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DESLINDE ENTRE EL IGIC Y EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS ...

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DESLINDE ENTRE EL IGIC Y EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS

JURÍDICOS DOCUMENTADOS

MERCEDES LÓPEZ FAJARDO

Subinspectora del Estado en excedencia

Administrador adjunto de Tributos Cedidos de Santa Cruz de Tenerife (Consejería de Economía y

Hacienda del Gobierno de Canarias), del Cuerpo Superior de Administradores de la Comunidad

Autónoma de Canarias, escala de Administradores Financieros y Tributarios

SUMARIO

I. Introducción.II. El Impuesto General Indirecto y el Impuesto sobre Transmisiones

Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (modalidad deTransmisiones Patrimoniales Onerosas): relaciones.A) Reglas de incompatibilidad recogidas en el art. 4.4 de la LIGICB) Reglas de incompatibilidad no recogidas en el art. 4.4 de la LIGIC

1. Las concesiones administrativas2. Las condiciones resolutorias explícitas3. Los excesos de adjudicación4. Importaciones

III. Análisis pormenorizado de las reglas de incompatibilidad recogidas en el art. 4.4 de la LIGIC y art. 7.5 del Texto Refundidodel ITPAJD y los mecanismos de solución: las exenciones. A) Entrega de bienes inmuebles

1. Transmisión de terrenos2. Transmisión de edificaciones en curso de construcción3. Transmisión de edificaciones

B) Arrendamiento de bienes inmuebles1. Arrendamiento de fincas urbanas para uso distinto de

vivienda2. Arrendamiento de vivienda3. Arrendamiento de terrenos4. Arrendamiento financiero inmobiliario

C) Constitución y Transmisión de derechos reales de goce ydisfrute sobre inmuebles

D) Transmisión de valores del art.108.2 de la Ley del Mercadode Valores (LMV)

E) Transmisión de la totalidad del patrimonio empresarialIV. Referencia al art. 25 de la Ley 19/1994 de Modificación de

Aspectos Fiscales del REF de Canarias.V Conclusiones.


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I. INTRODUCCIÓN

El Impuesto General Indirecto Cana-

rio (IGIC) es un impuesto indirecto, real y

objetivo, regulado en la Ley 20/1991, de

7 de junio, de Modificación de los As-

pectos Fiscales del Régimen Económi-

co y Fiscal de Canarias (en adelante

LIGIC o Ley 20/1991 indistintamente),

que grava, por un lado, las entregas de

bienes y prestaciones de servicios realiza-

das por empresarios y profesionales a títu-

lo oneroso, con carácter habitual u ocasio-

nal, en el desarrollo de su actividad

empresarial o profesional (operaciones in-

teriores),y, por otro lado, las importacio-

nes de bienes, cualquiera que sea el fin a

que se destinen o la condición del importa-

dor (art. 4 de la Ley 20/1991).

El Impuesto sobre Transmisiones Pa-

trimoniales y Actos Jurídicos Documenta-

dos (ITPAJD) es también un impuesto in-

directo, real y objetivo, regulado en el

Real Decreto Legislativo 1/1993, de

24 de septiembre, por el que se

aprueba el Texto Refundido del im-

puesto (en adelante Texto Refundido del

ITPAJD o Texto Refundido indistintamen-

te), cuyos hechos imponibles se agrupan

en tres modalidades Transmisiones Patri-

moniales Onerosas (TPO), Operaciones

Societarias (OS) y Actos Jurídicos Docu-

mentados (AJD); la primera de estas mo-

dalidades grava:

Resumen del contenido:

En este trabajo se analiza la relación de incompatibilidad entre el Impuesto General Indi-recto Canario (operaciones interiores) y el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y ActosJurídicos Documentados (modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas), tratando deprofundizar en los mecanismos existentes en el Ordenamiento Jurídico para su solución, que noson otros que las exenciones y los supuestos de no sujeción, aunque, en algunos apartados, porsu trascendencia práctica, se ha hecho una breve referencia a otras modalidades del mismo,como son las Operaciones Societarias y los Actos Jurídicos Documentados. Con este fin, en sudesarrollo, se ha intentado, sin dejar de lado la exposición teórica, dar una visión práctica delas figuras afectadas. Para ello se han seguido, en varios puntos de la exposición, las pautas es-tructurales e interpretativas fijadas por los autores D. José Luis y D. Francisco Javier GarcíaGil, en su libro Tratado del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Do-cumentados.

De tal manera que, como resumen, podemos concluir que, como regla general, toda opera-ción sujeta al Impuesto General Indirecto Canario queda no sujeta a la modalidad de Transmi-siones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Ac-tos Jurídicos Documentados. Junto a esta regla general, se establecen unas reglas especiales,como excepciones a aquélla, para los inmuebles, hasta el punto de afirmar que casi todas lastransmisiones onerosas relacionadas con las “operaciones inmobiliarias” han de tributar poruno u otro impuesto, pues si queda sujeta al Impuesto General Indirecto, pero exenta, se trasla-da su tributación a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobreTransmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (salvo que en éste pudiera que-dar exenta también o salvo que fuera aplicable la renuncia a la exención del Impuesto GeneralIndirecto Canario); matizando la posible e importante aplicación del art.25 de la Ley 19/1994de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, que conllevaría la no tributa-ción por una u otra figura impositiva, a pesar de su inicial sujeción.


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- Las transmisiones onerosas por actos

“inter vivos” de toda clase de bienes

y derechos que integran el patrimo-

nio de las personas físicas o jurídicas.

- La constitución de derechos reales,

préstamos, fianzas, arrendamientos,

pensiones y concesiones administra-

tivas, salvo cuando estas últimas

tengan por objeto la cesión del dere-

cho a utilizar infraestructuras ferro-

viarias o inmuebles o instalaciones

en puertos y aeropuertos.

- Las adjudicaciones en pago y para

pago de deudas, así como las adju-

dicaciones expresas en pago de

asunción de deudas (…).

- Los excesos de adjudicación decla-

rados, salvo los que surjan de dar

cumplimiento a lo dispuesto en los

artículo 821, 829, 1056 (segundo) y

1062 (primero) del Código Civil.

- Los expedientes de dominio, las ac-

tas de notoriedad, las actas com-

plementarias de documentos públi-

cos a que se refiere el Título VI de

la Ley Hipotecaria y las certificacio-

nes expedidas a los efectos del art.

206 de la misma Ley, a menos que

se acredite haber satisfecho el im-

puesto o la exención o no sujeción

por la transmisión, cuyo título se

supla con ellos y por los mismos

bienes que sean objeto de unos u

otras, salvo en cuanto a la pres-

cripción, cuyo plazo se computará

desde la fecha del expediente, acta

o certificación.

- Los reconocimientos de dominio a

favor de persona determinada, con

la misma salvedad del apartado

anterior.

Si nos ciñéramos a una única y aisla-

da lectura de estos preceptos, se podría

plantear que estamos ante unos mismos

hechos gravados por dos impuestos, con-

traviniendo, así, un principio general de la

imposición indirecta, que es el de “no debe

gravarse efectivamente” una operación por

dos impuestos indirectos, aunque constitu-

yan hecho imponible de ambos. Idea que

abandonamos rápidamente si continuamos

analizando el resto del articulado de am-

bas figuras, al introducirse mecanismos de

no sujeción y exención que establecen una

incompatibilidad absoluta entre el IGIC

(operaciones interiores) y la modalidad

TPO del ITPAJD, permitiendo, así, que uno

de los dos hechos imponibles no tribute.

Estos mecanismos se encuentran en

la normativa reguladora de ambos impues-

tos, cuyo análisis pormenorizado pasamos

a exponer a continuación.

II. EL IMPUESTO GENERAL INDIRECTO

CANARIO Y EL IMPUESTO SOBRE

TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y

ACTOS JURIDICOS DOCUMENTADOS

(MODALIDAD DE TRANSMISIONES

PATRIMONIALES ONEROSAS): RELA-

CIONES

El art. 4.4 de la LIGIC dispone: ”Las

operaciones sujetas a este impuesto no

estarán sujetas al concepto “transmisiones

patrimoniales onerosas” del Impuesto so-


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bre Transmisiones Patrimoniales y Actos

Jurídicos Documentados. Se exceptúan de

lo dispuesto en el párrafo anterior las ope-

raciones que se indican a continuación:

a) Las entregas y arrendamientos de

bienes inmuebles, así como la consti-

tución o transmisión de derechos rea-

les de goce o disfrute que recaigan

sobre los mismos, cuando estén

exentos del impuesto, salvo en los

casos en que el sujeto pasivo renun-

cie a la exención en las circunstancias

y con las condiciones recogidas en el

art.10, número 4, de la presente Ley.

b) Las transmisiones de valores a que

se refiere el artículo 108, apartado

dos, números 1º y 2º, de la Ley

24/1988 de 28 de julio, del Mercado

de Valores, según la redacción esta-

blecida por la disposición adicional

duodécima de la Ley 18/1991, de 6

de junio, del Impuesto sobre la Ren-

ta de las Personas Físicas ”.

El art.7.5 del Texto Refundido del

ITPAJD reza así: ”No estarán sujetas al

concepto de “transmisiones patrimoniales

onerosas”, regulado en el presente Títu-

lo, las operaciones enumeradas anterior-

mente cuando sean realizadas por em-

presarios o profesionales en el ejercicio

de su actividad empresarial o profesional

y, en cualquier caso, cuando constituyan

entregas de bienes o prestaciones de

servicios sujetas al Impuesto sobre el

Valor Añadido. No obstante, quedarán

sujetas a dicho concepto impositivo las

entregas o arrendamientos de bienes in-

muebles, así como la constitución y

transmisión de derechos reales de uso y

disfrute que recaigan sobre los mismos,

cuando gocen de exención en el Impues-

to sobre el Valor Añadido. También que-

darán sujetas las entregas de aquellos

inmuebles que estén incluidos en la

transmisión de la totalidad de un patri-

monio empresarial, cuando por las cir-

cunstancias concurrentes la transmisión

de este patrimonio no quede sujeta al

Impuesto sobre el Valor Añadido” (todas

las referencias que contiene la normativa

del ITPAJD al IVA se entenderán hechas

al IGIC en el ámbito de su aplicación, en

virtud de lo dispuesto en la Disposición

Adicional Tercera del Texto Refundido).

Si comparamos ambos preceptos, ve-

mos que el art. 7.5 está incompleto res-

pecto de la renuncia a la exención y de la

transmisión de valores, pero este aparente

vacío se completa en los artículos 18.1 y

17.2 del Texto Refundido a cuyo tenor:

Art. 18.1 ”Las transmisiones empresaria-

les de bienes inmuebles sujetas y no

exentas al IVA, se liquidarán sin excepción

por dicho tributo, sin perjuicio de lo pre-

visto en el artículo 27 respecto al grava-

men sobre Actos Jurídicos Documentados.

