PRESUNCIONES Y FICCIONES EN EL DERECHO TRIBUTARIO

GOROSITO, ALBERTO M. 1. DIFERENCIA ENTRE PRESUNCIÓN Y FICCIÓN La presunción es un intento de obtener la verdad y su dimensión, a partir de un hecho cierto, concreto y comprobado; el resultado de esta inferencia, está sujeto a prueba y demostración de su verdad. Admite prueba en contrario, salvo disposición legal expresa, en cuyo caso puede transformarse en una ficción. La ficción, en cambio, es una disposición jurídica, que conceptualiza un determinado hecho, sea o no cierto, y lo reputa cierto, sin admitir prueba en contrario. Al decir de la doctrina, la conexión entre los

hechos la da la ley, despreocupándose de la realidad, y en rigor es una mentira técnica2. Así, por ejemplo, es una ficción la ley 25.345, conocida como de antievasión, en cuanto dispone en su art. 1°, que no surtirán efectos entre partes ni frente a terceros los pagos totales o parciales de sumas de dinero superiores a pesos mil ($ 1.000), o su equivalente en moneda extranjera, que no fueran realizados mediante determinados medios bancarios u otros expresamente previstos en la ley. También constituye una ficción el agregado del art. 2°, en cuanto a que los pagos que no sean efectuados de acuerdo estas disposiciones, tampoco serán computables como deducciones, créditos fiscales y demás efectos tributarios que correspondan al contribuyente o responsable, aun cuando éstos acreditaren la veracidad de las operaciones.

Estas disposiciones son una verdadera ficción, pues –al decir de Pérez de Ayala3–, no falsean ni ocultan la verdad real; crean una verdad jurídica distinta a la real. Así, resulta contrario a la verdad e ilógico que si en un determinado negocio económico, el obligado al pago lo realizó en moneda de curso legal del país, otorgando recibo el acreedor, éste pueda desconocer dicho pago y requerirlo nuevamente, con el consiguiente enriquecimiento sin causa. La ley es claramente irrazonable. Por otra parte, si un operador económico, contribuyente impuesto a las ganancias e IVA, efectúa una adquisición que constituye deducción en el primero y crédito fiscal para el segundo, estando perfectamente en regla la totalidad de la documentación requerida, y además verificado que su proveedor ha registrado económica y fiscalmente la totalidad de la operación, siendo ésta real, el hecho que se haya pagado en efectivo no le quita en absoluto certeza a la operación en sí. Por tal razón, cuando la ley le elimina dicha certeza, aún cuando pudiera probarse lo contrario, crea una ficción: una verdad que no es la real, que sólo existe en la ley. Constituye también una ficción la disposición legal para el supuesto que el fisco nacional compruebe que existe una diferencia física con el inventario declarado por el contribuyente, tal diferencia es imputable al último ejercicio fiscal cerrado inmediatamente anterior a aquel en el cual la AFIP hubiera verificado las diferencias de inventario de mercaderías; también lo es el caso de las diferencias de producción obtenidas por relevamiento satelital, que se imputan, sin admitir prueba en contrario, al último ejercicio fiscal cerrado inmediato anterior a aquel en el cual la Administración Tributaria hubiera verificado las diferencias de producción. Otra ficción es la disposición legal del régimen especial de fiscalización del Cap. XIII de la ley 11.683, conocido como “bloqueo fiscal”, que presume sin admitir prueba en contrario la exactitud de las declaraciones jurada presentadas con anterioridad a la última antes de iniciarse una fiscalización. Suele expresarse que la ficción no admite prueba en contrario; no adscribimos a esta postura, porque ello puede traducir agravio constitucional, como más adelante fundamentaremos. 2. JUSTIFICACIÓN DEL USO DE PRESUNCIONES

Adherimos a la posición de Hensel4 , que resumimos de este modo: si estando fehacientemente acreditado que el contribuyente realizó la actividad económica, el organismo fiscal no puede probar los hechos en que funda su pretensión fiscal, ello no es motivo para que el quede exento del pago tributario. Si éste ha sido negligente en su cumplimiento tributario en cuanto a acreditar debidamente los hechos, o fue una actitud deliberada, ello no puede conducir a que de tal comportamiento se derive una ventaja a su

favor. La no aplicación de las presunciones, derivaría en una situación de injusticia para el contribuyente cumplidor, e infundada merma en la recaudación fiscal. Pero, esta justificación, unida a la presunción legal de legitimidad del acto administrativo que exhibe la ley 19.549, conducen a advertir a los contribuyentes sobre la necesidad de documentar debidamente su actividad económica, de acuerdo a las distintas disposiciones legales, para no verse sorprendidos por una determinación que pueda resultar abusiva y desproporcionada en función de su realidad económica, pero imposible de contrarrestar por la carencia de pruebas. 3. TIPOS DE PRESUNCIONES En primer lugar, tenemos las que se derivan del razonamiento que efectúa el juzgador, denominadas también “homini”. Son presunciones no establecidas en normas positivas, y deben reunir determinadas

características, expuestas en la ley5: deben fundarse en hechos reales y probados que por su número, precisión, gravedad y concordancia deben producir convicción conforme las reglas de la sana crítica. Luego, tenemos las presunciones “legales”: el legislador establece el hecho del cual se parte, el hecho que debe inferirse, y la consecuencia buscada. Éstas, a su vez, suelen clasificarse en “relativas” y “absolutas”. Las primeras admiten prueba en contrario, las segundas no. Y las absolutas, en propiamente dichas, y ficciones; en el primer caso, la presunción contiene cierta lógica y normalidad (v.g., la deducción en el impuesto a las ganancias, 1ª. categoría, del 5% en gastos presuntos) , y en el segundo, se aparta totalmente de ellas (v.g., caso del relevamiento satelital y la imputación de la diferencia al año anterior). A ello debe agregarse que, en materia tributaria, la AFIP ostenta la facultad de establecer las presunciones (art. 7°, Dto. 618/97), que le permite la

“Determinación de promedios, coeficientes y demás índices que sirvan de base para estimar de oficio la materia imponible, así como para determinar el valor de las transacciones de importación y exportación para la aplicación de impuestos interiores, cuando fuere necesario.”

Facultad que prácticamente no ha utilizado el organismo, si bien es recordado un antiguo plan de fiscalización de panaderías, que denotaba un cuidadoso estudio previo, y fue utilizado con bastante éxito por el organismo recaudador. 4. PRESUNCIONES ENDONORMATIVAS Y PERINORMATIVAS Siguiendo al autor citado en la nota (1), las presunciones endonormativas son las previstas para el normal funcionamiento del tributo; como ejemplo de las misma, cita el concepto de fuente en el impuesto a las ganancias, entre otras. Por ejemplo, el mecanismo de ajuste por inflación en el impuesto a las ganancias, es una presunción endonormativa, puesto que parte de la base de asumir que una vez aplicado el mismo, el resultado a los fines del tributo estará despojado de componentes inflacionarios que la desnaturalicen. También está en este grupo el monto del 5% en concepto de bienes personales y del hogar, legislado en el impuesto sobre los bienes personales, o el régimen simplificado para pequeños contribuyentes, conocido como “monotributo”, o los mínimos en el impuesto sobre los ingresos brutos. Estas presunciones son obligatorias o facultativas para el contribuyente, conforme lo establezca la ley. El caso del monotributo es un ejemplo de facultativa, puesto que el contribuyente que pueda ser encuadrado en sus disposiciones, lo hará según su propia decisión, luego de un examen de conveniencia. Estas presunciones se justifican para impedir la evasión del tributo, como la reciente reforma a la ley

