para valorar su constitucionalidad (auto del TS 19 de enero de 201817).

4.2. La relevancia de que el tributo ambiental sea indirecto y esté armonizado

Desde el punto de vista de su adecuación al Derecho de la UE, lo cierto es que más importante

que si el impuesto es ambiental o no en el sentido de la definición legal o de su correcta configu

ración técnica, es el hecho de que se trate de un impuesto armonizado o no armonizado o bien de un impuesto directo o indirecto, y además, no en el sentido que le atribuyan las normativas

nacionales, sino en el sentido del Derecho comunitario, en el contexto de la normativa que resul

te aplicable, en cada caso.

Un área donde hay ejemplos claros sobre los criterios que considera el TJUE a la hora de aplicar

el régimen de ayudas de Estado y de seleccionar la relevancia de estos conceptos es la del sis

tema de financiación de las redes eléctricas y de gas, sobre la que a continuación extractaré las conclusiones más significativas. Partimos de que con la liberalización del sector energético en la

UE, redes eléctricas y gasísticas pueden ser gestionadas por empresas públicas o privadas con

estructuras comunes pero también con variantes, en lo que respecta al esquema organizativo, regulatorio y de fijación de precios. Las redes se financian con recursos de naturaleza diversa.

Algunos sistemas liberan de pago o compensan a determinados productores o sectores (energías

renovables, empresas de elevado consumo energético, etc.) y otros, cubren los costes asociados a la transición hacia la liberalización del mercado. Respecto a los modos de financiación, los más

frecuentes son impuestos indirectos, exacciones parafiscales, o cargas de naturaleza pública,

que pueden ser imputables al Estado.

Pues bien, en el marco de la aplicación del régimen de ayudas de Estado, el TJUE ha entendido que,

si los sistemas fijan precios mínimos a cargo de los consumidores sin intervención de recursos

públicos, no hay ayuda de Estado (Van Tiggele18), y tampoco la hay si se impone una obligación a los proveedores de adquirir a precios mínimos la electricidad procedente de fuentes de energía renova

ble, con sus propios recursos financieros, pues no implica la transferencia directa o indirecta de

fondos estatales a las empresas que producen este tipo de electricidad (Preussen Elektra19). Por el

16 Asunto C-82/12, Sentencia del TJUE de 27 de febrero de 2014 (ECLI:2014:108), apartados 32-36.

17 Auto de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 1.ª del TS, de 19 de enero de 2018, Recurso de Casación 5288/2017 (ECLI:ESB:TS 2018:311A). El Tribunal Supremo, a propósito del Impuesto sobre el valor de la producción de energía eléctrica reconoce en el auto citado albergar dudas sobre su finalidad medioambiental, pero advierte que esta

circunstancia “no lo convierte sin más en inconstitucional, por más que técnicamente sea defectuoso” (FJ 2.º, apdo. 6).

18 Asunto 82/77 (ECLI:EU:C:1978:10).

19 Asunto C-379/98 (ECLI:EU:C:2001:160).



contrario, si los fondos están bajo control y administración pública, serán imputables al Estado, y por

lo tanto, pueden constituir ayudas de Estado incompatibles con el mercado interior. Así, cuando una entidad privada está encargada por ley del cobro de suplementos en nombre del Estado, y de canali

zarlos a los beneficiarios, sin poder utilizar su producto para otros fines, esas cantidades están bajo

control público a disposición de las autoridades nacionales, y por lo tanto, los fondos son estatales (Essent Netwerk20), pues el constante control público de los importes es suficiente para que se trate de fondos públicos (Francia c. Comisión21). Asimismo, en el caso de un mecanismo que compense íntegramente los sobrecostes a las empresas, por la obligación de adquirir un producto de algunos proveedores a un precio superior al de mercado, financiado por todos los consumidores finales es

intervención mediante fondos estatales si el Estado administra la ayuda, aun si se basa en una

transferencia directa de recursos entre entidades privada (Vent de Colère22).

