de Investigaciones 76/PUB... · 2019-01-03 · Diego Andrés Velandia Ferreira Eduardo Muñoz...

de Investigaciones

Revista Número 76Año 54 - Mayo de 2017

ISSN 0122-0799

Periodicidad: semestral

DIRECTORA DE LA REVISTACatalina Plazas Molina

[email protected]

CODIRECTORA DE LA REVISTAMaría Paula Sánchez Niñ[email protected]

EDITORAMónica Montes [email protected]

COMITÉ EDITORIAL

Andrea Amatucci (Italia)Professore Emerito. Università degli Studi di Napoli Federico II

[email protected]

Heleno Taveira Torres (Brasil)Profesor de Direito Tributário. Universidad de São Paulo y

Pontificia Universidad Católica de São [email protected]

César García Novoa (España)Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad

de Santiago de [email protected]

Esperanza Buitrago (Colombia)Associate Professor, Tax Law department, Maastricht University

[email protected]

Claudia Yolanda Orozco Jaramillo (Bélgica)Panelista OMC

[email protected]

Denise Prévost (PhD) (Países Bajos)Associate Professor in international economic law, Maastricht University

[email protected]

Germán Alfonso Pardo Carrero (PhD) (Colombia)Profesor Universidad del Rosario, Director de la Especialización

en Derecho Aduanero y del Comercio [email protected]

María Alejandra Calle Saldarriaga (PhD) (Colombia)Profesora Negocios Internacionales, Universidad Eafit

[email protected]

PARES EVALuADORESAdriana Grillo Correa

Ana María Molina GalvisÁlvaro Andrés Díaz Palacios

Andrés Velásquez ReyesCamilo Francisco Caycedo Tribín

Cecilia Montero RodríguezDiego Andrés Velandia Ferreira

Eduardo Muñoz GómezFelipe Mutis Tellez

Jaime Enrique GómezJulio Roberto Piza Rodríguez

Juan de Dios BravoJosé Alejandro Mejía Giraldo

José Alejandro Quintero RojasJosé Antonio Romero Bracho

José Francisco MaflaKarla Cure Franco

Lina María Casas MuñozLuis Carlos Ramírez Martínez

Margarita Escobar PereiraMónica Bolaños CastroOscar M. Buitrago Rico

Pedro Enrique Sarmiento PérezPaul Cahn-Speyer Wells

Ricardo Andrés Sabogal GuevaraSantiago Wills Valderrama

DISEÑO Y DIAGRAMACIóNSandra Liliana González Bolaños

CORRECCIóN DE ESTILOPS Corrección de Textos y Fredy Ordóñez

IMPRESIóN Panamericana Formas e Impresos S.A.

Calle 65 n.º 95 - 28, Bogotá, D.C - Colombia

BOGOTÁ, D.C. COLOMBIACalle 75 n.º 8-29 - PBX (57 1) 317 04 03 - Fax: (57-1) 317 04 36

Correo electrónico: [email protected]

CONSEJO DIRECTIVOINSTITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIO

Período 1 de julio de 2016 – 30 de junio de 2017

PRESIDENTEJuan Guillermo Ruiz Hurtado

VICEPRESIDENTEMauricio A. Plazas Vega

VICEPRESIDENTE DE ADUANAS Y COMERCIO EXTERIORAdriana Grillo Correa

CONSEJEROS DECANOSAlberto Múnera CabasAlfredo Lewin Figueroa

Carlos A. Ramírez GuerreroCecilia Montero Rodríguez

Juan I. Alfonso Bernal

Juan Rafael Bravo ArteagaLucy Cruz de Quiñones

Luis Enrique Betancourt BuilesPaul Cahn-Speyer WellsVicente Amaya Mantilla

CONSEJEROS

Adriana Grillo CorreaBenjamín Cubides Pinto

Carlos Eduardo Jaimes JaimesCarlos Mario Lafaurie Escorce

Carolina Rozo GutiérrezCatalina Hoyos Jiménez

Eleonora Lozano RodríguezGustavo Adolfo Lorenzo OrtizGustavo Alberto Pardo ArdilaHoracio Enrique Ayala Vela

Jaime Hernán Monclou PedrazaJesús Orlando Corredor Alejo

José Andrés Romero TarazonaJuan Camilo Restrepo SalazarJuan de Dios Bravo González

Juan Pablo Godoy FajardoLuis Miguel Gómez SjöbergLuz María Jaramillo MejíaMauricio Piñeros Perdomo

Myriam Stella Gutiérrez ArgüelloÓscar Mauricio Buitrago Rico

Ramiro Ignacio Araújo SegoviaRuth Yamile Salcedo YounesSilvia Paula González Anzola

DIRECTORA EJECUTIVA María del Pilar García Lara

COORDINADOR ACADÉMICO Dennys Gutiérrez Gutiérrez

COORDINADORA DE ADUANASClaudia Irene Hernández Pérez

CENTRO DE INVESTIGACIONES EN TRIBUTACIÓN Andrés Eduardo Hernández de León - Director

Mónica Montes Ferrando - Coordinadora

DIRECTOR OBSERVATORIO DE JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA Y ADUANERA Gustavo Alberto Pardo Ardila

REVISOR FISCAL PRINCIPAL Nancy del Pilar Rodríguez Díaz

REVISOR FISCAL SUPLENTE Luisa Fernanda Contreras Forero

TESORERO PRINCIPAL Horacio Enrique Ayala Vela

TESORERO SUPLENTE Carlos Eduardo Jaimes Jaimes

COMISIóN ACADÉMICA TRIBuTARIA

COMISIóN ACADÉMICA TÉCNICA, CONTABLE Y

ECONóMICA

COMISIóN ACADÉMICA ADuANERA Y DE COMERCIO

ExTERIOR

PRESIDENTEJuan de Dios Bravo González

Benjamín Cubides PintoCarlos Miguel Chaparro Plazas

Catalina Hoyos JiménezJosé Andrés Romero TarazonaJosé Alejandro Mejía GiraldoLuis Miguel Gómez Sjöberg

María del Pilar Abella ManceraNatalia Quiñones Cruz

SECRETARIOPablo Ángel Vallejo

SUBSECRETARIOVictoria Ivonne Hernández

Vargas

PRESIDENTEOswaldo Pérez Quiñones

Carlos Alfredo Botía DíazCarlos Eduardo Jaimes Jaimes

Carlos Giovanni Rodríguez VásquezDiego Cubillos Pedraza

Horacio Ayala VelaCarlos Alberto Espinoza Reyes

Luz María Jaramillo MejíaMartha Lucía Toro Castrillón

SECRETARIODiego Andrés Moreno Daza

PRESIDENTERogelio Perilla Gutiérrez

Germán Alfonso Pardo CarreroGloria Esperanza Cárdenas Moreno

José Francisco Mafla RuizJosé Tomás Barreto RamírezMaría Paula Sánchez Niño

Martín Gustavo Ibarra PardoPedro Enrique Sarmiento Pérez

Ramón Eduardo Guacaneme Pineda

SECRETARIAClaudia Irene Hernández Pérez

______________________________________________

REVISTA DEL INSTITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIONúmero 76Año 54 - Mayo de 2016ISSN: 0122-0799Bogotá, D.C., Colombiawww.revistaicdt.icdt.co

©Instituto Colombiano de Derecho TributarioCalle 75 n.º 8-29Tel: (57 1) 317 04 03Fax: (57 1) 317 04 [email protected] www.icdt.org.co

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Está prohibida la reproducción parcial o total de esta obra, por cualquier medio reprográfico o fónico, por fotocopia, microfilme, offset o mimeógrafo, sin previa autorización del INSTITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIO. Se permite incluir citas y trascribir partes del texto, siempre y cuando se cite la fuente en forma completa.

Tabla de contenido [ 7 ]

Tabla de contenidoEditorial......................................................................................................... 13

Juan Guillermo Ruiz Hurtado

Artículos de derecho tributarioLa tributación de las entidades sin ánimo de lucro y el régimen tributario especial en Colombia ................................................................. 27

Julián Arturo Niño Mejía

La consolidación de la obligación tributaria a partir del pago en exceso y de lo no debido .......................................................................... 67

Eleonora Lozano RodríguezSantiago Eduardo Gómez Cifuentes

La palmaria inconstitucionalidad del principio de lesividad de la Ley 1819 de 2016 ............................................................................ 87

Mateo Vargas Pinzón

Derecho penal tributario en Colombia: Reflexiones a la luz de la Ley 1819 de 2016 ............................................................................ 111

David Rueda Mantilla

Análisis de las acciones BEPS, su aplicación en Colombia y su inclusión al sistema tributario ............................................................ 157

Lisbeth E. Bonilla Montoya

La disposición general sobre la responsabilidad tributaria en el Código Tributario Nacional brasileño ............................................... 199

Maurício Dalri Timm do Valle

Artículos de derecho aduanero y comercio exteriorEl régimen de zonas francas en Colombia: Una aproximación a los principales cambios del Decreto 2147 de 2016 y el impacto de la reforma tributaria estructural ............................................................ 229

Juan Camilo HoyosJuan Guillermo López Palacio

El comercio exterior como una herramienta de sostenibilidad para las Zonas más Afectadas por el Conflicto Armado (Zomac) ...................... 265

Angélica Peña Preciado

Usuarios de confianza y operador económi co autorizado (OEA): Dos caras de la misma moneda ................................................................ 285

Tomás Barreto Ramírez

Protección a la inversión extranjera: La historia que empieza a ser contada en Colombia ....................................................................... 299

Cami lo Castrillón Velasco

[ 8 ] Revista Instituto Colombiano de Derecho Tributario - Núm. 76 - Año 54

Otros artículos¿Está EE. UU. en disposición de adoptar las medidas del Plan BEPS? ........................................................................................ 327

Edward C. Osterberg, Jr.

¿En qué situación se encuentra Perú frente a las medidas anti “BEPS” de la OCDE? Visión crítica a partir de las medidas 8, 9 y 10 .................... 343

Fernando Zuzunaga del Pino

Métodos para evitar la doble imposición en Colombia .............................. 373José Andrés Romero Tarazona

Los paraísos fiscales y los costos indeducibles de las blacklist ................ 397Anna Rita Ciarcia

Conceptos del ICDT para la Corte Constitucional ............................................ 419

Índices de los conceptos del ICDT para la Corte Constitucional .................... 489

Normas para la postulación de documentos a la Revista ................................ 495

Índices Retrospectivos de la Revista ................................................................ 499

[ 9 ]Table of Contens

Table of ContentsEditorial......................................................................................................... 13


Articles of Tax LawTaxation of the Nonprofit Organizations and the Special Tax Regime in Colombia ........................................................................... 27


The Consolidation of the Tax Obligation in the Light of Overpayment and Non-due Taxation ..................................................... 67


The Glaring Unconstitutionality of the Harm Principle of Law 1819 of 2016 ..................................................................................... 87


Criminal Tax Law in Colombia: Some Thoughts on Act 1819 of 2016 ....... 111David Rueda Mantilla

Analysis of the Action Plan on BEPS, its Application in Colombia and Inclusion in the Tax System ................................................................ 157


The General Provision of Tax Liability on Brazil’s Tax Code ...................... 199Maurício Dalri Timm do Valle

Articles of Customs Law and Foreign TradeColombia’s Free Trade Zone Regime: An Approach to the Principal Changes Introduced by Decree 2147/2016 Along with the Structural Tax Reform Impact .................................................................................... 229


International Trade as a Tool for Sustainability in the Zones most Affected by the Armed Conflict (Zomac) .................................................... 265


Trusted Users and the Authorized Economic Operators (AEO): Two Sides of the Same Coin ..................................................................... 285


Foreign Direct Investment Protection: Colombia’s Experience Begins to Be Written ................................................................................. 299



Other ArticlesIs the US Willing to Adopt BEPS Plan Measures? .................................... 327


What is the Situation of Peru in Connection with Anti “BEPS” OECD Strategies? Critical View From Actions 8, 9 and 10 ................................... 343


Means of Avoiding Double Taxation in Colombia....................................... 373José Andrés Romero Tarazona

Tax havens and the non-deductibility of costs of transactions with blacklisted countries.................................................................................. 397

Anna Rita Ciarcia

ICDT Amicus Curiae for the Constitutional Court ............................................. 419

Index of ICDT Amicus Curiae Brief for the Constitutional Court ..................... 489

Rules for Submitting Journal Documents .................................................. 495

Journal Retrospective Indexes ................................................................. 499

[ 11 ]Tabela de Conteúdo

Tabela de conteúdoEditorial......................................................................................................... 13


Artigos de direito tributárioA tributação das entidades sem fins lucrativos e o Regime Tributário Especial na Colômbia ............................................................................... 27


A consolidação da obrigação tributária a partir do pagamento em excesso e do não devido .................................................................... 67


A clara inconstitucionalidade do princípio de lesividade da Lei 1819 de 2016 ...................................................................................... 87


Direito penal tributário na Colômbia: Reflexões à Luz da Lei 1819 de 2016 ...................................................................................... 111


Análise das ações BEPS, a sua aplicação na Colômbia e a sua inclusão ao sistema tributário ....................................................... 157


A disposição geral sobre a responsabilidade tributária no Código Tributário Nacional brasileiro ................................................... 199


Artigos sobre legislação aduaneira e de comércio exteriorO regime de zonas francas na Colômbia: Uma aproximação às principais mudanças do Decreto 2147 de 2016 e o impacto da reforma tributária estrutural ....................................................................... 229


O Comércio Exterior como uma Ferramenta de Sustentabilidade para as Zonas mais Afetadas pelo Conflito Armado (Zomac).................... 265


Usuários de confiança e operador económi co autorizado (OEA): Duas caras da mesma moeda .................................................................. 285


Proteção ao investimento estrangeiro: A história que começa a ser contada na Colômbia ................................................................................ 299



Outros artigosEstão dispostos os Estados Unidos a adotar medidas do Plano BEPS? ....................................................................................... 327


Em que situação se encontra o Peru frente às medidas anti-“BEPS” da OCDE? Visão crítica a partir das medidas 8, 9 e 10 ................................. 343


Métodos para evitar a dupla imposição na Colômbia ................................ 373José Andrés Romero Tarazona

I paradisi fiscali e la indeducibilità dei costi black list ................................ 397Anna Rita Ciarcia

Conceitos do ICDT para a Corte Constitucional ...................................... 419

Índice dos conceitos do ICDT para a Corte Constitucional ....................... 489

Normas para postulação de documentos à Revista ..................................... 495

Índices retrospectivos da Revista ............................................................. 499

Editorial

Editorial [ 15 ]

Discurso de instalación

41 Jornadas de Derecho Tributario y Derecho Aduanero y Comercio Exterior

Señor ministro de Hacienda, doctor Mauricio Cárdenas,

Señor viceministro de Hacienda, doctor Andrés Escobar,

Señor director de la DIAN, doctor Santiago Rojas,

Señor director de Fiscalización, doctor Leonardo Sicard,

Señores magistrados de las Altas Cortes,

Señores exministros de Estado,

Señores miembros del Consejo Directivo del Instituto Colombiano de Derecho Tributario,

Señores ponentes, conferencistas y panelistas,

Señores presidentes de las comisiones académi cas Tributaria, Aduanera y Contable,

Señoras y señores.

Me correponde el honor de instalar nuestras Cuadragésimo Primeras Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Aduanero y Comercio Exterior a las que quiero darles la más cordial y entusiasta bienvenida.

Un saludo especial a todos y un agradecimiento especial por acompañarnos en este acto de instalación.

Como ustedes han podido observar, la agenda académi ca que nos convoca es de gran riqueza conceptual y resulta particu larmente oportuna para la coyun-tura fiscal del país y para la discusión de las implicaciones jurídicas y prác-ticas de los cambios derivados de la Reforma Tributaria aprobada mediante la Ley 1819 del 29 de diciembre de 2016; asimismo es oportuna para el análisis de los cambios regulatorios aprobados en materia aduanera y de comercio exterior durante el último año.

La agenda académi ca procura desarrollar los aspectos conceptuales funda-mentales de la discusión tributaria y aduanera del momento, combinando de manera dinámi ca los aspectos fundamentales, teóricos y prácticos de las nuevas disposiciones.


Quiero destacar y agradecer el trabajo y las excelentes memorias prepa-radas por cada uno de los ponentes, conferencistas y panelistas que han hecho posible esta extraordinaria agenda académi ca. Gracias a los pares académi cos que han acompañado este proceso con particu lar dedicación.

Felicitación especial merecen los presidentes de la Comisión Académi ca Tributaria, doctor Juan de Dios Bravo; de la Comisión Académi ca Aduanera, doctor Rogelio Perilla; y de la Comisión Académi ca Contable, doctor Oswaldo Pérez, así como a los demás miembros de cada una de las comisiones, por su dedicado trabajo para el éxito de estas Jornadas. Ha sido un esfuerzo conjunto que sin duda garantiza el éxito de este evento en la coyuntura tributaria más importante que hemos vivido durante los últimos cuarenta años. Un sincero agra-decimiento a todos por su extraordinario trabajo.

Como ustedes podrán imaginarse, hemos seguido con particu lar atención las opiniones que muchos de ustedes y que otros dirigentes del país han expre-sado en torno a la Reforma Tributaria y a sus efectos específicos. Observamos opiniones enfrentadas, críticas en muchos casos, en temas sustanciales como el carácter técnico de la Reforma o la improvisación de algunos temas regulato-rios involucrados en la normativa. También observamos discusiones en torno a su alcance estructural, y a su capacidad y vocación de permanencia en el tiempo. Importantes discusiones han surgido en torno de la regulación y su capacidad de mejorar la competitividad tributaria del país, frente a la tributación aplicable en países con los que Colombia compite y, particu larmente, frente a la tendencia dinámi ca de tributación en la región y en el mundo. No solamente en lo que tiene que ver con el análisis estático de tributación nominal, sino también con la tendencia dinámi ca de una eventual reducción en las tasas de impuestos que aplican en distintas jurisdicciones.

Hemos observado múltiples discusiones relacionadas con la simplifica-ción fiscal contenida en la Reforma y hasta dónde realmente estamos ganando en simplificación tributaria. También hay una amplia discusión en torno al tema de una lucha efectiva contra la evasión y el abuso tributario; observo opiniones encontradas con respecto a la equidad tributaria de la Reforma, a su impacto en materia de estabilidad regulatoria, a su contribución al crecimiento económi co del país y al impacto en materia de estabilidad macroeconómi ca de mediano plazo frente a las calificadoras de riesgos, entre muchos otros temas.

Como cada uno de ustedes, yo mismo me he formado una opinión sobre cada uno de estos temas, pero estoy convencido que solamente el tiempo le dará la razón a quien la tiene, porque finalmente será el tiempo el que determine qué tan estructural, qué tan sistemática y qué tan equitativa ha sido esta Reforma Tributaria.

Editorial [ 17 ]

Observo de entrada que en las líneas de discusión hay dos aspectos de reflexión de distinta índole. Creo que hay una aproximación de carácter macroeco-nónimo a la Reforma, en la cual básicamente observo un consenso en torno a la necesidad imperiosa de la Reforma y a su conveniencia. En cambio sí encuentro múltiples dificultades en lo que tiene que ver con el análisis jurídico específico de la normativa artícu lo por artícu lo, porque allí surjen dificultades prácticas en cuanto al entendimiento adecuado de la regulación y del impacto que resulte de su aplicación.

En el Instituto Colombiano de Derecho Tributario hemos hecho el segui-miento institucional y académi co del proceso de discusión y aprobación de la Reforma Tributaria. Empezando por el análisis del informe de recomendaciones y conclusiones de la Comisión de Expertos, sobre el que tuvimos la oportunidad de pronunciarnos en detalle en una comunicación coordinada por los doctores Benjamín Cubides y Juan Pablo Godoy, que en su oportunidad se remitió al Gobierno. También por solicitud del Congreso de la República enviamos un docu-mento oficial de comentarios en torno al proyecto de Reforma, en el cual se suge-rían cambios, ajustes y eliminaciones, algunos de las cuales fueron acogidos y otros rechazados en el texto que finalmente se aprobó en el Congreso.

La copia del texto final de las sugerencias del Instituto en torno al Proyecto de Reforma se encuentra disponible en la página web del Instituto y se hizo también pública a través de varios medios de comunicación1.

Desde nuestra perspectiva académi ca, promovimos la discusión de los temas fundamentales de la Reforma interactuando con distintos gremios y con el Consejo Gremial Nacional, y tuvimos incluso la oportunidad de participar en varias reuniones de trabajo con funcionarios del Ministerio de Hacienda y Crédito Público y con la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, a cargo de la redacción de los textos de la Reforma. También algunas de las sugerencias presentadas en esas mesas de trabajo fueron acogidas en el texto final y otras fueron rechazadas.

El enfoque en todo nuestro trabajo fue particu larmente académi co y pretendía contribuir a la discusión tributaria con el aporte de muchos de los miem-bros del Instituto y, especialmente, de los miembros del Consejo Directivo, trabajo conjunto que hoy quiero destacar y agradecer.

Hemos estado atentos al desarrollo del Decreto Reglamentario 390 de 2016, Nuevo Estatuto Aduanero, así como a la expedición del decreto de zonas francas

1 En este número de la Revista también podrá encontrar estas recomendaciones. Véase página 463.

y del fortalecimiento del Plan Vallejo como mecanismos para promover la compe-titividad del país.

Como ustedes bien saben, somos un centro de discusión, de análisis, de pensamiento, que busca un sistema tributario cada vez más equitativo, más claro, más estable y más competitivo. También seguiremos trabajando por un mejor derecho de los negocios internacionales y el comercio exterior, que permi ta que Colombia compita mejor en el contexto global.

En lo personal estoy convencido que esta Reforma Tributaria es la más sustancial y comprensiva que hemos tenido durante las últimas cuatro décadas. Me parece que en sus aspectos sustanciales debería tener un carácter de perma-nencia si el Gobierno logra la estabilidad macroeconómi ca que pretende, para lo cual el control del gasto público, el equilibrio del pasivo pensional y particu-larmente la lucha contra la evasión resultan de fundamental importancia. Creo que la Reforma incorpora aspectos técnicos que significan un avance en el sistema tributario colombiano. Esto no quiere decir, sin embargo, que no haya múltiples temas que generen inquietud en la comunidad tributaria colombiana, particu larmente en lo que tiene que ver con la aplicación normativa específica de varios puntos sobre los cuales hemos estado discutiendo desde el día mismo de la aprobación de la Reforma.

Para este propósito, los esperados decretos reglamentarios, urgentes y ojalá particu larmente claros, son una necesidad imperiosa para la tranquilidad tributaria de la comunidad de negocios en Colombia.

Para fines del análisis, quisiera concentrarme en cuatro temas de la Reforma, que de la manera más concreta pienso que pueden reflejar aspectos sustan-tivos de la discusión. Quisiera emitir una opinión personal sobre cómo quedó la competitividad tributaria después de la Reforma; en qué quedamos en materia de simplificación; cuál es el resultado en materia de equidad y equilibrio y qué está pasando en materia de evasión, antiabuso y antidiferimiento.

Creo que en materia de competitividad el primero de los temas que debe analizarse es el de la tarifa nominal y, particu larmente, de la tarifa nominal combi-nada del impuesto de renta y del impuesto a los dividendos. Y creo que el análisis en lo que tiene que ver con la tributación efectiva debe realizarse teniendo en consideración no solamente la tarifa nominal combinada, sino la base gravable que, de acuerdo con los textos de la Reforma, sin duda tendría que ampliarse tanto en el caso de personas naturales como en el caso de personas jurídicas.

Quiero hacer particu larmente énfasis en el tema que tiene que ver con la limi tación de deducciones y rentas exentas para personas naturales que eviden-temente conduce a una ampliación de la tributación efectiva de las personas

Editorial [ 19 ]

naturales, no por la vía de la tarifa, sino por vía de limi tación, deducciones y rentas exentas.

En definitiva, en el debate parlamentario se había insistido en que el incre-mento de la tributación de personas naturales no sería el que se había inicial-mente propuesto, pero a mí, en lo personal, me parece que el resultado ha sido el de un incremento efectivo importante en la tributación de personas naturales por la vía de la limi tación, deducciones y rentas exentas.

También creo que, en el campo de la competitividad, el análisis nominal de la tarifa o el análisis que tiene que ver con la base también tiene que enmarcarse en la tendencia tributaria que se está viviendo en el mundo en este momento.

La tendencia y la competitividad no son un análisis de naturaleza estática, sino que son un análisis de naturaleza esencialmente dinámi ca. Y en la medida en que economías como la estadounidense reduzcan su tasa de tributación y que países como México, Perú y algunos de Europa reduzcan su tarifa efec-tiva de tributación, la competitividad tributaria del país podría resultar seriamente vulnerada.

Me parece que asimismo hay un tema de fondo en la competitividad y es el que tiene que ver con la estabilidad regulatoria. Entre los aspectos sustanciales de la estabilidad regulatoria está que las reglas de juego permanezcan en el tiempo para los contribuyentes.

Quiero agradecer el régimen de transición que se aprobó finalmente en el trámite parlamentario, porque ese régimen de transición por lo menos mejora el mensaje de estabilidad regulatoria en el país, lo que considero es un paso muy positivo; un régimen de transición que respeta que las utilidades no distribuidas al 31 de diciembre del año 2016 siguen el régimen de no imposición a los divi-dendos es una garantía para los contribuyentes. El hecho de haber logrado que ese régimen de transición cubriera las pérdidas fiscales causadas hasta 31 de diciembre de 2016, que permi ta que los activos contabilizados fiscalmente a 31 de diciembre de 2016 puedan seguir las vidas útiles y metodologías de deprecia-ción aplicables a 31 de diciembre de 2016 y que mantenga en esencia las normas de amortización de diferidos y de inversiones es un mensaje positivo. Y yo creo que eso debe destacarse.

En lo que tiene que ver con competitividad hemos tenido algunas inquie-tudes relacionadas con la claridad normativa que surge, no solamente en algunos de los textos, sino también en el resultado de integrar los nuevos textos a los textos existentes. Allí han surgido algunas dificultades que evidentemente se deben resolver.


Los decretos reglamentarios son urgentes para que se haga la claridad en aquellos puntos en los cuales han surgido particu lares dificultades de entendi-miento del alcance y de la manera de aplicar ciertas disposiciones tributarias.

En segundo lugar quiero hacer mención a cuál es la percepción que tengo en relación con el alcance de la simplificación tributaria. Siempre he pensado que el régimen tributario no necesariamente tiene que ser un régimen fácil. Los regí-menes tributarios son esencialmente complejos. Lo que es importante es que sean claros.

En lo que tiene que ver con simplificación, hay unos logros en la Reforma. A mí me parece que el haber unificado el impuesto de renta en un solo tributo ayuda a la simplificación tributaria.

La gran discusión de simplificación está asociada a la incorporación de los marcos y normas de contabilidad internacional pues se entendía que parte de la simplificacion consistía en tener un solo impuesto y al mismo tiempo una sola contabilidad para fines financieros y para fines fiscales.

En lo personal puedo expresarles que el Instituto trabajó intensamente con varios funcionarios de la Autoridad Tributaria el tema de la remisión gené-rica a los marcos normativos de contabilidad y de las preocupaciones que noso-tros teníamos sobre ese particu lar. Preocupaciones que posteriormente fueron expresadas por otros gremios e incluso por el Consejo Técnico de la Contaduría Pública.

El planteamiento fundamental que se hizo desde el Instituto fue el de norma-tivización de las bases fiscales como reflejo del principio de legalidad estricto que nos rige.

A mí lo que me parece que ha ocurrido es que, más que hacer una aplicación de las normas internacionales de contabilidad en la determinación de las bases, lo que realmente está ocurriendo es que los resultados y saldos financieros bajo las Normas Internacionales de Información Financiera, que ya teníamos definidos y en los que veníamos trabajando durante los últimos años, deben ahora ajus-tarse con base en la norma establecida en el Estatuto Tributario. Es decir, las partidas de ajuste y la conciliación de diferencias es de naturaleza esencialmente jurídica. Y por tanto no van a ser los marcos normativos los que, en mi opinión, definan en últimas cuál es la base, sino que esta estará más asociada a cuáles son las excepciones generales y las excepciones específicas que aplican, cuya interpretación finalmente es profundamente jurídica. Lo que ocurre con la revisión legal o la normativa contable es una especie de fenómeno de péndulo en el cual, por la vía legal, se hace una remisión genérica al devengo contable en materia

Editorial [ 21 ]

ingresos, costos y gastos, pero también por la vía general se hace una excepción genérica a la aplicación de principios como valor razonable y aplicación de valor presente neto. Con lo cual llegamos a un punto intermedio de base contable con ajustes sustanciales fiscales expresamente definidos en la ley.

Creo que existen problemas de constitucionalidad en lo que tiene que ver con la incorporación de normas contables futuras y la manera como quedó regla-mentada en la Reforma.

En lo que tiene que ver con cedulación de rentas básicamente podría decir –no quiero entrar en una explicación detallada de la Reforma para no interpo-nerme en las ponencias– que es técnica, pero no necesariamente simplifica la determinación de las rentas en personas naturales.

Quiero hacer un análisis en lo que tiene que ver con el planteamiento de equidad y equilibrio en materia tributaria en el peso de la contribución de personas naturales comparado con el de las sociedades.

Me parece que la Reforma, a través de distintos mecanismos, está logrando que la contribución de las personas naturales tenga una contribución marginal superior a la que tenía antes de la Reforma.

