DEL IMPUESTO DE PATENTES MUNICIPALES
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1 CAPÍTULO ÚNICO DEL IMPUESTO DE PATENTES MUNICIPALES El desarrollo del presente capítulo tiene como finalidad analizar los diferentes instrumentos jurídicos relacionados con el impuesto de patentes municipales, denominado mayoritariamente por la legislación y doctrina como impuesto sobre actividades lucrativas. Al respecto, el Capítulo XII de la Constitución Política regula la normativa relacionada con el Régimen Municipal incluyendo los aspectos de índole tributario y fiscal. En este sentido, la legislación aplicable a las diferentes municipalidades es similar en su mayoría, sin embargo existen algunas particularidades entre ellas que serán objeto de análisis. Asimismo a través del presente estudio se desarrollará la competencia tributaria de las municipalidades, el concepto de poder originario y poder derivado de las municipalidades, así como la naturaleza jurídica de éstas. Así como la estructura del impuesto de patentes municipales, el marco normativo aplicable a RECOPE en relación con dicho impuesto, aspectos constitucionales de “Justicia Tributaria”, así como el fenómeno de la doble imposición interna relacionado con algunos casos concretos, finalizando con la propuesta normativa tendiente a solventar la actual problemática que existe en cuanto a la fijación del impuesto de patente municipal para aquellos contribuyentes que realizan actividades lucrativas pluricantonales. Sección I: Competencia Tributaria de las Municipalidades El acto de creación de tributos reviste una significativa relevancia tanto para el Estado como para los ciudadanos. A través de éste se manifiesta de manera concreta el poder de imperio del Estado con la imposición de manera unilateral
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CAPÍTULO ÚNICO
DEL IMPUESTO DE PATENTES MUNICIPALES
El desarrollo del presente capítulo tiene como finalidad analizar los diferentes
instrumentos jurídicos relacionados con el impuesto de patentes municipales,
denominado mayoritariamente por la legislación y doctrina como impuesto
sobre actividades lucrativas.
Al respecto, el Capítulo XII de la Constitución Política regula la normativa
relacionada con el Régimen Municipal incluyendo los aspectos de índole
tributario y fiscal. En este sentido, la legislación aplicable a las diferentes
municipalidades es similar en su mayoría, sin embargo existen algunas
particularidades entre ellas que serán objeto de análisis.
Asimismo a través del presente estudio se desarrollará la competencia
tributaria de las municipalidades, el concepto de poder originario y poder
derivado de las municipalidades, así como la naturaleza jurídica de éstas. Así
como la estructura del impuesto de patentes municipales, el marco normativo
aplicable a RECOPE en relación con dicho impuesto, aspectos constitucionales
de “Justicia Tributaria”, así como el fenómeno de la doble imposición interna
relacionado con algunos casos concretos, finalizando con la propuesta
normativa tendiente a solventar la actual problemática que existe en cuanto a la
fijación del impuesto de patente municipal para aquellos contribuyentes que
realizan actividades lucrativas pluricantonales.
Sección I: Competencia Tributaria de las Municipali dades
El acto de creación de tributos reviste una significativa relevancia tanto para el
Estado como para los ciudadanos. A través de éste se manifiesta de manera
concreta el poder de imperio del Estado con la imposición de manera unilateral
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de las obligaciones pecuniarias hacia terceros, pudiendo incluso restringirse su
esfera de propiedad y libertad.
En este sentido, considerando las características del acto de creación de
tributos así como las consecuencias que pudieran generarse de éste, el
legislador determinó que dicha creación debía ser de competencia exclusiva de
la Asamblea Legislativa.
Al respecto la Sala Constitucional ha indicado:
(…) Dispone el Artículo 170 de la Constitución Política que las
corporaciones municipales son autónomas. De esa autonomía se
deriva, por principio la potestad impositiva de que gozan los
gobiernos municipales, en cuanto son verdaderos gobiernos
locales, por lo que la iniciativa para la creación, modificación o
extinción de los impuestos municipales corresponden a esos entes,
ello sujeto a la autorización legislativa establecida en el Artículo
121 inciso 13) de la Constitución Política, la cual es, por su
naturaleza, más bien un acto de aprobación, pero ambos casos,
tanto la autorización como la aprobación, se tratan de una actividad
tutelar, como se dirá.(…)1
Así las cosas la doctrina a nivel internacional, específicamente la italiana a
través del profesor Antonio Berliri, ha definido la potestad tributaria: “(...)es el
poder de establecer impuestos o prohibiciones de naturaleza fiscal, es decir, el
poder de dictar normas jurídicas de las cuales nacen, o pueden nacer, a cargo
de determinados individuos o de determinadas categorías de individuos, la
obligación de pagar un impuesto o de respetar un límite tributario (…) La
1 Sala Constitucional. Voto N° 1631-91 de las 15:15 horas del 21 de agosto de 1991. Acción de Inconstitucionalidad. Promovida por la Cámara de Comercio de Costa Rica.
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potestad tributaria, en cuanto a potestad jurídica, se manifiesta en actos
jurídicos que pueden ser muy diversos, tanto por su naturaleza (legislativos y
administrativos) como por su contenido: establecimiento y supresión de
impuestos, prórrogas de términos, concesión de exenciones, supresión de la
obligación de pago, interpretación de normas vigentes etcétera”. 2
De la transcripción anterior, se puede concluir que para el citado autor, la
potestad tributaria supone además del establecimiento de tributos, todo tipo de
actos tanto legislativos como administrativos que conlleven una decisión sobre
la vida del tributo.
No obstante, la doctrina española difiere de la italiana en el tanto considera que
el poder tributario es el poder de establecer tributos, distinguiendo este
concepto de la potestad reglamentaria de la Administración Pública ejercida
dentro de los límites que la ley señala.
En este sentido, la doctrina española señala que el fundamento del poder de
imposición es realmente el poder legislativo del Estado “(…) ya que en todo
caso, los tributos se establecen por medio de una ley, que es la forma de
manifestarse la voluntad del Estado. De modo que, en definitiva, el Estado
puede interponer tributos porquen puede imponer su voluntad a los súbditos.
Por el contrario, la potestad tributaria debe emplearse, en nuestro sistema, para
referirse a la potestad reglamentaria tanto del Estado como de los entes locales
(…)”. 3
De lo expuesto se puede concluir, que el acto de creación de tributos resulta
relevante tanto para el Estado como para los ciudadanos, porque a través de
este se busca generar los recursos necesarios para que el Estado cumpla sus
2 BERLIRI, A: Principios de Derecho tributario, Vol. I, trad. Española con Notas de Derecho español, de VICENTE-ARCHE, F, Editorial de Derecho financiero, Madrid. 3 MATIAS CORTES, Ordenamiento Tributario Español, Ley General Tributaria, 2da edición. Editorial Tecnos Madrid 1970, pag 59.
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funciones; debiendo existir una legislación clara y concreta que regule de
manera específica los límites y consecuencias de dicha creación.
A. Concepto de Poder Originario y Poder Derivado de las
Municipalidades
La distinción a nivel doctrinario entre el concepto de poder originario y poder
derivado de las Municipalidades no ha sido una discusión pacífica. La doctrina
y legislación española han considerado al poder tributario originario como el
poder de establecer tributos reconocidos por un precepto constitucional o
fundamental, de ahí que en España el poder originario lo detenta únicamente el
Estado.
En cuanto al poder tributario derivado, se considera como el mismo poder de
establecer tributos, siempre que sea reconocido por una ley ordinaria, es decir,
cuando el Estado manifiesta a través de un precepto legislativo que unos
determinados entes pueden establecer tributos.
Ahora bien, dichos conceptos dependen del criterio que se utilice, en Costa
Rica han sido desarrollados con fundamento en la experiencia española,
específicamente a raíz del reconocimiento que la Constitución española de
1978 dio al poder tributario de las Comunidades Autónomas y a las
Corporaciones Locales. Sobre este tema el Doctor Torrealba a indicado “(….)
Esta nueva concepción de lo originario y lo derivado queda bien reflejada en el
propio Artículo 133 de la Constitución española, que establece, en su apartado
1, que “La potestad originaria para establecer los tributos corresponde
exclusivamente al Estado, mediante Ley”, mientras que el apartado 2 establece
que “Las Comunidades Autónomas y las Corporaciones Locales podrán
establecer y exigir tributos de acuerdo con la constitución y las leyes”.
“Precepto que pone de manifiesto –observa R. MARTINEZ.ECHEVERRIA- que
las Corporaciones Locales no pueden establecer y exigir tributos literalmente,
5
sino dentro de un campo acotado por la ley. Esto es lo que se denomina
potestad tributaria derivada (…)”.4
Para el caso concreto de Costa Rica, el legislador a través del Artículo 121
inciso 13) de la Constitución Política estableció el procedimiento especial a
través del cual la Asamblea Legislativa establece los impuestos y
contribuciones nacionales, y autoriza los tributos municipales, dentro de los
cuales se encuentra el impuesto de patentes.
A través de dicho procedimiento, el Concejo Municipal propone una iniciativa
ante la Asamblea Legislativa, quien tiene la facultad de aprobar o improbar la
misma, ejerciendo así una competencia restringida. Al respecto la Sala
Constitucional indicó a través del Voto N° 1631-91 de las 15:15 horas del 21 de
agosto de 1991:
“(…) La autorización de los impuestos municipales que establece el
inciso 13) del Artículo 121 constitucional, aunque emanada del
Poder Legislativo, no es sino un acto de autorización típicamente
tutelar, consistente en la mera remoción de un obstáculo legal para
que la persona u órgano autorizado realice la actividad autorizada,
actividad de que es titular ese órgano autorizado y no el
autorizante. La Asamblea tiene potestad únicamente para autorizar
los impuestos municipales. Autorizar implica que el acto objeto de
esa autorización es originado en el órgano autorizado y es propio
de la competencia de ese mismo órgano. De ahí que
constitucionalmente no es posible que la Asamblea Legislativa
tenga un papel creador de los impuestos municipales, en cuanto
que son las corporaciones las que crean esas obligaciones
impositivas locales, en ejercicio de la autonomía consagrada en el
Artículo 170 de la Constitución y por su naturaleza de entidades
4 TORREALBA, “Problemas Actuales del Impuesto de Patentes en Costa Rica”, p. 2
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territoriales corporativas, es decir de base asociativa, capaz de
generar un interés autónomo distinto del Estado, y las someten a la
aprobación legislativa que condiciona su eficacia.-
VI.- Autorizar no conlleva potestad alguna de reformar ni imponer
programas o criterios de oportunidad, salvo que la norma que exige
la autorización expresamente disponga en contrario, lo que no
ocurre en este caso con la respectiva norma constitucional (art.
121 inc. 13). Así las cosas, la Asamblea puede rechazar un nuevo
impuesto municipal, pero no establecer uno distinto no originado en
la voluntad municipal, ni introducir disposiciones como la aquí
impugnada en la autorización de un impuesto municipal o sus
modificaciones. Las Municipalidades no hacen a la Asamblea
Legislativa una mera proposición, sino que deben poder someterle
verdaderas fijaciones impositivas. Esto significa que el acto
impositivo municipal es terminal y definitivo, creador del impuesto
en un procedimiento tributario abierto al efecto por cada
municipalidad, no inicial en un presunto procedimiento legislativo
con igual función, como si fuera simple proposición sujeta a la
voluntad constitutiva y libre del legislador. Por consiguiente, la
fijación tributaria municipal enmarca la materia del pronunciamiento
legislativo, cuya función es tutelar y no constitutiva del impuesto
municipal, y cuyo resultado consecuente sólo puede ser la
autorización o desautorización de lo propuesto, no la sustitución de
la voluntad municipal. Debe admitirse que, dado el silencio
constitucional al respecto, los motivos de la autorización legislativa
o de su denegación bien pueden ser de mérito u oportunidad y no
meramente legales o constitucionales, pero aún así la disposición
legislativa sólo puede ser una de esas dos, autorización o
desautorización, y no creación del impuesto municipal en lugar y
con suplantación de la municipalidad. Lo contrario es violación de
la autonomía municipal constitucionalmente garantizada, que
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incluye la potestad de fijar impuestos para sostenimiento de la
Municipalidad y que prohíbe -aunque la sujete a autorización
legislativa- privar a ésta de tal potestad, para trasladarla, en último
término, a la voluntad única y excluyente de la Asamblea
Legislativa.(…)”5
A pesar de estos avances jurisprudenciales, con dicha resolución la Sala
Constitucional no analiza si a través del procedimiento especial ordinario la
Asamblea Legislativa tiene la facultad o no de acotar y establecer límites a los
tributos propios de las Municipalidades.
En el mismo sentido, la Sala Constitucional mediante votos N° 3930-95 y 5445-
97 intentan aclarar la resolución 1631-91 de cita, sin embargo tal y como lo
expone el Doctor Adrián Torrealba en su Artículo denominado Problemas
Actuales del Impuesto de Patentes en Costa Rica6, se deja sin resolver dos
temas relevantes: El primero de ellos, si el poder tributario del municipio es
originario, queda la interrogante si las Municipalidades podrían a través del
trámite legislativo especial, crear cualquier clase de tributo, tomando como
limitaciones únicamente las contempladas en la Constitución Política. Ahora
bien, si el poder tributario municipal es derivado, los tributos propios pueden ser
propuestos solamente si de previo, han sido creados (sus elementos básicos)
por una Ley ordinaria, como es el caso del impuesto de patentes.
Al respecto la Sala Constitucional a través del Voto N° 140-93 señaló en lo
conducente:
5 Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia. Voto N° 1631-91 de las 15:15 horas del 21 de agosto de 1991. Acción de Inconstitucionalidad promovida por ANC en contra del Artículo 15 de la Ley #6752 del 31 de mayo de 1982.
6 Doctor Adrián Torrealba. Artículo: Problemas Actuales del Impuesto de Patentes en Costa Rica.
8
“El Artículo 170 de la Constitución Política establece que las
corporaciones municipales son autónomas. Posteriormente, el párrafo
primero del Artículo 7 del Código Municipal desarrolla tal concepto,
diciendo en lo que interesa:
"En el ejercicio de sus atribuciones las municipalidades gozan de la
autonomía que les confiere la Constitución Política, con las potestades
de Gobierno y de Administración inherentes a la misma. Dentro de
estas potestades se entenderán comprendidas las siguientes: a) ...;
b) Acordar conforme a la ley, los ingresos necesarios para el
cumplimiento de sus cometidos y disponer sobre su distribución y
empleo…"
Como consecuencia de lo dispuesto por las normas dichas resulta que
cada Municipalidad está autorizada para procurarse los ingresos
necesarios siempre que cumplan con los procedimientos legales
necesarios. Y sería contrario a la autonomía constitucionalmente
otorgada a esas entidades, pretender que todas las Municipalidades
regularan en forma igual lo referente al cobro de sus impuestos. En
cuanto a este punto, la Sala reafirmó tal autonomía municipal en la
sentencia número 1613-91(…)
Por otra parte, ya esta Sala ha definido en múltiples resoluciones los
alcances del principio de igualdad:
"El principio de igualdad y no discriminación, contemplado en el
Artículo 33 de nuestra Constitución Política, pretende en gran medida,
que no se dé un trato igual a personas que se encuentran en
situaciones desiguales, o viceversa, es decir, que no se trate de
distinta forma a personas que se encuentran en condiciones de
igualdad." (resolución número 567-90 de las dieciséis horas cuarenta y
cinco minutos del veintitrés de mayo de mil novecientos noventa).
9
No puede considerarse que los patentados de un cantón se
encuentren en una situación de igualdad jurídica frente a los
patentados de otro cantón distinto, pues los servicios que reciben de
las respectivas municipalidades son diferentes y las características y
requerimientos son distintos en cada caso. En cuanto a lo que se
discute, esta Sala, en resolución número 2197-92, de las catorce
horas treinta minutos del once de agosto de mil novecientos noventa y
dos dijo que:
"La principal justificación teórica para imponer este tipo de tributo, es
la ya tradicional en el ámbito del Derecho Municipal, que lo define
como la imperiosa necesidad de sufragar el costo de los servicios
públicos que el particular recibe de la municipalidad; es decir, que los
negocios comerciales o las actividades lucrativas, según la
nomenclatura que utiliza nuestro Código Municipal, se ven altamente
beneficiados con la seguridad, el orden, el aseo y la actividad
municipal en general, por lo que deben contribuir con el Gobierno
Local. En doctrina se llama patente o impuesto a la actividad lucrativa,
a las que gravan a los negocios sobre la base de caracteres externos
más o menos fáciles de determinar, sin que exista un sistema único al
respecto. Por el contrario, los sistemas de imposición de este tributo,
son de lo más variadas, pero si tienen ciertas características que les
son comunes. Por esto es que difieren las leyes del impuesto de
patente de un municipio a otro y las bases impositivas pueden ser
igualmente variadas, como por ejemplo sobre las utilidades brutas, las
ventas brutas, a base de categorías o clases, o bien, de una patente
mínima y otra máxima."
Añade esta misma resolución en lo que interesa:
"Desde el punto de vista de la doctrina del derecho Tributario, sus
principios jurídicos más importantes son: (...); b) el principio de
igualdad entre el impuesto y las cargas públicas, que alude a la
10
necesidad de asegurar el mismo tratamiento a quienes se encuentren
en análogas situaciones (concepto relacionado más con la
materialidad , que con la formalidad); este principio permite la
formación de distintas categorías, en la medida que éstas sean
razonables, lo que a su vez exige que sea con total exclusión de
discriminaciones arbitrarias." 7
Según las normas de la Constitución Política así como del Código Municipal
citadas en la jurisprudencia transcrita, cada una de las Corporaciones
Municipales se encuentran autorizadas para procurarse los ingresos que
consideren necesarios siempre y cuando cumplan con los procedimientos
legales establecidos para ello.
El segundo tema que falta por resolver es el de la coexistencia de la modalidad
típica de tributos propios, es decir, el que se establece a través del
procedimiento especial de iniciativa municipal, con la cual la Asamblea
Legislativa crea y regula el impuesto y sin embargo permite a la Municipalidad
a través del Concejo Municipal integrar un elemento cuantitativo. En otras
palabras, no existe claridad de cuándo la Asamblea Legislativa tiene la
posibilidad de establecer un impuesto y permitir que la integración se lleve a
cabo por ley de tramite especial, y cuándo tiene la opción de establecer un
impuesto y optar porque la integración se haga por acuerdo del Concejo.
Posteriormente, la Sala Segunda de la Corte Suprema de Justicia, mediante
resolución N° 2006-00793 de las 9:50 horas del 18 de agosto de 2006 indicó:
“(…) La condición de sujeto activo, es decir de acreedora de
tributos, la tienen las municipalidades por disposición constitucional
(Artículos 170 y 121 inciso 13) y así también estaba concebida
7 Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia. Voto 140-93 de las 15:50 horas del 11 de enero de 1993. Acción de Inconstitucionalidad promovida por ERF contra los Artículos33, 34 y 46 de la Constitución Política y otros.
11
desde el Código Municipal (ley N° 4.574) que estuvo vigente a
partir del 1° de enero de 1971. En efecto, ya en el Artículo 4 de
dicha normativa se establecía la competencia de las
municipalidades para administrar los servicios e intereses locales,
y se incluían dentro de sus potestades las de acordar los ingresos
necesarios para el cumplimiento de sus cometidos y disponer
sobre su distribución y empleo (Artículo 7, inciso b)). De igual
forma, el en Artículo 21 se establecía, como competencia del
Concejo Municipal, entre otras, la de acordar los presupuestos, fijar
las contribuciones y tasas y proponer los proyectos de tarifas de
impuestos municipales a la Asamblea Legislativa (…)”8
Asimismo el Tribunal Constitucional en resolución N° 2001-09677 de las 11:26
horas del 26 de setiembre de 2001 determinó:
“(..) Con anterioridad, y en forma reiterada, esta Sala ha
reconocido que en virtud de lo dispuesto en el Artículo 170 de la
Constitución Política se deriva el poder impositivo o tributario de las
municipalidades para procurarse los ingresos necesarios y para
sufragar el costo de los servicios públicos que el particular recibe
de los gobiernos locales, siempre que cumplan con los
procedimientos legales necesarios, y se manifiesten en tributos
que se sujeten a los principios constitucionales propios de esa
materia. Es así, como la iniciativa para la creación, modificación o
extinción de los impuestos municipales le corresponde en exclusiva
a los Concejos Municipales, así como también la potestad de
eximir de los tributos municipales (en este sentido, entre otras ver
sentencias (…); donde la Asamblea Legislativa se limita a emitir un
"acto de autorización típicamente tutelar", cuando ejercita la
8 Sala Segunda. Voto N° 2006-00793 de las 9:50 horas del 18 de agosto de 2006. Proceso
Ordinario. Promovido por MECCh..
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facultad que le confiere el inciso 13) del Artículo 121 de la
Constitución Política (...)”.9
De lo anterior podemos concluir que no existe una definición satisfactoria sobre
la naturaleza originaria o derivada de la creación de impuestos locales a través
del procedimiento especial de aprobación, situación que incide en la normativa
aplicable al impuesto de patente.
1. Naturaleza Jurídica de las Municipalidades
Según lo ha desarrollado la doctrina, la legislación y la jurisprudencia, no
existe duda acerca de la naturaleza jurídica de las municipalidades, en el tanto
se trata de entidades públicas de base corporativa, conforme lo establece el
Artículo 170 de la Constitución Política, criterio que ha sido reiterado por la
Procuraduría General de la República10. Por lo tanto, en concordancia con lo
dispuesto en el numeral 169 de ese mismo cuerpo normativo, las
Municipalidades administran los intereses y servicios locales en cada cantón,
encontrándose limitada su competencia por el territorio del cantón respectivo.
Señala la Procuraduría que así lo ha interpretado la Sala Constitucional, al
disponer que cada municipalidad es responsable para dar la solución que
considere más adecuada a su propio problema local, "(…) lo que debe hacer
respetando, desde luego, las normas jurídicas que definen el marco de acción
en el que puede desenvolverse…". (Véase el voto n.° 459-97). Ergo, el ejercicio
de las potestades atribuidas a los gobiernos locales sólo pueden ejercerse
"…dentro de los límites de su territorio sí integran el concepto de ‘intereses y
9 Sala Constitucional. Voto N° 2001-09677 de las 11:26 horas del 26 de setiembre de 2001.
Acción de Inconstitucional. Promovida por JRD. 10 Procuraduría General de la República. Dictamen C-175-2002 del 4 de julio del 2002.
13
servicios locales’ a que hace referencia el Artículo 169 de la Constitución…".
(Véase, entre otros, 423-97 de la Sala Constitucional) (…)” 11.
Así las cosas, concluye que la competencia de las corporaciones municipales
está limitada tanto por la naturaleza del interés o servicio local como por el
territorio; por lo tanto, si se traspasan esos límites, se quebranta el
ordenamiento jurídico, lo cual traería como consecuencia la invalidez del acto.
En concordancia con lo anterior, la Municipalidad tiene como objetivo la gestión
de los intereses locales, función que realiza a través de un gobierno local. En
este sentido, el dictamen emitido por la Procuraduría General de la República
C-164-94 del 31 de octubre, 1994 señala en lo conducente:
"De conformidad, puede definirse por ahora la municipalidad --con
carácter introductorio al análisis de su componentes-- como "la
corporación exponente de la comunidad estable del cantón, para la
gestión autónoma de los intereses propios de ésta, mediante un
gobierno electivo y representativo, llamado "gobierno municipal"."
(ORTIZ ORTIZ, Eduardo, La Municipalidad en Costa Rica, Madrid,
Instituto de Estudios de Administración Local, 1987, p. 44
Precisando sobre las notas de territorialidad y de ente corporativo
de la Municipalidad, el mismo autor manifiesta:
"Todo puede resumirse diciendo que el ente territorial es una
corporación legamente obligatoria para todos los que son
residentes estables en un territorio determinado, y representativa
de la comunidad que ellos forman, encargada de gestionar el bien
común de esa comunidad en todas sus manifestaciones, según
determinación propia de la misma corporación, sujetando su poder
de autoridad y de prestación a todos los habitantes de ese
11 Procuraduría General de la República, Dictamen C-175-2002 del 4 de julio del 2002.
14
territorio, aún a los transeúntes, dentro del marco del ordenamiento
general del Estado.
Las notas esenciales de este concepto son: carácter obligatorio de
la pertenencia a la comunidad territorial en virtud de la residencia
estable en su territorio sede; carácter territorial de las
competencias, por el hecho generador de su existencia y de sus
límites, que es la presencia de personas y de (sus) cosas en el
mismo territorio; carácter territorial de los fines y atribuciones del
ente, en cuanto pueden ser cualesquiera y fijados por el mismo
ente, siempre que su destinatario sea el grupo de habitantes del
mismo territorio, aunque se trate de los no pertenecientes a la
comunidad de base a título de miembros de ella; y encuadramiento
dentro del ordenamiento general del Estado, que debe respetar.
Se trata, como se ve, de un ente corporativo, y, por tanto, dirigido y
dominado por una comunidad de moradores en un territorio, que
por concesión del Estado tiene un poder de gestión pública que
sujeta a sus efectos a todo habitante de ese territorio, aunque no
integre aquella comunidad. La municipalidad, según ello, es
entidad claramente territorial." (ORTIZ ORTIZ, op. cit., p. 49- 50)
(…)”12
De lo expuesto se concluye que las características indicadas configuran lo que
la doctrina jurídica ha denominado como nociones primordiales de los entes
territoriales, lo que al mismo tiempo permite distinguir a las municipalidades de
otras entidades de base fundacional o institucional, en el tanto las primeras han
sido reguladas incluso dentro del Régimen Municipal en un título aparte de las
normas dispuestas en la Constitución Política, a través de las cuales se
establece la existencia de la municipalidad como un "gobierno" de carácter
territorial.