Lo dispuesto anteriormente será aplicable

cuando se renuncie a la aplicación de la

exención en el IVA, conforme a lo previsto

en este Impuesto”. Art. 17.2 “Las trans-

misiones de valores, admitidos o no a ne-

gociación en un mercado secundario ofi-

cial, que queden exentas de tributar como

tales, bien en el IVA o bien en la modali-

dad de “transmisiones patrimoniales one-

rosas” del ITPAJD, así como su adquisición

en los mercados primarios como conse-

cuencia del ejercicio de derechos de sus-


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cripción preferente y de conversión de

obligaciones en acciones, tributarán por la

citada modalidad, como transmisiones

onerosas de bienes inmuebles, en los ca-

sos y con las condiciones que establece el

artículo 108 de la Ley 24/1988 de Mercado

de Valores”.

Del análisis de estos preceptos, pode-

mos establecer las siguientes reglas de

delimitación entre el IGIC y la modalidad

de TPO:

A) REGLAS DERIVADAS DE LA INCOM-

PATIBILIDAD RECOGIDA EN EL ART.

4.4 DE LA LIGIC, referidas a las en-

tregas de bienes y prestaciones de

servicios, y a transmisiones onero-

sas, constitución de derechos rea-

les, préstamos, fianzas, arrenda-

mientos y pensiones

1. Ninguna operación puede gravarse,

efectivamente, a la vez por el IGIC

(operaciones interiores) y por la mo-

dalidad de TPO.

2. Nunca estarán sujetas a la modali-

dad de TPO las operaciones grava-

das, efectivamente, por el IGIC

(operaciones interiores), esto es,

sujetas y no exentas.

3. Están no sujetas a la modalidad de

TPO las operaciones sujetas a IGIC

(operaciones interiores), con las si-

guientes excepciones relacionadas

con inmuebles:

- Entregas de bienes inmuebles.

- Arrendamiento de bienes inmuebles.

- Constitución y transmisión de de-

rechos reales de uso y disfrute so-

bre bienes inmuebles.

- Transmisión de valores que encu-

bran transmisión de inmuebles.

Estas cuatro excepciones se sujetan a

la modalidad de TPO, salvo que se renun-

cie a la exención del IGIC en la primera de

ellas, en cuyo caso no tributaría por TPO

sino por IGIC.

4. Las operaciones no sujetas a IGIC,

pero realizadas por empresarios o

profesionales en el ejercicio de su

actividad empresarial o profesional,

tampoco se sujetan a la modalidad

de TPO, con la única excepción de la

transmisión onerosa de la totalidad

del patrimonio empresarial del suje-

to pasivo del IGIC a un solo adqui-

rente que continúe en el ejercicio de

las mismas actividades empresaria-

les del transmitente, por los inmue-

bles transmitidos en ese bloque (por

el resto de los bienes estará no su-

jeto a TPO).

B) REGLAS DERIVADAS DE LA IN-

COMPATIBILIDAD NO RECOGIDAS

EN EL ART. 4.4 DE LA LIGIC sino

en otros preceptos del Texto Re-

fundido del ITPAJD y de la LIGIC

1. Las concesiones administrativas

Las concesiones administrativas que

tengan por objeto la cesión del derecho a

utilizar inmuebles o instalaciones en puertos

y aeropuertos están no sujetas a TPO, pero


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expresamente sujetas al IGIC, a tenor de lo

dispuesto en el art.9 de la LIGIC, que al

enumerar los supuestos de no sujeción ex-

cluye a estas concesiones. Veamos algunos

ejemplos de concesiones sujetas a TPO:

para el uso de emisoras de radio, para colo-

car hamacas en las playas, para gestionar el

cementerio municipal, para explotar el par-

king subterráneo municipal, etc. Como

ejemplos de concesiones sujetas a IGIC :

para explotar el parking del muelle, para

usar los puntos de atraque del muelle, para

poner un bar en el aeropuerto, etc.

2. Las condiciones resolutorias

explícitas

Las condiciones resolutorias explíci-

tas de las compraventas a que se refiere

el art. 11 de la Ley Hipotecaria se equipa-

ran a las hipotecas, a tenor de lo dispues-

to en el art. 7 apartado 3 del Texto Re-

fundido, en este sentido, atendiendo a la

condición de la persona que la constituye

- el comprador - quedará sujeto a uno u

otro impuesto (aunque si bien no está

claro si es el vendedor o el comprador el

que la constituye, como se equiparan en

su régimen fiscal a las hipotecas, es el

comprador); si el comprador es empresa-

rio o profesional y el inmueble comprado

queda afecto a su actividad, esta condi-

ción resolutoria quedará sujeta a IGIC

como garantía que es (aunque exenta en

virtud de lo establecido en el art. 10.1.18

LIGIC) ,y, por tanto, no sujeta a TPO

(aunque sí sujeta a AJD, si se cumplen

los requisitos del art. 31.2 del TR) ); pero

si el comprador es un particular, la condi-

ción queda sujeta a TPO y, en consecuen-

cia, no sujeta a IGIC (ni a AJD).

Junto a este régimen general de deli-

mitación IGIC-ITPAJD, el legislador,en el

párrafo segundo de este mismo precepto,

ha introducido un régimen particular de

tributación más benigno de la condición

resolutoria explícita (apartándose así del

régimen general), en atención fundamen-

tal, aunque no exclusiva, del vendedor que

sea promotor (transmisión empresarial de

bienes inmuebles sujetas y no exentas al

IGIC), declarando su no tributación ni en

el IGIC ni en TPO (aunque sí en AJD, si se

dan los requisitos); sería el supuesto de

un empresario que vende un piso construi-

do por él o un terreno urbano, pactándose

esta condición y ello con independencia de

la condición del comprador, ya sea particu-

lar, empresario o profesional.

3. Los excesos de adjudicación

Los excesos de adjudicación que pu-

dieran tener conexión entre IGIC –ITPAJD

son únicamente los derivados de una diso-

lución de sociedades (o una comunidad de

bienes empresarial): la entrega de bienes

muebles iría siempre por IGIC (no sujeto a

TPO), mientras que la entrega de inmue-

bles podría ir por IGIC (no sujeto a TPO)

o,en caso de exención de IGIC, tributaría

por ITPAJD, pero por la modalidad de Ope-

ración Societaria (O.S.), dada la incompa-

tibilidad entra ambas modalidades (art.1.2

del Texto Refundido).

4. Importaciones

A pesar de no ser un supuesto encua-

drable en este apartado, es interesante su

mención. La incompatibilidad del IGIC con la

modalidad TPO es sólo por operaciones inte-


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riores y no con el otro hecho imponible del

IGIC: las importaciones; es muy común, en

la práctica diaria de la gestión tributaria, la

confusión de los contribuyentes, en el senti-

do de alegar la incompatibilidad de ambas fi-

guras, pero lo cierto es que no hay, en el Or-

denamiento Jurídico, ningún mecanismo

normativo (como hemos visto que sí lo hay

para las operaciones interiores) que evite

esta doble imposición, siendo deseable de

“lege ferenda” su creación . Pensar en el

caso de un particular que vende un coche en

la Península a otro que es residente en Tene-

rife, por esta transmisión se devengará el IT-

PAJD, modalidad de TPO, siendo el sujeto

pasivo el comprador y siendo competente

para su gestión la Comunidad Autónoma de

residencia del comprador (art. 103.1.C)3º

del Real Decreto 828/95 que aprueba el Re-

glamento del ITPAJD, así como el art.

25.2.2º.C)3º de la Ley 21/2001 de Cesión

de Tributos a las Comunidades Autónomas);

como el comprador tendrá que traer el coche

a las islas se produce el hecho imponible de

IGIC por la importación, siendo, el sujeto pa-

sivo, el importador-comprador, ante una si-

tuación tal, estamos ante dos hechos impo-

nibles distintos, no incompatibles entre sí y

perfectamente liquidables.

III. ANÁLISIS PORMENORIZADO DE

LAS REGLAS DE INCOMPATIBILI-

DAD RECOGIDAS EN EL ART. 4.4 DE

LA LIGIC Y EL ART. 7.5 DEL TEXTO

REFUNDIDO Y LOS MECANISMOS

DE SOLUCIÓN: LAS EXENCIONES

Una vez hecha esta introducción de

ambas figuras tributarias vamos a realizar

un análisis pormenorizado de la incompati-

bilidad regulada en los artículos 4.4 de la

Ley 20/1991 y del art. 7.5 del Texto Re-

fundido, agrupándolas en:

- Entregas de bienes inmuebles.

- Arrendamiento de bienes inmuebles.

- Constitución y transmisión de dere-

chos reales sobre inmuebles.

- Transmisión de valores del art. 108

LMV.

- Transmisión de la totalidad del patri-

monio empresarial.

Para ello, estableceremos, antes,

unas reglas sobre la forma de actuar ante

un acto o contrato para determinar su gra-

vamen por uno u otro impuesto :

1º Analizar la condición de la persona

transmitente: si es empresario, pro-

fesional o particular, ya que, si es

empresario o profesional, estará su-

jeto a IGIC, en caso contrario a TPO.

2º Si está sujeto a IGIC, determinar:

- si es un supuesto de no sujeción

(art.9 LIGIC) y, por tanto, no sujeto

a TPO, salvo la excepción contem-

plada en el art. 7.5 del Texto Refun-

dido (transmisión de inmueble den-

tro de la transmisión de la totalidad

de un patrimonio empresarial).

- si cabe aplicar alguna exención

(art. 10 LIGIC) y, por tanto, no

sujeto a TPO, salvo las excepcio-

nes del art. 7.5 del Texto Refundi-

do (art. 10.1.20….LIGIC) y salvo,

a su vez, la renuncia a la exen-

ción.


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3º Si está sujeto a TPO, estudiar si

cabe aplicar alguna exención con-

templada en el art. 45 del Texto Re-

fundido.

4º Si está sujeto a IGIC, además, hay

que ver si el documento notarial está

sujeto a la modalidad de AJD, por

darse los requisitos del art. 31.2 Tex-

to Refundido, en caso afirmativo,

analizar si cabe algún supuesto de

exención del art. 45 Texto Refundido.