En este contexto, dos pronunciamientos merecen ser destacados por su especial interés y se refieren al sistema austriaco y al italiano. En la Sentencia Austria c. Comisión23, a propósito del análisis del sistema austriaco sobre la electricidad, el TJUE llega a la conclusión de que éste es contrario al régimen de ayudas de Estado, porque contravienen las directrices de la Comisión, y, porque aunque los costes adicionales sean comparables a los de un impuesto especial a la electricidad, no son impuestos armonizados, por lo que no procede aplicar las normas de la UE sobre impuestos armonizados por analogía. En el caso italiano Instituto di Recovero Santa Lucía24, en el que el TJUE enjuicia una supuesta discriminación en el acceso a los beneficios de la norma italiana por parte de una Fundación, se entendió que los importes exigidos para cubrir los costes generales del sistema eléctrico italiano, son impuestos indirectos en el sentido de la Directiva de imposición de la energía, pese a que la legislación italiana no los consideró impuestos, y en consecuencia, se concluyó, que es legítimo limitar la reducción impositiva prevista en la norma italiana al sector manufacturero.

Queda claro del análisis de la jurisprudencia cuál es el criterio del TJUE: no es relevante si el impuesto es ambiental o pretendidamente ambiental, o si se trata de una prestación patrimonial coactiva de naturaleza tributaria o no, sino que la atención ha de centrarse en delimitar las nociones desde el canon definitorio autónomo del Derecho de la UE con el que se fijan los conceptos y se delimita el ámbito de aplicación de las normas comunitarias.

5. TRATADOS INTERNACIONALES Y AYUDAS DE ESTADO

La relación del Derecho de la UE y los Tratados internacionales no puede simplificarse afirmando sin más la prevalencia del Derecho de la UE, sino que es preciso distinguir cada una de las situaciones en conflicto para salvaguardar las competencias soberanas de los Estados y las de las instituciones comunitarias, en lo que respecta a ámbitos en los que tal competencia soberana se haya cedido.

20 Asunto C-206/06 (ECLI:EU:C:2008:413).

21 Asunto C-482/99 (ECLI:EU:C:2002:294), apartado 157.

22 Asunto C-262/12 (ECLI:EU:C:2013:851), apartados 16-21. Es interesante la argumentación del Tribunal para separarse del caso PreussenElektra.

23 Asunto T-251/11 (ECLI:T:2014:1060), apartados 160-171.

24 Asunto C-189/15 (ECLI:EU:C:2017:17), apartado 40.



Como veremos a continuación, con ocasión de varios laudos arbitrales del CIADI (Centro Internacional de Arreglo de Diferencias relativas a Inversiones), que han condenado a España a indemnizar a inversores extranjeros, se ha planteado si la ejecución de los laudos contraviene el régimen de ayudas de Estado. No es este un tema nuevo pues como bien explica Bernardo Cremades, “en el espacio europeo estamos asistiendo a una batalla legal emprendida por la Comisión contra los tratados intracomunitarios de protección de inversiones ratificados con anterioridad a la incorporación de un determinado país a la Unión Europea”25.

La Comisión se ha personado en diferentes procedimientos en forma de amicuscuriae, entendiendo que las indemnizaciones concedidas por vía arbitral son ayudas de Estado y ha llegado a prohibir y amenazar al Estado en cuestión con sanciones si ejecuta el laudo. El Tribunal de Justicia, por su parte, ha tomado posición en el tema, matizando cuándo y por qué razón puede darse esta circunstancia de incumplimiento a las normas sobre ayudas de Estado.