12 Procuraduría General de la República. Dictamen C-164-94 del 31 de octubre, 1994.
15
Al respecto continúa señalando la Procuraduría, que la corporación es, un
grupo de personas organizadas en el interés común, de todas ellas y con la
participación de las mismas en su administración, mientras que la institución es
un conjunto de medios materiales y personales afectados por un fundador a la
gestión de una finalidad por éste propuesta, finalidad que remite a un interés
que está situado fuera del ente, y cuya organización y funcionamiento quedan
determinados por la voluntad del propio fundador. Asimismo indica que, el
sostenimiento económico de la corporación es asunto propio de los miembros,
en tanto que en las Instituciones es de nuevo el fundador el que provee su
sostenimiento.13
Considera además que el ejemplo de corporación contenido en el
Ordenamiento Jurídico español, es similar a nuestra realidad jurídica:
"Las Corporaciones territoriales genuinas son, pues, las entidades
locales. Con toda frecuencia, y aquí con precisión técnica, son
designadas Corporaciones locales por su legislación específica y por los
Artículos 141 y 142 de la Constitución, justamente para resaltar su
carácter representativo de la población respectiva; los componentes de
esta población se integran en el ente con verdadero status formal de
miembros (vecinos). Es a partir de ellos, mediante técnicas
representativas más o menos formalizadas, como se compone el órgano
deliberante superior, el Concejo abierto o el Ayuntamiento en el
municipio, la Diputación Provincial en la provincia, la Junta Vecinal o el
Concejo en las Entidades locales menores." (GARCIA DE ENTERRIA,
FERNANDEZ, op. cit., pp. 395-396) (…)”14
Finalmente de lo expuesto se concluye que las Municipalidades son entidades
públicas de base corporativa que administran los intereses y servicios locales 13 (GARCIA DE ENTERRIA, Eduardo, FERNANDEZ, Tomás Ramón, Curso de Derecho
Administrativo, Tomo I, Madrid, Editorial Civitas S.A., Quinta Edición, 1989, pp. 388-389) citado en el
Dictamen C-164-94 31 de octubre, 1994. 14 Procuraduría General de la República. Dictamen C-164-94 del 31 de octubre, 1994.
16
en cada cantón, limitándose su competencia en el territorio del cantón
respectivo.
2. Naturaleza del Poder Tributario Municipal Costar ricense:
La naturaleza jurídica del poder tributario municipal en Costa Rica se
fundamenta principalmente en la Constitución Política de 1948 y el Código
Municipal actual promulgado en 1998. Al respecto existen una serie de leyes
conexas sin embargo ninguna de ellas tiene la importancia jurídica e
institucional que la citadas.
Asimismo, la Constitución Política dedica el Título XII a regular diversos
aspectos relacionados con el régimen municipal contenidos en ocho Artículos,
los cuales hacen referencia a la autonomía municipal, la división territorial
administrativa, acuerdos municipales, entre otros aspectos.
En el mismo orden de ideas, el numeral 170 de dicho cuerpo normativo,
concede autonomía a las corporaciones municipales, de la cual se deriva tal y
como se indicó anteriormente, la potestad impositiva de que gozan dichos
gobiernos locales. Dicho numeral señala en lo literal:
“Las corporaciones municipales son autónomas”
No obstante, dicho poder tributario consistente en la iniciativa para la creación,
modificación o extinción de los impuestos municipales, se encuentra sujeto a la
autorización legislativa que establece la misma Constitución Política en el
Artículo 121 inciso 13); entendiéndose dicho acto de aprobación como una
actividad tutelar por parte de la Asamblea Legislativa.
Por otra parte, el Código Municipal de 1998, en concordancia con lo indicado
en el párrafo anterior, dispone en su Artículo 4 que la municipalidad posee la
autonomía política, administrativa y financiera que le confiere la Constitución
17
Política, y especifica en el inciso d) que dentro de sus atribuciones se incluyen
la aprobación de las tasas, los precios y las contribuciones municipales, y
proponer los proyectos de tarifas de impuestos municipales.
Posteriormente, el Artículo 13 inciso i) señala que el Concejo Municipal tiene la
facultad de proponer a la Asamblea Legislativa los proyectos de ley necesarios
para el desarrollo municipal, a fin de que los acoja, presente y tramite, así como
evacuar las consultas legislativas sobre proyectos en trámite.
De lo anterior se desprende claramente que, el legislador concedió a estos
gobiernos locales, a través de los dos instrumentos jurídicos mencionados
(Constitución Política y Código Municipal), la autonomía necesaria para
presentar directamente ante la Asamblea Legislativa, las iniciativas o
propuestas en relación con la creación de los impuestos que consideren
necesarios para el correcto desarrollo del municipio, sujetándose al
procedimiento especial de aprobación que debe realizar la Asamblea
Legislativa, razón por la cual se puede concluir que el poder tributario municipal
en Costa Rica es de naturaleza constitucional, teniendo también como fuente
el Código Municipal.
En relación con este punto, la Procuraduría General de la República ha
desarrollado ampliamente el tema del poder tributario municipal, haciendo
también referencia a diversas resoluciones emitidas por la Sala Constitucional.
Al respecto, mediante dictamen C-048-97 del 3 de abril de 1997, indicó en lo
conducente:
“III. JURISPRUDENCIA CONSTITUCIONAL EN TORNO AL
PODER TRIBUTARIO MUNICIPAL Y LAS EXONERACIONES
DE TRIBUTOS MUNICIPALES:
Sobre el poder tributario que ostentan las municipalidades, ha
sostenido la Sala Constitucional: "III. Dispone el Artículo 170 de
la Constitución Política que las corporaciones municipales son
18
autónomas. De esa autonomía se deriva, por principio la potestad
impositiva de que gozan los gobiernos municipales, en cuanto
son verdaderos gobiernos locales, por lo que la iniciativa para la
creación, modificación o extinción de los impuestos municipales
corresponde a estos entes, ello sujeto a la autorización legislativa
establecida en el Artículo 121 inciso 13) de la Constitución
Política, la cual es, por su naturaleza, más bien un acto de
aprobación, pero ambos casos, tanto la autorización como la
aprobación, se tratan de una actividad tutelar, como se dirá.-
...
V. La autorización de los impuestos municipales que establece el
inciso 13) del Artículo 121 constitucional, aunque emanada del
Poder Legislativo, no es sino un acto de autorización típicamente
tutelar, consistente en la mera remoción de un obstáculo legal
para que la persona u órgano autorizado realice la actividad
autorizada, actividad de que es titular ese órgano y no el
autorizante. La Asamblea tiene potestad únicamente para
autorizar los impuestos municipales.
Autorizar implica que el acto objeto de esa autorización es
originado en el órgano autorizado y es propio de la competencia
de ese mismo órgano. De ahí que constitucionalmente no es
posible que la Asamblea Legislativa tenga un papel creador de
los impuestos municipales, en cuanto que son las corporaciones
las que crean esas obligaciones impositivas locales, en ejercicio
de la autonomía consagrada en el Artículo 170 de la Constitución
y por su naturaleza de entidades territoriales corporativas, es
decir de base asociativa, capaz de generar un interés autónomo
distinto del Estado, y las someten a la aprobación legislativa que
condiciona su eficacia" (voto nº 1631- 91 de las 15:15 hrs. del 21
de agosto de 1991).
19
En lo que respecta a la exención de tributos municipales, apuntó
en otra oportunidad nuestro Tribunal Constitucional:
"IV.-
EL REGIMEN DEL PODER MUNICIPAL DE EXIMIR. Ya sea que
se conceptúe la exención como una forma de ser del tributo, o
que -más a tono con las ideas predominantes- se le aprecie, por
así decir, como el acto contrario de la imposición, es inevitable
que el régimen constitucional de la propia potestad tributaria
determine casi por completo lo relativo al poder de eximir,
suministrando las disposiciones o normas y los principios
fundamentales a que este poder ha de someterse. Esta
conclusión la autoriza -sobre todo- el hecho de que la
Constitución no contiene normas específicas acerca del poder de
eximir, y sólo se ocupa de la potestad de imponer, que se
desdobla o se prolonga en aquél.
En este mismo orden de ideas, resulta entonces que el poder
eximitorio en el caso de los tributos municipales s e deduce
del régimen constitucional del poder tributario mun icipal,
anclado este último especialmente, como lo ha desta cado la
Sala, en la autonomía municipal, y supeditado a la
autorización legislativa -es decir, a un acto estri ctamente
tutelar de la Asamblea Legislativa-. En armonía con esta
circunstancia, no se ve razón para entender que si en el caso
de la potestad tributaria municipal la Asamblea Leg islativa
tiene una función tan limitada, en el caso de la ex imitoria sea
apropiado reconocerle una competencia diferente, ta n amplia
como la facultad de eximir del pago de los tributos que ella
misma crea.
Por el contrario, es evidente que lo lógico y expli cable es lo
contrario, y así lo entiende la Sala.
20
Por consiguiente, la cuestión medular que se mencio nó al
principio del considerando anterior debe contestars e
negativamente: la Asamblea Legislativa no puede
válidamente, por medio de una ley, prescribir de ma nera
unilateral (es decir, sin adecuada participación mu nicipal)
una exención de los tributos municipales. (El resaltado
corresponde al original).15
De la transcripción anterior se desprende claramente que la potestad tributaria
municipal abarca no solo la creación y modificación de tributos municipales,
sino también la exención de los mismos. En este sentido, dado que la
naturaleza del poder tributario municipal es de carácter constitucional, para
efectuar la exención de estos tributos, la Asamblea Legislativa no puede
válidamente, por medio de una ley, prescribir de manera unilateral una
exención de los mismos, sin una adecuada participación municipal.
De igual forma, a través de la opinión jurídica OJ-080-2000 del 3 de agosto del
2000, en relación con este tema, el ente procurador indicó:
"Las Municipalidades no hacen a la Asamblea Legislativa una
mera proposición, sino que deben poder someterle verdaderas
fijaciones impositivas. Esto significa que el acto impositivo
municipal es terminal y definitivo, creador del imp uesto en un
procedimiento tributario abierto al efecto por cada
municipalidad, no inicial en un presunto procedimie nto
legislativo con igual función, como si fuera una si mple
proposición sujeta a la voluntad constitutiva y lib re del
legislador. Por consiguiente, la fijación tributari a municipal
enmarca la materia del pronunciamiento legislativo, cuya
función es tutelar y no constitutiva del impuesto m unicipal, y 15 Procuraduría General de la República. Dictamen C-048-97 del 3 de abril de 1997
21
cuyo resultado consecuente sólo puede ser la autori zación o
desautorización de lo propuesto, no la sustitución de la
voluntad municipal " (Sentencia número 1631-91, supera citada).
(La negrita no corresponde al original)”16
De lo anterior se determina que la autonomía propia de las corporaciones
municipales deriva de la facultad que se le concede en relación con la
administración de sus recursos, pudiendo cada municipalidad definir los límites
de su propio poder impositivo, según lo dispuso en la Resolución Nº 5545-99
de 14 de julio de 1999 emitida por el Tribunal Constitucional.
Finalmente para el caso concreto, la Procuraduría concluyó que:
(….) al tratarse de un impuesto municipal la iniciativa del proyecto
de ley debe provenir de cada municipalidad. De esta forma, la
reforma que requiere el Código Municipal es la autorización para
cobrar ese impuesto. Pero, el resto de los elementos del tributo
deben estar en las diversas leyes que remitan las municipalidades a
la Asamblea Legislativa para su aprobación.
Del expediente legislativo se extrae que la iniciativa, en este caso,
fue del Poder Ejecutivo, aspecto que haría, de aprobarse dicho texto,
que la ley pueda ser cuestionada en cuanto a su constitucionalidad.
(…)”.
Diferente sería, si se tratara del establecimiento de un impuesto nacional, pero
destinado a financiar a las municipalidades. Bajo este supuesto la Sala ha
admitido que la iniciativa no sea municipal. En la misma línea, en sentencia
número 3930-95, de las quince horas veintisiete minutos del dieciocho de julio
de mil novecientos noventa y cinco, señaló:
16 Procuraduría General de la República. Opinión jurídica OJ-080-2000 del 3 de agosto del 2000
22
En síntesis, la potestad impositiva municipal, que es la que se
origina en la creación del tributo por el gobierno local para
que sea autorizado por la Asamblea Legislativa, no obsta para
que el legislador pueda, extraordinariamente y por los trámites
de la ley común, conceder rentas y recursos económi cos
distintos, de carácter nacionales, en cuyo caso, el proyecto de
ley respectivo, no deberá originarse necesariamente en la
iniciativa municipal, aunque los beneficiarios del tributo sean
los propios gobiernos locales . En este último caso, la
recaudación, disposición, administración y liquidac ión,
corresponde a las Municipalidades destinatarias de los
tributos. " (La negrita y el resaltado corresponden al original).17
De lo expuesto se destaca, que la Asamblea Legislativa tiene la potestad de
modificar la naturaleza del impuesto que pretende crear para que este no sea
municipal sino nacional, siempre y cuando se especifique que se destinará a
las municipalidades. Sobre este mismo tema ver dictamen C-175-2000, del 4
de agosto del 2000.
En este sentido, la Procuraduría General de la República en su Opinión
Jurídica OJ-131-2000, del 27 de noviembre del 2000, en cuanto al poder
tributario municipal y específicamente en relación con los impuestos
municipales señaló:
“(…) son aquellos creados por el concejo(5), en el ejercicio de una
potestad tributaria derivada(6), que requiere de una ulterior
autorización de la Asamblea Legislativa, cuyo único destinatario es
el gobierno local, su destino obligado el sufragar los gastos que
demanda la prestación de los servicios locales y que recaen sobre
17 Sala Constitucional. Sentencia número 3930-95, de las quince horas veintisiete minutos del dieciocho de julio de mil novecientos noventa y cinco.
23
hechos, actos, bienes, servicios, actividades, rendimientos y gastos
realizados o vinculados al ámbito local.
(1)Véase las sentencias de la Sala Constitucional N.° 6455-94,
5398-94 y 1341-93
(2)Véase las sentencias N.° 4528-99 y 4529-99 del T ribunal
Constitucional.
(3)Véase la sentencia N.° 4529-99 del Tribunal Cons titucional.
(4)Véase, entre otras, las sentencias N.° 3930-95, 4785-93, 4072-
95, 4268-95, 6935-93, 687-96 y 467-99.
(5)En la sentencia N.° 467-99 el Tribunal Constituc ional señaló lo
siguiente: "‘IX ).- PODER Y COMPETENCIA TRIBUTARIAS
MUNICIPALES.- Hemos dicho anteriormente, que el tributo que
deben pagar las empresas extractoras de canteras y tajos, con ser
un impuesto de carácter nacional que tiene como beneficiarias a
las Municipalidades, es constitucionalmente compatible con los
principios y normas que regulan lo que podríamos llamar el
Derecho Tributario Municipal. Este concepto ha sido elaborado por
la Sala en la sentencia No. 4785-93 de las ocho horas treinta
minutos del treinta de setiembre de mil novecientos noventa y tres,
considerando VII, al expresar lo siguiente:
‘VII.- Resta analizar lo que atañe a la figura del "agente
recaudador" término que es el que utiliza la acción. La doctrina
más importante en la materia, en forma generalizada, ha señalado
que el "PODER TRIBUTARIO" -potestad tributaria, potestad
impositiva, poder de imposición, entre otros- consiste en "... la
facultad de aplicar contribuciones (o establecer exenciones)..."; con
otras palabras, "...el poder de sancionar normas jurídicas de las
cuales derive o pueda derivar, a cargo de determinados individuos
o de determinadas categorías de personas, la obligación de pagar
un tributo...". Paralelamente al "PODER TRIBUTARIO", se
reconoce, también, la facultad de ejercitarlo en el plano material, a
lo cual se denomina la "COMPETENCIA TRIBUTARIA", de modo
24
tal que ambas potestades pueden coincidir en un mismo órgano,
pero no de manera obligatoria, pues se manifiestan en esferas
diferentes. En efecto, pueden existir órganos dotados de
competencia tributaria y carentes de poder tributario. El poder de
gravar, como se apuntó, es inherente al Estado y no puede ser
suprimido, delegado, ni cedido; mas el poder de hacerlo efectivo,
en el plano material, puede transferirse y otorgarse a entes
paraestatales o privados. Las diferencias entre ambos conceptos
han sido puestas de manifiesto, en nuestro medio, al establecerse
la separación entre el sujeto activo de la potestad tributaria y el
sujeto activo de la obligación del tributo. De lo anteriormente
expuesto se concluye, que lo que puede transferirse, según vimos,
es la llamada competencia tributaria, o sea, el derecho a hacer
efectiva la prestación’.
En consecuencia, resulta más que evidente que las
municipalidades, según lo ha venido expresando la
jurisprudencia de esta Sala, están constitucionalme nte
dotadas de Poder Tributario y para el caso concreto del impuesto
creado en el Artículo 36 del Código de Minería, de Competencia
Tributaria; es decir, del poder para hacer efectivo ese tributo en el
plano material...". (Lo que está entre negritas no corresponde al
original).
(6)La Sala Constitución ha señalado que las municipali dades
tienen un poder tributario originario, voto n. 687- 96, tesis que
no compartimos por lo que a continuación se indica . Al no
existir en nuestro país un fenómeno de descentralización política,
tal y como sucede en los Estados Federales, en España, con las
Comunidades Autonómicas, o en Italia, con las Regiones y, más
recientemente, en Gran Bretaña, con la decisión del Gobierno
Laborista, a cuya cabeza esta el señor Tony Blair, de reabrir los
parlamentos de Edimburgo y Gales, sino de descentralización
administrativa, en sus diversas modalidades ( por región, por
25
servicio y colaboración), resulta impropio expresar que los
gobiernos locales en Costa Rica gozan de una potestad tributaria
originaria. Esta solo es posible en los casos que hemos indicado,
donde los poderes legislativos locales pueden crear impuestos sin
que se dé una labor de control por parte del gobierno nacional,
bastando para su validez y eficacia únicamente el respeto de la
distribución de competencias nacionales y locales o regionales que
están en la Constitución Política y, en el caso de Gran Bretaña que
carece de constitución escrita, en el instrumento jurídico pertinente.
Sobre el particular, también véase RODRÍGUEZ VINDAS (Ramón
Luis) Temas de Derecho Financiero y Tributario ( Costa Rica-
España), Editorial Jurídica Continental, San José, 1999, páginas
101 a la 104. Por último, véase a TORREALBA NAVAS ( Adrián)
"La Hacienda Local en Costa Rica. Reflexiones para una Reforma."
En Seminario-Taller de Derecho Tributario patrocinado por la
Procuraduría General de la República, celebrado del 22 al 24 de
mayo del 2000. (…)” (La negrita no corresponde al original.)18
Del anterior dictamen se desprende que a criterio de la Procuraduría, los
gobiernos locales gozan de potestad tributaria, sin embargo considera que la
misma no puede entenderse como originaria en el tanto, la propuesta de
creación de los tributos municipales por parte de los gobiernos locales
requiere una actividad de control como en la práctica sucede en nuestro país
por parte de la Asamblea Legislativa, a diferencia de otros en los cuales es
suficiente el respeto de la distribución de competencias nacionales y locales o
regionales plasmadas en la Constitución Política.
Siguiendo esta misma línea, la Procuraduría en Dictamen C-427-2006 del 24
de octubre de 2006 desarrolla el concepto de poder tributario del Estado y a su
18 Procuraduría General de la República. Opinión Jurídica OJ-131-2000, del 27 de noviembre
del 2000.
26
vez concluye que el poder tributario ejercido por los gobiernos locales es
derivado y no originario tal como se ha indicado anteriormente:
“(…) El poder tributario del Estado, como potestad soberana de
exigir contribuciones a personas o bienes que se hayan en su
jurisdicción o bien conceder exenciones, no reconoce más
limitaciones que las que se originan en la propia Constitución
Política.
Esta potestad tributaria del Estado, se traduce en el poder de
sancionar normas jurídicas de las que se derive o pueda derivar,
la obligación de pagar un tributo o de respetar un límite tributario,
y entre los límites constitucionales de la tributación, se
encuentran inmersos el principio de legalidad, reserva de ley,
igualdad o isonomía, generalidad, no confiscación.
Si bien el Estado en un momento determinado y bajo ciertos
presupuestos, mediante una Ley ordinaria exonera del pago de
impuestos de una manera general y abierta, ello no le otorga a
los beneficiarios un derecho ad perpetuam para seguir
disfrutando de la exención otorgada, por cuanto implicaría crear
una limitación a la potestad impositiva del Estado, creando una
inmunidad tributaria indefinida que no contempla la propia
Constitución Política.
Lo anterior implica, que si el legislador pudo haber otorgado
exenciones en un momento dado, las mismas pueden ser
derogadas o modificadas por una ley posterior, sin que ello
resulte arbitrario por sí solo. Sobre el particular valga citar al
Profesor Washington Lanziano:
“En síntesis, los constituyentes al crear exenciones, no se
abstienen ni se autolimitan, ni renuncian, sino que ejercitan
27
positivamente el poder tributario, aunque se le llame poder de
eximir, implicando consecuencialmente el establecimiento de
exenciones, una limitación del poder tributario de los legisladores
ordinarios, en tanto no se hayan previsto la posibilidad de que
éstos puedan derogar o alterar las exenciones constitucionales.
Lo mismo corresponde aseverar respecto de las exenciones
creadas por las normas legales ordinarias: leyes y decretos de
las Juntas, es decir, que en ningún caso significan abstención,
autolimitación o renuncia del poder tributario, sino ejercicio de
éste”. (Teoría General de la Exención Tributaria; Ediciones
Depalma, Buenos Aires, 1979)
Paralela al poder tributario del Estado - que es un poder
originario, tenemos el poder tributario de las corporaciones
municipales como un poder derivado, que les permite proponer a
la Asamblea Legislativa sus propios proyectos para crear,
modificar o extinguir tributos. (…)”19
Mediante dictamen C-489-2006 del 12 de diciembre de 2006, con ocasión de
una consulta planteada por el Patronato Nacional de la Infancia (PANI), la
Procuraduría se refirió a la obligación o no del pago de tributos municipales
(impuestos, tasas y contribuciones especiales) de dicha Entidad, conforme su
ley orgánica, para lo cual analiza la potestad tributaria del Estado así como la
potestad tributaria municipal.
En relación con la potestad tributaria del Estado, manifiesta que se traduce en
el poder de sancionar normas jurídicas de las que se derive o pueda derivar, la
obligación de pagar un tributo o de respetar un límite tributario, y entre los
límites constitucionales de la tributación, se encuentran inmersos el principio de
legalidad, reserva de ley, igualdad o isonomía, generalidad, no confiscación,
como bien lo ha dicho la Sala Constitucional. 19 Procuraduría General de la República. Dictamen C-427-2006 del 24 de octubre de 2006
28
Manifiesta que si bien el Estado en un momento determinado y bajo ciertos
presupuestos, mediante una ley ordinaria exonera del pago de impuestos de
una manera general y abierta, ello no le otorga a los beneficiarios un derecho
ad perpetuam para seguir disfrutando de la exención otorgada, por cuanto
implicaría crear una limitación a la potestad impositiva del Estado, creando una
inmunidad tributaria indefinida que no contempla la propia Constitución Política.
Igualmente señala que paralelo al poder tributario del Estado, considerado
este como un poder originario, se encuentra el poder tributario de las
corporaciones municipales como un poder derivado, que les permite proponer a
la Asamblea Legislativa sus propios proyectos para crear, modificar o extinguir
tributos.
Al respecto dicho dictamen señaló:
“ (…) Ahora bien, como se indicó supra, el régimen previsto en el
inciso b) del Artículo 35 de la Ley esta referido únicamente a
tributos, e impuestos nacionales, directos e indirectos. Si
analizamos la norma de comentario, advertimos en primer lugar
que el legislador incurre en un error de técnica legislativa, por
cuanto de conformidad con el Artículo 4 del Código de Normas y
Procedimientos Tributarios, el tributo es un concepto genérico que
abarca, al impuesto, la tasa y las contribuciones especiales. De
manera que la intención del legislador fue la de exonerar al
Patronato Nacional de la Infancia de los tributos nacionales,
directos e indirectos. Entendiendo por éstos, aquellos tributos
creados por el legislador en ejercicio de la potestad tributaria
originaria que deriva del Artículo 121 inciso 13) de la Constitución
Política.
Lo anterior implica, que los tributos municipales (impuestos, tasas,
servicios) quedan excluidos de la exención establecida, por cuanto
estos son de creación exclusiva de las corporaciones municipales
29
en ejercicio de la potestad tributaria derivada que les asiste y que
tiene su arraigo en los Artículos 121 inciso 13) y 170 de la
Constitución Política, de suerte tal que a la Asamblea Legislativa
únicamente le compete autorizar los tributos municipales. (…)”·20
Concluye que al ser la creación de impuestos municipales una manifestación
de la potestad tributaria municipal, y la exención una forma de ser del tributo,
no es a la Asamblea Legislativa a quien compete su otorgamiento, sino a las
propias corporaciones municipales mediante la presentación de proyectos de
ley para que sean autorizados por la Asamblea Legislativa, razón por la cual la
exención contenida el inciso b) del Artículo 35 de la Ley Nº 7648 no alcanza a
los tributos municipales establecidos por las corporaciones municipales en
ejercicio de su potestad tributaria.
Aunado a lo anterior, a través del dictamen C-366-2007 del 11 de octubre de
2007, sobre este mismo tema señaló:
“Como preámbulo, valga traer a colación que los aspectos
inherentes a la financiación de las corporaciones municipales
ocupa hoy en día la atención de los políticos y legisladores y por
que no decirlo, de la Sala Constitucional, cuando en el ejercicio de
su función, debe adecuar el ejercicio del poder tributario municipal
a los principios que inspiran la tributación. Vemos así, por ejemplo,
la creación de impuestos de carácter nacional como manifestación
de la voluntad del legislador y cuyo rendimiento económico le es
otorgado a las entidades municipales. Tal es el caso del llamado
Impuesto sobre los Bienes Inmuebles, así como la ap robación
de impuestos municipales, que resultan del ejercici o de la
potestad tributaria de las entidades municipales qu e derivan
propiamente de la autonomía que le otorga la Consti tución
Política a dichos entes. El hecho de que el legisla dor, a través
20 Procuraduría General de la República. Dictamen C-489-2006 del 12 de diciembre de 2006
30
de una ley ordinaria, establezca un impuesto en fav or de las
corporaciones municipales, no demerita su condición de
impuesto municipal, y más aún cuando es el propio l egislador
el que le da tal connotación. (…)”. La negrita no corresponde al
original.21
Conforme la transcripción anterior, la Procuraduría señala que los impuestos
municipales pueden tener también por fuente una ley nacional.
