DICTAMEN  42/1985DIRECCION DE ASUNTOS TECNICOS Y JURIDICOS DATJNacional

Sumario elaborado por La Ley: CESE DE OPERACIONES- GRAVABILIDAD DE LOS BIENES DE USO.

DICTAMEN N° 42/85

Fecha: 2/12/85.

El traspaso de los bienes de uso utilizados por el contribuyente en sus operaciones gravada, no puede ser considerado como una desafección con destino al uso particular y por lo tanto, no constituye el hecho imponible "venta" a que se refiere el inciso b) del artículo 2° de la Ley de I.V.A.

Cuando al cese de operaciones gravadas con el impuesto al Valor Agregado se transfieren los bienes de uso a una actividad no alcanzada por el gravamen, resulta inconducente condicionar la cancelación de la inscripción a la efectiva realización de aquéllos, por cuanto si tales activos fueran vendidos en el periodo en que estuvieran afectados con exclusividad a operaciones no gravadas, quien los vende no es en ese momento sujeto pasivo del impuesto y por lo tanto no estaría obligado al ingreso del tributo.

I.- La Zona... eleva las actuaciones iniciadas a raíz de la consulta que un contribuyente efectuara respecto de si en el caso de cesación de operaciones gravadas por el Impuesto al Valor Agregado, para dedicarse a una actividad no alcanzada por dicho gravamen, corresponde tributar el impuesto sobre los bienes de uso transferidos de la anterior explotación a su nueva actividad.

De conformidad con lo informado en su presentación, el consultante habría cesado en sus operaciones de compra y venta de artículos para la actividad gastronómica (heladeras, conservadoras, etc.), solicitando la cancelación de la inscripción en el impuesto al Valor Agregado. A tal efecto, acompañó el formulario N° 194/8 con el inventario de los bienes de cambio.

El recurrente manifiesta que en el futuro no será responsable del IVA ya que se desempeñará como comisionista de la firma X.X. percibiendo sólo comisiones, por cuanto las ventas no serán efectuadas a nombre propio, sino por cuenta de esa empresa.

Al respecto, Región... conforma las opiniones vertidas por sus Divisiones Revisión y Recursos, y Jurídica en el sentido de que el traspaso de los bienes de uso en las condiciones señaladas, no constituye venta en los términos del artículo 2° de la Ley de IVA, al no existir desafectación de bienes destinados al uso o consumo particular.

La Zona respectiva no comparte dicho criterio, ya que entiende que se halla configurado el "cese de actividades" al cual hace referencia el artículo 1° de la Resolución General N° 1°.893, constituyendo el traspaso de bienes de uso a su nueva actividad, la "venta" definida en el inciso b) del artículo 2° de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, debiéndose considerar como "precio de venta" su valor corriente en plaza en virtud del artículo 6° de la Ley.

II.- Este Departamento, previo a emitir opinión, estima necesario efectuar un análisis de las distintas normas legales atinentes al caso:

El artículo 1° de la Ley de Impuesto al Valor Agregado expresa: "Establécese en todo el territorio de la Nación un impuesto que se aplicará sobre:

a) Las ventas de cosas muebles situadas o colocadas en el territorio del país efectuadas por los sujetos indicados en los incisos a), b) d) y e) del artículo 4°, con las limitaciones señaladas en el segundo párrafo de dicho artículo;"

El inciso a) transcripto obliga a tomar en cuenta el segundo párrafo del artículo 4°, de la ley a los fines de la configuración del hecho imponible "venta". Dicho párrafo expresa:"Adquirido el carácter de sujeto pasivo del impuesto en los casos de los incisos a), b) y e) será objeto del gravamen todas las ventas de cosas muebles relacionadas con la actividad determinante de su condición de tal, con prescindencia del carácter que revistan las mismas para la actividad".

Como consecuencia del citado párrafo, los sujetos pasivos del gravamen por esa sola condición, no sólo serán responsables del impuesto por los hechos imponibles generados por las ventas de las que hagan habitualidad, acto de comercio accidental, etc., sino también por todas las ventas que se relacionen con la actividad que los hizo adquirir tal calidad. Quedarían aquí incluidas las ventas de bienes de uso.

