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[ 111 ]Mayo 2017 - ISSN: 0122-0799 - Bogotá, Colombia - pp. 111 - 156

Derecho penal tributario en Colombia: Reflexiones a la luz de la Ley 1819 de 2016

Criminal Tax Law in Colombia: Some Thoughts on Act 1819 of 2016

Direito penal tributário na Colômbia: Reflexões à Luz da Lei 1819 de 2016

David Rueda Mantilla1

Socio de la firma Rueda Mantilla Abogados Asociados S.A. – Bogotá, D.C., Colombia

Para citar este artícu lo/To reference this articleDavid Rueda Mantilla. Derecho penal tributario en Colombia: Reflexiones a la luz de

la Ley 1819 de 2016. Revista Instituto Colombiano de Derecho Tributario 76. Mayo de 2017. At. 111.

Fecha de recepción: 27 de febrero de 2017Fecha de aprobación: 8 de mayo de 2017

Página inicial: 111Página final: 156

ResumenLa reforma tributaria contenida en la Ley 1819 de 2016 modificó el delito de “omisión de agente retenedor” y, además, creó el delito de “omisión de activos o inclusión de pasivos inexistentes”. Por esta razón, el ordenamiento jurídico colombiano ahora cuenta con dos delitos tributarios. Por este motivo, se consi-dera importante que el derecho penal y el derecho tributario se empiecen a estu-diar conjuntamente en lo que sería el derecho penal tributario. Ante esta realidad, el presente escrito muestra una serie de reflexiones sobre estos dos tipos penales

1 Abogado (2011), especialista en Gestión Pública e Instituciones Administrativas (2012) y Magíster en Derecho Público para la Función Administrativa (2013) de la Universidad de los Andes; Master of Science with Merit in Law and Finance: Law and Corporate Finance (2015) de Queen Mary University of Lon-don; especialista en Derecho Tributario de la Universidad Externado de Colombia (2017); actualmente se encuentra cursando la Especialización en Derecho de Sociedades de la Universidad Javeriana; tiene experiencia en el sector público (Fiscalía General de la Nación) y se desempeña como abogado en temas relacionados con derecho corporativo, derecho tributario y derecho penal tributario.

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y la importancia de estudiarlos desde el punto de vista del derecho tributario. Dentro de estas reflexiones, con una visión crítica, se presenta un análisis de la descripción normativa de estos dos delitos y, además, se discute sobre la conve-niencia de tipificar las conductas tributarias.

Palabras claveDerecho penal tributario; delitos tributarios; Ley 1819 de 2016; omisión de activos o inclusión de pasivos inexistentes; omisión de agente retenedor.

AbstractThe tax reform set forth in Act 1819 of 2016, modified the crime of “omission of withholding agent” and, in addition, created the crime of “omission of assets or inclusion of non-existent liabilities”. Due to the above, Colombian legal system now sets forth two tax criminal offenses. Given this reality, it is important that criminal law and tax law be jointly studied as what would be the Criminal Tax Law. In response to this need, this paper presents several thoughts on these two criminal offenses and on the importance of studying them from the tax law point of view. Among these thoughts, with a critical view, this paper presents an analysis of the normative description of the mentioned criminal offenses, and, more over, and a discussion on the benefits of categorize as criminal offenses tax related conducts.

KeywordsCriminal tax law; tax criminal offenses; Act 1819 of 2016; omission of assets or inclusion of non-existent liabilities; omission of withholding agent.

ResumoA reforma tributária contida na Lei 1819 de 2016 modificou o delito de “omissão de agente retentor” e, além disso, criou o delito de “omissão de ativos ou inclusão de passivos inexistentes”. Por esta razão, o ordenamento jurídico colombiano agora conta com dois delitos tributários. Por este motivo, considera-se importante que o direito penal e o direito tributário comecem-se a estudar conjuntamente no que seria o direito penal tributário. Ante esta realidade, o presente escrito apre-senta uma série de reflexões sobre estes dois tipos penais e a importância de estudá-los desde o ponto de vista do direito tributário. Dentro destas reflexões, com uma visão crítica, apresenta-se uma análise da descrição normativa destes dois delitos, e além disso, discute-se sobre a conveniência de tipificar as condutas tributárias.

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Mayo 2017 - ISSN: 0122-0799 - Bogotá, Colombia - pp. 111 - 156

Palavras-chaveDireito penal tributário; delitos tributários; Lei 1819 de 2016; omissão de ativos ou inclusão de passivos inexistentes; omissão de agente retentor.

SumarioIntroducción; 1. El delito tributario; 2. El delito de “omisión de activos o inclusión de pasivos inexistentes”, 2.1. Redacción literal del artícu lo 434A del Código Penal, 2.2. Elementos básicos del tipo, 2.2.1. Suje to, 2.2.1.1. Suje to activo, 2.2.1.2. Suje to pasivo, 2.2.2. Conducta, 2.2.3. Bien jurídico tutelado, 2.3. Tipo penal en blanco, 2.4. Extinción de la acción penal, 2.5. Consideraciones y reflexiones adicionales, 2.5.1. Sobre la inconstitucionalidad de la norma, 2.5.2. Inconveniencia de la norma, 2.5.2.1. Indiferenciación punitiva y duplicidad de tipos, 2.5.2.2. Inconve-niencia de la extinción de la acción penal en los casos de corrección de la decla-ración, 2.5.2.3. Inconveniencia de fijar al contribuyente como autor de la conducta punible, 2.5.3. Imposibilidad de aplicar el tipo, 2.5.4. Sobre el monto de 7.250 smlmv, 2.5.5. Lo que ocurre cuando la conducta es desplegada por una persona jurídica; 3. El delito de “omisión de agente retenedor”, 3.1. Redacción literal del artícu lo 402 del Código Penal, 3.2. Modificaciones que hizo la Ley 1819 de 2016 al delito de “omisión de agente retenedor”, 3.3. Elementos básicos del tipo penal, 3.3.1. Suje to, 3.3.1.1. Suje to activo, 3.3.1.2. Suje to pasivo, 3.3.2. Conducta, 3.3.3. Bien jurídico tutelado, 3.4. Tipo penal en blanco, 3.5. Extinción de la acción penal, 3.6. Consideraciones y reflexiones adicionales, 3.6.1. ¿Se trata de un caso de prisión por deudas?, 3.6.2. ¿Qué ocurre cuando la conducta es desplegada por una persona jurídica?, 3.6.3. ¿Qué pasa con las declaraciones de retención en la fuente presentadas sin pago?; 4. Conveniencia de tipificar las conductas tributarias a la luz de los principios constitucionales de nuestro ordenamiento; 5. Conclusiones; 6. Bibliografía.

IntroducciónEl derecho penal y el derecho tributario tienen en común que son las dos ramas dentro del ordenamiento jurídico que más límites imponen a las libertades indivi-duales. El primero, que contiene las sanciones más drásticas de que dispone el orden social, mediante el control social punitivo institucionalizado, limi ta las liber-tades de las personas en cuanto a que tiene la facultad de privar a los individuos de su libertad física, incluso, mediante la reclusión carcelaria2. El segundo, por

2 Fernando Velásquez. Manual de derecho penal: Parte general. Págs. 2-3. Ed. Librería Jurídica Comlibros. (2007).



su parte, limi ta las libertades patrimoniales de los ciudadanos en cuanto a que “el establecimiento de un tributo supone, para quien debe pagarlo, una disminución de su renta y, por consiguiente, un deterioro en su poder adquisitivo”3. Entonces, podríamos decir que cuando se sancionan penalmente conductas que hacen parte del espectro del derecho tributario, los ciudadanos se ven simultáneamente limi tados por las dos ramas del derecho que más coartan las libertades civiles.

Con respecto a lo dicho en el párrafo anterior, es importante manifestar que, en principio, el incumplimiento de obligaciones sustanciales en materia tributaria no es un delito en Colombia. Esto se sustenta en cuanto a que el artícu lo 28 de la Constitución Nacional establece que “en ningún caso podrá haber deten-ción, prisión ni arresto por deudas”. Sin embargo, actualmente, dentro de nuestro Código Penal se encuentran consagrados dos tipos penales, que de ahora en adelante llamaremos delitos tributarios, que sancionan conductas conexas con la relación entre el contribuyente y la administración de impuestos. El primero de ellos es el delito de “omisión de agente retenedor” establecido en el artícu lo 402 del Código Penal y el segundo es el delito de “omisión de activos o inclu-sión de pasivos inexistentes” consagrado en el artícu lo 434A del Código Penal, el cual fue creado por el artícu lo 338 de la última Reforma Tributaria contenida en Ley 1819 de 2016.

El hecho de que haya dos delitos tributarios dentro de nuestro ordenamiento hace imperioso que las ramas de derecho penal y derecho tributario se empiecen a estudiar y a ejercer de la mano en una disciplina que se podría denominar “derecho penal tributario”. Consecuentemente con esta realidad, el presente artícu lo de investigación tiene dos pretensiones principales. La primera de ellas es, desde una perspectiva analítica e interpretativa de las normas penales y tribu-tarias, ser un aporte al estudio del derecho penal tributario en el contexto colom-biano. El principal aspecto de este aporte es el de analizar, desde una visión crítica, los elementos contenidos en la descripción normativa de los dos delitos tributarios. La segunda pretensión es la de reflexionar sobre la conveniencia de tipificar penalmente las infracciones tributarias.

Para cumplir con estas pretensiones, este artícu lo tiene la siguiente estruc-tura. En primer lugar, se hace una breve presentación teórica sobre el delito fiscal o el delito tributario. En segundo lugar, se hace un análisis de los elementos contenidos en el tipo penal de “omisión de activos o inclusión de pasivos inexis-tentes”. En tercer lugar, se presenta un análisis sobre los elementos contenidos en el tipo penal de “omisión de agente retenedor” a la luz de las modificaciones

3 Gustavo J. Naviera de Casanova. Aplicación de las normas tributarias en el tiempo, en Tratado de tributa-ción tomo I: Derecho tributario, 651. Ciudad de Buenos Aires. (2003).

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realizadas por el artícu lo 339 de la Ley 1819 de 2016. En cuarto lugar, se hace una reflexión sobre la conveniencia de tipificar como delito las conductas tribu-tarias a la luz de los principios constitucionales de nuestro ordenamiento. Final-mente, a modo de resumen, se presentan unas conclusiones.

1. El delito tributarioEl derecho punitivo, tal y como ha sido definido por el profesor Bernd Schüne-mann, es el “ámbito del sistema jurídico que regula la imposición de sanciones negativas a una o más personas con motivo de un suceso desagradable”4. De acuerdo con los desarrollos jurisprudenciales, particu larmente la Sentencia 51 del 14 de abril de 1983 de la Corte Suprema de Justicia, el derecho punitivo del Estado cuenta con diversas manifestaciones entre las cuales se encuentran el derecho penal, el derecho administrativo sancionador y el derecho de punición por indig-nidad política5. Juan José Zornoza y Gabriel Muñoz afirman que, de acuerdo con este esquema, “el legislador podrá, a efectos de enfrentar los actos ilícitos de contenido tributario, proteger el deber de contribuir como bien jurídico a través de mecanismos de represión penal o mediante el sistema de infracciones y sanciones administrativas”6.

Como bien lo señala el profesor Boris Barrera, “uno de los aspectos más discutidos dentro de la teoría sobre el ilícito tributario, lo constituye la naturaleza jurídica de las infracciones tributarias”7. Al respecto, es mucha la doctrina y la lite-ratura que se ha escrito. Dentro de dicha literatura, existen tres corrientes princi-pales: la penalista, la administrativista y la autónoma tributaria8.

Para la corriente penalista, las infracciones penales y las infracciones fiscales son análogas. Esto en cuanto a que la infracción tributaria, al igual que la comisión de un delito tipificado penalmente, atenta contra la seguridad de las personas y de la sociedad debido a que menoscaba el patrimonio y los ingresos del Estado9. Según la corriente administrativista, hay una clara distinción entre las infracciones penales y las tributarias. Las primeras atentan contra bienes jurídicos protegidos por el derecho penal y las segundas, por su parte, afectan

4 Bernd Schünemann. ¡El derecho penal es la última ratio para la protección de bienes jurídicos!: Sobre los límites inviolables del derecho penal en un Estado liberal de derecho. Pág. 7. Ed. Universidad Externado de Colombia. (2007).

5 Juan José Zornoza Pérez & Gabriel Muñoz Martínez. Infracciones y sanciones tributarias, en Curso de derecho tributario, procedimiento y régimen sancionatorio, 805. Julio Roberto Piza Rodríguez, Ed. Univer-sidad Externado de Colombia, Bogotá. (2010).

6 Ibíd.7 Boris Barrera Crespo. El delito tributario: Elementos constitutivos y circunstancias modificadoras. Pág. 13.

Ed. Abya Yala. (2005).8 Ibíd.9 Ibíd.



la administración estatal al privarla de los recursos necesarios para favorecer el bienestar público. Por esta razón, las infracciones penales son sancionadas mediante las disposiciones establecidas en el ordenamiento penal mientras que las infracciones tributarias solo son sancionadas por el régimen sancionatorio administrativo10. Finalmente, para la corriente autónoma, el derecho tributario es una rama independiente y, por lo tanto, el ilícito tributario debe ser regulado exclu-sivamente por sus propias normas11.