Aunado a lo expuesto, según se desprende de la opinión jurídica OJ-145-2007
13 de diciembre de 2007, ha reiterado que conforme la jurisprudencia
constitucional, la potestad tributaria se encuentra circunscrita al campo de
acción municipal. Al respecto, indica que el Artículo 169 constitucional es claro
en disponer que el gobierno municipal tendrá a su cargo “La administración de
los intereses y servicios locales en cada cantón ”, en otras palabras, la potestad
impositiva de los gobiernos locales está supeditada a que recaiga sobre
actividades que se enmarquen en el ámbito de lo “local” y reseña que la Sala
Constitucional se ha referido al tema en los siguientes términos, en la
resolución No. 9677-2001 de las once horas con veintiséis minutos del
veintiséis de setiembre del dos mil uno:
“V.- DEL OBJETO DE REGULACIÓN DE LOS IMPUESTOS
MUNICIPALES. En todo caso, es importante recordar que el
ámbito o esfera de la competencia en el quehacer municipal ha
sido definido y delimitado en el Artículo 169 de la Constitución
Política, en tanto únicamente se refiere a la " administración de los
servicios e intereses locales en cada cantón "; lo cual ha sido
interpretado por este Tribunal Constitucional como referido a "lo
local", entendiendo por tal una serie de potestades genéricas
referidas a ese ámbito, en tanto no hay una enumeración detallada
de sus cometidos propios, sino una simple enunciación del ámbito
21 Procuraduría General de la República. Dictamen C-366-2007 del 11 de octubre de 2007
31
de su competencia; pero no por ello no determinable, a lo cual hizo
referencia este Tribunal en sentencia número 6469-97, de las
dieciséis horas veinte minutos del ocho de octubre de mil
novecientos noventa y siete, en los siguientes términos:
"IV.-
LAS FUNCIONES MUNICIPALES EN MATERIA DE LICENCIAS.-
A partir de los conceptos expresados en el considerando anterior,
resulta importante, a los efectos de definir las funciones de las
municipalidades en lo que atañe a las licencias comerciales en
general, y a manera de conclusión inicial sobre el tema, transcribir
el siguiente párrafo del informe de la Procuraduría General de la
República, visible a folios 77 y siguientes:
«A partir de 1949, se otorga a la Municipalidad la administración de
los intereses y servicios locales de cada cantón, estableciéndose
que la misma estará a cargo del Gobierno Municipal, formado de
un cuerpo deliberante, integrado por regidores municipales de
elección popular, y de un funcionario ejecutivo que designará la ley
(Artículo 169), e indicándose que gozan de autonomía (Artículo
170). Se agrega además, en el Artículo 175, que éstas dictarán sus
presupuestos ordinarios y extraordinarios, los cuales necesitarán
para entrar en vigencia, la aprobación de la Contraloría General,
que fiscalizará su ejecución.
Es claro entonces, que a partir de la promulgación de la actual
Carta Magna, las Corporaciones Municipales tienen a su cargo la
administración de los intereses locales, para lo cual se les otorga
autonomía, incluida la presupuestaria, aunque sujeta a la
Contraloría General de la República. Asimismo, en aplicación del
Artículo 121 inciso 13) [de la Constitución Política], tienen potestad
para imponer tributos. En virtud de ello, cualquier normativa que,
32
con anterioridad a la Carta Magna actual, restringiera tales
atribuciones, habría quedado derogada con la entrada en vigencia
de ésta (Artículo 197 constitucional). Asimismo, cualquier
disposición dictada con posterioridad a dicho texto que violente las
competencias y atribuciones otorgadas a esas Corporaciones,
sería inconstitucional.»
(...) . Y es así, porque al haber incluido el constituyente un
concepto jurídico indeterminado en el Artículo 169, al señalar que
le corresponde a la Municipalidad de cada cantón administrar los
servicios e intereses « locales» , se requiere, para precisar este
concepto, estar en contacto con la realidad a la que va destinado
de manera que la única forma de definir o de distinguir lo local de
lo que no lo es, es por medio de un texto legal, es decir, que es la
ley la que debe hacerlo, o en su defecto, y según sea el caso,
deberá hacerse por medio de la interpretación jurisprudencial que
de esos contenidos haga el control jurisdiccional. Y puede decirse
que el empleo de conceptos indeterminados por la Constitución
significa, ante todo, un mandato dirigido al Juez para que él -no el
legislador- los determine, como bien lo afirma la mejor doctrina
nacional sobre el tema. Es a partir de estas conclusiones
resultantes de la labor de interpretación legal, que se concluye,
como expresamente se dirá más adelante, que todo lo atinente a
las licencias comerciales es materia que está inmersa dentro de lo
local, síntesis que es complementada con la naturaleza misma de
lo que es gobierno comunal. O lo que es lo mismo, lo local tiene tal
connotación que definir sus alcances por el legislador o el juez,
debe conducir al mantenimiento de la integridad de los intereses y
servicios locales, de manera que ni siquiera podría el legislador
dictar normativa que tienda a desmembrar el Municipio (elemento
territorial), si no lo hace observando los procedimientos
previamente establecidos en la Constitución Política; ni tampoco
33
promulgar aquella que coloque a sus habitantes (población) en
claras condiciones de inferioridad con relación al resto del país; ni
la que afecte la esencia misma de lo local (gobierno), de manera
que se convierta a la Corporación en un simple contenedor vacío
del que subsista solo la nominación, pero desactivando todo el
régimen tal y como fue concebido por la Asamblea Nacional
Constituyente. En otro giro, habrá cometidos que por su naturaleza
son municipales -locales- y no pueden ser substraídos de ese
ámbito de competencia para convertirlos en servicios o intereses
nacionales, porque hacerlo implicaría desarticular a la
Municipalidad, o mejor aún, vaciarla de contenido constitucional, y
por ello, no es posible de antemano dictar los límites
infranqueables de lo local, sino que para desentrañar lo que
corresponde o no al gobierno comunal, deberá extraerse del
examen que se haga en cada caso concreto [...]
Consecuentemente, no sólo por norma legal expresa (el Código
Municipal, la Ley de Licores), sino, y esto es lo más importante, por
contenido constitucional expreso (Artículo 169), no pueden
subsistir funciones de ningún ente público, que disputen su
primacía con las municipalidades, cuando se trata de materia que
integra lo local. "
De la anterior definición, es que es dable concluir que
constitucionalmente no resulta legítimo que los impuestos
municipales se impongan sobre actividades que escapan a la
competencia constitucionalmente asignada, definida y delimitada a
la esfera de lo local; de tal suerte que no puede pretenderse el
establecimiento un tributo de tal naturaleza -de orden municipal-
sobre hechos imponibles o gravables por el Estado, debiendo, en
consecuencia, limitarse a la competencia municipal, cuyo ámbito o
esfera fue delimitado por la voluntad del constituyente, según se
acaba de explicar.” (El resaltado es nuestro).
34
Concluye que de manera reiterada se señala, que si bien es cierto las
corporaciones municipales gozan de autonomía tributaria, dicha potestad tiene
como limitante el campo de acción que les fue otorgado a estas a través del
Artículo 169 constitucional y como consecuencia, toda actividad que sea
considerada de “trascendencia nacional”, no puede ser susceptible de ser
gravada por la municipalidad en que se ubique, por ser el poder tributario
estatal el que prevalece.
Más recientemente, ante una consulta planteada por la Municipalidad de
Palmares, la Procuraduría realizó un recuento de dictámenes emitidos en
relación con el tema de la potestad tributaria de los gobiernos locales, a través
de la cual determinó que mediante dicha potestad, le corresponde a los
gobiernos locales de manera exclusiva tanto el otorgamiento de las licencias
para ejercer diversas actividades comerciales dentro de cada cantón así como
la recaudación del impuesto de patente municipal sobre estas actividades, sino
que adicionalmente le compete fijar las tasas y los precios de los servicios
municipales que preste.
Además están facultadas como verdaderas administraciones tributarias, para
verificar el cumplimiento de los presupuestos que configuran el hecho
generador de la obligación tributaria así como el ejercicio de la fiscalización y
verificación de la recaudación de los tributos que corresponda.
De igual forma manifiesta que dicha potestad tributaria ejercida por las
corporaciones locales se manifiesta tanto por la creación de los tributos como
de la normativa que extingue los efectos económicos de ese tributo, como lo es
el caso de las exenciones.
En este sentido dicho Ente dispuso con anterioridad:
“(…) Si bien las entidades municipales ostentan un poder tributario
que deriva de la relación de los Artículos 121 inciso 13) y 170 de
la Constitución Política, que les permite no sólo crear y exonerar
35
tributos, ello no implica que el Concejo Municipal pueda arrogarse
la facultad para establecer por sí, hechos gravados y hechos
exentos, cuanto éstos solo pueden ser establecidos mediante ley;
de suerte tal, que a lo sumo una vez establecido el tributo o la
exención, las autoridades municipales únicamente asumen la
responsabilidad de verificar la ocurrencia del hecho generador del
tributo, o en su defecto del hecho exento. Y en ese sentido debe
ser entendido el Artículo 68 del Código Municipal al disponer que
"Solo la municipalidad previa ley que la autorice, podrá dictar las
exoneraciones de los tributos señalados". (Dictamen C-333-2003
del 22 de octubre del 2003. En igual sentido, dictamen C-361-2007
del 5 de octubre del 2007)
Sin embargo, pese a que podría deducirse que en tal condición de
administración tributaria, las Municipalidades ostentan todas las competencias
que el Código de Normas y Procedimientos Tributarios confiere a los órganos
del Ministerio de Hacienda, la jurisprudencia de la Procuraduría General se ha
inclinado en precisar los alcances de tal atribución de funciones, haciendo
referencia a lo dispuesto en el Artículo 69 del Código Municipal en relación con
el pago de los tributos municipales:
“ (…) Si bien de la lectura del Artículo 69 del Código Municipal, se
desprende que la Municipalidad, aplicando supletoriamente el Código
Tributario, puede imponer multas e intereses moratorios por el atraso
en los pagos de las obligaciones tributarias, es lo cierto que de
conformidad con el Artículo 69 del Código de Normas y
Procedimientos Tributarios, no es posible aplicar supletoriamente la
multa por mora en el pago prevista en los Artículos 80 y 81 bis de
dicho Código, por cuento para efectos de la aplicación del Título III del
Código de Normas y Procedimientos Tributarios – dentro del cual se
ubican los citados Artículos por ser sanciones administrativas – solo
36
los órganos de la Administración Tributaria adscritos al Ministerio de
Hacienda están legitimados para ello, en tanto que las entidades
municipales por su condición de autonomía que establece la
Constitución Política, no ostentan tal situación jurídica. Aparte de ello,
también debe tenerse presente que para el establecimiento de
infracciones, como la aplicación de sanciones penales o
administrativas, se impone una predeterminación normativa de las
conductas ilícitas y de las sanciones correspondientes; ello como una
manifestación del principio de tipicidad consagrado en el Artículo 39
de la Constitución Política, que exige no solo la existencia de una ley
previa a la acción u omisión, sino que la descripción sea precisa, de
manera que se encuentre en ella claramente determinado qué
conductas son sancionables. Como bien lo afirma Juan J. Zornoza
Pérez (Los Principios Constitucionales del Derecho Sancionador;
Editorial Civitas S.A, Madrid, 1992), el principio de tipicidad conlleva a
la exigencia de ley cierta, sea la exigencia de certeza o clara
determinación de los comportamientos infractores, como una
manifestación del principio de legalidad. Lo anterior implica, que en
materia de infracciones y sanciones tributarias, no pueden las
entidades municipales recurrir a la interpretación analógica o a la
aplicación supletoria de otros regímenes sancionatorios, sea el Título
III del Código de Normas y Procedimientos Tributarios . (…)”
Como corolario de lo expuesto, concluye dicho Órgano, que si bien las
Municipalidades ostentan el carácter de administración tributaria para la
recaudación y administración de los tributos locales, el legislador no las dotó de
un régimen sancionador que les permitiera recaudar en forma más eficiente los
tributos municipales, y tal omisión, no puede ser integrada con lo dispuesto en
el párrafo último del Artículo 69 del Código Municipal por las razones indicadas.
37
Sección II. Estructura del Impuesto de Patentes Mun icipales
El desarrollo de la presente sección tiene como objetivo plantear la estructura
del impuesto de patente dentro del marco normativo aplicable a RECOPE,
abarcando tanto los aspectos materiales, formales y sancionadores, para lo
cual se pretende de previo, delimitar los conceptos de licencia, patente e
impuesto de patente con el fin de facilitar dicho análisis:
A. Diferencia conceptual entre Licencia, patentes e Impuesto
de patentes
Previo a desarrollar las diferencias entre la licencia, patente e impuesto de
patente, se procederá a conceptualizar cada uno de dichos institutos para
mejor comprensión:
1. Concepto de Licencia:
En términos generales se entiende por licencia, la autorización a un
particular para realizar un acto que está permitido y se exige para averiguar
si cumple con las condiciones requeridas.
Al respecto, la Procuraduría General de la República, en lo que atañe al
concepto de licencia municipal la conceptualiza como “una autorización de
funcionamiento; se trata de un acto administrativo emitido por la autoridad
municipal, en el ejercicio de la potestad de control consagrada
constitucionalmente en el Artículo 169, mediante el cual se permite a los
particulares realizar actividades de índole lucrativa en una determinada
localidad. El otorgamiento de esa licencia está sujeto al pago previo del
derecho correspondiente para realizar determinada actividad”. 22
Por otra parte, la doctrina ha señalado en relación con el concepto de
licencia: "consiste en una autorización a un particular para realizar un acto
22Procuraduría General de la República. Dictamen C-369-2003 20 de noviembre de 2003
38
que está permitido y se exige para averiguar si se cumplen las condiciones
requeridas." 23
En ese orden de ideas, la licencia viene a ser un medio de control ejercido
por los entes locales sobre los administrados, que se caracteriza por
autorizar al particular, el ejercicio de un derecho preexistente, que se
encontraba limitado en aras de resguardar el interés público de la
colectividad.
Así las cosas, por medio de la licencia, la entidad local o municipalidad
puede constatar que la actividad lucrativa que pretende ser realizada en una
determinada circunscripción sea conforme a derecho. En ese sentido, la
Municipalidad ejerce un control sobre las personas físicas o jurídicas que la
solicitan y se da en aquellos campos en donde la Ley la faculta para
hacerlo, por ejemplo licencia para la construcción, o licencia para el ejercicio
de una actividad lucrativa.
En ese sentido, el fin último de la licencia es averiguar y comprobar que la
actividad que pretende realizar el ciudadano se encuentra ajustada a las
disposiciones que la regulan como una forma de titular el interés público
encomendado al ente administrador.
Concretamente, la licencia municipal es un requisito previo para ejercer
cualquier actividad que el legislador haya previsto como de carácter
lucrativa gravable. En otras palabras, quienes no cuenten con la respectiva
licencia municipal no podrán ejercer actividades lucrativas, y en caso de
hacerlo, la misma estaría siendo ejercida de manera ilegal.
2. Concepto de Patente:
La patente es un permiso que extienden únicamente las municipalidades
para el ejercicio de una actividad lucrativa.
23 (Boquera Oliver, José María. El condicionamiento de las licencias. Revisa de Administración Pública N° 37, Madrid, enero-abril de 1962, pg 178) .
39
Por otra parte el impuesto de patente municipal es el tributo establecido por
ley que habilita a la Municipalidad a cobrar una suma de dinero por el
ejercicio de una actividad lucrativa, una vez obtenida la licencia.
3. Concepto de Impuesto de Patente:
El impuesto de patente es un tributo de carácter local que se rige por Ley
especial para cada una de las municipalidades del país.
Al respecto, la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia en el
Voto Nº 2197-92 de las 14:30 horas del 11 de agosto de 1992, distingue los
conceptos de licencia y de impuesto patente municipal en los siguientes
términos:
"Distingue nuestra legislación entre licencia propiamente dicha,
que es el acto administrativo que habilita al particular para ejercer
la respectiva actividad y el pago de impuesto propiamente dicho,
que se denomina con el nombre de patente. La principal
justificación teórica para imponer este tipo de tributo, es la ya
tradicional en el ámbito del Derecho Municipal, que lo define
como la imperiosa necesidad de sufragar el costo de los servicios
públicos que el particular recibe de la Municipalidad; es decir, que
los negocios comerciales o las actividades lucrativas, según la
nomenclatura que utiliza nuestro Código Municipal, se ven
altamente beneficiados con la seguridad, el orden el aseo y la
actividad municipal en general, por lo que deben contribuir con el
Gobierno Local. En doctrina se llama patente o impuesto a la
actividad lucrativa, a los que gravan a los negocios sobre la base
de caracteres externos más o menos fáciles de determinar, sin
que exista un sistema único al respecto. (…)" (en igual sentido
Voto Nº 6362-94 de las 15:39 horas del 1 de noviembre de 1994)
40
Conforme lo anterior se considera licencia como el acto administrativo que
habilita al particular para ejercer la respectiva actividad lucrativa, y la
patente como el pago de impuesto propiamente dicho. En otras palabras,
el concepto de licencia tiene un carácter general, es otorgada por varias
actividades públicas, como la licencia sanitaria, para conducir, para portar
armas. Ahora bien, la patente es una consecuencia económica del acto de
autorización o licencia que otorga la municipalidad para el ejercicio de una
actividad lucrativa.
B. Estructura del marco normativo aplicable a RECOP E
A través del presente acápite se pretende desarrollar la estructura del marco
normativo del impuesto de patente aplicable a RECOPE, tomando en
consideración los aspectos materiales, formales y sancionadores de este
impuesto, y considerando que RECOPE en tanto empresa pública, desarrolla
actividades lucrativas en diversos cantones del país; específicamente de las
Municipalidades de Cartago, Goicoechea, Alajuela, Puntarenas, Liberia y Limón
en donde posee planteles o instalaciones administrativas sujetas al pago de
dicho impuesto.
1. Criterio General de sujeción
En términos generales, la sujeción al impuesto de patentes según lo dispuesto
en las leyes de patentes consultadas según la Ley Nº 8235 “Ley de Patentes
del Cantón de Liberia”, publicada en el Diario Oficial La Gaceta Nº 72 alcance
29-A del 16 de abril 2002; Ley Nº 7682 “Ley de Patentes de la Municipalidad de
Goicoechea”, publicada en el Diario Oficial La Gaceta Nº 161 del 22 de agosto
de 1997; Ley Nº 7248 “Impuestos Municipales de Cartago” publicada en el
Diario Oficial La Gaceta Nº 158 del 22 de agosto de 1991; Ley Nº 7866
“Impuestos Municipales de Puntarenas” publicada en el Diario Oficial La
41
Gaceta Nº 69 del 12 de abril de 1999; Ley Nº 8236 “Ley de Impuesto
Municipales del Cantón de Alajuela” publicada en el Diario Oficial La Gaceta Nº
72, Alcance 29-A del 16 de abril de 2002 y Ley Nº 6717 “Ley de Impuestos
Municipales del Cantón Central de Limón”, publicada en el Diario Oficial La
Gaceta Nº 67 del 7 de abril de 1982 y por la Ley Nº 7067 publicada en La
Gaceta Nº 160 del 21 de agosto de 1987, que modificó los Artículos 15 y 20 de
la Ley Nº 6717, depende de dos aspectos fundamentales: a) el desarrollo de
una actividad lucrativa; b) y que dicha actividad económica se desarrolle dentro
de la jurisdicción de cada Gobierno Local.
2. Hecho generador del Impuesto de Patente
El hecho generador de las Leyes de Impuesto de Patentes referidas a los
cantones de Alajuela, Liberia, Goicoechea, Cartago, Limón y Puntarenas se
detalla a continuación, tomando en cuenta las similitudes existentes en el
contenido de éstas leyes:
2.1 Elemento subjetivo
En cuanto el elemento subjetivo del hecho generador podemos indicar:
- Aspecto material: El aspecto material está conformado por personas
físicas o jurídicas, aunque no se hace ninguna indicación en relación con
los entes colectivos sin personalidad jurídica. Asimismo, RECOPE se ajusta
al aspecto material del elemento subjetivo del hecho generador al tratarse
de una empresa pública constituida como sociedad anónima en donde
posee planteles o instalaciones administrativas sujetas al pago de dicho
impuesto.
- Aspecto espacial-temporal: El aspecto espacial temporal supone que
la persona física o jurídica desarrolle la actividad lucrativa dentro de la
jurisdicción de cada cantón. Para el caso particular de RECOPE, ésta
desarrolla actividades lucrativas en los cantones de Alajuela, Goicoechea,
Liberia, Cartago, Limón y Puntarenas, tanto de carácter administrativo
42
como comercial, ambas necesarias para el desarrollo del giro comercial de
la empresa, tema que se desarrollará en la Sección III de la presente
investigación.
2.2 Elemento objetivo
En relación con el elemento objetivo se señala:
- Aspecto material: En cuanto al aspecto material del elemento objetivo
del hecho generador, presenta un problema técnico dado que no existe
uniformidad en cuanto a su tratamiento, ya que muchas de las leyes bajo
análisis señalan como el factor determinante del impuesto en algunos casos
las actividades lucrativas, rentas netas o rentas brutas o ambas relacionadas
con el impuesto sobre la renta aplicable a escala nacional y no de manera
desagregada por cantones, lo que origina un alto riesgo de que se genere
una doble imposición interna, tal y como se desarrollará posteriormente.
Así por ejemplo en la Ley 8236, Ley del Impuesto Municipales del Cantón de
Alajuela establece en el Artículo 5 lo siguiente:
“Factores determinantes de la imposición. Establécense como
factores determinantes de la imposición, los ingres os brutos
que perciban las personas, físicas o jurídicas, afectas al impuesto,
generados en el ejercicio de la actividad lucrativa autorizada por la
licencia municipal, que se producen en el cantón Central de la
provincia de Alajuela durante el ejercicio económico anterior al
período que se grava. Los ingresos brutos no incluyen lo recaudado
por concepto de impuesto sobre las ventas ni otro impuesto indirecto
recaudado por el patentado, salvo los casos en que esta Ley
determine un procedimiento diferente para fijar el monto del
impuesto de patentes. (…)”
43
De la transcripción anterior se desprende que el elemento objetivo del
impuesto lo constituye el devengo de rentas provenientes de actividades
lucrativas dentro de la jurisdicción del Ente Municipal.
Por otra parte, el Artículo 2 de la citada Ley 8236 establece:
“Cuando la actividad lucrativa principal se desarrolla fuera del
Cantón Central de Alajuela, pero el contribuyente realiza también
actividades lucrativas en este Cantón, por medio de sucursales o
agencias, el impuesto que deberá pagarse a la Municipalidad del
Cantón Central de Alajuela de acuerdo con las disposiciones de esta
Ley, se calculará sobre los ingresos brutos que reporte la sucursal o
agencia a la casa matriz, según la declaración jurada municipal que
presente para este efecto, el patentado.”
Conforme lo anterior, la Municipalidad de Alajuela regula los casos en los que
el contribuyente lleva a cabo actividades lucrativas fuera del Cantón Central de
Alajuela, pero también dentro de dicha jurisdicción a través de sucursales o
agencias. Ante este supuesto la normativa establece, previendo incurrir en una
doble imposición, que el pago del impuesto de patente debe calcularse no
sobre la totalidad de los ingresos recibidos por el sujeto pasivo, sino delimitado
a los ingresos brutos que reporte ya sea la sucursal o la agencia a la casa
matriz, con fundamento en la declaración jurada municipal que presente el
patentado.
Respecto a la Ley Nº 6717 “Ley de Impuestos Municipales del Cantón
Central de Limón”, los Artículos 6 y 7 regulan los factores determinantes de la
imposición.
Así, el Artículo 6 establece:
“(…) se establecen como factores determinantes de la imposición,
la renta líquida gravable y las ventas, o los ingresos brutos, que
perciban las personas físicas o jurídicas sujetas al impuesto,
44
durante el ejercicio económico anterior al período que se grava.
Por ventas se entiende el volumen de estas hecha la deducción
que establece la Ley del Impuesto sobre las ventas”.
Asimismo el Artículo 7 establece: “La renta líquida gravable o las
ventas, o los ingresos brutos, determinarán el monto del impuesto
de patente que le corresponda a cada contribuyente, cuando
ambos factores coincidan en una misma categoría, de la escala
respectiva que se establece en el Artículo 15 de esta Ley. Cuando
ambos factores no coincidan en una misma categoría, el cálculo se
realizará fijando el 60% para las ventas, o los ingresos brutos, y el
40% para la renta líquida gravable, del monto de la categoría en el
que se encuentre cada uno de ellos.
En los casos en que los declarantes no obtengan renta líquida
gravable, el factor de las ventas, o los ingresos brutos, determinará
la categoría que les corresponde.”
Como se indicó anteriormente, la Ley Nº 7067, modificó el Artículo 15 de la ley
Nº 6717, estableciéndole al ingreso bruto un límite de ¢30,000,000.00 y a la
renta liquida gravable un límite de ¢2,000,000.00. Por lo tanto, las empresas
que se ubiquen dentro de ese límite superior pagarán la suma de ¢6,000.00
trimestrales por concepto de impuesto de patentes municipales.
El citado Artículo 15 establece: “ El impuesto trimestral que deban pagar las personas físicas o
jurídicas sobre la base de la venta o los ingresos brutos que
excedan de los treinta millones de colones (¢30,000,000.00), o la
renta líquida gravable superior a dos millones de colones
(¢2,000,000.00), se calculará así: por cada cuatro millones
(¢4,000,000.00) de exceso de ingresos brutos y cada ciento
cincuenta mil colones (¢150,000.00), (de exceso) de renta liquida
45
adicional pagarán seiscientos colones (¢600.00), después del tope
de la tabla anterior”.
De las anteriores transcripciones se deduce que La Ley de Impuestos
Municipales del Cantón Central de Limón utiliza los conceptos de ingresos
brutos y renta liquida gravable, como complementos para realizar el cobro del
impuesto de patentes, según lo dispuesto en el Artículo 7º, de la ley Nº 6717.
Asimismo como respuesta a una consulta planteada por RECOPE a la
Contraloría General de la República, en relación con el cálculo del cobro del
impuesto de patente en el año 1996, mediante oficio 338-DEE-96 del 26 de
agosto de 1996, el Ente Contralor determinó que la Municipalidad de Limón a
través de la Sección de Rentas y Cobranzas incurre en una doble imposición,
en el caso de los contribuyentes del impuesto de patentes que superen los
límites establecidos para el ingreso bruto u la renta líquida gravable,
respectivamente.