En este aspecto es oportuno señalar que la Ley de impuesto al Valor Agregado admitió la deducción del IVA pagado por la adquisición de bienes de uso, respondiendo al principio en que se fundamenta el gravamen de incidir con el impuesto cada una de las etapas del proceso económico de producción, distribución y comercialización en proporción al valor que cada una de ellas incorpore al producto, evitando procesos de acumulación de tasas. Es decir, que al considerar que el impuesto pagado por la adquisición de bienes de activo fijo forma parte del costo del producto, la norma prevé su deducción a los efectos de no incidir con la alícuota del impuesto, sobre bienes que ya han tributado el gravamen.

Es indudable entonces, que no ha sido la intención de la norma gravar con carácter general la venta de los bienes de uso - lo cual parece razonable si se tiene en cuenta que éstos constituyen inversiones de capital con los que no se comercia, a diferencia de las mercaderías, cuya venta está en el objeto de una explotación - sino que la regla de accesoriedad del segundo párrafo del artículo 4° apunta a generar un débito fiscal sólo cuando la venta es efectuada por un sujeto pasivo del impuesto y en tanto los bienes de uso estén afectados a la actividad gravada.

En el asunto motivo de este informe, se trata de un sujeto pasivo del impuesto y por lo tanto responsable del gravamen por las ventas que pudiera realizar de los bienes de uso utilizados en la actividad alcanzada por el IVA. Pero atento que el contribuyente cesa en sus operaciones y transfiere tales bienes a su nueva ocupación - marginada del impuesto - resulta necesario establecer, si conforme a las normas legales, este hecho constituye el hecho imponible "venta" que grava el inciso a) del artículo 1° de la ley de la materia.

El artículo 2° del mencionado dispositivo legal establece que "a los fines de esta ley se considera venta:... b) La desafectación de cosas muebles de la actividad gravada con destino a uso o consumo particular del o de los titulares de la misma,".

Sobre el alcance de esta norma se expidió el Departamento Asesoría Legal con fecha 24-8-82, a raíz de una actuación originada en Zona..., en la que se propiciaban modificaciones al textos de la Resolución General N° 1°.893 relativa a la cancelación de inscripción en el IVA. En su informe, el mencionado Departamento manifiesta que "según el Diccionario de la Lengua Española (19 Edición- Año 1970) el "uso" de una cosa significa que se "la hace servir para algo" (primera aceptación) o que "se disfruta de ella, siendo o no su dueño" (segunda acepción); el consumo, a su vez se caracteriza como el "gasto de aquellas cosas que con el uso se extinguen o destruyen" (primera acepción)."

Y agrega: "En virtud de ello, puede presumirse, razonablemente, que cuando un responsable inscripto cesa en sus operaciones gravadas va a "usar" o a "consumir" los bienes en existencia - materias primas, productos semielaborados, bienes de cambio o activos físicos - en los términos amplios arriba definidos. Entonces, el cese de operaciones gravadas implicaría la desafectación, para el uso o consumo del titular de la actividad gravada, de los bienes vinculados con dicha actividad, configurándose el hecho imponible "venta de cosas muebles", según el artículo 2°, inciso b), transcripto;..."

Cabe señalar que la referida actuación fue remitida por esa Dirección al Departamento Legislación, requiriéndole su opinión e intervención en el marco de su competencia, por lo cual se interpreta que el criterio del Departamento Asesoría Legal no mereció aún la conformidad de esa Superioridad.

A juicio de este Departamento, en el análisis de la norma debe darse importancia al término "particular" que califica al "uso" o "consumo", el cual estaría indicando que no entrarían en este inciso aquellos bienes desafectados de la actividad gravada y destinados a otra actividad, sea ésta exenta o marginada del gravamen.

Debe tenerse en cuenta que la inclusión de esta disposición en la ley de IVA respondería a la intención de gravar a los autoconsumos con el impuesto, y en este sentido resultaría lógico interpretar que lo que se ha pretendido es gravar el retiro de esa cosa muebles destinadas al uso o consumo personal del dueño o socio.

En el caso que nos ocupa y de conformidad con el criterio expuesto, no correspondería considerar el traspaso de los bienes de uso a otra actividad como una desafectación en los términos del inciso b) del artículo 2° de la ley de IVA y por lo tanto, dicho traspaso no constituiría una venta.