Frente a las anteriores corrientes, vale la pena mencionar que, en la prác-tica, la naturaleza jurídica del ilícito tributario debe ser la que el legislador le dé en cada una de las jurisdicciones. De esta forma, cuando el legislador enfrenta los actos ilícitos de contenido tributario mediante el sistema de infracciones y sanciones administrativas, nos encontramos frente al régimen sancionatorio tribu-tario, mientras que cuando lo hace mediante mecanismos de represión penal, estamos frente al derecho penal tributario. En este sentido, si el ilícito tributario se encuentra consagrado como una conducta punible dentro del Código Penal, su naturaleza jurídica sería de carácter penal y, en caso contrario, dicha infracción sería de carácter exclusivamente administrativa o tributaria.

Dejando de lado el debate doctrinal sobre la naturaleza jurídica de la infrac-ción tributaria, lo importante es que el derecho tributario se puede valer del derecho penal para cumplir con sus objetivos. Sin embargo, para que se puedan sancionar las infracciones tributarias mediante el derecho penal es necesario que se cumpla con tres requisitos. En primer lugar, que se respeten los límites de la potestad punitiva del Estado, establecidos en la Constitución Política de 199112. En segundo lugar, que los tipos penales atiendan a todos los principios consa-grados en la dogmática penal. En tercer lugar, que las infracciones tributarias sancionadas penalmente sean consideradas por la sociedad de tal gravedad que su comisión es inaceptable para que se pueda vivir en sociedad. Esto último en cuanto a que, como bien lo señala el profesor Fernando Velázquez, “las sanciones penales son las más drásticas de que dispone el orden social, y los comporta-mientos a los que vienen aparejadas son los más intolerables para la convivencia humana en sociedad”13.

Con respecto a lo manifestado en el párrafo anterior, la opinión social frente a la gravedad de las infracciones tributarias se ha caracterizado por su dinamismo.

10 Ibíd.11 Ibíd.12 La Corte Constitucional, mediante Sentencia C-241 de 2012, manifestó que la libertad de configuración

legislativa en materia penal encuentra sus límites en los criterios de “razonabilidad, proporcionalidad y estricta legalidad”. Además de lo anterior, para el caso bajo estudio, es claro que el artícu lo 28 de la Cons-titución Política limi ta al legislador al manifestarle que en Colombia no habrá prisión por deudas.

13 Fernando Velázquez. Op. cit. Pág. 3.

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Como bien lo señala el profesor José Manuel Castillo López, una de las dimen-siones de la infracción tributaria “que ha sufrido frecuentes transformaciones, ha sido la consideración social acerca” de su gravedad14. Dicha conducta infractora ha sido legitimada “en aquellos casos en que existía en la población un senti-miento generalizado de que el uso y abuso de los tributos se llevaba a cabo con la exclusiva finalidad de satisfacer las apetencias personales de quienes osten-taban el poder político”15, así como ha llegado a ser considerado como de tal gravedad que su comisión amerita la sanción penal.

Volviendo al contexto colombiano, y teniendo presente que el constitu-yente prohibió la prisión por deudas en nuestro país, la omisión del cumplimiento de la obligación sustancial, en materia tributaria, no puede ser tipificada como un delito penal. Si el incumplimiento de esta obligación no puede ser tipificado como delito, mucho menos lo debería poder ser el incumplimiento de las obliga-ciones formales. Esto en cuanto a que los artícu los 13, 29, 228 y 229 de la Consti-tución Política establecen el principio de primacía de lo sustancial sobre lo formal. En este sentido, el incumplimiento de la obligación sustancial es más grave para la sociedad que el incumplimiento de la obligación formal y, por lo tanto, no cabría sancionar mediante el derecho penal, que contiene las sanciones más drásticas del ordenamiento, una conducta que es menos grave que otra que no se puede sancionar penalmente por mandato expreso de la Carta Política.

Sin perjuicio de lo anterior, hablando de las obligaciones formales, es impor-tante mencionar que la obligación de declarar es, en principio, el mecanismo para que la administración de impuestos conozca el monto de dinero que le corres-ponde por concepto de los tributos. En este sentido, el incumplimiento de esta obligación en particu lar puede llegar a ser más grave que el incumplimiento de la obligación sustancial debido a que le impediría –o por lo menos le dificultaría de forma significativa– a la administración de impuestos determinar el monto de las sumas adeudadas por el contribuyente. Entonces, cuando el contribuyente omite declarar no solo no está pagando sus impuestos, sino que está impidiendo que se determine el monto de los mismos. Por lo tanto, el incumplimiento de la obliga-ción de declarar sería la única obligación formal que podría ser sancionada penal-mente, bajo los postulados de nuestra Constitución Política, siempre y cuando se demuestre que resulta ser de mayor gravedad que la sustracción de la obligación sustancial.

De acuerdo con esto, la omisión del cumplimiento de las obligaciones tribu-tarias (formales y sustanciales), con excepción del incumplimiento del deber de

14 José Manuel Castillo López. El fraude fiscal en España. Pág. XIII. Ed. Comares. (1994).15 Ibíd.



declarar, debe ser afrontada mediante el régimen sancionatorio tributario, pero no mediante el derecho penal tributario. En otras palabras, bajo los postulados del constituyente, las infracciones relacionadas con el incumplimiento de obliga-ciones formales y sustanciales son de naturaleza eminentemente administrativa o tributaria.

Lo anterior no quiere decir que los contribuyentes puedan incurrir dolosa-mente en conductas encaminadas a perjudicar a la administración de impuestos sin que las mismas tengan consecuencias de carácter penal. De hecho, cuando las personas con el deber constitucional de contribuir con las cargas públicas incu-rren en actuaciones encaminadas a defraudar a la administración de impuestos, u omiten declararle al Estado los tributos que se han causado a su favor, deben ser sancionadas si el legislador así lo desea, mediante el derecho penal. Así pues, bajo los principios constitucionales del Estado Democrático y Constitucional de Derecho, el legislador se encuentra en plena libertad de penalizar la defrauda-ción tributaria.

La defraudación tributaria es la realización de conductas encaminadas a engañar a la administración de impuestos con la finalidad de hacerle creer que, de conformidad con las normas del ordenamiento tributario, el impuesto que le corresponde pagar al contribuyente es menor que el que efectivamente debe pagar. Es cierto que el delito de omisión de agente retenedor consagrado en el artícu lo 402 del Código Penal no exige la comisión de conductas defraudatorias para su consumación. No obstante, como lo veremos más adelante, la justifica-ción constitucional para la existencia de este delito es su semejanza al pecu lado por apropiación.

Con respecto al delito de “omisión de activos o inclusión de pasivos inexis-tentes”, como lo veremos más adelante, el legislador sanciona las conductas dolosas y engañosas encaminadas a hacerle creer a la administración de impuestos que el contribuyente tiene la obligación de pagar un menor impuesto o tiene el derecho a percibir un mayor saldo a favor. Este delito, en principio, de conformidad con lo dicho en este acápite, se encuentra completamente justi-ficado desde las facultades que tiene el legislador para imponer sanciones de carácter penal.

2. El delito de “omisión de activos o inclusión de pasivos inexistentes”

El presente acápite tiene el objetivo de hacer una descripción del tipo penal de “omisión de activos o inclusión de pasivos inexistentes”. Para ello, se seguirá con la siguiente estructura. En primer lugar, se transcribirá literalmente el

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artícu lo 434A del Código Penal. En segundo lugar, se presentan los tres elementos que tiene el esquema básico de cualquier figura punible: el suje to, la conducta y el bien jurídico tutelado. En tercer lugar, se hacen algunas preci-siones sobre su condición de tipo penal en blanco. En cuarto lugar, se hace mención a las causales para extinguir la acción penal o a los eximentes de responsabilidad que trae la redacción del tipo. Finalmente, se hacen algunas consideraciones y reflexiones adicionales.

2.1. Redacción literal del artícu lo 434A del Código PenalEl artícu lo 434A del Código Penal, tal y como fue adicionado por el artícu lo 338 de la Ley 1819 de 2016, consagra literalmente lo siguiente:

Artícu lo 434A. Omisión de activos o inclusión de pasivos inexis-tentes. El contribuyente que de manera dolosa omi ta activos o presente información inexacta en relación con estos o declare pasivos inexistentes en un valor igual o superior a 7.250 salarios mínimos legales mensuales vigentes, y con lo anterior, afecte su impuesto sobre la renta y complemen-tarios o el saldo a favor de cualquiera de dichos impuestos, será sancionado con pena privativa de libertad de 48 a 108 meses y multa del 20% del valor del activo omitido, del valor del activo declarado inexactamente o del valor del pasivo inexistente.

Parágrafo 1. Se extinguirá la acción penal cuando el contribuyente presente o corrija la declaración o declaraciones correspondientes y realice los respectivos pagos, cuando a ello hubiere lugar.

Parágrafo 2. Para efectos del presente artícu lo se entiende por contribu-yente el suje to respecto de quien se realiza el hecho generador de la obliga-ción tributaria sustancial.

2.2. Elementos básicos del tipo

2.2.1. Suje to

2.2.1.1. Suje to activo

Cuando se hace un análisis de los elementos básicos de un tipo penal, “se debe comenzar por el suje to activo, el suje to agente, el actor o el autor”16. Este suje to es, simplemente, “la persona que lleva a cabo la conducta tipificada en la ley”17.

16 Fernando Velázquez. Op. cit. Pág. 269.17 Ibíd.



En últimas, el suje to activo es la persona que tiene las condiciones o cualidades necesarias para ser penalizada por la comisión del delito.

Hay ciertos delitos que no pueden ser cometidos por cualquier persona “sino por aquellas que reúnan ciertas cualidades especiales”. En el caso de los delitos tributarios, se requiere “como presupuesto previo la existencia de una determi-nada relación tributaria con la administración de impuestos que lo haga ser un obligado tributario”18. En este sentido, solo las personas que tienen obligaciones de carácter tributario tienen la cualificación necesaria para incurrir en los delitos tributarios.

Para el caso que nos ocupa, de la redacción de la norma, entendemos que este delito solo puede ser cometido por un suje to activo calificado que es “el contribuyente”. Así mismo, el parágrafo segundo del tipo penal nos manifiesta que por contribuyente debemos entender “el suje to respecto de quien se realiza el hecho generador de la obligación tributaria sustancial”.

Por lo tanto, consideramos que el único suje to activo que cumple con la cualificación para incurrir en este delito es el contribuyente. En este sentido, las personas que participen en su comisión como lo pueden ser los revisores fiscales o los asesores, no pueden cometer el delito en la calidad de autores o coautores. Sin perjuicio de lo anterior, estas personas podrían responder penalmente por sus conductas en su calidad de partícipes (determinador y cómplice) de conformidad con el artícu lo 30 del Código Penal.

2.2.1.2. Suje to pasivo

Tal y como lo señala el profesor Fernando Velázquez, el suje to pasivo de una conducta punible es “el titular del bien jurídico protegido en cada caso concreto y que puede resultar o no perjudicado con la conducta”19. Identificar el suje to pasivo en los delitos tributarios, en cuanto a la ambigüedad sobre quien es el titular del bien jurídico tutelado, no es tarea fácil. Esto en cuanto a que el titular de dicho bien jurídico bien puede ser toda la sociedad, el Estado o solo la hacienda pública.

Ahora bien, si entendemos al suje to pasivo como un único ente que goza de personalidad jurídica y que, por tanto, pueda ser titular de derechos y obligaciones, tendríamos que en la práctica el Estado es el titular del bien jurídico tutelado por este delito. El legislador adicionó este tipo penal al título XV del Código Penal, el cual establece los “delitos contra la administración pública”. Sin embargo, en esta ley, el legislador llamó a este título “delitos contra la administración tributaria”. Por

18 M. Baza de la Fuente. El delito fiscal: particu larmente al artícu lo 305 del Código Penal. Pág. 188. Ed. Universidad Complutense de Madrid. (2005).


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esta razón, es la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales el suje to pasivo de este tipo penal20.

2.2.2. ConductaDe acuerdo con la redacción de la norma, son tres los verbos rectores que se deben realizar para que se configure el delito en cuestión.

1. Omitir activos (verbo rector de carácter omisivo).

2. Presentar información inexacta en relación con los activos.

3. Declarar pasivos inexistentes.

Son tres las cosas que vale la pena aclarar frente a la conducta reprochada por este tipo penal. En primer lugar, la norma está diciendo expresamente que para que se configure el delito es necesario que el actuar del contribuyente se realice de manera dolosa. Esto quiere decir que para este delito en particu lar no se admite la conducta en modalidad de culpa para su configuración. En otras palabras, si por falta al deber de cuidado y diligencia que debe tener un buen ciudadano en su relación con la administración de impuestos se incurre en alguno de los tres verbos rectores señalados en la norma penal, la conducta no sería punible.

En segundo lugar, este es un delito de resultado material. Esto quiere decir que para su configuración es necesario que haya una afectación efectiva del impuesto sobre la renta y complementarios o del saldo a favor. Por lo tanto, si el contribuyente incurre en alguno de los tres verbos rectores señalados en el tipo penal, así sea de forma dolosa, pero no afecta el monto del impuesto a cargo o del saldo a favor, la conducta desplegada no sería punible.

En tercer lugar, encontramos que el delito, tal y como quedó redactado, presenta dos problemas en su entendimiento frente a la consumación de la conducta. El primero de ellos está relacionado con el monto de 7.250 salarios mínimos legales mensuales vigentes y, el segundo, se relaciona con las condi-ciones de modo en que se tiene que realizar la conducta para que se configure el delito.

