LOS DELITOS CONTABLES

No es que de la noche a la mañana haya aparecido una nueva clasificación en nuestra

legislación penal que englobe a un determinado número de hechos típicos bajo la

denominación de delitos contables, se trata más bien de la identificación que he podido

realizar de modo sistemático, de aquellas conductas punibles que evidencian la indebida

utilización de la contabilidad para la consecución de ventajas con distintos matices

(patrimoniales, fiscales, etc.). Pero para hablar con propiedad de delitos contables,

tenemos que definir adecuadamente y en primer orden, el término contabilidad. Durante la

revisión que podido realizar, he encontrado una definición que me parece engloba de la

mejor forma la acepción que nos interesa a los efectos del presente

trabajo . Así, la concepción desarrollada por la American Accounting Association entiende

a la contabilidad como el proceso de identificar, medir y comunicar la información de

carácter económico para permitir a los usuarios de la información formular juicios y tomar

decisiones [6]. Vista de esa perspectiva, coincido en que la contabilidad debe ser asimilada

como un sistema que permite obtener información económico financiera relacionada a una

persona natural o jurídica [7]. Frente a esta posición, dentro de la cual en mi criterio debe

concebirse a la contabilidad desde el Derecho Penal Económico, nuestra legislación ha

intentado identificar siempre con la mejor voluntad aquellas prácticas contables de mayor

uso en la criminalidad económica, sin llegar a copar a plenitud la pléyade de conductas

que sobre ese margen se pueden ejecutar. Conviene tener presente además, a mérito de

la delimitación conceptual efectuada, que la contabilidad presenta como toda ciencia

diversas clasificaciones en su interior, dentro de las cuales he encontrado una en particular

que me parece adecuada para tomarla como base en el análisis que desarrollaré en lo

sucesivo. En línea con lo expuesto, tenemos una contabilidad operativa (utilizada para

orientar las operaciones cotidianas de una empresa), una contabilidad gerencial (empleada

para las decisiones que se adoptan en el nivel que su denominación indica), una

contabilidad patrimonial (que es la que principalmente nos interesa por ser aquella que

ofrece la información económico financiera a los accionistas y demás terceros

interesados), pasando por último frente a una contabilidad fiscal (que informa y sirve de

base para la administración tributaria). Pues bien, habiendo hecho estos necesarios

deslindes conceptuales, vamos a lo siguiente.

ANTECEDENTES LEGISLATIVOS

Las figuras que vamos a identificar en nuestra actual legislación como delitos contables,

tienen su antecedente inmediato en el Código Penal de 1924. Dicho cuerpo de leyes

contenía dentro de su estructura, al delito de administración fraudulenta (artículo 245 inciso

5), el mismo que a su vez tiene fuente extranjera en el Código Penal argentino de 1921.

De esta manera, nuestro derogado código sustantivo, sancionaba como autor del delito en

comentario, a aquel comisionista, capitán de buque o cualquier otro mandatario que

cometiera defraudación, alterando en sus cuentas los precios o condiciones de los

contratos, suponiendo gastos o exagerando los que hubiere hecho Obsérvese que lejos de

las imprecisiones conceptuales que evidencia el texto antes trascrito obviamente por el

marco temporal en que fue sancionado nuestro legislador ya en esa época tuvo la

preocupación de tipificar las alteraciones dolosas que el agente infractor, como destinatario

de la buena fe del sujeto pasivo, pudiera llevar a cabo sobre las cuentas [8] de un

comerciante. Sin embargo, este enfoque materialista de la contabilidad, como veremos

luego, da un inadecuado nacimiento a tipificaciones no seguras que ahora podemos

visualizar en el Código Penal de 1991.

Por otra parte, el artículo 248 del abrogado Código Penal de 1924, sancionaba el delito de

falsos informes societarios, cuya fuente la encontramos en el Anteproyecto de Reforma del

Código Penal suizo de 1918. Si bien este delito no recogía la falsedad en documentos

contables o en la propia contabilidad como sistema, en la práctica, como lo refiere el doctor

Luis Roy Freyre [9], muchas veces las informaciones contrarias a la verdad que

sancionaba este artículo, fluían de balances y demás instrumentos de esa naturaleza, que

a su vez podían ser falseados, adulterados o fraguados.

LAS MODALIDADES CONTABLES EN EL DELITO DE ADMINISTRACIÓN DESLEAL

La primera modalidad contable en el delito de administración desleal, se halla tipificada en

el inciso 1) del artículo [10] del Código Penal de 1991. De una simple lectura de la norma

legal acotada, podrá entenderse que la finalidad que deberá buscar el agente infractor con

la realización de esta conducta, será ocultar la de verdadera situación de una persona

jurídica en el marco de las múltiples operaciones que se realicen en su contexto (por

ejemplo, valorización de una empresa para su posterior transferencia ). Precisamente a

consecuencia esa conducta se presentará una distinta apariencia de la persona jurídica

frente a los accionistas, socios, asociados o terceros interesados. Siguiendo con el análisis

del tipo, vemos que las dos conductas alternativas que integran esta modalidad se

encuentran dirigidas a proteger, como instrumento base de la contabilidad, al Balance. Sin

embargo, en mi criterio, considero que se descuidan otros instrumentos que también son

de vital importancia, e inclusive aportan datos al Balance me refiero concretamente al