Y por tanto, en ese sentido, creería que ese objetivo de equilibrio entre las cargas y aporte de personas naturales y de personas jurídicas podría, indepen-dientemente del impacto que pueda tener en las personas, tener una tendencia positiva en el mediano plazo.

Creo que otro de los objetivos era lograr el equilibrio intersectorial que de alguna manera estaba permitiendo que algunos sectores pudiesen tener benefi-cios, deducciones especiales o minoraciones que pudiesen resultar contrarios a una equidad intersectorial en la determinación de las bases fiscales.

Creo que es inconveniente tener una cancha tributaria absolutamente plana en un país como el nuestro. Creo que hay sectores que deberían participar particu larmente de tarifas diferenciadas o de ciertos beneficios, como los que tienen que ver con el tema relacionado con proyectos forestales y agropecuarios o con el tema de zonas francas o con proyectos hoteleros y turísticos.

Me genera cierta preocupación lo que tiene que ver con la asimetría en el tratamiento de la tarifa aplicable a dividendos. Reconozco que hay una progre-sividad, que fue un logro importante en la Reforma. Creo que haber establecido una tributación de dividendos para inversionistas extranjeros en el 5 % fue un esfuerzo para la competitividad del país, pero sigo pensando en la simetría con la tributación aplicable a residentes colombianos personas naturales que puede generar algunos incovenientes en el tiempo.


Finalmente quiero hacer una mención sobre el tema de la nueva regulación aplicable al combate de la evasión tributaria, el abuso tributario y el diferimiento en la realización de renta. Yo creo que esa parte del trabajo se hizo bastante bien: establecer disposiciones antievasión y antiabuso es muy importante para el país. El país necesita, para que haya de verdad competitividad, que la gran parte de contribuyentes participe en la contribución fiscal para que evitemos la sobrecarga en algunos contribuyentes. Yo creo que ese trabajo fue muy importante.

El trabajo que se hizo en entidades sin ánimo de lucro es un monumento al antiabuso. Me parece que las normas sobre entidades controladas del exterior, con algunos comentarios, es una norma conveniente para fines fiscales. Creo que fue un logro importante que no se hiciera transparencia de patrimonios, sino solamente transparencia de rentas. Las normas relacionadas con beneficiario efectivo me parecen convenientes para la transparencia y el cumplimiento de los acuerdos internacionales de Colombia. Creo que el régimen de jurisdicciones no cooperantes y regímenes preferenciales son regímenes convenientes para el país. Tener una cláusula antiabuso es muy importante y haber logrado la incorpo-ración del delito fiscal, independientemente de las críticas que sobre el particu lar se han hecho, creo que tiene un alcance importante para el país.

Sólo tengo un comentario en esta materia: son muchas, muy abundantes, las disposiciones relacionadas con el antiabuso de los contribuyentes y, sin embargo, creo que hace falta una disposición que controle y evite el abuso de las autori-dades tributarias contra los contribuyentes. Ese es un tema muy importante en la cultura de fiscalización de la Autoridad Tributaria que todos realmente quisié-ramos ver. En realidad, la defensa del antiabuso en el mediano plazo definitiva-mente exige que el antiabuso opere en doble vía.

Quisiera destacar la importancia de los avances en regulación sectorial de la Reforma Tributaria. Esta tarea no está completa, pero sin duda avanzar con crite-rios normativos especializados por industrias es de fundamental importancia para la adecuada regulación de los efectos fiscales en los distintos tipos de actividades desarrolladas en el país.

Señor ministro, el Gobierno ha hecho un esfuerzo importante con esta Reforma Tributaria. Me consta en lo personal el sacrificio de sus colaboradores en la preparación de los textos y en su discusión ante el Congreso.

Resultan urgentes los decretos reglamentarios que ya se vienen preparando. En nombre de la comunidad tributaria aquí reunida, con el mayor respeto solicito una reglamentación rápida y clara de los textos legales que cierre algunas de las múltiples discusiones interpretativas en las que ya nos hemos visto envueltos

Editorial [ 23 ]

todos los aquí presentes. En materia de lucha contra la evasión y control del gasto público hay una tarea gigante por realizar.

Me parece fundamental continuar la lucha contra el abuso tributario de algunos contribuyentes y la evasión fiscal. Igualmente quisiera insistir en un esfuerzo paralelo que promueva con el mismo esfuerzo una regulación que evite el abuso de las autoridades tributarias.

Quiero finalmente agradecer a la directora ejecutiva del Instituto Colom-biano de Derecho Tributario por su dedicado esfuerzo, lo mismo que el de todos los funcionarios del Instituto para el éxito de nuestras Cuadragésimo Primeras Jornadas de Derecho Tributario, Aduanero y de Comercio Exterior.

Especial agradecimiento a la doctora Cecilia Montero, miembro del Consejo Directivo, por todo su apoyo durante la etapa de preparación de nuestras Jornadas.

Quiero terminar expresando mi afecto y reconocimiento por el doctor Alberto Múnera Cabas, quien por razones de salud infortunadamente no nos puede acompañar en estas Jornadas.

Un agradecimiento al señor ministro por su presencia, al señor viceministro, al director de la DIAN, quienes nos honran con su presencia en este acto de instalación.

Ahora los invito a disfrutar y participar activamente en cada uno de los eventos académi cos y sociales y de nuestras Jornadas. Por la coyuntura, por el alto nivel técnico de los ponentes, conferencistas, panelistas, y por su dedicado trabajo, estoy seguro de que el éxito de estas Jornadas está garantizado.

Muchas gracias a todos.

Juan Guillermo Ruiz HurtadoPresidente ICDT

Cartagena de Indias, febrero de 2017

Artículos de derecho tributario

La tributación de las entidades sin ánimo de lucro y el régimen tributario especial en Colombia


La consolidación de la obligación tributaria a partir del pago en exceso y de lo no debido


La palmaria inconstitucionalidad del principio de lesividad de la Ley 1819 de 2016


Derecho penal tributario en Colombia: Reflexiones a la luz de la Ley 1819 de 2016


Análisis de las acciones BEPS, su aplicación en Colombia y su inclusión al sistema tributario


La disposición general sobre la responsabilidad tributaria en el Código Tributario Nacional brasileño


[ 27 ]Mayo 2017 - ISSN: 0122-0799 - Bogotá, Colombia - pp. 27 - 66

La tributación de las entidades sin ánimo de lucro y el régimen tributario

especial en Colombia

Taxation of the Nonprofit Organizations and the Special Tax Regime in Colombia

A tributação das entidades sem fins lucrativos e o Regime Tributário Especial na Colômbia

Julián Arturo Niño Mejía1

Ministerio de Hacienda y Crédito Público – Bogotá, D.C., Colombia

Para citar este artícu lo/To reference this articleJulián Arturo Niño Mejía. La tributación de las entidades sin ánimo de lucro y el

régimen tributario especial en Colombia. Revista Instituto Colombiano de Derecho Tributario 76. Mayo de 2017. At. 27.

Fecha de recepción: 27 de febrero de 2017Fecha de aprobación: 30 de mayo de 2017

Página inicial: 27Página final: 66

ResumenEn el presente ensayo el autor realiza un estudio de la tributación de las enti-dades sin ánimo de lucro (en adelante, ESAL) en Colombia y en el mundo; anali-zando las maneras de control y las formas de impulso o patrocinio de estas iniciativas sociales a través de los beneficios fiscales. Revisando además deta-lladamente el caso colombiano después de la Ley 1819 de 2016. Para ello, inicialmente se presentan las dos corrientes predominantes en el tratamiento y clasificación de estas entidades en el mundo, para después presentar un estudio de derecho comparado de los tipos de incentivos que diferentes jurisdicciones

1 Abogado y especialista en Derecho Tributario del Colegio Mayor Nuestra Señora del Rosario. Profesor asistente de las cátedras de Derecho Tributario y Hacienda Pública en la misma universidad. Asesor de la Oficina Asesora Jurídica del Despacho del Ministro en el Ministerio de Hacienda y Crédito Público. Correo electrónico: [email protected]

mailto:[email protected]

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otorgan a estas entidades. Todo esto, teniendo siempre como punto de referencia el caso colombiano. Por último, el estudio se enfoca en la evolución normativa del régimen tributario especial y del tratamiento de las entidades sin ánimo de lucro en Colombia, abordando así los principales cambios introducidos por la reforma tributaria de la Ley 1819 de 2016.

Palabras claveEntidades sin ánimo de lucro; ESAL; organizaciones no gubernamentales; ONG; impuestos; beneficios; tributos; impuesto sobre la renta; régimen tributario espe-cial; Reforma Tributaria Estructural; Ley 1819 de 2016.

AbstractIn this essay, the author presents a study regarding the different ways of taxation of the nonprofit organizations (NPO) in Colombia and around the world. Thus, the author analyzes the ways of control and ways of sponsoring or supporting these social initiatives through tax benefits or incentives, assessing in detail the Colom-bian case after Law 1819 of 2016. For this, the two predominant theories in the treatment and classification of these entities around the world are presented, and then the text sets forth a comparative law study of the types of incentives that diffe-rent jurisdictions grant to these entities. All this, always having as reference point the Colombian case. Finally, the study focuses on the normative evolution of the special tax regime and the treatment of nonprofit entities in Colombia, addressing the main changes introduced by the recent tax reform, Law 1819 of 2016.

KeywordsNot-for-profit organizations; nonprofit organizations; NPO; non-governmental organizations; NGO; taxes; income tax benefits; Special Tax Regime; Structural Tax Reform; Law 1819 of 2016.

ResumoNo presente ensaio o autor realiza um estudo da tributação das entidades sem fins lucrativos (ESAL) na Colômbia e no mundo; analisando as maneiras de controle e as formas de impulso ou patrocínio destas iniciativas sociais através dos bene-fícios fiscais. Para além, revisando detalhadamente o caso colombiano depois da Lei 1918 de 2016. Para isto, inicialmente se apresentam as duas correntes predominantes no tratamento e classificação destas entidades no mundo, para depois apresentar um estudo de direito comparado dos tipos de incentivos que

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diferentes jurisdições outorgam a estas entidades. Tudo isto, tendo sempre como ponto de referência ao caso colombiano. Por último, o estudo enfoca-se na evolução normativa do regime tributário especial e do tratamento das entidades sem fins lucrativos na Colômbia, abordando assim as principais mudanças intro-duzidas pela reforma tributária da Lei 1819 de 2016.

Palavras-chaveEntidades sem fins lucrativos; ESAL; organizações não governamentais; ONG; impostos; benefícios; tributos; imposto sobre a renda; Regime Tributário Especial; Reforma Tributária Estrutural; Lei 1819 de 2016.

SumarioIntroducción; 1. Los conceptos de tercer sector, economía social y de no lucra-tividad, 1.1. La teoría europea de la economía social, 1.2. La teoría anglosa-jona de la prohibición de distribución de beneficios, 1.3. La situación colombiana. La combinación de las teorías europea y anglosajona; 2. Los incentivos fiscales y el tratamiento preferencial de las entidades sin ánimo de lucro en el mundo, 2.1. Tipos de beneficios o incentivos fiscales, 2.1.1. Reducciones directas a las tarifas, 2.1.2. Los incentivos tributarios y las denominadas minoraciones estructurales, 2.1.3. Zonas especiales con tratamiento tributario privilegiado, 2.1.4. Incentivos al empleo, 2.2. Ejercicio comparado de los tratamientos fiscales en el mundo; 3. El tratamiento tributario de las entidades sin ánimo de lucro en Colombia, 3.1. Evolución normativa del régimen tributario especial en Colombia, 3.2. El régimen tributario especial después de la Reforma Tributaria Estructural (Ley 1819 de 2016), 3.2.1. Principales problemas o necesidades antes de la reforma, 3.2.2. Características del nuevo régimen tributario especial; 4. Conclu-siones; 5. Bibliografía.

IntroducciónLa tributación de las denominadas “entidades sin ánimo de lucro”, “entidades no lucrativas” o “entidades del tercer sector” (en adelante referidas indistintamente como ESAL2) tanto en Colombia, como en el mundo, ha supuesto un constante

2 A pesar de que en Colombia el uso del término “entidad sin ánimo de lucro” se encuentre bastante exten-dido entre la doctrina y la jurisprudencia, lo cierto es que el uso del término en el mundo no es pacífico. Esto se debe, principalmente, a que las organizaciones sociales o del tercer sector se denominarán dependiendo de la corriente normativa en la cual se encuentren. Si bien la primera parte de este ensayo aborda las diferencias de las teorías correspondientes estudiando las posibles diferencias conceptuales de los términos, en cualquier caso se utilizará indistintamente, el término ESAL.



proceso de evolución e involución normativa. Los regímenes y sistemas norma-tivos se han enfrentado a la dicotomía entre control e impulso: ¿Cómo lograr una fórmu la normativa balanceada que controle y al mismo tiempo patrocine e incen-tive las ESAL en el mundo? Por un lado, y principalmente debido a los beneficios a los cuales pueden acceder, es importante mantener un control sobre estas enti-dades. Y por otro lado, el Estado debe procurar impulsar y facilitar el desarrollo de estas entidades, por su carácter social, ambiental y en general por su utilidad común3. Desde diferentes espectros se han propuesto fórmu las para impulsar este sector y sin embargo, aún persiste el cuestionamiento de cómo lograr el balance mencionado.

Teniendo en cuenta esto, este escrito presenta un estudio comparado sobre los diferentes sistemas normativos que rodean las ESAL en el mundo; revisando así las políticas públicas a través de las cuales se pretende, simultáneamente, impulsar y controlar este sector, enfocando su análisis en el desarrollo norma-tivo que ha tenido el mismo en Colombia, especialmente antes y después de la recientemente aprobada Reforma Tributaria (Ley 1819 de 2016).

Para ello, el ensayo se encuentra dividido en cuatro secciones. Inicialmente (1) se presentan las corrientes filosóficas que han orientado la discusión, esto es, los conceptos de no lucratividad, la economía social y la teoría general del Tercer Sector; y su aplicación respectiva en Colombia. Después de esto (2) el artícu lo presenta un estudio comparado sobre la diversidad de tratamientos, incentivos y beneficios fiscales que reciben las ESAL alrededor del mundo; para con ello (3) presentar el tratamiento tributario práctico de las ESAL en Colombia. En este tercer punto se realiza un especial énfasis en las modificaciones introducidas por la reciente Reforma Tributaria (Ley 1819 de 2016), analizando así las principales características del régimen tributario especial en la actualidad. Por último, (4) se presentan las conclusiones y recomendaciones.

3 La expresión “utilidad común” no es extraña en el sistema colombiano. La Constitución de 1886 establecía en el artícu lo 49 que “[l]as corporaciones legítimas y públicas tienen derecho a ser reconocidas como personas jurídicas, y a ejecu tar en tal virtud actos civiles y gozar de las garantías aseguradas por este título, con las limi taciones generales que establezcan las leyes, por razones de utilidad común”. Y a su vez radicaba en el Presidente de la República “el derecho de inspección y vigilancia sobre instituciones de utilidad común”. Por su parte, la Constitución de 1991 mantuvo el término “utilidad común” y estableció que “el Estado contribuirá a la organización, promoción y capacitación de las asociaciones profesionales, cívicas, sindicales, comunitarias, juveniles, benéficas o de utilidad común no gubernamentales, sin detri-mento de su autonomía con el obje to de que constituyan mecanismos democráticos de representación en las diferentes instancias de participación, concertación, control y vigilancia de la gestión pública que se establezcan”. Por otro lado, la doctrina ha entendido la expresión “utilidad común” como característica propia de las entidades que carecen de ánimo de lucro, referida aquella al beneficio de la comunidad y el impacto social de estas entidades. Véase por ejemplo César Torrente & Luis Bustamante. Las entidades sin ánimo de lucro. Pág. 34. Cámara de Comercio de Bogotá. (1998). También Álvaro Tafur. Estableci-mientos públicos e instituciones de utilidad común. Imprenta Impes. (1969).

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1. Los conceptos de tercer sector, economía social y de no lucratividad

Para dibujar el universo de suje tos a los que nos referiremos, así como para entender el porqué de la existencia de un régimen tributario especial en Colombia y en el mundo, es necesario delimi tar y conceptualizar lo que se ha reconocido como “el tercer sector”, “el sector social” y el “sector no lucrativo”.

El mundo ha visto dos vertientes, con fronteras un poco más borrosas en los últimos años, que han encasillado de dos maneras diferentes este tipo de enti-dades. Por una parte, una corriente europea, originariamente francesa, referida a la existencia de un sector de la economía denominado “economía social”, dentro del cual se enmarcan varias y diversas entidades. Por otra parte, una corriente anglosajona, que ha identificado entidades especiales por la ausencia de lucrati-vidad (nonprofit organizations4), representada esta, esencialmente, en la inexis-tencia de distribución de beneficios económi cos.

Este sector no lucrativo o social, también ha sido reconocido como el “tercer sector” de la economía, pues corresponde a aquel campo residual económi co que no corresponde a la economía pública (o conocido también como “primer sector” o “sector institucional”5), ni a la economía privada (o también referido como “segundo sector”, o “sector comercial” o “capitalista tradicional”). Este tercer sector, por tratarse de una categorización residual, ha servido como término gené-rico para englobar los muy variados tipos de entidades y organizaciones que, en principio, parecieran no encajar en ninguno de los otros dos sectores. Así, en otras palabras, por simplicidad y practicidad, el término se utiliza recurrentemente para referirse indistintamente a entidades que podrían pertenecer a uno u otro sistema –anglosajón o europeo continental– sin necesidad de revisar detallada-mente las características propias o detenerse a confirmar dicha calidad con base en ninguna teoría.

En Colombia (como constante en muchos escenarios propios de nuestro régimen normativo) no ha existido una clara determinación de la teoría fundante, deviniendo así en dos consecuencias palpables. Por un lado, en la teoría, en una consecuente confusión normativa y conceptual y; por otro lado, en la práctica, en

4 En inglés, además de denominarse nonprofit, también se conoce la ausencia de ánimo de lucro como not-for-profit. Si bien ambos términos son usualmente utilizados indistintamente, la autoridad tributaria norteamericana (IRS) ha afirmado que mientras el primero se refiere a las entidades constituidas, el se-gundo se refiere a la actividad. En cualquier caso, y teniendo en cuenta que el uso de ambos términos, y de incluso uno tercero (nonstock organizations) está ampliamente aceptado, el presente artícu lo se refiere indistintamente a nonprofit organizations.

5 R. Chaves. Economía política de la economía social. Una revisión de la literatura económi ca reciente. Ciriec-España N° 25. 1995. At. 141-162.



complicaciones de implementación. Veamos entonces cada una de las teorías y después veremos el caso colombiano.

1.1. La teoría europea de la economía socialLa economía social nace en Europa, especialmente en Francia en la década de los ochenta, cuando se instaura el Comité Nacional de Enlace de las Actividades Mutualistas, Cooperativas y Asociativas (CNLAMCA) como una respuesta a las falencias asociativas de la época, como una oportunidad de asociación entre pares que podían aportar a un bien común, de manera democrática, y a su vez beneficiarse de la labor colectiva. De esta manera, quisiera el autor resaltar que la economía social, y su carácter colectivo y cooperativo, está directamente rela-cionada con la existencia de tres tipos de entidades o actividades: las coopera-tivas, las asociaciones y las entidades mutualistas.

De acuerdo con la Carta de la Economía Social (Charte de l’économie sociale) la economía social es “el conjunto de organizaciones que no pertenecen al sector público, funcionan de manera democrática con igualdad de derechos y obligaciones de los socios, y practican un régimen particu lar de propiedad y distri-bución de los beneficios, empleando los excedentes para ampliar la entidad y mejorar los servicios prestados a sus socios y a la sociedad”6.

Más recientemente, el concepto de la economía social fue delimi tado como el sector de la economía compuesto por las entidades que siguen determinados principios. Estos principios se encuentran establecidos en la carta de principios de la economía social7.

De acuerdo con el informe elaborado para el Comité Económi co y Social Europeo8, estos principios definitorios son:

— Primacía de la persona y del objetivo social por encima del capital.

— Adhesión voluntaria y abierta.

— Control democrático ejercido por sus miembros.

— Combinación de los intereses de los miembros usuarios y/o del interés general.

6 Al respecto, véase J. L. Monzon. Cooperativismo y economía social: perspectiva histórica. Ciriec-España, Revista de Economía Pública, Social y Cooperativa N° 44. 2003. At. 9-32.

7 Este documento fue promovido por la Conferencia Europea Permanente de Cooperativas, Mutualidades, Asociaciones y Fundaciones (CEP-CMAF). Véase Déclaration finale commune des organisations euro-péennes de l´Économie Sociale. CEP-CMAF. Junio 20 de 2002.

8 Realizado por el Centro Internacional de Investigación e Información sobre la Economía Pública, Social y Cooperativa (Ciriec). http://www.eesc.europa.eu/resources/docs/qe-30-12-790-es-c.pdf.

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— Defensa y aplicación de los principios de solidaridad y responsabilidad.

— Autonomía de gestión e independencia respecto de los poderes públicos.

— Utilización de la mayoría de los excedentes para la consecución de objetivos a favor del desarrollo sostenible, los servicios de interés para los miembros y el interés general.

En este orden de ideas, resulta importante resaltar cómo la economía social se encuentra más definida por principios que por reglas, lo que esta-blece un régimen amplio suje to a interpretación de aplicación de cada uno de estos mandatos de optimización abstractos. Y es por esta razón que delimi tar el universo de suje tos comprendidos resulta complejo y debe ser analizado en muchas ocasiones caso a caso.

No obstante, este régimen de principios se ha visto principalmente cumplido por las cooperativas, las mutuales (conocidas también como “asociaciones mutuales”) y las asociaciones; en los últimos años ha tomado especial impor-tancia una cuarta figura: las fundaciones. En el caso de estas últimas, el sistema principalista ha enfrentado un problema frente al carácter democrático, pues las fundaciones privadas no tienen precisamente socios o asociados que puedan tomar decisiones de manera democrática y abierta.

De la misma manera, nótese que este requisito abierto y democrático, impide, por ejemplo, que organizaciones y congregaciones religiosas sean consi-deradas estrictamente como entidades de la economía social, independiente-mente de los servicios sociales que presten o de las actividades meritorias que realicen.

1.2. La teoría anglosajona de la prohibición de distribución de beneficios

A diferencia de la teoría europea, la posición norteamericana no ha basado su política fiscal de incentivos en un sector de la economía delimi tado por diversos principios, sino que ha hecho especialmente énfasis en una simple regla: la impo-sibilidad de distribuir excedentes. En otras palabras, la inexistencia de un interés de enriquecimiento personal dota de calidad no lucrativa a una entidad, sea cual sea su nombre o naturaleza.

Esta visión se basa principalmente en el principio de no distribución de bene-ficios, el cual supone, como su nombre lo indica, que los fundadores, asociados o impulsadores originarios de la entidad social no procuran ninguna clase de enri-quecimiento ni beneficio económi co. Esto, por supuesto, no quiere decir que las



entidades sociales no puedan realizar actividades comerciales para el manteni-miento de sus actividades, sino que, simplemente, estas actividades no son ni pueden ser el objetivo principal de la entidad9,10. Ser entidad sin ánimo de lucro no puede confundirse con tener ánimo de quiebra o insostenibilidad financiera.

Esta discusión trae precisamente la teorización y diferenciación entre la fuente y la destinación de los recursos en las entidades reconocidas como sin ánimo de lucro. De tal suerte, mientras algunas jurisdicciones consideran impor-tante controlar principalmente la fuente de los recursos (a través de dónde llegan, producto de qué actividades, de quién provienen); otros regímenes normativos consideran prioritario el control de la destinación (inversión y gasto) de estos recursos en las actividades meritorias o en general en el obje to social.

Aunque muchas jurisdicciones hoy en día sigan la teoría que asimi- la la no lucratividad con la prohibición de distribución de excedentes (destina-ción), muchas han entendido que también debe haber un control en la fuente –incluidas las jurisdicciones de tradición anglosajona–, y es por esto que se han establecido reglas para limi tar los universos de posibles donatarios o benefi-ciarios; fortaleciendo a su vez las reglas que deben cumplir estos suje tos para poder recibir la donación; o en el caso de los donantes, las reglas para acceder a los beneficios fiscales una vez realicen la transferencia o enajenación de los bienes o servicios.

Así pues, tratándose de la limi tación del universo de contribuyentes, el sistema anglosajón, por tratarse de una regla, pareciera de más fácil aplicación que el europeo. Esto supone que este sistema podría componerse por entidades muy diferentes a las que componen la economía social. Por un lado, pareciera cobijar más entidades, como por ejemplo las entidades religiosas o a cualquier fundación (pues lo realmente importante es que la organización no reparta o distribuya excedentes), pero al mismo tiempo, pareciera ser más restringido, pues deja por fuera entidades como cooperativas y asociaciones mutuales que sí reparten y distribuyen beneficios económi cos de manera personal.

9 De acuerdo con Cordes y Weisbrod, un fin comercial no solo es aceptable en las entidades o sociedades lucrativas. Las entidades sin ánimo de lucro también pueden perseguir un fin comercial, siempre que este no sea el fin último de la entidad: “Unlike for-profit enterprises, nonprofit organizations may regard the pursuit of profit in any market as a means of achieving other ‘more important’ organizational goals, rather than as an end in itself”. Véase Joseph Cordes & Burton Weisbrod. Differential taxation of nonprofits and the commercialization of nonprofit revenues. Journal of Policy Analysis and Management N° 2. 1998. At. 195-214.

10 Sobre este aspecto también se pronunció la Comisión de Expertos para la Equidad y Competitividad Tributaria, y dirigió especialmente una de sus propuestas para evitar que las actividades comerciales se convirtieran en el objetivo final de las ESAL.

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1.3. La situación colombiana. La combinación de las teorías europea y anglosajona

Aunque en Colombia se ha hablado genéricamente de entidades sin ánimo de lucro (ESAL) para referirse a las entidades del tercer sector, lo que valga resaltar pareciera adoptar el sistema anglosajón como pilar fundante; lo cierto es que nuestra política fiscal respecto de estas entidades hoy en día contiene elementos muy diversos que impiden enmarcarla en alguna de las corrientes anteriormente expuestas. En otras palabras, nuestro marco normativo del régimen tributario especial y las ESAL, aunque pareciera inscribirse en una corriente –en la anglo-sajona– más que en otra –la europea–, lo cierto es que en la práctica nuestro sistema es una mixtura que ha hecho uso de algunos elementos de la política europea continental, pero también otros de propios la teoría anglosajona.

Tanto para la doctrina11 como para la jurisprudencia12 nacional, la carencia de ánimo de lucro se ve representada en la prohibición de distribuir excedentes. A primera vista esto nos permitiría concluir entonces que se ha adoptado, de manera general, la teoría de no lucratividad norteamericana y la focalización del control en la destinación y no en la fuente.

En este sentido, el Consejo de Estado13 estableció como características propias de las entidades sin ánimo de lucro las siguientes:

1. La obtención de ganancias no está relacionada con la distribución de estas, las ganancias tienen fines propios.

2. No existe distribución de utilidades entre sus miembros.

11 A manera de ejemplo, cabe citar la opinión del profesor Juan Carlos Jaramillo, quien dice que “una entidad no tiene ánimo de lucro en la medida en que las utilidades obtenidas por ella nunca se reparten entre sus miembros, es decir, no pueden ser distribuidas cuando un miembro se retira, ni al final de cada ejercicio contable ni cuando la entidad se liquida. En este último caso, el remanente, si lo hay, debe trasladarse a otra entidad sin ánimo de lucro que persiga un fin simi lar”. Igualmente, el profesor y exmagistrado de la Corte Constitucional Álvaro Tafur Galvis se refirió a la imposibilidad de participar o repartir beneficios económi cos al afirmar que “en tales instituciones [las entidades sin ánimo de lucro] ha de estar excluido todo mecanismo que directa o indirectamente signifique, para los partícipes en el acto de constitución o de fundación la vocación de participar en los excedentes o beneficios obtenidos del desarrollo del obje to propio de la organización creada”. Véase Juan C. Jaramillo. Entidades sin ánimo de lucro. Características y aplicación del régimen tributario. Págs. 9 y 10. Ed. Legis. (2009). Así como Álvaro Tafur. Las personas jurídicas privadas sin ánimo de lucro y el Estado. Pág. 8. 3ª edición. Ed. Temis. (1990).

12 De acuerdo con el Consejo de Estado: “el elemento determinante es el obje to o finalidad desarrollada, este no obedece a una aspiración lucrativa, en consecuencia, los posibles excedentes o utilidades ob-tenidas no pueden ser distribuidas entre sus miembros, sino por el contrario, destinarse al objetivo que aglutina a los asociados”. Ver Consejo de Estado. Sección Cuarta. Sentencia 17200 de 2009 (C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia; octubre 26 de 2009).

13 Ibíd.



3. Los aportes de los miembros nunca se reembolsan, ni al retiro del miembro, ni a la liquidación de la sociedad, evento en el cual el exce-dente, si lo hubiere, se traslada a otra entidad con finalidades simi lares.

No obstante lo anterior, a lo largo de la evolución normativa en Colombia se han categorizado como “entidades sin ánimo de lucro” diferentes organizaciones con naturalezas, características y aspectos muy disímiles14, independientemente de si distribuyen o no excedentes. En esta medida, la fórmu la del legislador colombiano no ha sido práctica, sino normativa, lo que ha supuesto que la natu-raleza no lucrativa de las entidades no sea dada solo por el cumplimiento de una regla (la imposibilidad de distribuir excedentes), sino también porque una norma así lo ha dispuesto.