A) ENTREGA DE BIENES INMUEBLES

1. Transmisión de terrenos

Con carácter general, podemos decir

que está sujeta al IGIC la transmisión de

un terreno cuando se realiza por un em-

presario o profesional, en el ejercicio de su

actividad empresarial o profesional, aun-

que sea con carácter ocasional (art. 4.1

LIGIC), cualquiera que sea la clase de te-

rreno rústico, urbanizable o urbano.

En particular, se encuentran sujetas a

IGIC la transmisión de terrenos urbaniza-

dos o en curso de urbanización realizadas

por los promotores de la urbanización, in-

cluso, si son personas físicas particulares

que hayan realizado la promoción de forma

ocasional, pero con la intención o destino

de venta (art. 5.4b) y 4.3 de la LIGIC).

No obstante esta sujeción al IGIC, en

el art. 10.1 de LIGIC se recoge una serie de

exenciones: distinguiendo según la natu-

raleza del terreno y a quién se realice la

transmisión:

-Por el primer criterio, según la natura-

leza del terreno, el apartado 20 de este

precepto señala que estarán exentas ” las

entregas de terrenos que no tengan la

condición de edificables.

A estos efectos se consideran edifica-

bles los terrenos calificados como solares

por la Ley del Suelo y demás normas ur-

banísticas, así como los demás terrenos

aptos para la edificación por haber sido

ésta autorizada por la correspondiente li-

cencia administrativa.

La exención no se extiende a las en-

tregas de los siguientes terrenos que no

tengan la condición de edificables:

a) Las de terrenos urbanizados o en

curso de urbanización, realizadas

por el promotor de la urbanización.

b) Las de terrenos en los que se hallen

enclavadas edificaciones en curso de

construcción terminadas, en las con-

diciones y con los límites que se de-

terminen reglamentariamente.

No obstante, estarán exentas las en-

tregas de terrenos no edificables en los

que se hallen enclavadas edificaciones de

carácter agrario indispensables para su ex-

plotación y las de los terrenos de la misma

naturaleza en los que existan construccio-

nes paralizadas, ruinosas o derruidas”.

Del estudio de este artículo,se ex-

traen las siguientes consideraciones:

• Ha de tratarse de terrenos que no ten-

gan la condición de edificables: para la


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calificación del suelo, hay que acudir a

la Ley 6/1998, de 13 de abril, sobre

Régimen del Suelo y Valoraciones, en

cuyo art. 7 distingue entre suelo urba-

no, urbanizable y no urbanizable, si

bien esta Ley contiene la legislación

básica en virtud de lo previsto en el

art. 149.1.13º, 18º y 23º de la Consti-

tución Española (a raíz de la sentencia

del Tribunal Constitucional, de 20-3-

1997, que declaró inconstitucional nu-

merosos preceptos de la anterior Ley

del Suelo contenida en el Real Decreto

Legislativo 1/1992), su regulación y

desarrollo autonómico lo encontramos,

para la Comunidad Autónoma Canaria,

en el Decreto Legislativo 1/2000, de 8

de mayo, de la Presidencia del Gobier-

no, por el que se aprueba el Texto Re-

fundido de las Leyes de Ordenación del

Territorio y de Espacios Naturales Pro-

tegidos, en cuyo art. 49 clasifica el

suelo en urbano, urbanizable y rústico.

• De la redacción de la LIGIC, se des-

prende que son no edificables: los

rústicos y los urbanos que no sean

solares y no tengan licencia admi-

nistrativa para edificar.

• La exención no se extiende (excep-

ción a la exención) a:

a) Las entregas de suelo no urbani-

zable sobre el que el promotor ha

efectuado una urbanización ilegal.

b) Las entregas de suelo no edificable

en las que existan edificaciones en

curso de construcción o terminadas

(añadiendo, en este punto, el RI-

GIC, en su art. 11.1.20, ”cuando se

transmitan conjuntamente con las

mismas y las entregas de las cita-

das edificaciones estén sujetas y no

exentas del impuesto”), con la sal-

vedad (quedando así exentas) de

que se trate de construcciones agra-

rias afectas a la explotación o de

construcciones paralizadas, ruinosas

o derruidas.

De existir en el terreno una edifi-

cación terminada, la transmisión

de dicho terreno seguirá el régi-

men contemplado en el art.

10.1.22 LIGIC para la transmisión

de las edificaciones, ya que, en

este caso, el terreno ha pasado a

ser lo accesorio (resolución de la

DGT para el IVA de 14-11-1994).

• En conclusión, conectando la tribu-

tación en IGIC-ITPAJD:

- Si la transmisión del terreno queda

sujeta y no exenta de IGIC, podrá

tributar, además, si se dan los requi-

sitos del art. 31.2 del Texto Refundi-

do por ITPAJD, modalidad de AJD.

- Si la transmisión del terreno que-

da sujeta y exenta de IGIC, a te-

nor de lo dispuesto en el art. 4.4

LIGIC y 7.5 del Texto Refundido,

tributará en el ITPAJD, modalidad

de TPO; salvo renuncia a la exen-

ción del IGIC.

- Atendiendo a quién se realice la

transmisión, el apartado 21 del art. 10.1

contempla otra exención por transmisión


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de terrenos: “Las entregas de terrenos

que se realicen como consecuencia de la

aportación inicial a las Juntas de Compen-

sación por los propietarios de terrenos

comprendidos en polígonos de actuación

urbanística y las adjudicaciones de terre-

nos que se efectúen a los propietarios cita-

dos por las propias Juntas en proporción a

sus aportaciones. La exención no se ex-

tiende a las entregas de terrenos a que dé

lugar la reparcelación en las condiciones

señaladas en el párrafo anterior.

Esta exención estará condicionada al cum-

plimiento de los requisitos exigidos por la

legislación urbanística.”

La ejecución de un planeamiento ur-

banístico puede realizarse por tres siste-

mas: compensación, cooperación y expro-

piación, diferenciándose por el grado de

intervención de los propietarios de los te-

rrenos en el proceso: máximo en el de

compensación, nulo en el de expropiación

e intermedio en el de cooperación.

Centrándonos en el primero de estos

sistemas, el de compensación, comenza-

remos definiendo las Juntas de Compensa-

ción como entidades urbanísticas colabora-

doras de naturaleza administrativa, con

personalidad jurídica propia y plena capa-

cidad para el cumplimiento de sus fines,

aunque sólo están sujetas al derecho ad-

ministrativo en el desempeño de las fun-

ciones delegadas del planeamiento urba-

nístico y ejecución del mismo, en todo lo

demás, actúan con sujeción al derecho pri-

vado (contratación de las obras de urbani-

zación, adjudicación de parcelas, etc.). La

constitución de las Juntas está regulada en

la sección segunda del Capítulo II del Re-

glamento de Gestión Urbanística, RGU,

aprobado por el Real Decreto 3288/1978,

de 25 de agosto; si bien, en el ámbito de

la Comunidad Autónoma Canaria ,hay que

tener en cuenta el Decreto Legislativo

1/2000 antes mencionado. Para su consti-

tución los propietarios pueden aportar te-

rrenos (o bien metálico o industria) o no

aportarlos; en el primer caso, la Junta ac-

túa como propietaria de los terrenos y, en

el segundo, como fiduciaria, aunque con

poder de disposición sobre aquéllos y con

sujeción a los estatutos; veamos las con-

secuencias fiscales de uno y otro sistema:

• Tributación de las operaciones si la

Junta actúa como fiduciaria: los

propietarios conservan la propiedad

de los terrenos aportados aunque

con la carga de quedar afectados al

cumplimiento de las obligaciones

derivadas del sistema de ejecución;

un sector minoritario de la doctrina

opina que la Junta actúa con pleno

poder dispositivo sobre las fincas

pertenecientes a los propietarios, ya

que, a tenor de lo dispuesto en el

art. 5.4.b) LIGIC, son empresarios

quienes efectúen la urbanización de

los terrenos destinados a su cesión

”por cualquier título”, en las aporta-

ciones de terrenos a la Junta y en

las adjudicaciones que éstas hacen

de los ya urbanizados se producen

los mismos hechos imponibles que

cuando exista transmisión de la pro-

piedad. Frente a esta postura, la

mayoría de la doctrina entiende que,

según el art. 6 LIGIC, es condición

determinante para que las operacio-


83

nes de aportación de terrenos a la

Junta y su posterior adjudicación

queden encuadrados en el concepto

“entrega de bienes a título oneroso”,

esto es, que se produzca la transmi-

sión de la propiedad, y como cuando

la Junta de Compensación actúa

como fiduciaria ello no sucede, estas

operaciones no están sujetas a

IGIC, ocurriendo lo mismo en el

ITPAJD, cuyo hecho imponible en la

modalidad TPO exige la transmisión

de la propiedad. Este mismo criterio

ha seguido la DGT para el IVA, en

resolución de 6-7-93 y 16-3-1995,

así como el TEAC en resoluciones de

fecha 3-2-96 y 18-10-00.

• Tributación de las operaciones si la

Junta actúa como propietaria de

los terrenos: hay que diferenciar

dos momentos, la adquisición y la

posterior adjudicación:

* La Junta de Compensación puede

adquirir estos terrenos por tres

vías: por aportaciones de los miem-

bros, expropiación o por otros títulos:

1. Por aportaciones de los miem-

bros: si el transmitente es empre-

sario o profesional y la transmisión

se realiza en el ejercicio de su acti-

vidad empresarial o profesional, la

operación está sujeta a IGIC aun-

que exenta (art. 10.1.21 LIGIC),

con independencia de si los terrenos

son edificables o no, ya que no se

hace distinción según la naturaleza

del terreno. Esta exención de IGIC

hace que saltemos al ITPAJD (art.

4.4 LIGIC y art. 7.5 del Texto Re-

fundido), modalidad de TPO, aun-

que, también, allí, quede exenta

(art. 45.I.B.7 del Texto Refundido),

salvo que se renuncie a la exención

del IGIC.

2. Por expropiación: la Administra-

ción tiene la facultad de expropiar

los terrenos comprendidos en la

unidad de ejecución cuyos propie-

tarios no hayan querido integrarse

en la Junta (art.168 RGU), o bien

de los integrados que incumplen

sus obligaciones (art.181 RGU), po-

seyendo, en ambos casos, la condi-

ción jurídica de beneficiaria. Si el

expropiado es sujeto pasivo del

IGIC, la adjudicación de los terre-

nos a la Junta está sujeta a IGIC

(art.6.2.6º LIGIC), sin que sea apli-

cable la exención del art.10.1.21

LIGIC, que sólo se aplica a los

miembros de la Junta que realicen

”aportaciones”, pero sí puede serle

de aplicación la exención del apar-

tado 20, según la condición del te-

rreno expropiado; así, si el terreno

es no edificable estará exento de

IGIC y sujeto a TPO, sin que sea

apl icable la exención del

art.45.I.B.7 T.R, y, si es edificable,

poco usual, quedará sujeto y no

exento de IGIC.