Con respecto al primer problema de entendimiento, la norma no es clara sobre si el monto de 7.250 SMLMV hace referencia a los tres verbos rectores contenidos en el tipo penal o solamente al consistente en declarar pasivos

20 El delito solo sanciona las conductas que alteren el impuesto sobre la renta y complementarios, el cual es administrado por la DIAN. Sería posible que el suje to pasivo de un delito tributario fuese la entidad encargada de administrar el tributo correspondiente, en caso de que un tipo penal sancionara conductas que afectasen otros impuestos o tributos.



inexistentes. Si se mira la redacción del texto, se puede entender bien sea que este monto hace referencia exclusivamente a la conducta de declarar pasivos inexistentes o que está haciendo referencia a las tres conductas contenidas en el tipo. Frente a estas dos posibles interpretaciones, consideramos que se debe acudir al aforismo interpretativo en materia penal según el cual “lo favo-rable debe ampliarse, lo odioso restringirse”21. En esta medida, sostenemos que la interpretación correcta es que el monto de 7.250 SMLMV debe aplicar para las tres conductas señaladas por el legislador y no solo frente a la conducta de declarar pasivos inexistentes. Sin perjuicio de lo anterior, vale la pena manifestar que hubiese sido deseable que la norma se hubiera redactado de una forma más clara. Esto en cuanto a que, eventualmente, puede terminar siendo la Rama Judicial del Poder Público la que termine decidiendo cual es la interpretación más adecuada, generándose hasta entonces una inseguridad jurídica frente al alcance del delito.

En relación al segundo problema de entendimiento, hay que manifestar que la norma no establece claramente las condiciones en las que las tres conductas deben ser realizadas para que se configure el delito. En otras palabras, el tipo penal, tal y como quedó redactado, deja abiertas las siguientes tres preguntas:

1. ¿Frente a quién se deben omitir los activos para que se consume la conducta omisiva?

2. ¿Frente a quién se debe presentar información inexacta para que se consume la conducta?

3. ¿A quién se le deben declarar los pasivos inexistentes para que se configure el delito?

Algunos podrían pensar que la respuesta a las anteriores tres preguntas es sencilla en la medida en que se puede entender que la norma está haciendo refe-rencia a la información que le debe entregar el contribuyente (suje to activo) a la administración de impuestos (suje to pasivo). Este entendimiento de la norma se ve reforzado por el hecho de que el parágrafo primero del tipo penal consagre que la acción penal se extingue cuando el contribuyente presente o corrija la decla-ración correspondiente. No obstante, el artícu lo décimo de nuestro Código Penal es claro al consagrar que “la ley penal definirá de manera inequívoca, expresa y clara las características básicas estructurales del tipo penal” y, en este caso, dichas características, frente al modo de comisión de la conducta, no se encuen-tran. Tan es así, que la propia redacción del tipo penal no da expresamente una respuesta a los anteriores tres interrogantes, así se pueda entender tácitamente

21 María José Falcón y Tella. Equidad, derecho y justicia. Pág. 138. Ed. Universitaria Ramón Areces. (2005).

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por el parágrafo primero de la norma que la conducta se comete al presentar o abstenerse de presentar las declaraciones tributarias.

2.2.3. Bien jurídico tutelado

En nuestro criterio, las conductas de omitir activos, presentar información inexacta o declarar pasivos inexistentes atentan contra dos bienes jurídicos: la hacienda pública y la fe pública. Con respecto al primero, si con la comisión de alguna de estas tres conductas el contribuyente termina teniendo un menor impuesto a cargo o un mayor saldo a favor, las arcas públicas se verían afectadas. Con respecto al segundo, todas las conductas hacen referencia a la falsedad de la información que presenta el contribuyente, razón por la cual con su comisión se vería afectada la fe pública.

Sin perjuicio de lo anterior, es importante tener presente que el tipo penal, tal y como quedó redactado, no está tutelando la fe pública por dos razones. En primer lugar, el hecho de que se trate de un tipo de resultado material que exige la efectiva lesión al impuesto del contribuyente hace que la sola afectación a la fe pública no sea suficiente para que se consume el delito. En segundo lugar, este tipo penal se encuentra en el título XV del Código Penal, donde se encuen-tran incluidos los delitos contra la administración pública y no en el título IX donde están los delitos contra la fe pública.

Entonces, podría entenderse que el bien jurídico que se tutela es el de la administración pública. No obstante, tal y como lo afirma Norman Lozano, el bien jurídico “administración pública” resulta demasiado amplio generando problemas en su interpretación22. Por esta razón, y atendiendo a que el legislador en la Ley 1819 de 2016 encasilló a este delito como un delito contra la administración tributaria, consideramos más adecuado concluir que el bien jurídico que pretendía proteger el legislador es el de “la adecuada administración de impuestos”.

A pesar de lo anterior, en la medida en que el parágrafo primero del tipo establece que “se extinguirá la acción penal cuando el contribuyente presente o corrija la declaración o declaraciones correspondientes y realice los respec-tivos pagos”, tenemos que, si el patrimonio público no se ve afectado, el legis-lador no tiene intención de que se continúe con la acción penal. Por este motivo, creemos que el verdadero bien jurídico que se está tutelando es el del patri-monio público.

22 Norman Lozano Sanabria. El delito de omisión de agente retenedor o recaudador, artícu lo 402 del Código Penal colombiano - Ley 599 de 2000: ¿Un caso de prisión por deudas? Universidad Nacional de Colom-bia. http://www.bdigital.unal.edu.co/6449/1/Hern%C3%A1nhumbertolozanozanabria.2011.pdf.

http://www.bdigital.unal.edu.co/6449/1/Hern%C3%A1nhumbertolozanozanabria.2011.pdf



2.3. Tipo penal en blancoTal y como lo manifiesta el profesor Fernando Velásquez, cuando los supuestos de hecho del tipo penal se hayan consignados total o parcialmente en normas de carácter extrapenal, nos encontramos frente a un tipo penal en blanco o funda-mental23. Teniendo en cuenta que para que se configure el delito es necesario que el suje to pasivo del impuesto sobre la renta y complementarios, mediante la realización de la conducta típica, afecte su impuesto sobre la renta y complemen-tarios, es necesario remitirse a las normas de carácter tributario para definir cuál es este impuesto y quién es el suje to pasivo del mismo. En este sentido, el tipo penal hace una remisión al libro primero del Estatuto Tributario para definir estos dos elementos.

Como ya se mencionó con anterioridad, la norma que consagra el tipo, desa-fortunadamente, no establece cuáles son las condiciones de modo en las que se puede incurrir en el delito. En caso de que se entienda que la omisión de activos, la presentación de información inexacta y la declaración de pasivos inexistentes se deben realizar en las declaraciones tributarias –lo cual no es lo que dice la norma– también sería necesario remitirse a las normas de carácter tributario para conocer las condiciones de tiempo, modo y lugar en las que se deben presentar dichas declaraciones y, por tanto, la forma en que se configuraría el delito, en caso de no ser verídica la información declarada.

2.4. Extinción de la acción penalEl parágrafo primero del tipo penal establece que “se extinguirá la acción penal cuando el contribuyente presente o corrija la declaración o declaraciones corres-pondientes y realice los respectivos pagos, cuando a ello hubiere lugar”. De esto se entiende que son dos cosas las que debe hacer el contribuyente para cesar la acción penal en su contra: realizar el pago de las sumas no pagadas y corregir o presentar la respectiva declaración con la que se incurrió en el delito. Con respecto a estas dos actuaciones que hay que realizar para acceder al beneficio, hay dos asuntos en los que la norma no es clara: la forma y oportunidad para corregir y el monto del pago.

Con respecto a la forma y oportunidad para corregir, la norma no es clara sobre si dicha corrección se debe realizar de conformidad con las normas del Estatuto Tributario. De acuerdo con los artícu los 588, 589 y 590 de dicho Esta-tuto, las declaraciones se pueden corregir dentro del término de firmeza de las mismas. Entonces, si se entiende que para efectos de cesar la responsabilidad


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penal la corrección se debe realizar conforme lo establece el procedimiento tribu-tario, si las declaraciones que dieron lugar a la comisión del delito quedan en firme, el contribuyente habría perdido la oportunidad de corregir y, por tanto, el beneficio de que se le extinga la acción penal.

No obstante, como la norma no dice la forma en que dicha corrección se debe hacer, desde el punto de vista penal, vale la pena sostener que la misma se puede realizar en cualquier momento ante la fiscalía o, incluso, ante el juez que conozca del proceso penal. Esto teniendo en cuenta que, como ya se dijo con anterioridad en este texto, las normas penales se deben interpretar de tal forma en que prevalezca lo favorable para el presunto suje to activo de la conducta punible. Entonces, si la norma permite que se extinga la acción penal cuando el contribuyente corrija la declaración, se debe interpretar dicha norma de manera tal que se le permi ta hacer la corrección en cualquier momento.

Somos conscientes que esta interpretación resulta problemática en cuanto a que permitiría que hubiese una corrección que no tuviese efectos ante las autoridades tributarias. Sin embargo, creemos que sería más problemática una interpretación distinta por la siguiente razón: se le daría un trato desigual a la persona a la que se le inició la acción penal cuando su declaración ya estaba en firme con respecto a la que se le inició la misma acción penal durante el término de firmeza.

Con respecto al monto y forma del pago, la norma no es clara sobre si este debe incluir o no los intereses y las sanciones. Frente a este punto, al igual que con el anterior, creemos que la omisión del legislador o la falta de claridad del mismo, para efectos penales, debe ser interpretada en favor de la persona a la cual se le adelanta la acción penal. En este sentido, en principio, se debería pagar solamente la diferencia entre el valor efectivamente pagado y el que se debió pagar para acceder al beneficio, y los intereses y las sanciones deben ser cobrados por la administración de impuestos mediante el procedimiento conte-nido en el Estatuto Tributario.

Ahora bien, en la práctica, si la declaración ya se encuentra en firme, desde el punto de vista tributario no existe ningún mecanismo para que el contribuyente pueda realizar dicho pago. Para este caso, con el fin de cesar la acción penal, creemos que debe ser posible que el contribuyente pueda consignar las sumas respectivas en una cuenta a favor de la administración de impuestos. Esta situa-ción generaría para la administración un enriquecimiento sin causa, en la medida en que estaría percibiendo unos ingresos sin su correspondiente título ya que la declaración del contribuyente que quedó en firme contemplaba un impuesto a pagar menor que el que al final del día se termina pagando.



Consideramos que un mecanismo adecuado para solucionar las problemá-ticas planteadas en este acápite sería que el legislador creara una norma que contemplara que las declaraciones no quedan en firme cuando el contribuyente incurra en el delito de omisión de activos o inclusión de pasivos inexistentes. Dicha norma tendría sentido no solo para solucionar la problemática del contribu-yente que quiere corregir para acceder al beneficio de que se le extinga la acción penal, sino que permitiría que no queden en firme declaraciones en las que el contribuyente de forma dolosa faltó a la verdad para tener un menor impuesto a pagar o un mayor saldo a favor24. Es supremamente importante mencionar que dicha norma se debería redactar de tal forma que solo permi ta que las decla-raciones no queden en firme cuando esté probada la comisión de la conducta punible ya que de lo contrario se generaría un ambiente de falta de seguridad jurí-dica ante la incertidumbre sobre la firmeza de las declaraciones.

2.5. Consideraciones y reflexiones adicionalesCon ocasión de la creación de este delito, el abogado Juan Esteban Sanín Gómez, en una comunicación técnica que envió al Instituto Colombiano de Derecho Tribu-tario, manifestó que la norma que consagra el tipo penal es inconstitucional, inconveniente e inaplicable en la práctica25. Teniendo en cuenta dicha comunica-ción técnica, en este acápite analizaremos cada uno de estos puntos, presenta-remos unas consideraciones adicionales sobre el hecho de que la norma exija una cuantía de 7.250 SMLV para que se configure el delito y haremos unas reflexiones sobre lo que ocurre cuando la conducta es desplegada por una persona jurídica.

2.5.1. Sobre la inconstitucionalidad de la normaSegún el abogado Juan Esteban Sanín, el delito de omisión de activos o inclusión de pasivos inexistentes es contrario al artícu lo 33 de la Constitución Política, el cual establece que nadie podrá ser obligado a declarar en contra de sí mismo. El argumento puesto de presente por este jurista para llegar a esa conclusión es el siguiente: el artícu lo 35 de la Ley 1739 de 2014 creó el impuesto de normalización tributaria para los años 2015, 2016 y 2017. Este impuesto, que según la Corte

24 Pensemos en un caso en el que la persona que incurrió en este delito falleció. Si la declaración no se entiende en firme, y se demuestra la comisión del delito, la administración de impuestos podría entrar a perseguir el patrimonio de la sucesión.

25 Juan Esteban Sanín Gómez. La inconstitucionalidad, inconveniencia e imposibilidad del delito de omisión de activos o inclusión de pasivos inexistentes. Comunicación técnica dirigida a la ponencia “Principales aspectos de la reforma tributaria estructural - Ley 1819 de 2016”, presentada por el doctor Carlos Mario Lafaurie Scorza, en las 41 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior, 2017, en 41 Jornadas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior, Estudios de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior, 539-546, Instituto Colombiano de Derecho Tributario, Bogotá, (2017).