Así las cosas, las entidades sin ánimo de lucro no son solo aquellas orga-nizaciones que no distribuyen sus excedentes, sino también aquellas que la ley ha determinado como “sin ánimo de lucro” o como “fundaciones” o “asociaciones” por el simple decir de la misma. Tal es el caso de por ejemplo las iglesias o congregaciones religiosas, las cooperativas15, las clínicas u hospitales16, las insti-tuciones privadas de educación privada17, entre otras.

2. Losincentivosfiscalesyeltratamiento preferencial de las entidades sin ánimo de lucro en el mundo

Una vez hemos presentado las diferentes conceptualizaciones de las entidades sin ánimo de lucro en el mundo, nos referiremos entonces a las diversas maneras

14 Por desbordar el alcance del presente estudio y por ser un aspecto relativamente objetivo por tratarse de un aspecto normativo en Colombia, no se abordan detalladamente en el presente texto las diferentes categorías o características ni las entidades que se repu tan como ESAL en nuestro sistema. Para mayor detalle, se recomienda revisar el capítulo 1 del libro del profesor Juan Carlos Jaramillo. En este, se ana-lizan no solo las organizaciones conocidas como ESAL, sino que además se abordan temas administra-tivos importantes. Por supuesto, una parte considerable de este estudio deberá ser leída con reserva de inventario, pues la reciente reforma tributaria modificó considerablemente el régimen y, por ejemplo, los documentos necesarios para ser considerado miembro del RTE y acceder a los beneficios respectivos son otros. Igualmente, se recomienda la lectura de la tesis presentada por Paula Pimentel. Véase Paula Pimentel. Régimen de inspección y vigilancia de las entidades sin ánimo de lucro. Presentado como re-quisito para optar al título de abogada. Pontificia Universidad Javeriana. (2004).

15 Respecto de las cooperativas, el artícu lo 3º de la Ley 79 de 1988 les da a este tipo de entidades la natu-raleza de “sin ánimo de lucro” al afirmar que “[e]s acuerdo cooperativo el contrato que se celebra por un número determinado de personas, con el objetivo de crear y organizar una persona jurídica de derecho privado denominada cooperativa, cuyas actividades deben cumplirse con fines de interés social y sin ánimo de lucro”.

16 Constituidas como corporaciones ordinarias o como corporaciones sin ánimo de lucro de participación mixta.

17 El artícu lo 98 de la Ley 30 de 1992 dice que: “Las instituciones privadas de educación superior deben ser personas jurídicas de utilidad común, sin ánimo de lucro, organizadas como corporaciones, fundaciones, o instituciones de economía solidaria”.

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en las que las diferentes jurisdicciones y sistemas normativos han pretendido impulsar este sector –independientemente de cómo lo delimiten– a través de tratamientos preferenciales en impuestos directos; especialmente en el impuesto sobre la renta. Para esto, inicialmente (i) se presentan, de manera general, los tipos de beneficios e incentivos tributarios; y después (ii) se expone un estudio comparado de los diferentes tipos de prerrogativas fiscales de las que gozan las ESAL alrededor del mundo.

2.1. Tipos de beneficios o incentivos fiscalesLos sistemas jurídicos, tanto en tributos directos como indirectos, han procurado otorgar beneficios a diferentes sectores económi cos o actores sociales, pues no solo es a través de ellos que el Estado reconoce la importancia de su labor en la sociedad, sino que también promociona la creación y mantenimiento de este tipo de iniciativas sociales18. En este sentido, el catálogo de beneficios o incentivos fiscales –entendidos estos como cualquier tipo de tratamiento diferencial para la determinación, liquidación, pago o incluso sujeción de un tributo– es muy amplio. La doctrina y la jurisprudencia alrededor del mundo han clasificado y denomi-nado los incentivos o beneficios tributarios de muy variadas maneras, incluso utilizando las mismas etiquetas para beneficios que, tanto práctica como teórica-mente, tienen naturalezas diferentes en otras latitudes.

A manera de recuento académi co, y sin ningún interés en profundizar el debate relativo a la conceptualización estricta de los incentivos tributarios19, podríamos decir que existen cuatro categorías diferentes: (1) reducciones directas a las tarifas de tributación; (2) incentivos tributarios propiamente dichos –también reconocidos como minoraciones estructurales–; (3) zonas especiales con trata-miento tributario privilegiado; y (4) incentivos al empleo. Veamos cada uno de ellos y un ejemplo en Colombia para entenderlos, no sin antes resaltar que son

18 De acuerdo con el profesor Plazas “[e]n el ámbito de la intervención del Estado en la economía y del profundo compromiso con que las constituciones políticas propias del Estado social de derecho vincu -lan al órgano público, no solo es posible, sino en muchos casos útil y de gran interés que se acuda a los beneficios tributarios para promover actividades de los particu lares que coadyuven a la realización de los fines colectivos. Áreas como salud, cultura, educación o ambiente, por ejemplo, sobre las que las constituciones políticas suelen reclamar del Estado una acción eficaz en procura de la consolidación de una sociedad que esté en condiciones de progresar y evolucionar permanentemente y ofrecer a sus inte-grantes una vida digna, son particu larmente propicias para incentivar la colaboración de los particu lares por medio de beneficios tributarios”. Mauricio Plazas Vega. Derecho de la hacienda pública y derecho tributario. Tomo II. Págs. 82 y 83. Ed. Temis. (2005).

19 Existen tantas clasificaciones de incentivos tributarios como autores. En cualquier caso, para revisar los tipos de incentivos tributarios en los países de América Latina y un estudio cuantitativo muy interesante, por ejemplo, véase Juan Jiménez & Andrea Podestá. Inversión, incentivos fiscales y gastos tributarios en América Latina. Cepal - Serie Macroeconomía del Desarrollo N° 77. Santiago de Chile. 2009. At. 15-16.



los dos primeros los que realmente impactan en el sector no lucrativo en el mundo y sobre los que este escrito presentará un mayor desarrollo.

2.1.1. Reducciones directas a las tarifasLas reducciones directas a las tarifas, como su nombre indica, se refiere a tarifas diferenciales que comparadas con una tarifa general, se encuentran reducidas; suponiendo por tanto un beneficio económi co para los suje tos destinatarios del beneficio. En la mayoría de jurisdicciones este tipo de beneficios supone un trata-miento cuidadoso por parte del legislador, en la medida en que, por tratarse de un tratamiento diferencial que discrimina positivamente un sector social, deberá respetar principios y reglas concretas de igualdad y equidad. En Colombia, por ejemplo, las razones y efectos del trato privilegiado, para repu tarse cons-titucionales, deberán poder soportar un test de igualdad a los ojos de la Corte Constitucional20.

Esta reducción puede significar una carga tributaria más baja (tarifas prefe-renciales) o puede incluso representar una carga tributaria inexistente, cuando se está en presencia de una tarifa del 0 %. Así mismo, es muy común que en algunas jurisdicciones este tipo de incentivos se encuentre atado a una tempora-lidad o vigencia (tax holidays).

En el impuesto sobre la renta colombiano han existido o existen actualmente varios ejemplos que ilustran este tipo de incentivos. Una reducción directa de tarifa atada a una temporalidad se encontró presente en la Ley 1429 de 2010 “Ley de Formalización y Generación de Empleo” (beneficio recientemente dero-gado por la Ley 1819 de 2016), donde se estableció una progresividad de la tarifa del impuesto sobre la renta de las pequeñas y medianas empresas, durante sus primeros cinco años contados a partir del inicio de la actividad económi ca. Este tipo de “vacaciones fiscales” se encuentra también vigente en la actualidad, en la Ley 1819 de 2016, respecto de las sociedades que inicien sus actividades en las zonas más afectadas por el conflicto (Zomac)21.

Por su parte, respecto de tarifas diferenciales del impuesto sobre la renta, encontramos, por ejemplo, la tarifa preferencial del 20 % de la que son beneficiarios

20 Vale la pena mencionar que aun cuando la Corte Constitucional solía aplicar un test intermedio de igual-dad en asuntos tributarios, desde el año 2001 el tribunal ha realizado recurrentemente un test estricto. En este sentido, no basta con demostrar que la norma es válida, sino que además es necesario comprobar si el medio, es decir el trato diferencial, establecido es adecuado y necesario para lograr la finalidad pre-tendida. Véanse, por ejemplo, las sentencias C-1047 de 2001 y C-153 de 2003.

21 De acuerdo con la Ley 1819 de 2016, las nuevas sociedades, que sean micro, pequeñas, medianas y grandes empresas, que tengan su domicilio principal y desarrollen toda su actividad económi ca en las Zomac, tendrán tarifas preferenciales hasta el año 2027. Para mayor detalle, véase la Ley 1819. Art. 237, literales a) y b).

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los suje tos pertenecientes al régimen tributario especial que no reinviertan su excedente en el desarrollo de su obje to social22. Igualmente, las personas jurí-dicas que sean usuarios de zona franca tienen una tarifa diferencial preferencial, desde el 1° de enero de 2017, del 20 %23.

2.1.2. Los incentivos tributarios y las denominadas minoraciones estructurales

Los incentivos tributarios propiamente dichos, también reconocidos por la doctrina24 como minoraciones estructurales, son aquellos que se refieren a la determinación, liquidación y pago del tributo. Al respecto, encontramos desde beneficios referidos a la determinación de la base (depreciación acelerada, deducción parcial o total), hasta créditos fiscales y diferimientos impositivos. Para efectos académi cos y por estar directamente relacionados con el tema de nuestro estudio, nos referimos a dos tipos de beneficios en esta categoría. Así pues, dos tipos de beneficios son de vital importancia para entender la manera en que las ESAL alrededor del mundo son promocionadas o impulsadas por el Estado: las deducciones y los descuentos.

Por un lado, las deducciones han sido entendidas como aquellas detrac-ciones especiales de la base gravable permitidas por el legislador, que a su vez permiten al contribuyente disminuir su base imponible y por tanto, obtener un elemento cuantificador del tributo un tanto menor que el que de otra manera se obtendría. En otras palabras, las deducciones son aquellos gastos que el contri-buyente podrá restarle a los ingresos obtenidos en su ejercicio, para con ello obtener una utilidad o un excedente que, en principio, será gravado. Por supuesto, esta utilidad será menor de la que lo sería si no se hubiera restado dicho gasto (deducción) y por lo tanto, la base gravable sobre la que se aplicará la tarifa se encontrará reducida, dando con ello un impuesto a cargo menor.

En Colombia, un ejemplo de deducción vigente en la actualidad es el previsto para las inversiones en desarrollo, investigación e innovación. Antes de la Ley 1819 el contribuyente tenía derecho a deducir el 170 % de la inversión en este tipo de proyectos. Hoy en día es del 100 %25. Así mismo, en el caso de las donaciones, a pesar de que la reforma tributaria prevea el cambio de la figura de deducción a descuento (como se verá más adelante), aún subsisten

22 Estatuto Tributario [E.T.]. Art. 356.23 Estatuto Tributario [E.T.]. Art. 240-1, modificado por la Ley 1819 de 2016. Art. 101.24 Para un mayor detalle véase Mauricio Plazas Vega. Derecho de la hacienda pública y derecho tributario.

Pág. 339. Tomo II. Ed. Temis. (2005).25 Aunque al comparar el anterior artícu lo 158-1 con el nuevo (introducido por la Ley 1819) pareciera que el

beneficio fuera menor, lo cierto es que la reforma introdujo un descuento para estas investigaciones del 25 % (Art. 256).



dos deducciones producto de donaciones: las deducciones por donaciones a la Corporación Gustavo Matamoros D’Acosta26 y la deducción por donaciones a la Red Nacional de Bibliotecas Públicas27.

Por otro lado, los descuentos se refieren a aquellos créditos fiscales o sumas que corresponden directamente a porciones del impuesto a cargo del contribu-yente. A diferencia de las deducciones, los descuentos no son detracciones de la base gravable, sino del monto determinado como impuesto a cargo por el suje to pasivo. Así pues, por ejemplo, una deducción del 30 % de ninguna manera puede contrastarse llanamente con un descuento del 25 %, pues mientras la primera disminuye la base gravable (sobre la cual se aplicará la tarifa correspondiente); la segunda disminuye directamente el impuesto a cargo ya determinado (ya después de haberle aplicado la tarifa a la base). Una comparación de porcentajes no es suficiente, y es necesario un análisis detallado matemático para comprender las dimensiones de ambos beneficios.

Frente a los descuentos, por tratarse de un crédito, en algunas jurisdic-ciones se ha permitido que el mismo, de no poder ser utilizado en el período fiscal en el que se cause, pueda ser utilizado o llevado en períodos posteriores (carry forward) en los que sí pueda el contribuyente impu tarlo a sumas correspondientes a impuestos debidos. A pesar de que el carry forward se establece para mantener la naturaleza y el impacto del beneficio, sin importar el resultado económi co de un período particu lar, en muchas jurisdicciones igual existe un límite temporal para la aplicación o detracción del respectivo crédito (descuento).

El descuento por antonomasia es el descuento por impuestos pagados en el exterior28. Por otro lado, es importante resaltar que después de la Ley 1819, el sistema tributario colombiano –siguiendo una de las recomendaciones de la Comisión de Expertos para la Equidad y Competitividad Tributaria– migró de un sistema en el que primaran las deducciones, a uno de principalmente descuentos. Así las cosas, el Estatuto ahora recoge tres descuentos fundamentalmente: (i) por inversiones realizadas en control, conservación y mejoramiento del medio ambiente29; (ii) por inversiones realizadas en investigación, desarrollo tecnoló-gico o innovación30; y (iii) por donaciones a entidades sin ánimo de lucro pertene-cientes al régimen especial31.

26 Estatuto Tributario [E.T.]. Art. 126-2.27 Ibíd. Art. 125.28 Ibíd. Art. 254.29 Ibíd. Art. 255 (Ley 1819 de 2016. Art. 103).30 Ibíd. Art. 256 (Ley 1819 de 2016. Art. 104).31 Ibíd. Art. 257 (Ley 1819 de 2016. Art. 105).

[ 41 ]



2.1.3. Zonas especiales con tratamiento tributario privilegiado

Las zonas especiales con tratamiento privilegio en diferentes impuestos y tributos, corresponden a una decisión política de otorgar tratamientos difereciales a suje -tos específicos, por condiciones de su ubicación o su papel económi co en deter-minados sectores, ya sean espaciales o económi cos. En Colombia, este es el caso de, por ejemplo, las zonas francas, las cuales cuentan con reglas especiales en derechos de importación, impuesto a la renta, impuesto al valor agregado.

Este tipo de beneficios, por tratarse de beneficios que pretenden incentivar un sector económi co, propiciar la inversión o generar condiciones de competiti-vidad que permi tan la generación de riqueza, son beneficios muy poco usados frente a las entidades que componen el sector no lucrativo.

2.1.4. Incentivos al empleo

Los incentivos al empleo, representados en rebajas o exoneraciones en el pago de impuestos por la contratación de mano de obra ha sido utilizado en muchas partes del mundo para impulsar precisamente la formalización laboral y la gene-ración de empleo. Este tipo de beneficio supone la subvención parcial o incluso la exención del pago de cargas laborales o parafiscales. Al igual que el incentivo referenciado en el numeral precedente, este tipo de incentivos no es muy común para las ESAL, pues más que querer impulsar una actividad social o de interés común, procura es generar condiciones de competitividad y ambientes positivos para la inversión.

2.2. Ejercicio comparado de los tratamientos fiscales en el mundo

Una vez analizados los tipos de beneficios fiscales que existen, veamos entonces los incentivos que usualmente se conceden en el mundo a las organizaciones sociales no lucrativas. Como se mencionó en la sección anterior, las deducciones y descuentos son los verdaderos protagonistas:



País Tipo de beneficio

Quiénes pue-den ser suje tos delbeneficio:

donantes

Tipo de donación Límites

Quiénes pue-den ser be-neficiariosdela donación: donatarios

Australia Deducción.

Personas natu-rales y personas

jurídicas (mis-mas reglas).

Dinero, propie-dades o

inmuebles.

Hasta el 100 % de la deducción.

Reglas es-peciales que

limi tan quiénes pueden recibir la donación.

Brasil Deducción.

Personas natu-rales y personas jurídicas (dife-rentes reglas).

Dinero.

Personas jurídicas: deducible hasta el límite del 2 % de la

renta líquida gravable del donante.

Reglas es-peciales que

limi tan quiénes pueden recibir la donación.

Canadá

Descuento (personas naturales).Deducción (personas jurídicas).


jurídicas.

Dinero y propie-dades o

inmuebles.

15 % sobre los pri-meros CAN $ 200 de

donaciones y 29 % so-bre cualquier donación superior a CAN $ 200.

Con un límite para ambas de hasta 75 %

de la renta líquida.Personas naturales y personas jurídicas.

Solo las entida-des calificadas

y admitidas como

donatarias.

Francia Descuento.


Dinero.

Personas naturales: descuento del 66 % de la donación hasta el 20

% de la renta líquida gravable.

Personas jurídicas: descuento del 60 % de la donación hasta el 0,5 % del total de

ingresos.

Entidades calificadas.

México Deducción.


jurídicas (mis-mas reglas).


inmuebles.

Hasta 7 % de los ingre-sos brutos.


España Descuento.


Dinero.

Personas naturales: pueden descontar el 75 % de los primeros 150EUR y 30 % sobre

el valor restante de la donación (35 % en

algunos casos).

Solo las entida-des calificadas

y admitidas como

donatarias.

[ 43 ]



País Tipo de beneficio

Quiénes pue-den ser suje tos delbeneficio:

donantes


Quiénes pue-den ser be-neficiariosdela donación: donatarios

España

Personas jurídicas: pueden descontar

37,5 % del valor de la donación (40 % en

algunos casos).

Reino unido

Personas naturales: devolución del pago

(“refund to charity”).Personas jurídicas:

deducción.


Dinero y algunos bienes.

Personas naturales: sin límite, pero sin

generar pérdidas y sin poder llevar a períodos gravables siguientes

(carry forward) lo donado.

Entidades calificadas y

clubes depor-tivos amateurs (CASC, Com-

munity Amateur Sports Club).

Estados unidos Deducción.



inmuebles.

Personas naturales: hasta el 50 % de la “renta bruta ajusta-da” (adjusted gross income)32 para las

donaciones en dinero, 30 % si son bienes.Personas jurídicas: hasta el 10 % de la

renta líquida gravable, pero puede llevar a hasta por cinco (5) períodos gravables las cantidades de

deducción no utilizadas (carry forward).


32 Adjusted gross income: hace referencia a la renta bruta, menos algunas deducciones específicas. Para mayor detalle de las deducciones, ver 26 U.S. Code §62 - Adjusted gross income defined. Véase: https://www.law.cornell.edu/uscode/text/26/62.



Y como este ejercicio no estaría completo si no analizáramos la situación colombiana, veamos entonces el tratamiento en nuestro país, antes y después de la Ley 1819 de 2016.

País Forma

Quiénes pueden ser suje tos del beneficio:donantes


Quiénes pueden ser beneficiarios

de la donación:donatarios

Colombia(antes

de la Ley 1819 de 2016)

Deducción.

Personas naturales y personas jurídicas (mismas reglas).

Dinero y propiedades o inmuebles.

Hasta el 30 % de la renta líquida

del contribuyente, determinada antes de

restar el valor de la donación.

Con algunas reglas especiales: en algunos casos no había límite33,

en otros el límite era especial34.

Cualquier ESAL, sin

ningún proceso ni calificación.

Colombia(después de la Ley 1819 de 2016)

Descuento.

Personas naturales y personas jurídicas (mismas reglas).

Dinero y propiedades o inmuebles.

Hasta el 25 % de la donación; con un límite

global (que incluye otros descuentos) del 25 % del impuesto a

cargo del contribuyente.El donante puede

llevar hasta el período gravable siguiente los descuentos no utilizados (carry

forward).

ESALES que hayan sido admitidas al régimen tributario

especial y que estén inscritas en Cámara de

Comercio.

3. El tratamiento tributario de las entidades sin ánimo de lucro en Colombia

Después de analizar el tratamiento y los beneficios tributarios del sector no lucra-tivo en el mundo y presentar además una comparación en Colombia (antes y

33 Cuando se realizaba a fondos mixtos de promoción de la cultura, el deporte y las artes que se creen en los niveles departamental, municipal y distrital, al Instituto Colombiano de Bienestar Familiar (ICBF) para el cumplimiento de sus programas del servicio al menor y a la familia, ni en el caso de las donaciones a las instituciones de educación superior, centros de investigación y de altos estudios para financiar progra-mas de investigación en innovaciones científicas, tecnológicas, de ciencias sociales y mejoramiento de la productividad, previa aprobación de estos programas por el Consejo Nacional de Ciencia y Tecnología.

34 En el caso de donaciones de dinero para la construcción, dotación o mantenimiento de bibliotecas de la Red Nacional de Bibliotecas Públicas y de la Biblioteca Nacional el límite es del 100 %. En el caso de las donaciones efectuadas a la Corporación General Gustavo Matamoros D’Costa el límite es del 125 %. Este artícu lo no fue derogado por la Ley 1819 de 2016.

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después de la Ley 1819) a manera de introducción, veamos entonces detallada-mente cómo es el tratamiento en Colombia. Para ello, inicialmente (i) se presen-tará una breve reseña normativa de lo que ha sido la reglamentación de estas entidades y del régimen tributario especial (RTE); para después (ii) presentar los principales cambios del RTE después de la Ley 1819 y sus implicaciones.

3.1. Evolución normativa del régimen tributario especial en Colombia

A pesar de que el Decreto 2053 de 1974 fue la piedra angular de lo que después se convertiría en un tratamiento preferencial o diferenciado para diferentes orga-nizaciones o entidades sociales35, fue solo hasta 1988 que se creó oficial y norma-tivamente el régimen tributario especial.

Así pues, si bien la Ley 75 de 1986 modificó el tratamiento del impuesto sobre la renta para muchas entidades y organizaciones36 (tratamiento que en muchos casos perdurará incluso hasta hoy) nos es posible decir que la norma fundante del RTE en Colombia fue la Ley 84 de 1988, pues fue esta norma la que creó formalmente el régimen tributario especial y estableció que las corpo-raciones, fundaciones y asociaciones sin ánimo de lucro y los demás nuevos contribuyentes a que se refiere el artícu lo 32 de la Ley 75 de 198637 serían contri-

35 El artícu lo 7° del decreto estableció que no eran contribuyentes del impuesto sobre la renta y comple-mentarios: “[…] 2. La Iglesia Católica y otras iglesias cristianas de carácter universal; la sinagoga y, en general, las iglesias reconocidas por el Estado. 3. Las corporaciones y asociaciones sin ánimo de lucro. 4. Las instituciones de utilidad común, y 5. Las fundaciones de interés público o social”.

36 Por ejemplo, en el caso de las cajas de compensación familiar, fondos mutuos de inversión, fondos de em-pleados, fondos de pensiones, asociaciones gremiales se estableció un tratamiento mixto, se estableció que estas solo estarían gravadas al 20 % respecto de sus ingresos provenientes de actividades industria-les y de mercadeo. Para el caso de las entidades que conforman el sector cooperativo, se estableció que estarían sometidas al impuesto sobre la renta si destinaban sus excedentes en todo o en parte en forma diferente a lo que establecía la legislación cooperativa. Y para el caso del resto de entidades enunciadas en el numeral 3º del artícu lo 32 (asociaciones o corporaciones cuyos ingresos se destinaran al mejora-miento de la salud, la educación, la cultura, o la investigación científica y tecnológica) la ley les concedió una exención total del impuesto sobre la renta siempre que se destinarán los excedentes a la realización de las actividades señaladas en la ley.

37 Enlistó el artícu lo 32 de la Ley 75 de 1986, las siguientes: (1) Las cajas de compensación familiar, los fondos mutuos de inversión, los fondos de empleados, los fondos de pensiones de jubilación e invalidez y las asociaciones gremiales, con respecto a los ingresos provenientes de las actividades industriales y de mercadeo. (2) Las personas jurídicas sin ánimo de lucro que realizan actividades de captación y coloca-ción de recursos financieros y se encuentran sometidas a la vigilancia de la Superintendencia Bancaria, con excepción de las entidades a que se refiere el parágrafo 4° del presente artícu lo. (3) Las asociaciones o corporaciones, con excepción de los sindicatos, instituciones de educación superior aprobadas por el Instituto Colombiano para el Fomento de la Educación Superior ICFES, asociaciones de padres de fa-milia, sociedades de mejoras públicas, el Centro Internacional de Agricultura Tropical (CIAT), hospitales, organizaciones de alcohólicos anónimos, juntas de acción comunal, juntas de defensa civil, juntas de copropietarios administradoras de edificios organizados en propiedad horizontal, asociaciones de exalum-nos, religiosas y políticas, los fondos de pensionados, y las asociaciones y corporaciones de dedicación exclusiva al trabajo social solidario, cultural y científico que sean calificadas por el comité establecido en el parágrafo 3º del presente artícu lo.



buyentes del impuesto sobre la renta y complementarios con régimen tributario especial, con una tarifa única aplicable será del 20 %, sobre el beneficio neto o excedente, el cual sería exento en la parte que destinaran al cumplimiento de su obje to social.

Estas dos normas, esto es, la Ley 75 de 1986 y la Ley 84 de 1988, fueron sin duda los antecedentes de los artícu los 19 y 356 a 364 del Estatuto Tributario (Decreto 624 de 1989), normas que consagraron y regularon el régimen tributario especial que rigió por muchos años, hasta la expedición de la Reforma Tributaria Estructural (Ley 1819 de 2016).

3.2. El régimen tributario especial después de la Reforma Tributaria Estructural (Ley 1819 de 2016)

Si bien el presente acápite abordará principalmente las características del nuevo régimen tributario especial (después de la expedición de la Ley 1819 de 2016), es importante mencionar algunos de los problemas y características que tenía el anterior régimen tributario especial, para después sí evaluar cuáles fueron los cambios propuestos en la reciente reforma. Así las cosas, inicialmente (i) nos referiremos a los problemas del anterior régimen, principalmente expuestos por la Comisión de Expertos; y después (ii) analizaremos las principales caracterís-ticas del nuevo régimen.

3.2.1. Principales problemas o necesidades antes de la reforma

La Comisión de Expertos, tanto en el informe inicial referido únicamente al régimen tributario especial como en su informe final38, describió varios de los problemas estructurales de los que adolecía el régimen. Veamos entonces los principales problemas encontrados por el colectivo, y otros que han sido recono-cidos en otros ámbitos como la doctrina y la jurisprudencia:

3.2.1.1. Complejidad producto de múltiples categorías de suje tos

Sea lo primero mencionar que el tratamiento de las ESAL se ha caracterizado por ser complejo y por contener una variedad de regímenes y mixturas que han difi-cultado su entendimiento. Por un lado, porque existen entidades que sin carecer

38 Véase: Comisión de Expertos para la Equidad y la Competitividad Tributaria: Informe sobre propuesta de reforma al régimen tributario especial (RTE) para las asociaciones, fundaciones y corporaciones (a, f y c) constituidas como entidades sin ánimo de lucro (ESAL). Págs. 3-35. (2015). Véase también: Informe final presentado al Ministro de Hacienda y Crédito Público por la Comisión de Expertos para la Equidad y la Competitividad Tributaria. Op. cit. Págs. 191 y ss. (2015).

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de ánimo de lucro se repu tan como contribuyentes del RTE o incluso se deno-minan por la ley como “entidades sin ánimo de lucro”; o por otro lado porque existen suje tos que debiendo pertenecer al RTE, son considerados como “no contribuyentes”.

Así las cosas, producto de la lectura de diferentes artícu los en el Estatuto (v. gr. 19, 19-1, 19-2 y 598), así como de las normas específicas de cada uno de estos tipos asociativos, podemos concluir que en Colombia, en lo que respecta al impuesto sobre la renta, existen cuatro tipos de categorías de suje tos: (i) contri-buyentes del régimen ordinario (ii) contribuyentes del régimen tributario especial; (iii) declarantes no contribuyentes; y (iv) no contribuyentes no declarantes.

Estas cuatro categorías no son intuitivas y no se encontraban claramente especificadas en el Estatuto, siendo necesario contrastar diferentes normas para elucubrar la calidad contributiva de cada suje to analizado en particu lar.

3.2.1.2. Indeterminación y flexibilidad en el obje to social (actividad meritoria)

El obje to social de las ESAL no ha estado, al menos no recientemente, taxativa o claramente determinado en la ley, y en esa medida se ha permitido que muchas de las entidades, sean o no sociales o de utilidad o interés común, se clasifiquen dentro de diferentes y variadas categorías que les permiten acceder al RTE o repu tarse como ESAL.

Esta flexibilidad y oscuridad en la conceptualización y delimi tación de las actividades meritorias respecto de las cuales se predica realmente un fin social y no lucrativo, ha creado un espacio para una proliferación y una indetermina-ción en las entidades del sector. Esto es particu larmente válido en el caso de los programas de desarrollo social y las actividades de investigación, dado que no existen definiciones legales, y en consecuencia, basta con incluir en el obje to social estas actividades para repu tarse como perteneciente al RTE.

Esta situación es fácilmente comprobable, al notar que el 48 % de la ESAL que para el 2015 figuraban en el RUT, correspondían a “actividades económi cas no clasificadas” (ver cuadro líneas abajo). La exposición de motivos de la Ley 1819 establece claramente al respecto que:

“Si bien el reglamento las ata a las leyes sectoriales respectivas y exige la acreditación por parte de los ministerios o entidades públicas del sector, justamente en el caso de los programas de desarrollo social ni existe defini-ción legal, ni deben ser acreditadas por ninguna entidad, luego quedan a la discrecionalidad de la propia entidad”.