3. Por compraventa u otros títulos:

la tributación en las adquisiciones

de terrenos a personas diferentes

de los miembros de la Junta es

igual que en las adquisiciones por

expropiación.


84

* Recordando que la Junta es sujeto

pasivo del IGIC, en la posterior

adjudicación de terrenos, pueden

darse las siguientes situaciones:

1. Adjudicación de terrenos a los

miembros de la Junta:

• En proporción a sus aportaciones

iniciales: sujeto a IGIC pero exento

(art. 10.1.21 LIGIC) y, por tanto,

sujeto a TPO, pero exento, tam-

bién, por aplicación del art.

45.I.B)7 del Texto Refundido, y,

por tanto, no sujeto a AJD. Salvo

renuncia a la exención del IGIC.

•En exceso, respecto de sus aporta-

ciones iniciales: sujeto a IGIC pero

no exento porque el art. 10.1.21

LIGIC se refiere a entregas realiza-

das ”en proporción a sus aportacio-

nes”, no pudiendo aplicarse la exen-

ción del art. 10.1.20 LIGIC porque

esos terrenos adjudicados son sola-

res y, por tanto, son edificables; por

tanto, no sujeto a TPO aunque sí a

AJD, si se dan los requisitos del art.

31.2 del Texto Refundido.

2. Adjudicación de terrenos a la Admi-

nistración: El art. 18 de la Ley del Sue-

lo establece que “la transformación del

suelo clasificado como urbanizable

comportará, para los propietarios del

mismo, los siguientes deberes:

•Ceder obligatoria y gratuitamente

a la Administración todo el suelo

necesario para viales, espacios li-

bres, zonas verdes…..


el suelo necesario para la ejecución

de sistemas generales del planea-

miento general…

•Costear infraestructuras de cone-

xión con los sistemas generales ex-

teriores…


a la Administración el suelo corres-

pondiente al 10% del aprovecha-

miento del sector…(..)”.

En la misma línea, el art. 116.3

del Decreto Legislativo 1/2000 se-

ñala que “la aprobación del proyec-

to de compensación producirá, en

todo caso, la transmisión al Ayun-

tamiento (…) de todos los terrenos

de cesión obligatoria y gratuita”.

Si bien su tributación en IGIC e IVA ha

sido problemática, la última manifes-

tación de la DGT para el IVA, de fecha

22-12-00, entiende que aquí no hay

ninguna entrega sujeta al impuesto,

sino un reparto de los citados aprove-

chamientos entre los titulares de los

terrenos y la Administración; en con-

cordancia con esta contestación la

DGT del Gobierno de Canarias, en

fecha 16-7-2003 y 30-7-2003, se ha

manifestado en el mismo sentido.

3. Enajenación de terrenos a terce-

ras personas: su régimen fiscal es el

mismo que hemos expuesto para las

adjudicaciones a los miembros de

las Juntas que excedan de sus apor-

taciones iniciales.


85

2. Transmisión de edificaciones en

curso de construcción

Este tipo de edificaciones ocupa un lu-

gar intermedio entre el terreno y la edifica-

ción terminada. Partiendo de la sujeción al

IGIC de esta operación por cumplirse los re-

quisitos legales al respecto (art. 5 LIGIC),

sin embargo, no son aplicables los concep-

tos de primera y segunda entrega de edifi-

cación del art. 10.1.22 LIGIC, que se refie-

ren, siempre, a una edificación terminada o

rehabilitada; así, en materia de exenciones,

la suerte de la edificación en construcción

está ligada a la del terreno en que se encla-

va y, para ello, el art. 10.1.20 LIGIC declara

como no exentas “las entregas de terrenos

en las que se hallen enclavadas edificacio-

nes en curso de construcción, aunque el te-

rreno no sea edificable”, en el que, si bien li-

teralmente no se especifica si la no exención

“incluye” a la edificación en construcción,

doctrinalmente, hay que interpretarlo así

para no romper la cadena de deducciones.

Un supuesto muy planteado, en la

práctica, es cuando un particular compra

en plano un inmueble a un promotor-cons-

tructor con entregas parciales (devengán-

dose el IGIC en cada una de ellas por co-

bro anticipado) y, antes de la entrega del

bien terminado, se transmite el derecho de

crédito sobre aquél; esta figura supone una

transmisión de derecho sobre un inmueble

sujeta al ITPAJD, modalidad de TPO, al tipo

del 6%, siendo la base imponible el total

ENTREGAS DE TERRENOS IGICITPAJD

(TPO)

CUADRO RESUMEN:

1- Por particulares ................................................................ No sujeta Sujeta

2- Por empresarios o profesionales:

- Edificables (solares autorizados para edificación) ...................... Sujeta No sujeta

-No edificables (rústicos y urbanos no edificables)........................ Exenta(*) Sujeta

(*) Excepciones a la exención en IGIC:

- Urbanizados o en curso de urbanización, realizada por el

promotor (urbanización ilegal):

• Primera entrega................................................................ Sujeta No sujeta

• Ulteriores entregas............................................................ Exenta Sujeta

- Terrenos no edificables:

• Con edificaciones en curso o terminadas, si la entrega

de la edificación en él asentada está sujeta y no exenta.......... Sujeta No sujeta

• Con edificaciones agrarias, derruidas, paralizadas o ruinosas .. Exenta No sujeta

3- Aportados a Juntas de Compensación y adjudicación

posterior en proporción ........................................................ Exenta Exenta(art. 45.I.B.7)

POSIBILIDAD DE RENUNCIA A LA EXENCIÓN DE IGIC EN

CUALQUIERA DE ESTAS ENTREGAS.


86

del precio pactado de la transmisión

(que,como mínimo, comprenderá - para no

tener pérdidas - lo pagado al promotor, in-

cluido el IGIC), y, cuando finalmente el

promotor realice la entrega del inmueble al

nuevo cesionario, existirá primera entrega

sujeta y no exenta de IGIC.

3. Transmisión de edificaciones

Está sujeta a IGIC la transmisión de

una edificación terminada, cuando se rea-

liza por un empresario o profesional en el

ejercicio de su actividad empresarial o

profesional, aunque sea con carácter oca-

sional (art. 4 LIGIC), definiéndose el tér-

mino edificación en el art. 5.5 LIGIC.

No obstante, el art. 10.1.22 recoge la

siguiente exención: “Las segundas y ulte-

riores entregas de edificaciones, incluidos

los terrenos en que se hallen enclavadas,

cuando tengan lugar después de termina-

da la construcción o rehabilitación.

Los terrenos en que se hallen encla-

vadas las edificaciones comprenderán

aquéllos en los que se hayan realizado las

obras de urbanización accesorias a las

mismas. No obstante, tratándose de vi-

viendas unifamiliares, los terrenos urbani-

zados de carácter accesorio no podrán ex-

ceder de 5.000 metros cuadrados.

A efectos de lo dispuesto en esta Ley,

se considerará primera entrega la realizada

por el promotor que tenga por objeto una

edificación cuya construcción o rehabilita-

ción esté terminada. No obstante, no tendrá

la consideración de primera entrega la reali-

zada por el promotor después de la utiliza-

ción ininterrumpida del inmueble por un pla-

zo igual o superior a dos años por su propie-

tario o por titulares de derechos reales de

goce o disfrute o en virtud de contratos de

arrendamiento sin opción de compra, salvo

que el adquirente sea quien utilizó la edifi-

cación durante el referido plazo. No se com-

putarán a estos efectos los períodos de utili-

zación de edificaciones por los adquirentes

de los mismos en los casos de resolución de

las operaciones en cuya virtud se efectuaron

las correspondientes transmisiones.

Las transmisiones no sujetas al im-

puesto en virtud de lo establecido en el

art. 9, apartado 1º, de esta Ley no ten-

drán, en su caso, la consideración de pri-

mera entrega a efectos de lo dispuesto en

este apartado.

La exención no se extiende:

a) Las entregas de edificaciones efectua-

das en el ejercicio de la opción de

compra inherente a un contrato de

arrendamiento, por empresas dedica-

das habitualmente a realizar opera-

ciones de arrendamiento financiero.

A los efectos de lo dispuesto en el

párrafo anterior, el compromiso de

ejercitar la opción de compra frente

al arrendador se asimilará al ejerci-

cio de la opción de compra.

b) A las entregas de edificaciones para

su inmediata rehabilitación por el

adquirente.

c) A las entregas de edificaciones que

sean objeto de demolición con ca-


87

rácter previo a una nueva promo-

ción urbanística.”

A pesar de la confusa redacción del

legislador, vamos a intentar desgajar su

contenido, partiendo de que la finalidad

del precepto es someter a gravamen efec-

tivo por el IGIC exclusivamente el proceso

de producción de las edificaciones, que es

cuando realmente se va incorporando va-

lor añadido al producto, proceso que con-

cluye cuando la edificación está terminada

y se realiza la primera entrega. Una vez

realizada la primera entrega, en las poste-

riores no hay un valor añadido real que

gravar sino un componente meramente

especulativo, de ahí la exención para las

segundas entregas.

Por las mismas razones, en el caso de

entregas de edificaciones para su rehabili-

tación o demolición, previa a una nueva

promoción urbanística, aunque se trata de

segunda entrega, se excluye de la exen-

ción, ya que, en estos casos, va a existir un

valor añadido real o, si se quiere, un nuevo

proceso de producción inmobiliario.

Conclusiones:

• Se incluyen, en la exención, los te-

rrenos accesorios en que se hallen

enclavadas, precisándose que, si

son viviendas unifamiliares aquéllos

no podrán exceder de 5.000 metros

cuadrados, para cuyo cálculo no se

computan los terrenos sobre los que

esté enclavada la vivienda ni los que

sean propiedad común de todos los

miembros de la urbanización, tales

como viales, jardines, aparcamien-

tos descubiertos, etc. (resolución de

la DGT en relación con el IVA de 17-

6-1987).

Si los terrenos no son accesorios y

se transmiten junto a la edificación,

su gravamen es independiente y ha-

bría que acudir, para su posible

exención, a lo dispuesto en el art.