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Constitucional es de obligatorio cumplimiento26, debe ser declarado y pagado por las personas que tengan activos omitidos. Si omitir activos es un delito a partir de la entrada en vigencia de la Ley 1819 de 2016 y las personas se encuentran obli-gadas a declarar que tienen activos omitidos en el año 2017, habría una norma que le estaría exigiendo a los contribuyentes que han incurrido en esta conducta que declaren que lo han hecho. En otras palabras, el impuesto de normaliza-ción tributaria obligaría a las personas que han omitido activos en el año 2017 a declarar en contra de sí mismas la comisión de un delito, contrariando la norma constitucional que establece que nadie será obligado a declarar en contra de sí mismo.

Consideramos que el argumento presentado por el abogado es de alta relevancia jurídica y que, por tanto, existen motivos fuertes para que la Corte Constitucional declare la inconstitucionalidad de este tipo penal. No obstante, es importante tener presente que, tal y como se manifestó en el acápite anterior, de conformidad con el parágrafo primero del tipo penal “se extinguirá la acción penal cuando el contribuyente presente o corrija la declaración o declaraciones corres-pondientes y realice los respectivos pagos”. En este sentido, creemos que así la Corte Constitucional no declare la inexequibilidad del tipo penal, habría razones contundentes para creer que el mismo sería inaplicable frente a las personas que declaren y paguen el impuesto de normalización tributaria para el año 2017.

2.5.2. Inconveniencia de la normaEl abogado Juan Esteban Sanín señala que tanto el Consejo Superior de Polí-tica Criminal como el Instituto Colombiano de Derecho Tributario manifestaron la inconveniencia de que se aprobara el delito de omisión de activos o inclusión de pasivos inexistentes27. Los argumentos presentados por el primero son: indife-renciación punitiva y duplicidad de tipos penales, inconveniencia de la extinción de la acción penal en los casos de corrección de la declaración e inconveniencia de fijar al contribuyente como autor de la conducta punible. A continuación, presen-tamos y comentamos cada uno de estos argumentos.

2.5.2.1. Indiferenciación punitiva y duplicidad de tipos

Son dos las razones por las cuales el Consejo Superior de Política Criminal consi-deró que la creación de este delito era inconveniente. Por un lado, sanciona con la misma pena conductas que, por su gravedad, debían tener penas diferen-

26 Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-551 de 2015 (M.P. Mauricio González Cuervo; diciembre 23 de 2015).

27 Juan Esteban Sanín. Op. cit. Págs. 542-545.



ciadas. Por otro lado, el tipo penal termina sancionando conductas que ya se encontraban previamente tipificadas.

Con respecto a la primera razón, teniendo en cuenta que el delito de omisión de activos o inclusión de pasivos inexistentes criminaliza las conductas consis-tentes en omitir activos, presentar información inexacta y declarar pasivos inexis-tentes, el Consejo consideró que es inconveniente que estas tres conductas sean sancionadas con la misma pena. Esto en cuanto a que “se está descono-ciendo con ello el hecho de que la Política Criminal debe tener un grado de dife-renciación que permi ta castigar con mayor severidad la realización de ciertas conductas sobre otras de menor relevancia”28. Según este argumento, cada una de las conductas sancionadas por el tipo penal debería tener una sanción dife-rente, atendiendo a la gravedad de las mismas.

A nuestro juicio, este argumento presentado por el Consejo no es del todo convincente debido a que las tres conductas lesionan el bien jurídico tutelado de la misma forma. Independientemente de si el contribuyente omite activos, presenta información inexacta o declara pasivos inexistentes, el resultado frente a su relación con la administración de impuestos es el mismo: que haya un menor impuesto a cargo o un mayor saldo a favor.

Frente a la segunda razón, el Consejo consideró que no era necesario crear este tipo penal debido a que otros delitos ya existentes, tales como la falsedad en documento privado, el concierto para delinquir y el lavado de activos, tenían la capacidad suficiente para combatir la evasión fiscal. Si bien consideramos que el Consejo tiene un punto cuando remarca que ya existían otros delitos que podían servir para combatir la evasión fiscal, creemos que este argumento no es del todo convincente por la siguiente razón. Estos otros tipos penales fueron diseñados por el legislador para proteger bienes jurídicos distintos al del recaudo fiscal y el patrimonio público.

Además de lo anterior, la exigencia probatoria para que se pruebe en juicio la comisión de estos otros delitos, desde el punto de vista dogmático penal, es diferente a la requerida para que se pruebe el delito de omisión de activos o inclu-sión de pasivos inexistentes. En esta medida, si bien puede haber otras razones para argumentar la inconveniencia de este delito, consideramos que este argu-mento presentado por el Consejo no es del todo convincente.

28 Ibíd. Pág. 543.

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2.5.2.2. Inconveniencia de la extinción de la acción penal en los casos de corrección de la declaración

El Consejo manifestó que el hecho de que la norma permi ta que con la decla-ración y pago del impuesto se extinga la acción penal se presta para que se confundan “los roles de los órganos de persecución penal, particu larmente de la Fiscalía General de la Nación, con los que tienen los organismos de control admi-nistrativo, convirtiendo de ese modo el proceso penal en una instancia”29. En pala-bras más coloquiales, lo que está diciendo el Consejo es que este tipo penal, con su causal de extinción de la acción penal, se presta para que la administración de impuestos utilice la acción penal como medio coercitivo para que los contri-buyentes corrijan sus declaraciones y paguen los impuestos dejados de pagar.

Creemos que en este punto el Consejo tiene toda la razón. La administración de impuestos cuenta con suficientes herramientas para que las declaraciones de los contribuyentes que no se correspondan con la verdad sean corregidas y, además, cuenta con la jurisdicción coactiva para hacer el cobro de las sumas dejadas de pagar. Por este motivo, no le corresponde a la Fiscalía General de la Nación, mediante el ejercicio de la acción penal, utilizar sus facultades para que los contribuyentes declaren y paguen sus impuestos. En este sentido, la norma no debería tener esta causal de extinción de la acción penal y, tal y como lo mani-fiesta el Consejo, el pago debería servir solo como un atenuante.

2.5.2.3. Inconveniencia de fijar al contribuyente como autor de la conducta punible

Teniendo en cuenta que el suje to activo del tipo penal estudiado es “el contribu-yente” y que el parágrafo segundo de la misma norma establece que “se entiende por contribuyente el suje to respecto de quien se realiza el hecho generador de la obligación tributaria sustancial”, el Consejo manifiesta que no le “resulta del todo claro los alcances y límites de tal definición de contribuyente”. En concepto de este órgano, el tipo se debía redactar de tal forma en que “el autor de la conducta coincida con quien directamente se beneficia, patrimonial y tributariamente, de la infracción, es decir de la omisión de activos, de la presentación inexacta de los mismos, y de la declaración de pasivos inexistentes”30.

Lastimosamente, el Consejo no desarrolló con más profundidad este argu-mento. De lo dicho por este órgano, se da a entender que podría presentarse un

29 Ibíd. Pág. 543.30 Consejo Superior de Política Criminal. Estudio al Proyecto de Ley 178 de 2016 Cámara/163 de 2016

Senado. Por medio del cual se adopta una reforma tributaria estructural y se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones. Pág. 6. http://www.politica-criminal.gov.co/LinkClick.aspx?fileticket=jPMzrj4v7qI%3D&portalid=0.



caso en el que el contribuyente omitiese activos, presentase información inexacta o declarase pasivos inexistentes y que fuera un tercero quien se viera benefi-ciado por esta conducta. No obstante, a nuestro juicio, el suje to activo del delito solo puede ser el autor de la conducta y no quien se viera beneficiado. Para un caso hipotético como el que se sugiere que podría ocurrir, la Ley Penal contempla las definiciones de autores y participes. Según el artícu lo 29 del Código Penal, “es autor quien realice la conducta punible por sí mismo o utilizando a otro como instrumento” y, según el artícu lo 30 del mismo Código, “son participes el determi-nador y el cómplice”. En este sentido, consideramos que la recomendación dada por el Consejo no es del todo clara y que no logró explicar de forma convincente la razón por la cual resulta inconveniente que el delito fije al contribuyente como autor de la conducta punible.

2.5.3. Imposibilidad de aplicar el tipo

El Fiscal General de la Nación, Néstor Humberto Martínez, opina que el delito en la práctica es inaplicable. Esto en cuanto a que el formu lario del impuesto sobre la renta “no incluye una lista de bienes o activos, sino su valor total”31. Con respecto a esta crítica, consideramos que es algo que puede ser subsanado fácilmente por la administración de impuestos, cambiando los respectivos formu larios de decla-ración de renta. No obstante, vale la pena insistir en que, como ya se ha dicho en el presente texto, el tipo penal no establece las condiciones de modo en las que se tiene que incurrir en la conducta, y se está asumiendo que es mediante la información que se presenta en las declaraciones tributarias que se puede incurrir en la conducta punible.

2.5.4. Sobre el monto de 7.250 smlmv

Vale la pena reflexionar sobre si el hecho de que el legislador exija un monto para que se configure la conducta punible tiene justificación constitucional. No creemos que sea conveniente que las normas penales manden el mensaje de que, desde el punto de vista del derecho penal, es aceptable que los contribu-yentes incurran en conductas encaminadas a defraudar a la administración tribu-taria, cuando las mismas no sean de una cuantía considerable. A nuestro juicio, es indeseable que la norma tenga un trato diferenciado entre contribuyentes que realizan la misma conducta y que afectan el mismo bien jurídico del patrimonio público, atendiendo al monto sobre el cual se hizo la afectación.

31 Minhacienda le respondió al fiscal sobre la nueva ley antievasión. Revista Dinero. Enero 4 de 2017. http://www.dinero.com/pais/articu lo/minhacienda-responde-criticas-del-fiscal-por-ley-antievasion/240567.

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2.5.5. Lo que ocurre cuando la conducta es desplegada por una persona jurídica

El legislador no manifestó expresamente en el tipo penal la forma en que operaría el delito cuando la conducta fuera desplegada por una persona jurídica como si lo hizo para el caso del delito de omisión de agente retenedor. En este sentido, la norma no nos da elementos para identificar quien sería la persona natural llamada a responder penalmente por el delito desplegado por la persona jurídica. Podría pensarse que esta problemática puede ser solucionada con la definición contenida en el artícu lo 29 del Código Penal, según la cual “es autor quien realice la conducta por sí mismo o utilizando a otro como instrumento”.

No obstante, teniendo en cuenta que este delito tiene un suje to activo cali-ficado —el contribuyente— sería difícil de sostener que una persona natural que no tiene dicha cualificación pudiera utilizar a la sociedad como instrumento para cometer el delito. En este sentido, creemos que las personas naturales solo podrían responder penalmente por este delito mediante la figura del “determi-nador” contenida en el artícu lo 30 del Código Penal. Según esta norma, “quien determine a otro a realizar la conducta antijurídica incurrirá en la pena prevista para la infracción”.

3. El delito de “omisión de agente retenedor”Teniendo en cuenta que ya he publicado en otras oportunidades sobre el delito de omisión de agente retenedor en Colombia, el presente acápite se enfocará, principalmente, en hacer una explicación normativa de este tipo penal a la luz de las modificaciones realizadas por el artícu lo 339 de la Ley 1819 de 2016. Para cumplir con este objetivo, este apartado tendrá la siguiente estructura. En primer lugar, se transcribirá literalmente el artícu lo 402 del Código Penal, tal y como quedó después de la última reforma tributaria. En segundo lugar, se mencionarán cuáles fueron las modificaciones que le hizo la reforma tributaria al tipo penal. En tercer lugar, se presentan los tres elementos básicos del tipo penal: el suje-to, la conducta y el bien jurídico tutelado. En cuarto lugar, se hace mención a las causales para extinguir la acción penal o a los eximentes de responsabilidad que trae la redacción del delito. En quinto lugar, se hacen algunas precisiones sobre la condición de tipo penal en blanco del delito. Finalmente, se hacen algunas consi-deraciones y reflexiones adicionales.

3.1. Redacción literal del artícu lo 402 del Código PenalEl artícu lo 339 de la Ley 1819 de 2016 modificó el artícu lo 402 del Código Penal, haciéndole algunas adiciones. A continuación, transcribo la norma tal y como quedó después de la reforma, subrayando las respectivas adiciones realizadas.



Artícu lo 402. Omisión del agente retenedor o recaudador. El agente retenedor o autorretendor que no consigne las sumas retenidas o autorre-tenidas por concepto de retención en la fuente dentro de los dos (2) meses siguientes a la fecha fijada por el Gobierno Nacional para la presentación y pago de la respectiva declaración de retención en la fuente o quien encar-gado de recaudar tasas o contribuciones públicas no las consigne dentro del término legal, incurrirá en prisión de cuarenta (48) a ciento ocho (108) meses y multa equivalente al doble de lo no consignado sin que supere el equivalente a 1.020.000 UVT.

En la misma sanción incurrirá el responsable del impuesto sobre las ventas o el impuesto nacional al consumo que, teniendo la obligación legal de hacerlo, no consigne las sumas recaudadas por dicho concepto, dentro de los dos (2) meses siguientes a la fecha fijada por el Gobierno Nacional para la presentación y pago de la respectiva declaración del impuesto sobre las ventas.

El agente retenedor o el responsable del impuesto sobre las ventas o el impuesto nacional al consumo que omi ta la obligación de cobrar y recaudar estos impuestos, estando obligado a ello, incurrirá en la misma pena prevista en este artícu lo.

Tratándose de sociedades u otras entidades, quedan sometidas a esas mismas sanciones las personas naturales encargadas en cada entidad del cumplimiento de dichas obligaciones.