Entidades del régimen especial de acuerdo a su actividad económi ca en el RuT

Nº Actividad económi ca

Número de entidades Porcentaje

1 No clasificadas 33.069 48 %

2 Salud 3.295 5 %

3 Religiosas 7.285 11 %

4 Cooperativas 7.670 11 %

5 Otras 25.607 26 %

TOTAL 69.256 100 %

Fuente: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. DIAN. (2015). Entidades del régimen es-pecial.

3.2.1.3. Necesidad en definición de requisitos sine qua non: el interés general y el acceso a la comunidad

A pesar de que el anterior artícu lo 19 del Estatuto previera el requisito de interés general, lo cierto es que en la práctica, el régimen tributario especial anterior a la Ley 1819 admitía entidades que realizaran actividades que no fueran de interés general, o de las cuales no era posible predicar acceso de la comunidad.

Por un lado, porque los conceptos no se encontraban legalmente defi-nidos causando así una indefinición propicia para la falta de control; y por otro lado, porque los conceptos de interés general y acceso a la comunidad, como condiciones para pertenecer al régimen, han sido históricamente interpretados de manera laxa por la jurisprudencia y la doctrina, lo que también permitía que entidades diferentes hicieran uso del RTE aun cuando sus obje tos o actividades parecieran ser más benéficas para particu lares que para las comunidades.

3.2.1.4. Laxitud en el control patrimonial y en las “asignaciones permanentes”

Antes de la Ley 1819 las ESAL no estaban suje tas a ninguna clase de control patri-monial. Esto, puesto que además de estar excluidas de renta presuntiva, determi-nación del impuesto sobre la renta por comparación patrimonial y, la mayoría, del impuesto de riqueza; también podían acumu lar sus excedentes de manera inde-finida, desvirtuando el cumplimiento de sus finalidades sociales.

El Estatuto Tributario y el Decreto 4400 de 2004 permitían la acumu lación indefinida del patrimonio a través de las denominadas “asignaciones perma-nentes”. Por supuesto acumu lar patrimonio no es intrínsecamente perverso (por ejemplo, cuando se requiere para la realización de un proyecto de alto impacto

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o de considerable envergadura financiera), pero seguro sí presentaba dudas sobre los destinos de los rendimientos de esos patrimonios, sin mencionar que muchos de esos recursos se convertían en oscuras cantidades de las cuales no era posible diferenciar sus fuentes o sus destinos. Esta acumu lación de riqueza se caracterizaba por convertirse en incontrolable para la administración tributaria, dificultando además su trazabilidad.

3.2.1.5. Falta de publicidad, de registro y en general de control social

Las entidades del sector no lucrativo en Colombia, además de no contar con un sistema público unificado que permitiera expandir su ámbito de aplicación o de cobertura y a su vez su impacto social, carecían en general de mecanismos de control social. Y es que en el mundo uno de los sistemas de control más efec-tivos, aún más que las administraciones tributarias, se ha visto representado en las veedurías civiles y los mismos ciudadanos.

Por tratarse de entidades de interés común, a las cuales debe tener acceso la comunidad, es precisamente la sociedad civil el mejor agente de control y super-visión. Sin embargo, el RTE colombiano no contemplaba ningún mecanismo efec-tivo de denuncia o alerta sobre entidades sin ánimo de lucro que en la práctica correspondieran a figuras elusivas o definitivamente inexistentes.

3.2.2. Características del nuevo régimen tributario especial

A pesar de poder englobar o describir con muchísimo más detalle cada uno de los ajustes propuestos en la Ley 1819, se analizarán en el presente aparte cinco cambios transversales que modifican sustancialmente el régimen tributario espe-cial. Estos son: (i) el proceso de admisión y la consecuente actualización; (ii) el control social y publicidad de las entidades sin ánimo de lucro; (iii) la descalifica-ción o exclusión del régimen tributario especial, y la introducción del concepto de “distribución indirecta de excedentes”; (iv) la modificación de los universos de contribuyentes, esto es, contribuyentes del régimen ordinario, contribuyentes del RTE, no contribuyentes declarantes, y no contribuyentes no declarantes; y final-mente (v) el tratamiento tributario del sector solidario y de las cooperativas.

3.2.2.1 Proceso de admisión al régimen

Uno de los principales cambios, si no el principal, de la Ley 1819, se refiere a la necesidad de que las entidades que desean pertenecer al RTE y por consiguiente acceder a los beneficios asociados al mismo, deban pasar por un proceso de calificación.



Así las cosas, ya no basta con ser una entidad repu tada como “sin ánimo de lucro”, sino que es necesario solicitar, ante la administración tributaria, la corres-pondiente admisión y calificación dentro del régimen. Y una vez la organización se encuentre calificada como perteneciente al régimen tributario especial, deberá actualizar anualmente dicho estatus. Este cambio supone que por regla general las ESAL serán del régimen ordinario, y solo hasta que sean admitidas y califi-cadas por la DIAN, podrán acceder a un régimen especial.

Esta centralización de la admisión y el control de las entidades sobre las cuales puede predicarse la calidad de contribuyentes de un régimen tributario especial no es una fórmu la nueva en el mundo. El Reino Unido y Australia tienen un cuerpo dedicado a aprobar y supervisar las ESAL (charities), mientras que en otros países la función de aprobación reside en la autoridad tributaria u otro departamento gubernamental. En Francia, por ejemplo, la calidad de ESAL es conferida por el Ministerio del Interior y las entidades aprobadas le rinden cuentas a ese ministerio. En Brasil la responsabilidad de la aprobación de las Organiza-ciones de la Sociedad Civil de Interés Público (OSCIP) recae en el Ministerio de Justicia. En otros países, las entidades requieren registrarse no solo con el gobierno local sino también con el ministerio apropiado, por ejemplo, salud, educación o asistencia social. Este es el caso por ejemplo de México, donde el órgano de control es la autoridad tributaria; o en Estados Unidos, donde el orga-nismo federal de control es la autoridad tributaria (IRS)39.

Y en la práctica habrá una diferencia fundamental, pues las entidades ya no acceden a, por ejemplo, tarifas diferenciales en renta o incluso exenciones, por el simple hecho de existir, sino que deberán acreditar su calidad y su no lucrati-vidad ante la DIAN.

De esta manera, el nuevo artícu lo 19 del Estatuto Tributario establece que las entidades podrán ser admitidas en el régimen tributario especial siempre y cuando cumplan con unos requisitos especiales, a saber:

1. Que estén legalmente constituidas.

2. Que su obje to social sea de interés general en una o varias de las acti-vidades meritorias establecidas en el artícu lo 359 del Estatuto, a las cuales debe tener acceso la comunidad.

3. Que ni sus aportes sean reembolsados ni sus excedentes distribuidos, bajo ninguna modalidad, cualquiera que sea la denominación que se utilice, ni directa, ni indirectamente, ni durante su existencia, ni en el

39 Para mayor información, véase el informe presentado por la Organisation for Economic Co-Operation and Development (OECD). Taxation of not-for-profit entities in Colombia. September 2015.

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momento de su disolución y liquidación, de acuerdo con el artícu lo 356-1 del Estatuto.

Estas tres características/requisitos resultan de vital importancia, pues intentan atacar varios de los problemas descritos por la Comisión de Expertos. Revisemos la implicación de cada uno de estos requisitos.

Frente al primer requisito de “estar legalmente constituidas”, es impor-tante aclarar que este se encontraba diseñado especialmente para obligar que todas las entidades se registraran en la Cámara de Comercio y con ello tener un registro unificado de todas las entidades. Sin embargo, el artícu lo desapareció40 en el trámite legislativo del proyecto de ley, y este primer numeral, más que un cambio de fondo se convirtió en un ajuste formal.

Con relación al segundo requisito, este intenta solucionar dos problemas esenciales: (i) la indefinición del obje to social y su uso indiscriminado como herra-mienta de evasión; y (ii) la inclusión expresa de los requisitos de interés general y acceso de la comunidad.

Por un lado, la indefinición de las actividades meritorias y la laxitud frente a los obje tos que pueden desarrollar las ESAL. Y por ello, establece como requi-sito que su obje to social corresponda a una de las actividades establecidas en el nuevo artícu lo 359. Este artícu lo trae consigo una lista taxativa de actividades, entre las que se encuentran educación, salud, cultura, ciencia, tecnología e innovación, actividades de desarrollo social, actividades de protección al medio ambiente, prevención del uso y consumo de sustancias psicoactivas, promoción y apoyo a las actividades deportivas, actividades de desarrollo empresarial, promo-ción y apoyo a los derechos humanos, actividades de promoción y mejoramiento de la Administración de Justicia, promoción y apoyo a entidades sin ánimo de lucro y las actividades de microcrédito.

Esta lista taxativa (o de black-list como ha denominado la doctrina norteame-ricana para referirse a esta estrategia legislativa), a pesar de convertir el sistema en uno mucho más rígido que dificulta el ingreso de nuevas actividades merito-rias, también blinda al mismo en contra de contribuyentes que utilizan el RTE como medio para evadir impuestos. Así mismo, la lista taxativa y descriptiva solu-ciona, al menos en parte, la definición los obje tos sociales indefinidos, como es el

40 El artícu lo era el 162 de la versión radicada por el Gobierno Nacional y afirmaba: “A partir de la entrada en vigencia de esta ley todas las entidades sin ánimo de lucro deberán registrarse ante la Cámara de Comer-cio respectiva de la jurisdicción en la cual se encuentre la entidad. Dicho registro otorgará la personería jurídica”.



caso de la actividad meritoria de “actividades de desarrollo social”, se encuentran definidos más detalladamente, procurando una mayor certeza y un mayor control.

Por otro lado, la inclusión expresa de los requisitos de interés general y acceso de la comunidad se vio desarrollada con la inclusión de las definiciones de dichos conceptos en los parágrafos 1° y 2° del artícu lo 359.

Así pues, afirma la ley que se entenderá que la actividad es de “interés general” cuando beneficia a un grupo poblacional (sector, barrio o comunidad determinada).

Y de igual manera, se considera que la entidad sin ánimo de lucro permite “el acceso a la comunidad”, cuando cualquier persona natural o jurídica puede acceder a las actividades que realiza la entidad sin ningún tipo de restricción, excepto aquellas que la ley contempla y las referidas a la capacidad misma de la entidad. Así mismo, se considera que la entidad sin ánimo de lucro permite el acceso a la comunidad, cuando hace oferta abierta de los servicios y actividades que realiza en desarrollo de su obje to social, permitiendo que terceros puedan beneficiarse de ellas, en las mismas condiciones que los miembros de la entidad, o sus familiares.

Finalmente, el artícu lo prevé en su numeral tercero la regla norteameri-cana de la no distribución de excedentes para garantizar una verdadera carencia de ánimo lucrativo. La norma establece expresamente la prohibición de distri-buir, tanto directa como indirectamente, los beneficios o excedentes generados por la organización. Este concepto de “distribución indirecta” será fundamental en el nuevo RTE y por tanto, será desarrollado de manera independiente en la sección 3.2.2.3 de este ensayo.

3.2.2.2. Control social y publicidad de las entidades sin ánimo de lucro

Como se mencionó anteriormente, tanto el control social como la publicidad son elementos que resultan fundamentales para el éxito de un régimen tributario espe-cial. Así las cosas la Ley 1819 estableció, producto del proceso de admisión, un registro web y público de las entidades que pretendan calificarse dentro del RTE.

Este registro supone la publicación de información fundamental para comprender la realidad de las entidades y para considerar aspectos tales como la carencia de ánimo lucrativo. Así pues, el artícu lo 364-5 establece que todas las entidades que pretendan ser calificadas en el régimen tributario especial deberán registrarse en el aplicativo web que para ello señale la DIAN y en esta medida, crea las condiciones de publicidad e información necesarias para que la comu-nidad se pronuncie sobre los requisitos y la idoneidad social de la organización que solicita su acceso al régimen tributario especial.

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En este sentido, la información que se debe presentar para ser admitida en el RTE, corresponde a:

a) La denominación, la identificación y el domicilio de la entidad.

b) La descripción de la actividad meritoria.

c) El monto y el destino de la reinversión del beneficio o excedente neto, cuando corresponda.

d) El monto y el destino de las asignaciones permanentes que se hayan realizado en el año y los plazos adicionales que estén autorizados por el máximo órgano social, cuando corresponda.

e) Los nombres e identificación de las personas que ocupan cargos gerenciales, directivos o de control.

f) El monto total de pagos salariales a los miembros de los cuerpos direc-tivos, sin obligación de discriminar los pagos individuales.

g) Los nombres e identificación de los fundadores.

h) El monto del patrimonio.

i) En caso de recibir donaciones, la identificación del donante y el monto de la donación, así como la destinación de la misma y el plazo proyec-tado para el gasto o la inversión. Para tales efectos se entiende que la donación a una entidad del régimen tributario especial es una autoriza-ción de publicar los datos que contiene el registro.

j) Cuando las donaciones se perciban en eventos colectivos, sin que sea posible la identificación particu lar de los donantes, se deberá inscribir el monto total percibido, la fecha y la destinación del mismo.

k) Un informe anual de resultados que prevea datos sobre sus proyectos en curso y los finalizados, los ingresos, los contratos realizados, subsi-dios y aportes recibidos así como las metas logradas en beneficio de la comunidad.

l) Los estados financieros de la entidad.

Y además, las entidades deberán actualizar su status, y por lo tanto deberán mantener esta información lo más actualizada posible, en los siguientes términos:

1. La información anterior, deberá ser actualizada, durante los tres primeros meses de cada año.

2. Y además, el proceso de actualización depende de si son grandes o pequeñas ESAL:



a) Para las pequeñas ESAL (con ingresos brutos inferiores a 160.000 UVT – aprox. $4.700 millones): se actualizará anualmente su calificación de contribuyentes del régimen tributario especial contenido en el RUT con la simple presentación de la declaración de renta.

b) Para las grandes ESAL41: las entidades que hayan obtenido ingresos superiores a 160.000 UVT en al año inmediatamente anterior, deberán enviar a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN, en los términos que establezca el Gobierno Nacional, una memoria económi ca sobre su gestión, incluyendo una manifestación del repre-sentante legal y el revisor fiscal en la cual se acompañe la declaración de renta en que haga constar que durante el año al cual se refiere la declaración han cumplido con todos los requisitos exigidos por la ley.

3.2.2.3. Descalificación o exclusión del régimen tributario especial. El concepto de “distribución indirecta de excedentes”

Si bien el parágrafo primero del anterior artícu lo 19 del Estatuto establecía que las corporaciones, fundaciones y asociaciones constituidas como entidades sin ánimo de lucro, que no cumplieran las condiciones señaladas en dicho artícu lo, serían contribuyentes del impuesto sobre la renta, para cuyo efecto se asimi -laban a sociedades limi tadas; lo cierto es que la indefinición y poca claridad del artícu lo impedía la aplicación de este numeral. La DIAN nunca pudo desconocer la calidad de entidad sin ánimo de lucro y de perteneciente al régimen tributario especial.

Es por ello que, al crear un proceso y una puerta de entrada al RTE, también debía crearse una puerta de salida a través del cual la administración pudiera depurar el universo de contribuyentes con tratamiento preferencial. Buscando, principalmente, fortalecer la fiscalización y el control de estas entidades, pero además garantizar que el beneficio se encuentre dirigido a quienes realmente lo merecen.

Así las cosas, la Ley 1819 incluyó dos normas fundamentales para lograr este objetivo. Por un lado el artícu lo 356-1, que establece la definición de distri-bución indirecta de excedentes, y por otro lado, el artícu lo 364-3, que establece la exclusión del régimen.

Frente a la distribución indirecta de excedentes, el artícu lo 356-1 debe leerse desde dos perspectivas diferentes: una relacionada con los pagos (inciso primero del artícu lo) realizados a partes en las que pueda evidenciarse una posible

41 Estatuto Tributario [E.T.]. Arts. 19 y 356-2 (Ley 1819. Arts. 140 y 148, respectivamente).

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distribución de beneficios42 y otra relacionada con los contratos celebrados con los mismos. En este sentido, se establece como regla general que los pagos y contratos deberán corresponder a precios de mercado, o precios “comerciales promedio”. Esto, para evitar que haya una destinación de recursos o beneficios a través del uso de figuras como los honorarios, los salarios o los contratos.

No obstante lo anterior, la misma norma establece dos excepciones a la regla general que establece la necesidad de que los pagos y transacciones correspondan a valores comerciales. La primera, referida a que los pagos o adquisiciones destinados al cumplimiento del obje to social podrán realizarse por debajo del valor comercial. Esto, por cuanto la preocupación de la administra-ción es cuando el valor es superior al comercial (entre otras cosas, de no dejar la excepción, desincentivaría las donaciones a precios considerablemente menores y por tanto, podría afectar la inversión social de muchas sociedades o potenciales donantes). La segunda excepción, es cuando las entidades que sean parte de la operación, se encuentren admitidas al régimen tributario especial.

Igualmente, el artícu lo establece que únicamente se admitirán pagos labo-rales a los administradores (sin entender dentro de estos a los miembros de la junta directiva por el aparte final del inciso tercero del artícu lo) y al representante legal, siempre y cuando la entidad demuestre el pago de los aportes a la segu-ridad social y parafiscales, lo que supone que para ello, el representante legal deberá tener víncu lo laboral.

Por último, en lo relacionado con este artícu lo 356-1, la norma mantiene la regla establecida en el anterior artícu lo 356-1 (introducida por la Ley 1607 de 2012), referida al límite del 30 % de pagos a directivos, pero adiciona un rango de 3.500 UVT (aproximadamente $ 111 millones de pesos) en el cual la norma no debe aplicar, por evidenciarse que en la práctica el límite a las enti-dades pequeñas no tiene sentido, especialmente cuando el fundador o gerente es la misma persona.

Por otro lado, frente a la exclusión del RTE, el artícu lo 364-3 establece reglas para la exclusión del régimen, y deja la puerta abierta para que un incum-plimiento de alguna de las reglas previstas en el Estatuto, por parte de las enti-dades ya admitidas, pueda desembocar en el desconocimiento de su calidad especial de contribuyente.

42 El artícu lo se refiere a fundadores, aportantes, donantes, representantes legales y administradores, sus cónyuges o compañeros o sus familiares parientes hasta cuarto grado de consanguinidad o afinidad o único civil o entidades jurídicas donde estas personas posean más de un 30 % de la entidad en conjunto u otras entidades donde se tenga control.



Así mismo, el artícu lo establece que se podrá excluir del RTE a las organiza-ciones cuyos miembros de junta directiva, fundadores, representantes legales o miembros de órganos de dirección (i) sean declarados responsables penalmente por delitos contra la administración pública, el orden económi co social y contra el patrimonio económi co, siempre y cuando los hechos hayan implicado la utiliza-ción de la entidad para la comisión del delito; así mismo, cuando (ii) sean sancio-nados con la declaración de caducidad de un contrato celebrado con una entidad pública, siempre y cuando los hechos hayan implicado la utilización de la entidad para la comisión de la conducta.

En caso de que esto suceda, la organización podrá solicitar nuevamente su calificación, pero solo transcurridos tres (3) años.

3.2.2.4. Universos de contribuyentes: contribuyentes del régimen ordinario; contribuyentes del RTE; no contribuyentes declarantes; y no contribuyentes no declarantes

Con el mismo objetivo de atacar alguno de los problemas estructurales, la Reforma Tributaria pretendió reorganizar el mundo de contribuyentes, tanto formal como materialmente.

Esta situación significó, principalmente, la expedición de dos completa-mente reformados artícu los que establecieran claramente quiénes se repu tan como (i) “contribuyentes no declarantes” y quiénes (ii) como “no contribuyentes no declarantes”.

Así las cosas, frente a los primeros, cabe afirmar que se establecieron expre-samente como entidades no contribuyentes declarantes43 a los sindicatos, las asociaciones gremiales, los fondos de empleados, los fondos mutuos de inver-sión, las iglesias y confesiones religiosas reconocidas por el Ministerio del Inte-rior o por la ley44, los partidos o movimientos políticos aprobados por el Consejo Nacional Electoral; las asociaciones y federaciones de departamentos y de muni-cipios, las sociedades o entidades de alcohólicos anónimos, los establecimientos públicos y en general cualquier establecimiento oficial descentralizado, siempre y cuando no se señale en la ley de otra manera.

Respecto de este último suje to (los establecimientos públicos y en general cualquier establecimiento oficial descentralizado) considero importante resaltar

43 Estatuto Tributario [E.T.]. Art. 23 (Ley 1819. Art. 145).44 A pesar de que el proyecto de ley radicado inicialmente por el Gobierno Nacional preveía el cambio de

status de las iglesias y congregaciones religiosas, pasándolas de no contribuyentes declarantes a contri-buyentes del RTE, en el trámite legislativo dicho cambio fue desechado y se mantuvo el tratamiento actual de no contribuyentes declarantes. Véase el artícu lo 19 del Estatuto propuesto inicialmente en el proyecto de ley radicado (Proyecto de Ley. Art. 140).

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que, por ejemplo, las universidades o instituciones de educación superior públicas quedarían clasificadas como no contribuyentes declarantes; diferente al caso de las universidades o instituciones de educación superior privadas, que por extrapo-lación y determinación de acuerdo a las actividades meritorias, quedarían dentro de las entidades pertenecientes al régimen tributario especial.

Por otro lado, frente a los segundos, es importante mencionar que se delimi -taron expresamente quiénes serían considerados como no contribuyentes no declarantes. Así, además de no ser contribuyentes, no declararán, la Nación, las entidades territoriales, las corporaciones autónomas regionales y de desarrollo sostenible, las áreas metropolitanas, la Sociedad Nacional de la Cruz Roja Colom-biana y su sistema federado45, las superintendencias y las unidades administra-tivas especiales, siempre y cuando no se señalen en la ley como contribuyentes.

Así mismo, serán no contribuyentes no declarantes las sociedades de mejoras públicas, las asociaciones de padres de familia; las juntas de acción comunal; las juntas de defensa civil; las juntas de copropietarios administradoras de edificios organizados en propiedad horizontal o de copropietarios de conjuntos residenciales; las asociaciones de exalumnos; las asociaciones de hogares comunitarios y hogares infantiles del Instituto Colombiano de Bienestar Familiar o autorizados por este y las asociaciones de adultos mayores autorizados por el Instituto Colombiano de Bienestar Familiar.

Tampoco serán contribuyentes ni declarantes los resguardos y cabildos indígenas, ni la propiedad colectiva de las comunidades negras conforme a la Ley 70 de 1993.

Es importante resaltar que las entidades de que trata el mencionado artícu lo deberán, en cualquier caso, garantizar la transparencia en la gestión de sus recursos y en el desarrollo de su actividad y la DIAN podrá ejercer fiscalización sobre estas entidades.

3.2.2.5. Tratamiento tributario del sector solidario y de las cooperativas

Finalmente, como último de los cambios fundamentales que analizará el presente estudio frente al anterior RTE, encontramos el relacionado con el tratamiento tribu-tario del sector solidario y de las cooperativas. En este sentido, la Ley 1819, al

45 Si bien la Sociedad Nacional de la Cruz Roja Colombiana y su sistema federado no se encontraban expre-samente mencionados en el artícu lo 598 del Estatuto Tributario, lo cierto es que la misma era considerada como no contribuyente declarante del impuesto sobre la renta, así que el artícu lo lo único que hace es aclarar e incluir lo que ya el Consejo de Estado y la ley habían determinado. Véase el Consejo de Estado. Concepto 599 de 1994 (mayo 24 de 1994). Cfr. Ley 142 de 1937. Art. 4°.



reformar el artícu lo 19, se veía en la necesidad de expedir normas precisas para las entidades del sector solidario. En Colombia el sector solidario ha sido impul-sado por la teoría europea, y en esa medida, está conformado por entidades de igual naturaleza. Así las cosas, podríamos decir que lo conforman las entidades del sector cooperativo46, los fondos de empleados y las asociaciones mutuales.

En este sentido, respecto de las entidades del sector cooperativo y las asociaciones mutuales, el artícu lo 19-4 del Estatuto (Ley 1819, artícu lo 142) esta-blece que estas entidades, vigiladas por alguna superintendencia u organismo de control; pertenecen al régimen tributario especial y tributan sobre sus beneficios netos o excedentes a la tarifa única especial del veinte por ciento (20 %).

Esta norma modifica la tributación de estas entidades, en el entendido de que ya no podrán destinar de manera autónoma el 20 % de sus excedentes a financiar cupos y programas de educación formal en instituciones autorizadas por el Ministerio de Educación Nacional, sino que deberán tributarlo, como cual-quier otra entidad, a la administración tributaria. El artícu lo, en cualquier caso, mantiene la destinación específica de lo recaudado, en el entendido de que el mismo será destinado a la financiación de la educación superior pública.

Ahora bien, es importante resaltar que ese 20 % no será inmediato, sino que teniendo en cuenta los parágrafos transitorios 1° y 2° del artícu lo en mención, para el año 2017 el porcentaje a tributar ante la administración será del 10 % y para el 2018 será del 15 %; correspondiendo el restante (10 % para el 2017 y 5 % para el 2018) a una porción que podrán destinar autónomamente.

No obstante lo anterior, es importante resaltar que el porcentaje de desti-nación autónomo no es exactamente el establecido en la ley, pues las coopera-tivas serán ahora contribuyentes del impuesto sobre la renta, y eso les permitirá, por ejemplo, impu tar los descuentos a que tengan derecho. Así las cosas, en caso de cumplir los requisitos, las cooperativas podrían hacer uso del descuento previsto en el artícu lo 257 y, en este sentido, donar una parte de su excedente (de manera autónoma) a cualquier entidad perteneciente al régimen tributario espe-cial. Esto, significaría que podrían impu tar el 25 % de su donación al impuesto a cargo –determinado con base en el artícu lo 19-4 y la normatividad cooperativa vigente–; lo que en definitiva significará que estas entidades tendrán un porcen-taje de autonomía mucho mayor del que formalmente se encuentra en la ley, pues del porcentaje determinado, siempre podrán hacer uso de las donaciones y por

46 Cooperativas, sus asociaciones, uniones, ligas centrales, organismos de grado superior de carácter finan-ciero, las asociaciones mutualistas, instituciones auxiliares del cooperativismo y confederaciones coope-rativas.

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ende, mantener autonomía sobre un 25 % de su impuesto a cargo, correspon-diente a las donaciones que realicen en el período gravable respectivo.

Frente al proceso de admisión que deben realizar, por regla general, las enti-dades que pretendan pertenecer al RTE; se establece una excepción y se afirma que a estas entidades no les es aplicable el mismo, lo que significa, que por defi-nición, las mismas pertenecerán al RTE. No obstante esto, el artícu lo 19-4, en su parágrafo 5° establece que estas entidades podrán ser excluidas del régimen47, lo que supone que, en caso de ser excluidas, ahí deberán realizar el respectivo proceso de admisión y calificación, como el resto de entidades sin ánimo de lucro.

Así mismo, a las cooperativas les será aplicable la cláusula general de elusión fiscal (artícu lo 364-1) y lo dispuesto respecto de la publicidad y el registro web para la recepción de comentarios de la sociedad civil.

Por otra parte, respecto de los fondos de empleados, estos, antes de la Ley 1819 se encontraban en un tratamiento mixto. Por regla general eran no contribuyentes declarantes. Sin embargo, de manera excepcional, eran contribu-yentes del régimen ordinario respecto de sus ingresos generados en actividades industriales, comerciales y en actividades financieras distintas a la inversión de su patrimonio, diferentes a las relacionadas con salud, educación, recreación y desarrollo social.

La Ley 1819 decidió eliminar este tratamiento mixto y los incluyó expre-samente como no contribuyentes declarantes en el artícu lo 23 del Estatuto (artícu lo 145 de la ley).

4. Conclusiones1. Las entidades sin ánimo de lucro, alrededor del mundo, han sido clasifi-

cadas principalmente por dos teorías. (i) La europea principalista, relativa al sector de la economía social, y (ii) la anglosajona, referida a la regla de prohibición de distribución de excedentes o beneficios. Así mismo, se ha acuñado el término “tercer sector”, el cual por su naturaleza residual; y ya sea por simplicidad o por practicidad, se ha utilizado recurrentemente para

47 Las entidades del sector cooperativo podrán ser excluidas del RTE cuando: 1. No cumplan con las obligaciones establecidas en la legislación cooperativa vigente y aquellas estable-

cidas en el artícu lo 19-4. 2. Destinen el excedente o beneficio neto, en todo o en parte, en forma diferente a lo establecido en la

legislación cooperativa vigente. 3. No presenten o presenten de manera extemporánea su declaración del impuesto sobre la renta y

complementarios por tres (3) períodos gravables en un período de diez (10) años, contados a partir de la primera presentación extemporánea u omisión de declaración. Las declaraciones que, debiendo liquidar y pagar impuesto a cargo, sean presentadas sin el pago total del impuesto o de la respectiva cuota, serán tenidas como no presentadas.



referirse indistintamente a entidades que podrían pertenecer a uno u otro sistema –anglosajón o europeo continental– sin necesidad de revisar deta-lladamente las características propias o detenerse a confirmar dicha calidad con base en ninguna teoría.