5.1. Carta de la Energía, tratados bilaterales de inversiones y ayudas de Estado

En la reciente Sentencia, dictada el 6 de marzo de 2018, en el asunto Slowakische Republik/Achmea BV26,el TJUE ha entendido que la cláusula arbitral incluida en el Tratado Bilateral de Inversiones entre los Países Bajos y Eslovaquia vulnera la autonomía del Derecho de la Unión, argumentando que la cláusula arbitral incluida en el Tratado sobre la protección de las inversiones no es compatible con el Derecho de la Unión, porque sustrae del mecanismo de control judicial del Derecho de la UE los litigios entre dos Estados miembros, que pueden versar sobre la aplicación o la interpretación de este Derecho, y en consecuencia, declara la cláusula arbitral no compatible con el Derecho de la UE.

La cuestión que plantea la reciente Sentencia del TJUE no es ajena a otras situaciones que ya se han dado en el pasado, como el pago de cantidades en virtud de sentencia judicial de un Estado, que luego han de ser devueltas por ser incompatibles con el Derecho de la UE, que prohíbe las ayudas de Estado.

Las consecuencias para España de esta jurisprudencia son importantes pues dos laudos del CIADI ya han condenado a España a pagar indemnizaciones cuantiosas y la posición española es que, aunque los laudos finalmente hubieran de ser ejecutados, lo serían sin perjuicio de la aplicación de la normativa comunitaria sobre ayudas de Estado, que previsiblemente, obligaría a devolver los importes objeto de las condenas.

En el fondo, el tema jurídico que se suscita es que la competencia de la UE en materia de ayudas de Estado y de su supervisión administrativa y judicial no puede quedar afectada por Convenios de los Estados, entre ellos, o con terceros países, y muy especialmente, cuando las dos partes involucradas en el Tratado y en el arbitraje ulterior, son Estados miembros de la UE, sujetos a su normativa y a su jurisdicción.

25 CREMADES, B: “El arbitraje internacional en la encrucijada de la crítica”, discurso leído el día 19 de marzo de 2018 en

el acto de recepción como académico de número, RAJL, Madrid, 2018, p.49.

26 Asunto C-284/16 (ECLI:EU:C:2018:158).



En mi opinión, aunque el Tribunal hasta el momento se refiere a los Tratados bilaterales que vin

culan a dos Estados miembros, los mismos principios, argumentos y criterios serían aplicables a

los Tratados suscritos con terceros países, en la medida en que ningún Estado miembro de la UE

tiene competencias para sustraer del conocimiento y de la regulación de los órganos de la UE,

asuntos que son de su exclusiva competencia, como la autorización de ayudas de Estado, la de

claración de su incompatibilidad con el Derecho de la UE o la decisión de los litigios que se susci

ten sobre ello. No obstante, en este terreno hay abiertos interrogantes jurídicos, como los que se

derivan de la propia participación de la UE en algunos de los Tratados o, la situación particular de

los Tratados bilaterales o multilaterales suscritos por los Estados miembros antes de su incorpo

ración a la CEE o a la UE.

Los laudos arbitrales en los procedimientos en los que España ha sido parte, y los que se han de

dictar en el futuro, que todavía son muy numerosos, es evidente, que se encuentran directamen

te concernidos, tanto por el pronunciamiento que acaba de dictar el Tribunal de Justicia de la UE,

como por otros en la materia, que están pendientes de resolución como es, especialmente, el

caso del asunto Micula27.

El primer laudo, de 4 de mayo de 2017, se dictó en el marco del procedimiento de arbitraje entre

Eiser Infrastructure Limited y Energía solar Luxembourg S.Â.R.L. contra el Reino de España28, con el resultado de una condena a indemnizar por importe de 128 millones de euros. El caso se refiere a

una controversia sobre la Carta de la Energía que entró en vigor el día 16 de abril de 1998 para

Luxemburgo, Reino Unido y España y el Convenio CIADI que entró en vigor el 14 de octubre de 1966.