Estado de Resultados y al Flujo de Caja que si bien como ya mencioné inciden en el

resultado del Balance General, son propiamente los llamados a ser falseados, fraguados o

alterados. Por ello, sin ánimo de fomentar injustificadamente la copia de legislaciones

extranjeras, creo que la actual tipificación española ofrece mayor seguridad, pues alude a

instrumentos como el Estado de Ganancias y Pérdidas (entiéndase también Estado de

Resultados) e inclusive la Memoria, así como otros informes que deban reflejar la situación

jurídica o económica de la entidad [11]. Como es posible advertir, el Código Penal español

va más allá del Balance, pues llega a la sanción de las alteraciones en memorias anuales,

que propiamente no son instrumentos contables. En ese sentido, tal vez lo más acertado

sería incluir en el tipo en cuestión, una referencia a los estados complementarios o al

sistema contable y no solamente circunscribirse al documento que refleja el Balance, como

lo viene haciendo incorrectamente el inciso 1º del artículo 198. Esto se sugiere por la

necesidad de abandonar la concepción parametrada de identificar a la contabilidad dentro

de un plano meramente documental, ya que ello podría generar posibles problemas

prácticos en lo sucesivo, sino lo ha hecho ya. En cuanto al medio comisivo del delito, la

Ley Penal establece que la falsedad del Balance se deberá lograr reflejando u omitiendo

en los mismos beneficios o pérdidas o usando cualquier artificio que suponga aumento o

disminución de las partidas contables y aquí surge otra observación que abunda en lo ya

expuesto líneas arriba. Si bien el Balance puede indicar la existencia de ganancias o

pérdidas de una empresa, existe un instrumento contable que adecuadamente señala esa

coyuntura (Estado de Ganancias y Pérdidas, también conocido como Estado de

Resultados). La relación entre el Balance General y el Estado de Resultados es directa, de

manera que este último alimenta al primero, por ejemplo, en lo concerniente a las

utilidades retenidas. Así entonces, se entiende que lo consignado en el Balance es

producto del resultado del Estado de Ganancias y Pérdidas.

Fuera de disquisiciones técnicas propias de la contabilidad, estimo, de cara a lo referido en

el párrafo que antecede, que eventualmente podría presentarse un caso concreto que

colocaría en apuros al operador penal al calificar una imputación delictiva bajo los

parámetros propuestos. Supongamos que el Balance, en la partida de resultados

acumulados, presente una cantidad que no es la real (vale decir una cantidad falsa). Bajo

una interpretación rígida, podríamos sostener válidamente que el Balance en su acepción

material no ha sido falseado o adulterado, pues simplemente se habría evacuado en dicho

instrumento la cantidad resultante del Estado de Ganancias y Pérdidas; por ello, en el

ejemplo propuesto, sería el Estado de Ganancias y Resultados el que habría sido objeto

de adulteración (en sentido ideológico). No obstante, como es factible advertir, la conducta

de falsear este instrumento no se encuentra dentro de la hipótesis contenida en el inciso 1º

del artículo 198 del Código Penal, por lo que desgraciadamente nos encontraríamos ante

un supuesto de atipicidad relativa [12] que impediría cualquier sanción. De ello la

preocupación por la ambigüedad de la estructura del tipo legal. Ahora bien, la segunda

modalidad contable en el delito de administración desleal, la encontramos en el inciso 5º

del artículo 198 [13] que, a todas luces, abarca a la anteriormente detallada en el inciso 1º,

por lo que no entendemos la co-existencia de ambas tipificaciones pues en realidad

denotan una incomoda redundancia que afectan el orden y la coherencia de nuestro texto

penal. Siguiendo con el análisis del tipo, aunque la finalidad de la conducta tipificada

(repartir utilidades inexistentes) es distinta a la contenida en el inciso 1º, el inconveniente

resaltado en cuanto a la sola inclusión del Balance General como único instrumento a ser

objeto del delito también persiste y cobra mayor importancia en este supuesto si tomamos

en cuenta que es el Estado de Resultados y no propiamente el Balance el que indica si, en

un caso determinado, existe utilidad o pérdida, siendo esta coyuntura de vital importancia

al realizar el juicio de tipicidad. Como vemos, se presenta otra vez un desfase entre la

hipótesis contenida en el tipo penal y la naturaleza de los instrumentos básicos de la

contabilidad. A mayor abundamiento, podemos observar que en este inciso se aprecia de

manera efectiva la inclusión del elemento del perjuicio patrimonial (al menos

potencialmente), a diferencia de lo observado respecto al inciso 1º que sólo requiere el

ocultamiento de la verdadera situación de la persona jurídica sin ningún propósito en

particular. En todo caso, puede concluirse que ambas modalidades presentan

características de ser modelos de “delitos de peligro” [14]al no exigir la materialización de

un resultado concreto. Pero volviendo al aspecto concerniente a la falsedad de los