de ganancias6 para el caso de exportaciones de productos primarios entre sujetos vinculados con la intervención de un intermediario internacional; evitar debates sobre aspectos dificultosos de probar, como el caso citado del cálculo de bienes personales y del hogar en el impuesto sobre los bienes personales, o bien simplificar el cumplimiento tributario de masas de contribuyentes, como es el caso del régimen simplificado llamado monotributo . Las perinomartivas, son aquéllas que están prevista s para el anormal funcionamiento de la ley, y como ejemplo, están las previstas en el actual art. 18 de la ley 11.683 (t.o. en 1998), el art. 31( pago provisorio de impuestos vencidos), art. 37 de la ley de ganancias (salidas no documentadas) 5. LA PRESUNCIÓN DEBE PARTIR DE UN HECHO CONOCIDO Una presunción consiste en suponer un hecho que se desconoce, partiendo de otro perfectamente conocido. Esta definición no admite que la presunción parta de otra. Si se pretendiera efectuar una “cadena” de presunciones, o “presunción de segundo grado”, partiendo del hecho supuesto o inferido, para derivar un nuevo hecho también presumido, entonces se estaría faltando a la gravedad, precisión y concordancia que

el indicio debe reunir para fundar en el la presunción, restándole verosimilitud y certeza a la conclusión

final7. Esta definición es la que utiliza el actual art. 18 de la ley 11.683 (t.o. 1998), cuando ordena que la estimación de oficio se funde en los hechos y circunstancias conocidos que, por su vinculación o conexión normal con los que las leyes respectivas prevén como hecho imponible, permitan inducir en el caso particular la existencia y medida del mismo. Existen algunas excepciones, que la propia ley se encarga de puntualizar.

En el mismo sentido doctrinado por el autor señalado, sentenció el Tribunal Fiscal de la Nación8. Se realizó una toma de inventario de bienes de cambio el que valorizado, se retrotrajo a efectos de compararlo con el presentado por la actora. Al monto que surgía del inventario practicado por la Dirección, se le detrajeron las compras del período parcial y se le adicionó el costo de ventas de este mismo período, obtenido mediante coeficiente del costo sobre ventas. La diferencia entre el inventario proyectado y el declarado por la responsable constituyó la base de la presunción. Las serias falencias que afectaron el procedimiento consistieron en haber articulado un mecanismo que, para obtener la base indiciaria que da sustento a la presunción legal, inserta otra presunción dada por el coeficiente de utilidad bruta, considerándolo inalterable en todo el ejercicio. El Tribunal claramente advirtió que se prescindió de considerar que las presunciones legales son por definición, consecuencias que el legislador impone extraer a partir de un hecho conocido. Al aplicarlas, el intérprete se remonta del hecho conocido al hecho desconocido según una regla de experiencia que no le es propia sino que viene indicada por el legislador, que al formular la norma de modo tal que vincula ciertos efectos a la existencia de determinados presupuestos, impide atribuir esos mismos efectos si el presupuesto no existe de manera cierta sino inferida, excediendo así aquella regla traducida en el mandato legal. Ello se explica porque la formación de “cadenas” de presunciones pondría en crisis el objetivo de hallar el resultado que tenga por sí la mayor probabilidad de correspondencia con la realidad, finalidad de reconstrucción aproximada a la que el método se dirige. Sin embargo, debe advertirse que en las presunciones legales no está impedido partir de un hecho

presunto; ello es así, sencillamente porque parten de una definición que la propia ley hace9. 6. LÍMITES CONSTITUCIONALES A LA UTILIZACIÓN DE TÉCNICAS PRESUNTIVAS Y FICTICIAS El ejercicio del poder de imposición es facultad del Congreso de la Nación, estando vedado a los jueces el análisis de las razones de oportunidad, mérito y conveniencia que el Poder Legislativo tiene para dictar una determinada ley.

Ha dicho la Corte10 que:

“ ... no le compete a ella considerar la bondad de un sistema fiscal para buscar los tributos que necesita el erario público y decidir si uno es más conveniente que otro; sólo le corresponde declarar si repugna o no a los principios y garantías contenidos en la Constitución Nacional (Fallos: 223:233). Asimismo ha definido este Tribunal que el Poder Judicial no tiene por función clasificar los sistemas económicos y rentísticos según su conveniencia y eficacia, sino simplemente la de pronunciarse sobre su conformidad con los arts. 4º, 16 y 67 inc. 2º de la Constitución Nacional (Fallos: 187:495 y 223:233). Tampoco le compete a los jueces resolver cuestiones de política económica que son privativas de los otros poderes del Estado (confr. causa P.573.XXII “Propulsora Siderúrgica S.A. I. C. s/ recurso de apelación - A.N.A.”, fallo del 1 de setiembre de 1992, considerando 8º, entre muchos otros). Es que salvo el valladar infranqueable que suponen las limitaciones constitucionales, las facultades del Congreso Nacional para crear impuestos o contribuciones son amplias y discrecionales, de modo que el criterio de oportunidad o acierto con que las ejerza es irrevisable por cualquier otro poder (Fallos: 314:1293, considerando 5º, y sus citas)”.

Pero, es competencia del Poder Judicial el análisis del ejercicio de dicho poder de imposición, en cuanto traspase los límites de los principios y garantías constitucionales que deben ser respetadas en su ejercicio. Esos límites son el principio de legalidad, de igualdad o capacidad contributiva, el de equidad o no confiscatoriedad, el de irretroactividad, y el de razonabilidad, entre otros. Estos principios son en realidad una unidad jurídica, puesto que apuntan a resguardar el derecho de propiedad privada, derecho que reconoce en el pago de impuestos una excepción. 6.1. El principio de legalidad.

Como dijimos, los impuestos constituyen una excepción al principio de la propiedad privada, consagrado por la Constitución Nacional. Es por ello que para que tal excepción cobre vida jurídica, deben verificarse rigurosas exigencias constitucionales, entre las que se encuentra el principio de legalidad. Conforme dicho principio, no hay impuesto sin ley previa, la que debe definir el hecho imponible, la materia imponible, el sujeto, período fiscal, exenciones y alícuotas, entre otros aspectos. La ley define exactamente la cuantía del impuesto a ingresar, cuantía que no es respetada cuando la exigencia tributaria está basada en presunciones, y no en la realidad económica y jurídica del responsable. En oportunidad de integrar el Tribunal Fiscal de la Nación, sostuvimos que

“... el fisco sólo debe percibir el impuesto que la ley creó. En una determinación presuntiva sólo por casualidad el tributo que surge de ella coincidirá con el real, con un grave doble riesgo: o se percibirá más de lo que dice la ley, con el consecuente agravio de la propiedad

privada, o menos de lo que ella exige, en desmedro a la renta pública”11. Esta es una razón por la que las determinaciones de oficio deben ser realizadas siempre sobre base cierta, y salvo casos excepcionales, en que el organismo fiscal haya agotado los medios para determinar la realidad y ello le haya sido imposible, lo que así deberá fundar debidamente, podrá recurrirse a las presunciones. El agravio al principio de legalidad corre paralelo al agravio al principio de propiedad. En este sentido, no concordamos con la doctrina que entiende que el esquema legal no obliga a ninguna actividad investigadora especial de la administración dirigida a agotar las posibilidad de hacer una determinación

cierta12. 6.2. El principio de capacidad contributiva. La realidad económica. Cuando el legislador obliga al pago de un tributo, bajo la forma de presunción de capacidad contributiva, el responsable afectado tiene derecho a la demostración que ésta es inexistente, aún cuando la propia ley nada diga al respecto. Como ejemplo, en el instituto del denominado ahorro obligatorio o ahorro forzoso, en el que la ley

contenía taxativamente los eximentes de la obligación de pago, la Corte13 sentenció que el régimen era válido desde el punto de vista constitucional, pero