El oficio 338-DEE-96 de cita, señaló en lo conducente:
“(…) La ley utiliza los conceptos de ingresos brutos y renta liquida
gravable, como complementos para realizar el cobro del impuesto
de patentes, ya que como se establece en el Artículo 7º, de la ley
Nº 6717 (…)
“Cuando ambos factores no coincidan en una misma categoría, el
cálculo se realizará fijando el sesenta por ciento para las ventas, o
los ingresos brutos, y el cuarenta por ciento para la renta líquida
gravable, del monto de la categoría en que se encuentre cada uno
de ellos”,
Lo anterior índica que se debe usar una combinación de ambos
conceptos para realizar el cálculo del impuesto de patentes,
cuando no estén en una misma categoría de cobro. Es decir, por
46
cada ¢4,000,000.00 de exceso de ingreso bruto se debe cobrar
¢360.00 ( 60% de ¢600.00), y por cada ¢150,000.00 de exceso de
renta líquida gravable se debe cobrar ¢240.00 (40% de 600.00).
B) Respecto a la forma de cálculo utilizada por la
Municipalidad:
La sección de Rentas y Cobranzas de la Municipalidad de Limón,
aplica lo establecido en el Artículo 15 de la Ley Nº 7067, respecto a
los excedentes sobre los límites fijados, tanto al monto de la renta
liquida gravable como al de los ingresos brutos, pero no los
complementa aplicándoles los porcentajes establecidos en el
Artículo 7º de la Ley Nº 6717, en donde se asigna un 40% a la
renta liquida y un 60% a los ingresos brutos.
En el caso en estudio se le aplica tanto a los ingresos brutos, como
a la renta líquida gravable un porcentaje del 100% de la cuota
fijada, es decir, ¢600.00 a cada uno de estos conceptos por cada
¢4,000,000.00 y ¢150,000.00 de exceso respectivamente, es decir,
se cobran ¢1,200.00, por cada rango de exceso, cuando lo
correcto es aplicar ¢360,00 ( 60% de ¢600.00) y ¢240.00 ( 40% de
¢600.00) por cada exceso ingreso bruto y de renta liquida gravable.
Lo anterior refleja que la Municipalidad de Limón a través de la
Sección de Rentas y Cobranzas está incurriendo en una doble
imposición, en el caso de los contribuyentes del impuesto de
patentes que superen los límites establecidos para el ingreso bruto
u la renta líquida gravable, respectivamente.
C) Respecto al cálculo presentado por RECOPE :
47
De conformidad información suministrada por la municipalidad
respecto a la forma de cálculo que utiliza la Refinadora
Costarricense de Petróleo, es criterio de esta Oficina que los datos
presentados por dicha Institución se adecuan a lo estipulado en
las leyes de impuestos municipales de la municipalidad de Limón,
leyes Nº 6717 y Nº 7067.
D) Resolución respecto a solicitud planteada:
Es criterio de esta Dirección General que de conformidad al
Artículo 7º, de la ley de impuestos municipales de la Municipalidad
de Limón, Ley Nº 6717, dicha Municipalidad no debe cobrar
¢600,00 trimestrales por cada ¢4,000,000.00 de exceso sobre
¢30,000,000.00 de ingresos brutos, ni ¢600.00 por cada
¢50,000.00 de exceso sobre ¢2,000,000.00 de renta liquida
gravable, puesto que de hacerlo se estaría incurriendo en una
doble imposición.
En los casos en que la municipalidad deba aplicar el articulo 15 de
la ley de patentes, no debe olvidar los porcentajes establecidos en
el articulo 7º de la Ley Nº 6717, en donde se asigna un 60%, sobre
la tarifa a cobrar, a los ingresos brutos y un 40% a la renta liquida
gravable.(…)”
De lo expuesto se concluye que en los casos en que la Municipalidad de Limón
deba aplicar el Articulo 15 de la ley de patentes, debe respetar los porcentajes
establecidos en el Articulo 7º de la Ley Nº 6717, en donde se asigna un
porcentaje específico de un 60% sobre la tarifa a cobrar, a los ingresos brutos
y un porcentaje específico de un 40% a la renta liquida gravable, de lo
contrario estaría incurriendo en una doble imposición en perjuicio del
patentado.
48
Ahora bien, la Ley Nº 7866 Impuestos Municipales de Puntarenas, antes citada,
dispone en su Artículo 3:
“ Factores determinantes de la imposición: Salvo cuando esta ley
determina un procedimiento distinto para fijar el monto del
impuesto de patentes, se establecen como factores determinantes
de la imposición, la renta líquida gravable y los ingresos brutos
anuales que perciban las personas físicas o jurídicas afectas al
impuesto, durante el período fiscal al período que se grava. Los
ingresos brutos no incluyen lo recaudado por concepto del
impuesto que establece la Ley del impuesto sobre las ventas”.
Así las cosas los factores determinantes de la imposición del pago de impuesto
de patente de la Municipalidad de Puntarenas refiere a la renta líquida gravable
y los ingresos brutos anuales que perciban las personas físicas o jurídicas
afectas al impuesto durante el período fiscal al período que se grava.
En relación con la Ley Nº 7248 Ley Impuestos Municipales de Cartago regula
los factores determinantes de la imposición del pago del impuesto de patente
en su Artículos 4 que establece en lo conducente:
“ Salvo los casos en que esta Ley determine un procedimiento
diferente para fijar el monto del impuesto de patentes, se
establecen como factores determinantes de la imposición, la renta
líquida gravable y las ventas o los ingresos brutos, que perciban las
personas físicas o jurídicas afectas al impuesto durante el ejercicio
económico anterior a la parte que se grava. Por ventas se entiende
el volumen de éstas, hecha la deducción del impuesto que
establece la Ley del Impuesto sobre las Ventas”.
En síntesis el elemento objetivo del hecho generador del impuesto de patentes
lo constituye la renta líquida gravable y las ventas o los ingresos brutos.
49
Por último, la Ley de Patentes de la Municipalidad de Goicoechea, Nº 7682 en
su Artículo 3 define los factores determinantes de la imposición del impuesto
de patente:
“Establécense como factores determinantes de la imposición, los
ingresos brutos anuales que perciban las personas físicas o
jurídicas afectas al impuesto, durante el período fiscal anterior al
año que se grava.
Los ingresos brutos no incluyen lo recaudado por concepto de
impuesto sobre la venta. (…)”
En este sentido, la Municipalidad de Goicoechea en la práctica ha establecido
como factor determinante del impuesto, la base de las rentas brutas obtenidas
por el contribuyente a escala nacional.
Según se describirá y desarrollará en la Sección III, la normativa descrita
anteriormente y adoptada por dicha Municipalidad, ocasionó a RECOPE una
doble imposición plena dado que las ventas realizadas por la Empresa en cada
cantón se gravaban tanto en el Cantón correspondiente, y también en el
Cantón de Guadalupe.
Como conclusión a lo expuesto, podemos señalar que el impuesto de patente
antes analizado, gira en torno al concepto de renta producto, que grava las
rentas que provienen de la puesta en operación de los factores productivos del
contribuyente dentro de la jurisdicción de cada Cantón, tal y como sucede en el
impuesto a las utilidades regulado en la Ley 7092 de la Ley de Impuesto sobre
la renta.
Finalmente en relación con la Ley Nº 8223 “Ley de Patente de la Municipalidad
de Liberia”, esta regula en su Artículo 3º los factores que determinan la
imposición, señalando en lo literal:
50
“Establécense como factores determinantes para la imposición, los
ingresos brutos anuales que perciban las personas físicas o
jurídicas afectas al impuesto, durante el período fiscal anterior al
año que se grava. Dichos ingresos no incluyen lo recaudado por
concepto del impuesto que establece la Ley del impuesto sobre las
ventas. En el caso de los establecimientos financieros y de
correduría de bienes muebles e inmuebles, se considerarán como
ingresos brutos los percibidos por concepto de comisiones e
intereses”.
Conforme lo indicado, el aspecto material del elemento objetivo del impuesto de
patente regulado por la Municipalidad de Liberia, refiere a los ingresos brutos
anuales que perciban tanto las personas físicas como las jurídicas afectas al
impuesto, durante el período fiscal anterior al año que se grava.
- Aspecto espacial: En términos generales, la relación con el aspecto espacial
del hecho generador tratándose de un impuesto local sobre actividades
lucrativas o económicas, como el caso del impuesto de patentes, es un tema
fundamental, ya que a través de este se limita el alcance del poder tributario de
cada Municipio. En este sentido, el Dr. Adrián Torrealba ha señalado “(…)
recordemos que uno de los principios que deben regir la tributación propia de los
enteles locales es el de no someter a gravamen bienes situados, actividades
desarrolladas, rendimientos originados ni gastos realizados fuera del territorio de
la respectiva entidad. Se trata del llamado principio de localización, según el cual
“sólo cabe seleccionar como materia imponible propia de impuestos municipales,
situaciones del mundo real que permitan hacer efectiva la idea de que son los
beneficiarios de los servicios públicos, en especial de los indivisibles, los que
han de sufragarlos y que la localización de día manifestación de riqueza en el
municipio justifica el estar obligado al pago”.
Aplicado al caso en particular, específicamente en relación con las seis Leyes
bajo análisis, el aspecto espacial del elemento objetivo refiere a las
manifestaciones de riqueza que se generen en cada Entidad Local, no
51
obstante según se ha expuesto anteriormente, en muchas de las Leyes citadas
el parámetro que se utiliza es el de ingresos brutos o netos tomando como
base el cálculo para efectos del impuesto sobre la renta, reflejando así la renta
nacional, lo que ocasiona múltiples inconvenientes para los sujetos pasivos
que obtienen rentas en más de una municipalidad, como lo es el caso de la
Municipalidad de Goicoechea.
Por otra parte, existen excepciones, como la Ley de Impuesto Municipales del
Cantón de Alajuela que según se indicó, prevé que el cálculo del impuesto de
patente debe realizarse no sobre la totalidad de los ingresos recibidos por el
sujeto pasivo, sino delimitado a los ingresos brutos que reporte ya sea la
sucursal o la agencia a la casa matriz, con fundamento en la declaración
jurada municipal que presente el patentado.
- Aspecto temporal: En términos generales podemos indicar que las
Leyes Nº 7682, Ley Nº 7248, Ley Nº 7866, Ley Nº 8236, la Ley Nº 6717 y Ley
Nº 8235, tienen en común el aspecto temporal del elemento objetivo del
impuesto de patente, sea la renta líquida gravable y las ventas o bien solo los
ingresos brutos afectos al impuesto durante el período fiscal anterior al año
que se grava , con las particularidades de cada Ley analizada.
A manera de ejemplo, por contar RECOPE con un período fiscal especial, el
cálculo del impuesto de patente que lleva a cabo en la Municipalidad de
Cartago, reviste de una situación particular, en el tanto RECOPE prepara la
declaración del impuesto sobre la renta, con fundamento en la legislación
vigente (Ley Nº 7092 y Ley Nº 7722), mediante las cuales la renta imponible se
determina considerando la totalidad de ingresos que se obtienen proveniente
de la venta de producto en todo el país, así como por otros ingresos que
obtiene la Empresa. De manera tal que dicha normativa difiere de la base que
se utiliza para la determinación del impuesto de patente que debe pagarse a la
Municipalidad de Cartago.
52
En razón de lo anterior, RECOPE utiliza para la preparación de las
declaraciones del impuesto de patentes, la normativa vigente en cada una de
las municipalidades en cuya jurisdicción realiza una actividad económica,
siendo consistente con el procedimiento de determinación de su obligación,
esto es que se determinan los ingresos provenientes de la venta de producto y
otros ingresos por servicios, siendo esta la base imponible.
De acuerdo con lo que establece el Artículo 1 de la Ley Nº 7248, que decretó la
tarifa de impuestos municipales del Cantón Central de Cartago, se establece
que el impuesto de patentes que se deberá pagar a esa Municipalidad,
corresponderá sobre aquellos ingresos provenientes de la realización de una
actividad lucrativa, dentro del Cantón de Cartago.
Lo anterior se fundamenta en el hecho que al calcularse el impuesto de
patentes de un período fiscal, tomando como base, los ingresos obtenidos por
la realización de una actividad lucrativa en el período fiscal inmediato anterior,
los ingresos no gravables por la suma indicada, no son sujetos de considerarse
para el cálculo del impuesto de patentes del período fiscal (siguiente) 2009, de
la Municipalidad de Cartago ni de ninguna otra, en que RECOPE tenga la
obligación de pagar ese impuesto municipal, pues no es un ingreso que
corresponda al período o ejercicio económico que se grava.
Este criterio, tiene su sustento jurídico en la propia Ley Nº 7248, que decretó la
tarifa de impuestos municipales del cantón central de Cartago, ya que en el
Artículo 4 de la ley de cita, que indica:
Artículo 4: “….los ingresos brutos, que perciban las personas
físicas o jurídicas afectadas al impuesto durante e l ejercicio
económico anterior al período que se grava. ”…. (La negrita no
corresponde al original).
53
Con esta norma, se demuestra con absoluta claridad, que para el cálculo del
impuesto se deben considerar los ingresos obtenidos en el período inmediato
anterior y no así, los generados en períodos anteriores por cuanto los mismos
ya fueron gravados en su momento, de lo contrario nuestros ingresos estarían
siendo objeto de una doble imposición, lo cual es injusto y constitucionalmente
ilegal si resulta confiscatorio para el contribuyente.
3. Obligación Tributaria
A continuación se desarrollarán los elementos cuantitativos de la obligación
tributaria referentes a cada una de las seis leyes de impuesto de patentes
desarrolladas en el presente acápite:
3.1 Elementos Cuantitativos:
Con base en el Artículo 6 de la Ley Nº 6717 de cita, la Municipalidad de
Limón establece como base imponible del impuesto de patente, la renta
líquida gravable y las ventas o los ingresos brutos. Asimismo, el tipo
impositivo corresponde a las tarifas establecidas en el numeral 15 de la Ley
Nº 7067, que establece en lo conducente:
"Artículo 15. ---Por todas las actividades lucrativas que seguidamente se señalan, comprendidas en la clasificación internacional de actividades económicas, los patentados pagarán conforme con lo dispuesto en el Artículo 6° y según la tarifa siguiente:
Impuesto Categoría Renta líquida gravable Ventas o ingresos brutos trimestral 15de a 12.500 de a 250.000 500 14de 12.501 a 25.000 de 250.001 a 500.000 1.000 13de 25.001 a 37.500 de 500.001 a 750.000 1.300 12de 37.501 a 50.000 de 750.001 a 1.000.000 1.600 11de 50.001 a 75.000 de 1.000.000 a 1.500.000 1.900 10de 75.001 a 100.000 de 1.500.001 a 2.000.000 2.200 9de 100.001 a 250.000 de 2.000.001 a 5.000.000 2.500
54
8de 250.001 a 400.000 de 5.000.001 a 8.000.000 3.000 7de 400.001 a 600.000 de 8.000.001 a 12.000.000 3.500 6de 600.001 a 800.000 de12.000.001a 16.000.000 4.000 5de 800.001 a 1.000.000 de16.000.001a 20.000.000 4.500 4de 1.000.001 a 1.250.000 de20.000.001a 24.000.000 5.000 3de 1.250.001 a 1.500.000 de24.000.001a 28.000.000 5.500 2de 1.500.001 a 2.000.000 de28.000.001a 30.000.000 6.000
1*
• El impuesto trimestral que deban pagar las personas físicas o jurídicas, sobre la base de la venta o los ingresos brutos que excedan de los treinta millones de colones (¢30.000.000), o la renta líquida gravable superior a dos millones de colones (¢2.000.000), se calculará así: por cada cuatro millones de colones (¢4.000.000) de exceso de ingresos brutos y cada ciento cincuenta mil colones (¢150.000) de renta líquida adicional, pagarán seiscientos colones (¢600.00), después del tope de la tabla anterior.”
Por otra parte, conforme al Artículo 5 de la Ley Nº 7248, la Municipalidad de
Cartago establece como base imponible del impuesto de patente, la renta
líquida gravable y las ventas o los ingresos brutos obtenidos por el sujeto
pasivo. El tipo impositivo de este impuesto se aplicará el dos por mil (2/1000)
sobre las ventas o los ingresos brutos, más un ocho por mil (8/1000) sobre la
renta líquida gravable. Dicha suma dividida entre cuatro determinará el
impuesto trimestral por pagar. En los casos en que los declarantes no obtengan
renta líquida gravable, aunque sean declarantes del impuesto sobre la renta o
cuando no puedan calcular dicha renta líquida por no ser declarantes de ese
impuesto, se aplicará el cuatro por mil (4/1000) sobre las ventas o ingresos
brutos.
De acuerdo al Artículo 3 de la Ley Nº 7866, el Gobierno Local de Puntarenas
define como base imponible del impuesto de patente, la renta líquida gravable
e ingresos brutos anuales obtenidos por el patentado.
En este sentido, el Artículo 4 responde al tipo impositivo del impuesto de
patente de esta Municipalidad, la cual se determina con base en los siguientes
factores:
55
“(…) a) A las personas, físicas o jurídicas, declarantes del
impuesto sobre la renta se aplicarán dos colones (¢2,00) por mil
sobre los ingresos brutos, más un uno y medio por ciento (1,5%)
sobre la renta líquida gravable. Dicha suma dividida entre cuatro
determinará el impuesto trimestral por pagar.
b) A los sujetos pasivos declarantes del régimen simplificado se
aplicará un cero coma cinco por ciento (0,5%) sobre las compras
totales y un uno por ciento (1%) sobre las compras gravadas del
año anterior, la sumatoria total se divide entre cuatro y se
establecerá el impuesto trimestral.
c) Al inicio del primer año fiscal de una actividad lucrativa, el sujeto
pasivo entregará, junto con la solicitud de patente, una declaración
jurada de la proyección de los ingresos y las utilidades, para tasar
el impuesto de patente para dicho período.”
Asimismo, el Artículo 3 de la Ley Nº 7682, Ley de Patentes de la
Municipalidad de Goicoechea, establece como base imponible del impuesto
de patente los ingresos brutos anuales obtenidos por el contribuyente.
En concordancia con lo anterior, el tipo impositivo para este impuesto se
describe en el numeral 4 de la citada Ley, que establece en lo conducente:
“(…) Se aplicará el uno y medio por mil (1,5 X 1000) para el primer
año; el dos por mil (2,00 X 1000) sobre los ingresos brutos, durante
el segundo año. Esta suma, dividida entre cuatro, determinará el
impuesto trimestral por pagar. El total de ingresos brutos anuales
de actividades que no hayan operado durante todo el período fiscal
anterior, sino solo durante una parte de él, se determinarán con
base en el promedio mensual obtenido en los meses declarados y
así, proporcionalmente, se establecerá este tributo; el monto
56
declarado se divide entre el número de meses presentados en la
declaración y así se obtiene un promedio de un mes y,
multiplicándolo por doce se sabrá el ingreso promedio anual.”
Ahora bien, la base imponible del pago del impuesto de patente en la
Municipalidad de Alajuela, Ley Nº 8236, se regula en el Artículo 5, y refiere
concretamente a los ingresos brutos que perciban los patentados. Asimismo el
tipo impositivo de este impuesto se dispone en el Artículo 7 que indica:
“Tarifa del tributo. Se aplicará una tarifa del cero coma quince por
ciento (0,15%) sobre los ingresos brutos. Esta suma dividida entre
cuatro, determinará el impuesto trimestral por pagar. El impuesto
anual así determinado se pagará en cuatro tractos trimestrales. A
los contribuyentes que realicen el pago total del impuesto dentro de
los primeros tres meses de cada año, se les aplicará un descuento
igual al diez por ciento (10%).”
Por último, la base imponible del pago del impuesto de patente en la
Municipalidad de Liberia, Ley Nº 8235, se regula en el Artículo 3, y refiere
concretamente a los ingresos brutos que perciban los patentados. Asimismo el
tipo impositivo de este impuesto se dispone en el Artículo 4 que señala:
“Artículo 4º—Los ingresos brutos anuales producto de la actividad
realizada, determinarán el monto del impuesto de patentes que le
corresponda pagar a cada contribuyente. Se aplicará el dos por mil
(2 x 1000) sobre los ingresos brutos. Esta suma, dividida entre
cuatro, determinará el impuesto trimestral por pagar.”
Aunado a lo anterior, el último elemento cuantitativo de la obligación tributaria
bajo análisis corresponde a la cuota tributaria que se define como la cantidad
que se obtiene al aplicar el tipo impositivo a la base imponible. En dicho sentido
a continuación se muestra el cuadro con el detalle del aporte de RECOPE por
57
concepto de impuesto de patente a las Municipalidades en cuestión
correspondiente al período 2009.
Patente Timbre 2% Biodiversidad
Total
Limón – Ley 7067 29.847.481.56 596.949.63 30.444.431.19 Cartago – Ley 7248
399.754.696.72 7.995.093.93 407.749.790.66
Goicoechea – Ley 7682
2.880.547.03 57.610.94 2.938.157.97
Alajuela – Ley 8236
207.496.965.76 4.149.939.32 211.646.905.07
Puntarenas – Ley 7866
110.708.488.02 2.214.169.76 112.922.657.78
Liberia – Ley 8235
7.038.391.24 140.767.82 7.179.159.07
Totales Trimestrales
757.726.570.33 15.154.531.41 772.881.101.74
Totales Anuales ¢3.030.906.281.32 ¢60.618.125.63 ¢3.091.524.406.94
Según se observa en el cuadro anterior, los aportes de RECOPE por concepto
de impuesto de patente en cada una de las municipalidades resultan
significativos tratándose de la importante actividad que esta empresa pública
desempeña.
3.2.- Sujetos pasivos
A groso modo, de la lectura de las Leyes de las seis Municipalidades
mencionadas en relación con el impuesto de patente, se desprende que
este se estructura a través de la figura del contribuyente, existiendo una
correlación entre el sujeto pasivo y el elemento subjetivo del impuesto. En
este sentido son contribuyentes del impuesto las personas físicas o
jurídicas, que realicen actividades lucrativas dentro de la jurisdicción de
cada Ente Local.
58
3.3.- Extinción de la obligación tributaria y aspec tos formales
La Ley Nº 7248 de la Municipalidad de Cartago regula en el Artículo 6 el
plazo que tiene el contribuyente para cancelar el impuesto de patente, en los
siguientes términos:
“ARTICULO 6.- Cada año, a más tardar el 10 de enero, las
personas referidas en el Artículo 1 de esta ley presentarán a la
Municipalidad la declaración jurada, con indicación del monto de la
renta líquida gravable, de las ventas o los ingresos brutos y el
impuesto trimestral que deban pagar por concepto de patente,
según el Artículo 5 de esta ley.
Las personas físicas o jurídicas cuyo ejercicio económico difiera del
comprendido entre el 1º de octubre y el 30 de setiembre del año
siguiente, deberán presentar sus declaraciones juradas del
impuesto de patente municipal dentro del plazo de tres meses,
contados a partir de la fecha de cierre de tal ejercicio económico.
La Municipalidad de Cartago, en forma directa o por medio de la
Dirección General de Tributación Directa, enviará los formularios
requeridos a cada contribuyente para que determine el impuesto de
patente que le corresponde pagar por trimestre durante el siguiente
período anual. Los formularios deberán indicar el monto del
impuesto de patentes y se remitirán a la Municipalidad.
Los patentados declarantes del impuesto sobre la renta deberán
presentar, a la Municipalidad, junto con la declaración jurada del
impuesto de patente municipal, una copia de la declaración de la
renta, sellada por la Dirección General de Tributación Directa. (Así
reformado por el Artículo 1 de la ley No.7802 de 7 de mayo de
1998).”
59
Según lo expuesto de la transcripción anterior, este impuesto es determinado y
recaudado según el sistema de declaración autodeterminación. En el primer
párrafo refiere a la extinción de la obligación tributaria que se produce con el
pago del impuesto de patente. Asimismo establece el deber formal de
presentar ante la Municipalidad junto con la declaración jurada del impuesto de
patente, una copia de la declaración de la renta sellada por la Dirección
General de Tributación Directa.
Ahora bien, en el caso de RECOPE, su período fiscal comprende del 1º de
enero al 31 de diciembre, por esta razón deberá presentar sus declaraciones
juradas del impuesto de patente municipal dentro del plazo de tres meses,
contados a partir de la fecha de cierre de tal ejercicio económico.
En el caso de la Municipalidad de Goicoechea, la Ley Nº 7682 contempla en su
Artículo 5 los aspectos formales de la obligación tributaria así como la extinción
ésta en los siguientes términos:
“ARTICULO 5.- Declaración jurada del impuesto municipal. Cada
año, a más tardar el 9 de enero, las personas a que se refiere el
Artículo 1 de esta ley, presentarán a la Municipalidad una
declaración jurada de los ingresos brutos. Con base en esta
información, la Municipalidad calculará el impuesto por pagar. La
declaración deberá ser sellada por la Dirección General de
Tributación Directa, la cual, a la vez, se dejará una copia. Para
tales efectos, la Municipalidad deberá poner a disposición de los
contribuyentes los respectivos formularios, a más tardar un mes
antes de la fecha señalada.
En casos especiales, cuando las empresas hayan sido autorizadas
por la Dirección General de Tributación Directa para presentar la
declaración en la fecha posterior a la establecida por ley, podrán
presentarla a la Municipalidad, dentro de los cinco días hábiles
siguientes a la fecha autorizada.”
60
Según lo expuesto, el deber formal que establece la Municipalidad de
Goicoechea para el contribuyente del impuesto de patente es presentar dentro
del plazo señalado, la declaración jurada de los ingresos brutos sellada por la
Dirección General de Tributación Directa.
Al igual que el caso anterior, se trata de un impuesto que es determinado y
recaudado según el sistema de declaración autodeterminación.
La Municipalidad de Puntarenas, a través de su Ley Nº 7866, específicamente
en sus Artículos 5 y 6 señala:
“ARTÍCULO 5.- Presentación de declaración jurada municipal
Cada año, a más tardar ocho días hábiles contados a partir del
último día establecido por la Ley del impuesto sobre la renta No.
7092, de 24 de marzo de 1988, y sus reformas, así como por
cualquier otro régimen, para presentar la declaración sobre la
renta, las personas a quienes se refiere el Artículo 1 de esta ley,
presentarán a la Municipalidad la declaración jurada del impuesto
de patentes. Con base en esta información, la Municipalidad
calculará el impuesto por pagar. Para tales efectos, deberá poner a
disposición de los contribuyentes los respectivos formularios, a
más tardar un mes antes de la fecha señalada.