Balances, quisiera compartir una inquietud que me abordó al realizar la presente

investigación. Esta inquietud proviene de la lectura que realicé del prolijo trabajo efectuado

por el profesor italiano Enzo Musco, quien sobre el particular, precisó lo siguiente La

elaboración del balance reclama necesariamente una serie de valoraciones sin las cuales

no podría existir. Y si teóricamente es posible distinguir entre hecho y valoración, es

también cierto que la valoración apenas objetivada llega a ser en sí misma un hecho. Difícil

es desconocer que a través de una valoración se puede realizar una falsedad [15]. Creo

que la cita textual trascrita es sumamente clara y refleja la magnitud del problema que

podría surgir frente al concepto de falsedad y su relación con la consumación de los delitos

contables. Sabemos que toda falsedad va necesariamente provista de un elemento de

engaño e inducción a error que indica inequívocamente, en términos más simples, la

presencia de un fraude, pero ¿ cúando nos encontramos frente a un fraude contable y

cúando simplemente ante un defecto de valorización. En este caso en particular, considero

que la solución radica en un correcto análisis de la conducta de valorizar. Así, si la

valorización vino como un medio para consumar el fraude debemos suponer la existencia

del elemento constitutivo del delito. Contrario sensu, si ello no ocurrió, simplemente nos

encontraremos ante un error no punible. A fin de dejar absolutamente en claro el problema

planteado, pongamos un ejemplo para graficar lo expuesto Al valorizar un automóvil

simplemente tomando como base su año de fabricación, podría incurrirse en un error de

valoración y no otorgarle su precio real, ello si tomamos en cuenta que existen automóviles

muy antiguos que ostentan un valor alto de re-venta (autos de colección). Pero si un

mismo bien, que no se encuentra en condiciones de ser utilizado, se le confiere un valor

obviando intencionalmente dicho aspecto, no podríamos aludir la existencia de un error,

mas si de una evidente falsedad. Ergo, como lo mencioné anteriormente, habrá que

recurrir a un análisis puntual y específico en cada caso, separando adecuadamente que se

entiende por error en valoración y que se entiende por falsedad.

EL DELITO DE CONTABILIDAD PARALELA

Realmente esta tipificación es la única que en concreto presenta las características propias

de un delito contable. En efecto, el artículo 199 [16] del código sustantivo exige para la

consumación de este hecho punible, la co-existencia de un sistema contable oficial (o legal

como lo llama la Ley Penal) y, paralelamente, uno o más sistemas contables que

podríamos convenir en llamar ilegales. Entiéndase que la Ley Penal en sí no sanciona la

existencia de este sistema contable paralelo, lo que en realidad tiende a penalizar el

artículo en análisis es ciertamente el reflejo de una realidad contable distinta a la legal u

oficial y consecuentemente, la obtención de un provecho patrimonial ilícito. Ahora bien,

bajo el entendido que la contabilidad es un sistema; puede entenderse que la Ley Penal no

exige como elemento necesario para la consumación del ilícito, que este sistema paralelo

importe un reflejo idéntico en extensión al sistema oficial, ni tampoco que el primero sea

totalmente distinto a este último, pues, de una interpretación adecuada, podrá inferirse que

bastará simplemente con la distorsión de la realidad contable. Me explico de mejor forma

con el siguiente ejemplo mantiene un sistema de contabilidad paralela, el cual tiene como

base el sistema legal u oficial. Para ejecutar la conducta punible, X simplemente altera

este sistema oficial a su voluntad y recoge únicamente los extractos del mismo que

considera necesarios para obtener la ventaja patrimonial indebida (a ello me refiero

cuando indico que el paralelismo no deberá trasuntar igualdad en las extensiones de

ambos sistemas contables legal e ilegal). Siguiendo con el análisis del tipo y entorno a la

finalidad que busca el agente con la realización de la conducta punible, me inclino a

sostener como lo he mencionado anteriormente que está deberá relacionarse con la

obtención de una ventaja patrimonial. Sustento lo dicho en la ubicación en la cual se

encuentra el artículo 199 dentro del Código Penal (Título V De los delitos contra el

Patrimonio). Esto surge además de una cuestión meramente práctica ¿ cúal sería la razón

de mantener contabilidad paralela si es que no se busca un fin lucrativo. Incluso, la

finalidad tras la realización de la conducta punible puede coincidir con pagar menos

tributos ante el fisco, lo que obviamente importa también una ventaja patrimonial,

situándonos ante lo que en doctrina se denomina concurso ideal de delitos [17]. Por ultimo,

en lo que si debo expresar mi total disconformidad, es en lo relacionado a la pena

conminada para el delito, ya que como sucede en muchos casos saltantes en nuestra

legislación, no veo coherencia entre la gravedad de la conducta y la sanción penal a

imponerse al autor (pena privativa de libertad no mayor de un año). Sin perjuicio de ello y

dada la trascendencia que puede tener esta conducta en casos altamente reprochables

como el acontecido con Enron en los Estados Unidos, considero que dentro de un análisis

de costo beneficio, esta circunstancia importa un menor riesgo que bien puede correrm la

criminalidad y que obviamente permite como ventaja nuestro tímido ordenamiento legal.