Parágrafo. El agente retenedor o autorretenedor, responsable del impuesto a la ventas, el impuesto nacional al consumo o el recaudador de tasas o contri-buciones públicas, que extinga la obligación tributaria por pago o compensa-ción de las sumas adeudadas, según el caso, junto con sus correspondientes intereses previstos en el Estatuto Tributario, y normas legales respectivas, se hará beneficiario de resolución inhibitoria, preclusión de investigación o cesación de procedimiento dentro del proceso penal que se hubiere iniciado por tal motivo, sin perjuicio de las sanciones administrativas a que haya lugar.

La modificación hecha por la Ley 1819 de 2016 deja la duda sobre si este delito se debe leer conjuntamente con el parágrafo del artícu lo 665 del Estatuto Tributario, el cual contenía la responsabilidad penal por no consignar las reten-ciones en la fuente y el IVA. Esta norma consagra textualmente lo siguiente:

Parágrafo. Cuando el agente retenedor o responsable del impuesto a las ventas extinga en su totalidad la obligación tributaria, junto con sus

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correspondientes intereses y sanciones, mediante pago o compensación de las sumas adeudadas, no habrá lugar a responsabilidad penal.

Lo dispuesto en el presente artícu lo no será aplicable para el caso de las sociedades que se encuentren en procesos concordatarios; en liquidación forzosa administrativa; en proceso de toma de posesión en el caso de enti-dades vigiladas por la Superintendencia Bancaria, o hayan sido admitidas a la negociación de un Acuerdo de Reestructuración a que hace referencia la Ley 550 de 1999, en relación con el impuesto sobre las ventas y las reten-ciones en la fuente causadas.

Con anterioridad a la reforma a este delito introducida por la Ley 1819 de 2016, se entendía que el anterior parágrafo se debía leer como parte integral del artícu lo 402 del Código Penal, por las siguientes razones:

Antes del mes de julio del año 2000, el delito de omisión de agente retenedor se encontraba consagrado en el artícu lo 665 del Estatuto Tributario. El 24 de julio del 2000, el Congreso de la República expidió el vigente Código Penal mediante la Ley 599, la cual, en su artícu lo 402, tipificó el delito de omisión de agente rete-nedor. Esta misma ley, en su artícu lo 574 derogó el artícu lo 665 del Estatuto Tributario. Con posterioridad a la publicación del nuevo Código Penal, el legis-lador profirió la Ley 633 de 2000 la cual, en su artícu lo 42, unificó los dos pará-grafos del artícu lo 665 dejándolos como el parágrafo anteriormente transcrito.

Con respecto a la anterior situación, la Corte Constitucional, en Sentencia C-009 de 2003, manifestó que el artícu lo 574 del Código Penal derogó el artícu lo 665 del Estatuto Tributario, pero no su parágrafo ya que este fue modi-ficado por una ley posterior. En este sentido, el parágrafo del artícu lo 665 pasó a ser parte integral del artícu lo 402 del Código Penal. Esto resulta de plena rele-vancia ya que, gracias a la interpretación de la Corte Constitucional según la cual dicho parágrafo no había sido derogado, se entiende que el delito de omisión de agente retenedor no es aplicable para “las sociedades que se encuentren en procesos concordatarios; en liquidación forzosa administrativa; en proceso de toma de posesión en el caso de entidades vigiladas por la Superintendencia Bancaria, o hayan sido admitidas a la negociación de un Acuerdo de Reestruc-turación a que hace referencia la Ley 550 de 1999, en relación con el impuesto sobre las ventas y las retenciones en la fuente causadas”.

Ahora bien, con las modificaciones al artícu lo 402 se abre la puerta para que algunos interpreten que el parágrafo del artícu lo 665 del Estatuto Tributario ya no hace parte integral del artícu lo 402 del Código Penal. Esto en cuanto a que el artícu lo 339 de la Ley 1819 de 2016 manifestó expresamente como quedaría el tipo penal de omisión de agente retenedor y, en dicha manifestación, no se

incluye lo contenido en el parágrafo del artícu lo 665 del Estatuto. Si bien creemos que esta interpretación puede ser defendida, consideramos que no es la adecuada por las siguientes tres razones.

En primer lugar, con anterioridad a la Ley 1819 de 2016 el artícu lo 402 del Código Penal y el parágrafo del artícu lo 665 del Estatuto Tributario se encon-traban materialmente separados –una en el Código Penal y otra en el Estatuto– pero se interpretaban conjuntamente. En este sentido, es posible sostener que la voluntad del legislador en la última reforma tributaria fue hacer cambios a la dispo-sición contenida en el Código Penal para que se siguiera interpretando conjunta-mente con el parágrafo del artícu lo 665 del Estatuto.

En segundo lugar, y relacionado con lo dicho en el párrafo anterior, si el legis-lador hubiera querido que el parágrafo del artícu lo 665 del Estatuto Tributario no siguiera haciendo parte integral del artícu lo 402 del Código Penal, lo hubiera dero-gado expresamente. Dicho parágrafo no fue derogado por el artícu lo 339 de la Ley 1819, el cual modificó el artícu lo 402 del Código Penal, ni por el artícu lo 376 de la misma ley, el cual consagraba las respectivas vigencias y derogatorias.

En tercer lugar, tal y como ya se ha mencionado en varias oportunidades en el presente escrito, las normas penales se deben interpretar según el aforismo que establece que “lo favorable debe ampliarse, lo odioso restringirse”32. En este sentido, teniendo en cuenta que lo establecido en el parágrafo del artícu lo 665 del Estatuto Tributario resulta favorable para el presunto autor de la conducta punible, debe primar la interpretación según la cual esta norma se mantiene vigente y hace parte integral del artícu lo 402 del Código Penal.

3.2. Modificaciones que hizo la Ley 1819 de 2016 al delito de “omisión de agente retenedor”

Como se puede ver en los apartes subrayados de la anterior transcripción del artícu lo 402 del Código Penal, son dos los cambios que le hizo la Ley 1819 de 2016 al tipo penal de omisión de agente retenedor. En primer lugar, se consagró que el delito era aplicable también para quien omitiese consignar las sumas recaudadas por concepto de impuesto nacional al consumo. En segundo lugar, se incluyó dentro del tipo penal la conducta omisiva consistente en no cobrar el impuesto sobre las ventas o el impuesto nacional al consumo y en no practicar las retenciones en la fuente cuando se está obligado a ello.

Con respecto al primer cambio, vale la pena mencionar que el impuesto nacional al consumo fue creado mediante la Ley 1607 de 2012. Con la creación

32 María José Falcón y Tella. Op. cit. Pág. 138.

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de este nuevo tributo, ciertas actividades que eran gravadas con el impuesto sobre las ventas dejaron de ser gravadas por este para pasar a ser gravadas por el nuevo impuesto nacional al consumo. Esta situación, desde el punto de vista penal, ocasionó que las personas que antes recaudaban el impuesto sobre las ventas y ahora recaudan el impuesto nacional al consumo, no pudieran ser impu-tadas por la comisión del delito de omisión de agente retenedor cuando omitiesen consignar las sumas recaudadas por concepto del impuesto nacional al consumo. Esto en cuanto a que el tipo de omisión de agente retenedor contemplaba como delito la conducta de no consignar las sumas recaudadas por impuesto sobre las ventas, pero no las sumas recaudadas por concepto del impuesto nacional al consumo.

La anterior situación, en la que en la práctica la creación del impuesto nacional al consumo terminó despenalizando conductas que antes se encon-traban tipificadas, ya había sido advertida por nosotros con posterioridad a la promulgación de la Ley 1607 de 201233. En dicha oportunidad manifestamos que el legislador, desde el punto de vista penal, terminó dándole un trato dife-renciado al encargado de recaudar el impuesto nacional al consumo con respecto al encargado de recaudar el impuesto sobre las ventas, sin que dichadiferenciacióntuvierajustificaciónaparente.Porestarazón,creemosque es afortunado que la Ley 1819 de 2016 hubiera manifestado que el delito de omisión de agente retenedor también es aplicable para el encargado de recaudar el impuesto nacional al consumo y, de esta forma, no se dé un trata-miento diferente injustificado a dos recaudadores que se encuentran en una situa-ción prácticamente análoga.

En relación con el segundo cambio introducido, podemos afirmar que el legislador terminó creando otro delito. Antes la norma penalizaba exclusivamente la conducta consistente en no consignar las sumas recaudadas, retenidas y auto-rretenidas y, ahora, se reprocha también la conducta omisiva consistente en no realizar los respectivos recaudos y las respectivas retenciones en la fuente cuando se está obligado a ello. La penalización de esta nueva conducta omisiva tiene las siguientes dos implicaciones prácticas.

En primer lugar, teniendo en cuenta que el parágrafo del artícu lo 402 del Código Penal establece que no habrá lugar a responsabilidad penal cuando “el agente retenedor o responsable del impuesto extinga en su totalidad la obligación tributaria”, quien haya incurrido en la conducta punible se verá obligado a pagar, con sus propios recursos, los dineros que no fueron retenidos ni recaudados, con

33 David Rueda Mantilla. Implicaciones de la creación del impuesto nacional al consumo en los aspectos fiscales y penales. Revista de Derecho Privado 51. Universidad de los Andes. 2014.



la finalidad de eximirse de la responsabilidad penal. En otras palabras, si el agente retenedor o el responsable del impuesto sobre las ventas no cumplen con la obli-gación de practicar las retenciones en la fuente o recaudar el impuesto sobre las ventas, tienen que asumir con sus propios recursos impuestos de terceros con la finalidad de evitar ser penalmente responsables. Esta situación, a nuestro juicio, es indeseable por dos razones:

A. De acuerdo con el artícu lo 95 numeral 9° de la Constitución Política, los ciudadanos tienen el deber de “contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de justicia y equidad”. Si por virtud de una norma de carácter penal un ciudadano se ve en la obligación de asumir impuestos de terceros para evitar la responsabilidad penal, se estarían vulnerando los conceptos de justicia y equidad.

B. Para el caso de la retención en la fuente, el agente retenedor terminaría asumiendo con sus propios recursos parte del impuesto de un tercero –el equivalente a la retención en la fuente– para evitar ser condenado por el delito de omisión de agente retenedor. Al haber asumido la reten-ción en la fuente, pero no haberla practicado, no le habría expedido a este tercero el respectivo certificado de retención en la fuente. Por esta razón, el tercero no podría traer las sumas por concepto de dicha retención en la fuente a sus declaraciones tributarias. Esta situación generaría un enriquecimiento sin causa a favor de la administración de impuestos a costas de un empobrecimiento sin causa en perjuicio del agente retenedor que termine asumiendo la retención en la fuente que no practicó.

En segundo lugar, desde el punto de vista probatorio, las pruebas idóneas que actualmente usa la fiscalía para demostrar la comisión de este delito son las declaraciones del impuesto sobre las ventas y las declaraciones de retención en la fuente. Si el agente retenedor o responsable del impuesto sobre las ventas no practica las retenciones o no realiza los respectivos recaudos del impuesto sobre las ventas, evidentemente, no va a presentar esta información en sus declara-ciones tributarias. Por esta razón, cuando se inicien los respectivos procesos penales, la Fiscalía General de la Nación tendrá que hacer un esfuerzo proba-torio mucho mayor que el que actualmente viene haciendo para probar la comi-sión de este delito.

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3.3. Elementos básicos del tipo penal

3.3.1. Suje to

3.3.1.1. Suje to activo

El tipo penal de omisión de agente retenedor, tal y como se puede ver de su redacción, es un delito de suje to activo calificado. En palabras de la Corte Consti-tucional, “son delitos de suje to activo calificado, o especiales, aquellos delitos que solo pueden ser cometidos por los suje tos que reúnan las calidades especiales previstas en el tipo penal”34. En este caso, las cualidades especiales previstas para poder incurrir en la conducta punible son:

1. Ser un agente retenedor o autorretenedor.

2. Ser un encargado de recaudar tasas y contribuciones públicas.

3. Ser un responsable del impuesto sobre las ventas.

4. Ser un responsable del impuesto nacional al consumo.

3.3.1.2. Suje to pasivo

Al igual que ocurre con el delito de omisión de activos o inclusión de pasivos inexistentes, identificar el suje to pasivo de este delito no es tarea fácil en cuanto a que el bien jurídico que se tutela está en cabeza de distintas personas: toda la sociedad, el Estado o la administración de impuestos. Teniendo en cuenta que el tipo penal de omisión de agente retenedor, al igual que el de omisión de activos o inclusión de pasivos inexistentes, consagra un delito tributario, se puede hacer el mismo análisis en las dos normas para identificar el suje to pasivo. En este sentido, siendo que este delito también se encuentra en el título del Código Penal que consagra los delitos contra la administración pública, y que dicho título fue denominado por la Ley 1819 de 2016 como delitos contra la administración tributaria, podemos concluir que el suje to pasivo es la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Tal y como se puede ver de la redacción del artícu lo 402 del Código Penal, la norma no penaliza la omisión de consignar las sumas retenidas o recaudadas por concepto de impuestos que sean administrados por otras autoridades distintas a la DIAN, como lo podrían ser las secretarías de hacienda de los distritos o municipios. No obstante, en caso de que el delito sancionara la conducta de no

34 Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-1122 de 2008 (M.P. Rodrigo Escobar Gil; noviembre 12 de 2008).



consignar un impuesto administrado por alguna autoridad distinta a la DIAN, consideramos que el suje to pasivo sería la respectiva autoridad.