“... tal conclusión era sin perjuicio de que el contribuyente pudiese demostrar que alguna cláusula en particular, en su concreta aplicación al caso, resultara lesiva de garantías consagradas en el texto constitucional (confr. Fallos: 318:676). Del mismo modo, aunque afirmó en dicho precedente que el sistema de presunciones previsto en ese régimen resultaba razonable, precisó que el particular podía aportar elementos probatorios orientados a destruir la presunción que la ley contiene y a demostrar que en el período concreto de que se trata ha disminuido o ha desaparecido la capacidad contributiva tomada como base a los fines de aplicar los efectos previstos por el propio legislador.”

En el caso del impuesto a la ganancia mínima presunta, la jurisprudencia ha señalado que existe una presunción de renta que se basa en la existencia de activos en poder del contribuyente, existiendo, una marcada desconexión entre el hecho imponible y la base imponible. Ello, porque se omite ponderar los pasivos que son tenidos en cuenta al momento de evaluar el movimiento económico que habrían de generar los bienes y su correspondiente gravabilidad. La iniquidad de la mecánica empleada podría vulnerar los principios de igualdad, proporcionalidad y de capacidad económica de demostrarse una realidad económica opuesta o diversa a la legalmente presumida. La ausencia de esta capacidad debe ser debidamente probada; pero cuando tal extremo ocurre, la jurisprudencia ha declarado la invalidez de este impuesto, fundado en una presunción. Ha dicho la

Cámara Federal14, teniendo a la vista el informe pericial, que de él:

“... se desprende que en los períodos fiscales relativos a los años 1995, 1996 y 1998, se registraron pérdidas, así como que la sociedad tiene pérdidas operativas e impositivas que obstarían a descontar el impuesto del que aquí se trata e incrementarían aún más el detrimento contable e impositivo, circunstancia que desvirtúa la “ganancia presunta”. Por otra parte, surge también del peritaje que durante los últimos dos ejercicios cerrados por la sociedad sólo se ingresaron importes por el impuesto a las ganancias por el ejercicio cerrado al 31.VIII.94 y mediante moratoria impositiva”

Adviértase que en los precedentes jurisprudenciales señalados, se trataba de presunciones endonormativas, conforme el concepto ya dado, lo que no fue óbice para que el Poder Judicial advirtiera el agravio constitucional referido.

Con mayor razón, la utilización de presunciones perinomartivas puede conducir a resultados totalmente alejados de la realidad económica del responsable. Baste realizar un ejercicio con el monto de ventas obtenidas a partir de la presunción resultante de una diferencia de inventario, para corroborar esta afirmación. De todas maneras, debe recordarse que si el afectado obligó al fisco nacional a recurrir al método presunto de determinación, correrá por su cuenta la carga de la prueba en el sentido que la pretensión fiscal la deberá responsable 6.3. La confiscatoriedad En el ya citado precedente Horvath, la Corte señaló que

“... la prueba a cargo del contribuyente puede estar, por una parte, orientada a destruir la presunción que la ley contiene y a demostrar que en el período concreto de que se trata ha disminuido o ha desaparecido la capacidad contributiva tomada como base, a los fines de aplicar los efectos que el propio legislador ha previsto ... ello hubiera hecho necesario una detallada exposición de la situación patrimonial y rentística del contribuyente en el período base y su comparación con la de los ejercicios siguientes. La falta de prueba de tales extremos fácticos y del perjuicio indebido que ha originado la aplicación de la norma, torna inadmisible el planteo del recurrente”. “... a los efectos de demostrar que la obligación tributaria que el Estado impone mediante el régimen del llamado empréstito forzoso es inválida constitucionalmente, el contribuyente deberá probar su carácter confiscatorio en forma concreta y circunstanciada conforme a la jurisprudencia de este Tribunal, esto es que en el caso, se habría producido una absorción por parte del Estado de una porción sustancial de su renta (Fallos: 314:1293, considerando 7º). A tales propósitos y sin que ello se erija en un parámetro de rigidez insuperable, cabe recordar la garantía de la razonabilidad en el ejercicio de las prerrogativas de los poderes públicos y la pauta -sentada desde antiguo en materia de imposición inmobiliaria (Fallos: 210:172; 239:157), de impuesto sucesorio (Fallos: 234:129) o de impuesto a los réditos (Fallos: 220:699)- de fijar un 33 % como tope de la presión fiscal -en el caso, calculado sobre la capacidad del contribuyente establecida según los criterios de la ley 23.256-, tope más allá del cual estaría comprometida la garantía del art. 17 de la Constitución Nacional.”

Es notable la enseñanza que se desprende de la sentencia del Alto Tribunal: toda gabela, cualquiera sea su denominación, puede ser examinado a la luz de los preceptos constitucionales analizados, y en su caso, ser declarado contrario a los mismos. Debe tenerse presente que los pronunciamientos judiciales no se formulan en abstracto, sino en el caso concreto. El responsable que formule la tacha, deberá acreditar las razones por las que, en su caso concreto, el tributo causa agravio al principio de confiscatoriedad, u otro. En otras palabras, y tal como se desprende de los párrafos parcialmente transcriptos, la Corte puso en claro un viejo dicho: no gana el juicio quien tiene razón, sino quien puede probar que la tiene. 6.4. La razonabilidad En cierta época (fines de 1978 a mayo de 1986, leyes 21.858 y 23.314) rigió la sanción de arresto por falta de presentación de declaraciones juradas. Fue declarada inconstitucional por violar el principio de

razonabilidad15. Además, el juez ordenó formar sumario criminal al funcionario fiscal que había decretado el arresto en dicha ocasión, por presunta violación al art. 248 del Código Penal, que castiga con prisión al funcionario público que dicte resoluciones u órdenes contrarias a la Constitución, o ejecutare las órdenes o resoluciones de esta clase existentes. El resultado de esta sentencia fue que la DGI resolvió de inmediato suspender todos los trámites

relacionados con la aplicación de la sanción de arresto16, y el organismo ya no volvió a aplicarla. Años después, la ley fue derogada. Lo sentenciado en el caso analizado por el Tribunal constituye un claro ejemplo del límite constitucional dado por el principio de razonabilidad. Dijo el fallo:

“¿es posible considerar razonable, en nuestra concepción constitucional -y dentro del marco de doctrina y jurisprudencia- el hecho de que para determinar, verificar y fiscalizar el cumplimiento de una obligación tributaria se restrinja, por parte del organismo recaudador, la libertad ambulatoria del particular?” “Es competencia del Poder Judicial juzgar de la razonabilidad del medio empleado para alcanzar los fines perseguidos por la ley. “Es decir, la proporcionalidad o adecuación del medio -restricción de la libertad con ciertas prestaciones obligatorias- y el fin buscado”