EL DELITO DE OMISIÓN DE PROVISIONES ESPECÍFICAS

Este delito poco frecuente en nuestra casuística, se encuentra tipificado por el artículo 250

[18] del código sustantivo, bajo la clasificación de Delito Financiero (Título X, Capítulo I del

Código Penal).PrnP align=justifyDada la estructura de la hipótesis de tipificación que

muestra el artículo en análisis, puede colegirse con suma facilidad que este ilícito ostenta

las características de lo que en doctrina se conoce como delito especial propio, vale decir

cuando el hecho punible requiere de una condición específica de la persona, para

constituirse como sujeto activo o autor [19]. Pese a ello, no me parece adecuada la

definición algo extensa de las condiciones señaladas por la Ley Penal como propias para

el agente, toda vez que se utilizan términos como el de asociado que no corresponden a

ninguna calidad determinada por la Ley General del Sistema Financiero y de Seguros (Ley

No 26702). Entiendo que este tipo de inclusiones obedece a la intención del legislador de

no dejar vacíos que permitan impunidades en el terreno práctico, pero este problema se

coparía por la validez del término funcionario que, en sentido genérico, abarca a todos los

actores con posibilidades de perpetrar el delito en el contexto de una entidad financiera,

bancaria o afín. Ahora bien, pasando al análisis de la hipótesis de tipificación, puede

apreciarse que el delito de omisión de provisiones específicas llegará a su consumación

mediante la ejecución de dos conductas claramente definidas. En principio, el agente

deberá omitir efectuar las provisiones específicas para créditos calificados como dudosos

o pérdida u otros activos sujetos igualmente a provisión. Entiéndase por provisión contable

a aquel registro de una operación (ingreso, gasto, etc), próxima a ser realizada o

efectivizada. Ahora bien, estimo que esta conducta que surge por la necesidad de

materializar acciones de control en la entidad de manera preventiva ante posibles

desastres financieros – solamente puede verificarse dentro de un contexto funcional

claramente delimitado, por lo que habrá identificar, obviamente en la secuela del proceso,

a la persona encargada de manejar este extremo de la contabilidad al interior de la

institución. Luego de ello, el agente deberá inducir a la aprobación del órgano social

pertinente a repartir dividendos o distribuir utilidades bajo cualquier modalidad o capitalizar

utilidades. Obsérvese que a diferencia de otras hipótesis de tipificación, el artículo en

comentario no restringe acertadamente, desde mi punto de vista, que esta inducción de

aprobación por el órgano social deba hacerse únicamente por el balance final [20], lo cual

no enerva la vinculación de los otros estados complementarios o en suma, del propia

sistema contable en general. Esto a favor de eliminar vacíos que favorezcan una

impunidad por defecto de la norma, que, como se ha visto anteriormente importa un error

recurrente en nuestra legislación. Aunque queda claro que esta norma como todas las

comentadas es perfectible, debemos alentar estas tipificaciones algo más técnicas que

tratan de abarcar de manera puntual toda la gama que conductas que pueden

desarrollarse dentro del Derecho Penal Económico, abandonando la vieja fórmula de

cajones de sastre como el caso de la estafa, fomentando además la especialización

normativa ante los requerimientos de los avances de la criminalidad.

LAS MODALIDADES CONTABLES EN LOS DELITOS TRIBUTARIOS

Dentro de los delitos tributarios comprendidos en el Decreto Legislativo No 813, he podido

identificar dos modalidades bajo las cuales se utiliza indebidamente la contabilidad como

medio idóneo para consumar conductas típicas. La primera de ellas va como modalidad de

defraudación tributaria y se encuentra introducida por el inciso a) del artículo 2º [21]; la

segunda, en cambio, la apreciamos del artículo 5º [22] de dicha Ley Penal Tributaria, que

en mi concepto, constituye la penalización de una infracción administrativa. Puede

observarse en todo el desarrollo de esta Ley Penal Tributaria, una técnica de tipificación

algo más correcta y consecuente que la observada para el delito de administración desleal

por ejemplo. Así, encontramos un tipo base que señala una conducta genérica y a reglón

seguido un artículo con modalidades posibles de esta conducta básica. Fuera de aspectos

relativos a las penas, creo que esta técnica ofrece mayor seguridad de cara a impedir en la

medida de lo posible las lagunas de impunidad que siempre pueden presentarse. El inciso

a) acoge con mayor propiedad la forma bajo la cual se puede desarrollar un delito con el

empleo de la contabilidad en la dimensión adecuada. En efecto, vemos que esta

modalidad prescinde de la materialidad a la cual recurre inapropiadamente el artículo 198

inciso 5), ello bajo la correcta interpretación que el balance no solamente es un

documento, no obstante estar contenido en uno. Corresponde que sepamos diferenciar

entre lo que es el documento que contiene al Balance y la operación contable que lo

compone. En ese sentido, el Balance no solamente únicamente puede ser fraguado o

falseado, pues aceptar esa tesis implicaría un retroceso en la evolución que debe

experimentar nuestra legislación penal frente a la criminalidad económica. Una correcta

técnica de tipificación como la observada permite que se le de una adecuada concepción a

los delitos contables. Por ello, este inciso constituye un acierto que no se encasilla en el

documento del balance, sino que hace ingresar a la esfera de sanción, a otros elementos

propios de la ciencia contable que ya hemos aludido anteriormente (se habla

correctamente de ingresos, rentas,pasivos, etc.); desligándose de la anacrónica visión que

insiste con la materialidad. Por lo demás, esta modalidad delictiva va dirigida a anular o

reducir el tributo a pagar, vale decir a obtener una ventaja fiscal indebida. Habrá que

identificar técnicamente si aquellos pasivos por ejemplo son falsos o no, o si simplemente

han sido incorrectamente omitidos, no por intención dolosa, sino por defecto de valoración.