10.1.20 LIGIC y no al 10.1.22.

• Se considera primera entrega la re-

alizada por el promotor que tenga

por objeto una edificación cuya

construcción o rehabilitación esté

terminada, definiendo el Reglamen-

to del Impuesto en su art. 55.1.f):

”a efectos de IGIC se consideran de

rehabilitación las actuaciones desti-

nadas a la reconstrucción mediante

la consolidación y el tratamiento de

estructuras, fachadas o cubiertas y

otras análogas, siempre que el cos-

te global de estas operaciones ex-

ceda del 25 por cien del precio de

adquisición si se hubiese efectuado

durante los dos años inmediata-

mente anteriores, o en otro caso,

del verdadero valor que tuviera la

edificación o parte de la misma an-

tes de su rehabilitación.” En rela-

ción con el IVA, que es idéntica su

normativa, en este apartado, al

IGIC, tanto la DGT como el TEAC

han manifestado que, para hablar

de rehabilitación en sentido propio,

las obras han de afectar a elemen-

tos constitutivos o sustentantes

(derribos, movimientos de tierra y

de cimientos, etc.) y no consistir en

reparaciones menores (trabajos de


88

carpintería, instalaciones eléctricas,

pinturas…). Así, por ejemplo, se re-

habilita, por un coste de 3.500€,

una vivienda adquirida hace 30

años, cuyo valor actual es de

12.000€: la obra se califica de re-

habi l i tación porque el coste,

3.500€, es mayor que el 25% de su

valor 12.000€, por lo que su venta

posterior será primera entrega; si

el coste de la rehabilitación fuera

2.500€, su entrega posterior sería

segunda entrega porque es menor

que el 25% de 12.000€.

• Se excluye, del concepto de primera

entrega, la realizada por el promotor

después de la utilización ininterrum-

pida del inmueble, por un plazo

igual o superior a dos años, por su

propietario (promotor), por titulares

de derechos reales de goce o disfru-

te o por arrendatarios con contratos

de arrendamiento sin opción de

compra, de forma que:

1-Si el inmueble ha estado vacío

desde su terminación: su trans-

misión sería primera entrega

porque no ha sido utilizado, con

independencia del tiempo que

haya estado vacío (el TEAC, me-

diante resolución de 17-12-92,

en relación con el IVA, que es

idéntica su normativa en este

punto con el IGIC, ha señalado

que la utilización ha de entender-

se no como mera permanencia

del bien en el patrimonio del pro-

motor, sino como un verdadero

uso o empleo).

2- Si la utilización del inmueble ha

sido por un contrato de arrenda-

miento con opción de compra para

el arrendatario (sin intermediación

de una empresa dedicada, habi-

tualmente, a realizar operaciones

de arrendamiento financiero), su

venta posterior será primera entre-

ga, independientemente de la du-

ración del contrato, porque se ex-

cluye de esta no consideración de

primera entrega a los arrenda-

mientos sin opción de compra, por

tanto, a “sensu contrario”, si el

arrendamiento es con opción de

compra, sí será primera entrega.

3-Si el adquirente es quien lo ha

utilizado previamente, por dere-

chos reales de goce y disfrute, o

por contratos de arrendamiento

con o sin opción de compra: la

transmisión posterior siempre

será primera entrega con inde-

pendencia del tiempo transcurrido

desde su terminación.

4- El plazo de utilización del inmueble

de 2 ó más años, para que la pos-

terior transmisión del inmueble sea

segunda entrega, ha de ser de for-

ma ininterrumpida o continuada,

sin necesidad de que sea la ininte-

rrupción con un solo arrendatario,

sino que pueden existir varios con-

tratos continuados que, entre to-

dos, superen ese plazo de 2 años.

Por ejemplo, si una vez terminado

un inmueble, el propietario lo alqui-

la a A por 1 año y, seguidamente, a

B, por 18 meses, la venta posterior


89

del mismo a un tercero será segun-

da entrega, porque el promotor lo

ha utilizado sin interrupción, por un

plazo total superior a 2 años. Ahora

bien, si, una vez terminada la cons-

trucción, la alquila a C por 1 año,

durante 6 meses está vacía y la

vuelve a alquilar a D por 18 meses,

la venta posterior a un tercero será

primera entrega porque, si bien la

ha tenido arrendada en total por

2,5 años, más de 2 años, lo ha sido

con interrupción (por haber queda-

do vacía)1. Un ejemplo práctico que

podemos traer a colación con este

punto son las transmisiones de vi-

viendas que el Instituto para la Vi-

vienda de las Fuerzas Armadas (IN-

VIFAS) - promotor de las mismas -

está llevando a cabo, recientemen-

te, para los militares que las ocu-

pan en base a unos contratos de

cesión de uso preexistentes; no se

puede dar una contestación común

y de general aplicación sino que

hay que analizar cada caso indivi-

dualmente, pues sólo en aquellas

transmisiones en las que el adqui-

rente actual haya sido el único in-

quilino o usuario desde que se ter-

minó la construcción hasta el día de

la venta estaremos ante una prime-

ra entrega sujeta y no exenta de

IGIC, en caso contrario, será se-

gunda entrega exenta de IGIC y

sujeta a TPO. La inmensa mayoría

de estos supuestos constituye se-

gunda entrega porque el adquiren-

te no ha sido el único inquilino de la

vivienda debido al sistema seguido

por el ejército en la cesión de uso

de viviendas a sus militares, que

van cambiando de una a otra, en

función de ascensos profesionales o

traslados territoriales (en este sen-

tido, ha tenido ocasión de pronun-

ciarse la DGT, en relación con el

IGIC, en fecha de 23-5-2003).

5- En los casos de resolución de con-

trato de compraventa, no se com-

puta ésta como entrega, ni se tie-

ne en cuenta el período que haya

habido de utilización del bien.

Esta disposición sólo es aplicable

a los supuestos de entrega, pero

no a los casos en que las edifica-

ciones han sido utilizadas en vir-

tud de otros títulos, como son los

contratos de arrendamiento o de

constitución de derechos reales

de uso o disfrute.

6- Las transmisiones no sujetas al im-

puesto, en virtud del art. 9.1º LIGIC,

no tendrán, en su caso, la conside-

ración de primera entrega; esta re-

gla hay que ponerla en conexión

con el art. 9.1º, último párrafo, LI-

GIC cuando dice: ”Los adquirentes

de los bienes comprendidos en las

transmisiones que se beneficien de

la no sujeción establecida en este

apartado se subrogarán, respecto

de dichos bienes, en la posición del

transmitente en cuanto a la aplica-

1 En este sentido se manifiesta Luis Miguel Rodríguez Pastrana en su libro Comentarios prácticos y concordan-cias a la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido, editado por el Instituto de Estudios Fiscales.


90

ción de las normas contenidas en el

art. 10.1. apartado 22 (…)”.

Si se transmite todo el patrimonio

empresarial o profesional por ac-

tos inter vivos o mortis causa y,

en el patrimonio del transmitente,

hay algún inmueble promovido

por él, la transmisión posterior

del mismo sería primera entrega,

ya que no se considera, en ningún

caso, la transmisión de la globali-

dad del patrimonio empresarial

como transmisión. Por ejemplo, si

un promotor se muere y, al mes

siguiente, su heredero vende el

inmueble construido por aquél,

efectúa una primera entrega,

siempre que no suponga el tiem-

po de utilización por el promotor,

más el de utilización por el here-

dero, un período superior a 2

años.

• Se incluyen una serie de excepcio-

nes a la exención (quedando así su-

jetas al IGIC):

1-Entregas de edificaciones realiza-

das en el ejercicio de la opción de

compra o por el compromiso de

ejercitar (dado que se asimila a

efectos fiscales a su ejercicio) por

empresas de arrendamiento finan-

ciero.

Es interesante detenernos, un ins-

tante, en la figura del arrenda-

miento financiero, desde el punto

de vista del arrendador, para ana-

lizar una operación inmobiliaria

que puede no tributar por ninguno

de los impuestos que estamos

exponiendo; es el supuesto de

una adquisición de edificación que

quede exenta de IGIC por aplica-

ción del art. 10.1.22 de LIGIC, por

una empresa que realice, habi-

tualmente, operaciones de arren-

damiento financiero, con el fin de

destinarlo al arrendamiento con

opción de compra a persona dis-

tinta del vendedor (esto es, que

no sea un lease-back): estamos

ante una operación sujeta y exen-

ta de IGIC (por tanto será necesa-

rio que el vendedor sea empresa-

rio o profesional,que actúe en esa

transmisión, en el ejercicio de su

actividad empresarial o profesio-

nal) que, por aplicación del art.

7.5 del Texto Refundido, pasa a

gravarse por la modalidad de TPO

del ITPAJD pero exenta, también,

en virtud de lo dispuesto en el art.

45.I.B)16 del mismo cuerpo nor-

mativo (y, por tanto, no sujeta a

AJD); todo ello siempre que no se

renuncie a la exención de IGIC,

pues, en ese caso, sí tributaría por

IGIC y, consecuentemente, en AJD

(sería uno de los pocos casos en

los que la renuncia a la exención

en IGIC puede ser no convenien-

te).

2- Entregas de edificaciones para su

inmediata rehabilitación.

3-Entregas de edificaciones para su

demolición y posterior promoción

urbanística.


91

ENTREGAS DE EDIFICACIONES IGICITPAJD

(TPO)

CUADRO RESUMEN:

1- Por particulares

• Primera entrega (promotor ocasional).................................. Sujeta No sujeta

• Ulteriores entregas............................................................ No sujeta Sujeta

2- Por empresarios o profesionales:

a) En construcción .............................................................. Sujeta No sujeta

b) Terminadas o rehabilitadas (por el promotor):

• Sin utilizar desde su terminación .................................. Sujeta No sujeta

• Utilizadas por el promotor:

-Menos de 2 años .................................................. Sujeta No sujeta

-Más de 2 años ...................................................... Exenta Sujeta

• Utilizadas por tercero titular de derecho real de goce o

disfrute, o por el inquilino en arrendamientos sin opción

de compra:

-Menos de 2 años .................................................. Sujeta No sujeta

-Más de 2 años y se entrega:

*a quien la utilizaba .......................................... Sujeta No sujeta

*a otra persona ................................................ Exenta Sujeta

c) Ulteriores entregas .......................................................... Exenta Sujeta

d) Para inmediata rehabilitación por el adquirente.................... Sujeta No sujeta

e) Empresas de arrendamiento financiero:

• Entregas a estas empresas:

- Primera entrega .................................................. Sujeta No sujeta

- Ulteriores entregas .............................................. Exenta Exenta(salvo lease-

back)

art. 45.I.B.16

• Entregas de estas empresas por ejercicio o compromiso

de opción de compra:

- Primera entrega (si es promotor)............................ Sujeta No sujeta

- Ulteriores entregas .............................................. Sujeta No sujeta

POSIBILIDAD DE RENUNCIA A LA EXENCIÓN DE IGIC EN

CUALQUIERA DE ESTAS ENTREGAS


92

B) ARRENDAMIENTO DE BIENES IN-

MUEBLES

Vamos a distinguir, en la exposición,

entre:

- arrendamiento de fincas urbanas

para uso distinto de vivienda;

- arrendamiento de vivienda;

- arrendamiento de terrenos y

- arrendamiento financiero inmobiliario.