2. En Colombia (como constante en nuestro sistema normativo) no ha existido una clara determinación de la teoría fundante, deviniendo así en dos conse-cuencias palpables. Por un lado, en la teoría, en una consecuente confusión normativa y; por otro lado, en la práctica, en complicaciones de implementa-ción. Veamos entonces cada una de las teorías y después veamos el caso colombiano.

3. El sistema principalista europeo ha enfrentado un problema conceptual frente a entidades que no encajan en ningún otro sector, pero que a la vez, quedarían por fuera de la economía social. Esto, debido al carácter demo-crático requerido. Ese es el caso de las fundaciones privadas o de las igle-sias o congregaciones religiosas. Ninguna de estas organizaciones tienen precisamente socios o asociados que puedan tomar decisiones de manera democrática y abierta, independientemente de los servicios sociales que presten o de las actividades meritorias que realicen.

4. El sistema anglosajón, por tratarse de una regla, pareciera de más fácil aplicación que el europeo. Por un lado, pareciera cobijar más entidades, como por ejemplo las entidades religiosas o a cualquier fundación que no reparta o distribuya excedentes, pero al mismo tiempo, pareciera ser más restringido, pues deja por fuera entidades como cooperativas y asocia-ciones mutuales que sí reparten y distribuyen beneficios económi cos de manera personal.

5. Aunque en Colombia se ha hablado genéricamente de entidades sin ánimo de lucro (ESAL) para referirse a las entidades del tercer sector, lo que valga resaltar pareciera adoptar el sistema anglosajón como pilar fundante; lo cierto es que nuestra política fiscal respecto de estas entidades hoy en día contiene elementos muy diversos que impiden enmarcarla en alguna de las corrientes anteriormente expuestas.

6. En Colombia se han categorizado como “entidades sin ánimo de lucro” diferentes organizaciones con naturalezas, características y aspectos muy disímiles. La solución del legislador colombiano no ha sido práctica, sino normativa, lo que ha supuesto que la naturaleza no lucrativa de las entidades no sea dada solo por el cumplimiento de una regla (la imposibilidad de distri-buir excedentes), sino también porque una norma así lo ha dispuesto. Así

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las cosas, las entidades sin ánimo de lucro no son solo aquellas organiza-ciones que no distribuyen sus excedentes (por seguir la regla en la práctica), sino también aquellas que la ley ha determinado como “sin ánimo de lucro” o como “fundaciones” o “asociaciones” por el simple decir de la misma (sin importar si en la realidad distribuyen o no distribuyen entre sus asociados). Tal es el caso de por ejemplo las iglesias o congregaciones religiosas, las cooperativas, las clínicas u hospitales, las instituciones privadas de educa-ción privada, entre otras.

7. Los incentivos o beneficios fiscales corresponden a la estrategia por antono-masia que utilizan los sistemas normativos para impulsar diferentes sectores de la economía y, para nuestro interés, el sector no lucrativo. En este sentido, el autor considera que los beneficios o incentivos fiscales podrían agru-parse en 4 categorías: (1) reducciones directas a las tarifas de tributación; (2) beneficios tributarios propiamente dichos –también reconocidos como minoraciones estructurales–; (3) zonas especiales con tratamiento tributario privilegiado; y (4) incentivos al empleo; siendo los dos primeros los que real-mente impactan a las ESAL en el mundo.

8. Existen especialmente dos tipos de beneficios de vital importancia para entender los incentivos a las ESAL alrededor del mundo: las deducciones y los descuentos. Por un lado, las deducciones han sido entendidas como aquellas detracciones permitidas de la base gravable, que permiten disminuir la misma y por tanto, obtener un elemento cuantificador del tributo un tanto menor que el que de otra manera se obtendría. Por otro lado, los descuentos se refieren a aquellos créditos fiscales o sumas que corresponden directa-mente a porciones del impuesto a cargo del contribuyente. A diferencia de las deducciones, los descuentos no son detracciones de la base gravable, sino del monto determinado como impuesto a cargo por el suje to pasivo. Y sobre estos, usualmente se ha concedido el sobre-beneficio de utilizar el crédito en períodos fiscales posteriores al de su generación.

9. Mientras países como Australia, Brasil, México, Estados Unidos y Reino Unido han adoptado la figura de la deducción para incentivar el sector no lucrativo; otros como España, Francia o Canadá han hecho uso del descuento. Por su parte, Colombia utilizó la figura del descuento entre 1974 y 1992 (desde el Decreto 2053 de 1974 hasta la Ley 6a de 1992), para pasar a utilizar la figura de la deducción en el período comprendido entre 1992 y 2016. Siendo la Ley 1819 de 2016 la causante del cambio a la figura de descuento que por regla general deberá aplicar a las donaciones admitidas al RTE.



10. Los principales problemas de los que adolecía el sistema tributario, de acuerdo con la Comisión de Expertos y la evaluación del Gobierno Nacional, antes de la Ley 1819 correspondían a (i) complejidad producto de múltiples categorías de suje tos; (ii) indeterminación y flexibilidad en el obje to social (actividad meritoria); (iii) necesidad en definición de requisitos sine qua non: el interés general y el acceso a la comunidad; (iv) laxitud en el control patri-monial y en las “asignaciones permanentes” y (v) falta de publicidad, de registro y en general de control social.

11. Los principales cambios de la Ley 1819, respecto del régimen tributario espe-cial, se ven representados en: (i) el proceso de admisión y la consecuente actualización; (ii) el control social y publicidad de las entidades sin ánimo de lucro; (iii) la descalificación o exclusión del régimen tributario especial, y la introducción del concepto de “distribución indirecta de excedentes”; (iv) la modificación de los universos de contribuyentes, esto es, contribuyentes del régimen ordinario, contribuyentes del RTE, no contribuyentes declarantes, y no contribuyentes no declarantes; y finalmente (v) el tratamiento tributario del sector solidario y de las cooperativas.

12. Frente al cambio en el proceso de admisión y consecuente actualización, este se refiere a la necesidad de que las entidades que desean pertenecer al RTE y por consiguiente acceder a los beneficios asociados al mismo, deban pasar por un proceso de calificación. En otras palabras, las entidades ya no acceden a, por ejemplo, tarifas diferenciales en renta o incluso exenciones, por el simple hecho de existir, sino que deberán acreditar su calidad y su no lucratividad ante la DIAN. El nuevo artícu lo 19, además, intenta solucionar varios de los problemas identificados anteriormente (p. ej. indefinición en los conceptos de interés general y acceso a la comunidad, así como en el obje to social – actividades meritorias).

13. En lo que respecta al control social y publicidad de las entidades sin ánimo de lucro, el artícu lo 364-5 establece que todas las entidades que pretendan ser calificadas en el régimen tributario especial deberán registrarse en el aplicativo web que para ello señale la DIAN y en esta medida, crea las condi-ciones de publicidad e información necesarias para que la comunidad se pronuncie sobre los requisitos y la idoneidad social de la organización que solicita su acceso al régimen tributario especial. Este aspecto es una de las piedras angulares de la reforma, pues permite a la “sociedad civil” el control de las organizaciones que se repu tan como “sociales”. Este modelo de control social atiende no solo las recomendaciones de la OECD, sino que además sigue las políticas de control de países anglosajones. Sobre la publicación particu lar, vale la pena preguntarse si esta publicidad significará

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externalidades, tanto negativas como positivas, al momento de las dona-ciones. En cualquier caso, es importante resaltar que la publicación deberá siempre respetar las disposiciones sobre la protección de datos personales (contenidas en la Ley 1581 de 2012) de acuerdo con el parágrafo 6° del nuevo artícu lo 364-5 del Estatuto.

14. Así mismo, al crear un proceso y una puerta de entrada al RTE, también debía crearse una puerta de salida a través del cual la administración pudiera depurar el universo de contribuyentes con tratamiento preferencial. Buscando, principalmente, fortalecer la fiscalización y el control de estas entidades, pero además garantizar que el beneficio se encuentre dirigido a quienes realmente lo merecen. Así las cosas, la Ley 1819 incluyó dos normas fundamentales para lograr este objetivo. Por un lado el artícu lo 356-1, que establece la definición de distribución indirecta de excedentes, y por otro lado, el artícu lo 364-3, que establece la exclusión del régimen.

15. Con el mismo objetivo de atacar alguno de los problemas estructurales, la Reforma Tributaria pretendió reorganizar el mundo de contribuyentes, tanto formal como materialmente. Esta situación significó, principalmente, la expedición de dos completamente reformados artícu los que estable-cieran claramente quiénes se repu taban como (i) “contribuyentes no decla-rantes” (artícu lo 23) y quiénes (ii) como “no contribuyentes no declarantes” (artícu lo 22).

16. Finalmente, la Ley 1819 de 2016 modificó el régimen tributario de las enti-dades del sector solidario. Así pues, modificó la manera en que las coopera-tivas tributan, pero al mismo tiempo las sometió a reglas especiales dentro del RTE (v. gr. proceso de admisión, proceso de exclusión y pagos internos).

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Ley 1607 de 2012. Por la cual se expiden normas en materia tributaria y se dictan otras dispo-siciones. Diciembre 26 de 2012. D.O. N° 48655.

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Ley 1819 de 2016. Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se forta-lecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones. Diciembre 29 de 2016. D.O. N° 50101.

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La consolidación de la obligación tributaria a partir del pago en exceso y de lo no debido

The Consolidation of the Tax Obligation in the Light of Overpayment

and Non-due Taxation

A consolidação da obrigação tributária a partir do pagamento em excesso

e do não devido

Eleonora Lozano Rodríguez1

Directora de la Maestría y Especialización en Tributación de la Universidad de los Andes – Bogotá, D.C., Colombia

Santiago Eduardo Gómez Cifuentes2

Gestor académi co en la Universidad de los Andes – Bogotá, D.C., Colombia

Para citar este artícu lo/To reference this articleEleonora Lozano Rodríguez & Santiago Eduardo Gómez Cifuentes.

La consolidación de la obligación tributaria a partir del pago en exceso y de lo no debido. Revista Instituto Colombiano de Derecho

Tributario 76. Mayo de 2017. At. 67.

Fecha de recepción: 3 de abril de 2017Fecha de aprobación: 19 de mayo de 2017


ResumenLa consolidación de las situaciones jurídicas es uno de los mecanismos que garantiza el principio de seguridad jurídica en el ordenamiento colombiano. La

1 Profesora asociada y directora de la Maestría y Especialización en Tributación, Facultad de Derecho, Universidad de los Andes.

2 Gestor académi co de la Maestría en Tributación, Facultad de Derecho, Universidad de los Andes.

« Eleonora Lozano Rodríguez, Santiago Eduardo Gómez Cifuentes »


doctrina y la jurisprudencia han desarrollado el concepto con anterioridad, pero su aplicación práctica sigue siendo tema de controversia por la amplitud e inde-terminación del mismo. Este es el caso de los supuestos de pago de lo no debido o pago en exceso derivados de una sentencia de nulidad total o parcial que tenga efectos sobre la determinación de la obligación tributaria pues, en estos casos, causa y término nacen en momentos diferentes a la vida jurídica. Además, la jurisprudencia del Consejo de Estado, especialmente de su Sección Cuarta, no ha sido unívoca en materia de los efectos en el tiempo que deben atribuirse a una sentencia de nulidad, por lo cual se hace necesario establecer la línea juris-prudencial aplicable para definir con claridad el momento en el que jurídicamente una situación se ha consolidado y, por ende, no es posible pedir la devolución ni el pago en exceso de un tributo.

Palabras claveSituación jurídica consolidada; pago de lo no debido; pago en exceso; efectos ex tunc; efectos ex nunc; sentencia de nulidad; jurisprudencia tributaria del Consejo de Estado; devolución; firmeza de las liquidaciones; firmeza de las declaraciones; seguridad jurídica.

SummaryThe doctrine of the consolidation of legal situations is one of the mechanisms that guarantees the principle of legal stability in Colombian law. Both scholars and courts have developed the concept before, but its practical application conti-nues to be subject of controversy because of the extent and indetermination of the concept. The latter, is the case of payment of non-due taxes and overpayment, when they arise from a court decision that enacts an absolute or partial nullity of a tax norm that has effects on the determination of the amount of the tax liabi-lity; this happens because, in these cases, legitimacy to act in court and the term to do so, arise at different times. In addition, the jurisprudence of the Colombian courts, has not been unequivocal in terms of the effects that must be attributed to a nullity sentence, all of this makes it necessary to establish the applicable judi-cial opinion to define with clarity the moment in which a legal situation has been consolidated and, therefore, it is not possible to ask for a refund of tax overpay-ments or non-due taxes.

KeywordsConsolidated legal situation; payment non-due taxes; tax overpayment; ex tunc effects; ex nunc effects; nullity decision; tax jurisprudence of the Colombian Council of State; refund; fixed tax settlement; fixed tax report; legal stability.

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« La consolidación de la obligación tributaria a partir del pago en exceso y de lo no debido »


ResumoA consolidação das situações jurídicas é um dos mecanismos que garantem o princípio de segurança jurídica no ordenamento colombiano. A doutrina e a juris-prudência têm desenvolvido o conceito com anterioridade, mas a sua aplicação prática segue sendo tema de controvérsia pela amplitude e indeterminação do mesmo. Este é o caso dos supostos de pagamento do não devido ou pagamento em excesso derivados de uma sentença de nulidade total ou parcial que tenha efeitos sobre a determinação da obrigação tributária pois, nestes casos, causa e término nascem em momentos diferentes à vida jurídica. Além disso, a juris-prudência do Conselho de Estado, especialmente da sua Seção Quarta, não tem sido unívoca em matéria dos efeitos no tempo que devem se atribuir a uma sentença de nulidade, pelo qual se faz necessário estabelecer a linha jurispru-dencial aplicável para definir com claridade o momento em que juridicamente uma situação se tem consolidado e, portanto, não é possível pedir a devolução nem o pagamento em excesso de um tributo.

Palavras-chaveSituação jurídica consolidada; pagamento do não devido; pagamento em excesso; efeitos ex tunc; efeitos ex nunc; sentença de nulidade; jurisprudência tributária do Conselho de Estado; devolução; firmeza das liquidações; firmeza das decla-rações; segurança jurídica.

SumarioIntroducción; 1. Sobre la consolidación de la obligación tributaria; 2. Sobre el pago en exceso o de lo no debido fundamentado en la nulidad de un acto admi-nistrativo que soporta una liquidación en firme; 3. Conclusiones y prospectiva; 4. Bibliografía.

IntroducciónCon ocasión de un caso particu lar del cual tuvimos conocimiento desde la academia, nos animamos a escribir sobre un tema en el que la doctrina es casi inexistente y respecto del cual surgen además interesantes líneas de investiga-ción futuras.

Las preguntas que busca responder este artícu lo son, en esencia, ¿cuándo se consolida una obligación tributaria, en general, y en materia de contribuciones, en particu lar?; y por otro lado, ¿qué sucede con las liquidaciones en firme de una contribución cuyo soporte normativo fue declarado nulo por la jurisdicción



contencioso administrativa por vulnerar el principio de legalidad? ¿Puede solici-tarse su devolución por pago exceso o por pago de lo no debido?

Las implicaciones de este análisis no son menores, en un país como Colombia, donde el control judicial requiere de largos tiempos para dirimir los conflictos y además, por cuanto la figura del pago de lo no debido y el pago en exceso tienen un impacto importante en los flujos de caja y en la liquidez de las organizaciones. Lo anterior en la medida en que negar la devolución del pago de tributos que se haga por un valor superior al realmente exigible, o la devolución de un pago que carece de causa jurídica, puede implicar someter una contro-versia a un pronunciamiento judicial para superar la divergencia de criterios con la administración tributaria. La situación se torna más difícil cuando por vía de la acción de tutela se quieren discutir decisiones adoptadas en la jurisdicción contencioso administrativa que han superado ya varias y extensas instancias de debate jurídico.

Así mismo, si consideramos la complejidad de la normativa tributaria, en la cual surgen con facilidad diversas interpretaciones, se puede llegar a generar cargas verdaderamente onerosas para los contribuyentes, aun cuando les asista, al término de un proceso, la razón jurídica. De modo que la comprensión de estas instituciones íntimamente ligadas se hace fundamental, tanto para el operador tributario como para la estabilidad financiera de las organizaciones.

1. Sobre la consolidación de la obligación tributariaPara analizar la consolidación de la obligación tributaria es necesario comprender primero los rasgos distintivos de la obligación tributaria, pues su naturaleza resulta simi lar, pero especial, frente a otro tipo de obligaciones en el ordenamiento colombiano. En efecto, esta encuentra su origen en la ley como se desprende del artícu lo 1° del Estatuto Tributario (E.T.) que establece que “la obligación tributaria sustancial se origina al realizarse el presupuesto o los presupuestos previstos en la ley como generadores del impuesto y ella tiene por obje to el pago del tributo”.

De esa manera entendemos esta obligación como el víncu lo o relación jurí-dica entre dos suje tos, activo y pasivo, por el cual surgen prestaciones mutuas. Es así como los tributos, sin importar su categoría (impuestos, tasas o contri-buciones), se soportan en esta institución jurídica (la obligación tributaria), conformada por cinco (5) elementos: el suje to activo, el suje to pasivo, el hecho generador, la base gravable y la tarifa3.

3 Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-583 de 1996 (M.P. Vladimiro Naranjo Mesa) determinó también estos elementos como característicos del tributo; posición que ha sido reiterada en numerosas sentencias, como por ejemplo, C-740 de 1999 (M.P. Álvaro Tafur Galvis), C-155 de 2003 (M.P. Eduardo

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El suje to activo, o acreedor de la obligación tributaria, es quien puede exigir coactivamente el pago del tributo. Por otra, el suje to pasivo, es decir, el deudor, la persona que una vez realizado el hecho generador debe cumplir con la obliga-ción tributaria. El hecho generador es la conducta descrita en la ley que una vez realizada da nacimiento a la obligación tributaria y, por lo tanto, a la producción de efectos jurídicos, siendo el principal el pago del tributo. La base gravable es la valoración numérica o magnitud que cuantifica el hecho generador. Finalmente, la tarifa es otra magnitud que aplicada sobre la base gravable conduce a la deter-minación del monto a pagar por concepto del tributo4.

De esta forma, se observa que la obligación tributaria es una prestación de contenido económi co que se impone en virtud del principio de legalidad como una extensión de la representación democrática5; y resulta ser una de las manifesta-ciones de las prerrogativas del Estado, último en el que se radica su exigibilidad.

Estos rasgos distintivos de la obligación tributaria son esenciales para entender cómo opera el fenómeno de la consolidación de la obligación tributaria. Ante todo, es necesario remitirse a la comprensión que se le ha dado a esta noción desde la ley, la jurisprudencia y la doctrina.

Es así como de la interpretación armónica del principio de irretroactividad de la ley6, en general, y del artícu lo 338 de la Constitución7, en lo tributario, surge la doctrina de las situaciones jurídicas consolidadas; como lo ha indicado la

Montealegre Lynett), C-597 de 2000 (M.P. Álvaro Tafur Galvis), C-1371 de 2000 (M.P. Álvaro Tafur Galvis), C-621 de 2007 (M.P. Rodrigo Escobar Gil), T-892 de 2014 (M.P. María Victoria Calle Correa) y C-260 de 2015 (M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado). Esta última estableció que “en la obligación tributaria, aparecen por un lado el suje to activo, que es la entidad estatal con derecho para exigir el pago del tributo, el suje to pasivo o persona en quien recae la obligación correlativa, el hecho gravado o situación de hecho indica-dora de una capacidad contributiva a la cual la ley confiere la virtualidad de generar la obligación tributaria, y la base gravable y la tarifa, que son los elementos determinantes de la cuantía misma de la obligación”.

4 Toda la anterior reflexión en torno a la obligación tributaria tomada de Eleonora Lozano Rodríguez. Fun-damentos de la tributación colombiana, en Fundamentos de derecho de los negocios para no abogados, 573-575. Ed. Temis, Bogotá. (2013).

5 Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-891 de 2012 (M.P. Jorge Ignacio Pretelt Chaljub).6 A propósito del fundamento constitucional de la consolidación de una situación jurídica, el artícu lo 58 de

la Constitución Política consagra el principio de irretroactividad de la ley, que busca proteger los derechos adquiridos bajo el imperio de la ley vigente. De antaño, se ha entendido que el artícu lo se debe interpre-tar de una forma armónica con los preceptos de la Constitución, como bien señala Juan Rafael Bravo Arteaga refiriéndose a la Sentencia del 14 de junio de 1969 de la Corte Suprema de Justicia, cuando el artícu lo 58 hace referencia a la garantía de “los demás derechos adquiridos con arreglo a las leyes civiles” se ha interpretado que las leyes civiles son aquellas aplicables a los particu lares y, por lo tanto, esta ga-rantía es aplicable a las instituciones de derecho privado y público (Juan Rafael Bravo Arteaga. Derecho tributario. Escritos y reflexiones. Pág. 131. Universidad del Rosario. (2008)).

7 El anterior artícu lo 58 no puede leerse aisladamente, pues en materia tributaria concurre con el artícu lo 338 que, no soolo consagra una reserva en los órganos de representación popu lar para la impo-sición de tributos en tiempos de paz, sino que extiende el principio de irretroactividad de la ley en materia tributaria, toda vez que esta normatividad tiene efectos económi cos sobre los contribuyentes y, por lo tanto, un alcance particu lar.



jurisprudencia constitucional8, a grandes rasgos no se habla de derechos adqui-ridos en materia de tributación9, pues se ha reconocido la necesidad de que el legislador cuente con un amplio margen de flexibilidad para modificar el sistema tributario en atención a las circunstancias económicas y sociales que así lo exijan10.

Bajo esta perspectiva, no es posible pretender por parte del contribu-yente “la intangibilidad de las leyes tributarias, ni la subsistencia de las mismas eternamente”11, y es en este punto donde se centra la discusión sobre la irretroac-tividad de las normas tributarias.

Así, los conflictos de aplicación de la normatividad en el tiempo en materia tributaria surgen alrededor del concepto de la situación jurídica consolidada12. Según este concepto, una situación jurídica es regulada por la ley vigente que cobije su surgimiento y, en cuanto no sea susceptible de discusión ante la admi-nistración o la jurisdicción, no es posible aplicar una nueva normativa posterior. Dicho de otra forma, la situación ha quedado “consolidada” bajo el imperio de la ley que se encontraba vigente al momento de surgir y extinguirse los mecanismos para controvertirla; atendiendo, claro, a las acciones ordinarias y términos que otorga el ordenamiento jurídico colombiano para ejercerlas.

8 Por ejemplo, en la Sentencia C-393 de 1996 (M.P. Carlos Gaviria Díaz) y reiteradamente en sentencias C-926 de 2000 (M.P. Carlos Gaviria Díaz), C-1261 de 2005 (M.P. Manuel José Cepeda Espinosa) y C-192 de 2016 (M.P. Gabriel Eduardo Mendoza Martelo).

9 Al respecto ver José Andrés Romero cuando manifiesta “la jurisprudencia de la Corte Constitucional, del Consejo de Estado y de la Corte Suprema de Justicia, han manifestado de forma reiterada que en materia tributaria es más acertado hablar de ‘situaciones jurídicas consolidadas’ que de ‘derechos adquiridos’ […] Sin embargo, la Corte Constitucional también ha aplicado el concepto de ‘derechos adquiridos’ en relación con las normas tributarias, Sentencia C-478 de 1998” (Cuando el contribuyente cumple con los requisitos legales para acceder a un beneficio tributario, este no puede ser desconocido con posterioridad. Revista Impuestos N° 122. Ed. Legis. Bogotá, 2004. At. 16-17).

10 “Es preciso anotar que la noción de derecho adquirido, no tiene la misma connotación en derecho público que en derecho privado, debido a que en el primero prevalece el interés general, público o social, sobre cualquier interés de carácter particu lar, lo cual adquiere mayor relevancia cuando se trata de normas de carácter tributario. En efecto, en este campo no existe el amparo de derechos adquiridos pues la dinámica propia del Estado obliga al legislador a modificar la normatividad en aras de lograr el bienestar de la colec-tividad en general; en consecuencia, nadie puede pretender que un determinado régimen tributario lo rija por siempre y para siempre, esto es, que se convierta en inmodificable” (Corte Constitucional. Sentencia C-393 de 1996 (M.P. Carlos Gaviria Díaz)).

11 Ibíd.12 No sobra mencionar, que el principio de confianza legítima tiene la virtualidad de “extender” la estabili-

dad de las normas que rigen la situación de un contribuyente, aun cuando ésta no se haya consolidado plenamente. De esta manera puede afirmarse que si el contribuyente adquiere un beneficio tributario por un término conforme a una normativa y posteriormente surge una modificación de la normatividad que reduce el mismo, la jurisprudencia constitucional ha señalado que esta nueva situación no es armónica con el artícu lo 58 de la Constitución. Así, no es viable modificar las situaciones jurídicas, aun cuando no estén consolidadas, cuando se vulnera el principio de confianza legítima. En sentido contrario, manifiesta la Corte Constitucional “obviamente, si una situación jurídica se ha consolidado completamente bajo la ley antigua, no existe propiamente un conflicto de leyes, como tampoco se da el mismo cuando los hechos o situaciones que deben ser regulados se generan durante la vigencia de la ley nueva” (Corte Constitucio-nal. Sentencia C-619 de 2001 (M.P. Marco Gerardo Monroy Cabra)).

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Consecuentemente, la autoridad tributaria no puede controvertir las decla-raciones de los tributos cuando estas hayan alcanzado firmeza13, comoquiera que –para todos los efectos– aquella situación jurídica ha quedado en el pasado consolidada, sin la virtualidad de ser ventilada prima facie en sede administrativa o judicial14.

Es así como, desde el momento en el que la declaración adquiere firmeza, se manifiesta el principio de seguridad jurídica entendido como “certeza[,] como regularidad del comportamiento estatal”15 de modo que “[n]o subsistan indefini-damente situaciones inciertas generadoras de dispu tas y litigios sin fin, incom-patibles con la seguridad jurídica”16. En efecto, la firmeza es para la obligación tributaria sinónimo de inmu table o de inmodificable17; así lo ha entendido también la jurisprudencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta cuando en Sentencia del 16 de septiembre de 2010 (C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia) mani-festó que:

“La firmeza de la declaración tributaria impide a la administración tributaria ejercer la facultad de fiscalización para controvertir la obligación tributaria declarada por un contribuyente, después de transcurrido determi-nado tiempo. En tal sentido, es una garantía a favor del contribuyente en cuanto, una vez transcurrido el término legal, la declaración tributaria no puede ser obje to de modificación o cuestionamiento alguno por parte de la administración tributaria”.

Basta lo anterior para afirmar que, para las obligaciones tributarias que requieren la presentación de una declaración privada, el término de firmeza de la respectiva declaración –consagrado en el Estatuto Tributario– concuerda con la consolidación de la obligación tributaria, pues es el momento en que la norma-tividad aplicable ha surtido sus efectos sin lugar a discusión futura18.

13 En esos casos, aun cuando el contribuyente haya cometido errores en la declaración que resulten en el menor pago de un tributo, la autoridad tributaria no podría hacer exigible el pago de los mismos con la respectiva sanción o intereses.

14 En este sentido, la situación jurídica consolidada puede tener un efecto práctico favorable en cuanto a la certeza jurídica para el contribuyente. Por ejemplo, en materia de impuestos sobre la renta y su com-plementario, sobre las ventas, entre otros, así como en materia de retenciones en la fuente y para las declaraciones de activos en el exterior o de ingresos y patrimonio. En estos casos la obligación tributaria está acompañada del deber formal de presentar las respectivas declaraciones que enuncia el artícu lo 574 del Estatuto Tributario.

15 Libardo Rodríguez. Derecho administrativo: general y colombiano. Pág. 66. Ed. Temis. (2013).16 Corte Constitucional. Sentencia C-597 de 1998 (M.P. Carlos Gaviria Díaz).17 “El concepto de firmeza está relacionado con el de inmu tabilidad que ostentan dichos actos, lo cual se ma-

terializa de conformidad con los presupuestos legales determinados para ello” (César Cami lo Cermeño, Juan Cami lo de Bedout, Sonia Andrés García & Carlos Mario Clopatofsky. Procedimiento tributario. Teoría y práctica. Pág. 53. Ed. Legis. (2016)).

18 Cabe resaltar que los términos de firmeza no son unívocos para todas las obligaciones tributarias. Por regla general se debe dar aplicación al artícu lo 714 del E.T. que consagra un término de 3 años después de su presentación; en el caso de las declaraciones del impuesto sobre las ventas, se debe consultar el



Sin embargo, este término puede ser modificado por el actuar de la adminis-tración tributaria a través de la expedición de una liquidación oficial para efectos de la determinación y posterior cobro o pago del tributo. Veamos:

1. Puede surgir en desarrollo de la función administrativa de la autoridad tributaria que se controvierta la declaración privada por medio de un requerimiento especial y posterior liquidación oficial de revisión19, en los términos de los artícu los 702 y 710 del Estatuto Tributario.

2. Del mismo modo, le es permitido al contribuyente que erró en su decla-ración solicitar la corrección de la misma ante la autoridad tributaria, con el objetivo de disminuir el valor a pagar o aumentar el saldo a favor. La administración deberá, en los términos del artícu lo 589 del Estatuto Tributario, realizar una liquidación oficial de corrección. Lo propio ocurre cuando el objetivo de la corrección es aumentar el valor a pagar o disminuir el saldo a favor, en los términos del artícu lo 588 de la misma codificación.

3. También es posible que la administración tributaria corrija los errores aritméticos que encuentre en las declaraciones, ante lo cual, deberá emitir una liquidación oficial de corrección en los términos del artícu lo 697 del Estatuto Tributario.