(Corte Suprema, Fallos, t. 247, p. 121 -Rev. La Ley, t. 100, p. 47, con nota de Nerva-, citado por Juan F. Linares en “Razonabilidad de las leyes”, p. 132, Ed. Astrea, 1970).” “en el caso en examen, que el contribuyente -si bien lo hace vencido el término de la intimación- cumplió con su obligación de presentar la declaración jurada antes de que se dictara la resolución en recurso y efectuó, además, el pago de la multa que le fuera impuesta. El fin de la ley está cumplido. No obstante ello, quien ya había sido privado “inaudita parte” de su derecho de salir del país (art. 14, Constitución Nacional) por la sola decisión de un agente de la administración que se hace efectiva sin más trámite, es todavía sancionado con arresto, pena que se aplica sin perjuicio de la multa, tal como la propia ley cuestionada lo autoriza. No podría ejemplificarse mejor su irrazonabilidad; la consecuencia natural de su aplicación, es la mejor prueba.” “Determinar si ante un hecho concreto se respetó o no el principio de razonabilidad es una cuestión de “buen criterio”, de “recto juicio”, de “sensatez” y de acertada visión de la vida (Marienhoff, op. cit., ps. 675, 676). Por tal motivo, puede concluirse que -en el caso de autos- se observa la violación del principio de razonabilidad que toda ley debe respetar, pues, como acertadamente se sostiene en fallo reciente publicado en Rev. LA LEY, t. 1981-D, p. 566 (Juzgado Federal de San Miguel de Tucumán-80328), la norma se ‘...ufana en

exhibir una desproporción de medios a fines’.”17

En materia de presunciones, la Cámara Federal confirmó el fallo del Tribunal Fiscal18 que desestimó la aplicación de una presunción, por cuanto el incremento patrimonial comprobado, y no justificado, de un contribuyente, no tiene entidad para presumir omisión de ingresos en otro contribuyente totalmente distinto, dado que no existía prueba alguna que apoyara dicha presunción. Sí en cambio, la circunstancia de ser el primer contribuyente director y principal accionista de la actora, autoriza al fisco a realizar una investigación en el segundo, tendiente a establecer si la irregularidad detectada en dicho director, se corresponde con una omisión en la sociedad, facultad que no tiene el alcance de dar por sentada sin más tal conclusión.

Siempre en el terreno de las presunciones, la Cámara Federal19 desestimó la pretensión fiscal de determinar el impuesto sobre la base de presunciones que tomaban como partida el monto de los depósitos bancarios. La responsable, si bien no pudo probar fehacientemente el origen de un depósito importante de dinero, sí pudo probar que las condiciones productivas de ese año, en cuanto a personal ocupado, consumo de energía eléctrica, y la materia prima principal no habían sufrido variaciones significativas, como era de suponer en caso de ventas extraordinarias. También la jurisprudencia desestimó por irrazonables, determinaciones de oficio basadas en el método denominado “punto fijo”, por no atender las condicionantes impuestas por la estacionalidad del negocio en

particular fiscalizado20. La jurisprudencia señaló que la estacionalidad debía ser tenida en cuenta aún antes de que la ley 24.073 introdujera expresamente la necesidad de contemplarla21. 6.4.1. El caso del impuesto a la ganancia mínima presunta Volviendo al caso del impuesto a la ganancia mínima presunta, dijo la Cámara en el ya citado caso “Hermitage S.A.”, que: – teniendo en cuenta que el Fisco puede exigir el tributo sobre la ganancia real o presunta,

computándose la de mayor cuantía y dado que en el segundo caso la presunción de renta solo considera los activos, es factible percibir que se podría estar afectando la capacidad contributiva y por ende la equidad, y que

– la garantía de la razonabilidad en el complejo mundo tributario podría tornarse utópica, si con una discrecionalidad que roza la arbitrariedad se conciben tributos que desestiman por presunciones la acreditación de la falta de capacidad contributiva del sujeto poseedor de un determinado patrimonio.

6.4.2. El caso de la ley antievasión Conforme hemos visto, el art. 2° de la ley 25.345 impide que los pagos que no sean efectuados de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 1° de la misma, no serán computables como deducciones, créditos fiscales y demás efectos tributarios que correspondan al contribuyente o responsable, aun cuando éstos acreditaren la veracidad de las operaciones. Además, en estos casos, ordena aplicar el procedimiento establecido en el artículo 14 de la Ley 11.683, (t.o. 1998) que constituye una verdadera determinación de oficio, aunque no siga el

procedimiento ritual establecido por el art. 17 de la misma ley22. Como señalamos más arriba, si un operador económico, contribuyente del impuesto a las ganancias e IVA, efectúa una adquisición que constituye deducción en el primero y crédito fiscal para el segundo, estando perfectamente en regla la totalidad de la documentación requerida, el hecho que se haya pagado en efectivo no le quita en absoluto certeza a la operación en sí.

Por tal razón, calificamos de irrazonable la disposición legal, en cuanto crea una sanción23 que se aplica, aun cuando no haya lesión al bien jurídico protegido. Es evidente que la norma tiende a proteger las facultades de verificación y fiscalización del fisco nacional; pero resulta inadmisible que el responsable, aún cuando pueda probar con absoluta certeza la veracidad de las operaciones, sea igualmente sancionado, por el hecho de haber abonado su adquisición con la moneda de curso legal en el país. Si el proveedor del bien o servicio ha facturado y declarado correctamente la operación, y así queda acreditado, no vemos razón alguna para impedirle al adquirente los cómputos fiscales, puesto que en tal caso la sanción estaría prevista en mero obsequio de la observancia de las formas. Entendemos que la ley debió exigir en este caso la prueba de la veracidad, pero no llegar al extremo de impedir las deducciones y cómputos fiscales aún en el caso que aquélla fuera debidamente probada. Esta razón presenta a la ley como exorbitante, exhibiendo una desproporción de medios en relación a los fines perseguido, y permite calificarla de inconstitucional por violar la garantía innominada de razonabilidad, inserta en el art. 28 de la Carta. 6.4.3. El caso de las diferencias de producción obtenidas mediante relevamiento satelital. Esta presunción perinormativa, incorporada por la ley 25.795 al art. 18 de la ley 11.683, bajo la forma de un nuevo inciso denominado c’) establece que las diferencias entre la producción considerada por el contribuyente a los fines tributarios —teniendo en cuenta las existencias iniciales y finales— y la información obtenida por relevamiento efectuado por imagen satelital, previamente valuadas en función de precios oficiales determinados para exportación o en función de precios de mercado en los que el contribuyente acostumbra a operar, representan base imponible en los impuestos a las ganancias y al valor agregado. La ley presume, sin admitir prueba en contrario, que las diferencias de materia imponible así estimadas, corresponden al último ejercicio fiscal cerrado inmediato anterior a aquel en el cual la Administración Tributaria hubiera verificado las diferencias de producción. Entendemos que el relevamiento satelital dará cuenta que efectivamente hubo siembra en determinado predio, y hasta quizá permitirá establecer el tipo de cereal sembrado. No dará cuenta de la cantidad o rendimiento, ni si hubo pérdidas derivadas de plagas, granizos, etc., lo que arrojará un sinnúmero de discusiones, dado que los rendimientos son muy variables entre campos aún contiguos, por distintas razones (geográficas, climáticas, etc.), que los productores agrícolas conocen muy bien. Pero, carece de razonabilidad que la diferencia de producción obtenida se impute al año fiscal inmediato anterior al del relevamiento. Ello, puesto que para obtener tal diferencia habrá que esperar que el responsable efectúe su declaración tributaria, para efectuar el cotejo con lo relevado y poder determinar si existe o no diferencia. En caso afirmativo, es de toda lógica que corresponde a ese año; por tal razón, no tiene sentido que la prueba obtenida en ese ejercicio fiscal, se impute al anterior. A lo sumo, podría inferirse que el responsable no declaró al cierre la sementera, que el relevamiento satelital revela posteriormente como sembrado en pleno; pero no puede sostenerse que esa diferencia de producción pueda haber sido vendida el año anterior al del relevamiento, pues ello sencillamente es un dislate. Parecería que el legislador se limitó a copiar una disposición similar, dispuesta para el caso de diferencia de inventarios, que exhibe alguna razonabilidad ya que dicha diferencia puede provenir de años anteriores, sin detenerse a analizar las implicancias de la presunción de jure que sancionó. No será complicado relativamente demostrar que la presunción carece de razonabilidad, lo que dificultará su aplicación. 6.5. La irretroactividad Para tratar este aspecto, nada mejor que la reciente reforma que la ley 25.795 introdujo a la ley 11.683. La utilización de presunciones derivadas de diferencias entre la producción considerada por el contribuyente a los fines tributarios y la información obtenida por relevamiento efectuado por imagen satelital, o las provenientes de depósitos bancarios depurados, o el importe de las remuneraciones abonadas a personal en relación de dependencia no declarado, así como las diferencias salariales no declaradas, no estaban contenidas en la ley 11.683. Las menciones a salarios y salarios pagados hechas en el primer y último párrafo del art. 18, no se refieren a los no declarados. El punto IV del art. 1° de la ley 25.795 (B.O. 17/11/03), modificó el art. 18 de la ley 11.683 en el sentido indicado. En cuanto a la vigencia, la ley 25.795 estableció en el art. 3°:

ARTICULO 3º — Las disposiciones de la presente ley entrarán en vigencia el día de su publicación en el Boletín Oficial, siendo también de aplicación la modificación dispuesta en el Punto XXVI del artículo 1º para aquellas ejecuciones hipotecarias que se encuentren en trámite a la citada fecha, cualquiera sea el estado del proceso.

El legislador fue cuidadoso al disponer que la única retroactividad posible de la ley 25.795, está referida a las ejecuciones hipotecarias en trámite al 17/11/03, cualquiera fuera el estado del proceso, cuestión ajena a la debatida en autos. Por tal razón, ninguna actuación fiscal sobre diferencias satelitales, depósitos bancarios o masas salariales, efectuada antes del 17/11/03 es válida, puesto que la ley no efectúa autorización alguna en tal sentido. Admitir lo contrario, equivaldría a conferir a la ley una retroactividad que en modo alguno contiene, efectuando un distingo o excepción que no surge de a ley. Reiteramos que cuando el legislador quiso que la ley fuera retroactiva, lo expresó claramente, como surge del art. 3° de la ley 25.795 arriba trascripto. La retroactividad significa admitir que la nueva ley afecte a relaciones y situaciones jurídicas realizadas con anterioridad, alcanzando a los hechos ocurridos en un tiempo anterior al de la entrada en vigencia de la nueva ley, y que deben caer bajo la vigencia de la ley que regía en el tiempo en que se produjeron. Debe distinguirse entre efectos ya producidos y efectos futuros. Tomar indicios anteriores a la sanción de la ley, es aplicar retroactividad, puesto que se estaría actuando sobre efectos ya producidos; admitir esta postura implica tanto como admitir la operancia de la ley sobre el pasado, con remoción de lo que está concluido, y que los contribuyentes han considerado al amparo de toda contingencia como una situación cerrada en la formación de su patrimonio. Ello, porque una ley que gobierna los efectos de una situación jurídica no puede, sin retroactividad, afectar los efectos que se habían producido bajo la ley anterior, sea que se trate de modificar, aumentar, o disminuir dichos efectos. No hay contradicción entre los principios de irretroactividad de la ley y la inmediata aplicación de la misma, dado que entran en conflicto entre sí, sino que se complementan. La aplicación inmediata no es retroactiva, ya que significa aplicación de las nuevas normas para el futuro y con posterioridad a su vigencia. El efecto inmediato encuentra sus límites precisamente en el principio de irretroactividad, que veda aplicar nuevas leyes, como la 25.795, a situaciones o relaciones jurídicas ya constituidas, o a efectos ya producidos. De esta manera, los indicios arriba mencionados (satélite, depósitos, salarios) podrán ser considerados por el fisco nacional como presunción a los fines de determinar los impuestos mencionados en la ley, en las condiciones que la misma impone, únicamente a partir del 17/11/03, fecha de vigencia de la ley, que no contiene disposición alguna que permita considerarla en forma retroactiva, y por los hechos que sostengan la presunción, verificados a partir de tal fecha . No se trata de una cuestión procesal, que pueda ser aplicada a la trámites administrativos en curso a la sanción de la nueva ley. La reforma de la ley significa que será cuestionable jurídicamente el intento de admitir que el fisco nacional determine y exija impuestos de años anteriores, sobre la base de un hecho no admitido como presunción antes que el contribuyente presentara la declaración jurada, al vencimiento general del gravamen, y determinara el impuesto o quebranto. No se trata del efecto futuro de una situación preexistente, porque el efecto es hacia el pasado, como lo demostrará la casi segura pretensión fiscal de intereses resarcitorios. La Corte ha señalado, reiteradamente que

“exigencias notorias tanto de la estabilidad de los negocios jurídicos como del orden justo de la coexistencia, imponen el reconocimiento de la existencia de agravio constitucional en la reapertura de cuestiones definitivamente finiquitadas y sobre la base de una modificación posterior e imprevisible del criterio pertinente en la aplicación de las leyes que rigen el

caso”24. De admitirse el criterio de aplicación hacia el pasado,

“la estabilidad de los derechos sería ilusoria y los contribuyentes no estarían nunca seguros

en sus relaciones con el Fisco”25 , agraviándose de esta manera la seguridad jurídica, que la Corte ha resuelto con énfasis y

reiteración que tiene jerarquía constitucional26. Los hechos cumplidos en el pasado son inalterables en cuanto a sus efectos, y la nueva ley es inaplicable por retroactiva cuando intenta regir las consecuencias del hecho pasado, si su aplicación tiene por necesario presupuesto ese hecho anterior, atr ibuyéndole una eficacia distinta a las consecuencias nuevas de una situación jurídica pasada, sobre la base de una distinta valoración del hecho cumplido y pasado. Una determinación tributaria sobre estos índices sobre el período fiscal 1999, por ejemplo, no trataría una exigencia tributaria nueva y futura a la que se le aplica una reforma de la ley, sino por el contrario, estaría utilizando una reforma de la ley para generar y dar nacimiento a una mayor exigencia del tributo abonado por dicho año 1999, lo que es ilegítimo por constituir un retroactividad no admitida por la

reciente ley. Ello iría en abierta contradicción a lo reiteradamente sentenciado por la Corte27, en el sentido que

“esta Corte tiene establecido, desde antiguo, que la estabilidad y clara determinación de las relaciones jurídicas es tan vital condición del bien común, que sin ellas podría quedar neutralizada la finalidad de justicia que se procura mediante las modificaciones y rectificaciones que introduzcan en él la legislación y la jurisprudencia; de ahí que el derecho adquirido mediante el pago hecho con sujeción a todo lo que en orden a su forma y sustancia dispongan las leyes es, con respecto a la legítima obligación a la cual corresponde, inalterable” (Fallos, t. 215, p. 420 -Rev. la Ley, t. 57, p. 337-). Y en sentido concordante se declaró también que, “finiquitada una relación jurídica con el pago, éste tiene efectos liberatorios y constituye para el que cumplió la obligación, un derecho que cuenta con la protección constitucional de la propiedad y, que por consiguiente, enerva toda reclamación sobre la cuestión en que ese pago se hizo (Fallos, t, 234, p. 753 -Rev. la Ley, t. 83, p. 381-)” (Fallos, t. 269, p. 261; consid. 12 -Rev. la ley, t. 130, p. 470-).