Como notas comunes a los arrenda-

mientos, decir, por un lado, que en el IGIC

siempre están sujetos, a tenor de lo dis-

puesto en el art. 5.3.1º LIGIC, ya que se

consideran, en todo caso, empresarios o

profesionales a los que realicen una o va-

rias entregas de bienes o prestaciones de

servicios que supongan la explotación de

un bien con el fin de obtener ingresos con-

tinuados en el tiempo y, por otro lado, que

se califican como prestación de servicios

(art. 7 LIGIC), salvo que se trate de arren-

damientos venta, asimilándose a éste los

arrendamientos con opción de compra

desde que el arrendatario se comprometa

a ejercitar la opción y, en general, los

arrendamientos de bienes con cláusula de

transferencia de la propiedad vinculante

para ambas partes (art. 6.7º LIGIC), ya

que éstos se califican como entregas de

bienes.

1. Arrendamiento de fincas urbanas

para uso distinto del de vivienda

Siempre quedan sujetos y no exentos

de IGIC, por tanto no sujetos a TPO, aun-

que sí a AJD si se formalizan en documen-

to público, dado que este tipo de contratos

son inscribibles en el Registro de la Propie-

dad (disposición adicional 2ª de la Ley

29/1994 de Arrendamientos Urbanos de

24 de noviembre).

Tanto el subarriendo como el traspaso

de local están sujetos y no exentos de

IGIC.

2. Arrendamiento de vivienda

Si bien el arrendamiento de este tipo

de bienes está sujeto a IGIC, el art.

10.1.23 LIGIC lo declara exento y, por

tanto, a tenor de los ya reiterados art. 4.4

LIGIC y 7.5 Texto Refundido, tributa en el

ITPAJD, modalidad de TPO, sin que quepa

renuncia a la exención de IGIC.

Se incluyen, dentro del concepto de

vivienda, los garajes y anexos accesorios a

estos últimos y los muebles arrendados

conjuntamente (siendo necesario un único

contrato): la DGT en consulta, de fecha 5-

8-2002, relativa al IGIC, ha manifestado

que el alquiler de vivienda a una sociedad

que luego cede el uso, como retribución en

especie, a uno de sus empleados no está

exenta de IGIC por el art. 10.1.23 porque

no se da el requisito objetivo del destino

exclusivo y directo a vivienda, ya que el

concepto de vivienda es aquel edificio o

parte del mismo destinado a habitación,

morada u hogar de una persona física o de

su familia.

No contempla la normativa del IGIC

(ni tampoco la del IVA) el concepto de “vi-

vienda”, por lo que, a efectos del IGIC, es-

tamos ante un concepto jurídico indetermi-

nado. Así, la Ley de Arrendamientos


93

Urbanos, (LAU) 24/94 en su art. 2.1, la de-

fine como edificación habitable cuyo desti-

no primordial sea satisfacer la necesidad

permanente de vivienda. El Tribunal Supre-

mo, en sentencias de 3-10-94 y de 5-6-92,

propone la noción de vivienda como el es-

pacio físico donde el ser humano puede

permanentemente desarrollar sus activida-

des vitales. La DGT, en relación con el IVA,

la define como el edificio o parte del mismo

destinado a habitación o morada de una

persona física o de una familia, constitu-

yendo su hogar o sede de su vida domésti-

ca (resolución de 11-2-1986).

Ninguna de las tres definiciones es vá-

lida para la aplicación del art. 10.1.23 LIGIC

porque todas hacen referencia a la “perma-

nencia” y la única restricción que utiliza la

Ley para delimitar si el arrendamiento de vi-

vienda está exento no es de carácter tem-

poral sino, por un lado, que el arrendatario

sea una persona física (no una sociedad) y,

por otro, que no se presten servicios de

hostelería, por lo que, en definitiva, en IGIC,

tanto da que la edificación habitable vaya a

satisfacer la necesidad permanente como

temporal de alojamiento, incluso de sema-

nas o días, así, por ejemplo, el arrenda-

miento directo entre el dueño y el arrenda-

tario de casas rurales, en los que no se

presta, por el arrendador, ningún tipo de

servicio de hostelería, limitándose a entre-

gar la llave cuando llega el inquilino, podría

acogerse a la exención del apartado 23, al

incluirse en el concepto de vivienda.

Se excluyen de la exención:

- Los arrendamientos de vivienda con

opción de compra (que no es lo

mismo que un arrendamiento finan-

ciero) siempre que la entrega de

esa vivienda, si se realizase, estu-

viera no exenta del IGIC, a tenor de

lo dispuesto en el art. 10.1.22.

- Los arrendamientos de viviendas

amuebladas o apartamentos, cuan-

do el arrendador se obligue a la

prestación de servicios complemen-

tarios de la industria hotelera, como

restaurante, limpieza, etc., tanto si

los presta directamente o por me-

dio de terceros.

- Los arrendamientos de edificios o

parte de los mismos asimilados a

viviendas (según el art. 4.2 de la

anterior Ley de Arrendamientos Ur-

banos, de 24-12-1964, eran los lo-

cales arrendados a personas que no

persiguen ánimo de lucro, pero en

la nueva LAU ya no se contempla

dicha asimilación, por lo que, ac-

tualmente, este apartado queda va-

cío de contenido).

- El subarriendo está sujeto a IGIC y

no exento, pero la cesión del con-

trato de arrendamiento de vivienda

no estará sujeto a IGIC porque el

arrendatario cedente no es sujeto

pasivo del impuesto y, en todo

caso, la vivienda no es un bien

afecto a la actividad empresarial o

profesional.

3. Arrendamiento de terrenos

Si bien el arrendamiento de este tipo

de bienes está sujeto a IGIC, el art. 10.1.23


94

LIGIC lo declara exento, y, por tanto, a tenor

del art. 4.4 LIGIC y 7.5 del Texto Refundido,

tributa en el ITPAJD, modalidad de TPO, sin

que quepa renuncia a la exención de IGIC.

Se incluyen, en la exención, todo tipo

de terrenos, sin diferenciar su naturaleza,

pero si son fincas rústicas, también se in-

cluyen las construcciones inmobiliarias de

carácter agrario utilizadas para su explo-

tación.

Se excluyen de la exención:

- Las construcciones inmobiliarias

para ganadería independiente de la

explotación del suelo.

- Los arrendamientos de terrenos

para estacionamiento de vehículos.

- Los arrendamientos de terrenos para

depósito o almacenaje de bienes,

mercancías o productos, o para ins-

talar en ellos elementos de una acti-

vidad empresarial (pensar que, si no

existiera esta excepción, haciéndose

tributar por TPO, se rompería la ca-

dena de deducciones).

- Los arrendamientos de terrenos

para exposiciones o publicidad.

4. Arrendamiento financiero inmobiliario

El arrendamiento financiero es una

operación sujeta, siempre, al IGIC, como

prestación de servicio, si bien, en principio,

nada obsta para que la operación quede

exenta por aplicación del apartado 23 del

artículo 10.1 LIGIC. Lo cierto es que como

los bienes de arrendamiento financiero tie-

nen que quedar afectados por el usuario

“únicamente a sus explotaciones agrícolas,

pesqueras, industriales, comerciales, artesa-

nales, de servicios o profesionales” (número

1 de la Disposición Adicional Séptima de la

Ley 26/1988, de Disciplina e Intervención

de las Entidades de Crédito), esto es, a una

actividad empresarial o profesional, en ge-

neral, al arrendamiento financiero no le cua-

dra ni la exención del art. 10.1.23.b) LIGIC,

prevista para el arrendamiento de edificios

destinados a viviendas, ni, tampoco, la rela-

tiva al arrendamiento de terrenos (art.

10.1.23.a) LIGIC), ya que esta exención no

comprende aquéllos en los que se vayan a

instalar elementos de una actividad empre-

sarial (art. 10.1.23.b’) LIGIC).


95

C) CONSTITUCIÓN Y TRANSMISIÓN

DE DERECHOS REALES DE GOCE Y

DISFRUTE SOBRE INMUEBLES

La constitución, transmisión o modi-

ficación de estos derechos reales sobre

bienes inmuebles (usufructo, uso y habi-

tación, servidumbre, superficie y enfiteu-

sis) realizada por un empresario o profe-

sional en el desarrollo de una actividad

empresarial o profesional tributa en el

IGIC como prestación de servicios, ya

que, al no estar incluidas en la enumera-

ción de entregas de bienes, prima el ca-

rácter residual de aquella figura (art.7.1

LIGIC); ahora bien, si esta constitución o

transmisión recae sobre un bien inmueble

y, además, estuviera exenta por alguno

de los supuestos del art 10.1.23) LIGIC

que hemos analizado anteriormente, pa-

saría a tributar por el ITPAJD, modalidad

de TPO, sin que, en estos casos, sea po-

sible la renuncia a la exención, sólo con-

templada para las entregas de bienes y

ARRENDAMIENTOS DE INMUEBLES (realizados por particulares,

empresarios o profesionales)IGIC

ITPAJD

(TPO)

CUADRO RESUMEN:

1- Terrenos ............................................................................ Exento(*) No sujeto

(*) Excepciones a la exención:

• Terrenos para estacionamiento............................................ Sujeto No sujeto

• Terrenos para publicidad .................................................... Sujeto No sujeto

• Terrenos para instalar actividades empresariales .................. Sujeto No sujeto

• Terrenos para almacenamiento o exposición ........................ Sujeto No sujeto

• Arrendamiento con opción de compra cuando la entrega

(o compromiso de ejercicio de la opción) esté sujeta:.................. Sujeto No sujeto

2- Construcciones inmobiliarias dedicadas a ganadería

independiente (son locales) .................................................. Sujeto No sujeto

3- Edificios, o parte de los mismos, destinados, exclusivamente,

a vivienda(incluso garaje, trastero o muebles, conjuntamente) .. Exento(*) Sujeto

(*)Excepción a la exención:

• Arrendamiento con opción de compra cuando la entrega

(o compromiso de ejercicio de la opción) esté sujeta .............. Sujeta No sujeta

4- Apartamentos o viviendas amuebladas cuando se presten

servicios de hotel. ................................................................ Sujeto No sujeto

5- Edificios, o parte de los mismos, para ser subarrendados .......... Sujeto No sujeto

6- Locales o viviendas para despachos profesionales .................... Sujeto No sujeto

7- Garajes independientes o con local de negocio ........................ Sujeto No sujeto

8- Garajes con viviendas .......................................................... Exento Sujeto


96

no para las prestaciones de servicios (art.