3.3.2. ConductaPara describir cual es la conducta sancionada, hay que empezar por decir que el delito de omisión de agente retenedor se trata de un tipo omisivo doloso. En esta clase de tipos penales, “la tipicidad surge de la diferencia entre el actuar realizado y el vertido en el dispositivo penal”35. Para este caso, los actuares vertidos en el dispositivo legal son los siguientes:

1. Para el agente retenedor o autorretenedor: practicar las retenciones en la fuente y consignar las cifras retenidas o autorretenidas por este concepto dentro de los dos meses siguientes a la fecha fijada por el Gobierno Nacional para la presentación y pago de la respectiva decla-ración de retención en la fuente.

2. Para el encargado de recaudar tasas o contribuciones públicas: consignar las cifras recaudadas dentro del término legal.

3. Para el responsable del impuesto sobre las ventas: consignar las sumas recaudadas por concepto de este impuesto dentro de los dos meses siguientes a la fecha fijada por el Gobierno Nacional para la presentación y pago de la respectiva declaración del impuesto sobre las ventas.

4. Para el responsable del impuesto nacional al consumo: consignar las sumas recaudadas por concepto de este impuesto dentro de los dos meses siguientes a la fecha fijada por el Gobierno Nacional para la presentación y pago de la respectiva declaración del impuesto sobre las ventas.

Entonces, la conducta sancionada por el tipo penal consiste en omitir realizar las anteriores cuatro acciones vertidas en el dispositivo penal.

Con respecto al actuar vertido en el dispositivo legal para el responsable del impuesto nacional al consumo, vale la pena mencionar que la forma en que la norma quedó redactada resulta problemática. En el inciso segundo del tipo penal analizado se establece que tanto el responsable del impuesto nacional al consumo como el responsable del impuesto sobre las ventas deben consignar las sumas recaudadas dentro de los dos meses siguientes a la fecha fijada por el Gobierno Nacional para la presentación y pago de la respectiva declaración del


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impuesto sobre las ventas. El legislador pareciera haber omitido que la declara-ción del impuesto sobre las ventas (formu lario 300 de la DIAN) es diferente de la declaración del impuesto nacional al consumo (formu lario 310 de la DIAN). Esta situación es indeseable ya que, si el Gobierno Nacional fija fechas distintas para la presentación y pago de la declaración del impuesto sobre las ventas y del impuesto nacional al consumo, podría ocurrir que, desde un mero análisis de tipi-cidad, el responsable del impuesto nacional al consumo incurra en el delito de omisión de agente retenedor sin haber incumplido ninguna obligación tributaria.

3.3.3. Bien jurídico tuteladoEl bien jurídico tutelado por este delito es el patrimonio público. A esta conclusión se puede llegar con el mismo análisis que se hizo para definir el bien jurídico tute-lado por el delito de omisión de activos e inclusión de pasivos: en la medida en que la norma establece que no habrá responsabilidad penal cuando el “agente rete-nedor o autorretenedor, el responsable del impuesto sobre las ventas, el impuesto nacional al consumo o el recaudador de tasas o contribuciones públicas” extinga las obligaciones tributarias por pago, podemos entender que lo que desea tutelar el tipo penal es el efectivo pago de las obligaciones tributarias y, por tanto, el patri-monio público. La Corte Constitucional ha estado de acuerdo con que este es el bien jurídico tutelado por este delito, ya que en Sentencia C-285 de 1996, mani-festó que la omisión de consignar las sumas retenidas o recaudadas “afecta el patrimonio económi co de la Nación, bien jurídico de gran relevancia”36.

Sin perjuicio de lo anterior, vale la pena mencionar que hay opiniones que sostienen que son otros los bienes jurídicos tutelados por este tipo penal. Para la Corte Suprema de Justicia, el bien jurídico tutelado es la administración pública37. Para Sintura y Martínez, por su parte, el bien jurídico tutelado es el orden económi co y social ya que cuándo se omite cumplir con la obligación tribu-taria sancionada por el tipo penal, el Estado pierde su capacidad de intervenir en la economía38. Como ya se mencionó cuando estábamos hablando del delito de omisión de activos o inclusión de pasivos inexistentes, para Norman Lozano el bien jurídico tutelado por los delitos tributarios es la hacienda pública39.

Si bien consideramos que quienes opinan que el bien jurídico tutelado por este delito no es el patrimonio público tienen argumentos fuertes para sostener su posición, creemos que el hecho de que con el pago el delito sea inaplicable, es

36 Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-285 de 1996 (M.P. Carlos Gaviria Díaz; julio de 1996).37 Por dar un ejemplo, véase la siguiente sentencia: Corte Suprema de Justicia. Sala de Casación Penal.

Aprobado Acta 13 (M.P. María del Rosario González de Lemos; enero 30 de 2008).38 Francisco José Sintura & Wilson Alejandro Martínez. Código Penal se aplica a agentes retenedores y

responsables de IVA. Revista Impuestos 107. Septiembre a octubre de 2001. At. 05.39 Norman Lozano. Op. cit.



razón suficiente para sostener que lo único que quiso proteger el legislador era el patrimonio público mediante la búsqueda de un mecanismo coercitivo para que el suje to activo calificado pague los respectivos impuestos a la administración tribu-taria. En este sentido, a nuestro entender, es claro que el bien jurídico tutelado por este delito es únicamente el patrimonio público.

3.4. Tipo penal en blancoEl delito de omisión de agente retenedor, al igual que el de omisión de activos o inclusión de pasivos inexistentes, es un tipo penal en blanco ya que sus supuestos de hecho están consignados parcialmente en normas de carácter extrapenal. Para identificar quienes cumplen la condición de suje to activo calificado –agente retenedor o autorretenedor, responsable del impuesto sobre las ventas y respon-sable del impuesto nacional al consumo– es necesario remitirse a las normas de carácter tributario que no se encuentran en el Código Penal. Lo mismo ocurre cuando hay que determinar cuáles son las condiciones de tiempo en las que se deben consignar los dineros a la administración de impuestos para no incurrir en el delito.

3.5. Extinción de la acción penalEn el presente acápite haremos unos breves comentarios sobre las dos causales de extinción de la acción penal que consagra la ley frente a este delito. Una de estas causales se encuentra consagrada en el parágrafo del tipo penal. La otra causal, tal y como lo mencionamos con anterioridad, está consignada en el pará-grafo del artícu lo 665 del Estatuto Tributario.

Con respecto a la primera causal de exoneración de la responsabilidad penal, el parágrafo del tipo penal establece que, si el suje to activo de la conducta extingue la obligación tributaria mediante pago o compensación de las sumas adeudadas y, además, paga los respectivos intereses, “se hará beneficiario de resolución inhibitoria, preclusión de investigación o cesación del procedimiento dentro del proceso penal”. En otras palabras, si quien está siendo investigado por este delito paga las sumas retenidas o recaudadas junto con los intereses, no habrá lugar a responsabilidad penal. Consideramos que, si bien es cierto que esta norma puede resultar beneficiosa para quien incurra en la conducta, es inde-seable por las siguientes razones.

En primer lugar, desde el punto de vista de la dogmática penal, no tiene sentido que se puedan eliminar los efectos penales de una conducta que ya ha sido consumada. En segundo lugar, se transmite la idea de que las personas que cuentan con solvencia para extinguir la obligación mediante el pago tienen

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un tratamiento por parte del ordenamiento más privilegiado que aquellas que, en el momento en que empezó a cursar el proceso penal, no cuentan con la misma solvencia. En tercer lugar, y relacionado con los dos puntos anteriores, se le da al dinero el poder de extinguir la responsabilidad penal, dando a entender que la inocencia es algo que se puede comprar ante un delito consumado y que esto es un beneficio que solo tienen las personas que cuenten con los recursos. Finalmente, esta situación se presta para que la administración de impuestos descargue en la Fiscalía General de la Nación la función de cobranzas que esen-cialmente le corresponde. Esto en cuanto a que se sabe que los ciudadanos van a tener más incentivos para pagar si saben que se enfrentan a un proceso de responsabilidad penal de los que tendrían si pensarán que solo se trata de un proceso administrativo.

Con respecto a la segunda causal de exoneración de responsabilidad penal, el inciso segundo del artícu lo 665 del Estatuto Tributario establece que el delito de omisión de agente retenedor “no será aplicable para el caso de las sociedades que se encuentren en procesos concordatarios; en liquidación forzosa adminis-trativa; en proceso de toma de posesión en el caso de entidades vigiladas por la Superintendencia Bancaria, o hayan sido admitidas a la negociación de un Acuerdo de Reestructuración a que hace referencia la Ley 550 de 1999, en rela-ción con el impuesto sobre las ventas y las retenciones en la fuente causadas.

Teniendo en cuenta que el pago de las obligaciones extingue la responsabi-lidad penal, tiene todo el sentido la existencia de esta otra causal de inaplicación de la responsabilidad penal consagrada al parágrafo del artícu lo 665 del Esta-tuto. Esto en cuanto a que cuando una compañía se encuentra en cualquiera de los procesos concursales descritos en el párrafo anterior, el representante legal de la sociedad ya no puede disponer libremente de los recursos de la misma y, por tanto, ya no podría extinguir la obligación tributaria mediante el pago así lo quisiera.

Es importante decir que el mencionado parágrafo del artícu lo 665 del Esta-tuto Tributario, tal y como está redactado hoy en día, fue fijado por la Ley 633 de 2000. Esto cobra relevancia debido a que para entonces la normatividad en materia concursal era la contenida en la Ley 550 de 1999 y no la establecida en la Ley 1116 como hoy en día. Por esta razón, consideramos que el parágrafo del artícu lo 665 del Estatuto, para los delitos cometidos después del año 1999, debe ser leído atendiendo a los conceptos contenidos en la Ley 1116 y no a la Ley 550.

Así pues, se puede concluir que en virtud de una lectura sistemática del artícu lo 665 del Estatuto Tributario, el delito de omisión de agente retenedor no aplica para las sociedades que se encuentren dentro del régimen de insolvencia



contenido en la Ley 1116 de 2006. Entonces, si una sociedad se encuentra en un proceso de reorganización empresarial o en un proceso de liquidación judicial, no habrá responsabilidad penal por incurrir en la conducta omisiva descrita en el artícu lo 402 del Código Penal.

Con respecto a lo dicho en el último párrafo, es conveniente aclarar que se podría argumentar que, en ninguna de las causales de desaplicación del tipo contenidas en el artícu lo 665 del Estatuto Tributario, se encuentra consagrada la liquidación judicial. Esto en cuanto a que el proceso concordatario bajo la tipo-logía de la Ley 550 es equivalente al proceso de reorganización bajo la tipología de la Ley 1116 y la liquidación obligatoria bajo la tipología de la Ley 550 es equiva-lente a la liquidación judicial bajo la tipología de la Ley 1116. Entonces, si el legis-lador hubiera querido que el delito no fuera aplicable para las sociedades que se encuentran en liquidación judicial o liquidación obligatoria, lo hubiera dicho expre-samente en el artícu lo 665 del Estatuto Tributario.

Consideramos que el argumento puesto de presente en las líneas de arriba no tiene cabida por tres razones:

En primer lugar, dentro de la doctrina en materia concursal, un concordato puede ser de carácter liquidatorio o de carácter preventivo. El primero “consiste en el convenio entre el empresario y sus acreedores, que permite liquidar el patri-monio de aquel en forma ágil con miras a satisfacer las acreencias reconocidas en el concordato”40. El segundo, por su parte, es el acuerdo entre todos los acree-dores con la finalidad de reestructurar los pasivos y, así, evitar la quiebra del deudor. En este sentido, cuando la norma hace mención a procesos concordata-rios, se está refiriendo a los procesos concursales encaminados a reestructurar los pasivos y continuar con la operación de la empresa, así como a los procedi-mientos concursales encaminados a liquidar el patrimonio del deudor.

En segundo lugar, la razón de ser del parágrafo del artícu lo 665 del Estatuto Tributario es que cuando una empresa entra en un proceso concursal, la misma no puede disponer libremente de sus recursos y, por lo tanto, no puede extinguir las obligaciones tributarias mediante el pago. Esta situación es la misma tanto para las empresas que entran en procesos de reestructuración como para las que entran en procesos liquidatorios. Por este motivo, no tienen ningún sentido aceptar una interpretación según la cual se le da un trato diferenciado, desde el punto de vista penal, a dos empresas que están en la misma situación de facto –no poder disponer libremente de sus recursos– pero que entraron en procesos concursales diferentes.

40 Álvaro Isaza Upegui. La liquidación obligatoria como sustituto del proceso de quiebra. Congreso Nacional de Derecho Comercial. (1995).

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En tercer lugar, tal y como se ha repetido reiteradamente en este texto, la interpretación de las normas penales se debe realizar de tal forma que prime lo que es beneficioso para quien se le inició o pretende iniciar un proceso penal. Así pues, teniendo en cuenta que lo que se contempla en el artícu lo 665 del Estatuto Tributario resulta beneficioso en la medida en que se trata de causales para que no haya responsabilidad penal, debe primar la interpretación según la cual más personas en condiciones simi lares se pueden acoger al beneficio. En la misma medida, atendiendo al derecho a la igualdad consagrado en el artícu lo 13 de la Constitución Política, entender que el beneficio establecido en el parágrafo del artícu lo 665 aplica para a unos procesos concursales pero no para otros no tendría justificación constitucional.