Por esta razón, habiendo determinado los contribuyentes sus impuestos por períodos fiscales pasados, presentando las declaraciones juradas pertinentes, conforme la legislación vigente en aquél momento, no resulta jurídicamente válido admitir que el fisco nacional incremente dicha obligación, aunque fuera por la vía indirecta de la utilización de una presunción, utilizado los métodos que nos ocupan, porque ellos son jurídicamente válidos a partir del 17 de noviembre de 2003. No hay torpeza ni imprevisión en el legislador, ni ello puede suponerse como pauta interpretativa. En efecto, el primer párrafo del art. 18 de la ley 11.683 permite utilizar:

Podrán servir especialmente como indicios: el capital invertido en la explotación, las fluctuaciones patrimoniales, el volumen de las transacciones y utilidades de otros períodos fiscales, el monto de las compras o ventas efectuadas, la existencia de mercaderías, el rendimiento normal del negocio o explotación o de empresas similares, los gastos generales de aquéllos, los salarios, el alquiler del negocio y de la casa-habitación, el nivel de vida del contribuyente y cualesquiera otros elementos de juicio que obren en poder de la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS o que deberán proporcionarles los agentes de retención, cámaras de comercio o industria, bancos, asociaciones gremiales, entidades públicas o privadas, cualquier otra persona, etc.

En esta enumeración no se encuentran los indicios que nos ocupan. El fisco nacional advirtió que estaba utilizando esta herramienta, sin la debida autorización legal, lo que demandaba su inclusión en la ley para no exponerse a nulidades. Así lo solicitó el Poder Ejecutivo Nacional al Congreso Nacional, y admitió éste. No es posible interpretación alguna que intente, forzando el texto legal, admitir que dentro del párrafo trascripto se encuentran los nuevos indicios, porque ello equivaldría a suponer que la reforma es redundante. El Congreso de la Nación habría legislado lo que ya estaba inserto en el texto ley, sin hacer mención alguna a que el nuevo texto contiene mayores precisiones o aclaraciones. Tampoco puede admitirse que el texto es aclaratorio, puesto que en tal caso bastaba efectuar la aclaración a través del decreto reglamentario de la ley, tal como lo autoriza la Constitución en el inciso 2 del art. 99:

Art. 99. El Presidente de la Nación tiene las siguientes atribuciones: ... 2. Expide las instrucciones y reglamentos que sean necesarios para la ejecución de las leyes de la Nación, cuidando de no alterar su espíritu con excepciones reglamentarias.

Este razonamiento se ve refrendado por la exposición de motivos enviada por el Poder Ejecutivo Nacional, en su elevación del entonces proyecto al Congreso de la Nación. Dijo el Poder Ejecutivo:

Asimismo, se incorporan variantes en el régimen de presunciones contenido por el artículo 18 de la aludida ley, introduciendo reformas en su inciso f), referido a diferencias patrimoniales no justificadas, de manera tal que se elimina el mecanismo de proyección vigente para la determinación del impuesto al valor agregado, en atención a las dificultades que dicho procedimiento ha ocasionado en la práctica. A continuación se agregan tres (3) incisos en el citado artículo 18 disponiendo el primero de ellos que, salvo prueba en contrario, constituyen ganancias netas gravadas, más el diez por ciento (10%) en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles, las diferencias entre la producción considerada por el contribuyente a los fines tributarios y la Información obtenida por relevamiento efectuado por imagen satelital. En el impuesto al valor agregado, tales diferencias más el citado porcentaje se tratarán como ventas omitidas, sin que a su respecto pueda computarse crédito fiscal. En los impuestos sobre los bienes personales y a la ganancia mínima presunta, deberán computarse como bienes del activo.

Con relación a la detección de depósitos bancarios, debidamente depurados, que superen las ventas y/o ingresos declarados, en el período, en otro de los incisos a que se hizo mención, se prevé que, salvo prueba en contrario, constituyen ganancias netas gravadas en concepto de incremento patrimonial más el diez por ciento (10%) en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles. En el impuesto al valor agregado, la suma de dichos depósitos y el aludido porcentaje, representan ventas gravadas omitidas, sin que haya lugar al cómputo de créditos fiscales. El tercero de los incisos que se incorpora dispone que salvo prueba en contrario, el importe de las remuneraciones abonadas al personal en relación de dependencia no declarado, así como las diferencias salariales no declaradas, constituyen ganancias netas gravadas en concepto de incremento patrimonial, más un diez por ciento (10%) en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles. Respecto del impuesto al valor agregado, se contempla igual tratamiento al previsto en los otros incisos que se incorporan según lo indicado en los párrafos anteriores.

Ninguna mención hizo el Poder Ejecutivo Nacional, en el sentido que el nuevo texto es una aclaración de conceptos ya incluidos en el anterior, por lo que es una modificación clara y concreta. Tiene dicho la Corte que cuando el Poder Legislativo, en vez de limitarse a explicar una norma legal por medio de expresiones que reproduzcan con mayor claridad un texto oscuro, sanciona una nueva disposición, no existe ley interpretativa de otra anterior, sino abrogación de ésta y creación de una

nueva28. Y dijo también el Alto Tribunal que la atribución de un efecto retroactivo a una ley, requiere de

una disposición que de modo categórico así lo prevea29, tal como categóricamente (para utilizar la misma terminología que usó el Alto Tribunal) lo prevé el art. 3° de la ley 25.795 para el caso de ejecuciones hipotecarias. 7. LEY ANTIEVASIÓN Y COSTO PRESUNTO. LA REFORMA DE LA LEY 25.795. En el caso de establecerse mediante métodos presuntivos, diferencias de ingresos a los fines del IVA, y sean utilizadas dichas diferencias en el impuesto a las ganancias, la jurisprudencia admitió la deducción de

un “costo presunto”. Dijo el Tribunal Fiscal de la Nación30:

“La existencia y medida del hecho imponible debe resultar de circunstancias fundadas y la elección de los diversos indicios que deben servir de base, como así también el procedimiento racional y objetivo para las estimaciones de oficio, no implican autorizar decisiones discrecionales; la estructura lógica que debe resultar de una estimación fundada no puede ser contradictoria, ni apoyarse en cualquier indicio, pues el que se elija debe ser un indicio representativo para el caso particular, el método debe ser adecuado y resultar congruente en sus resultados”.