4. Finalmente, cuando el contribuyente ha fallado en cumplir los deberes sustanciales y formales que le impone la ley, y no declara las obliga-ciones tributarias a su cargo, la autoridad tributaria puede expedir una liquidación de aforo en los términos del artícu lo 717 del mencionado Estatuto.

En suma, puede que la obligación tributaria surja con una liquidación oficial y no a partir de una declaración privada, o que el término de firmeza de la segunda se vea afectado por la expedición de una liquidación de revisión, liquidación de corrección aritmética, liquidación de corrección provocada (por el contribuyente) o una liquidación de aforo.

término de 3 años preceptuado por el artícu lo 705; por otro lado, en el caso de la declaración del impuesto de renta, en la que se determine o compense pérdidas fiscales, el artícu lo 147 del Estatuto Tributario le otorga un término de 6 años para la firmeza; o también, en el caso de las correcciones a las declaraciones tributarias en las cuales se disminuya el valor al pagar o se aumente el saldo a favor del administrado, el artícu lo 589 del Estatuto prevé un término de 1 año desde el momento en que se corrige la declaración.

19 Para César Cami lo Cermeño et al. “la liquidación oficial de revisión es el acto administrativo que con-cretiza la determinación oficial de un tributo, en el cual la autoridad tributaria en ejercicio de sus funcio-nes liquidadoras incorpora una modificación en forma oficial a la declaración privada presentada por un contribuyente, responsable, agente retenedor, o declarante, a partir de los presupuestos de hecho, los argumentos jurídicos y los cuestionamientos delimi tados en el requerimiento especial” (Op. cit. Pág. 162).

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Así todas las anteriormente mencionadas liquidaciones cumplen con los requisitos de ser manifestaciones de la voluntad de la administración suscepti-bles de producir efectos jurídicos; en otras palabras, son verdaderos actos admi-nistrativos. En este orden de ideas, son suje tos de los recursos que consagra el ordenamiento, en efecto “el contribuyente tiene el derecho de interponer el recurso administrativo de reconsideración contra las liquidaciones oficiales de aforo, corrección aritmética, corrección provocada y revisión, dentro de los dos meses siguientes a la notificación respectiva”20, pues así está consagrado en el artícu lo 720 del Estatuto Tributario; aunado a que también está consagrada la revocatoria directa en los artícu los 736 y subsiguientes del Estatuto.

Al respecto, Juan Rafael Bravo Arteaga aclara que:

“La determinación de la cuantía de las obligaciones tributarias por medio de liquidaciones oficiales no es definitiva, pues el contribuyente puede inter-poner el recurso de reconsideración contra la liquidación. También le es posible, bajo determinadas condiciones, pedir la nulidad de la liquidación oficial y de la resolución que la confirme, total o parcialmente, ante la juris-dicción contencioso administrativa”21.

Recordemos que, como mencionamos anteriormente, las situaciones jurí-dicas consolidadas nacen cuando se han extinguido las oportunidades para controvertir la obligación tributaria. Teniendo en cuenta lo expuesto atrás, cuando la obligación tributaria se cuantifica y se hace exigible por medio de una liquida-ción de aforo, de corrección aritmética, de corrección provocada o de revisión, la firmeza de la misma está regida por la normatividad de firmeza de las declara-ciones del Estatuto Tributario, referente –según sea el caso– a los artícu los 147, 589, 705 o el 714 del mismo.

En otras palabras, la cuestión se define a partir del nuevo acto que reconfi-gura la situación jurídica, a saber, la liquidación que tiene la naturaleza de un acto administrativo especialmente regulado por el Estatuto Tributario. En ese orden de ideas, la consolidación de la obligación tributaria que deriva de una liquidación se alcanza cuando se ha agotado el recurso de reconsideración y se ha agotado la oportunidad de controvertir el acto administrativo de liquidación ante la jurisdic-ción contencioso administrativa. Lo anterior, es una de las particu laridades de la obligación tributaria22.

20 Juan Rafael Bravo Arteaga. Nociones fundamentales de derecho tributario. Pág. 29. Ed. Legis. (2009).21 Ibíd. Pág. 310.22 “Una característica peculiar del procedimiento tributario es que en la mayoría de los impuestos, la actua-

ción primigenia no la constituye un acto administrativo sino una obligación del contribuyente consistente en un documento privado con un contenido jurídico relevante, se trata de la declaración tributaria que tie-ne por obje to liquidar el monto de la obligación tributaria correspondiente y que por ende se constituye en



Vale la pena destacar que las contribuciones especiales están suje tas también a que la situación jurídica del tributo se consolide, incluso en el caso de la tributación subnacional. Por ejemplo, puede traerse a colación la contribu-ción por valorización consagrada en el Estatuto de Valorización de Bogotá, en la cual es el IDU el responsable de aprobar mediante acto administrativo la cuantía del impuesto23. Lo mismo es cierto para la contribución especial consagrada en el artícu lo 85 de la Ley 142 de 1994, destinada al financiamiento del servicio de las comisiones de regulación y liquidada por la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios. También puede mencionarse la contribución nacional de valorización que introduce el artícu lo 239 de la Ley 1819 de 2016, cuyo recaudo estaría en principio en cabeza de Agencia Nacional de Infraestructura (ANI), como entidad del orden nacional que tiene a su cargo la responsabilidad de los proyectos de infraestructura, sin olvidar que esta ley permite que el reglamento habilite a otras entidades para el recaudo de este tributo.

En los casos anteriormente mencionados, las liquidaciones son verdaderas manifestaciones de la voluntad de la administración, sin regulación especial en el Estatuto Tributario, de modo que se aplica para efectos de su firmeza las normas generales del procedimiento administrativo, en especial el artícu lo 87 de la Ley 1437 de 2011 (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, CPACA); sin que sea posible consultar lo dispuesto para la firmeza de las demás declaraciones o liquidaciones que contempla el Estatuto Tributario.

Lo anterior, por cuanto el Estatuto Tributario es una regulación especial para el procedimiento que involucra a la autoridad tributaria (DIAN) en los tributos que se contemplan en esa codificación. Además, el carácter coactivo de la interven-ción del Estado en lo referente a la obligación tributaria permite la aplicación preferente de los incisos primero y tercero del artícu lo 2° de la Ley 1437 de 2011 (CPACA).

Así la doctrina ha manifestado que las situaciones jurídicas consolidadas surgen “cuando un texto legal que crea la situación jurídica ha tenido ya jurídica-mente su papel en favor o en contra de una persona […]”24. En definitiva, una situa-ción no puede consolidarse en un Estado Social de Derecho como el colombiano

el título ejecutivo y a partir de allí, se estructura el procedimiento tributario” (Julio Roberto Piza Rodríguez & José Manuel Castro Arango, citados por Cami lo Cermeño et al., pág. 5).

23 De esta manera, “el IDU elabora una memoria técnica explicativa de la contribución de valorización, do-cumento que debe contener la fundamentación legal, descripción de las zonas o sectores beneficiados, la operación de cálcu lo y distribución de la contribución de valorización, la cual debe ser aprobada mediante acto administrativo”. Al respecto Armando Parra Escobar. Planeación tributaria y organización empresarial estrategias y objetivos. Pág. 1201. Ed. Legis. (2015).

24 Texto citado de Julien Bonnecase citado en Eleonora Lozano Rodríguez. Fundamentos de la tributación colombiana, en Fundamentos de derecho de los negocios para no abogados, 599. Ed. Temis, Bogotá. (2013).

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sin permitir, bajo el estricto respeto de los términos legales, que los administrados controviertan ante la jurisdicción competente los actos de la administración. De manera que solo se consolidará una vez que se ha pronunciado la administra-ción sin que sea posible interponer en el ordenamiento cualquier otro recurso, o en dado caso, que al interponerse las acciones estas resulten en una sentencia que esté debidamente ejecu toriada en los términos de la Ley 1437 de 2011 y el artícu lo 302 de la Ley 1564 de 2012 (Código General del Proceso).

Lo expuesto anteriormente, es armónico con el criterio adoptado por la juris-prudencia25, especialmente la del Consejo de Estado. En este sentido, la Sección Cuarta del Consejo de Estado en Sentencia del 19 de marzo de 1999 (C.P. Daniel Manrique Guzmán) aclaró que “[…] las situaciones particu lares que no se encuen-tren consolidadas, [son aquellas] que al momento de producirse el fallo se deba-tían o eran susceptibles de debatirse ante las autoridades administrativas o ante la jurisdicción contencioso administrativa”.

En el mismo sentido, se han proferido –por mencionar algunas– las senten-cias de la Sección Cuarta del 5 de mayo de 2003 (C.P. María Inés Ortiz Barbosa); del 1° de abril de 2004 (C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié) y del 16 de junio de 2005 (C.P. María Inés Ortiz Barbosa). En armonía con los citados fallos, la misma Sección en reciente Sentencia del 30 de julio de 2015 (C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia) al tratar el tema ilustró lo siguiente: “En cuanto a las situa-ciones jurídicas no consolidadas, [son] aquellas que se debaten o son suscepti-bles de debatirse ante las autoridades administrativas o ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo […]”.

Sucede, entonces, que la consolidación de una situación jurídica en materia de tributos atiende a dos (2) consideraciones de orden procesal con amplio sustento constitucional y legal; la primera, en lo relativo a los términos para la firmeza de las declaraciones y liquidaciones, y la otra en lo referente a los términos de caducidad de las acciones para acudir a la jurisdicción contencioso administrativa o la ejecu toria de las sentencias que en ella se profieran. Así las cosas, para concluir:

1. En materia de tributos, la obligación tributaria que requiere de la presentación de una declaración privada se consolida con la firmeza de la declaración. Se precisa, entonces, que:

25 En efecto, la Corte Constitucional. Sentencia T-121 de 2016 (M.P. Gabriel Eduardo Mendoza Martelo), si bien refiriéndose a las situaciones jurídicas consolidadas en materia laboral, toma para soportar su posi-ción la jurisprudencia del Consejo de Estado en esta materia y expone que: “las situaciones jurídicas (con-solidadas), conforme la jurisprudencia de lo contencioso administrativo, son aquellas que han quedado en firme, o han sido obje to de pronunciamiento judicial, es decir, que han hecho tránsito a cosa juzgada, por tanto, no son susceptibles de debatirse ni jurídica ni administrativamente”.



a) El término de firmeza de la declaración depende del término que se establece para la declaración de cada tributo.

b) Surge cuando no se ejerza el recurso de reconsideración que consagra el artícu lo 720 del Estatuto Tributario, ni se intente la revocatoria directa del acto administrativo de liquidación, y se venza el término para ejercer las anteriores conductas.

2. Cuando se expida una liquidación oficial de aforo, de corrección arit-mética, de corrección provocada o de revisión prevista en el Estatuto Tributario, la consolidación de una situación jurídica queda supedi-tada al agotamiento de las conductas procesales que puede ejercer el contribuyente según el tipo de declaración. Debe, por lo cuanto, cumplirse con:

a) El agotamiento del ejercicio del recurso de reconsideración que del artícu lo 720 del Estatuto Tributario, o la instancia respectiva a la revocatoria directa del acto administrativo de liquidación.

b) La liquidación y sus efectos derivarían en una situación jurídica consolidada cuando ésta, en los términos del artícu lo 829 del Estatuto Tributario, esté ejecu toriada.

c) Lo anterior, solo en el evento en el que hayan caducado los términos para acudir a la jurisdicción contencioso administrativa; o se haya acudido a la misma y se haya proferido una sentencia desfavorable debidamente ejecu toriada.

3. Para las liquidaciones oficiales no previstas en el Estatuto Tributario, como es el caso de las contribuciones, la configuración de una situa-ción jurídica consolidada queda supeditada las hipótesis que consagra el artícu lo 85 del CPACA26. Así:

a) La liquidación y sus efectos derivarían en una situación jurídica consolidada cuando esta, en los términos del artícu lo 89 de la Ley 1427 de 2011, esté ejecu toriada.

b) Lo anterior, solo en el evento en el que hayan caducado los términos para acudir a la jurisdicción contencioso administrativa;

26 “1. Cuando contra ellos no proceda ningún recurso, desde el día siguiente al de su notificación, comunica-ción o publicación según el caso. 2. Desde el día siguiente a la publicación, comunicación o notificación de la decisión sobre los recursos interpuestos. 3. Desde el día siguiente al del vencimiento del término para interponer los recursos, si estos no fueron interpuestos, o se hubiere renunciado expresamente a ellos. 4. Desde el día siguiente al de la notificación de la aceptación del desistimiento de los recursos. 5. Desde el día siguiente al de la protocolización a que alude el artícu lo 85 para el silencio administrativo positivo” (Ley 1437 de 2011. Art. 85).

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o se haya acudido a la misma y se haya proferido una sentencia desfavorable debidamente ejecu toriada.

2. Sobre el pago en exceso o de lo no debido fundamentado en la nulidad de un acto administrativo que soporta una liquidación enfirme

Analizada la naturaleza de las situaciones jurídicas consolidadas, surge la pregunta de la interacción de esta institución con la del pago de lo no debido y el pago en exceso; especialmente cuando existe la intervención judicial en la conso-lidación de la obligación tributaria.

La institución del pago en exceso en materia tributaria se desarrolla alre-dedor de aquella del pago de lo no debido. El pago en exceso se da cuando se paga un mayor valor al que corresponde pagar al contribuyente, mientras que el pago de lo no debido surge cuando el pago realizado carece de fundamento legal27.

En otras palabras, el pago en exceso surge cuando, a pesar de estar presentes todos los elementos de la obligación tributaria, el pago realizado por el contribuyente excede el impuesto que debe pagar. En el anterior caso, la parte pagada en exceso puede ser solicitada mediante el trámite consagrado en el artícu lo 850 del Estatuto Tributario y dentro del término de consagrado en la Ley 791 de 2002. Por el contrario, en los eventos en que se genera un saldo a favor, se requiere de una declaración en el que el mismo se liquide o determine; así el pago en exceso puede surgir respecto de cualquier obligación tributaria o aduanera28. En términos generales, en el caso del pago en exceso puede inferirse que una fracción del pago del tributo no se causó.

Por su parte, el pago de lo no debido ocurre cuando, sin realizarse el hecho generador del tributo, el contribuyente realiza un pago que cree es impu table al mismo, pero que en realidad carece de causa legal. Adicionalmente, la jurispru-dencia ha precisado que surge también el pago de lo no debido en los eventos en que un contribuyente que goza de un trato especial, como ocurre en el caso de las rentas exentas, realiza el pago del tributo sin atender al beneficio que en su favor consagró el legislador29. Nótese que en este último evento sí se causa el

27 Consejo de Estado. Sección Cuarta. Sentencia (C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez; diciembre 9 de 2013).

28 Consejo de Estado. Sección Cuarta. Sentencia (C.P. Delio Gómez Leyva; octubre 12 de 2000).29 Consejo de Estado. Sección Cuarta. Sentencia (C.P. William Giraldo Giraldo; septiembre 30 de 2013).



supuesto del hecho generador del tributo, lo cual no desvirtúa que pueda configu-rarse el pago de lo no debido.

Así, cuando el fundamento legal que dio origen a la liquidación de una contri-bución resulta declarado nulo parcialmente, el sustento de dicho acto adminis-trativo de liquidación no puede continuar produciendo efectos en los términos originales. En consecuencia, si la situación jurídica no se ha consolidado, no puede sustentar actos administrativos posteriores que deniegan la devolución del pago en exceso.

De esta forma, resta preguntarse si en el anterior evento se ha consolidado una situación jurídica, pues en dado caso no sería posible atacar en sede judi-cial la liquidación con prosperidad, como tampoco sería posible pedir a la admi-nistración que modificara las liquidaciones pues su discusión habría quedado en el pasado.

Si fenecen las oportunidades para debatir la legalidad de las liquidaciones, por encontrarse en firme, ello no implica que se hubiere consolidado una situa-ción jurídica, pues restan en el ordenamiento las actuaciones referentes a la devolución del pago en exceso, que de algún modo habilitan la discusión de las liquidaciones30.

De esa manera, la sola consagración del pago en exceso en el ordenamiento jurídico habilita a los contribuyentes a discutir las liquidaciones; impidiendo, por lo tanto, el surgimiento de una situación jurídica consolidada.

Lo anterior, era cierto en los términos artícu lo 11 del Decreto 1000 de 1997, por el cual le es permitido a los contribuyentes acceder a la devolución del pago en exceso, y con base en el artícu lo 21, a la devolución del pago de lo no debido31;

30 Lo anterior es especialmente claro cuando se atiende a lo preceptuado por la Sección Cuarta del Consejo de Estado en sentencias del 31 de mayo y del 2 de agosto de 2012 (C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárce-nas) y en la Sentencia del 23 de agosto de 2012 (C.P William Giraldo Giraldo) en las que se aclaró que: “Cuando determinada situación jurídica aún no está consolidada, es claro que no se puede resolver con fundamento en normas declaradas nulas, en ese evento, lo que ocurre es que, simplemente, el caso se resuelve con las normas que sean aplicables y que se encuentren vigentes. Por eso, no es que la senten-cia se aplique de manera retroactiva a la situación jurídica no consolidada, sino que se aplica de manera inmediata en el sentido de dejar de aplicar la norma declarada nula”.

31 “El artícu lo 561 del Decreto 2685 de 1999 remite a las normas del Estatuto Tributario, en los aspectos no regulados especialmente. La devolución del pago de lo no debido no se encuentra regulada de manera especial por la norma aduanera, por lo que se rige por los artícu los 11 y 21 del Decreto 1000 de 1997. Es-tas disposiciones se refieren, en su orden, al término para solicitar y para efectuar la devolución de pagos de lo no debido. La primera de las disposiciones citadas dispone que la solicitud de devolución deberá presentarse dentro del término de prescripción de la acción ejecutiva, establecido en diez (10) años por el artícu lo 2536 del Código Civil; la segunda disposición, el artícu lo 11, prescribe que el término que tiene la Administración para resolver la solicitud de devolución es el establecido en el artícu lo 855 del Estatuto Tributario, es decir, dentro de los treinta (30) días siguientes a la fecha de la presentación oportuna y en debida forma, de la solicitud” (Ibíd.).

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en ambos casos, en el término de prescripción de la acción ejecutiva del artícu lo 2536 del Código Civil, que es de cinco (5) años (término ajustado por el artícu lo 8° de la Ley 791 de 2002). Hoy en día se reitera esta posibilidad con la vigencia del Decreto 2277 de 2012, según el cual para la solicitud del pago en exceso es menester remitirse al término de cinco (5) años del artícu lo 2536 del Código Civil por disposición del artícu lo 11 de esta norma, término también apli-cable para el pago de lo no debido en virtud de su artícu lo 16.

Así, solo podría hablarse de una situación jurídica consolidada si hubieran fenecido estos términos y nunca hubiera surgido la causa para pedir el pago de lo pagado en exceso o para pedir el pago de lo no debido.

Siguiendo el anterior hilo conductor, puede ocurrir que la causa jurídica para exigir el pago en exceso surja con posterioridad al pago mismo del tributo, por ejemplo, en los supuestos en los cuales la base para el cálcu lo del tributo resulte nula parcialmente, o en los casos en que por vía de doctrina la autoridad tribu-taria expida una posición sobre el procedimiento de depuración o cálcu lo de un tributo que resulte en un menor valor al pagado. En estos casos, debe analizarse adicionalmente cuándo nace a la vida jurídica el pago en exceso, toda vez que es desde este momento en el que nace la causa para su devolución.

En consecuencia, en los casos de sentencias de inexequibilidad con efectos retroactivos o las sentencias de nulidad sobre los elementos de la obligación tribu-taria de un tributo, teniendo en cuenta sus efectos como veremos más adelante, podría nacer a la vida jurídica la causa para hacer exigible un pago de lo no debido.

En general, puede decirse que cuando surge la ejecu toria de una sentencia que declara la nulidad parcial del acto administrativo que soporta la liquidación de una contribución, nace la causa jurídica para pedir la devolución, incluso si ésta surgió en un momento diferente al del pago de la contribución. Es decir, si bien desde el momento del pago mismo del tributo comienza a correr el término para exigir la devolución del pago de lo no debido o del pago en exceso, la causa jurí-dica para exigirlo surge en un momento posterior; por ejemplo, con una sentencia o una variación en la posición de la autoridad que liquida el tributo.

Es en este momento preciso, en que parte del pago de la contribución perdió fundamento jurídico o su interpretación adquiere otro alcance en beneficio del contribuyente, de modo que no solo se torna procedente la petición de devolu-ción, sino que además las liquidaciones originales no podrían sustentar el acto que niega la devolución del pago en exceso, al operar el fenómeno del decai-miento de los actos administrativos.



Lo anterior es aplicable más claramente en el caso específico de una sentencia en sede de lo contencioso administrativo debidamente ejecu toriada que declara nula total o parcialmente el tributo, pues estas tienen efectos ex tunc; comoquiera que sus efectos cobijan las situaciones jurídicas no consolidadas.

Se concluye, por lo tanto, que en los eventos en que una liquidación adquiera firmeza, si bien la posibilidad de controvertir la liquidación propiamente dicha feneció, la institución del pago de lo no debido o el pago en exceso nace a la vida jurídica con la virtualidad de producir efectos justo al momento de la ejecu-toria de la sentencia que declara nulo total o parcialmente el tributo; en el primer caso (nulidad total) se hablará de un pago de lo no debido, en el segundo (nulidad parcial) posiblemente de un pago en exceso. En otras palabras, surge con la ejecu toria de la sentencia de nulidad la causa jurídica para hacer procedente la devolución de lo pagado en exceso o el pago de lo no debido y no sería armó-nico con el ordenamiento jurídico denegar esta petición que eleva el contribuyente.

En armonía con esta tesis, el Consejo de Estado ha considerado que la situación jurídica no se ha consolidado, pues “mientras el término para solicitar la devolución no esté vencido, no existe situación jurídica consolidada y procede la solicitud de reintegro”32. Esta interpretación desemboca en que la devolución del pago de lo no debido o en exceso debe proceder comoquiera que subsiste la posibilidad de pedir la devolución33, toda vez que:

“se ent[iende] consolidada la situación jurídica que se deriv[a] del ejer-cicio del derecho para obtener la devolución de tributos, en casos como los siguientes:

“— Cuando venza el término de un año previsto para corregir la declara-ción tributaria para disminuir el impuesto a pagar o aumentar el saldo a favor (E.T. Art. 589).

“— Cuando venza el término de dos años previsto para solicitar la devolu-ción o compensación de saldos a favor (antes [5 años] Decreto 1000 de 1997. Art. 4 actualmente, Decreto 2277 de 2012. Art. 7°).

32 Sentencias (C.P. William Giraldo Giraldo; agosto 23 de 2010); Exp. 15270 y 15303 (C.P. Héctor J. Romero Díaz; octubre 27 de 2005); Ex. 17617 (C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia; marzo 11 de 2010); Exp. 16576 (C.P. William Giraldo Giraldo; septiembre 30 de 2010); Exp. 17573 (C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia; octubre 7 de 2010) y sentencia (C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez; diciembre 2 de 2015).

33 “no existía situación jurídica consolidada, pues no había vencido el término para solicitar la devolución del mayor valor pagado por concepto de la contribución especial para los servicios de energía eléctrica, acue-ducto, alcantarillado y gas natural, por los años 2008, 2009 y 2010, por lo que, en principio, es procedente la devolución solicitada por la actora” Consejo de Estado. Sección Cuarta. Sentencia (C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia; marzo 5 de 2015).

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“— Cuando venza el término de cinco años previsto para solicitar la devo-lución de pagos en exceso (actualmente, Decreto 2277 de 2012. Art. 11)”34 (paréntesis añadidos).

Así las cosas, si no se ha consolidado la obligación tributaria, es viable dar aplicación ex tunc a las sentencias de nulidad para que tengan la virtualidad de cobijar una situación jurídica pasada que no se ha consolidado, pues esta es la interpretación que permite “[…] restablecer las cosas al estado en el que se encontraba cuando se realizó el acto nulo, es decir se tiene como si este no hubiera existido”35.

Adicionalmente, la jurisprudencia mayoritaria de la Sección Cuarta del Consejo de Estado36 tiende a otorgar a las sentencias de nulidad y restableci-miento del derecho efectos ex tunc37, al manifestar: “los fallos de nulidad producen efectos ‘ex tunc’, es decir, desde el momento en que se profirió el acto anulado, esto es, que por tener efectos retroactivos las cosas deben retrotraerse al estado en que se encontraban, antes de la expedición del acto anulado […]”, y más adelante “en lo que respecta a los efectos de la sentencia de nulidad y restablecimiento del derecho, existe consenso en que sus efectos serán ex tunc pues la preten-sión en este proceso es compleja, lo cual implica que, al decretarse la nulidad, el juez debe ordenar el restablecimiento retrotrayendo los efectos al momento de la expedición del acto38”.

En este orden de ideas, el Consejo de Estado ha venido aplicando efectos retroactivos a las sentencias de nulidad y restablecimiento del derecho. Todo lo

34 Consejo de Estado. Sección Cuarta. Sentencia (C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; junio 13 de 2013).

35 Consejo de Estado. Sección Segunda. Sentencia (C.P. Silvio Escudero Castro; agosto 8 de 1996).36 Eleonora Lozano Rodríguez. Justicia tributaria (jurisprudencia tributaria del Consejo de Estado, 2005-

2016), material inédito.37 Al respecto cita Eleonora Lozano Rodríguez las siguientes sentencias: Sección Cuarta número 4614

(C.P. Delio Gómez Leyva; enero 21 de 1994), 5656 (C.P. Consuelo Sarria Olcos; agosto 5 de 1994), 4745 (C.P. Consuelo Sarria Olcos; agosto 6 de 1993) y 8812 (C.P. Daniel Manrique Guzmán; junio 26 de 1998); sentencias de la Sección Segunda número 8540 (C.P. Daniel Manrique Guzmán; febrero 28 de 1994), 10581 (C.P. Daniel Manrique Guzmán; enero 19 de 2001), 2836-03 (C.P. Alberto Arango Man-tilla; abril 7 de 2005) y 2836-03 (C.P. Alberto Arango Mantilla; abril 7 de 2005); sentencia de la Sección Tercera número 18402 (C.P. Ramiro Saavedra Becerra; septiembre 27 de 2006); sentencia de la Sección Primera número 2002-01460-01 (C.P. Marco Antonio Velilla Moreno; octubre 30 de 2008); y, sen-tencia de la Sección Quinta número 2009-00003 (C.P. Wilson Alfonso Daza Cárdenas; abril 8 de 2010). Sobre la Sección Cuarta: sentencias número 14311 (C.P. María Inés Ortiz Barbosa; junio 16 de 2005), AC- 01458 (C.P. Ligia López Díaz; marzo 9 de 2006); 15304 (C.P. María Inés Ortiz Barbosa; septiembre 25 de 2006), 15333 (C.P. Héctor J. Romero Díaz; noviembre 30 de 2006), 16294 (C.P. Ligia López Díaz; noviembre 21 de 2007), 15443 (C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié; febrero 7 de 2008), 15952 (C.P. Héctor J. Romero Díaz; marzo 6 de 2008), 16405 (C.P. Ligia López Díaz; junio 26 de 2008), 17617 (C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia; marzo 11 de 2010), 17051 (C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; abril 29 de 2010) y 17403 (C.P. William Giraldo Giraldo; agosto 6 de 2010).

38 Jaime Orlando Santofimio Gamboa. Tratado de derecho administrativo. Tomo III. Ed. Universidad Exter-nado de Colombia. (2004).



anterior por cuanto las situaciones jurídicas no se han consolidado porque, en su criterio, ello no ocurre mientras subsista el término de devolución por el pago en exceso.

Así, en estos casos, la petición de devolución del pago de lo debido o del pago en exceso se hace con posterioridad a la firmeza de las liquidaciones origi-nales de la contribución, y su causa jurídica surge al momento en el que queda ejecu toriada la sentencia nulidad. Como regla general, en estos eventos la causa para pedir la devolución surge antes de la consolidación de la situación jurídica y con la ejecu toria de la sentencia.

3. Conclusiones y prospectivaEn conclusión, la interpretación correcta, armónica con el carácter pecuniario de las obligaciones tributarias, es que los efectos económi cos favorables que se radican en cabeza del contribuyente nacen a la vida jurídica en el momento de la ejecu toria de la sentencia de efectos ex tunc, constituyéndose así causa sufi-ciente para pedir la devolución del pago en exceso o de lo no debido de las liqui-daciones oficiales. Así y con todo, es solo a partir del momento de ejecu toria de la misma que el término consagrado en los artícu los 11 y 16 del Decreto 2277 de 2012 entra a ser relevante para el contribuyente, pues si bien inicia a contar desde que se realizó el pago, la causa jurídica para su exigibilidad resulta poste-rior al pago del tributo y anterior a la consolidación de la situación jurídica.

No sobra decir, que la consagración de la devolución del pago en exceso a favor del contribuyente no es más que la manifestación del principio de legalidad; negarlo, implicaría desconocer la naturaleza pecuniaria de la obligación tributaria, sin mencionar que vulneraría la legalidad al vaciar de todo contenido las posibi-lidades que otorga el ordenamiento frente al pago en exceso y el pago de lo no debido de los tributos.