Cabe preguntarse entonces, cual es la situación de esos bienes frente al IVA. El tema de tratamiento fiscal de los bienes de uso existentes a la fecha de cese de operaciones gravadas, no ha sido tratado específicamente por la Ley de Impuesto al Valor Agregado ni por su reglamentación. Ambos dispositivos no contienen normas que prevean el reintegro de los créditos computados en relación a la adquisición de bienes de uso o que establezcan un débito equivalente. Ello obedecería al hecho de que se trata de bienes que por acción de diversos factores: desgaste, deterioro, agotamiento u

obsolescencia, sufren depreciación o disminución de su valor, lo cual implica que parte o la totalidad del crédito computado ha sido consumido en la actividad.

La Resolución General N° 1°.893 - que implementan un régimen general al cual deberán ajustarse los contribuyentes inscriptos en el IVA, que por haber cesado en sus operaciones, solicitan la respectiva cancelación de su inscripción - determina en su artículo 1° que "no se considerará configurado el "cese de operaciones" hasta tanto no se realice la totalidad de los bienes vinculados con la actividad, alcanzados por el impuesto".

No obstante, juicio de este Departamento, el cese de las operaciones gravadas y la correlativa cancelación de la inscripción no estarían condicionados en todos los casos a que se produzca aquella circunstancia.

En este sentido se estima oportuno traer a colación la opinión vertida por la Dirección Nacional de Impuestos en Memorando N° 298 del 18-3°-77 (transcripto en Instrucción N° 207- D,A.T. y J.) con referencia a la enajenación de bienes de uso, cuando expresa que "...la filosofía que informa la modificación de la definición del elemento subjetivo del hecho imponible que contiene el segundo párrafo del artículo 4° de la ley, encuentran substracto económico en la mecánica de liquidación del impuesto, la que permite a los sujetos pasivos del gravamen, o sea deudores del mismo, el cómputo del crédito fiscal derivado de adquisiciones vinculadas con la actividad gravada, ello a efectos de evitar la indebida acumulación del tributo, por lo que como contrapartida, la enajenación de los bienes motivo de tales adquisiciones, aún cuando la misma constituya la actividad habitual del sujeto pasivo del gravamen, habrá de generar el correspondiente débito fiscal, filosofía ésta que si bien sufre alteraciones a través de su implementación, las mismas se justifican en aras de sencillez y simplicidad liquidatoria".

En el texto precitado y atendiendo a la significación global del párrafo, se estima que se ha producido un error de transcripción, y que donde dice"... aún cuando la misma constituya la actividad habitual del sujeto pasivo del gravamen...", debería decir:...aún cuando la misma no constituya la actividad habitual del sujeto pasivo del gravamen...

Como bien lo hace notar la Dirección Nacional de Impuestos, el sistema señalado sufre alteraciones a través de su implementación, implicando en ciertos casos que no se genera débito fiscal como contrapartida del crédito computado en oportunidad de la habilitación del bien.

Para una mejor compresión del problema se analizarán distintas situaciones que se presentan a la fecha de cese de operaciones gravadas:

a) Constituyentes que adquieren la calidad de sujetos exentos o no alcanzados por el gravamen en virtud de normas que incorporan exenciones o excluyen del ámbito de aplicación del mismo a determinados hechos imponibles.

En este caso, los bienes de uso siguen afectados a la misma actividad; sólo que ésta, por expresas disposiciones legales, cambió su encuadre impositivo.

A raíz de su nueva situación frente al gravamen, el contribuyente está en condiciones de solicitar la cancelación de su inscripción, de conformidad con las disposiciones de la Resolución General N° 2.469 dictada expresamente a esos fines. Este dispositivo no condiciona el otorgamiento de la cancelación a la previa realización de todos los bienes relacionados con la actividad gravada. Tampoco correspondería obligarlo a reintegrar el crédito que por los bienes de uso existentes a la fecha de cancelación de la inscripción hubiera sido oportunamente computado, ya que no lo dispone el artículo 18 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, texto ordenado en 1977 y sus modificaciones, que legisla sobre el tema, limitándose éste a exigir el reintegro del impuesto computado por los bienes de cambio , materias primas y/o productos semielaborados en existencia a dicha fecha.