10.3 LIGIC). Sería el ejemplo de un em-

presario que cede el usufructo, a título

oneroso, sobre un terreno , ya sea tem-

poral o vitalicio. Ahora bien si el terreno

fuera para estacionamiento de vehículos,

entonces, no operaría la exención de

IGIC, quedando sujeto a éste (pudiendo,

además, tributar si se cumplen los requi-

sitos por AJD).

CONSTITUCIÓN O TRANSMISIÓN DE DERECHOS REALES IGICITPAJD

(TPO)

CUADRO RESUMEN:

1- De uso o disfrute:

• Sobre terrenos ................................................................ Exenta(*) Sujeta

(*)Excepción a la exención: terrenos para almacenaje,

estacionamiento, publicidad, exposiciones e instalación

de actividad empresarial ...................................................... Sujeta No sujeta

• Sobre edificios, o partes, destinados, exclusivamente a vivienda.... Exenta No sujeta

• Sobre apartamentos o viviendas amuebladas con servicios de hotel Sujeta No sujeta

• Sobre edificios, o partes, para ser subarrendados ........................ Sujeta No sujeta

2- De superficie Sujeta No sujeta

D) TRANSMISIÓN DE VALORES DEL

ART. 108.2 DE LA LEY DEL MERCA-

DO DE VALORES (LMV)

La transmisión de valores realizada

por un empresario o profesional con ca-

rácter oneroso en el ejercicio de su activi-

dad está sujeta al IGIC, pero exenta a te-

nor de lo dispuesto en el art. 10.1.18.i)

LIGIC y, por tanto, no sujeta a TPO (exen-

ción, también, recogida en el art. 108.1 de

la Ley 24/1988 de Mercado de Valores ).

Si esta transmisión no se realiza por un

empresario o profesional en el ejercicio de

su actividad, quedará sujeta a la modalidad

de TPO del ITPAJD, pero, igualmente exenta

por aplicación del art. 108.1 de la LMV y del

propio art. 45.I.B).9 del Texto Refundido.

Esta regla general tiene una excep-

ción recogida en el art. 108 de la LMV, en

cuyo caso tributará por el ITPAJD, modali-

dad de TPO.

El art.108.2 LMV reza así: ”Quedan

exceptuadas de lo dispuesto en el párrafo

anterior y tributarán por el concepto TPO

en el ITPAJD:

1º.Las transmisiones realizadas en el

mercado secundario, así como las

adquisiciones en los mercados pri-

marios como consecuencia del ejer-

cicio de los derechos de suscripción

preferente y de conversión de obli-

gaciones en acciones, de valores

que representen partes alícuotas

del capital social o patrimonio de


97

sociedades, fondos, asociaciones y

otras entidades cuyo activo esté

constituido al menos en su 50 por

100 por inmuebles situados en te-

rritorio nacional, siempre que,

como resultado de dicha transmi-

sión o adquisición, el adquirente

obtenga la titularidad total de este

patrimonio o, al menos, una posi-

ción tal que le permita ejercer el

control sobre tales entidades. Tra-

tándose de sociedades mercantiles

se entenderá obtenido dicho control

cuando directa o indirectamente se

alcance una participación en el ca-

pital social superior al 50 por 100.A

los efectos del cómputo del 50 por

100 del activo constituido por in-

muebles no se tendrán en cuenta

aquéllos, salvo los terrenos y sola-

res ,que formen parte del activo

circulante de las entidades cuyo ob-

jeto social exclusivo consista en el

desarrollo de actividades empresa-

riales de construcción o promoción

inmobiliaria.

2º.Las transmisiones de acciones o

participaciones sociales, recibidas

por las aportaciones de bienes in-

muebles realizadas con ocasión de

la constitución de sociedades o la

ampliación de su capital social,

s iempre que entre la fecha de

aportación y la de transmisión no

hubiera transcurrido un plazo de

un año.

En los casos anteriores se aplicará el

tipo correspondiente a las transmi-

siones onerosas de bienes inmue-

bles sobre el valor de los referidos

bienes calculado de acuerdo a las

reglas contenidas en la normativa

vigente del ITPAJD”.

Del análisis de este precepto se pue-

den extraer las siguientes consideraciones:

1- Justificación: la existencia, en el IT-

PAJD, de diferentes tipos impositivos

ha originado mecanismos de elusión

(ya existentes desde hace décadas),

siendo los más llamativos los relacio-

nados con operaciones inmobiliarias,

así, por ejemplo, la constitución o

ampliación de capital de una sociedad

en la que un socio A aportaba un in-

mueble y otro socio B dinero para, a

continuación, en un breve período de

tiempo, disolverla, adjudicándose al

socio B el inmueble y al A el dinero,

tributándose, de esta manera, por la

constitución y disolución a un tipo

menor (1%) que por la compraventa

de inmueble (6%), pero con el mismo

efecto transmisorio de la propiedad.

2- Contenido:

• Transmisión de valores: no hay una

definición expresa del término valo-

res en nuestro Derecho Positivo. Lo

que sí parece claro es que dicho tér-

mino incluye tanto los valores incor-

porados a documentos (títulos-valo-

res) como los representados por

anotaciones en cuenta. Diferentes

pronunciamientos administrativos y

jurisprudenciales han ido analizando

los supuestos de calificación más

problemáticos, entre los que cabe


98

destacar, por su importancia prácti-

ca, los siguientes:

- Participaciones en Sociedades Li-

mitadas: la Ley 2/1995 que regula

este tipo de sociedades señala

que, si bien sus participaciones no

son valores, su régimen de tribu-

tación aplicable en su transmisión

será el previsto en el art. 108 LMV.

- Participaciones en Fondos de In-

versión: la DGT, en resolución de

fecha 24-7-1997, entiende que sí.

- Participaciones en Sociedades

Agrarias de Transformación: la

doctrina mayoritaria y la sentencia

del TSJ de Valencia, de 29-7-

1996, confirman tal consideración.

- Participaciones en Comunidades de

bienes: la DGT, en resolución de

16-6-1989, considera que no tie-

nen tal condición.

• Adquisición del control de la

entidad: exige que con la transmi-

sión se adquiera el control (para

ello, hay que computar acumulada-

mente los valores adquiridos con

anterioridad, cualquiera que sea la

fecha de adquisición), de manera

que, si antes de la adquisición, ya se

ostentaba esta posición, la transmi-

sión estará exenta de TPO (no sien-

do aplicable el art. 108.2 LMV).

¿Cuándo se consigue este control?

No hay una respuesta concreta, li-

mitándose el legislador a precisar

que, en el caso de sociedades mer-

cantiles, será cuando se posea di-

recta o indirectamente más del 50%

del capital social; si son entidades

que no tienen la forma jurídica de

sociedad mercantil (sociedades civi-

les, fondos de inversión...) se anali-

zará cada caso por separado para

determinar cuándo se entiende ad-

quirido el control efectivo de la enti-

dad, examinando sus estatutos so-

ciales o norma equivalente.

• El patrimonio de la entidad debe ser

predominantemente inmobiliario:

- El concepto de bien inmueble es el

contenido en el art. 334 del Códi-

go Civil (que incluye, también, las

concesiones administrativas de

obras públicas, las servidumbres y

demás derechos reales sobre in-

muebles).

- El cómputo de las partidas que inte-

gran el activo se recoge en el Real

Decreto Legislativo 1564/1989, pu-

diendo acudirse, también, al Plan

General de Contabilidad y a Planes

Sectoriales; dicho cómputo no debe

ser rígido, teniendo en cuenta el fin

del art. 108 LMV. Así, se debe to-

mar el activo real; no deben com-

putarse las pérdidas acumuladas

aunque aparezcan en balance ni los

gastos amortizables, fondo de co-

mercio, cuentas de orden…; los va-

lores del inmovilizado deben tomar-

se por el neto -descontando la

amortización acumulada-. Los in-

muebles poseídos en virtud de con-


99

tratos de arrendamiento financiero

sólo deben computarse cuando

haya compromiso de ejercicio de la

opción de compra.

- La fecha en que debe realizarse tal

valoración no se concreta en la

ley, pudiendo ser la del último ba-

lance aprobado o la del devengo

del ITPAJD. La fecha del último

balance podría considerarse técni-

camente correcta, ya que, si bien

es cierto que todos los elementos

de la obligación tributaria deben

referirse a la fecha del devengo

(transmisión de valores), aquí no

estamos, todavía, en fase de liqui-

dación, sino en una fase previa,

cual es determinar si se cumple el

presupuesto de hecho establecido

por la norma o que, perfectamen-

te, puede referirse a una fecha

distinta. Sin embargo, esta opción

presenta el notable inconveniente

de que puedan haberse producido

importantes alteraciones en la

composición del activo desde

aquella fecha, lo que distorsionaría

la aplicación de la norma. El TEAR

de Cataluña en resolución de 27-

10-1999 aboga por la fecha de la

transmisión, al no existir –dice-

una disposición reglamentaria que

remita al último balance aprobado.

• Especialidad en el caso de empre-

sas constructoras y de promoción

inmobil iaria: sólo se computan

como inmuebles los terrenos y los

solares, pero no el resto de sus

existencias, como pueden ser pisos

terminados o en curso de construc-

ción, a condición de que el objeto

social sea exclusivamente éste, de-

jando la estrechez de la norma fue-

ra de otros sectores de la actividad

económica, cuyo activo está com-

puesto de manera significativa por

inmuebles, como puede ser la in-

dustria hotelera.

• Transmisión de valores recibidos por

la aportación de inmuebles en la

constitución o en la ampliación de

capital de sociedades:

- No se exige que la sociedad recep-

tora de los inmuebles tenga más

del 50% de su activo integrado

por inmuebles, ni tampoco que las

acciones recibidas atribuyan al so-

cio una situación de control o par-

ticipación mayoritaria en el capital

de la sociedad.

- No es óbice que la aportación de

los inmuebles se hubiese comple-

tado con un desembolso en me-

tálico.

- Lo que se grava aquí es la trans-

misión posterior de las acciones

recibidas con ocasión de la apor-

tación no dineraria de los inmue-

bles, cuando dicha transmisión

se verifique antes de 1 año des-

de la aportación de aquéllos,

precisando que no se grava la

transmisión de otras acciones

que pudiera tener el socio con

anterioridad a la realización de

esta aportación.