ARTÍCULO 6.- Entrega a la Municipalidad de copia de declaración
jurada ante Tributación Directa.
Los patentados declarantes del impuesto sobre la renta o cualquier
otro régimen, deberán presentar, junto con la declaración
municipal, copia de la declaración sellada por la Dirección General
de Tributación Directa.
61
Los patentados que se acojan al régimen simplificado ante la
Dirección General de Tributación Directa, presentarán copia de la
declaración de los cuatro trimestres del año.”
Como aspecto formal esta Municipalidad exige a los patentados declarantes
del impuesto sobre la renta o cualquier otro régimen, que deben presentar
junto con la declaración municipal, copia de la declaración sellada por la
Dirección General de Tributación Directa.
Igualmente, de acuerdo a la normativa expuesta, se trata de un impuesto que
es determinado y recaudado según el sistema de declaración
autodeterminación.
Por otra parte, la Municipalidad de Alajuela regula tanto la extinción de la
obligación tributaria a través del numeral 8 como las obligaciones formales del
contribuyente:
“Artículo 8º—Declaración jurada municipal. Cada año, a más tardar
el 15 de enero, las personas referidas en el Artículo 1º de esta Ley
presentarán, ante la Municipalidad de Alajuela, una declaración
jurada municipal, que indique el monto de los ingresos brutos y el
impuesto anual que deban pagar por concepto de patente,
conforme al Artículo 6º de esta Ley, así como la indicación de las
cuotas trimestrales por cancelar.
El período fiscal anual del impuesto de patentes de los
contribuyentes con período fiscal especial, autorizados por la
Dirección General de Tributación, iniciará una vez transcurridos
tres meses, contados a partir del cierre del período especial de que
se trate. El pago de las cuotas trimestrales se ajustará al período
de patentes que corresponda.
La Municipalidad de Alajuela determinará los procedimientos que,
de acuerdo con sus recursos, posibiliten la entrega adecuada del
62
formulario, para que cada contribuyente determine el impuesto de
patentes que le corresponde pagar en el siguiente período anual.
Los contribuyentes remitirán, directamente, a la Municipalidad el
formulario, una vez sellado por la Dirección General de Tributación.
Los funcionarios municipales que funjan como inspectores o
recaudadores del impuesto de patente, tendrán las atribuciones
previstas en los Artículos 103, 104 y 123 del Código de Normas y
Procedimientos Tributarios.
En caso de duda sobre la información suministrada en el formulario
del impuesto, dichos funcionarios podrán solicitar al contribuyente
la presentación de la declaración de la renta del período
respectivo.”
Tal y como se indicó anteriormente, al tener RECOPE un período fiscal
especial autorizado por la Dirección General de Tributación, el período fiscal
anual del impuesto de patente iniciará una vez que hayan transcurrido tres
meses, contados a partir del cierre del período especial de que se trate y el
pago de las cuotas trimestrales se ajustará al período de patentes que
corresponda.
Asimismo, de acuerdo a la normativa expuesta, se trata de un impuesto que es
determinado y recaudado según el sistema de declaración autodeterminación.
La Municipalidad de Limón a través de la Ley Nº 6717, en el numeral 6, regula
lo siguiente:
“(…) Cada año, a mas tardar el 30 de noviembre, las personas a
que se refiere el Artículo 2 de esta ley, presentarán declaración
jurada ante la Municipalidad, indicando el monto de la renta líquida
gravable, de las ventas e ingresos brutos, las categorías a que
corresponden y el impuesto trimestral que debe pagarse por
concepto de patente, conforme al Artículo 15 de esta ley.
63
La Municipalidad del Cantón Central de Limón, directamente por
medio de la Dirección General de la Tributación Directa, enviará los
formularios correspondientes para que cada contribuyente
determine el injusto de patente que le corresponde pagar durante
el siguiente período anula. El formulario en el que se indique el
monto del impuesto de patente, se remitirá directamente a la
Municipalidad; los demás se enviarán a la Dirección General de la
Tributación Directa.”
Como se observa de la transcripción anterior, el deber formal del contribuyente
se circunscribe a la presentación ante la Municipalidad de Limón de la
declaración en la que el contribuyente del impuesto de patente indique el
monto de la renta líquida gravable, de las ventas e ingresos brutos, las
categorías a que corresponden y el impuesto trimestral que debe pagarse por
concepto de este impuesto.
Finalmente, la Municipalidad de Liberia contempla en el numeral 5º el plazo en
el que el contribuyente debe cumplir con el deber formal ante dicho Gobierno
local en cuanto a la declaración del impuesto bajo análisis:
“Cada año, a más tardar el 15 de enero, las personas referidas en
el Artículo 1, presentarán a la Municipalidad una declaración jurada
de sus ingresos brutos. Con base en esta información, la
Municipalidad o el contribuyente calculará el impuesto por pagar.
Para tal efecto, la Municipalidad deberá poner a disposición de los
contribuyentes los respectivos formularios, a más tardar un mes
antes de la fecha establecida.
En casos especiales, cuando las personas físicas o jurídicas hayan
sido autorizadas por la Dirección General de Tributación para
presentar la declaración en fecha posterior a la fijada por ley,
podrán presentarla a la Municipalidad dentro de los diez días
hábiles siguientes a la fecha autorizada. El impuesto de patentes
64
correspondiente al primer trimestre del período anual deberá ser
pagado, a más tardar, el último día del mes en que debió
presentarse la declaración jurada municipal.”
Igualmente, de acuerdo a la normativa expuesta, se trata de un impuesto que
es determinado y recaudado según el sistema de declaración
autodeterminación.
4.- Aspectos Sancionadores
El tema del derecho sancionador tributario ha ido evolucionando
históricamente, enfocándose en muchos países a los incumplimientos
generados en la fase determinativa. Al respecto el Dr. Adrián Torrealba, ha
manifestado: “es ahí donde el sujeto pasivo, está obligado a determinar la
obligación tributaria y hacerlo correctamente, no lo hace, privándole a la
Administración saber que nació una obligación tributaria, a menos que esta
despliegue sus escasos recursos fiscalizadores. Esta falta es lo que se debe
sancionar; en cambio cuando ya se dio la determinación, se afirma incluso que
se podría prescindir de sancionar el no pago, pues ya para ese momento la
obligación tributaria se asimila a una obligación civil; ya se sabe cuánto es lo
debido, se pueden embargar los bienes y pasar a un proceso ejecutivo como
sucede con cualquier deudor común y corriente.”24.
Al respecto la Municipalidad de Cartago, en el Artículo 9 de la citada Ley 7248,
establece las consecuencias de que el contribuyente del impuesto de patente
no cumpla con los deberes formales que le asisten:
“ARTICULO 9.- Si el patentado no presentara, dentro del término
indicado en el Artículo 6 de esta Ley, la declaración jurada, la
Municipalidad procederá a determinar, de oficio, el monto. Si
24 TORREALBA NAVAS, Adrián, El Nuevo Régimen Sancionador Tributario, San José, Costa Rica,
Editorial Investigaciones Jurídicas S.A, Primera Edición, 2000, pp 17 y 18.
65
posteriormente, la declaración es presentada antes del primero de
junio del respectivo año, se procederá a calificar conforme al Artículo
5 el impuesto que corresponda, para el siguiente trimestre. Si la
categoría imponible es inferior a la determinada de oficio, la
Municipalidad deberá acreditar a la cuenta del patentado las sumas
pagadas de más y, en caso contrario, se procederá conforme al
Artículo 8 anterior.
Los contribuyentes que no presenten la declaración jurada dentro del
término establecido en el Artículo 6 de esta Ley, serán sancionados
con una multa equivalente al veinte por ciento (20% ) del
impuesto pagado el año anterior, salvo los casos contemplados en
el Artículo 11 de esta Ley.
La declaración jurada que deben presentar los patentados ante la
Municipalidad, queda sujeta a las disposiciones especiales de los
Artículos 88, 89 y 91 del Código de Normas y Procedimientos
Tributarios, así como a las del Artículo 309 del Código Penal.”(La
negrita no pertenece al original).
Asimismo los Artículos 88, 89 y 91 del Código de Normas y Procedimientos
Tributarios de cita, hacen referencia a los supuestos de reducción de
sanciones, Así indica el numeral 88:
“ARTÍCULO 88.- Reducción de sanciones
Las sanciones indicadas en los Artículos 78, 79, 81 y 83 se reducirán
cuando se cumplan los supuestos y las condiciones que se
enumeran a continuación:
a) Cuando el infractor subsane, en forma espontánea, su
incumplimiento sin que medie ninguna actuación de la
Administración para obtener la reparación, la sanción será rebajada
en un setenta y cinco por ciento (75%). El infractor podrá autoliquidar
66
y pagar la sanción en el momento de subsanar el incumplimiento, en
cuyo caso la reducción será del ochenta por ciento (80%).
b) Cuando el infractor repare su incumplimiento después de la
actuación de la Administración Tributaria, pero antes de la
notificación del traslado de cargos, la sanción se rebajará en un
cincuenta por ciento (50%). El infractor podrá autoliquidar y pagar la
sanción en el momento de subsanar su incumplimiento; en cuyo
caso la reducción será del cincuenta y cinco por ciento (55%).
c) Cuando, notificado el traslado de cargos y dentro del plazo
establecido para impugnarlo, el infractor acepte los hechos
planteados en ese traslado y subsane el incumplimiento, la sanción
será rebajada en un veinticinco por ciento (25%). El infractor podrá
autoliquidar y pagar la sanción en el momento de reparar el
incumplimiento; en cuyo caso la reducción será del treinta por ciento
(30%). En estos casos, el infractor deberá comunicar a la
Administración Tributaria, en el formulario que ella defina, los hechos
aceptados y adjuntará las pruebas de pago o arreglo de pago de los
tributos y sanciones que correspondan.
Para los efectos de los párrafos anteriores, se entenderá como
actuación de la Administración toda acción realizada con la
notificación al sujeto pasivo, conducente a verificar el cumplimiento
de las obligaciones tributarias referidas al impuesto y período de que
se trate.
También se concederán las rebajas citadas en los incisos b) y c) de
este Artículo a las sanciones dispuestas en el Artículo 82. En estos
casos y en el Artículo 83, la rebaja de sanciones operará siempre y
cuando los infractores comuniquen a la Administración Tributaria, en
el formulario que ella defina, haber subsanado las infracciones
cometidas y aporten, además, las pruebas correspondientes. (Así
67
reformado por el Artículo 2º de la ley No.7900 de 3 de agosto de
1999).
Por otra parte, el Artículo 89 de ese mismo cuerpo de normas regula los
principios y normas aplicables a los delitos tributarios.
“ARTÍCULO 89.- Principios y normas aplicables
Los delitos tributarios serán de conocimiento de la justicia penal,
mediante el procedimiento estatuido en el Código Procesal Penal;
en igual forma, les serán aplicables las disposiciones generales
contenidas en el Código Penal. Si en las leyes tributarias existen
disposiciones especiales, estas prevalecerán sobre las generales.
(Así reformado por el Artículo 2º de la ley No.7900 de 3 de agosto
de 1999).”
En este sentido, el Artículo 91 de cita, dispone que las reglas de prescripción
para los delitos tributarios se regirá por las disposiciones generales del Código
Penal y las del Código Procesal Penal.
Finalmente, el Artículo 309 del Código Penal establece el tipo penal de
“Amenaza a un funcionario público” y dispone que: “Será reprimido con prisión
de un mes a dos años quien amenazare a un funcionario público a causa de
sus funciones, dirigiéndose a él personal o públicamente, o mediante
comunicación escrita, telegráfica o telefónica o por la vía jerárquica. (Así
reformado por Ley Nº 8224 de 13 de marzo del 2002, que deroga el tipo penal
de Desacato)”
De la normativa señalada supra, se puede concluir que la falta de cumplimiento
por parte del patentado de obligaciones que la propia Ley de cada Municipio
impone, puede conllevar a una sanción no solo de carácter administrativo, sino
68
también de índole penal, dependiendo de cada uno de los supuestos de que se
trate.
En el caso de la Municipalidad de Alajuela, ésta establece diferentes sanciones
ante el incumplimiento del patentado en su deber de presentar la declaración
jurada en el término señalado:
“Artículo 12.—Tasación de oficio y casos especiales. Si el
patentado no presenta la declaración jurada en el término indicado
en el Artículo 7º de esta Ley, la Municipalidad le aplicará una
recalificación de oficio, más una multa equivalente al treinta por
ciento (30%) del impuesto pagado el año anterior. Esta
recalificación deberá hacerse dentro de los sesenta días
posteriores al vencimiento del plazo para la entrega de la
declaración jurada. Luego de este plazo, se cobrará lo mismo que
el año anterior”.
Asimismo el pago que realice el contribuyente de este impuesto, fuera del
término establecido acarrea una consecuencia económica adicional:
“Artículo 18.—Pago fuera de término. Todo atraso en el pago del
impuesto que esta Ley establece, tendrá un recargo con carácter
de multa del uno por ciento (1%) por cada mes o fracción de mes
transcurrido desde el momento en que debió satisfacerse la
obligación, hasta la fecha efectiva del pago.
El pago fuera de término produce la obligación del contribuyente de
pagar, junto con el tributo adeudado, el interés que fije el Concejo,
de conformidad con las reglas establecidas en el Artículo 57 del
Código de Normas y Procedimientos Tributarios.”
Asimismo, en el Artículo 19 de la Ley de cita, la Municipalidad de Alajuela
contempla la posibilidad de suspender la patente al contribuyente que falte al
69
pago de dos o más trimestres siempre que se compruebe que este ha infrinjo
los incisos 1), 2) y 3) del Artículo 398 del Código Penal.
Otra de las sanciones de mayor grado que contempla la Ley Nº 8236 es el
cierre del establecimiento, supuesto que se regula en el Artículo 20:
“Artículo 20.—Autorización. Cuando el administrado obligado a
inscribirse no se encuentre inscrito como contribuyente del
impuesto de patentes o se atrase por más de dos trimestres en el
pago del referido tributo, la Municipalidad estará facultada para
cerrar el establecimiento, con observancia del debido proceso,
intimidará (sic) al presunto infractor del incumplimiento detectado y
le concederá un plazo improrrogable de ocho días hábiles para
cumplir con el deber omitido. Vencido este plazo, se procederá, de
inmediato, al cierre del establecimiento, el cual durará hasta que el
infractor cumpla con el deber de inscribirse o pagar, según el
caso.”
Importante destacar que previo a la imposición del cierre del negocio, debe
cumplirse con el debido proceso al contribuyente.
En lo que respecta a la Municipalidad de Puntarenas el Artículo 10 dispone en
su párrafo segundo:
“(…) Salvo lo expuesto en el párrafo anterior, la Municipalidad
cobrará multas e intereses a partir del período en que debió
pagarse el impuesto de patentes, haya o no oposiciones, conforme
lo dispuesto por el Código de Normas y Procedimientos Tributarios
(…)”.
Asimismo el numeral 11 consigna las sanciones imputables a los
incumplimientos en que incurra el patentado:
“ARTÍCULO 11.- Sanciones
70
a) Los contribuyentes que no presenten la declaración jurada
municipal dentro del término establecido en el Artículo 5 de esta ley
y no excedan de los sesenta días siguientes, serán sancionados
con una multa del diez por ciento (10%) del impuesto de patentes
correspondiente a lo pagado el año anterior. Posterior a los
sesenta días establecidos, no se recibirá la declaración y se tasará
de oficio.
b) La tasación de oficio será el impuesto pagado el año anterior
más un cincuenta por ciento (50%).
c) La administración municipal queda facultada para ordenar la
suspensión de la licencia municipal, así como aplicar otras
sanciones administrativas o penales establecidas en el Código de
Normas y Procedimientos Tributarios, con observancias del debido
proceso, a los contribuyentes o sus representantes, según sea el
caso en que incurran por cualquiera de las siguientes causales:
1) Atraso de uno o más trimestres en el pago del impuesto de
patentes.
2) Traslado de un negocio sin contar con la autorización expresa
de la administración municipal.
3) No contar con la licencia municipal respectiva.
4) Tolerar una o más actividades sin licencia municipal dentro del
mismo establecimiento.
El procedimiento de suspensión se realizará mediante la
comprobación de las causales y la notificación al respecto
entregada en el establecimiento con la firma de recibo. En ella,
expresamente se concederá un plazo improrrogable de tres días
hábiles contados a partir del día siguiente a la notificación, para
71
que el contribuyente presente ante la administración las pruebas en
descargo. En caso de no desvirtuarse la infracción que se le
imputa, la administración tendrá cinco días para dictar la resolución
de suspensión de la licencia y ordenar el cierre del
establecimiento.”
Al igual que los casos anteriores, previo a que la Administración proceda con
el cierre de negocios, debe cumplir con el procedimiento establecido para ello y
conceder al contribuyente las audiencias y apercibimientos de ley.
En cuanto a la normativa que dispone la Municipalidad de Goicoechea
relacionada con el tema de sanciones, el Artículo 11 señala en el párrafo
cuarto en lo conducente:
“(…) Salvo lo expuesto en el párrafo anterior, la Municipalidad
cobrará multas e intereses a partir del período en que debió
pagarse el impuesto de patentes, exista o no oposición, conforme
al Artículo 82 del Código Municipal”.
En esta misma línea, el Artículo 12 refiere a la sanción aplicable al
contribuyente en caso de no presentar la declaración jurada de patente
municipal dentro del término establecido para ello:
“ARTICULO 12.- Sanción
Los contribuyentes que no presenten la declaración jurada de
patente municipal, dentro del término establecido en el Artículo 5
de esta ley, serán sancionados con una multa del diez por ciento
(10%) del impuesto anual de patentes pagado durante el período
anterior. Esta multa deberá pagarse solamente en el primer
trimestre de cada año.”
A su vez, la Municipalidad de Limón, regula el aspecto sancionador en el
numeral 11 que señala en lo que interesa:
72
“Artículo 11.- Si el patentado no presentara la declaración jurada,
en el término indicado en el Artículo 8° de esta le y, la
Municipalidad le aplicará la calificación del año anterior. Si
posteriormente se presentara la declaración, se hará la calificación
del impuesto correspondiente conforme al Artículo 15. Si la
categoría imponible fuera inferior a la determinada de oficio, la
Municipalidad deberá acreditar a cuenta del patentado las sumas
pagadas de más, en caso contrario procederá conforme al Artículo
10.
Las personas físicas o jurídicas, que no presenten la declaración
jurada dentro del término establecido, serán sancionadas con una
multa equivalente al diez por ciento (10%) del impuesto pagado el
año anterior.”
Según lo expuesto, si el contribuyente del impuesto de patente no presenta la
declaración jurada en los términos señalados en la Ley de esta Municipalidad,
o bien lo hace fuera del tiempo establecido, se le aplicarán las sanciones
pecuniarias descritas en el Artículo anterior.
Por otra parte, la Ley de Patente de la Municipalidad de Liberia norma los
aspectos sancionadores por incumplimientos derivados del contribuyente en los
siguientes Artículos:
“Artículo 13.—Los contribuyentes que no presenten la
declaración jurada municipal dentro del término fijado en el
Artículo 5 de esta Ley, serán sancionados con multa del diez por
ciento (10%) tomando como base, para este cálculo, la totalidad
del impuesto de patentes correspondiente al año anterior.
Mientras el sujeto pasivo no presente la declaración jurada
municipal, la Municipalidad queda autorizada para cobrar el
impuesto de patentes de conformidad con la última declaración
73
jurada municipal que se le ha presentado, sin perjuicio de la
recalificación de oficio de la Administración Tributaria, conforme
al procedimiento ordenado en esta Ley.
Artículo 15. —Si se comprueba que los datos suministrados son
incorrectos y esta circunstancia determina una variación en el
tributo, se procederá a la recalificación correspondiente.
Asimismo, la declaración jurada municipal que deben presentar
los patentados ante la Municipalidad queda sujeta a las
disposiciones especiales prescritas en el título III, Hechos ilícitos
tributarios, del Código de Normas y Procedimientos Tributarios
así como en el Código Penal sobre el delito de perjurio.”
“Artículo 18.—La licencia municipal para el ejercicio de las
actividades referidas en esta Ley solo podrá suspenderse por
falta de pago de un trimestre o más, o por incumplimiento de los
requisitos dispuestos en las leyes para el ejercicio de la
respectiva actividad. La suspensión de la licencia autoriza a la
Municipalidad para proceder al cierre inmediato del
establecimiento o impedir la realización de dicha actividad.”
Del análisis anterior se concluye que cada una de las seis Leyes descritas
anteriormente, regulan los supuestos a partir de los cuales el contribuyente se
hace merecedor de una sanción como consecuencia de incumplimientos y/u
omisiones a requisitos o situaciones reguladas en dichas normas, todo ello en
el marco regulatorio del impuesto de patente.
Sección III. Aspectos Constitucionales de Justicia Tributaria
En la presente Sección se desarrollará el fundamento constitucional y legal del
Impuesto de Patentes Municipales, en el tanto derivado de la potestad tributaria
enmarcada dentro de la autonomía municipal de la que gozan los gobiernos
74
locales con fundamento en las normas constitucionales y municipales
aplicables.
Por otra parte, se hará referencia a los conceptos de doble imposición y los
diversos tipos, sea la doble imposición interna, doble tributación, doble
imposición internacional, así como el tratamiento normativo y jurisprudencial
que sobre dichos institutos se ha dado a nivel nacional e internacional.
A. Fundamento Constitucional del Impuesto de Patent es Municipales
El impuesto de patente municipal encuentra su fundamento constitucional en
los Artículos 18, 121, 170 de la Constitución Política en concordancia con los
numerales 7 y 96 del Código Municipal.
Al tenor de lo dispuesto en el Artículo 170 de la Constitución Política y por su
naturaleza de entidades territoriales corporativas, las corporaciones locales
ostentan un papel creador de obligaciones impositivas locales. Asimismo tal y
como lo hemos indicado en la Sección I del presente trabajo, la autonomía
municipal deriva de lo consagrado en el Artículo 7 del Código Municipal que
refiere a las potestades de Gobierno y Administración que le son inherentes,
dentro de las cuales se establece el de acordar conforme a la ley los ingresos
que sean necesarios para cumplir con sus fines y disponer tanto de su
distribución como de su empleo.
Aunado a lo anterior, el Código Municipal establece la necesidad de sufragar
los costos de los servicios públicos que brinda la Municipalidad, a cuya
prestación todo munícipe está obligado a colaborar al tenor de lo dispuesto en
el Artículo 18 del Código Municipal, el cual establece como un imperativo para
todos los costarricenses contribuir para los gastos públicos.
75
Asimismo, el fundamento legal del impuesto de patente se encuentra en el
numeral 96 del Código Municipal que confiere una autorización a las
municipalidades para gravar las actividades lucrativas que se generen sujetas a
licencia, impuesto cuyas características y estructura se detallaron en la Sección
II anterior.
B. Constitucionalidad y Doble Imposición
La Doble Imposición según lo ha desarrollado la doctrina, se produce cuando
hay identidad de sujeto pasivo o contribuyente, hecho generador y período
fiscal, independientemente de si hay o no identidad del sujeto activo, entendido
este como Gobierno Central, Administración Tributaria o bien entidades
descentralizadas, las cuales comprenden las instituciones descentralizadas y
municipalidades.
En este sentido, tanto la Sala Constitucional como la Procuraduría General de
la República han desarrollado dicha figura, arribando a la conclusión que no
existe una prohibición constitucional de la doble imposición, excepto en
determinados supuestos, siendo uno de ellos la imposición excesiva o en
demasía, situación que se produce cuando se vea afectada de manera
irrazonable o confiscatoria, la capacidad contributiva.
Al respecto la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, mediante
resolución N° 5374-2003 de 14:36 hrs. de 20 de juni o de 2003 señaló en lo
conducente:
“(…) “VIII.-
DEL PRINCIPIO DE LA DOBLE IMPOSICIÓN. Tal y como lo ha
señalado con anterioridad esta Sala –en sentencias número 2359-
94, de las quince horas tres minutos del diecisiete de mayo de mil
76
novecientos noventa y cuatro, criterio reiterado en sentencias
número 4829-98, de las quince horas treinta y seis minutos del ocho
de julio de mil novecientos noventa y ocho y número 7626-98, de las
dieciséis horas cuarenta y dos minutos del veintisiete de octubre de
mil novecientos noventa y ocho-, no existe una prohibición
constitucional para establecer una doble imposición, de manera, que
más que un principio de índole constitucional, lo sería de índole legal,
y que la doctrina ha señalado que se da cuando hay identidad de
sujeto pasivo (contribuyente), hecho generador y período fiscal,
independientemente de si hay o no identidad del sujeto activo
(administración tributaria, sea Gobierno Central o entidades
descentralizadas, comprendiéndose por tales, las instituciones
descentralizadas y municipalidades):
"III.-Para la doctrina mayoritaria del Derecho Tributario existen dos
corrientes de limitaciones al poder tributario: a) los principios
generales de índole constitucional entre los que se enlistan los de
legalidad, también conocido como la reserva de ley; el de igualdad o
isonomía en su doble forma de igualdad ante la ley y de la igualdad
como base del impuesto y de las cargas públicas; el de generalidad,
en virtud del cual el tributo se debe aplicar abarcando la totalidad de
las categorías de personas o de bienes previstas en la ley y no a una
parte de ellas; el de no confiscación, como consecuencia del
principio constitucional de inviolabilidad de la propiedad privada; y b)
las llamadas limitaciones de orden político, en la figura de la doble
imposición, en razón de la coexistencia de entidades dotadas de
poder tributario, actuando tanto en el plano nacional, como en el
internacional. En términos muy generales, la doble imposición
consiste en «gravar dos veces la misma persona o la misma cosa»,
concepto que abarca tanto la doble tributación por la misma
autoridad, como la doble afectación por autoridades diferentes
actuando en forma concurrente. Para la existencia de la doble
77
tributación se requiere que exista unidad de sujeto pasivo, de
objeto, de tiempo y de impuesto; en consecuencia ex iste doble
o múltiple imposición cuando las mismas personas o los
mismos bienes son gravados dos o más veces por anál ogo
concepto, en el mismo período de tiempo, por parte de dos o
más sujetos con poder tributario . Por otro lado, la doctrina también
es conteste en estimar que la doble imposición se da solo respecto al
objeto del impuesto, es decir, al ingreso o renta que el tributo afecta;
sin embargo, no siempre que se afecta el objeto del impuesto, surge
una doble imposición, sino que, como lo afirma la Procuraduría
General de la República, se presenta una situación de impuestos
excesivos o en demasía." 25
El mismo Tribunal Constitucional en Sentencia Nº 3494-94 y reiterado en el
voto Nº 7541-94, ha manifestado que no existe una norma o principio
constitucional que prohíba establecer una doble imposición tributaria sobre un
mismo hecho generador. En este sentido, indica que en atención a la potestad
tributaria reconocida a la Asamblea Legislativa, que le faculta para imponer las
cargas tributarias nacionales y aprobar las municipales, se ha considerado que
de lo dispuesto en el inciso 13) del Artículo 121 de la Constitución Política,
pareciera derivarse la posibilidad de establecer esa doble imposición, en el
tanto, por una parte, le otorga a la Asamblea Legislativa la facultad general de
imponer los impuestos y demás cargas tributarias, y por otra, le otorga a las
Municipalidades las mismas prerrogativas en su circunscripción territorial,
previa autorización del Congreso.