Para este cometido, ya dentro del plano procesal, tendremos que recurrir a la intervención

de Peritos Contables y aquí surge un problema de práctica que me ha tocado experimentar

personalmente. En muchos procesos penales sucede que la ratificación pericial [23] pasa

por ser un mero formalismo sin consistencia probatoria alguna, así, los peritos únicamente

confirman el haber arribado a las conclusiones consignadas en su informe, pero se omite

efectuar un interrogatorio exhaustivo que fundamentalmente debe estar a cargo del Juez

(en su calidad de director del proceso) y dirigido con el propósito de esclarecer la verdad

de la imputación criminal. Del mismo modo, vemos que esta importante actuación procesal

se lleva en muchos casos únicamente en presencia del Magistrado y sin citación a las

partes, lo cual lleva a posteriores cuestionamientos de los demás sujetos procesales,

acarreando que al final de todo no se llegue a satisfacer el objetivo de la etapa de

instrucción. A propósito de lo referido, conviene que tengamos en cuenta que los artículos

167 y 168 del Código de Procedimientos Penales, establecen la obligatoriedad del examen

a los Peritos (léase interrogatorio), contando con la presencia de todas las partes

legitimadas.

Ahora bien, en cuanto a la segunda modalidad contable, me ratifico en lo ya precisado

anteriormente. En verdad, se trata de la sanción penal por la inobservancia de un deber

administrativo, por lo dicho, esta norma importa valga la redundancia la tipificación penal

de una infracción administrativa. En efecto, al leer detenidamente el artículo en análisis y

hacer las investigaciones del caso, no he podido encontrar la razón de ser de la inclusión

de esta modalidad, bajo la forma en la cual está tipificada. Para ello deseo basarme en el

ejemplo que expone acertadamente el Dr. Manuel Abanto Vasquez al tratar el delito

contable en cuestión. Veamos, ¿ qué sucede si el obligado legalmente no lleva libros de

contabilidad o no anota sus ingresos oportunamente, pero paga sus tributos de manera

puntual y exacta ¿ cúal podría ser el atentado o puesta en peligro del bien jurídico tutelado.

Las respuestas que racionalmente se puedan dar, indican que no podría materializarse

perjuicio alguno, pues la pretensión de la administración ya ha sido satisfecha. Luego,

¿ cúal sería la razón de ser de este articulo. A mayor abundamiento, cabe traer a colación

la referencia que hace el Código Tributario en lo concerniente a la sanción de infracciones

administrativas. Así por ejemplo vemos que el artículo 175 en su inciso a) de dicho cuerpo

legal, coincide exactamente con la hipótesis del inciso a) del artículo 5º de la Ley Penal

Tributaria, coyuntura que colabora en apoyar el argumento sostenido. Pero lo más

delicado de todo esto es que de co-existir ambas sanciones (administrativas y penales) por

un mismo hecho, se estaría aceptando la vulneración del Principio del ne bis in idem como

garantía procesal que abarca la proscripción de doble calificación jurídica de un mismo

hecho dentro del espectro del llamado derecho sancionador (penal y administrativo) como

lo entiende correctamente el Dr. Cesar San Martín Castro, quien además sostiene que no

es posible someter ese mismo hecho, ya juzgado, a un nuevo enjuiciamiento por razón de

sucesión de normas en el tiempo aunque sea en sede administrativa. El imputado no

puede ser sometido a un doble riesgo real [24]. No cabe analizar más sobre este inciso,

pues desde mi punto de vista debería estar ubicado con las modificaciones del caso como

una modalidad de defraudación tributaria, siempre y cuando, se incluya como elemento del

tipo, que, con el incumplimiento de la obligación de llevar libros y registros contables se

llegue a obtener un beneficio tributario indebido o al menos se ponga en peligro la

capacidad de recaudación de la administración.

PROBABLES PROBLEMAS DE AUTORÍA Y PARTICIPACIÓN

Teniendo el grado de conocimiento técnico que ha de estar presente en la comisión de

esta clase de delitos, es probable, por decir lo menos, que puedan presentarse algunos

problemas en cuanto a la determinación de autores y partícipes de los llamados delitos

contables. Partiendo de la premisa que el ámbito de estudio del presente trabajo se

encuentra circunscrito, al análisis de los delitos contables desde una perspectiva del