En la argumentación de los árbitros se inadmite la reclamación de que el impuesto del 7% sobre el

valor de la energía eléctrica de la Ley 15/2012 sea expropiatorio por motivos procedimentales29 y

27 Asunto T-646/14, recurso interpuesto el 2 de septiembre de 2014, solicitando que se anule la Decisión C(2014)

3192 final de la Comisión, de 26 de mayo de 2014, en el asunto sobre ayudas de Estado SA.38517 (2014/NN) Micula v Rumanía (laudo arbitral del CIADI), por la que se ordena a Rumanía la suspensión de cualquier actuación con vistas a la ejecución o a la aplicación del laudo arbitral de 11 de diciembre de 2013, dictado por un tribunal arbitral constituido

al amparo de.

28 Caso CIADI No. ARB/13/36. “TCE” es en este contexto Tratado de la Carta de la Energía. El Tribunal resuelve que:

“(a) Tiene jurisdicción en virtud del TCE y del Convenio CIADI respecto de las reclamaciones de las Demandantes, ex

cepto que acepta las excepciones preliminares del Demandado con respecto a la reclamación de que las medidas

impositivas del Demandado, en particular el impuesto de 7% sobre el valor de la producción de energía eléctrica crea

do por la Ley 15/2012, violan el TCE. (b) El Demandado violó el Artículo 10(1) del TCE al no otorgar un trato justo y

equitativo a las Demandantes. En vista de esta decisión el Tribunal no necesita resolver las otras reclamaciones de las

Demandantes por violación del TCE. (c) Dada la violación del TCE por parte del Demandado, se otorga a las Demandan

tes la suma de EUR 120 millones por concepto de daños, que el Demandado debe pagar (…).”

29 Vid. apartado 296 del Laudo. Los Demandantes alegaron que se trataba de un impuesto de mala fe, y afirmaron que: “(1) la conducta del Gobierno demuestra que la Ley 15/2012 tenía por objeto efectuar un recorte de tarifas, in

cluso si se denominaba como impuesto; (2) en efecto consigue lo opuesto a su objetivo inicial declarado; y (3) forma

parte de “un plan gubernamental para desmantelar el régimen económico del RD 661/2007 (…)” (apartado 261). El

Tribunal entiende que esta alegación “sólo podría mantenerse si España sabía o debía haber sabido que las tarifas del

RD 661/2007 no podría ser sustancialmente alteradas, y que por lo tanto violó a sabiendas sus obligaciones en virtud

del TCE mediante la adopción de la Ley 15/2012. Las pruebas no son suficientes para sustentar esta afirmación”

(apartado 269).



porque el caso podía resolverse sobre otras bases30. La Comisión Europea ha vuelto a recordar, con

ocasión de esta condena, que todo acuerdo que establezca arbitraje de protección de inversiones

entre dos Estados miembros, es contrario al Derecho de la Unión, que deben aplicar los tribunales

arbitrales y que prima el Derecho de la UE sobre los tratados, en caso de conflicto, incluido el de la

Carta de la Energía.

Tras el segundo laudo en el que se ha condenado a España, de 15 de febrero de 2018, en el caso Novernegía, la comisaria Vestager ha manifestado de nuevo públicamente que cualquier indemnización debe, pasar para su control, por el régimen de ayudas de Estado31.

La Sentencia del caso Micula, que, previsiblemente se dictará en breve, va a tener una importancia decisiva sobre los laudos futuros y en caso de condena, sobre su posible aplicación efectiva,

porque las similitudes que presenta con los casos españoles, son muy significativas.

5.2. Tratados internacionales y libertades comunitarias

La posición del TJUE cuando se trata de verificar si un Tratado internacional suscrito por un Esta

do miembro contraviene las libertades comunitarias, y en particular, la libre circulación de capita

les, es distinta. Su jurisprudencia afecta a la competencia para suscribir Convenios de doble imposición o la de negociar cláusulas de limitación de beneficios32, siendo una de las cuestiones

más controvertidas es la de si el TJUE a

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