Sin embargo, se indica que una reciente resolución enumera entre los
principios constitucionales de la tributación el de la proscripción de la doble
25 Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, Voto Nº N° 5374-2003 de 14:36 hrs. de
20 de junio de 2003. Acción de Inconstitucionalidad promovida RVH y otros contra los Art. 4 y 34 de la Ley de Contingencia Fiscal Ley Nº 8343
78
imposición, en dicho sentido ver la resolución Nº 4704-2005 de 15:00 de 27 de
abril de 2005. Ahora bien dado que no existe desarrollo en la sentencia no es
posible determinar si se ha presentado un cambio en la jurisprudencia.
Por otra parte, a través del dictamen C-270-2003 del 12 de abril del 2003, la
Procuraduría General de la República analizó una consulta planteada en
relación con la existencia o no del supuesto de doble imposición, al que dio
respuesta indicando en lo conducente:
“(…): De manera que, de conformidad con lo expuesto y de
acuerdo a lo establecido en el Artículo 2 de la Ley N °5527, el
pago de espacios publicitarios realizados en publicaciones
escritas a través de Internet, entendidas éstas como periódicos
"on line" o digitales, al poder considerarse estos sitios como
verdaderos periódicos de circulación diaria, se encuentran
gravados con el pago del Timbre del Colegio de Periodistas. Es
importante señalar que, en estos casos, el cobro de dicho timbre
procederá siempre y cuando la publicidad que se realice en el
periódico digital no esté comprendida dentro de pago realizado
por espacios publicitarios incluidos en un periódico escrito, de
acuerdo a las tarifas propias del mismo, pues de lo contrario se
caería en un supuesto de doble imposición (…).”26
En la misma línea, a través de la resolución 15391-2003 de 15:57 hrs. de 2003,
la Sala Constitucional indicó en lo que interesa:
“ (…) en el caso concreto no existe ni se da esa doble imposición,
según lo alega el accionante, por cuanto el impuesto de la renta y
la patente municipal tienen distinto hecho generador, por cuanto,
en el primer tributo, lo constituye la renta, que en este caso la
26 Procuraduría General de la República. Dictamen C-270-2003 del 12 de abril del 2003.
79
base de cálculo se hace sobre el ingreso líquido; y en el segundo,
el ejercicio de una actividad lucrativa; con lo cual, no se cumple la
identidad en los tres elementos que se requieren para la doble o
múltiple imposición tributaria, sea, del sujeto pasivo, hecho
generador y período fiscal –tal y como lo señaló con anterioridad
esta Sala, en sentencias número 7480-94 y 2531-95-(…)“
De lo anterior se desprende con claridad que la doble imposición requiere
necesariamente que exista identidad en el sujeto pasivo, hecho generador y
período fiscal, caso contrario no se configura dicho presupuesto. En igual
sentido se pronunció la Procuraduría General de la República a través del
Dictamen C-136-2007 del 2 de mayo de 2007 que indicó en lo que conducente:
“ (…) No esta por demás indicar que el hecho de que el sujeto
pasivo del Impuesto sobre Bienes Inmuebles previsto en la Ley N
° 7509 y sus reformas se vea obligado a pagar el i mpuesto de
patente municipal si realiza algún tipo de actividad lucrativa de las
señaladas en el Artículo 13 de la Ley Nº 7285 no conlleva a una
doble imposición toda vez que el legislador dispuso para
tales tributos hechos generadores diferentes entre si, y
objetos diferentes . Lo anterior permite afirmar entonces que
tales tributos no son excluyentes, razón por la cual la
Municipalidad de Poás se encuentra en la obligación de realizar el
cobro de ambos tributos a los contribuyentes en que concurran
los hechos generadores previstos por el legislado (…)”. (La
negrita no corresponde al original)27.
Asimismo, el Ente Procurador mediante Opinión Jurídica OJ-125-2006 del 11
de setiembre de 2006 dispuso:
27 Procuraduría General de la República. Opinión Jurídica OJ-125-2006 del 11 de setiembre de 2006
80
(…) Por otra parte, es claro que la operadora BN-VITAL del
Banco Nacional de Costa Rica está contribuyendo con el
financiamiento de la SUPEN, lo que involucra los gastos de
fiscalización, supervisión y regulación del Fondo de Garantía
Notarial, por lo que de admitirse la tesis de la obligación a cargo
de la Dirección Nacional de Notariado, se presentaría una
patología jurídica en dos direcciones: primero, habría una especie
de enriquecimiento sin causa de parte del órgano que fiscaliza,
supervisa y regula; segundo, se estaría dando una especie de
doble imposición, pues se estaría cobrando dos vece s por la
misma actividad, pues es muy probable que la Direcc ión
Nacional de Notariado, al pagar la comisión a la op eradora
por la administración del Fondo, en esta se incluya n los
gastos por concepto de regulación, supervisión y
fiscalización (gastos operativos de la operadora) que paga BN-
VITAL a la SUPEN. (…)” (La negrita no corresponde al original).28
Como se observa de la transcripción anterior, la doble imposición se ocasiona
en este caso por un doble cobro referente a una misma actividad, y a un mismo
sujeto pasivo. En igual sentido ver el dictamen C-270-2003 del 12 de abril del
2003.
Más recientemente, la Procuraduría a través del dictamen C-105-2008 del 8 de
abril de 2008, desarrolló el concepto de doble imposición en relación con los
principios constitucionales en materia tributaria manifestando:
“(…) LA INTERPRETACION DE LAS NORMAS DEBE
CONSIDERAR LOS PRINCIPIOS DE LA TRIBUTACION
28 Procuraduría General de la República Opinión Jurídica OJ-125-2006 del 11 de setiembre de
2006
81
La Procuraduría ha sido llamada a pronunciarse, en diversas
ocasiones, sobre el hecho generador del tributo que se establece a
favor del Fondo de Emergencias. Así, tanto bajo la anterior
legislación como respecto del Artículo 46 de la Ley de 8488 de 22
de noviembre de 2005, se ha emitido criterio sobre el punto y se ha
aclarado qué debe entenderse por superávit para efecto de ese
tributo. Parte de los pronunciamientos tienden a aclarar qué debe
conceptuarse por superávit del período fiscal correspondiente y si
bajo ese concepto puede incluirse el superávit total o acumulado en
diversos períodos fiscales.
El análisis de la Procuraduría se funda en los principios
constitucionales en materia tributaria, que son los que deben
informar la interpretación jurídica sobre el tema. Uno de esos
principios de la tributación definidos constitucional y legalmente es
el relativo a la prohibición de doble imposición.
Pues bien, la prohibición de la doble imposición determina que el
ejercicio de la potestad tributaria no puede conllevar a gravar dos o
más veces un mismo hecho generador, sujeto pasivo y período
fiscal. En ese sentido, cuando hay identidad de sujeto pasivo,
hecho generador y período fiscal, independientemente de que haya
o no identidad del sujeto activo, se produce una doble imposición,
que será inconstitucional en el tanto en que conlleve a una
imposición excesiva o se afecte en forma confiscatoria o
irrazonable la capacidad contributiva (así, Sala Constitucional, Nº
7626-98, de las 16:42 hrs. de 27 de octubre de 1998). La doble
imposición implica que se grava dos o más veces la misma
persona o cosa, ya se trate de una doble tributación por la misma
autoridad, ya por autoridades distintas. Debe existir unidad de
sujeto pasivo, de objeto, de tiempo y de tributo. Por lo que si las
82
mismas personas o bienes son gravados dos o más veces por el
mismo concepto, se produce doble imposición.
Es por ello que en diversos dictámenes, la Procuraduría ha
destacado que el tributo que nos ocupa debe ser calculado
exclusivamente sobre el superávit libre producido en el período
fiscal correspondiente, sin que sea posible considerar para tales
efectos, el superávit acumulado. En ese sentido, desde el dictamen
Nº C-096-2004 de 22 de marzo de 2004, emitido en relación con el
Transitorio I de la Ley Nacional de Emergencia, Nº 7914 de 28 de
septiembre de 1999, reformado por la Ley Nº 8276 del 2 de
mayo de 2002, se señaló la improcedencia de calcular el tributo
sobre el superávit de años anteriores y, en particular, del
acumulado. Se estimó que gravar el superávit acumulado año tras
año llevaba a una doble imposición.
Posteriormente, con la vigencia de la Ley Nº 8488, hemos indicado
en el dictamen C-342-2007 de 26 de septiembre de 2007
“El hecho generador del tributo que nos ocupa es la “producción de
superávit presupuestario originado durante todo el período fiscal o
las utilidades, según corresponda, generados en el período
económico respectivo”. Por consiguiente, cuando se produzca
superávit o se generen utilidades se estará ante el hecho
generador que da nacimiento a la obligación tributaria y por ende,
se debe pagar el impuesto que resulte. La base imponible está
compuesta por las ganancias o el superávit presupuestario
acumulado, libre y total que reporte cada sujeto pasivo, según
corresponda.
Por ende, el superávit libre y total corresponde al excedente de
ingresos reales sobre los gastos reales en un período determinado,
83
en los términos en que se indicó en el dictamen Nº C-201-2007 de
20 de junio de 2007.
Ese excedente se determina en el período fiscal de que se trate. La
definición de hecho generador que contiene el numeral 46 antes
transcrito no permite considerar que se trata de un superávit
acumulado en diversos períodos fiscales. En efecto, el segundo
párrafo de ese Artículo establece expresamente que se trata de la
producción de un superávit en el período fiscal o de utilidades
generadas en el período económico respectivo. Por lo que el
adjetivo “acumulado” utilizado en el primer párrafo debe entenderse
como acumulado en el período fiscal respectivo, sin que pueda
entenderse que se trata de períodos fiscales anteriores, de manera
tal que el superávit producido en un período distinto del que se
grava pueda integrar la base impositiva. (…)29
Conforme lo expuesto y tal y como se indicó líneas atrás, la prohibición de la
doble imposición determina que el ejercicio de la potestad tributaria no puede
conllevar a gravar dos o más veces un mismo hecho generador, sujeto pasivo y
período fiscal. En ese sentido, la doble imposición implica que se grava dos o
más veces la misma persona o cosa, se trate de una doble tributación por la
misma autoridad, o bien por autoridades distintas, debiendo existir unidad de
sujeto pasivo, de objeto, de tiempo y de tributo, razón por la cual si las mismas
personas o bienes son gravados dos o más veces por el mismo concepto, se
produce doble imposición.
Aunado a lo anterior, a través de la Opinión Jurídica OJ-017 -2007 del 4 de
abril de 2008, la Procuraduría dio respuesta a una consulta planteada en
relación con el texto sustitutivo del Proyecto de ley denominado “Reforma al
Artículo 12 de la Ley sobre la venta de licores”, en el que se cuestiona si dicha
propuesta regulatoria constituye doble imposición, argumentando el consultante
29 Procuraduría General de la República. Dictamen C-105-2008 del 8 de abril de 2008
84
que quienes poseen patentes de licores, además del pago del impuesto
previsto en el Artículo 12 de la Ley sobre la venta de licores, deben cancelar el
impuesto por patente municipal e impuesto de venta.
Para efectos de evacuar la inquietud planteada dicho Ente Procurador hizo
referencia al tema de la doble imposición en materia tributaria y señaló en lo
conducente:
“(…) Según se desprende la transcripción anterior, la doctrina
mayoritaria en Derecho Tributario reconoce la existencia de las
llamadas limitaciones de orden político, al poder tributario, en la
figura de la doble imposición, tanto en el plano nacional, como en el
internacional.
Asimismo, a través del desarrollo jurisprudencial, nuestros
Tribunales de Justicia han entendido por doble imposición tributaria
como el acto de “gravar dos veces la misma persona o la misma
cosa”, instituto jurídico que involucra la doble tributación por la
misma autoridad, como la doble afectación por autoridades. Dicho
concepto abarca tanto la doble tributación por la misma
autoridad, como la doble afectación por autoridades diferentes
actuando en forma concurrente . (…) “30
Con base en el voto de cita, para que exista doble imposición tributaria se
requiere que exista unidad de:
1. Sujeto Pasivo: Que de acuerdo con el desarrollo de la doctrina debe
entenderse como destinatario legal, según los términos antes señalados.
2. Objeto: Que implica la misma materia y hecho imponible.
3. Tiempo: Período fiscal por aplicar.
30 Procuraduría General de la República. Opinión Jurídica OJ-017 -2007 del 4 de abril de 2008.
85
4. Impuesto: Tributo afecto.
No obstante lo anterior, la doctrina también ha indicado que a diferencia de la
doble tributación, la doble imposición se da solo respecto al objeto del
impuesto, en lo que al ingreso o renta que el tributo afecta; aun cuando no
siempre que se afecta el objeto del impuesto, surge una doble imposición.
A mayor abundamiento y siempre sobre la doble imposición, la Procuraduría
General de la República con ocasión de una consulta planteada, sobre el texto
sustitutivo del Proyecto de ley denominado “Reforma al Artículo 12 de la Ley
sobre la venta de licores”, específicamente “Si dicha regulación implica o no
una doble imposición a los negocios que expendan be bidas alcohólicas?.
Lo anterior, tomando en consideración que los negoc ios expendedores
de estas bebidas además de contar con una “licencia de licores”, deben
tener una licencia comercial y sobre ésta deben can celar un “impuesto
sobre ventas” que ya incluye las ventas generadas p or concepto de
bebidas alcohólicas.” 31, indicó en Opinión Jurídica no vinculante OJ-017 -
2007 del 4 de abril de 2008:
“(…) En primer término debe advertirse que el planteamiento de la
inquietud no resulta ser del todo clara, por lo que consideramos
necesario puntualizar el empleo de los términos licencia de licores,
licencia comercial e impuesto de ventas, en relación al mecanismos
propuesto para efectuar el cobro del impuesto de patente de licores
para, finalmente, determinar si el proyecto de ley indicado presenta
o no problemas de doble imposición.
En ese orden de ideas, nos referiremos en primer término a la
licencia municipal.
31 Procuraduría General de la República. Opinión Jurídica OJ-017 -2007 del 4 de abril de 2008.
86
Sobre el particular, debemos indicar que los Artículos 168 a 175
de la Constitución Política otorgan a las municipalidades poder-
deber de administrar los intereses y servicios de cada cantón.
Dentro de las atribuciones que le fueron encomendadas a las
corporaciones municipales en el Código Municipal , se encuentra el
de otorgar licencias municipales para el ejercicio de actividades
lucrativas realizadas dentro del cantón, así como efectuar el cobro
del impuesto de patente que como consecuencia de ellas se
genere.
A partir del criterio vertido por la Sala Constitucional, este Órgano
Asesor ha indicado, de forma reiterada que:
“(…) En ese orden de ideas, debemos entender que, tal y como
reiteradamente los ha señalado la Procuraduría General, la
licencia municipal es un acto administrativo de las entidades
locales, que lo que hace es autorizar la realización de ciertas
actividades lucrativas en un determinado cantón, mientras que el
impuesto de patente es aquella obligación, de carácter tributario
que surge a posteriori, como consecuencia del ejercicio de las
actividades lucrativas que previamente fueron autorizadas por el
gobierno local”. (Dictamen número C-405-2005 de 23 de noviembre
de 2005 reiterado en los dictámenes número C-062-2007 de 27 de
febrero de 2007, C-176-2007 de 5 de junio de 2007. En sentido
similar C-354-2006 de 5 de setiembre de 2006, C-356-2005 de 18
de octubre de 2005, C-162-2005 de 3 de mayo de 2005, C-369-
2003 de 20 de noviembre de 2003. Lo resaltado no es del original).
“ (…) De lo indicado puede afirmarse que en virtud de la potestad
tributaria que se le reconoce a cada municipalidad, éstas se
encuentran facultadas para que definan los parámetros y bases
imponibles del impuesto de patente, cuyo hecho generador siempre
87
será el ejercicio de una actividad lucrativa dentro de la jurisdicción
territorial del cantón de que se trate.
Por otra parte, respecto a las patentes de licores, debemos iniciar
indicando que el Artículo 83 del Código Municipal, excluye dicho
tipo de licencias de la norma genérica que establece el Artículo 79
indicado supra, al indicar que “El impuesto de patentes y la licencia
para la venta de licores al menudeo, se regularán por una ley
especial”, que no es otra que la Ley sobre la venta de Licores.
Dicha ley, Nº 10 de 7 de octubre de 1936, y sus reformas, así como
su respectivo reglamento, Decreto Ejecutivo número 17757 del 28
de setiembre de 1987 y sus reformas, son las normas que regulan
la materia relativa a la comercialización de bebidas alcohólicas en
nuestro país, disponiendo, entre otros aspectos, las reglas para la
obtención de las patentes de licores, el impuesto aplicable a dichas
patentes, y delegando en las Municipalidades la competencia para
administrar lo referido a esta actividad comercial.
En tal sentido, para la venta de licores, el administrado requiere
contar con la debida autorización –licencia-, mientras que la
patente viene a ser el impuesto que percibe la Administración por la
realización de esa actividad.
Sin embargo, en lo que atañe a la materia de licores, ambos
conceptos son utilizados indistintamente (ver OJ-145-2005), pero lo
cierto es que, como actividad reglada que requiere contar con la
debida autorización para su ejercicio, lo que implica el pago del
impuesto respectivo –impuesto de patente de licores-.
La ley de Licores determina en el Artículo 12, que se pretende
reformar mediante el proyecto de ley arriba indicado, dicho
impuesto, el cual se origina en la autorización que se expide para la
88
venta de licores. De modo que, la venta de bebidas alcohólicas
como actividad reglada que es, requiere la autorización para su
ejercicio que conlleva el pago de un impuesto.
Ahora bien, argumenta el Sr. Diputado consultante, que los
expendedores de bebidas alcohólicas deben contar, además de la
licencia de licores, con una licencia comercial a efecto de
desarrollar su actividad, de suerte que, la pregunta que subyace es
si para la venta de bebidas alcohólicas se requiere tanto, la patente
de licores como la patente municipal. (…)
(…) Al respecto, es dable afirmar que, en principio, por la
redacción contenida en el Artículo 83 del Código Municipal, para la
específica actividad de venta de licores el particular sólo debe
contar con la patente de licores otorgada por la Municipalidad. Sin
embargo, es un hecho controvertido que, en no pocas ocasiones,
estos establecimientos no solo se dedican la venta de bebidas
alcohólicas, sino que realizan conjuntamente otras actividades
lucrativas. En este segundo supuesto, por tratarse de una
actividad lucrativa diferente a la venta de licores, es consecuente la
exigencia de la patente comercial a que aluden los Artículos 79 y
siguientes del referido Código. (…)
(…) De conformidad con lo dicho, es dable afirmar, que los
administrados que ejerzan una actividad comercial, en la que
conjuntamente se encuentre autorizada la venta de licores, deben
contar tanto con la patente comercial como con la patente de
licores. Dichas licencias son distintas y generan por sí mismas
impuestos diferentes, independientes entre sí, y que no implican
doble imposición por gravar hechos distintos (…)”32
32 Procuraduría General de la República. Opinión Jurídica OJ-017 -2007 del 4 de abril de 2008.
89
Concluye el Órgano Consultor, que en términos generales, la consulta
planteaba la preocupación que el proyecto de ley de reforma al Artículo 12 de
la Ley de Licores lleve implícita una doble imposición tributaria. No obstante,
indica la Procuraduría que el proyecto de ley pretende, esencialmente,
incrementar los montos establecidos para el pago de impuestos de patente de
licores, fijando, para ese efecto, un mecanismo basado en el cobro de un tres
por ciento (3%) sobre las ventas brutas de bebidas alcohólicas de acuerdo a la
declaración de ventas que efectúe el patentado.
En razón de lo anterior, sólo no se están variando la cantidad de impuestos
que actualmente se cobran a los patentados de licores (pues la diferencia es en
el quantum, no en la existencia misma del tributo), sino que se aprecia que el
motivo de su imposición es diverso.
Por otra parte, mediante criterio jurídico vinculante C-432-2006 del 24 de
octubre de 2006, en respuesta a consulta formulada por la Diputada Lic.
Arguedas, dicho Órgano Consultor analiza si existe un doble pago por un
mismo hecho, en la medida en que se grava dos veces la misma persona en
relación con la expedición del documento migratorio (hecho generador),
existiendo unidad de tiempo y espacio, de lo que concluye que efectivamente la
Ley de Migración permite una doble imposición.
Sin perjuicio de lo anterior, la Procuraduría señala que la jurisprudencia
constitucional en la materia se deriva que no existe una prohibición
constitucional de la doble imposición, por lo que la doble imposición resulta
inconstitucional sólo en determinados supuestos.
Finalmente sobre la consulta objeto bajo análisis, concluye la Procuraduría que
el hecho de que la expedición de documentos migratorios sea gravado con el
monto fijo en dólares y la suma que establezca la Dirección como costo del
documento, deriva no de una interpretación legal, sino de una norma jurídica, el
problema lo origina, entonces, la Ley.
90
En este sentido, es el legislador el que debe determinar cuál es el monto de la
obligación tributaria por la expedición del documento migratorio y, en particular,
del pasaporte.
1. De la doble imposición internacional
A nivel doctrinario y jurisprudencial se ha desarrollado el concepto de doble
imposición internacional la cual se ha definido según el Tribunal Federal Suizo,
cuando una misma persona se encuentra obligada por la legislación de dos
Estados al mismo impuesto. 33
En este sentido, el Ministerio de Economía y Finanzas de la República del Perú
señala que la doble o múltiple tributación se presenta cuando dos o más países
consideran que les pertenece el derecho de gravar una determinada renta, en
estos casos una misma ganancia puede resultar gravada por más de un
Estado.34
Los Estados para enfrentar y resolver los casos de doble imposición
internacional celebran acuerdos o convenios para regular esta situación. Estos
Convenios contemplan no solo las reglas que usarán para evitar la doble
imposición, sino también los mecanismos para que se de la colaboración entre
las Administraciones Tributarias a fin de detectar casos de evasión fiscal.
Mediante el uso de los convenios, los Estados firmantes renuncian a gravar
determinadas ganancias y acuerdan que sea solo uno de los Estados el que
cobre el impuesto o, en todo caso, que se realice una imposición compartida,
es decir, que ambos Estados recauden parte del impuesto total que debe pagar
el sujeto.
33 Fuente de Internet: http://www.legalinfo-panama.com/articulos/articulos_27a.htm
34 Fuente de Internet: http://www.legalinfo-panama.com/articulos/articulos_27a.htm
91
Costa Rica ha suscrito diversos Tratados Internacionales con algunos países a
fin de evitar la doble imposición internacional, de lo cual se desprende que el
legislador considera la doble imposición internacional como un fenómeno
indeseable.
A manera de ejemplo, se cita el Proyecto de Ley denominado “Aprobación del
convenio entre la República de Costa Rica y el Reino de España para evitar
la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre
la renta y sobre el patrimonio”35 que se tramita bajo el Expediente Nº 16125.
Según indica la exposición de motivos del citado Convenio, este fue suscrito en
Madrid, Reino de España, el día 3 de febrero de 2004.
Los convenios de doble imposición internacional se basan en la confluencia
simultánea de criterios de vinculación al poder tributario entre dos Estados.
Esto sucede principalmente, cuando dos Estados adoptan un criterio de
sujeción por residencia, de forma tal que sus residentes deben pagar
impuestos sea por las rentas o bien por los patrimonios obtenidos en cualquier
lugar del mundo. De igual forma, ambos Estados aplican el denominado
criterio de la fuente, es decir, que gravan las rentas que se generan en sus
respectivos territorios, por lo tanto, el contribuyente que resida en el Estado A,
y que genera rentas en el estado B, estará sujeto a doble imposición.
Una forma de solucionar esta situación es que los Estados suscriban un
convenio para evitar esta doble imposición internacional, a través del cual
acuerdan repartirse la tributación de las rentas antes descritas. Según se indica
en la citada exposición de motivos, dicho instrumento internacional es
considerado no solo un medio para la solución técnico-tributaria al fenómeno
de la doble imposición internacional y para fomentar una fiscalidad neutral sino
35 Fuente de Internet: http://www.asamblea.go.cr
92
que, también, contempla una serie de consecuencias y efectos positivos que
alcanzan aspectos de índole jurídica, económica, técnica y política.
Conforme lo anterior, dicho Convenio pretende evitar la doble imposición, y
regular aspectos relacionados con el impuesto sobre la renta y el patrimonio,
en el caso del Gobierno de España y el impuesto sobre la renta de las persona
físicas, sobre las sociedades, la renta de los no residentes, y los impuestos
locales sobre la renta.
La suscripción de este Convenio pretende además establecer mecanismos
para intercambiar la información que las partes necesitan con el fin de mejorar
la gestión de ambos sistemas tributarios así como la lucha contra el fraude.
El capítulo V del citado Convenio establece los métodos considerados para
eliminar la doble imposición:
“ (…) a) Cuando un residente de un Estado Contratante obtenga
rentas o posea elementos patrimoniales que, con arreglo a las
disposiciones de este Convenio puedan someterse a imposición en
el otro Estado Contratante, el Estado Contratante mencionado en
primer lugar permitirá, dentro de las limitaciones impuestas por su
legislación interna:
i) la deducción del impuesto sobre la renta de ese residente por
un importe igual al impuesto sobre la renta pagado en el otro
Estado Contratante;
ii) la deducción del impuesto sobre el patrimonio de ese
residente por un importe igual al impuesto pagado en el otro Estado
Contratante sobre esos elementos patrimoniales;
iii) la deducción del impuesto sobre sociedades efectivamente
pagado por la sociedad que reparte los dividendos
93
correspondientes a los beneficios con cargo a los cuales dichos
dividendos se pagan, de acuerdo con su legislación interna.