Derecho Penal Económico y dentro de ese contexto, en el desarrollo de la actividad

empresarial, resultaría un hecho frecuente la ingerencia de la figura del Contador como

responsable valga la redundancia del manejo contable de la persona jurídica. Entorno a

esa coyuntura es que los operadores penales podrían experimentar una confusión en

cuanto a la identificación de los distintos roles de los sujetos intervinientes en la comisión

del hecho punible, considerando que, muchas veces, se utilizan los servicios de estos

profesionales para consumar la conducta ilícita, aprovechando claro está, sus

conocimientos en la materia. Hablando de autoría, conviene traer a colación la definición

que hace Código Penal en su artículo 23 que identifica al autor como aquel que realiza por

sí o por medio de otro el hecho punible; del mismo modo, nuestro código sustantivo señala

como cómplices (partícipes del delito) a quienes dolosamente presten su auxilio para la

realización del hecho punible, diferenciando entre complicidad primaria (auxilio sin el cual

el delito no se habría consumado) y complicidad secundaria (auxilio no indispensable para

la comisión del delito). La diferencia sustancial entre autor y participe radica en el dominio

que tiene este primero sobre el hecho punible, en tanto que el cómplice solo colabora en

diferente grado con la realización del mismo, pero no maneja la actividad criminal, ni tiene

dominio sobre ella. De acuerdo a la Teoría de Dominio del Hecho, que surge para terminar

de liquidar estos inconvenientes doctrinales, se puede identificar al autor si concurren en él

las siguientes características: 1. La persona sabe el qué, cómo y cuando se va a realizar el

hecho delictivo. 2. Debe dar una contribución objetiva al hecho dominio funcional del hecho

3. Si intervienen varias personas se tiene que dar un acuerdo previo a la realización del

hecho delictivo plan delictivo” [25]. Ahora bien, entiendo de lo glosado que la solución a

estos problemas pasa por identificar precisamente quien tiene el dominio del hecho y por

lo tanto quien es el autor de un delito. Para ubicarnos mejor en esta disquisición,

pongamos tres situaciones hipotéticas para vislumbrar como podría presentarse la

identificación de los autores y participes en los llamados delitos contables.

Si el Presidente de Directorio y además accionista de Equis S.A. planifica, decide y realiza

la acción de fraguar balances para distribuir utilidades inexistentes en su favor contando

con el aporte técnico del contador de la empresa, no cabe duda que el primero de los

nombrados responderá como autor, en tanto que el segundo responderá como cómplice

primario. Si el Presidente de Directorio y accionista de Equis S.A. planifica y luego

determina al contador para que este realice la acción de fraguar el Balance, siempre y

cuando no haya mediado violencia o amenaza que enerven el aspecto volitivo de este

último; tendremos que autor mediato [26], será el Presidente de Directorio, en tanto que el

contador responderá como cómplice primario. Pero si ambos, bajo la hipótesis descrita,

planifican y deciden el hecho independiente de quien ejecute la acción responderán como

co-autores. Como vemos, todos estos problemas se aclaran mucho si se realiza un

análisis sobre el dominio del hecho. Sin embargo, ayuda por ejemplo aunque no como

elemento dogmático, sino como indicativo de la dirección de la conducta punible la

identidad de la persona que obtuvo el beneficio, si es que este llegó a existir ( por ejemplo,

beneficio patrimonial en el delito de administración desleal).

OTROS DELITOS QUE INTERESAN AL PRESENTE ANÁLISIS

Hasta aquí, he desarrollado aquellos delitos que contienen en su hipótesis de tipificación o

de acuerdo a su naturaleza elementos propios de la ciencia contable, que los convierten

en clásicos delitos contables. No obstante ello, en puridad, existen otras figuras que

pueden alcanzar su consumación mediante la indebida utilización contabilidad. Pongo a

continuación tres ejemplos no limitativos de ello. Delito de Obtención indebida de créditos

(artículo 247 del Código Penal) [27]. Hace poco me tocó vivir una experiencia profesional

que me puso en presencia de la utilización indebida de la ciencia contable para la

consumación de este ilícito. Un conjunto de personas, actuando como órganos de

representación autorizados de distintas personas jurídicas y valiéndose de la protección

que estas pueden otorgar, solicitaron a una entidad bancaria un financiamiento por cartas

de crédito presentando Balances que contenían una flagrante simulación de cuentas por

cobrar que hacían parecer que la empresa solicitante tenía una cantidad importante de

activos, lo cual, obviamente, colaboró en mostrar una imagen (falsa) de solvencia. En

casos como éste es donde vemos como se puede llegar a materializar distintas creaciones

contables para delinquir y obtener beneficios ilícitos. Cabe indicar, que toda esta

maquinación contable estuvo apoyada por una auditoría que revisó, comprobó y en buena

cuenta avaló el correcto empleo de políticas contables aceptadas en el sistema contable,

con lo cual el engaño se tornó más agudo y por lo tanto difícil de esclarecer. Obviamente,

los auditores también fueron comprendidos dentro del proceso penal como cómplices del

delito. Delito de enriquecimiento ilícito (artículo 401 del Código Penal) [28]. El segundo

párrafo del artículo 401 del Código Penal modificado por Ley No 27482, sienta las bases

indiciarias para determinar válidamente la probable existencia de elementos del delito de

enriquecimiento ilícito. Obsérvese que el legislador ha querido establecer una presunción

de culpabilidad [29] en contra del funcionario o servidor público si es que existiese una

diferencia notoria entre el patrimonio del agente y lo percibido por éste como emolumento

o sueldo, tomando como base sus declaraciones juradas de rentas y bienes. Es en este

extremo de la hipótesis de tipificación en donde ingresan los artificios contables que

pudiera utilizar el agente infractor (para ocultar este desbalance entre ingresos y