En síntesis, el contribuyente a que nos estamos refiriendo - que como sujeto pasivo del impuesto tuvo la posibilidad de computar el crédito fiscal por los bienes de uso a partir de su habilitación- obtiene la cancelación de su inscripción en el IVA sin necesidad de esperar hasta que se verifique la efectiva venta de aquéllos.

En el supuesto que tales bienes fueran realizados en el periodo en el que el sujeto adquirió la calidad de no responsable o no alcanzado por el IVA, se estima que no resultaría obligado el ingreso del gravamen por cuanto en ese momento no reviste el carácter de sujeto pasivo del impuesto.

b) Contribuyentes que solicitan la cancelación de la inscripción en el IVA en razón de no haber superado por dos ejercicios consecutivos los topes establecidos en el artículo 28 del decreto Reglamentario de la ley de la materia.

El artículo 5° de la Resolución General N° 1°.893 establece - en consonancia con lo previsto por el artículo 18 de la ley - que todo responsable inscripto en el IVA que cancele su inscripción deberá reintegrar el crédito que por los bienes de cambio, materias primas y/o productos semielaborados en existencia a dicha fecha hubiese computado oportunamente.

Como se advierte, ni la ley ni consecuentemente la Resolución General antes comentada condicional en este caso la cancelación de la inscripción a la venta de los bienes de uso o el reintegro del crédito fiscal oportunamente computado.

Por lo tanto, quien cumplimente los requisitos dispuestos por la mencionada resolución podrá obtener la cancelación de la inscripción con independencia de la situación de los bienes de uso.

Si en el carácter de sujeto pasivo del gravamen liberado de la inscripción obligatoria, éste procediera a la venta de tales bienes, a juicio de este Departamento, no estaría obligado a tributar el IVA sobre tales ventas, precisamente en razón de su categoría de no inscripto.

Pero cabe señalar aquí que si el monto de esas ventas resultara superior a los limites fijados por el Poder Ejecutivo, quien las efectuare se vería obligado a inscribirse para el período siguiente.

c) Sujetos pasivos del gravamen que cesan en sus actividades gravadas y transfieren sus bienes de uso a una actividad no alcanzada por el IVA.

En este punto conviene subrayar que la situación planteada no es igual a aquélla tratada en el apartado a) de la presente, en la que una norma legal transforma al sujeto pasivo del gravamen en no alcanzado o no responsable, por cuanto en ese caso se sigue con la misma actividad que dio origen al cómputo del crédito.

La Resolución General N° 1°.893 condiciona el " cese de operaciones" a que se realice la totalidad de los bienes vinculados con la actividad, alcanzados por el impuesto. Cabe considerar que el "cese de operaciones" de que trata el precitado texto, estaría referido al cese de la actividad gravada con el IVA, pues sólo en este supuesto, existe la obligación de la respectiva inscripción.

Ahora bien, como ya se concluyera en este mismo informe, el traspaso de los bienes de uso de una actividad gravada a otra exenta o marginada del impuesto no constituiría "venta" en los términos del artículo 2° inciso b) de la ley de IVA.

Por lo tanto, una primera lectura de lo dispuesto por la Resolución General N° 1°.893 llevaría a concluir que en el supuesto que estamos analizando, la cancelación de la inscripción debería posponerse hasta la efectiva realización del activo fijo, no obstante la circunstancia de .que el contribuyente finalizó sus operaciones gravadas, afectando los bienes a una actividad marginada del impuesto.

Sin embargo, debe tenerse en cuenta que si dichos activos fueran vendidos en el período en que estuvieran aplicados a la producción de bienes no gravados con el IVA, quien efectúa la transacción no tiene en ese momento el carácter de sujeto pasivo del gravamen. Esta circunstancia se considera fundamental para desestimar la gravabilidad de tales ventas.

Al respecto merece consignarse el criterio expresado en el memorando de la Dirección Nacional de Impuestos N° 298 del 10-3°-77 (Cfr. Instrucción N° 207 D,A.T.J.) en el que se planteaba si la enajenación de bienes de uso que hubieran estado aplicados con exclusividad a la producción de bienes cuya venta se encontrara exenta del Impuesto al Valor Agregado, resultaba o no alcanzada por dicho gravamen.