3.6. Consideraciones y reflexiones adicionalesCon respecto a este delito aún hace falta reflexionar sobre tres temas. En primer lugar, tratándose de una conducta omisiva consistente en no pagar los impuestos al Estado, vale la pena preguntarse si este es un caso de prisión por deudas. En segundo lugar, teniendo en cuenta que en muchas ocasiones esta conducta puede ser desplegada por una persona jurídica, es importante aclarar la forma en que se maneja la responsabilidad penal en estos casos. En tercer lugar, debido a que el artícu lo 15 de la Ley 1430 de 2010 estableció que “las declaraciones de retención en la fuente presentadas sin pago no producirán efecto legal alguno”, es importante reflexionar sobre las implicaciones de este hecho en materia penal.

3.6.1. ¿Se trata de un caso de prisión por deudas?Teniendo en cuenta que el tipo penal sanciona la conducta consistente en no consignar a la administración de impuestos la retención en la fuente, el impuesto sobre las ventas y el impuesto nacional al consumo, podría pensarse que se trata de un caso de prisión por deudas. De ser así, el tipo penal sería contrario a la Constitución Política ya que esta, en el tercer inciso de su artícu lo 28, establece que “en ningún caso podrá haber detención, prisión ni arresto por deudas”. No obstante, la Corte Constitucional ya se pronunció frente a este cargo manifestando que “ni el agente retenedor ni el responsable del impuesto sobre las ventas son contribuyentes de la obligación tributaria frente a las sumas que deben recaudar dentro de sus respectivas esferas de acción”41. En este sentido, al no ser el suje to activo de la conducta punible el mismo suje to pasivo de la obligación tributaria, según la argumentación de la Corte Constitucional, el delito no consagra prisión

41 Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-009 de 2003 (M.P. Jaime Araújo Rentería; enero 23 de 2003).



por deudas sino por apropiarse de los recursos que obtuvo de terceros con un título no traslaticio de dominio42. De esta argumentación se puede ver que se está asemejando la conducta a la de pecu lado por apropiación.

Con respecto a la argumentación presentada por la Corte Constitucional, es necesario mencionar que la misma tiene un punto débil con relación al impuesto sobre las ventas. Según el artícu lo cuarto del Estatuto Tributario, “para fines del impuesto sobre las ventas se consideran sinónimos los términos contribuyente y responsable”. Entonces, el responsable del impuesto sobre las ventas es el mismo contribuyente y, por tal motivo, el suje to pasivo de la obligación tributaria. Por lo tanto, el responsable del impuesto sobre las ventas no le recauda este tributo a un tercero porque se trata de una obligación propia. En este sentido, el delito de omisión de agente retenedor estaría penalizando, frente al respon-sable del impuesto sobre las ventas, la conducta omisiva de no pagar su propio impuesto y, por tanto, se trataría de un caso de prisión por deudas.

Para reforzar el argumento de que en el caso del impuesto sobre las ventas el responsable está pagando un impuesto propio y no un tributo que le recaudo a un tercero, hay que mencionar que el artícu lo 429 del Estatuto Tributario esta-blece que el impuesto se entiende causado en la fecha de emisión de la factura o documento equivalente. Esto quiere decir que, si el responsable emite una factura pero no se la pagan, de todas formas tiene la obligación de pagar el impuesto sobre las ventas a la administración de impuestos.

3.6.2. ¿Qué ocurre cuando la conducta es desplegada por una persona jurídica?

El inciso cuarto del tipo penal analizado establece que “tratándose de sociedades u otras entidades, quedan sometidas a esas mismas sanciones las personas natu-rales en cada entidad del cumplimiento de dichas obligaciones”. Con respecto a lo establecido en este inciso, consideramos que puede resultar injusto que se le adelante una acción penal a esta persona natural por un dinero que no pagó la empresa si, por condiciones del flujo de caja de la misma, no contaba con los recursos para consignar las sumas retenidas o recaudadas a la administración de impuestos en el momento en que debía hacerlo. Así mismo, si como lo menciona la Corte Constitucional43 este delito se asemeja al pecu lado por apropiación, no tiene sentido judicializar a una persona natural por unos dineros que no se ha apropiado ella sino la persona jurídica.

42 Ibíd.43 Ibíd.

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3.6.3. ¿Qué pasa con las declaraciones de retención en la fuente presentadas sin pago?

El artícu lo 15 de la Ley 1430 de 2010 estableció que “las declaraciones de reten-ción en la fuente presentadas sin pago no producirán efecto legal alguno”. El legis-lador, muy probablemente tomó esta determinación con la finalidad de fomentar que los contribuyentes no presentasen la declaración de retención en la fuente sin pago, so pena de incurrir en la sanción por extemporaneidad en la presenta-ción de declaraciones tributarias contenida en el artícu lo 641 del Estatuto Tribu-tario o en la sanción por no declarar establecida en el artícu lo 643 del Estatuto Tributario. A nuestro juicio, esta determinación del legislador es desafortunada por tres razones.

En primer lugar, de acuerdo con el artícu lo 828 del Estatuto Tributario, la declaración de retención en la fuente presta merito ejecutivo y, por tanto, puede ser utilizada por la administración para cobrar las sumas retenidas mediante el proceso de cobro coactivo. No obstante, si dichas declaraciones no producen efecto alguno, no tendrían la facultad de prestar mérito ejecutivo. En este sentido, con esta disposición, el legislador le está quitando la facultad de prestar mérito ejecutivo a un documento en el que el contribuyente ya reconoció su obligación con la administración de impuestos.

En segundo lugar, a nuestro juicio, si el sistema tributario tiene obligaciones de carácter formal (como puede ser la presentación de la declaración) y obli-gaciones de carácter sustancial (como lo es el pago de los tributos) no tiene ningún sentido quitarle validez al cumplimiento de las obligaciones formales por no cumplir con las obligaciones sustanciales. Creemos que si el legislador quería que quienes presentaran la declaración de retención en la fuente sin pago fueran sancionados, pudo haber creado una nueva sanción para esta conducta.

En tercer lugar, y entrando a los aspectos penales que son los que nos inte-resan en este artícu lo, creemos que si las declaraciones de retención en la fuente no tienen la facultad de producir efecto alguno, no tienen la virtualidad de tener un efecto probatorio dentro de un proceso penal. De esta forma, la Fiscalía General de la Nación no debería poder utilizar las declaraciones sin pago como prueba de la comisión del delito y, en caso de hacerlo, el juez penal no la debería valorar ni tener en cuenta a la hora de emitir su sentencia.



4. Convenienciadetipificarlasconductastributariasala luz de los principios constitucionales de nuestro ordenamiento

Tanto la doctrina como la jurisprudencia han señalado que el derecho penal, en un Estado Social y Democrático de Derecho, debe tener el carácter de residual44. Al respecto, la Corte Constitucional Colombiana “ha sostenido que el derecho penal se enmarca en el principio de mínima intervención, según el cual, el ejer-cicio de la facultad sancionatoria criminal debe operar cuando las demás alterna-tivas de control han fallado”45. Esto es lo que la doctrina ha denominado como el carácter de última ratio del derecho penal.

Como ya se mencionó con anterioridad en el presente documento, debido a su inaplicabilidad cuando el contribuyente paga correctamente los impuestos así sea después de consumada la conducta punible, los tipos penales que sancionan infracciones tributarias tienen la principal finalidad de garantizar el pago de las obligaciones fiscales. Por lo tanto, con la existencia de los dos delitos tributarios analizados en el presente artícu lo, se le otorga a la administración de impuestos la oportunidad de utilizar el derecho penal y a la Fiscalía General de la Nación como mecanismo de coacción para que los contribuyentes infractores extingan sus obligaciones tributarias mediante el pago.

A nuestro juicio, la situación planteada en el párrafo anterior es indeseable por las siguientes tres razones:

En primer lugar, vulnera el principio de ultima ratio del derecho penal descrito en este acápite. Esto en cuanto a que la administración de impuestos, sin nece-sidad de recurrir al derecho penal, cuenta con las suficientes herramientas para exhortar al contribuyente a pagar correcta y oportunamente sus impuestos. Dentro de estas herramientas, por mencionar algunas, encontramos el régimen tributario sancionatorio, las facultades para liquidar los tributos que no fueron correcta-mente liquidados por el contribuyente y la facultad para realizar cobros coactivos.

En segundo lugar, se estaría utilizando el régimen penal como un instru-mento intimidatorio para que los contribuyentes paguen lo que efectivamente les corresponde. Al respecto, compartimos la opinión del profesor Paul Cahn-Speyer, quien afirma que “la opción del Derecho Criminal Tributario no puede sustentarse

44 S. Mir Puig. Función de la pena y teoría del delito en el Estado social y democrático de derecho. Pág. 39. Ed. Casa Editorial S.A. (1982).

45 Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-365 de 2012 (M.P. Jorge Ignacio Pretelt Chaljub; mayo 16 de 2012).

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en la necesidad de incrementar el recaudo, a fin de aminorar el déficit fiscal”46 ya que esto generaría una cultura de que el contribuyente debe cumplir con sus obli-gaciones fiscales por miedo a la justicia, lo cual “resulta inútil para el logro de la maduración de la conciencia ciudadana en materia fiscal”47.

En tercer lugar, y relacionado con el punto anterior, la exoneración de la responsabilidad penal por pago hace que los contribuyentes estén dispuestos a incurrir en la conducta punible para tener un menor impuesto a cargo o un mayor saldo a favor, con la tranquilidad de saber que si son descubiertos pueden evitar la sanción penal mediante el efectivo pago del tributo correspondiente. Por lo tanto, la tipificación de la infracción tributaria no tendría un gran efecto coercitivo ya que hay razones muy probables para intuir que la pena no será impuesta48.

Por lo tanto, si el legislador cree que las conductas descritas en los tipos penales son tan graves que ameritan las sanciones más drásticas dentro de nuestro ordenamiento y, consecuencialmente, la intervención del derecho penal, consideramos que no debe desaparecer la responsabilidad penal mediante la extinción de la obligación tributaria mediante el pago. Esto en cuanto a que dicha situación, como se acaba de mencionar, deja el entendimiento de que se utiliza el derecho penal no porque las conductas realizadas sean tan graves dentro de la sociedad que ameritan pena privativa de la libertad para quien las cometa, sino porque es un mecanismo idóneo para persuadir al contribuyente a las respectivas correcciones y pronto pago.

Por otro lado, es importante mencionar que, como bien lo señala el profesor Rodrigo Uprimny, en Colombia hay una tendencia hacia el populismo punitivo lo cual implica creer y hacer creer que el incremento de las penas y la creación de nuevos delitos es la forma correcta de enfrentar los problemas sociales49. Esta situación resulta inconveniente por las siguientes tres razones: (1) Vulnera el principio de ultima ratio del derecho penal; (2) La política criminal no resulta apro-piada para resolver las problemáticas sociales; (3) Ocasiona un incremento injus-tificado de la población carcelaria. Es así que la Corte Constitucional, mediante Sentencia de Tutela T-153 de 1998, declaró el Estado de cosas inconstitucional en establecimiento carcelario, el cual aún persiste50.

46 Paul Cahn-Speyer Wells. Legitimidad de la criminalización de las infracciones tributarias, derecho crítico: Perspectiva tributaria. Pág. 621. Ed. Temis. (2016).

47 Ibíd. Pág. 621.48 Ibíd. Pág. 619.49 Rodrigo Uprimny. La impunidad, el desespero y el populismo punitivo. El Espectador. Septiembre 12,

2011. http://www.elespectador.com/opinion/la-impunidad-el-desespero-y-el-populismo-punitivo-columna- 298860.

50 La Corte Constitucional declaró el estado de cosas inconstitucional en el sistema carcelario colombiano mediante la Sentencia T-153 de 1998 y, recientemente, en la Sentencia T-762 de 2015 manifestó que dicha situación aún persiste.



Debido a lo anterior, compartimos la recomendación hecha por el profesor Paul Cahn-Speyer Wells, según la cual, para que haya una política criminal adecuada en materia tributaria es necesaria la presencia de las siguientes cuatro cosas: “(i) la existencia de una verdadera voluntad política; (ii) la capacidad carce-laria; (ii) la financiación apropiada, y (iv) la justicia y la eficiencia del esquema global que se instaure51. En resumen, creemos que para que sea conveniente tipificar las conductas tributarias en nuestro ordenamiento es necesario que se den estos cuatro supuestos y, además, que se respete el principio de ultima ratio.

5. ConclusionesLa naturaleza jurídica de las infracciones tributarias es uno de los aspectos más discutidos por la doctrina. Son tres las principales corrientes dentro de dichas discusiones doctrinarias: la penalista, la administrativista y la autónoma tributaria. Para la primera corriente, las infracciones penales y las infracciones tributarias son análogas. Para la segunda, hay una clara distinción entre las infracciones penales y las tributarias: unas afectan bienes protegidos por el derecho penal mientras que las otras afectan a la administración estatal al privarla de los recursos necesarios para favorecer el bienestar público. Para la tercera corriente, el ilícito tributario es de naturaleza eminentemente tributaria y, por lo tanto, debe ser sancionado exclusivamente por las normas contenidas dentro de esta rama del derecho.

En la práctica, la naturaleza jurídica del ilícito tributario es la que le dé el legislador en cada jurisdicción y en cada momento determinado. Por esta razón, si el legislador consagra la infracción tributaria como una conducta punible dentro del Código Penal, su naturaleza jurídica sería de carácter penal. En caso contrario, la contravención tributaria sería de carácter eminentemente administra-tivo o tributario.