Existe otra interpretación para la contabilización del término para pedir la devolución del pago en exceso o del pago de lo no debido, por la cual –en bene-ficio del contribuyente– no sería posible separar la adquisición del derecho a pedir la devolución del término para hacerla exigible; de forma que cuando surge la causa jurídica para exigir el pago de lo no debido o el pago en exceso con una sentencia de nulidad total o parcial, también debería empezar a contar el término de cinco (5) años que trae hoy la norma para pedir la devolución.

La anterior consideración no es precisa, pues la causa jurídica es indepen-diente del término para ejercer la acción, ya que los términos de las acciones corren ex lege. De aplicar la anterior interpretación, se reduciría el alcance del

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principio de seguridad jurídica que aboga por situaciones jurídicas que se conso-liden en el tiempo y que no permanezcan por siempre en la indefinición, todo en un desmedro desproporcionado de la estabilidad de las finanzas públicas. Además, de ser así la interpretación, los contribuyentes podrían valerse de los largos tiempos que impiden el ejercicio de la justicia en Colombia, para que al cabo de los años que pueda tardar llegar a un pronunciamiento definitivo de la juris-dicción contencioso administrativa, tuvieran cinco (5) años más en los términos del Decreto 2277 de 2012 para pedir la devolución. Una situación así, imposibili-taría una planeación fiscal de la hacienda pública a largo plazo, dado que el erario público estaría sometido a la indeterminación, dificultando la inversión, la planea-ción y, por ende, incrementando el riesgo financiero del recaudo.

Consideramos relevante la anterior argumentación en cuanto no es ideal que el contribuyente deba soportar los efectos patrimoniales “negativos” de la declaratoria de nulidad total o parcial de un tributo y que bajo esa eventualidad no pueda solicitarse la devolución porque ya se ha consolidado la obligación tribu-taria por el pasar del término de los cinco (5) años. Lo anterior, porque desde una perspectiva de justicia, no es ideal que en virtud de la caducidad de una acción un contribuyente pierda la posibilidad de exigir un derecho cuando ex aequo et bono le pertenecía.

Además, la caducidad, junto con la consolidación de las situaciones jurí-dicas, es la manifestación clara del principio de seguridad jurídica, que a pesar de que pueda ir en contravía de los derechos individuales, otorga sentido al ordenamiento jurídico y lo hace operante en la práctica, pues como lo ha venido reconociendo la Corte Constitucional desde la Sentencia C-078 de 1997 (M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz) “la limi tación temporal de la posibilidad de ejer-cicio de los recursos da efectividad a la aspiración de que exista una cierta segu-ridad jurídica”.

Todo lo anterior implica que la consolidación de la obligación tributaria tiene un soporte constitucional amplio, pero para que en la práctica se evite al máximo que los contribuyentes deban soportar los efectos patrimoniales negativos del pago de un tributo en exceso o de lo no debido, derivado de la deficiencia en la normativa tributaria, la administración de justicia debe operar con prontitud para definir la legalidad de los reglamentos. La justicia tributaria está en manos de los jueces, y dado que no es viable exigir a los contribuyentes más de aquello con lo que la misma ley ha querido que coadyuven a las cargas públicas, deben pronun-ciarse de manera pronta sobre la legalidad de los mismos.

Finalmente, y como se manifestó al inicio de este escrito, estas conclusiones surgieron del estudio de un caso concreto que a pesar de haber sido resuelto en sede administrativa terminó siendo discutido por la jurisdicción constitucional,



mediante una acción de tutela por una vía de hecho. Valdría la pena, a manera de línea futura de investigación, analizar la interacción de los mecanismos de dispu ta constitucional, con aquellos contenciosos sobre el pago de lo no debido y el pago en exceso y la consolidación de las obligaciones tributarias, para contri-buir tanto al desarrollo jurisprudencial y doctrinario como a la conceptualización de la situación jurídica consolidada en materia tributaria.

4. BibliografíaArmando Parra Escobar. Planeación tributaria y organización empresarial estrategias y obje-

tivos. Ed. Legis. (2015).

César Cami lo Cermeño, Juan Cami lo de Bedout, Sonia Andrés García & Carlos Mario Clopatofsky. Procedimiento tributario. Teoría y práctica. Ed. Legis. (2016).

Eleonora Lozano Rodríguez. Justicia tributaria (jurisprudencia tributaria del Consejo de Estado, 2005-2016), material inédito, en proceso de publicación.

Eleonora Lozano Rodríguez. Fundamentos de la tributación colombiana, en Fundamentos de derecho de los negocios para no abogados. Ed. Temis, Bogotá. (2013).

Jaime Orlando Santofimio Gamboa. Tratado de derecho administrativo. Tomo III. Ed. Universidad Externado de Colombia. (2004).

José Andrés Romero. Situaciones jurídicas consolidadas. Revista Impuestos de Colombia N° 122. Ed. Legis. Bogotá, 2004.

Juan Rafael Bravo Arteaga. Derecho tributario. Escritos y reflexiones. Universidad del Rosario. (2008).

Libardo Rodríguez. Derecho administrativo: general y colombiano. Ed. Temis. (2013).

Jurisprudencia citada en el artícu lo.


La palmaria inconstitucionalidad del principio de lesividad de la Ley 1819 de 2016

The Glaring Unconstitutionality of the Harm Principle of Law 1819 of 2016

A clara inconstitucionalidade do princípio de lesividade da Lei 1819 de 2016

Mateo Vargas Pinzón1

Abogado junior. Mauricio A. Plazas Vega Abogados & Asociados S. en C. – Bogotá, Colombia

Para citar este artícu lo/To reference this article:Mateo Vargas Pinzón. La palmaria inconstitucionalidad del principio

de lesividad de la Ley 1819 de 2016. Revista Instituto Colombiano de Derecho Tributario 76. Mayo de 2017. At. 87.

Fecha de recepción: 23 de marzo de 2017Fecha de aprobación: 31 de mayo de 2017


ResumenEn este texto se aborda la nodular importancia del régimen tributario sancionador, con el propósito de demostrar que los principios constitucionales que orientan su estructura demandan la concurrencia de los mismos elementos, mu tatis mu tandis, de la sanción penal, a saber: (i) tipicidad, (ii) antijuridicidad (material) y (iii) culpabilidad. En consecuencia, que la Ley 1819 de 2016 haya establecido que habrá lesividad (antijuridicidad material) siempre que el contribuyente incumpla sus deberes crea una situación de indefensión insuperable para el suje to pasivo de la obligación jurídico-tributaria y desdibuja los importantes logros históricos de los ciudadanos frente a las prerrogativas de la Administración, que además han

1 Abogado del Colegio Mayor de Nuestra Señora del Rosario con profundización en Derecho de la Ha-cienda Pública y Derecho Tributario (2016). Estudiante de la Especialización en Derecho Tributario de la misma universidad. Excanciller de UR Diplomats (Colegio Mayor de Nuestra Señora del Rosario, 2015).

« Mateo Vargas Pinzón »


aumentado por concepto de la consolidación del Estado Social de Derecho. En consecuencia, el hecho de que se desconozca el fundamento iusfilosófico y cons-titucional sobre el cual descansa la estructura del sistema tributario sancionatorio, que indica que sólo puede configurarse el reproche jurídico ante la existencia de un daño, hace que la norma, en opinión del autor de este texto, sea ostensible-mente inconstitucional. Por último, se comentan algunas sanciones que guardan estrecha relación con el principio de lesividad.

Palabras claveRégimen Tributario Sancionador; principio de lesividad; daño; ius puniendi; Estado Social de Derecho.

SummaryThis text addresses the essential importance of the punitive tax regime - as seen in its philosophical context - in order to demonstrate that the constitutional princi-ples that guide its structure require the concurrence of the same elements, mu tatis mu tandis, as the criminal sanction, namely: (i) typicality; (ii) illegality (material); and (iii) guilt. Consequently, the fact that Law 1819 of 2016 has established that there will be injury (material illegality) whenever the taxpayer fails to fulfill her or his duties, creates a situation of insurmountable defenselessness for the taxpayer of the legal-tax liability and obscures the important historical achievements of taxpa-yers vis-à-vis the prerogatives of the administration, which have, what’s more, increased on account of the consolidation of the Rule of Law. Consequently, the fact that the iusphilosophical and constitutional basis that the structure of the puni-tive tax system relies upon is lost from sight, in the sense that the legal rebuke alone can be applied in the event of injury, means that the rule cannot support even the slightest constitutional analysis. Finally, certain penalties that are closely related to the principle of harm are discussed.

KeywordsPunitive Tax Regime; Harm Principle; injury; ius puniendi; Rule of Law.

ResumoEste texto aborda a nodular importância do regime tributário sancionador, desde o seu âmbito filosófico, com o propósito de demonstrar que os princípios consti-

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tucionais que orientam a sua estrutura demandam a concorrência dos mesmos elementos, mu tatis mu tandis, da sanção penal, a saber: (i) tipicidade; (ii) antijuri-dicidade (material); e (iii) culpabilidade. Em consequência, que a lei 1819 de 2016 tenha estabelecido que haverá lesividade (antijuridicidade material) sempre que o contribuinte descumpra os seus deveres cria uma situação de desamparo insupe-rável para o sujeito passivo da obrigação jurídico-tributária e borra os importantes sucessos históricos dos administrados frente às prerrogativas da Administração, que além disso tem aumentado por conceito da consolidação do Estado Social de Direito. Em consequência, o fato de que se desconheça o fundamento ius-filosófico e constitucional sobre o qual descansa a estrutura do sistema tribu-tário sancionatório, que indica que só pode configurar-se o reproche jurídico ante a existência de um dano, faz que a norma não esteja chamada a suportar a mais mínima análise de constitucionalidade. Por último, comentam-se algumas sanções que guardam estreita relação com o princípio de lesividade.

Palavras-chaveRegime Tributário Sancionador; princípio de lesividade; dano; ius puniendi; Estado Social de Direito.

SumarioIntroducción; 1. Fundamento iusfilosófico de los principios que inspiran el régimen tributario sancionador; 2. La lesividad como elemento imprescindible para la confi-guración de la sanción; 3. Comentarios a la modificación de algunas sanciones, 3.1. Sanción por corrección, 3.2. Sanciones por no enviar información o enviarla con errores; 4. Conclusiones; 5. Bibliografía.

IntroducciónDesde 1991, la Carta Política colombiana consagró el deber fundamental, en cabeza de los ciudadanos, de contribuir al financiamiento del Estado2. En efecto, la consolidación del Estado Social de Derecho requiere un caudal importante para cumplir sus fines esenciales, de ahí que sea menester que cada individuo, dentro de los parámetros de justicia y equidad que informan el sistema tributario, contri-

2 “Artícu lo 95. La calidad de colombiano enaltece a todos los miembros de la comunidad nacional. Todos están en el deber de engrandecerla y dignificarla. El ejercicio de los derechos y libertades reconocidos en esta Constitución implica responsabilidades. Toda persona está obligada a cumplir la Constitución y las leyes. Son deberes de la persona y del ciudadano: […]

“9. Contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de justicia y equidad”.



buya con recursos que permi tan solventar las inversiones y gastos en que debe incurrir el aparato estatal en la persecución de los fines trazados por la Carta.

Como corolario de lo anterior, el incumplimiento de este deber fundamental, por la sensibilidad que reporta, pone en riesgo la efectiva consecución y plena garantía de la institucionalización del Estado Social de Derecho entre nosotros, motivo por el cual se implementa un régimen sancionatorio que persigue disuadir a los contribuyentes, así como corregir conductas que, por incumplir deberes plasmados en la Constitución Política, en desmedro de toda una Nación, son repudiadas por el legislador y, en general, por el ordenamiento jurídico.

Por la manifiesta importancia que aquí se comenta, los regímenes sancio-natorios deben entrañar consecuencias que guarden correspondencia con las acciones que las originan; vale decir, no es de recibo que, so pretexto de castigar un incumplimiento, se impongan multas que resulten tan abismalmente irrazona-bles y desproporcionadas que, en vez de resarcir un perjuicio irrogado al Estado, terminen por resultar nugatorias de los derechos del contribuyente.

Por consiguiente, el fin ulterior del régimen sancionatorio, en el ámbito tribu-tario, es la materialización de la justicia, para lo cual es menester la incorporación de una serie de principios incardinados a garantizar su realización.

En todo caso, como se puede apreciar, el erario se nutre, en alguna medida, de las sanciones que impone la Administración Tributaria. De hecho, a pesar de no existir datos discriminados que permi tan avizorar el importe total que sufragan los contribuyentes por concepto de sanciones, dentro del informe publicado por la Coordinación de Estudios Económi cos de la Subdirección de Gestión de Análisis Operacional de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, en el cual se refleja el recaudo, entre el 2013 y el 2016, de los impuestos administrados por la DIAN3, se incluyen las sanciones en el rubro de recaudos por clasificar4.

Empero, es importante dejar sentado que el régimen sancionatorio no se puede convertir, sin más, en un foco principal de recaudo, puesto que esa sola afirmación desvirtúa la esencia del deber de contribución5, pilar sobre el cual descansa el Estado Social de Derecho. En otras palabras, llegar al absurdo de

3 http://www.dian.gov.co/dian/14cifrasgestion.nsf/pages/Recaudo_tributos_dian?OpenDocument Consulta-do el 24 de abril de 2017.

4 En el año 2013, el valor total de los recaudos por clasificar ascendió a ciento treinta y nueve mil cuatro-cientos cinco millones de pesos ($139.405.000.000); en 2014 ascendió a treinta y cuatro mil treinta y un millones de pesos ($34.031.000.000); en 2015, el recaudo fue de cuarenta y dos mil noventa y siete millones de pesos ($42.097.000.000); y en 2016 de diecinueve mil doscientos sesenta y tres millones de pesos ($19.263.000.000). Al respecto, repárese en que se trata de cifras preliminares publicadas según Estadísticas Gerenciales, con corte al 8 de febrero de 2017.

5 Cfr. Cita 2.

http://www.dian.gov.co/dian/14cifrasgestion.nsf/pages/Recaudo_tributos_dian?OpenDocument

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establecer metas de recaudo sobre la base de las sanciones implica pretender, gratuitamente, que los contribuyentes desatiendan su deber constitucional y, en opinión del autor, fundamental, de contribuir con la hacienda pública, so pretexto de incrementar los recursos del Estado.

A contrario sensu, se debe propender por estructurar un régimen que ofrezca alternativas y simplifique el cumplimiento de las obligaciones que recaen en cabeza de los contribuyentes. Por ello la modernización del régimen sanciona-torio se erigió como un punto neurálgico en el Informe de la Comisión de Expertos, cuya recomendación sirvió de base para la estructuración de la reforma tributaria que el Gobierno Nacional presentó al Congreso de la República para su discu-sión y aprobación. El fundamento esbozado para poner de presente la necesidad de modernizar el marco sancionatorio en materia tributaria tuvo como eje central facilitar el cumplimiento voluntario de las obligaciones que recaen en cabeza de los contribuyentes6.

Así mismo, tal como afirmó la exposición de motivos de la Ley 1819, la modernización del régimen sancionatorio reviste una elevada importancia, puesto que algunas sanciones eran inocuas o habían sido regladas por otras ramas del derecho7.

Y es que el Estatuto Tributario, lejos de ser un código de principios y defi-niciones básicas que gobiernan la obligación jurídico-tributaria, entre el contri-buyente y el Estado, es una compilación del “derecho constante”8. De ahí que el desarrollo de los principios rectores del derecho tributario sancionatorio hubiera estado en manos de la jurisprudencia de la Corte Constitucional y el Consejo de Estado hasta la expedición de la Ley 1607 de 2012, mediante la cual quedaron debidamente positivizados en el artícu lo 197 hoy derogado y, en su lugar, susti-tuido por el artícu lo 282 de la Ley 1819 de 2016.

En razón de las consideraciones esbozadas, este texto tiene por obje to poner de presente la ostensible afrenta del nuevo principio de lesividad en materia tribu-taria a los postulados superiores de la Carta Política. Para el efecto, el artícu lo se desagregará, en su orden, en las siguientes temáticas: (i) el fundamento iusfi-losófico de los principios que inspiran el régimen tributario sancionador; (ii) la lesividad como elemento imprescindible para la configuración de la sanción; y (iii) comentarios sobre la manera en la cual el principio de lesividad se relaciona con dos sanciones modificadas por la Ley 1819 de 2016.

6 Informe Final de la Comisión de Expertos. Págs. 236 y 237.7 Exposición de motivos. Pág. 164.8 Mauricio Plazas Vega. La codificación tributaria. Ed. Universidad del Rosario, Bogotá. (2012).



1. Fundamentoiusfilosóficodelosprincipios que inspiran el régimen tributario sancionador

A pesar de que el artícu lo 376 de la Ley 1819 de 2016 expresamente derogó el artícu lo 197 de la Ley 1607 de 2012, en el cual se consagraban los principios que inspiran el régimen sancionatorio en materia tributaria, el artícu lo 282 de la Ley 1819 ratificó los principios de gradualidad, proporcionalidad, favorabilidad y lesividad en el artícu lo 640 del Estatuto Tributario.

Como se comentó en la parte introductoria de este texto, la facultad sancio-nadora del Estado, en materia tributaria, se colige de la inobservancia de los deberes de los contribuyentes, dentro de los cuales cabe destacar el de contribu-ción al financiamiento del Estado. Sin embargo, esa facultad no puede ser abso-luta, al punto de desbordar los derechos de los contribuyentes; a contrario sensu, encuentra el primero de sus límites en el derecho fundamental al debido proceso del que gozan todos los ciudadanos en virtud del artícu lo 29 de la Carta. Sobre el particu lar, la Corte Constitucional se pronunció en Sentencia C-160 de 1998 (M.P. Carmenza Isaza de Gómez):

“A efectos de darle contenido a este mandato constitucional, esta Corpora-ción ha señalado, en varias de sus providencias, que los principios y garan-tías propios del derecho penal, con ciertos matices, pueden ser aplicados en el campo de las sanciones administrativas, y, concretamente, a las infrac-ciones tributarias. Aplicación que debe hacerse en forma restrictiva, a efectos de garantizar el interés general implícito en ellas, y sin desnatura-lizar las características de cada una de las áreas en las que el Estado ejerce su facultad sancionadora.

El Constituyente colombiano hizo extensivo el derecho al debido proceso a toda clase de actuaciones judiciales y administrativas (CP 29). Las garantías mínimas del debido proceso penal son aplicables, con algunas atenuaciones, a las actuaciones administrativas sancionatorias. En materia sancionatoria de la administración, la estimación de los hechos y la interpretación de las normas son expresión directa de la potestad punitiva del Estado, cuyo ejercicio legítimo debe suje tarse a los principios mínimos establecidos en garantía del interés público y de los ciudadanos, entre ellos, los principios de legalidad, imparcialidad y publicidad, la proscripción de la responsabilidad objetiva –nulla poena sine culpa–, la presunción de inocencia, las reglas de la carga de la prueba, el derecho de defensa, la libertad probatoria, el derecho a no declarar contra sí mismo, el derecho de contradicción, la prohi-bición del non bis in idem y de la analogía in malam partem, entre otras.

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La no total aplicabilidad de las garantías del derecho penal al campo admi-nistrativo obedece a que mientras en el primero se protege el orden social en abstracto y su ejercicio persigue fines retributivos, preventivos y reso-cializadores, la potestad sancionatoria de la administración se orienta más a la propia protección de su organización y funcionamiento, lo cual en ocasiones justifica la aplicación restringida de estas garantías –quedando a salvo su núcleo esencial– en función de la impor-tancia del interés público amenazado o desconocido (Corte Cons-titucional, Sentencia T-145 de 1993, M.P., doctor Eduardo Cifuentes Muñoz)” (bastardillas, negrilla y subraya fuera del original).

Y es que la consolidación del Estado Social de Derecho aparejó el incre-mento de prerrogativas de la Administración Pública, dentro de las que se encuen-tran mayores facultades sancionatorias9. En efecto, el aparte transcrito permite vislumbrar la disgregación de las conductas reprochables para ser conocidas, con fundamento en el interés que se pretende salvaguardar, bien ante la jurisdic-ción (penal) o bien ante la Administración.

Esa, relativamente, reciente reasignación de competencias hizo mandatorio que la jurisprudencia, a nivel mundial, se encargara de señalar aquellos princi-pios que estaban llamados a consolidar la función punitiva administrativa. Entre otras cosas, quizás por eso es que hasta 2012 el ámbito tributario se vio despro-visto de principios positivizados.

Sobre esa base, bueno es comentar el caso español, en donde la doctrina ha ventilado con ahínco la manera en la cual se deben interpretar los principios que iluminan el régimen administrativo sancionador.

De una parte, el Tribunal Supremo –desde la época pre-constitucional (antes de 1978)– y el Tribunal Constitucional han defendido que el ius puniendi estatal es uno solo, motivo por el cual el régimen sancionatorio administrativo está llamado a echar mano, “con ciertos matices”, del régimen penal10. A su turno, Nieto García ha defendido la bifurcación del ius puniendi del Estado, con miras a garantizar la emancipación y autorregulación del derecho administrativo sancionador11.

Empero, más allá de la discusión sobre la autonomía, o no, del régimen sancionatorio administrativo, importa poner de presente que ambas doctrinas

9 Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-506 de 2002 (M.P. Marco Gerardo Monroy Cabra: Julio 3 de 2002).

10 Simi lares consideraciones se han hecho en el Tribunal Europeo de Derechos Humanos en los casos Engel (junio de 1976), Otzürk (febrero de 1984) y Weber (mayo de 1990).

11 Alejandro Nieto García. Derecho administrativo sancionador. Ed. Tecnos, Madrid. (2005).



reconocen que existen innegables similitudes entre el derecho penal y el derecho administrativo sancionador, que permiten la aplicación consustancial de algunos principios12.

Explica López López que aunque ambos regímenes compartan algunos elementos estructurales, su aplicación no necesariamente es idéntica. A manera de ejemplo, la culpabilidad como elemento de la sanción en materia penal dista de la acepción en materia administrativa, ya que la culpa levísima es susceptible de ser jurídicamente reprochada por el ordenamiento administrativo, mas no por el penal. En cualquier caso, en España (como ocurre en Colombia y más adelante se analizará) “los elementos de las infracciones tributarias, estudiados tradicio-nalmente de acuerdo con los esquemas de la teoría del delito, se identifican con la acción, [sic] típica, antijurídica e impu table a su autor”13.

Pero nuestro derecho doméstico no ha sido ajeno a la dispu ta sobre la prin-cipialística orientadora de la actividad sancionatoria en materia administrativa. En el ámbito disciplinario, en una posición alineada con la expuesta por Nieto García, Alejandro Ordóñez se refiere a la ilicitud sustancial como un elemento autónomo de la sanción, desmarcado del principio de lesividad:

“En la práctica, la expresión ‘ilicitud sustancial’, definida en términos de anti-juridicidad, generó confusión para determinar el verdadero alcance de este elemento estructural de la falta, puesto que se debe tener en cuenta que la antijuridicidad material es un concepto que esta edificado sobre la base del principio de lesividad y se entiende como la afectación o puesta en peligro de bienes jurídicos tutelados. […]

“Tratándose de una categoría propia del derecho penal, la antijuridicidad material no alcanza a cobijar aquellas conductas que siendo desplegadas por el suje to pasible de la acción disciplinaria, no implican la producción de un resultado, aunque sí comportan la violación de un deber funcional, y por ende, la vulneración de los principios constitucionales y legales que rigen la función pública, los cuales son exigibles de aquella persona que tiene con el Estado un víncu lo especial (relación especial de sujeción)”14 (bastardillas fuera del original).

Nótese que la posición del otrora Procurador General de la Nación encuentra asidero en el hecho de que los suje tos pasivos de la acción disciplinaria están

12 Hugo López López. El principio de culpabilidad en la regulación de las infracciones y sanciones tributarias. Análisis dogmático y aplicación jurisprudencial. Ed. Aranzadi, Madrid. (2009).

13 Hugo López López. La configuración de las infracciones y sanciones en el derecho tributario. Ed. Univer-sidad Externado de Colombia, Bogotá. (2014).

14 Alejandro Ordóñez Maldonado. “De la ilicitud sustancial a lo sustancial de la ilicitud. Ed. IEMP, Bogotá. (2009).

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revestidos de una condición especial, cual es la de ser servidores públicos. Sin embargo, en opinión del autor de este escrito la ilicitud sustancial, para el ámbito disciplinario, se erige como la aplicación matizada del principio de lesividad.

Refulge con claridad del aparte citado que el único motivo por el cual se aparta la aplicación del principio de antijuridicidad material (también denominado lesividad) es porque la denominada ilicitud sustancial abarca la violación de un deber funcional del servidor público, lo cual es perfectamente válido; pero arro-garle la naturaleza de institución jurídica autónoma no consulta la realidad del ámbito sancionatorio. Visto desde otra óptica, no hay manera de sostener que los elementos de la sanción penal no son mu tatis mu tandis aplicables al régimen disciplinario, porque la ilicitud sustancial no es nada distinto a la adecuación jurídica de la lesividad (en tanto que elemento de la sanción penal) al régimen disciplinario15.

Otra es, en cambio, la circunstancia que se deriva de la responsabilidad objetiva adoptada por el legislador, y avalada por la Corte Constitucional, en tratándose de sanciones administrativas en materia de multas de tránsito. En estos eventos, también de naturaleza administrativa, se ha reconocido de manera excepcionalísima la procedencia de este tipo de responsabilidad que excluye el elemento de culpabilidad, bajo el argumento de que (i) no se trata sanciones que comprometen de manera específica el ejercicio de derechos y afectan de manera directa o indirecta a terceros; (ii) tienen un carácter meramente monetario; y (iii) son de menor entidad en términos absolutos16.

Pero al descender al ámbito tributario, el Tribunal Constitucional tiene entendido, como no podía ser de otra manera, que los principios que imbuyen el derecho penal son sin duda, mu tatis mu tandis, aplicables al derecho sancio-nador tributario17.

A juicio del autor, la interpretación del máximo órgano de la jurisdicción constitucional es acertada, porque la propia Carta Fundamental subordina el sistema tributario a los principios de equidad, justicia y progresividad18, en cuya virtud “el legislador tributario está obligado precisamente a considerar las distintas hipótesis susceptibles de regulación para dar a cada una de ellas adecuada

15 En definitiva, no puede ser otra la conclusión de interpretar armónicamente los artícu los 4º y 5º del Código Disciplinario Único (Ley 734 de 2002), pues la falta debe estar inexorablemente consagrada en la ley (tipi-cidad), debe afectar el deber funcional (antijuridicidad) y no debe haber justificación alguna (culpabilidad).

16 Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-010 de 2003 (M.P. Clara Inés Vargas Hernández: Enero 23 de 2003).

17 Corte Constitucional de Colombia. Sentencias T-145 de 1993 (M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz: Abril 21 de 1993), C-214 de 1994 (M.P. Antonio Barrera Carbonell: Abril 28 de 1994), C-597 de 1996 y C-690 de 1996 (M.P. Alejandro Martínez Caballero: Noviembre 6 de 1996 y Diciembre 5 de 1996).

18 Constitución Política de Colombia [Const.]. Arts 95 y 363. Julio 7 de 1991 (Colombia).



respuesta”19. Esa exigencia pone de manifiesto que los elementos esenciales del tipo penal, que permiten al individuo (i) probar la ausencia de culpabilidad y (ii) demostrar que no ha habido vulneración o amenaza alguna al bien jurídico tutelado (el recaudo nacional), resultan ampliamente aplicables al ámbito tribu-tario. Puesto de otro modo, la materialización de un sistema tributario justo, equi-tativo, progresivo y eficiente no se alcanza con la imposición de sanciones que en nada consulten la situación particu lar de los contribuyentes, porque la propia Carta ordena que el legislador contemple, en el marco de la justicia, aquellas situaciones en las que el contribuyente incurre en una infracción a la norma, sin haber causado un daño o amenazado el recaudo nacional.

Por manera que el fundamento iusfilosófico que subyace a los principios que gobiernan el derecho tributario, y en particu lar las sanciones, encuentra su sustento en la consolidación del Estado Social de Derecho, pues el blindaje de los particu lares frente a eventuales excesos de la Administración se hace impe-rioso ante las crecientes prerrogativas que le han sido conferidas a ésta en pos de la eficiencia. Más aún, la diamantina disposición constitucional de que todas las actividades administrativas están permeadas por el debido proceso, enten-dida en armonía con el principio de proporcionalidad que se deriva, entre otros, de la dignidad humana, desemboca en la contundente conclusión que la impo-sición de una sanción tributaria requiere que la conducta sea típica, antijurídica (materialmente) y culpable.

El comentado blindaje del contribuyente, en virtud del aludido fundamento iusfilosófico, se vio robustecido con la expedición de la Ley 1607, en donde se incorporaron algunos principios orientadores de la actividad sancionatoria en materia tributaria. Empero, la Ley 1819 dio un viraje a los alcances de los princi-pios y le atribuyó un alcance abiertamente inconstitucional a la lesividad, como se pasa a demostrar.

2. La lesividad como elemento imprescindible paralaconfiguracióndelasanción

Como se ha comentado en este texto, in extenso, la estructura de una sanción tributaria (administrativa) extrapola los elementos esenciales del delito en materia penal, aunque con ciertos matices. Así, deben concurrir la tipicidad, antijuridi-cidad y culpabilidad (en las modalidades de dolo o culpa) para que sea proce-

19 Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-335 de 1994 (M.P. José Gregorio Hernández Galindo: Julio 21 de 1994).

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dente el reproche jurídico al infractor20. Y no puede ser de otro modo, pues los tres elementos para que se configure la sanción tienen un raigambre constitucional de circu lar importancia. Veamos:

La tipicidad, que dimana del principio de legalidad21, exige que la pena que se vaya a imponer esté consignada en una ley previa (nulla poena sine lege previa).