Sin embargo, dicha deducción no podrá exceder de la parte del
impuesto sobre la renta o del impuesto sobre el patrimonio,
calculados antes de la deducción, correspondiente a las rentas o a
los elementos patrimoniales que puedan someterse a imposición
en el otro Estado Contratante.
b) Cuando con arreglo a cualquier disposición de este Convenio
las rentas obtenidas por un residente de un Estado Contratante o
el patrimonio que posea estén exentos de impuestos en dicho
Estado Contratante, éste podrá, no obstante, tomar en
consideración las rentas o el patrimonio exentos para calcular el
impuesto sobre el resto de las rentas o el patrimonio.(…)”36
El caso antes citado al igual que los Convenios suscritos entre Costa Rica con
Alemania y Rumania evidencian los esfuerzos realizados para evitar que se
produzca el fenómeno de la doble imposición internacional, siendo
consecuente con las tendencias adoptadas a nivel mundial en relación con
dicho tema.
1.1 Concepto de doble imposición interna
Tal y como se indicó anteriormente, la doble imposición interna como una de
las modalidades de la doble imposición, surge como consecuencia de la
aplicación de hechos generadores idénticos, cuyo destinatario legal (sujeto que
36 Fuente de Internet: http://www.asamblea.go.cr
94
el legislador quiere que soporte el impuesto, que no necesariamente coincide
con el contribuyente) es un mismo sujeto de dos ingresos públicos distintos de
carácter tributario dentro de un mismo Estado.
Lo anterior se ocasiona en el tanto mediante dos o mas normas tributarias se
grava a un mismo destinatario legal con idéntico fundamento de justicia fiscal.
Por lo tanto la existencia de la identidad de hechos imponibles es requisito
indispensable para que se configure dicha situación jurídica. Caso contrario,
cuando el legislador establece dos o más impuestos con hechos imponibles
distintos para gravar a través de estos un mismo objeto económico, no se
produce la doble imposición interna.
2. Concepto de doble gravamen
Con el fin de poder diferenciar con claridad los supuestos de doble imposición y
doble gravamen, es necesario distinguir los conceptos de hecho imponible y
materia imponible.
En relación con el tema de materia imponible, la doctrina ha desarrollado tres
tipos: la renta, el patrimonio y el consumo. Así el Lic. José Antonio Saborío
Castillo define renta como aquella riqueza que se gana, el patrimonio como
aquella riqueza que se tiene y el consumo como la riqueza que se gana o bien
se renta.37
Conforme lo anterior, es posible que un mismo sujeto pasivo soporte varios
tributos que grava una materia imponible. Al respecto la Sala Constitucional de
la Corte Suprema de Justicia en su Voto Nº 4829-98 ha indicado que no
37 José Antonio Saborío. El Financiamiento de la Hacienda Municipal en Costa Rica: Reflexiones para una reforma.
95
necesariamente en todos los casos en que dos o más tributos graven la
materia imponible nos encontramos ante una doble imposición.
Bajo esta misma línea dicho Tribunal Constitucional ha reconocido la figura de
doble gravamen el cual se produce cuando la misma materia imponible o bien
el mismo sujeto pasivo son gravados al menos dos veces con diferentes
tributos. No obstante al tratarse de hechos generadores distintos para cada uno
de los impuestos, su aplicación se encuentra legitimada.
Así las cosas, mediante voto Nº 4497-94 la Sala Constitucional indicó:
a) Autonomía de los Parámetros Tributarios y la Doble
Imposición.- La acción entiende que los indicadores que se fijan
para gravar una actividad determinada, no se deben repetir en
otros tributos y en el presente caso, en su criterio, al señalarse la
renta líquida gravable como factor de imposición ya utilizada en el
Impuesto sobre la Renta, se viola ese principio y el de la doble
imposición. La propia acción lleva en sí la respuesta a esta
argumentación y hace improcedentes los reparos de
constitucionalidad. En efecto, el examen del problema de la doble
tributación nos conduce a la más aceptada concepción
doctrinaria, en virtud de la que señala que existe doble imposición
cuando las mismas personas o bienes son gravados dos o más
veces por análogo concepto, lo que no se presenta en las normas
cuestionadas y la misma acción reconoce que el poder tributario
municipal es básicamente distinto del estatal, obedecen a
necesidades parecidas pero no idénticas y tienen fines también
distintos. Si a lo dicho se agrega que los hechos generadores de
la obligación tributaria también son distintos, se concluye que no
se presentan, en el caso concreto, las violaciones acusadas.
Tómese en cuenta, además, sobre la doble imposición, lo dicho
por la Sala en la Sentencia No. 3494-94 de las catorce horas
cincuenta y cuatro minutos del doce de julio de mil novecientos
96
noventa y cuatro b) Principio de igualdad.- Desde dos puntos de
vista ve la acción el quebranto al principio de igualdad
discriminando entre sujetos que se encuentran en situaciones
jurídicas semejantes o por lo irrazonable del tributo. A juicio de la
Sala, ni uno ni otro vicio se presentan. Los comerciantes no están
en situaciones jurídicas semejantes con los que no lo son y como
bien lo dice la Procuraduría General de la República, la
razonabilidad del tributo se determina en el propio mecanismo de
la Ley que grava más a quien más produce y en menor escala a
quien menos produce. Y como de la misma información aportada
en el expediente, resulta que no es cierto que se deba pagar la
misma suma por concepto de los impuestos sobre la renta y el de
patente, el argumento no encuentra respuesta en esta vía de
inconstitucionalidad. c) No confiscación. De la información que
corre agregada al expediente se colige que para un período fiscal
determinado el impuesto de patente resulta ser equivalente,
aproximadamente, a la quinta parte del impuesto sobre la renta,
de donde se infiere que no es cierto que el tributo resulte ser
confiscatorio, ni en su concepción, ni en su aplicación. La Sala,
en consecuencia, confirma su propia jurisprudencia dictada en la
sentencia No. 320-92 del 11 de febrero de 1992 y desecha los
argumentos. d) Libertad de Comercio y Reparto Equitativo de la
Riqueza.- El Impuesto de Patente, como ha quedado dicho, es
una manifestación clara de la potestad tributaria municipal y
como no estima la Sala que sus propios límites sean irrazonables
o desproporcionados, el tributo debe tenerse como un límite a la
libertad empresarial en los términos que se señalan en la
sentencia No. 1195-91 del 25 de junio de 1991. Y por la misma
razón, tampoco puede resultar vulnerada esa libertad,
precisamente, porque el poder tributario es uno de los medios
97
idóneos para redistribuir la riqueza del país en obras y proyecto
públicos. …”38
Como se desprende de la transcripción anterior, a pesar del avance
jurisprudencial que se observa, no existe rigurosidad al tratar las diversas
figuras de doble imposición, doble gravamen y doble tributación, las cuales son
referidas de manera indistinta.
3. Aspecto Crítico sobre el Hecho generador del Imp uesto de Patentes
La mayoría de la normativa generada por las Municipalidades a nivel nacional
responden a un modelo común, por ende el hecho generador es idéntico en
diferentes leyes de impuesto de patentes, lo que a primera impresión pareciera
que grava únicamente las actividades lucrativas que se desarrollan dentro de la
circunscripción territorial de ese Cantón, no obstante realizando un análisis más
detallado se evidencia que además gravan el monto de la renta bruta o de la
renta neta o ambas de los sujetos pasivos más allá del límite territorial de
dicho Cantón, ya que dichas leyes hacen referencia a los conceptos de renta
bruta, neta de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que a su vez refiere a rentas
que se obtienen no en el ámbito únicamente cantonal, sino a escala nacional.
Según lo expuesto, en el tanto el contribuyente lleve a cabo sus actividades
lucrativas en un solo cantón, su renta nacional va a coincidir con la renta
cantonal y consecuentemente aunque se genere una doble tributación, en el
tanto le sea de aplicación tanto el impuesto sobre la renta como el impuesto de
patentes en su respectivo cantón, no se configura el fenómeno de doble
imposición interna.
No obstante lo anterior, al existir varias leyes de impuestos de patentes que
gravan no solo la renta a escala cantonal sino nacional, en el caso de los
38 Sala Constitucional. Voto Nº 4497-94. Acción de Inconstitucionalidad promovida por DSA en contra de Artículos 3 y 4 de la Ley 7176 del 24 de julio de 1990
98
sujetos pasivos que desarrollen sus actividades lucrativas en varios cantones a
la vez, podrían ser sujetos de una doble imposición interna, al aplicárseles
simultáneamente el impuesto de patentes de los cantones en los cuales realice
dichas actividades.
Sección IV: De la doble imposición interna. Caso RE COPE
En la presente sección se analizará un caso práctico de doble imposición
interna, en el tanto RECOPE como contribuyente del impuesto de patente.
Asimismo analizaremos el caso de RECOPE frente a la Municipalidad de
Goicoechea en relación con el diferendo acerca del pago de impuesto de
patentes, el cual está siendo a la fecha dilucidado por los Tribunales de
Justicia, abarcando incluso para tales efectos el tema de la naturaleza jurídica
de RECOPE y finalmente planteando una propuesta normativa como un primer
paso, aún cuando las bases de cálculo para dicho impuesto en nuestro criterio
deben ser definidas con el apoyo de un grupo interdisciplinario.
1.- Naturaleza Jurídica de RECOPE:
La Refinadora Costarricense de Petróleo S.A. (RECOPE) es una empresa
pública cuyo capital accionario pertenece en su totalidad al Estado. En este
sentido, existen reiterados antecedentes administrativos y jurisprudencia que
indica que RECOPE nace y se mantiene como una sociedad anónima regulada
por el Código de Comercio. Dicha sociedad anónima pertenece al Estado
costarricense según Ley N. 5508 del 17 de abril de 1974 (véase en dicho
sentido dictamen vinculante C-069-99 del 9 de abril de 1999 de la Procuraduría
General de la República).
Asimismo a través de la Ley N. 5508 de cita, la Asamblea Legislativa ratifica y
confirma el convenio celebrado por el Gobierno de Costa Rica con la empresa
denominada ATICO S.A. constituida bajo la legislación costarricense y la
empresa denominada Allied Chemical, ésta última organizada de acuerdo con
99
las leyes de los Estados Unidos de América, mediante el cual ATICO que era
dueña de 9.300 de las acciones de RECOPE y Allied Chemical que era dueña
de 10.000 acciones de RECOPE, acuerdan ceder al Gobierno de Costa Rica,
las acciones por el precio de un dólar moneda de los Estados Unidos.
Por lo anterior, el gobierno recibió en esa oportunidad 19.300 acciones del
capital social de RECOPE. La anterior normativa quedó complementada por el
Decreto Ejecutivo Nº 5154-P de 1 de setiembre de 1975, a través del cual
RECOPE adquirió la obligación de distribución de los derivados del petróleo;
siendo este Decreto el que en forma definitiva estableció el monopolio de la
actividad petrolera en manos del Estado a través de la Refinadora.
El carácter de empresa pública del Estado que ostenta RECOPE es reforzado y
reafirmado a través de las leyes Nº 6588 del 30 de julio de 1981 y Nº 7356 del
24 de agosto de 1993. Al respecto la Ley Nº 6588 que es ley de RECOPE
determina el objetivo de la Refinadora y regula esencialmente las funciones
dispuestas a dicho ente, así como regulaciones específicas sobre control
interno y externo que le son aplicables.
En dicho sentido el Artículo 6 de la Ley de cita dispone en lo conducente:
“(…) los objetivos de la Refinadora Costarricense de Petróleo, S.A
son los siguientes: refinar, transportar, comercializar a granel
petróleo y sus derivados; mantener y desarrollar las instalaciones
necesarias para ello y ejercer, en lo que corresponda- previa
autorización de la Contraloría- los planes de desarrollo del sector
energía conforme al Plan Nacional de Desarrollo. La Refinadora
no podrá otorgar préstamos, hacer donaciones, conceder
subsidios o subvenciones, ni construir oleoductos interoceánicos,
sin la previa autorización legal”39
39 Ley de RECOPE N° 6588. Art. 6.
100
Por otra parte mediante la Ley Nº 7356 de cita el Estado cedió a RECOPE la
administración del monopolio de la importación, refinación y distribución al
mayoreo de petróleo crudo y sus derivados.
Dicha Ley en lo conducente establece:
“Artículo 1: La importación, refinación y distribución al mayoreo de
petróleo crudo y sus derivados, que comprenden combustibles,
asfaltos y naftas, para satisfacer la demanda nacional son
monopolio del Estado.
Artículo 2: El Estado concede la administración de ese monopolio
a la empresa pública Refinadora Costarricense de Petróleo
Sociedad Anónima (RECOPE S. A) para el desempeño de las
actividades descritas en el Artículo anterior, en tanto su capital
accionario pertenezca en su totalidad al Estado.
Artículo 3: El Estado no podrá ceder, enajenar ni dar en garantía
ninguna acción representativa del capital de la Refinadora
Costarricense de Petróleo Sociedad Anónima”.40
Es con base en esas potestades que el Estado ha decidido conceder la
administración de ese monopolio a la Refinadora, a condición de que su capital
social pertenezca en su totalidad al Estado. Claramente se desprende a partir
de dicha Ley que la situación de RECOPE es la de una concesionaria y el
objeto de esa concesión es el de administrar el monopolio estatal.
40 Ley N° 7356 Del Monopolio Estatal de Hidrocarburos Administrado por RECOPE""Establece Monopolio a favor del Estado para la Importación, Refinación y Distribución de Petróleo, Combustibles,
Asfaltos y Naftas".Art. 1,2 y 3.
101
2.- RECOPE como contribuyente del Impuesto de paten tes
Tal y como se desarrolló en la Sección I, el Artículo 170 de la Constitución
Política, dotó a las corporaciones municipales de autonomía política,
administrativa y financiera en el tanto las concibió como verdaderos entes
autónomos.
En dicho sentido, el Artículo 4 del Código Municipal al amparo del citado
Artículo constitucional, reafirma la autonomía municipal, incluyendo dentro de
sus atribuciones aprobar las tasas, los precios y las contribuciones de dichos
entes locales, proponer los proyectos de tarifas de impuestos municipales y
percibir y administrar, en su carácter de administración tributaria, los tributos y
demás ingresos de dichas corporaciones.
Asimismo, el Artículo 13 del Código Municipal establece como atribuciones del
Concejo, acordar los presupuestos y aprobar las contribuciones, tasas y
precios que cobre por los servicios municipales, así como proponer los
proyectos de tributos municipales a la Asamblea Legislativa. Dichos tributos
municipales, conforme el Artículo 69 de ese mismo Código, serán pagados por
períodos vencidos, podrán ser puestos al cobro en un solo recibo, no obstante
las patentes municipales se cancelarán por adelantado y a juicio del Concejo,
dicho cobro podrá ser fraccionado.
Por otra parte, el Artículo 83 de dicho cuerpo normativo, establece que el
impuesto de patentes y la licencia para la venta de licores al menudeo, se
regularán por una ley especial.
Ahora bien, en lo que respecta a las actividades lucrativas objeto del impuesto
de patente, de manera reiterada la Sala Constitucional ha indicado que las
libertades consagradas y protegidas en la Carta Magna no son irrestrictas, toda
vez que por razones de moral, orden público y protección de los habitantes no
sólo permiten sino que requieren de la intervención del legislador para
garantizar la adecuada convivencia en sociedad.
102
Precisamente por lo anterior, el legislador ha sometido el ejercicio de las
actividades lucrativas al control y vigilancia de los gobiernos locales.
Bajo este orden de ideas, estamos frente al ejercicio del poder de policía sobre
las actividades lucrativas que se realicen dentro de cada municipio, a fin de
velar por el cumplimiento de la normativa que rige la materia.
En dicho sentido la Sala Constitucional ha manifestado:
"(…) las medidas que el Estado adopta para proteger en la
sociedad su organización moral, política, social y económica, son
de interés público social, y se manifiesta por medio del llamado
"Poder de Policía", entendido como la potestad reguladora del
ejercicio de los derechos y del cumplimiento de los deberes
constitucionales; o mejor aún, como "el derecho incontrovertible
de toda sociedad jurídicamente organizada, esencial a su propia
conservación y defensa, y pertenece a todo gobierno constituido
para asegurar el logro de los fines sociales mediante el uso de los
medios que a ese efecto sean adecuados", como lo define la
doctrina del Derecho Administrativo. En su sentido más amplio, el
Poder de Policía comprende las medidas tendientes a proteger la
seguridad, moralidad y salubridad públicas, así como la defensa y
promoción de los intereses económicos de la colectividad y al
bienestar general de la misma…". (Sala Constitucional, resolución
No. No. 6469-97 de las 16:20 hrs. ocho de octubre de mil
novecientos noventa y siete).41
Y en este sentido:
"(…) corresponde a los gobiernos locales velar por la correcta
aplicación de la normativa que tiene que ver con el
41 Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia. Voto Nº 6469-97 de las 16:20 hrs. ocho
de octubre de mil novecientos noventa y siete. Promovida por RCA y otros. Contra los Artículos 50 y 55 de la Ordenanzas Municipales. Ley Nº 20 de 24 de julio de 1867.
103
funcionamiento de establecimientos mercantiles que expenden
licores y la responsabilidad por el uso indebido de las 'patentes',
por las infracciones al régimen jurídico y en general, por los
excesos que se cometan, recae sobre el gobierno municipal -
regidores y Ejecutivo Municipal- en primer orden y sobre los
funcionarios municipales dependientes de la jerarquía según el
caso. Por estar involucrado el interés público comunal, existe,
desde luego, acción popular para denunciar los excesos" (Ibid). 42
Dentro de este contexto, la Municipalidad actúa con el poder de policía en el
momento que autoriza el funcionamiento de una determinada actividad
lucrativa, para lo cual el administrado debe contar con la licencia municipal
respectiva, que presupone el cumplimiento de los requisitos legales exigidos
para tal fin.
Como hemos visto a lo largo del desarrollo de esta investigación, el pago de la
patente o impuesto encuentra fundamento en razones propias de justicia,
según las cuales aquellos que ejerzan una o varias actividades lucrativas
deben contribuir económicamente con la Municipalidad a fin de que ésta pueda
realizar, de la mejor manera posible, las funciones que le han sido asignadas
por la ley.
Bajo este panorama, RECOPE se distingue por ser un contribuyente del
impuesto de patentes municipales, toda vez, que en tanto empresa pública,
desarrolla actividades lucrativas en diversos cantones del país. Tal y como se
indicó en la Sección II. RECOPE es contribuyente del impuesto de patente,
específicamente de las Municipalidades de Cartago, Goicoechea, Alajuela,
Puntarenas, Liberia y Limón en donde posee planteles o instalaciones
administrativas sujetas al pago de dicho impuesto.
42 Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia. Voto Nº 6469-97 de las 16:20 hrs. ocho
de octubre de mil novecientos noventa y siete. Promovida por RCA y otros. Contra los Artículos 50 y 55 de la Ordenanzas Municipales. Ley N° 20 de 24 de julio de 1867.
104
En lo que respecta al pago del impuesto de patentes, RECOPE está obligada
al pago trimestral por adelantado a las citadas municipalidades, pago que
incluye el 2% del “Timbre Pro Parques Nacionales” conforme la Ley No. 7788.
Seguidamente, se hace mención de las leyes correspondientes a las tarifas de
las Municipalidades antes indicadas, y específicamente al articulado que define
quiénes son contribuyentes del impuesto, los cuales resultan de aplicación para
RECOPE en el marco de las actividades que ésta desarrolla:
Mediante Ley Nº 7248 publicada en la Gaceta el 22 de agosto de 1991,
denominada “Tarifa de Impuestos de la Municipalidad del Cantón Central de
Cartago”, dicha Municipalidad regula el tratamiento del impuesto de patente,
normativa que resulta de aplicación para RECOPE, toda vez que la empresa
cuenta con un plantel ubicado en la Provincia de Cartago, específicamente en
el Alto de Ochomogo, en el cual se realizan actividades lucrativas en cuanto a
formalización y venta de combustibles y sus derivados, almacenamiento, etc.
Al respecto, el Artículo 1 dispone quienes son los contribuyentes de dicho
impuesto:
“Todas las personas físicas o jurídicas que se dediquen al ejercicio
de cualquier actividad lucrativa, en el Cantón Central de Cartago, y
que hayan obtenido la respectiva licencia; pagarán a la municipalidad
el impuesto de patentes que las faculta para llevar a cabo esas
actividades.”
Por otra parte, la Empresa es contribuyente del impuesto de patente de la
Municipalidad de Goicoechea, según lo dispuesto en la Ley 7682 del 22 de
agosto de 1997 “Ley de patentes de la Municipalidad de Goicoechea”, siendo
que RECOPE cuenta con sus oficinas centrales en dicho cantón, y que tal y
como se indicó anteriormente, desarrolla actividades lucrativas según lo
dispuesto por la Sección Segunda del Tribunal Contencioso Administrativo
mediante resolución Nº 316-2000 de cita: “ (…) los beneficios de las ventas se
105
generan por el proceso de adquisición, transformación, distribución, empaque y
entrega, siendo parte del proceso su actividad administrativa, sin la cual no
podría obtener el nivel de rendimiento y productividad con que cuenta(…)” 43
Así las cosas el Artículo 1 de dicha Ley señala:
”ARTICULO 1.- Obligatoriedad del impuesto
Las personas físicas o jurídicas, que se dediquen al ejercicio de
cualquier tipo de actividades lucrativas en el cantón de
Goicoechea, deberán obtener la licencia respectiva y pagarán, a
la Municipalidad, el impuesto de patentes que las faculte para
desarrollar estas actividades. La Municipalidad fijará el impuesto
de patentes, de acuerdo con la presente ley y su reglamento”.44
En cuanto a la regulación establecida por la Municipalidad de Alajuela
conforme al impuesto de patente, ésta se detalla en la Ley N° 692 del 30 de
noviembre de 1983, específicamente en relación al contribuyente del impuesto:
“Artículo 1°: Todas las personas físicas o jurídica s que se
dediquen al ejercicio de cualquier tipo de actividad lucrativa en el
cantón central de la provincia de Alajuela, deberán obtener la
respectiva patente que las faculte para llevar a cabo esas
actividades y pagarán a la Municipalidad el Impuesto
correspondiente”.45
43 Tribunal Contencioso Administrativo Sección II. Voto Nº 316-2000. Proceso Ordinario promovido por RECOPE S.A. 44Ley 7682 del 22 de agosto de 1997 “Ley de patentes de la Municipalidad de Goicoechea. Art. 1 45 Ley N° 692 del 30 de noviembre de 2983 “Ley de pate ntes de la Municipalidad de Alajuela.
Art. 1
106
En este sentido, RECOPE es contribuyente del impuesto de patente de la
Municipalidad de Alajuela al tener un plantel ubicado en La Garita, en donde se
realizan actividades de venta de combustibles sujetas al pago del impuesto de
patente.
Asimismo, la Municipalidad de Puntarenas, mediante Ley Nº 7866, publicada el
12 de abril de 1999 denominada “Tarifas de Impuestos Municipales del Cantón
Central de la Provincia de Puntarenas” establece en su Artículo 1 la
obligatoriedad de la licencia municipal:
“Las personas físicas o jurídicas que se dediquen al ejercicio de
actividades lícitas y lucrativas, en el cantón Central de Puntarenas
están sujetas a la licencia municipal que cancelarán mediante el
pago del impuesto conforme a esta ley”.46
Por lo anterior y siendo que la Empresa cuenta con un plantel en Barranca,
Puntarenas, en el cual realiza actividades lucrativas, RECOPE se encuentra
sujeto al pago de dicho impuesto.
Ahora bien, en relación con las actividades que la Empresa desarrolla en el
Plantel del Cantón de Liberia, en la cual se produce expendio de combustible,
de acuerdo con la Ley N° 8235 del 2 de abril de 200 2, RECOPE es
contribuyente de dicho impuesto según lo dispone el Artículo 1° de la citada
Ley:
“Artículo 1º—Las personas físicas o jurídicas que se dediquen al
ejercicio de cualquier tipo de actividades lucrativas en el cantón
de Liberia, estarán obligadas a contar con la respectiva licencia
46Ley N° 7866, del 12 de abril de 1999. Tarifas de Im puestos Municipales del Cantón Central de la Provincia de Puntarenas. Art. 1
107
municipal y pagarán a la Municipalidad el impuesto de patentes,
conforme a esta Ley.”47
Finalmente RECOPE cuenta con un plantel ubicado en la Provincia de Limón
incluyendo las instalaciones de Refinería, en el cual se realizan ventas de
combustible y derivados del petróleo contempladas dentro del Artículo 2° de la
Ley 6717 del 7 de abril de 1982, a través de la cual la Municipalidad de Limón
determina quienes son los sujetos pasivos del pago del impuesto de patente:
“Todas las personas físicas o jurídicas, que se dediquen al
ejercicio de cualquier tipo de actividad lucrativa, en el cantón
central de Limón, deberán contar con la respectiva licencia y
pagarán a la Municipalidad el Impuesto de patente que las faculte
para llevar a cabo esas actividades”48
De acuerdo con los estados financieros de la Empresa, las municipalidades
perciben de RECOPE considerables sumas de dinero por concepto del
impuesto de patentes, solo en lo que respecta al año 2007, RECOPE ingresó
en términos generales a estos gobiernos locales la suma de
¢1,350,267,772.49 distribuido de manera proporcional entre cada ente local
según los ingresos brutos generado por la Empresa en cada uno de ellos,
suma que asciende a ¢1,377,824,257.64 considerando el timbre del 2% Pro
Parques Nacionales, distribución que se ilustró en el cuadro expuesto
anteriormente según la información correspondiente a los estados financieros
del período 2007.
Conforme lo expuesto, se puede concluir que RECOPE es contribuyente del
impuesto de patente municipal en cada uno de los cantones en los que realiza
actividades lucrativas, impuesto cuya metodología y cálculo es regulado por
cada Municipalidad, según las facultades que la Ley les concede.