En el caso de Colombia, actualmente hay dos delitos tributarios. Con la última reforma tributaria –Ley 1819 de 2016– se modificó el delito de omisión de agente retenedor y, además, se creó el nuevo tipo penal de omisión de activos o inclusión de pasivos inexistentes. Esta situación refleja el interés que el legislador tiene en proteger el deber de contribuir mediante la represión penal, además del sistema de sanciones e infracciones tributarias. Por esta razón empieza a cobrar relevancia en el país el estudio del derecho penal tributario.

Dicho estudio debe empezar por una lectura del artícu lo 28 de nuestra Constitución Política, el cual establece que “en ningún caso podrá haber prisión

51 Paul Cahn-Speyer Wells. Op. cit. Pág. 627.

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por deudas”. Por esta razón, el incumplimiento de las obligaciones tributarias de carácter sustancial no debe ser delito. Así mismo, atendiendo a la primacía de lo sustancial sobre lo formal, se podría sostener que, si el incumplimiento de la obli-gación sustancial no debe ser delito, tampoco debe serlo el incumplimiento de los deberes formales, a no ser que se demuestre que el incumplimiento del deber formal resulta ser de mayor gravedad para la sociedad que el incumplimiento de la obligación sustancial.

Lo anterior no quiere decir que no deben existir delitos tributarios dentro de nuestro ordenamiento. Creemos que cuando el contribuyente incurre en arti-mañas encaminadas a defraudar a la administración de impuestos, dicha conducta debe ser sancionada por el derecho penal. Por esta razón, el delito de omisión de activos o inclusión de pasivos reprocha el engaño a la administración para hacerle creer que al contribuyente le corresponde un menor impuesto a pagar o un mayor saldo a favor. Para el caso del delito de omisión de agente retenedor, el legislador está reprochando no la omisión del pago de impuestos propios sino la apropiación de impuestos pagados por terceros.

Dentro del análisis del delito de omisión de activos o inclusión de pasivos inexistentes, se puede decir que el suje to activo es el contribuyente y que el suje to pasivo es la DIAN. La conducta tipificada es omitir activos, presentar infor-mación inexacta o declarar pasivos inexistentes. Con respecto a la conducta de este tipo penal vale la pena mencionar cuatro cosas:

1. No admite la modalidad de culpa y, por tanto, tiene que ser dolosa.

2. Para la configuración del delito no basta con la mera realización de la conducta, sino que se exige un resultado específico: una afectación efectiva del impuesto sobre la renta.

3. La norma exige que la conducta se realice en un monto superior a 7.250 SMLMV. Hay que aclarar que algunos pueden entender que dicho monto es solo para la acción de declarar pasivos inexistentes y no para las acciones de omitir activos o presentar información inexacta. Atendiendo a que las normas penales se deben interpretar de la forma más favorable posible, concluimos que dicho monto aplica para todas las acciones descritas en el tipo penal.

4. La norma no es clara frente a las condiciones en las que la conducta debe ser desplegada para que se configure el delito. Se podría entender que, por el contenido y el tema del delito, la conducta se despliega en las acciones u omisiones en las que se incurra con respecto a la obli-gación de presentar las declaraciones tributarias. No obstante, consi-deramos que esto no está consagrado expresamente en el tipo penal



y, por tal motivo, se vulnera el artícu lo décimo del Código Penal el cual establece que “la ley penal definirá de manera inequívoca, expresa y clara las características básicas estructurales del tipo penal”.

El bien jurídico tutelado por este delito es el patrimonio público. A esta conclusión se llega cuando se observa que el legislador quiso que se extinguiera la acción penal cuando se corrija la declaración y se realice el respectivo pago. Frente a esta forma de extinguir la acción penal, la norma no es clara sobre si el pago se debe hacer con intereses y sanciones ni sobre si la corrección y pago se pueden realizar después del término de firmeza de la respectiva declaración. Frente a estos dos puntos creemos que, para efectos penales, la corrección se podría hacer en cualquier momento, incluso después de la firmeza de la declara-ción y que el pago no exige los intereses y sanciones. Esto lo concluimos aten-diendo al principio de favorabilidad y entendiendo que, si el legislador hubiera querido que el pago se hiciera con intereses y sanciones, lo hubiera dicho expre-samente como lo hizo en el delito de omisión de agente retenedor.

Se ha argumentado que este delito es inconstitucional porque el impuesto de normalización tributaria, vigente para el año 2017, obliga a las personas a declarar sus activos omitidos y, teniendo en cuenta que este delito consiste en omitir activos, se trataría de un delito en el que las personas estarían obligadas a declarar en contra de sí mismas. Además, el Consejo Superior de Política Criminal ha dicho que este delito es inconveniente por tres razones.

En primer lugar, el delito sanciona con la misma pena las conductas consis-tentes en omitir activos, presentar información inexacta y declarar pasivos inexis-tentes, sin tomar en cuenta que las mismas pueden revestir diferentes grados de gravedad. Con respecto a esta crítica, consideramos que es infundada en cuanto a que las tres conductas lesionan el bien jurídico mediante el mismo resultado: un menor impuesto a pagar o un mayor saldo a favor del contribuyente.

En segundo lugar, resulta inconveniente que la acción penal se extinga cuando se corrija la declaración y se efectúe el pago en la medida en que se le estaría dando a la Fiscalía General de la Nación el rol de cobrar impuestos. Compartimos plenamente esta crítica. Creemos que la existencia de este delito se presta para que la administración de impuestos utilice a la Fiscalía como su agencia de cobranzas.

En tercer lugar, resulta inconveniente fijar al contribuyente como autor de la conducta punible sin considerar quien es el que efectivamente se beneficia de la misma. Según esta crítica, el tipo se debería redactar de tal forma en que “el autor de la conducta coincida con quien directamente se beneficia, patrimonial y tributariamente, de la infracción. Con respecto a esta crítica, consideramos que

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la misma no es del todo clara y que hubiera sido deseable que el órgano que la formuló la hubiera desarrollado con más profundidad.

El Fiscal General de la Nación ha manifestado que no es posible aplicar este delito en la práctica porque el formu lario del impuesto sobre la renta no incluye una lista de bienes o activos, sino su valor total. No obstante, creemos que esta problemática puede ser solucionada fácilmente por la administración de impuestos realizando cambios en los formu larios.

En relación al monto de 7.250 SMLMV que exige el tipo penal para la confi-guración del delito, vale la pena reflexionar sobre si el mismo tiene una justifica-ción constitucional. Esto en cuanto a que la norma daría a entender que, desde el punto de vista del derecho penal, sería admisible que los contribuyentes incu-rrieran en conductas encaminadas a defraudar a la administración tributaria, siempre y cuando el monto de la defraudación no sea superior a la cifra conte-nida en el delito.

Cuando el delito de omisión de activos o inclusión de pasivos es desple-gado por una persona jurídica, la norma no es clara en manifestar quien es la persona llamada a responder penalmente, como si ocurre en el delito de omisión de agente retenedor. Por esta razón, consideramos que las personas naturales solo podrían responder por este delito en su calidad de determinadores según la definición del inciso segundo del artícu lo 30 del Código Penal. Si bien es cierto que de acuerdo con el artícu lo 29 del Código Penal también es autor quien realice la conducta utilizando a otro como instrumento –la persona natural utilizando a la persona jurídica como instrumento– la persona natural no tendría la calidad de suje to activo calificado en tanto a que no es el contribuyente.

Con respecto al delito de omisión de agente retenedor, la Ley 1819 de 2016 hizo dos modificaciones principales: (1) Consagró que el delito también era apli-cable para el impuesto nacional al consumo; (2) Incluyó dentro del tipo penal la conducta omisiva consistente en no cobrar el impuesto sobre las ventas o el impuesto nacional al consumo y no practicar las retenciones en la fuente cuando se está obligado a ello. Con respecto a la primera modificación, consideramos que fue afortunada en la medida en que no había ninguna razón que justificara un trato desigual frente a los responsables del impuesto sobre las ventas y los responsables del impuesto al consumo que incurrieran en la misma conducta omisiva descrita en el tipo penal.

La segunda modificación, por su parte, es indeseable por dos razones. En primer lugar, el responsable del impuesto sobre las ventas o el impuesto nacional al consumo y el agente retenedor se verían obligados a pagar, con sus propios recursos, impuestos de terceros, vulnerándose los conceptos de justicia y equidad.



En segundo lugar, para el caso de la retención en la fuente, el agente retenedor asumiría parte del impuesto del tercero, pero este último no podría tomar dichos pagos en sus declaraciones porque las retenciones no se practicaron, generán-dose así un enriquecimiento sin causa para la administración de impuestos.

Dentro del análisis normativo de este tipo penal, se puede decir que son cuatro los suje tos activos de este delito: el agente retenedor o autorretenedor, el encargado de recaudar tasas y contribuciones públicas, el responsable del impuesto sobre las ventas y el responsable del impuesto nacional al consumo. El suje to pasivo, por su parte, es la DIAN. Con relación a la conducta, esta consiste en no consignar las sumas retenidas o recaudadas dentro de las fechas fijadas por el Gobierno Nacional. El bien jurídico tutelado, al igual que en el caso del delito de omisión de activos o inclusión de pasivos inexistentes, es el patrimonio público.

Es importante mencionar que con la forma en que quedó el tipo penal después de la reforma contenida en la Ley 1819 de 2016, el análisis de la conducta puede resultar problemático. Esto en cuanto a que el delito establece que tanto el responsable del impuesto nacional al consumo como el responsable del impuesto sobre las ventas deben consignar las sumas recaudadas dentro de los dos meses siguientes a la fecha fijada por el Gobierno Nacional para la presentación y pago de la respectiva declaración del impuesto sobre las ventas. Siendo que la decla-ración del impuesto sobre las ventas es distinta a la del impuesto nacional al consumo, podría ocurrir que el Gobierno fije fechas distintas para estas dos decla-raciones y, por tanto, el responsable del impuesto sobre las ventas incurra en la conducta punible sin haber incumplido ninguna obligación tributaria.

Con respecto a la extinción de la acción penal, es importante manifestar que el parágrafo del tipo penal establece que, si el suje to activo de la conducta extingue la obligación tributaria mediante pago o compensación de las sumas adeudadas y, además, paga los respectivos intereses, “se hará beneficiario de resolución inhibitoria, preclusión de investigación o cesación del procedimiento dentro del proceso penal”. Consideramos que esta causal de extinción de la acción penal resulta inconveniente por dos razones. En primer lugar, desde el punto de vista de la dogmática penal, no tiene sentido que se extinga la respon-sabilidad penal por una actuación realizada con posterioridad a la consumación de la conducta punible. En segundo lugar, queda la sensación de que el ordena-miento le está dando un trato privilegiado a las personas que cuentan con liquidez para extinguir la acción penal frente a quienes no tienen recursos al momento en que se les inició el proceso penal.

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El parágrafo del artícu lo 665 del Estatuto Tributario, el cual hace parte inte-gral del artícu lo 402 del Código Penal, establece que el delito no será aplicable para las empresas que se encuentren en procesos concursales. Consideramos que, si la acción penal se extingue mediante el pago, esta norma cobra sentido en la medida en que una empresa en un proceso concursal no puede disponer libre-mente de sus recursos sino conforme a las normas concursales.

Cabe la discusión sobre si la existencia de este delito se trata de un caso de prisión por deudas. Al respecto, la Corte Constitucional, en Sentencia C-009 de 2003, ya se pronunció manifestando que no es un caso de prisión por deudas en la medida en que lo que reprocha el tipo penal no es la omisión del pago de tributos propios sino la apropiación de los impuestos retenidos o recaudados a terceros, asimi lando este delito al del pecu lado por apropiación. No obstante, según el artícu lo 4 del Estatuto Tributario, “para efectos del impuesto sobre las ventas se consideran sinónimos los términos contribuyente y responsable”. En este sentido, se podría decir que el responsable del impuesto sobre las ventas es el mismo contribuyente y, por tanto, el delito de omisión de agente retenedor le estaría reprochando el incumplimiento de obligaciones propias, dándose así un caso de prisión por deudas.

Otra observación importante sobre este tipo penal se encuentra relacio-nada con la forma de probarlo. Usualmente, la Fiscalía prueba la comisión de esta conducta mediante las declaraciones del contribuyente y la demostración de que no hubo pago de las mismas. Para el caso de la retención en la fuente, el artícu lo 15 de la Ley 1430 estableció que “las declaraciones de retención en la fuente presentadas sin pago no producirán efecto legal alguno”. En virtud de esta norma, se podría argumentar entonces que dichas declaraciones, al no producir efecto alguno, no podrían producir el efecto de servir como elemento probatorio dentro de un proceso penal.

Finalmente, con respecto a los dos delitos tributarios que actualmente existen en nuestro ordenamiento, se podría decir que estos vulneran el carácter de ultima ratio del derecho penal. Esto en cuanto a que, tal y como están redac-tados, la responsabilidad penal desaparece si el infractor paga los impuestos no pagados. Esta situación deja ver que el verdadero móvil del legislador al esta-blecer estos delitos fue el de buscar un mecanismo para incentivar a los contri-buyentes a pagar las sumas dejadas de pagar por las infracciones cometidas. Entonces, si este es el móvil de estos delitos, consideramos que este fin se puede cumplir cabalmente con disposiciones del derecho administrativo y no acudiendo al derecho penal.



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