patrimonio), por ejemplo por ocultamiento de bienes mediante testaferros, lo que supone

alterar la veracidad de la declaración jurada, sobrevaluación de ingresos, etc. En

concordancia con ello, la actividad probatoria también deberá tener un auxilio de la ciencia

contable para determinar, ya en la secuela del proceso penal, si primero, existe este

desbalance y segundo, si éste proviene de una conducta ilícita, que haga de este

enriquecimiento, un delito. Delito de Lavado de Activos en la modalidad de actos de

conversión (artículo 1º de la Ley No 27765) [30]. Como su nombre lo indica y la propia

norma así lo sugiere, mediante este delito se convierte o transfieren dinero, bienes, efectos

o ganancias de origen certero o presumiblemente ilícito sobre la base de una técnica de

tipificación bastante acertada que muy difícilmente podría dar lugar a situaciones de

impunidad. Adaptando esta modalidad delictiva a la indebida utilización de la ciencia

contable, resulta algo sencillo graficar un ejemplo diseñado en el contexto de la actividad

de una empresa Equis S.A. recibe remesas de dinero provenientes del narcotráfico y las

consigna como aportes de sus accionistas para aumentar el monto de la cuenta de capital.

Obviamente, mediante la actividad probatoria contable se podrá determinar el origen

delictivo de estos aportes y encontrar elementos de sanción para el autor y los eventuales

cómplices.En realidad, podría seguir ocupándome de muchos delitos tipificados por

nuestro ordenamiento que podrían materializarse con la utilización indebida de la ciencia

contable (verbigracia, delito de estafa, tipificado por el artículo 196 del Código Penal), pero

en salvaguarda del ámbito del estudio realizado y de la pureza del mismo, debo señalar

que este trabajo solo se ha pretendido ocupar de aquellas figuras con elementos propios

que las identifican dentro del espectro de los delitos contables desde la perspectiva del

derecho penal económico.

[1] Agradecimiento especial al maestro José Rodríguez Robinson por la revisión del presente trabajo. 

[2] Publicado en la Revista “ Actualidad Jurídica “ de Gaceta Jurídica en el mes de agosto de 2003 (No 117), bajo

el título “ Los delitos contables en el Perú y las falencias de su actual regulación “.  

[3] Abogado Asociado del Estudio Linares Abogados. 

[4] TIEDEMANN, Klaus. Temas de Derecho Penal Económico y Ambiental. Importaciones y Distribuidora Editorial

Moreno S.A. Lima, Perú. 1999. Pág. 41. 

[5] PEREZ DEL VALLE, Carlos. Introducción al Derecho Penal Económico. En Curso de Derecho Penal Económico.

Marcial Pons, Ediciones Jurídicas y Sociales S.A. Madrid, España. 1998. 

[6] Definición extraída de la lectura “ Indole y objeto de la contabilidad “ tomado de Principios Contables.

ANTHONY, Robert y REECE, James S. Editorial El Ateneo. Argentina, 1992. 

[7] Como ya se expuso, la orientación de este trabajo está enfocada al desarrollo de las criminalidad en el

contexto de la persona jurídica, con particular incidencia en la empresa. 

[8] Aunque el término “ cuentas “ no ofrece mucha claridad, entiendo puede concebirse que ese supone el

sinónimo para lo que hoy concebimos como contabilidad. 

[9] ROY FREYRE, Luis. Derecho Penal Peruano. Tomo III. Editoriales Unidas S.A. Lima, 1983. Págs. 234 – 244. 

[10] Artículo 198 inciso 1º Será reprimido con pena privativa de libertad no menor de uno ni mayor de cuatro

años el que, en su condición de fundador, miembro de directorio o del consejo de administración o del consejo

de vigilancia, gerente, administrador o liquidador de una persona jurídica, realiza, en perjuicio de ella o de

terceros, cualquiera de los actos siguientes 1) Ocultar a los accionistas, socios, asociados o terceros

interesados, la verdadera situación de la persona jurídica, falseando los balances, reflejando u omitiendo en los

mismos beneficios o pérdidas o usando cualquier artificio que suponga aumento o disminución de las partidas

contables. 

[11] BACIGALUPO, Enrique. Los delitos societarios en el nuevo código penal. En Curso de Derecho Penal

Económico. Marcial Pons. Ediciones Jurídicas y Sociales S.A. Madrid, 1988. Pág. 143.

[12] Dentro de la doctrina se habla de aticipidad absoluta cuando un hecho no está tipificado como delito en la

legislación vigente, en tanto que la aticipidad relativa se presenta cuando, pese a existir un dispositivo legal

que sanciona un hecho como delito, la conducta imputada no se adecua a la hipótesis de tipificación. 

[13] Artículo 198 inciso 5º Será reprimido con pena privativa de libertad no menor de uno ni mayor de cuatro

años el que, en su condición de fundador, miembro de directorio o del consejo de administración o del consejo

de vigilancia, gerente, administrador o liquidador de una persona jurídica, realiza, en perjuicio de ella o de

terceros, cualquiera de los actos siguientes 5) Fraguar balances para reflejar y distribuir utilidades inexistentes.  