El Tribunal se apoyó en un caso anterior31, que reunía similares características -estimación de ventas omitidas- en el que advirtió que no se había procedido a estimar paralelamente el aumento de costo de los productos vendidos. Ello, porque la fiscalización actuante señaló que el fiscalizado había ratificado expresamente las declaraciones y balances oportunamente presentados, por lo que entendía que no debía corregirse el costo; no obstante, el Tribunal consideró razonable disponer el aumento de dicho rubro. Las razones fueron que la ratificación del fiscalizado corresponde también a los ingresos, y si ellos fueron elevados por el organismo recaudador, resulta equitativo que se haga lo mismo con los egresos; por otra parte el criterio del fiscalizado no se apoya en valoración alguna, de la que pueda inferirse que el costo de ventas contabilizado está ajustado a la realidad de las operaciones de compras, es decir, es todo el costo. En nuestra opinión, resultaría técnicamente más apropiado sostener que a los fines del IVA, es correcto estimar ingresos presuntos; pero a los fines del impuesto a las ganancias, la estimación debe ser de un resultado presunto, sea utilidad o pérdida. Si bien tomar ingresos y costos presuntos, económicamente arroja el mismo resultado (utilidad o pérdida presunta), jurídicamente, y siempre a los fines del impuesto a las ganancias, se trata de determinar ésta, y no sus componentes. La diferencia no es meramente semántica, como se verá. Hemos tomado conocimiento que en algunas direcciones regionales de la DGI del interior del país, se estaría interpretando que en casos como los arriba referidos, no correspondería admitir en una determinación por estimación, “costo presunto”alguno, atento que el mismo debe estar probado conforme los términos de la ley antievasión más arriba expuestos. Es decir, si no se ha abonado el componente del costo por los medios bancarios señalados en el art. 1° de la ley 25.345, operaría la ficción que dispone el art. 2° de la misma ley. Esta interpretación carece de fundamento, por las siguientes razones: – jurídicamente, se trata de una determinación sobre base presunta, en la que, partiendo de un hecho

cierto, se debe obtener un hecho probable o estimado, del que se deriva la consecuencia deseada por

el legislador. El hecho probable o estimado, son ingresos y resultados, y la consecuencia deseada por la ley es la determinación del impuesto al valor agregado e impuesto a las ganancias a los fines del IVA

Resulta, en consecuencia, jurídicamente incorrecto pretender estimar un costo presunto , porque ese no es el hecho probable que pretende presumir la ley, ni es útil a la consecuencia deseada por el legislador – aún el caso de admitir que la ley pretendiera establecer los componentes presuntos (ingresos y

costos), y no el resultado presunto, sostener que el ingreso puede estimarse y el costo debe ser real y acreditado, carece de fundamento jurídico, porque ello no surge de la ley en modo alguno, y no conduce al resultado que ella pretende.

– la pretensión que el “costo presunto”, para ser admitido como tal, deba reunir los requisitos exigidos por la ley 25.345, equivale a formular una cadena de presunciones que la ley no admite. En efecto, para formular esta afirmación, el fisco nacional debe presumir que tal costo se abonó con dinero, y además debe presumir que todos sus componentes estaban constituidos por operaciones superiores a $ 1.000.

La reciente reforma a la ley 11.683, introducida por la ley 25.795, refuerza estos razonamientos. En efecto, para el caso de diferencias obtenidas por depósitos bancarios, salariales, y relevamientos satelitales, tales diferencias se considerarán ganancia neta en el impuesto a las ganancias, quedando a cargo del contribuyente la prueba en contrario. La introducción de estas presunciones prueba, que en el caso de este gravamen el fin buscado por el legislador es el resultado, y no un componente del mismo; por otra parte, también prueba el acierto de la jurisprudencia del Tribunal Fiscal en el caso Metalúrgica Río Cuarto. Esa jurisprudencia está vigente, sólo que ahora la ley parte de la base que el resultado obtenido es ganancia neta, y quedará cargo del contribuyente probar lo contrario, en cuanto a la exorbitancia del resultado. Pero, lo que nos interesa destacar es que la reforma de la ley termina por dejar desairada la posición fiscal –que reiteramos, se ha presentado esporádicamente en algunas oficinas fiscales- en cuanto a la pretensión de exigir el cumplimiento de los requisitos de la ley antievasión. 8. LAS PRESUNCIONES Y LA APLICACIÓN DE SANCIONES En materia penal, la culpabilidad no se presume; por el contrario, la presunción es la de inocencia, lo que está consagrado como garantía en la Constitución Nacional.

La Corte ha sentenciado32 que no basta la mera comprobación de la situación objetiva en que se encuentra el agente de retención, sino que es menester la concurrencia del elemento subjetivo en relación con el principio fundamental de que sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquel a quien la acción punible pueda serle atribuida tanto objetiva como subjetivamente, toda vez que las infracciones y sanciones tributa rias integran el derecho penal especial y le son aplicables las disposiciones generales del Código Penal, salvo disposición expresa o implícita en contrario.

Posteriormente, la Corte33 dijo que si bien las presunciones del art. 25 de la ley 11.683 (t.o. 1978) son suficientes para fundar una determinación impositiva, dichas consecuencias no podían extenderse al campo del hecho ilícito tributario, sin el necesario sustento de otros elementos de prueba que permitiesen acreditar la existencia de una actividad dolosa, tendiente a defraudar los intereses del fisco

Esta doctrina de la Corte fue ratificada recientemente34: dijo el Alto Tribunal, refiriéndose a un pronunciamiento reciente (“Casa Elen-Valmi de Claret y Garello” -Fallos: 322:519-, en el que precisó los alcances del precedente “Mazza” -Fallos: 312:447-), cuando se trata de infracciones que requieren de una actividad dolosa tendiente a defraudar los intereses del Fisco -como ocurre con la prevista en el citado art. 46-, la doctrina del Tribunal “impide que las presunciones que contempla la ley a los efectos de determinar la obligación tributaria del responsable, sean utilizadas, además, para presumir -y tener de ese modo probada- la existencia de esa conducta dolosa; tal extremo debe acreditarse con sustento en otros elementos de prueba” (consid. 5). La Corte consideró que el pago de sueldos “marginales” habilitaba al organismo fiscal a fundar una determinación tributaria, pese a no tener un conocimiento cierto del hecho imponible o de su medida. Pero, precisamente, esa ausencia de certeza acerca de los hechos obsta a que pueda considerarse probada, con relación al IVA, la concurrencia de los extremos requeridos para la aplicación de la pena prevista para la defraudación fiscal en el citado art. 46. Sin embargo, cabe destacar que en el citado precedente”Casa Elen-Valmi de Claret y Garello”, si bien la Corte desechó la aplicación de la figura dolosa, en cambio admitió la multa en base a la figura de omisión. El criterio del Alto Tribunal es que, si bien es inadmisible la existencia de responsabilidad sin culpa, aceptado que una persona ha cometido un hecho que encuadra en una descripción de conducta que merezca sanción, su impunidad sólo puede apoyarse en la concreta y razonada aplicación al caso de alguna excusa admitida por la legislación vigente. Habiéndose acreditado la materialidad de la infracción prevista por el art. 45 de la ley 11.683 (texto citado) con la determinación de la obligación tributaria firme,-de la que resulta la omisión del pago de impuesto y la inexactitud de las declaraciones juradas