47 Ley N° 8235 del 2 de abril de 2002. Ley de patentes del Cantón de Liberia. Art. 1
48 Ley 6717 del 7 de abril de 1982. Ley de Impuestos Municipales de Limón. Art. 2.
108
A.- Caso de la Municipalidad de Goicoechea:
El caso de RECOPE y la Municipalidad de Goicoechea se remonta al año
1995, al considerar la Municipalidad que RECOPE incurrió en una supuesta
falta de pago del impuesto de patentes, lo que ocasionó incluso la clausura de
las oficinas centrales de la Empresa.
A criterio de la Municipalidad, la determinación del impuesto por parte de
RECOPE se hizo de manera incorrecta, debiendo ésta, haberla realizado sobre
la base de las rentas que RECOPE obtenía a nivel nacional. En este sentido,
la posición inicial del ente Municipal se concentró en determinar y liquidar el
impuesto sobre la base de las rentas brutas obtenidas por la Empresa a escala
nacional.
La posición descrita anteriormente y adoptada por la Municipalidad de
Goicoechea, ocasionó a RECOPE una doble imposición plena, dado que las
ventas realizadas por la Empresa en cada cantón se gravaban tanto en el
Cantón correspondiente, y también en el Cantón de Guadalupe.
En este sentido, ya el Tribunal Superior Contencioso Administrativo, mediante
resolución número 1327 de las 11:16 horas del 16 de marzo de 1984, se refirió
a la posición sostenida por la Municipalidad de Goicoechea, indicando que la
misma corresponde a una doble imposición.
“(…) Aunque como expresó la Refinadora Costarricense de
Petróleo S.A, es sujeto pasivo de la obligación tributaria, no es
posible que por las oficinas administrativas y contables que tiene
en jurisdicción (sic), el Cantón de Goicoechea se le grave en la
totalidad de la tabla conforme a la totalidad de los ingresos brutos
anuales de la empresa. (…) por lo que sería a todas luces impropio
que la Municipalidad de cada jurisdicción donde haya instalaciones
109
como las descritas, pretenda cobrar sus tributos en base a leyes
similares utilizando el mismo procedimiento de todos los ingresos
anuales. Sin duda ello constituiría en el fondo una doble imposición
que precisamente las leyes tributarias específicas de impuesto de
patente de cada municipalidad, como sucede con la del Cantón de
Goicoechea, no regulan las soluciones que deban aplicarse en
este tipo de situaciones especiales (…)
En consecuencia, es obvio que con fundamento en la Ley de
Impuesto de patente que se cita, el tributo es aplicable a RECOPE
en el Cantón Goicoechea, pero limitado a la actividad que allí se
cumple, o sea en le porcentaje que se determine que la actividad
administrativa o de operación que allí se acuerda y de cualquier
otra índole, se considera que influye o significa en la operación
total de la entidad y en el resultado final. Solo de esta manera es
posible la aplicación justas de dicha ley de patentes, a fin de que
las otras municipalidades donde tienen también actividad Recope,
puedan también válidamente cobrar en proporción sus intereses en
base a leyes similares y sin que resulte a la parte demandante una
doble imposición por los mismos conceptos. “49
Posteriormente, la Procuraduría General de la República se manifestó en esta
misma línea, a través del oficio sin número de fecha 10 de febrero de 1995,
haciendo referencia tanto a la jurisprudencia antes citada, así como al
Dictamen C-011-82, del 25 de enero de 1982. En términos generales indicó
que el impuesto de patentes debe pagarse de manera proporcional a las
municipalidades en donde se realice la actividad y más concretamente sobre el
caso de RECOPE señaló que el hecho generador surge en los dos casos,
debido a las actividades que la Empresa realice en estos cantones, siendo
criterio de esa entidad, que debe cuantificarse el monto correspondiente en
49 Resolución Nº 1327 de las 11:16 horas del 16 de marzo de 1984. Tribunal Superior
Contencioso Administrativo, Resolución Nº 1327 de las 11:16 horas del 16 de marzo de 1984
110
cada cantón, y pagarse de acuerdo con esa suma el respectivo impuesto
municipal de acuerdo con la ley.
Ahora bien, la posición de RECOPE consistía en mantener que tanto la
actividad de dirección de la empresa y la administrativa, desarrollada en el
Cantón de Goicoechea por la Empresa, según la definición de la Ley de
Patentes de la Municipalidad de Goicoechea, no constituían actividad lucrativa.
Bajo esta tesis, RECOPE defendía que la totalidad de las ventas las llevaba a
cabo en sus planteles (Moín, Liberia, Barranca, La Garita, Aeropuerto Juan
Santa María, El Alto) y que por lo tanto no podía ser considerada como sujeto
pasivo del impuesto en el Cantón de Goicoechea, ya que las actividades
lucrativas, entendidas como ventas, no las realizaba en ese Cantón.
Asimismo, manifestó que cancelaba a la municipalidad respectiva, el impuesto
de patentes en proporción por las ventas realizadas en cada uno de los
planteles.
En este sentido el Tribunal Contenciosos Administrativo, Sección II mediante la
resolución No. 316-2000 de las 15:00 del 18 de octubre del 2000, indicó en lo
conducente:
“(…) El Artículo 31 del Código Tributario, establece que el hecho
generador de la obligación es el presupuesto establecido por la ley
para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la
obligación, este se provoca en las situaciones de hecho, desde el
momento en que se han realizado las circunstancias materiales
necesarias para que se den los efectos que normalmente le
corresponden (art. 32. Inc. a), y dentro de este concepto, es sujeto
pasivo la persona obligada al cumplimiento de las prestaciones
tributarias (art. 15 ibídem). En consecuencia, ambos elementos de
la relación que se trata, están determinados por la norma que
establece el gravamen, en este caso la número 6470 del 4 de
111
setiembre de 1980, que en su Artículo 1 ° (análogo al mismo
numeral de la ley 7682 de 21 de julio de 1997, que sustituye a la
anterior a partir de su publicación el 22 de agosto siguiente),
establece que: Todas las personas físicas o jurídicas, que se
dediquen al ejercicio de cualquier tipo de ocupación lucrativa, en el
cantón de Goicoechea, deberán obtener la respectiva licencia y
pagarán a la Municipalidad el impuesto de patente que las faculte
para llevar a cabo esas actividades. Así resulta que el sujeto pasivo
ordenado es toda persona en este caso jurídica, que realice una
tarea que le genere una ganancia, y el hecho generador de la
obligación es precisamente realizar dicha operación. La accionante
reúne ambos requisitos de ser sujeto pasivo, tanto por su carácter
de sujeto de derechos y deberes, como porque realiza una tarea
que le genera réditos. El caso es que la demandante es una
empresa, o sea una organización dedicada al comercio de una
materia prima que procesa o embaza y distribuye para su
consumo, obteniendo una diferencia entre el valor del bien al
adquirirlo y el que recibe al venderlo, este beneficio no se genera
simplemente por la venta pura y simple, sino por el proceso de
adquisición, transformación, distribución, empaque y entrega,
siendo parte del proceso su actividad administrativa, sin la cual no
podría operar ni obtener el nivel de rendimiento y productividad con
que cuenta. En consecuencia, deviene imperativo considerar que
toda la función de dirección que se realiza en el cantón, está
íntimamente ligada con la producción de beneficios, de manera que
con su ausencia, éstos no se podrían producir, así que se está ante
una operación lucrativa que configura, sin lugar a dudas, con el
hecho generador previsto en la ley, constituyéndose en sujeto
pasivo de la demandada por imposición de la ley. Así lo ha indicado
este tribunal en otras ocasiones, como se ha referido en los
alegatos al señalar la resolución 1327 de 11:16 horas del 16 de
marzo de 1984. Ahora bien, para determinar la suma a pagar, la ley
112
refiere a porcentajes sobre las ventas brutas o la renta liquida (arts.
5 y 6 de la ley 6470 y 3 y 4 de la ley 7682), pero, de conformidad
con las certificaciones aportadas en autos, la actora no contabiliza
ni realiza ventas en la competencia del municipio accionado, por lo
que el cálculo se debe hacer sobre la renta líquida, determinando,
mediante algún criterio técnico administrativo, qué porcentaje de
renta necesariamente produce la actividad que se realiza en este
territorio como parte integrante del proceso de actividad de la
accionante. Si este representa el veinticinco por ciento, a fin de
justificar la forma de cómputo que funda los actos impugnados no
se ha alegado ni pretendido demostrar siquiera. (…)” 50
En este mismo sentido, el Tribunal Contencioso Administrativo a través de la
resolución Nº 211-2000 de las 14:20 horas del 21 de julio de 2000 señaló en lo
conducente en relación con otro proceso ordinario tramitado por RECOPE en
contra de la Municipalidad de Goicoechea:
“ (…) Ahora bien, para determinar la suma a pagar, la ley refiere a
porcentajes sobre las ventas brutas o la renta líquida (art 5 y 6 de
la ley 6470 y 3 y 4 de la ley 7682) pero, de conformidad con las
certificaciones aportadas a los autos, la actora no contabiliza ni
realiza ventas en la competencia del municipio accionado, por lo
que el cálculo se debe hacer sobre la renta líquida determinando,
mediante algún criterio técnico administrativo, que porcentaje de
renta necesariamente produce la actividad que se realiza en
este territorio como parte integrante del proceso de actividad de
la accionante. Si este representa el veinticinco por ciento, a fin de
justificar la forma de cómputo que funda los actos impugnados no
se ha alegado ni pretendido demostrar siquiera. (…)”
50 Tribunal Contenciosos Administrativo, Sección II. Resolución No. 316-2000 de las 15:00 del
18 de octubre del 2000.
113
De esta transcripción se desprende que a criterio del Tribunal la base para
poder determinar el monto del impuesto a pagar debe contabilizarse conforme
al porcentaje de las ventas brutas o bien de la renta líquida, debiendo
determinarse el porcentaje de renta que produce la actividad generada en el
territorio y que forma parte del proceso de actividad del contribuyente.
Más adelante, la Sección Segunda del Tribunal Superior Contencioso
Administrativo, mediante sentencian Nº 316-2000 del 15:00 horas del 18 de
octubre del 2000, concluyó que los beneficios de las ventas no se generan por
la pura y simple venta sino por el proceso de adquisición, transformación,
distribución, empaque y entrega, siendo parte del proceso su actividad
administrativa sin la cual no podría operar ni obtener el nivel de rendimiento y
productividad con que cuenta. En consecuencia deviene en imperativo
considerar que toda la función de dirección que se realiza en el Cantón, está
íntimamente ligada con la producción de beneficios, de manera que con su
ausencia, estos no se podrían producir, así que se está ante una actividad
lucrativa que configura, sin lugar a dudas, con el hecho generador previsto en
la Ley.
Lo dispuesto en la resolución antes citada, hace referencia a la situación de
doble imposición ocasionada a RECOPE, debido a la posición sostenida por la
Municipalidad de Goicoechea, al no existir una fórmula o mecanismo adecuado
que permitiera determinar las sumas que las empresas con actividades en
diferentes cantones debían cancelar.
B. Propuesta Normativa:
El Dr. Adrián Torrealba Navas en su Artículo “Problemas Actuales del Impuesto
de Patentes en Costa Rica”, trae a colación la reforma realizada por la
legislación argentina a través de la cual se transformó el antiguo impuesto
sobre actividades lucrativas en un impuesto sobre los ingresos brutos,
convirtiéndose en un impuesto provincial o municipal, destacándose como un
114
ejemplo a seguir para solucionar el problema actual del tratamiento del
impuesto de patentes en Costa Rica.
Este nuevo sistema concuerda con la misma finalidad que se persigue para el
caso nuestro, sea establecer el derecho de cada fisco sobre una parte de los
ingresos, de manera proporcionada al volumen de la actividad que desarrolla
en su territorio. En dicho sentido, el problema detectado en Argentina, y latente
en nuestro país, se ocasionaba por superposiciones de gravámenes
recaudados en las diferentes jurisdicciones, situación que fue resuelta a través
de diversos convenios multilaterales, aunado al proyecto antes citado.
A través de dichos convenios se realizó el cálculo del impuesto tomando en
consideración el porcentaje de ingresos obtenidos y de gastos soportados en
cada jurisdicción, todo ello en relación con la totalidad de los gastos y de los
ingresos del contribuyente, con la finalidad de determinar la base para el
cálculo del impuesto a recaudar en cada Administración.
Al respecto estos convenios pretenden evitar mayores perjuicios al
contribuyente de los que le afectarían si su actividad la desarrollara de manera
completa en una misma jurisdicción.
Se introduce un nuevo concepto denominado “sustento territorial”, “según el
cual se deberá considerar que una actividad ha sido efectivamente
desarrollada en una jurisdicción con sustento territorial suficiente en ella como
para justificar la pretensión tributaria del respectivo fisco, cuando en ella se
hayan realizado gastos de cualquier naturaleza (…)”. Es decir, “se entenderá
que cuando ha habido gasto ha habido ejercicio de actividad, y por tanto,
sustento territorial”. 51. En este sentido, el Dr. Torrealba Navas indicó en su
Artículo “Problemas Actuales del Impuesto de Patente en Costa Rica”
51 E.G. BULLIT GOÑI, Impuesto sobre los ingresos brutos. 2 Edición, Depalma, 1994, Buenos Aires, citado por el Dr. Adrián Torrealba Navas, Artículo Problemas Actuales del Impuesto de Patente en Consta Rica, p 19.
115
Asimismo, en el último convenio se introdujo también la variable “ingresos”
fundamentalmente en los casos en que se actúa a través de sucursales u otros
tipos de establecimiento permanente. De este modo, que los Artículos 2 a 5
establecen un régimen general de distribución de los ingresos brutos totales
del contribuyente entre todas las jurisdicciones con base en los siguientes
criterios y proporciones:
a) El 50% en proporción a los gastos efectivamente soportados en
cada jurisdicción.
b) El 50% en proporción a los ingresos brutos provenientes de
cada jurisdicción, en los casos de operaciones realizadas por
intermedio de sucursales, agencias u otros establecimientos
permanentes, similares, corredores, comisionistas,
mandatarios, viajantes o consignatarios, etc, con o sin relación
de dependencia.”52
Según la expuesto, la normativa citada incorpora el concepto de “sustento
territorial” a través del cual se determina que una actividad se ha desarrollado
en una jurisdicción en particular que generando gastos de cualquier naturaleza
que puedan justificar la pretensión tributaria en cada uno de los fiscos.
CONCLUSIONES
En términos generales, podemos arribar a una serie de conclusiones del
desarrollo de la presente investigación:
- La distinción a nivel doctrinario entre el concepto de poder originario y poder
derivado de las Municipalidades no ha sido una discusión pacífica.
52 Dr. Adrián Torrealba Navas. Artículo Problemas Actuales del Impuesto de Patente en Costa
Rica.
116
- Aun cuando el significado de poder originario o poder derivado varía según el
criterio que se utilice, en nuestro país han sido desarrollados con fundamento
en la experiencia española, específicamente a raíz del reconocimiento que la
Constitución Española de 1978 dio al poder tributario de las Comunidades
Autónomas y a las Corporaciones Locales.
- La doctrina y legislación española han considerado al poder tributario
originario como el poder de establecer tributos reconocidos por un precepto
constitucional o fundamental, de ahí que en España el poder originario lo
detenta únicamente el Estado.
- Por poder tributario derivado, se considera como el mismo poder de
establecer tributos, siempre que sea reconocido por una ley ordinaria, es decir,
cuando el Estado manifiesta a través de un precepto legislativo que unos
determinados entes pueden establecer tributos.
- Es pacífica la doctrina, la legislación y la jurisprudencia acerca de la
naturaleza jurídica de las municipalidades, en el tanto se trata de entidades
públicas de base corporativa, conforme lo establece el Artículo 170 de la
Constitución Política.
- La naturaleza jurídica del poder tributario municipal en Costa Rica se
fundamenta principalmente en la Constitución Política de 1948 (Art. 170) y el
Código Municipal actual promulgado en 1998 y alguna serie de leyes conexas.
- El numeral 170 de la Constitución Política, concede autonomía a las
corporaciones municipales, de la cual se deriva la potestad impositiva de que
gozan dichos gobiernos locales.
- Dicho poder tributario consiste en la iniciativa para la creación, modificación o
extinción de los impuestos municipales, se encuentra sujeto a la autorización
117
legislativa que establece la misma Constitución Política en el Artículo 121 inciso
13); entendiéndose dicho acto de aprobación como una actividad tutelar por
parte de la Asamblea Legislativa.
- La figura de la doble imposición según lo ha desarrollado la doctrina, se
produce cuando hay identidad de sujeto pasivo o contribuyente, hecho
generador y período fiscal, independientemente de si hay o no identidad del
sujeto activo, entendido este como Gobierno Central, Administración Tributaria
o bien entidades descentralizadas, las cuales comprenden las instituciones
descentralizadas y municipalidades.
- Se entiende por licencia, la autorización a un particular para realizar un acto
que está permitido y se exige para averiguar si cumple con las condiciones
requeridas.
- La patente es un permiso que extienden únicamente las municipalidades para
el ejercicio de una actividad lucrativa.
- El impuesto de patente municipal es el tributo establecido por ley que habilita
a la Municipalidad a cobrar una suma de dinero por el ejercicio de una actividad
lucrativa, una vez obtenida la licencia.
- A nivel nacional no existe una única Ley Marco de Patentes, sino que cada
Cantón emite su propia normativa al respecto; no obstante del análisis
realizado de las 6 leyes de impuesto de patentes: Liberia, Alajuela, Cartago,
Limón, Puntarenas y Goicoechea se desprende que en términos generales
guardan similitudes en cuanto a su estructura normativa con algunas
particularidades.
- El impuesto de patente analizado en cada una de la normativa municipal,
gira en torno al concepto de renta producto, que grava las rentas que
provienen de la puesta en operación de los factores productivos del
contribuyente dentro de la jurisdicción de cada Cantón, tal y como sucede en el
118
impuesto a las utilidades regulado en la Ley 7092 de la Ley de Impuesto sobre
la renta.
- Con fundamento en la jurisprudencia desarrollada por la Sala Constitucional y
los criterios emitidos por la Procuraduría General de la República, se concluye
que no existe una prohibición constitucional de la doble imposición, excepto en
determinados supuestos, siendo uno de ellos la imposición excesiva o en
demasía, situación que se produce cuando se vea afectada de manera
irrazonable o confiscatoria, la capacidad contributiva.
- Con el fin de evitar que se produzca una doble imposición internacional en
perjuicio del contribuyente, a través del uso de los convenios, los Estados
firmantes renuncian a gravar determinadas ganancias y acuerdan que sea solo
uno de los Estados el que cobre el impuesto o, en todo caso, que se realice
una imposición compartida, es decir, que ambos Estados recauden parte del
impuesto total que debe pagar el sujeto pasivo.
- De la investigación realizada se concluye que la mayoría de la normativa
generada por las Municipalidades a nivel nacional responden a un modelo
común, por ende el hecho generador es idéntico en diferentes leyes de
impuesto de patentes, lo que a primera impresión pareciera que grava
únicamente las actividades lucrativas que se desarrollan dentro de la
circunscripción territorial de ese Cantón, no obstante realizando un análisis más
detallado se evidencia que además gravan el monto de la renta bruta o de la
renta neta o ambas de los sujetos pasivos más allá del límite territorial de
dicho Cantón, ya que dichas leyes hacen referencia a los conceptos de renta
bruta, neta de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que a su vez refiere a rentas
que se obtienen no en el ámbito únicamente cantonal, sino a escala nacional.
- Conforme lo anterior existen varias leyes de impuestos de patentes en Costa
Rica que gravan no solo la renta a escala cantonal sino nacional, en el caso de
los sujetos pasivos que desarrollen sus actividades lucrativas en varios
119
cantones a la vez, podrían ser sujetos de una doble imposición interna, al
aplicárseles simultáneamente el impuesto de patentes de los cantones en los
cuales realice dichas actividades.
- RECOPE es contribuyente del impuesto de patente, específicamente de las
Municipalidades de Cartago, Goicoechea, Alajuela, Puntarenas, Liberia y Limón
en donde posee planteles o instalaciones administrativas sujetas al pago de
dicho impuesto y está obligada al pago trimestral por adelantado a las citadas
municipalidades, que incluye el 2% del “Timbre Pro Parques Nacionales”
conforme la Ley No. 7788. Impuesto cuya metodología y cálculo es regulado
por cada Municipalidad, según las facultades que la Ley les concede.
- En relación con el caso de RECOPE y la Municipalidad de Goicoechea, que
se remonta al año 1995 se concluye que la posición adoptada por la
Municipalidad de Goicoechea, ocasionó a RECOPE una doble imposición
plena, dado que las ventas realizadas por la Empresa en cada cantón se
gravaban tanto en el Cantón correspondiente, y también en el Cantón de
Guadalupe.
- Asimismo con ocasión del análisis desarrollado en el caso de la Municipalidad
de Goicoechea se concluye que el impuesto de patentes debe pagarse de
manera proporcional a las municipalidades en donde se realice la actividad,
siendo que los beneficios de las ventas no se generan por la pura y simple
venta sino por el proceso de adquisición, transformación, distribución, empaque
y entrega, al ser parte del proceso su actividad administrativa sin la cual no
podría operar ni obtener el nivel de rendimiento y productividad con que cuenta.
- Por lo tanto deviene en imperativo considerar que toda la función de dirección
que se realiza en el Cantón, está íntimamente ligada con la producción de
beneficios, de manera que con su ausencia, estos no se podrían producir.
120
- De igual forma se concluye que en el caso de Municipalidad de Goicoechea,
no existía una fórmula o mecanismo adecuado que permitiera determinar las
sumas que las empresas con actividades en diferentes cantones debían
cancelar, incluyendo a RECOPE.
- Que la solución al problema para el cálculo del impuesto de patentes podría
ser resuelto mediante una reforme legal estableciéndose un parámetro general
para todos los municipios a efecto de lograr dicha coordinación entre las
haciendas locales en el cálculo del impuesto de patente, la cual debería
incluirse en el Código Municipal por resultar de aplicación a todas las leyes de
patentes de los diferentes cantones del país, de manera individual. Lo anterior,
en ejercicio del principio de coordinación de las haciendas locales por la
hacienda estatal, aún cuando las bases de cálculo para dicho impuesto a
nuestro criterio deben ser definidas con el apoyo de un grupo interdisciplinario.
121
RECOMENDACIÓN
Partiendo de la conclusión a través de la cual se determina la necesidad de una
reforma legal en este tema, se expone una propuesta de reforma al Artículo 83
del Código Municipal, la cual pretende establecer un parámetro general para
todos los municipios a efecto de lograr dicha coordinación entre las haciendas
locales en el cálculo del impuesto de patentes:
REDACCION ACTUAL , ART. 83
DEL CODIGO MUNICIPAL
(LEY NO. 7794)
REDACCION PROPUESTA , ART. 83
DEL CODIGO MUNICIPAL
(LEY NO. 7794)
“Artículo 83.- El impuesto de patentes
y la licencia para la venta de licores al
menudeo, se regularán por una ley
especial. “
“Artículo 83.- El impuesto de patentes
y la licencia para la venta de licores al
menudeo, se regularán por una ley
especial. Tratándose del impuesto de
patentes, la base de cálculo para
determinar las obligaciones respecto
de cada Municipalidad, se llevará
acabo tomando en consideración el
porcentaje de ingresos obtenidos y de
gastos soportados en cada
jurisdicción, en relación al total de
ingresos y gastos del sujeto pasivo.
122
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126
Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, No 000553-F-2006 de las 09:40 horas del 17 de agosto de 2007. Proceso Especial Tributario promovido por J.B.P.D.C contra M.A. Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, No 000853-F-2005 de las 15:40 horas del 10 de noviembre de 2005. Proceso Abreviado promovido por L.D.A.H contra S.R.M. Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, No 000797-F-2005 de las 08:00 horas del 03 de noviembre de 2005. Proceso Especial Tributario promovido por A.N.S.A. contra M.E. Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, No 000037-F-2004 de las 10:35 horas del 21 de enero de 1994. Proceso Especial Tributario promovido por M.T. contra I.C.E. Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, No 000446-F-2001 de las 15:00 horas del 20 de junio de 2001. Proceso Especial Tributario promovido por E.S.P.H. contra M.P. Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, No 000096-F-1998 de las 16:00 horas del 20 de octubre de 1998. Proceso Especial Tributario promovido por C.M.S.A. contra M.G. Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, No 25 de las 14:55 horas del 22 de febrero de 1995. Proceso Contencioso Administrativo promovido por K.L.S.A. contra E
Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia. Resolución de las 14:30 horas del 20 de noviembre de 1984. Tribunal Superior Contencioso Administrativo, Sección Segunda. Resolución N° 1327 de las 11:16 horas del 16 de marzo de 1984. Tribunal Contencioso Administrativo, Sección Segunda. Resolución N° 211-2000 de las 14:20 horas del 21 de julio de 2000. Proceso Especial Tributario. Promovido por RECOPE contra la Municipalidad de Goicoechea. Tribunal Contencioso Administrativo, Sección Segunda. Resolución N° 316-2000 de las 15:00 horas del 18 de octubre de 2001. Proceso Especial Tributario. Promovido por RECOPE contra la Municipalidad de Goicoechea. Procuraduría General de la República. Dictamen C-011-82 del 25 de enero de 1982.
127
Anexos
128
Anexo Nº 1
Ley Nº 7682 “Ley de Patentes de la Municipalidad de Goicoechea”, publicada
en el Diario Oficial La Gaceta Nº 161 del 22 de agosto de 1997.
129
Anexo Nº 2
Ley Nº 7248 “Impuestos Municipales de Cartago” publicada en el Diario Oficial
La Gaceta Nº 158 del 22 de agosto de 1991
130
Anexo Nº 3
Ley Nº 7866 “Impuestos Municipales de Puntarenas” publicada en el Diario
Oficial La Gaceta Nº 69 del 12 de abril de 1999
131
Anexo Nº 4
Ley Nº 8236 “Ley de Impuesto Municipales del Cantón de Alajuela” publicada
en el Diario Oficial La Gaceta Nº 72, Alcance 29-A del 16 de abril de 2002
132
Anexo Nº 5
Ley Nº 6717 “Ley de Impuestos Municipales del Cantón Central de Limón”,
publicada en el Diario Oficial La Gaceta Nº 67 del 7 de abril de 1982 y por la
Ley Nº 7067 publicada en La Gaceta Nº 160 del 21 de agosto de 1987, que
modificó los Artículos 15 y 20 de la Ley Nº 6717
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