Se decía allí: "En consecuencia y en lo que a la enajenación de los referidos bienes de uso atañe, la misma, en opinión de esta Dirección Nacional, no configuraría hacho imponible en el Impuesto al Valor Agregado, atento que quien la efectúa no hace de este tipo de enajenación su actividad habitual, la misma no constituye un acto de comercio accidental (en la inteligencia que al mismo se otorga en el Impuesto al Valor Agregado) y no es de aplicación lo dispuesto en el párrafo segundo del artículo 4° de la ley, por no resultar quien la efectúa sujeto pasivo del gravamen de la actividad a la que tales bienes se encontraban afectados con exclusividad, es decir, en conclusión, no se perfecciona el elemento subjetivo del presupuesto de hecho del gravamen".

En verdad que en caso tratado en esa oportunidad se analizaba la situación de un contribuyente se había realizado únicamente operaciones exentas, por lo cual nunca había resultado sujeto pasivo del impuesto. Es por ello que podría dudarse si las conclusiones antes transcriptas son de aplicación también en el supuesto en estudio, en el que el sujeto que vende los bienes de uso, si bien no tiene aquél carácter a la fecha de la transferencia, sí lo tuvo con anterioridad. Es decir que en este caso, la

utilización de los bienes de uso con exclusividad en operaciones no gravadas o exentas está referida solamente al momento de la realización de dicho bienes.

Este Departamento interpreta que lo que se habría querido señalar con carácter general es que para gravar la venta de bienes de uso, quien la realiza debe revestir necesariamente la calidad de sujeto pasivo del impuesto.

Si en el ejemplo que estamos analizando, se prentendiera diferir la cancelación de inscripción -no obstante el cese de operaciones gravadas - hasta la efectiva venta de los bienes de uso y ésta se produjera cuando tales activos estuvieran afectados con exclusividad a operaciones no gravadas, quien vende, no es en ese momento sujeto pasivo del impuesto y por lo tanto no estaría obligado al ingreso del tributo aún cuando se le hubiere exigido mantener su calidad de responsable inscripto.

Se opina entonces que, producido el cese de operaciones gravadas, resultaría irrelevante supeditar la cancelación de la inscripción a la realización de los bienes de uso, en el caso en que éstos sean transferidos a una actividad no gravada con el IVA.

Por último cabe señalar que la interrupción del mecanismo débito - crédito que se produce en la solución dada al caso se repite, respecto de los bienes de uso, en otras situaciones. En efecto, cuando se habilita un bien en un período en que se realizan actividades exentas o no gravadas, el impuesto pagado por la compra no podría ser computado como crédito ya que quien los utiliza no es sujeto pasivo del gravamen. Pero adquirido este carácter, la venta de dichos activos se encontraría sujeta al IVA - atento lo dispuesto en el 2° párrafo del artículo 4° de la ley - o sea que generaría un débito, no obstante que el crédito no pudo ser computado en oportunidad de la habilitación del bien.

En la situación concreta planteada en las presentes actuaciones, el recurrente solicitó la cancelación de la inscripción por cuanto si bien continuará en el ejercicio de otra actividad, ésta se hallaría marginada del impuesto. Aplicada la caso el criterio expresado en el presente informe se concluye que:

a) El traspaso de los bienes de uso utilizados por el contribuyente en sus operaciones gravadas a la nueva actividad no gravada, no podría ser considerado como una desafectación con destino al uso particular y por lo tanto no constituiría el hecho imponible "venta" a que se refiere el inciso b) del artículo 2° de la ley de IVA.

b) Resultaría inconducente condicionar la cancelación de la inscripción a la efectiva realización de los bienes de uso por cuanto si éstos fueran vendidos en el período en que estuvieran afectados con exclusividad a operaciones no gravadas, quién los vende no es en ese momento sujeto pasivo del impuesto y por lo tanto no estaría obligado al ingreso del tributo. JORGE RUBEN STURLA, a./c. Departamento Asesoría Técnica. - V°B°: ALDO JOSE CODEVILLA, p./a. Dirección Asuntos Técnicos y Jurídicos.

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