presentadas, la exención de responsabilidad sólo podría fundarse válidamente en la concurrencia de alguna de las circunstancias precedentemente aludidas. 9. SALIDAS NO DOCUMENTADAS. SEGURIDAD JURÍDICA. El tratamiento del tema sería incompleto, si no analizáramos, aún brevemente, el reciente decisorio de

la Corte35 sobre el tema Recordemos que ya el Alto Tribunal había sentenciado36 que este instituto legisla un impuesto a cargo del responsable de las salidas, dejando sin efecto la sentencia que la consideraba una sanción condonada por el régimen del Dto. 493/95, confirmando la determinación del tributo, más intereses y multa por omisión. En el reciente caso Red Hotelera Iberoamericana, quedó acreditado que se habían realizado trabajos de construcción de un hotel, que se correspondían técnicamente y en adhesión física a la construcción del mismo, trabajos que fueron necesarios e imprescindibles para efectivizar esa construcción, por lo que no estuvo en tela de juicio la efectiva construcción del inmueble, y la realización de todas las obras necesarias a tal fin. La objeción estaba enderezada a que tales obras no fueron efectuadas por las empresas cuyas facturas habían sido presentadas ante el organismo recaudador. Lo que nos interesa destacar de la sentencia que analizamos, es que la Corte señaló en primer lugar que debe interpretarse que una salida de dinero carece de documentación, a los fines del art. 37 de la ley de impuesto a las ganancias, tanto cuando no hay documento alguno referente a ella, como en el supuesto en que si bien lo hay, el instrumento carece de aptitud para demostrar la causa de la erogación e individualizar -al tratarse de actos carentes de sinceridad- a su verdadero beneficiario. En segundo lugar, la Corte sentenció que la valoración de los extremos fácticos del caso descartaba la presencia de los supuestos previstos en el régimen legal (arts. 37 y 38 de la ley citada y 52 de su reglamento) para excluir esa obligación de pago. La sentencia no puede menos que causar asombro: tales artículos establecen que el impuesto especial por las salidas no documentadas no se exigirá cuando existan indicios suficientes que aquéllas fueron destinadas a la adquisición de bienes, es decir, que se presuma tal adquisición. En el caso bajo examen, fue enfáticamente sostenido por la Corte que tales bienes habían sido realmente adquiridos, es decir, no se trataba de una presunción sino de una circunstancia debidamente acreditada; ante tal hecho, no se comprende la razón jurídica que sustenta el pronunciamiento en cuanto confirmó la exigencia del pago del tributo. Este tipo de pronunciamientos no contribuyen a afianzar la seguridad jurídica, valor al que la propia

Corte le asignó, con énfasis y reiteración37, rango constitucional.

Citas 1 Exposición del Dr. Alberto M. Gorosito, realizada el 25/03/2004 en la sede de la Asociación, en el curso

«Temas Fundamentales de Procedimiento Tributario» dirigido por el Dr. Vicente O. Díaz. 2 “Las presunciones en el derecho tributario”, García Mullin, Roque. Derecho Fiscal, To. XXXVIII, p. 489

y ss. 3 “Las ficciones en el derecho tributario”, citado por Navarrine y Asorey en “”Presunciones y ficciones en

el derecho tributario”, Depalma, p. 3 4 “Diritto tributario”, Hensel, Albert. Citado por García Mullin, ver nota 1 5 Art. 163, inc. 5, CPCCN 6 Introducida por ley 25.784, B.O. 22/10/2003 7 “La utilización de presunciones para reconstruir la materia imponible”, Díaz, V. Oscar, La Información,

LIII-820. 8 “Acería Bragado S.A” Tribunal Fiscal de la Nación, Sala C, 27/12/96 9 El art. 48 de la ley de impuesto a las ganancias contiene dos presunciones: que toda deuda devenga

un tipo de interés –presunción de onerosidad-, y que éste a la vez no es inferior a un determinado monto –presunción de cuantía-. Sin embargo, el hecho –préstamo- debe ser cierto, la deuda debe existir.

10 “Horvath, Pablo” 4/5/1995 Impuestos, 1995-B-1658; Fallos: 318:676 11 “Katero S.A.”, sala B, 8/7/93. Confirmado por la CCAF, sala IV, 2/8/94 12 García Mullin, Roque. Op. citada, p. 496 13 “San Telmo S.A.A.I.C.” 27/08/1996 FALLOS: 319:1725 14 “Hermitage S.A.”, CCAF, sala V, 13/02/2002, Impuestos 2003-13,48

15 “Carcioffi, Horacio V.”, Juzgado Federal de 1a Instancia de General Roca, 18/12/81, Impuestos, XL-A-947

16 Instrucción 340 del 7.1.82 DATJ (citada por Corti, A.H. Impuestos, XL-A 947, nota 11). Posteriormente, la Instrucción 341 (ver cita del mismo autor, Impuestos, XL-B, p. 1260) dispuso que, antes de aplicar el arresto, los funcionarios fiscales debían entrevistar personalmente al infractor para intentar hacerle desistir de su actitud y lograr la presentación de la declaración jurada. Contrástese esta amable actitud post-Carcioffi, con la drástica clausura actualmente vigente.

17 “Carcioffi, Horacio V”. JF Gral Roca 18/12/1981 Impuestos XL-A-947 18 “Katero S.A.”, ya citado. 19 “Confecciones Roley”, CCAF, sala IV, 6/8/92. 20 “Casa Mia SRL”, CCAF, sala IV, 14/11/89; “Zafiro SRL”, TFN, Sala D, 27/12/95¸”Pagiatis, Constantino

y otro”, TFN, Sala C, 18/12/96 21 “Peinados Pino SA”, TF, Sala B, 6/12/94 22 Ver en tal sentido, “Algora S.A.”, CCAF, sala V, 10/03/97 23 Entendiendo por sanción la consecuencia jurídicamente prevista, del tipo que fuere, frente a la

violación o no cumplimiento de una disposición legal. 24 Fallos 284:232 y sus citas entre muchos otros, La Ley, 156-651. 25 Fallos: 188:293, doctrina reiterada en Fallos: 237:556 -La Ley, 20-867; 88-360. 26 Fallos: 220:5; 251;78 -La Ley 107-332-; 317:218 -consid. 9°-, entre muchos otros 27 Del dictamen del Procurador General, en el caso “Insúa, Juan P.”, 1/10/87 28 CSN, 2/5/21, JA, 6-374 29 CSN, ED 35-159 30 “Metalúrgica Río Cuarto SRL” Sala A, 13/7/83 31 “Heyberger, Emilio” 32 “Usandizaga, Perrone y Juliarena S.R.L.”15/10/1981 Impuestos, 1981-B-2477 33 “Mazza, Generoso y Mazza, Alberto”, 6/4/89. 34 “Montenegro Hnos. S.A.”, 24/08/2000

35 “Red Hotelera Iberoamericana S.A.”, 26/08/2003, Impuestos, 2003-18,9 36 “Radioemisora Cultural S.A.”, 9/11/2000 37 (Fallos 220:5; 243:465; 251:78; 253:47; 254:62, causas: T. 267. XXIV. «Tidone, Leda Diana c.

Municipalidad del Partido de General Pueyrredón» y J. 13. XXVI. «Jawetz, Alberto s/ apelación resolución de la Caja de Retiros, Jubilaciones y Pensiones de la Policía Federal», sentencias del 22 de diciembre de 1993 y del 24 de marzo de 1994, respectivamente). Citados en “Autolatina SA”, CSN, 27-12-96