100

E) TRANSMISIÓN DE LA TOTALIDAD

PATRIMONIO EMPRESARIAL

A tenor de lo dispuesto en el art. 9.1º

LIGIC “La transmisión de la totalidad de un

patrimonio empresarial o profesional del

sujeto pasivo realizada a favor de un solo

adquirente, cuando éste continúe el ejerci-

cio de las mismas actividades empresaria-

les o profesionales del transmitente, es una

operación no sujeta al IGIC”; si bien, en

principio, no estaría tampoco sujeta a TPO

ya que, a la luz del art. 7.5 Texto Refundi-

do, no quedan sujetas al ITPAJD las opera-

ciones realizadas por empresarios o profe-

sionales en el ejercicio de su actividad

empresarial o profesional, con la excepción

(pasando, entonces, a tributar en TPO), se-

gún el art.7.5 in fine del Texto Refundido,

de los inmuebles incluidos en la transmisión

de la totalidad de un patrimonio empresa-

rial, cuando la misma quede no sujeta al

IGIC.

Conviene detenernos en esta excep-

ción, al ser objeto de crítica por la doctrina:

- Incluye todos los inmuebles que for-

men parte del patrimonio transmiti-

do, incluso si el transmitente es

constructor y esa transmisión fuera

primera entrega.

- El art. 7.5 mencionado sólo se refiere

a inmuebles incluidos en un patrimo-

nio empresarial, excluyendo a los que

forman parte de un patrimonio profe-

sional. Eso podría conllevar que la

transmisión de una farmacia (patri-

monio profesional), incluyendo, ade-

más, el local donde se ejerce la acti-

vidad, quedara no sujeto en IGIC y

también en TPO por lo que respecta a

ese inmueble. Si bien es cierto que,

en la práctica administrativa, se en-

tiende que esa penosa redacción del

art. 7.5 es un olvido del legislador y

que su intención era incluirlo, ya que

en párrafos anteriores sí que se refie-

re a patrimonio empresarial o profe-

sional, la verdad es que cabría plan-

tearse si estamos ante una

interpretación extensiva de la Admi-

nistración o una aplicación analógica

de la norma en materia de hecho im-

ponible prohibida por el ordenamiento

jurídico (art. 23.3 de la Ley General

Tributaria), por lo que, “de lege feren-

da” sería deseable su modificación.

IV. REFERENCIA AL ART. 25 DE LA LEY

19/1994 DE MODIFICACIÓN DEL

RÉGIMEN ECONÓMICO Y FISCAL

DE CANARIAS

La redacción vigente del art. 25 de la

Ley 19/1994 dada por la Ley 62/2003, de 30

de diciembre, de medidas fiscales, adminis-

trativas y del orden social contempla en su

apartado 1 y 2 la posible exención del IGIC

o, en su caso, del ITPAJD, para las siguientes

operaciones:

“1.Las sociedades domiciliadas en

Canarias, que sean de nueva crea-

ción o que, ya constituidas, reali-

cen una ampliación de capital,

amplíen, modernicen o trasladen

sus insta lac iones, gozarán de

exención en el Impuesto sobre

Transmisiones Patrimoniales y Ac-


101

tos Jurídicos Documentados, en su

constitución, en la ampliación de

capital y en las adquisiciones pa-

trimoniales de bienes de inversión

situados en Canarias, durante un

período de tres años a partir del

otorgamiento de la escritura públi-

ca de constitución o de ampliación

de capital, cuando el rendimiento

del impuesto se considere produ-

cido en este territorio.

En la modalidad de Operaciones

Societarias, únicamente estará

exenta la constitución o aumento

de capital por la parte que se desti-

ne a las inversiones previstas en

este artículo. En ningún caso esta-

rán exentas las operaciones sujetas

a la modalidad de Actos Jurídicos

Documentados

2. También estarán exentas del Im-

puesto General Indirecto Canario

las entregas de bienes a las socie-

dades a que se refiere el apartado

anterior que tengan la condición de

bienes de inversión para las mis-

mas, con derecho a la deducción

de las cuotas soportadas en los

términos previstos en el art. 29 de

la Ley 20/1991 de 7 de junio, así

como las importaciones de bienes

de inversión efectuadas por dichas

sociedades(…)”.

Continúa, el precepto, regulando los

requisitos que ha de cumplir el adquirente

o importador para poderse acoger a esta

exención.

En este sentido y en relación con

todo lo que hemos expuesto, hay que ma-

tizar que para las operaciones inmobilia-

rias analizadas en el apartado A) del epí-

grafe III, esto es, entregas de bienes

inmuebles (transmisión de terrenos, trans-

misión de edificaciones en curso de cons-

trucción y transmisión de edificios), y en el

apartado E) del mismo epígrafe, transmi-

sión de la totalidad del patrimonio empre-

sarial, tanto si están sujetas a IGIC (por

no estar exentas a tenor de lo previsto en

el art. 10.1 de la Ley 20/1991 o por re-

nunciar a la exención en virtud de lo dis-

puesto en el apartado 3 del mismo artícu-

lo) como si resultan sujetas a TPO (por no

ser aplicable ningún supuesto de exención

del art. 45 del Texto Refundido o por saltar

a este impuesto a raíz del art. 4.4 de la

Ley 20/1991), podrán, finalmente, que-

dar exentas de una u otra figura tributa-

ria por acogerse a la exención contempla-

da en el art. 25 de la Ley 19/1994, si se

trata de bienes de inversión para el

adquirente por cumplir los requisitos

contemplados en el art. 25 de la Ley

19/1994.

Por lo que respecta a los apartados

B), C) y D) del mismo epígrafe III, no

cabe aplicar esta exención porque, en los

dos primeros casos, no estamos ante en-

trega de bienes sino prestación de servi-

cios (o, si nos situamos desde la perspec-

tiva del transmitente, de un derecho real

de goce o disfrute que sea particular sería

una transmisión de derechos, no de bien-

es) y, en el apartado D), no se pueden ca-

lificar como bienes de inversión los valores

mobiliarios.


102

V. CONCLUSIONES

Como se ha podido comprobar, existe,

en nuestro Ordenamiento Jurídico, una in-

compatibilidad absoluta entre el IGIC (opera-

ciones interiores) y la modalidad de Transmi-

siones Patrimoniales Onerosas del Impuesto

sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos

Jurídicos Documentados, arbitrándose para

su solución los mecanismos de las exencio-

nes y los supuestos de no sujeción. Como re-

sumen de la exposición, se puede concluir

que casi todas las “operaciones inmobiliarias”

han de tributar por uno u otro impuesto,

pues si queda sujeta a IGIC pero exenta (sal-

vo renuncia a la exención) se traslada su tri-

butación a TPO (salvo que se pueda acoger a

alguna exención en el ITPAJD), matizando la

posible e importante aplicación del art. 25 de

la Ley 19/1994 de Modificación del Régimen

Económico y Fiscal de Canarias, que conlle-

varía la no tributación por una u otra figura

impositiva a pesar de su inicial sujeción.

En el siguiente cuadro, se puede ver,

de una manera sintetizada, el deslinde de

ambas figuras tributarias en relación con

las operaciones inmobiliarias.

CONTENIDO IGIC TPO

INCOMPATIBILIDADES DE IGIC CON TPO:

1-ENTREGAS DE INMUEBLES realizadas por empresarios o profe-

sionales en el desarrollo de su actividad:

1-Entregas de terrenos que no tengan la condición de edificables ......

2-Entregas de terrenos por aportación a Juntas de Compensación y

las adjudicaciones posteriores de la Junta a los propietarios ..............

3-Segundas y ulteriores entregas de edificaciones después de termi-

nada la construcción o rehabilitación ..............................................

• Primera entrega: la realizada por el promotor de una edifica-

ción cuya construcción o rehabilitación esté terminada, incluso,

si la ha utilizado durante menos de 2 años. También hay 1ª en-

trega si el comprador es el que la ha utilizado por un plazo supe-

rior a 2 años ......................................................................

• Segunda entrega: la realizada por el promotor después de la

utilización ininterrumpida por él o por titulares de derechos rea-

les de goce y disfrute o de contratos de arrendamiento por un

plazo igual o superior a 2 años, salvo que el adquirente sea

quien lo utilizó ese tiempo ....................................................

Cualquiera de estos 3 supuestos exentos de IGIC puede ser

objeto de renuncia a la exención por el sujeto pasivo(ven-

dedor) ................................................................................

EXENTA

EXENTA

EXENTA

(sujeta)

(exenta)

SUJETA

SUJETA

SUJETA

SUJETA

(no sujeta)

(sujeta)

NO SUJETA


103

CONTENIDO IGIC TPO

INCOMPATIBILIDADES DE IGIC CON TPO:

2-ARRENDAMIENTOS DE INMUEBLES realizados por empresar-

ios o profesionales (cualquier arrendador es empresario a efectos

de IGIC):

1-Arrendamientos de terrenos incluidas las construcciones agrarias

para la explotación de la finca rústica ........................................

SALVO las construcciones dedicadas a actividades de ganadería in-

dependiente ............................................................................

2-Arrendamientos de edificios o partes de los mismos destinados

exclusivamente a viviendas, incluidos garajes, anexos y muebles ...

Los siguientes arrendamientos no estarán exentos de IGIC:

de terrenos para estacionamiento de vehículos, de terrenos

para depósito de bienes o mercancías, de terrenos para ex-

posiciones o publicidad, de apartamentos o viviendas amue-

blados, si el arrendador se obliga a prestar alguno de los

servicios propios de la industria hotelera, como restaurante,

limpieza, lavado de ropa........................................................

3-La TRANSMISIÓN por empresario o profesional de la TOTALI-

DAD de su PATRIMONIO empresarial o profesional está no su-

jeta a IGIC, pero si en esa totalidad se transmite algún inmueble

quedará el mismo sujeto a TPO ................................................

4-LAS TRANSMISIONES DE VALORES realizadas por empresario

o profesional especificados en el art.108.2 de la Ley del Mercado de

Valores ..................................................................................

(Se refiere a transmisiones encubiertas de inmuebles).

En cualquiera de las operaciones enumeradas en la casilla

nº1, “entregas de inmuebles”, como en la casilla nº 3,

“transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial o

profesional”, que queden sujetas a IGIC o bien sujetas a

TPO, podrían, finalmente, quedar exentas de tributar por

una u otra figura si se trata de bienes de inversión para el

adquirente, por cumplir los requisitos contemplados en el

art.25 de la Ley 19/1994.

EXENTO

SUJETO

EXENTO

SUJETO

NO SUJETO

EXENTA

SUJETO

NO SUJETO

SUJETO

NO SUJETO

SUJETO

SUJETA

DESLINDE ENTRE EL IGIC Y EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS ... ·...

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