[14] A diferencia de los delitos de resultado que exigen la producción de un hecho concreto que dañe

efectivamente el bien jurídico tutelado, los delitos de peligro solo exigen la materialización de una situación de

riesgo. 

[15] MUSCO, Enzo. La tutela penal societaria y la falsedad en el balance entre los límites normativos y las

ambigüedades interpretativas. En Revista Penal. Enero 2000. Editorial Praxis. Barcelona, España. Pág. 52-64.  

[16] Articulo 199 El que, con la finalidad de obtener ventaja indebida, mantiene contabilidad paralela distinta a

la exigida por ley, será reprimido con pena privativa de libertad no mayor de un año y con sesenta a noventa

días multa. 

[17] De acuerdo al artículo 48 del Código Penal, existe concurso ideal de delitos cuando varias disposiciones

penales son aplicables al mismo hecho. 

[18] Artículo 250 Los directores, administradores, gerentes y funcionarios, accionistas o asociados de las

instituciones bancarias, financieras y demás que operan con fondos del público supervisada por la

Superintendencia de Banca y Seguros u otra entidad de regulación y control que hayan omitido efectuar las

provisiones específicas para créditos calificados como dudosos o pérdida u otros activos sujetos igualmente a

provisión, inducen a la aprobación del órgano social pertinente, a repartir dividendos o distribuir utilidades bajo

cualquier modalidad o capitalizar utilidades, será reprimidos con pena privativa de libertad no menor de uno ni

mayor de tres años y con ciento ochenta a trescientos sesenticinco días multa. 

[19] Un ejemplo claro de estos tipos especiales propios se aprecia en algunos de los Delitos contra la

Administración Pública que requieren de la condición de funcionario o servidor público del agente.  

[20] A mérito de ello, debe tomarse en cuenta que de acuerdo al artículo 72 de la Ley No 26702, en tanto la

Junta General de Accionistas no apruebe el balance final y la correspondiente distribución de utilidades, las

empresas se encontrarán impedidas de repartir utilidades con cargo a las ganancias netas de un ejercicio anual,

lo cual otorga a dicho estado financiero un valor como único instrumento que pueda motivar el reparto de

utilidades, pese a ello, la norma penal deja abierta la posibilidad de utilizar otros estados complementarios.  

[21] Artículo 2º Son modalidades de defraudación tributaria reprimidas con la pena del artículo anterior a)

Ocultar, total o parcialmente, bienes, ingresos, rentas, o consignar pasivos total o parcialmente falsos, para

anular o reducir el tributo a pagar 

[22] Artículo 5º Será reprimido con pena privativa de la libertad no menor de dos ni mayor de cinco años, el que

estando obligado por las normas tributarias a llevar libros y registros contables a) Incumpla totalmente dicha

obligación. b) No hubiera anotado actos, operaciones, ingresos en los libros y registros contables. c) Realice

anotaciones de cuentas, asientos, cantidades, nombres y datos falsos en los libros y registros contables. d)

Destruya u oculte total o parcialmente los libros yo registros contables o los documentos relacionados con la

tributación. 

[23] La ratificación pericial, como estipula el artículo 167 del Código de Procedimientos Penales, es la diligencia

en la cual el Juez Penal, con intervención de los sujetos procesales, examina a los Peritos Judiciales designados.  

[24] SAN MARTÍN CASTRO, Cesar. Derecho Procesal Penal. Volumen I. Editora Jurídica Grijley. Lima, Perú. 1999.

Pág. 63. 

[25] BRAMONT – ARIAS TORRES, Luis Miguel. Lecciones de la Parte General y el Código Penal. Editorial San

Marcos. Lima, Perú. 1998. Pág. 169. 

[26] Autor mediato, de acuerdo al propio artículo 23 del Código Penal, es aquel que se vale de otro para realizar

el hecho punible. 

[27] Artículo 247 El usuario de una institución bancaria, financiera u otra que opera con fondos del público que,

proporcionando información o documentación falsa o mediante engaños obtiene créditos directos o indirectos u

otro tipo de financiación, será reprimido con pena privativa de libertad no menor de uno ni mayor de cuatro

años y con ciento ochenta a trescientos sesenticinco días multa 

[28] Artículo 401 El funcionario o servidor público que, por razón de su cargo, se enriquece ilícitamente, será

reprimido con pena privativa de libertad no menor de cinco ni mayor

de diez años. Se considera que existe indicio de enriquecimiento ilícito, cuando el aumento del patrimonio yo

del gasto económico personal del funcionario o servidor público, en consideración a su declaración jurada de

bienes y rentas, es notoriamente superior al que normalmente haya podido tener en virtud de sus sueldos o

emolumentos percibidos, o de los incrementos de su capital, o de sus ingresos por cualquier otra causa ilícito. 

[29] Esta inclusión resulta insólita teniendo presente que nuestra Carta Magna en su artículo 2º inciso 24)

apartado e, consagra el Principio de Presunción de Inocencia. 

[30] Artículo 1º El que convierte o transfiere dinero, bienes, efectos o ganancias, cuyo origen ilícito conoce o

puede presumir, con la finalidad de evitar la identificación de su origen, su incautación o decomiso, será

reprimido con pena privativa de la libertad no menor de ocho ni mayor de quince años y con ciento veinte a

trescientos cincuenta días multa.