A su turno, la culpabilidad desciende al ámbito subjetivo del individuo, esto es, al hecho de que la infracción tributaria se colija del dolo o la negligencia del contribuyente. Este elemento es el que activa la posibilidad de que el Estado, en el marco del ius puniendi, reproche jurídicamente el actuar del individuo, por la vía de una sanción. Con excepción de la responsabilidad del Estado, consa-grada en el artícu lo 9022 de la Carta, la responsabilidad objetiva está proscrita por nuestro ordenamiento jurídico23, como regla general, lo que no es óbice para que se autorice la inversión en la carga de la prueba en función de la conducta que se pretende sancionar24.

Por último, la antijuridicidad tiene “su corolario constitucional en el principio de proporcionalidad o ‘prohibición de exceso’, deducido jurisprudencialmente de los artícu los 1º (Estado Social de Derecho, principio de dignidad humana), 2º (principio de efectividad de los principios, derechos y deberes consagrados en la Constitución), 5º (reconocimiento de los derechos inalienables de la persona), 6º (responsabilidad por extralimi tación de las funciones públicas), 11 (prohibición de la pena de muerte), 12 (prohibición de tratos o penas crueles, inhumanos o degradantes), 13 (principio de igualdad) y 214 de la Constitución (proporciona-lidad de las medidas excepcionales)”25. Por consiguiente, la antijuridicidad mate-rial, también conocida como lesividad, es la constatación real del desvalor de una

20 Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-597 de 1996 (M.P. Alejandro Martínez Caballero: Noviem-bre 6 de 1996).

21 Constitución Política de Colombia [Const.]. Art. 29. Julio 7 de 1991 (Colombia).22 “Artícu lo 90. El Estado responderá patrimonialmente por los daños antijurídicos que le sean impu tables,

causados por la acción o la omisión de las autoridades públicas. “En el evento de ser condenado el Estado a la reparación patrimonial de uno de tales daños, que haya

sido consecuencia de la conducta dolosa o gravemente culposa de un agente suyo, aquel deberá repetir contra este”.

23 Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-597 de 1996: “Está proscrita toda forma de responsabili-dad objetiva en materia sancionadora”.

24 Como indica María Lourdes Ramírez Torrado en su artícu lo intitulado “Consideraciones de la Corte Cons-titucional acerca del Principio de Culpabilidad en el Ámbito Sancionador Administrativo” publicado en la Revista de Derecho Nº 29: “Aparte del régimen de cambios, en el que se excluye la culpa como condición necesaria para la aplicación de una sanción, la Corte ha dado vía para la merma de aplicación del princi-pio de culpabilidad en el campo tributario. Así, el alto tribunal ha sostenido que en ciertos casos el principio de buena fe, vincu lado muy estrechamente con el de culpabilidad, será morigerado en virtud de que el individuo haya ‘olvidado’ la declaración de sus obligaciones tributarias (C-160/1998)”.

25 Corte Constitucional de Colombia. Sentencia de la C-118 de 1996 (M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz).



conducta confrontada con el derecho positivo, cuando esta ha afectado o puesto en riesgo inminente el bien jurídico tutelado26.

La Corte Constitucional, en Sentencia C-118 de 1996 (M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz), desarrolló las implicaciones de la antijuridicidad, al amparo de la proporcionalidad y la gradualidad:

“El Estado Social de Derecho, donde la dignidad humana ocupa un lugar de primer orden, sustrae del amplio margen de libertad legislativa para la configuración del ordenamiento penal, la facultad de fijar cualquier pena con independencia de la gravedad del hecho punible y su incidencia sobre los bienes jurídicos tutelados. El Constituyente erigió los derechos fundamen-tales en límites sustantivos del poder punitivo del Estado, racionalizando su ejercicio. Sólo la utilización medida, justa y ponderada de la coerción estatal, destinada a proteger los derechos y libertades, es compatible con los valores y fines del ordenamiento”.

“Sólo la protección de bienes jurídicos realmente amenazados justifica la restricción de otros derechos y libertades, cuya protección igualmente ordena la Constitución. Por otra parte, la aplicación de la pena consagrada en la ley debe hacerse de acuerdo con el grado de culpabilidad del suje-to. El juicio de proporcionalidad es, por lo tanto, necesariamente individual y el castigo impuesto debe guardar simetría con el comportamiento y la culpabilidad del suje to al que se impu ta” (bastardillas, negrilla y subraya fuera del original).

Sin perjuicio de las diferencias propias entre los regímenes penal y tribu-tario, la proporcionalidad y la gradualidad son principios de índole constitucional, sobre los cuales descansa el Estado Social de Derecho, que limi tan el ejercicio de la libertad de configuración legislativa en materia sancionatoria. Es así, puesto que la finalidad del ius puniendi del Estado no es únicamente disuadir al contri-buyente de incurrir en determinadas conductas, sino permitir que los perjuicios o daños irrogados sean indemnizados, de manera que se retorne al status quo ante.

Por consiguiente, no basta con la mera coincidencia entre la conducta del contribuyente y el supuesto de hecho de la norma sancionatoria, es también menester indagar si la conducta estuvo llamada a producir un daño y, de haberlo hecho, cuál fue su magnitud, toda vez que ese ha de ser el punto de partida para

26 Carlos Fontan Balestra. Tratado de derecho penal. Ed. Abeledo-Perrot, Buenos Aires. (1970). Así mismo lo menciona el eximio jurista Darío Reyes Echandía, en su obra Derecho Penal (Ed. Temis, Bogotá. (1996)), al afirmar que la antijuridicidad es “el desvalor de una conducta típica en la medida en la que ella lesiona o pone en peligro, sin justificación jurídicamente atendible, el interés legalmente tutelado”.

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la imposición de la sanción correspondiente. Ese elemental criterio no puede ser desconocido por el legislador, a través de la creación de una presunción iuris et de iure, como lo hizo en el artícu lo 282 de la Ley 1819 de 2016. Veamos:

El parágrafo 1° del artícu lo 640 del Estatuto Tributario, tal como fue modi-ficado por el artícu lo 282 de la Ley 1819 de 2016, prevé que “habrá lesividad siempre que el contribuyente incumpla con sus obligaciones tributarias”. Seme-jante regulación permite avizorar, con claridad meridiana, que estamos en presencia de una flagrante inconstitucionalidad.

El principio de lesividad (o antijuridicidad material) no le corresponde esta-blecerlo al legislador a su arbitrio, sin consultar los criterios que la Carta Política ha fijado para el efecto; por el contrario, tiene unos cauces ya definidos por la jurisprudencia constitucional que decantan su verdadero significado, cual es la constatación de un daño, no ya fruto de una presunción sino fruto de una estima-ción real de cada caso en particu lar.

Sobre esta base, que el texto del artícu lo 197 de la Ley 1607 de 201227, hoy derogado por el artícu lo 376 de la ley 1819, estableciera que: “la falta será antiju-rídica cuando afecte el recaudo nacional”, lejos de responder a una consideración sin mayor fundamento del legislador de la época, entrañaba una positivización de la consolidada interpretación constitucional que, de tiempo atrás, ya había hecho carrera en lo que toca con el ámbito tributario sancionatorio, puesto que la lesi-vidad encuentra su génesis en el antiguo principio nulla poena sine iniuria. Por consiguiente, pretender desnaturalizar uno de los criterios para la imposición de una sanción tributaria socava el fundamento iusfilosófico de los principios cons-titucionales que irradian el ámbito sancionatorio y, en su lugar, pone al contribu-yente en una manifiesta condición de indefensión ante eventuales abusos de la Administración.

Al efecto, es de transcribir un aparte de la Sentencia C-160 de 1998 de la Corte Constitucional (M.P. Carmen Isaza de Gómez), en la cual se estudió la sanción por no enviar información o por enviarla con errores (sobre la cual se volverá más adelante):

“No todo error en la información suministrada puede dar lugar a las sanciones previstas en el artícu lo 651 del Estatuto Tributario. Por tanto, las sanciones que imponga la administración por el incumplimiento de este deber, deben

27 “Artícu lo 197. Las sanciones a que se refiere el Régimen Tributario Nacional se deberán imponer teniendo en cuenta los siguientes principios:

“[...] “2. Lesividad. La falta será antijurídica cuando afecte el recaudo nacional”.



ser proporcionales al daño que se genere. Si no existió daño, no puede haber sanción.

[…] Por estas razones, se declarará la exequibilidad de las expresiones acusadas, pero bajo la condición de que el error haya producido un daño y la sanción sea proporcional al mismo” (bastardillas, negrilla y subraya fuera del original).

Repárese en que la Corporación introdujo el concepto de lesividad, aunque sin mención expresa, en el ámbito sancionatorio tributario colombiano, mucho antes de que se profiriera la Ley 1607 de 2012, porque no se trata de una defi-nición que el legislador pueda atribuir o no, se trata del respeto de los principios de raigambre constitucional que informan todas y cada una de las actividades judiciales y administrativas y que han configurado históricas conquistas para los ciudadanos en su relación con el Estado. Por consiguiente, no es dable aceptar que se presuma de pleno derecho que un incumplimiento es artífice de un daño para el Estado (si en realidad no amenaza, dificulta o lesiona el recaudo nacional).

Y, aunque bien es cierto que en la mayoría de los casos estudiados por la Sección Cuarta del Consejo de Estado se ha reconocido que el incumplimiento de un deber formal, como el de información, dificulta los cruces de información de la Administración y conlleva, en ocasiones, a que se ponga en riesgo el recaudo nacional y, por tanto, se deba imponer una sanción28, ha habido otros casos en los que la mismas circunstancias individualizadas hacen de suyo imposible colegir la existencia de un daño y, consecuencialmente, no procede la imposición de una sanción.

A manera de ejemplo se citarán dos sentencias, en su orden, una fallada por la Sección Cuarta del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, que se encuentra pendiente de fallo de segunda instancia en la misma Sección del Consejo de Estado, y una fallada por la Sección Cuarta del Consejo de Estado:

La primera sentencia fue proferida por la Sección Cuarta del Tribunal Admi-nistrativo de Cundinamarca el 5 de septiembre de 2014 (M.P. Patricia Afanador Armenta, expediente 2013-173):

Schneider Electric de Colombia empleó el medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho contra los actos administrativos proferidos por la Administración Tributaria en los cuales la sancionaba por no haber cumplido con la obligación formal de entregar información. Sin embargo, la razón por la cual

28 Consejo de Estado. Sección Cuarta. Número de radicación: 17918 (C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárce-nas: Mayo 31 de 2012).

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la compañía no había podido hacerlo obedecía a una falla en el sistema que le impidió diligenciar el formu lario correspondiente. Así, una vez vencido el término para declarar, y tras haber intentado diligenciar los formu larios en tres oportuni-dades dentro del término legal correspondiente, la Administración Tributaria se mostró reacia a permitirle presentar su información sin liquidar la sanción.

Evidentemente, el argumento neurálgico sobre el cual gravita la discusión es en torno a la ausencia de culpa del contribuyente, por cuanto fueron errores ajenos a él que desencadenaron en el incumplimiento de la obligación tributaria. Empero, en el folio 24 de la sentencia se lee:

“De otra parte, no hay en el expediente ningún elemento proba-torio que permit[a] establecer que se haya obstaculizado la función fiscalizadora de la Administración, frente a la determi-nación del impuesto de renta por el año gravable 2008, o impe-dido ejercer esa función en los términos legales. Por lo tanto, para la Sala la sanción impuesta debe levantarse, razón por la cual el cargo está llamado a prosperar” (bastardillas, negrilla y subraya fuera del original).

Nótese que, además de aludir al elemento de culpabilidad, la Magistrada se ocupa de la lesividad, pues reconoce que no se demostró la existencia de un daño, que para el caso pudo haber sido la obstaculización de la función fisca-lizadora de la Administración, lo que abre paso a que, en concordancia con la jurisprudencia de la Corte Constitucional, indique que la nulidad está llamada a prosperar.

La segunda sentencia fue proferida por la Sección Cuarta del Consejo de Estado el 1º de junio de 2016 (C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, expediente: 21040):

La Constructora Cares S.A. estaba obligada a presentar declaración infor-mativa para el año gravable 2008, lo cual hizo en término. Empero, en las casi-llas de NIT y razón social incluyó la información de su representante legal, a pesar de que la demás información era perfectamente correcta. En virtud de lo anterior, la Administración Tributaria procedió al trámite sancionatorio que culminó con la imposición de la sanción máxima prevista en el artícu lo 651, es decir del 5 %.

Después de agotar la vía gubernativa (sede administrativa), el contribuyente demandó la nulidad y restablecimiento del derecho ante el Tribunal Administra-tivo de Cundinamarca, que le halló la razón. A su turno, el Consejo de Estado, al revisar el sub lite determinó:



“2.1.10. Lo anterior implica que la Administración, para ejercer la función sancionadora, debe hacerlo dentro de los límites de equidad y justicia, enmarcados con criterios de proporcionalidad y razonabilidad. Por tanto, no todo error en el que incurra un contribuyente u obligado a presentar información genera sanción.

“En consecuencia, los errores que no puedan calificarse como sustanciales impu tables a los obligados a presentar informa-ción en medios magnéticos no tienen por sí mismos la vocación de tipificar una infracción administrativa sancionable. Pero, si en virtud de estos errores se imposibilita la labor de fiscali-zación de la Administración, sí pueden ser obje to de sanción, evento en el cual, la autoridad tributaria deberá explicar en qué medida se obstruyó esa labor29.

“2.1.11. Bajo el anterior contexto, para la Sala, la aplicación de la sanción impuesta a la sociedad desborda las anteriores pautas. El contribuyente cumplió en la fecha con su deber de presentar la información en medios magnéticos. Además, obró con diligencia, puso en evidencia su intención de colaboración, lo que lleva a imposibilitar la aplicación de la sanción.

“Adicionalmente, la autoridad tributaria no cuestionó que la información presentada no correspondía a la sociedad, ni demostró que con el error se hubiere alterado el contenido de la información requerida, como tampoco explicó en qué medida se obstruyó la labor de fiscalización de la Administración, presupuesto que era necesario acreditar para efectos de imponer la sanción, por cuanto no basta mencionar que con el solo hecho de no suministrar la información en medio magnético dentro de los plazos establecidos ocasionó un perjuicio al Estado.

“El daño ocasionado a la Administración se configura en la medida [en] que las conductas que dan lugar a las infracciones señaladas en el artícu lo 651 del Estatuto Tributario dificulten u obstaculicen la labor de fiscalización de la DIAN, en el caso en estudio la Sala advierte que la DIAN tuvo conocimiento que la informa-ción fue presentada por la sociedad pero que presentaba errores, como se observa en la resolución que resuelve el recurso de reconsideración […]” (bastardillas, negrilla y subraya fuera del original).

29 Ibídem.

[ 103 ]



Huelga decir que, de manera uniforme, se ha construido una jurisprudencia pacífica sobre la necesidad de que haya un daño (antijuridicidad material o lesi-vidad) para que pueda existir una sanción. Un asunto distinto es que el Consejo de Estado haya perfeccionado su interpretación para afirmar que, en tratán-dose de incumplimientos por entregar información, el daño se podría configurar por la obstaculización del cruce de información que debe hacer la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Nótese, además, que si la providencia en comentario hubiera echado de menos la valoración de la conducta particu lar, para afirmar que la sola contradic-ción fáctica de la norma era susceptible de reproche legal, se aportaría una mani-fiesta dosis de injusticia e inequidad insuperable al sistema tributario, con lo cual se vulneraría el artícu lo 363 de la Carta. Un eventual desconocimiento de esta magnitud representa un retroceso para los logros alcanzados por los ciudadanos, en el marco del Estado Social de Derecho, pues la Administración aumenta sus prerrogativas sancionatorias, mientras, de manera correlativa, el contribuyente se ve desprovisto de protección.

En nuestro sentir, como se manifiesta a lo largo del texto, las limi taciones al poder sancionatorio de la Administración constituyen una garantía para el ciuda-dano, en este caso contribuyente, que reporta una importante conquista para el ordenamiento jurídico per se. Por el mismo motivo, dar por sentado que la infrac-ción tributaria por sí sola debe desencadenar en una sanción (porque se presume el daño), es contrario a los postulados de la Carta Política y afecta el núcleo funda-mental de los principios supralegales del debido proceso y de proporcionalidad.

La pluma fluida con la cual el Consejo de Estado reitera, en todas sus partes, que la lesividad hace de suyo necesario un ejercicio valorativo más hondo que el llano cotejo fáctico entre la conducta del contribuyente y el supuesto de hecho de la norma, permite entrever que subyace un principio ideado no ya para dificultar la tarea de la Administración, sino para alcanzar un sistema tributario justo, propor-cionado y razonable.

Con todo, se sigue que la norma sobre el principio de lesividad, consagrada en la Ley 1819 de 2016, no consulta el espíritu constitucional ni la interpretación establecida, desde siempre, por la Corte Constitucional y el Consejo de Estado, lo que constituye motivo suficiente para su expulsión del ordenamiento jurídico.

En relación con la temática que aquí se aborda, a continuación se procederá a explicar la incidencia del principio de lesividad en relación con dos sanciones modificadas por la Ley 1819.



3. Comentariosalamodificacióndealgunassanciones

3.1. Sanción por corrección

De conformidad con lo establecido por el artícu lo 285 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el ordinal 1° del artícu lo 644 del Estatuto Tributario, cuando el contribu-yente corrija la declaración que liquide un menor saldo a favor o un mayor valor a pagar, antes del vencimiento del término para declarar, no se deberá liquidar la sanción por corrección allí establecida.

Repárese en que la adenda a la norma, esto es, la eliminación de la sanción cuandoquiera que hubiere corrección antes del vencimiento del plazo para declarar, era un tema que necesitaba ser abordado por el legislador, habida cuenta de que, al amparo del artícu lo 588 del Estatuto Tributario, “toda declara-ción que el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, presente con posterioridad a la declaración inicial, será considerada como una corrección a la declaración inicial o a la última corrección presentada, según el caso”.

Sobre esa base, era prístino que una declaración que se presentara con posterioridad a la inicial, aun cuando no se hubiera vencido el término para declarar, estaba llamada a producir una sanción. Esa posición resulta curiosa, si se tiene en cuenta que la corrección en comento tiene por obje to incrementar el recaudo nacional, por cuanto se disminuye el saldo a favor o se aumenta el valor a pagar por el contribuyente.

En todo caso, a juicio del autor esta modificación resulta sumamente perti-nente, pues se concatena con los comentarios esbozados sobre el principio de lesividad.

3.2. Sanciones por no enviar información o enviarla con errores

Sanción por no enviar información, enviarla con errores o hacerlo de manera extemporánea.

El artícu lo 289 de la Ley 1819 de 2016 modificó la sanción por no enviar información, por enviarla con errores o hacerlo de manera extemporánea de la siguiente manera:

a) Una suma que no supere quince mil (15,000) UVT, fijada así:

— 5 % de las sumas sobre las cuales no se envió la información exigida.

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— 4 % de las sumas sobre las cuales se envió información errónea.

— 3 % de las sumas sobre las cuales se envió información extemporánea.

b) El desconocimiento de costos, rentas exentas, deducciones, descuentos, pasivos, impuestos descontables y retenciones, según el caso, cuando la información requerida se refiera a estos conceptos y de acuerdo con las normas vigentes, deba conservarse y mantenerse a disposición de la Administración Tributaria.

En todo caso, se prevé una disminución de la primera sanción al 50 % si se subsana antes de que se notifique la imposición de la sanción o al 70 % (es decir una disminución del 30 %) de la sanción si se subsana dentro de los dos meses siguientes a la fecha en la que se notifique la sanción.

Fuera de los yerros caligráficos de referencia que introdujo el legislador, por omitir la nueva estructura del artícu lo, que a la fecha de terminación de este escrito están contempladas para su subsanación en el proyecto de decreto reglamen-tario del Gobierno Nacional, importa poner de presente que esta norma tampoco soportará un análisis de constitucionalidad, con fundamento en las siguientes razones:

En primer lugar, esta norma fue obje to de análisis por parte de la Corte Constitucional en Sentencia C-160 de 1998, respecto de la cual ya se hicieron las anotaciones pertinentes. De hecho, la Corporación fue enfática al afirmar, en su decisum, que la exequibilidad de la norma se declararía únicamente “bajo la condición de que el error haya producido un daño y la sanción sea proporcional al mismo.”

Sobra manifestar que si ya es doctrina pacífica, en materia constitucional, que la ratio decidendi de las sentencias del Tribunal Constitucional (sea en ejer-cicio de control abstracto, sea en ejercicio de control concreto) está investida de una verdadera fuerza vincu lante30, el decisum de una sentencia que se profiere en el marco de una acción pública de inconstitucionalidad (control abstracto) equi-vale a la única interpretación autorizada de la norma, para que su comprensión se ajuste a las exigencias y lineamientos de la Carta Política.

El escueto repaso constitucional sirve de fundamento para advertir que la sanción por no enviar información, enviarla con errores o hacerlo extemporánea-mente únicamente encuentra respaldo supralegal en tanto que se comprenda que el error produjo un daño y que la sanción sea proporcional.

30 Manuel Fernando Quinche Ramírez. El precedente judicial y sus reglas. Ed. Legis, Bogotá. (2014).



Como ya se explicó, el máximo Órgano de lo Contencioso Administrativo ya ha conocido casos en los cuales los errores no producen daño alguno, lo que impide la aplicación de una sanción. Por consiguiente, en virtud de la institución jurídico-procesal de la res judicata constitucional material, la única forma en la que podría entenderse este artícu lo, en armonía con el ordenamiento jurídico superior, sería si se mantuvieran las tesis de que: (i) no todo incumplimiento de los deberes genera un daño o es lesivo para la Administración; y (ii) si no hubo daño, la sanción no está llamada a configurarse31.

4. ConclusionesEn virtud de todo lo expuesto, es posible arribar a las siguientes conclusiones:

— La consolidación del Estado Social de Derecho atribuyó importantes prerrogativas a la Administración para que ésta, en pos de la eficiencia, estuviera revestida de la facultad para imponer sanciones a los admi-nistrados (entre ellas las tributarias). Precisamente, en razón y con ocasión de esas facultades, el derecho administrativo sancionador debe estar limi tado por una serie de principios constitucionales que blinden a los ciudadanos ante los eventuales abusos de la Administra-ción, dentro de los que brotan los derechos al debido proceso y a la proporcionalidad.

— Debido a que proviene del ius puniendi del Estado, el derecho adminis-trativo sancionador está llamado a recoger los elementos y principios fundamentales del derecho penal, con las correspondientes modifica-ciones a que haya lugar en función de los objetivos perseguidos. Por ende, para la configuración de las sanciones tributarias es necesario que concurran los elementos de (i) tipicidad, (ii) antijuridicidad mate-rial (lesividad) y (iii) culpabilidad, pero frente a este último elemento la carga probatoria de la Administración se ve reducida.

— Prolija ha sido la jurisprudencia constitucional en el sentido de advertir que la lesividad, que proviene del principio nullum poena sine iniuria, requiere que para la efectiva imposición de una sanción se constate la existencia de un daño (sea porque efectivamente se lesiona el bien jurídico tutelado, sea porque se pone en riesgo inminente). Empero, la modificación introducida por el artícu lo 282 de la Ley 1819 de 2016, que establece que con el solo incumplimiento del contribuyente

31 En todo caso, bueno es advertir que el hecho de que se haya establecido sanciones que no pueden ser graduadas probablemente será un factor adicional para que la Corte Constitucional, en algún momento, expulse esta sanción del ordenamiento jurídico.

[ 107 ]



se configura la lesividad es abiertamente inconstitucional por las siguientes razones: (i) no consulta el espíritu de la Carta, pues desco-noce el derecho fundamental al debido proceso, la proporcionalidad y los principios que irradian el sistema tributario sancionador; (ii) pone en situación de indefensión a los administrados, en relación con las amplísimas prerrogativas de la Administración; (iii) desconoce que se han presentado situaciones en las cuales los contribuyentes, a pesar de incumplir sus deberes tributarios, no han irrogado perjuicio alguno a la Administración.

— La modificación a la sanción por no enviar información, enviarla con errores o hacerlo extemporáneamente también constituye una osten-sible afrenta a la Carta Política, por cuanto desconoce la modula-ción que la propia Corte Constitucional hizo en Sentencia C-160 de 1998, al expresar que la única manera en la cual la norma podía tener sentido en el ordenamiento jurídico era bajo condición de que el error haya producido un daño y la sanción sea proporcional al mismo. Por consiguiente, por pretermitir las elementales consideraciones de la Corporación, inspiradas por el principio de lesividad (como siempre se ha entendido), esta norma tampoco soportaría un análisis de constitucionalidad.

— Por oposición a la sanción por no enviar información, enviarla con errores o hacerlo extemporáneamente, el legislador sí consultó el prin-cipio de lesividad para modificar la sanción por corrección, pues, al comprender que una corrección que aumentara el valor a pagar o disminuyera el saldo a favor no amenazaba ni lesionaba el recaudo nacional, autorizó que las modificaciones a la declaración, dentro del plazo para declarar, no generaran sanción alguna.

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junio 1 de 2016).

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Derecho penal tributario en Colombia: Reflexiones a la luz de la Ley 1819 de 2016

Criminal Tax Law in Colombia: Some Thoughts on Act 1819 of 2016

Direito penal tributário na Colômbia: Reflexões à Luz da Lei 1819 de 2016

David Rueda Mantilla1

Socio de la firma Rueda Mantilla Abogados Asociados S.A. – Bogotá, D.C., Colombia

Para citar este artícu lo/To reference this articleDavid Rueda Mantilla. Derecho penal tributario en Colombia: Reflexiones a la luz de

la Ley 1819 de 2016. Revista Instituto Colombiano de Derecho Tributario 76. Mayo de 2017. At. 111.



ResumenLa reforma tributaria contenida en la Ley 1819 de 2016 modificó el delito de “omisión de agente retenedor” y, además, creó el delito de “omisión de activos o inclusión de pasivos inexistentes”. Por esta razón, el ordenamiento jurídico colombiano ahora cuenta con dos delitos tributarios. Por este motivo, se consi-dera importante que el derecho penal y el derecho tributario se empiecen a estu-diar conjuntamente en lo que sería el derecho penal tributario. Ante esta realidad, el presente escrito muestra una serie de reflexiones sobre estos dos tipos penales

1 Abogado (2011), especialista en Gestión Pública e Instituciones Administrativas (2012) y Magíster en Derecho Público para la Función Administrativa (2013) de la Universidad de los Andes; Master of Science with Merit in Law and Finance: Law and Corporate Finance (2015) de Queen Mary University of Lon-don; especialista en Derecho Tributario de la Universidad Externado de Colombia (2017); actualmente se encuentra cursando la Especialización en Derecho de Sociedades de la Universidad Javeriana; tiene experiencia en el sector público (Fiscalía General de la Nación) y se desempeña como abogado en temas relacionados con derecho corporativo, derecho tributario y derecho penal tributario.

« David Rueda Mantilla »


y la importancia de estudiarlos desde el punto de vista del derecho tributario. Dentro de estas reflexiones, con una visión crítica, se presenta un análisis de la descripción normativa de estos dos delitos y, además, se discute sobre la conve-niencia de tipificar las conductas tributarias.

Palabras claveDerecho penal tributario; delitos tributarios; Ley 1819 de 2016; omisión de activos o inclusión de pasivos inexistentes; omisión de agente retenedor.

AbstractThe tax reform set forth in Act 1819 of 2016, modified the crime of “omission of withholding agent” and, in addition, created the crime of “omission of assets or inclusion of non-existent liabilities”. Due to the above, Colombian legal system now sets forth two tax criminal offenses. Given this reality, it is important that criminal law and tax law be jointly studied as what would be the Criminal Tax Law. In response to this need, this paper presents several thoughts on these two criminal offenses and on the importance of studying them from the tax law point of view. Among these thoughts, with a critical view, this paper presents an analysis of the normative description of the mentioned criminal offenses, and, more over, and a discussion on the benefits of categorize as criminal offenses tax related conducts.

KeywordsCriminal tax law; tax criminal offenses; Act 1819 of 2016; omission of assets or inclusion of non-existent liabilities; omission of withholding agent.

ResumoA reforma tributária contida na Lei 1819 de 2016 modificou o delito de “omissão de agente retentor” e, além disso, criou o delito de “omissão de ativos ou inclusão de passivos inexistentes”. Por esta razão, o ordenamento jurídico colombiano agora conta com dois delitos tributários. Por este motivo, considera-se importante que o direito penal e o direito tributário comecem-se a estudar conjuntamente no que seria o direito penal tributário. Ante esta realidade, o presente escrito apre-senta uma série de reflexões sobre estes dois tipos penais e a importância de estudá-los desde o ponto de vista do direito tributário. Dentro destas reflexões, com uma visão crítica, apresenta-se uma análise da descrição normativa destes dois delitos, e além disso, discute-se sobre a conveniência de tipificar as condutas tributárias.

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Palavras-chaveDireito penal tributário; delitos tributários; Lei 1819 de 2016; omissão de ativos ou inclusão de passivos inexistentes; omissão de agente retentor.

SumarioIntroducción; 1. El delito tributario; 2. El delito de “omisión de activos o inclusión de pasivos inexistentes”, 2.1. Redacción literal del artícu lo 434A del Código Penal, 2.2. Elementos básicos del tipo, 2.2.1. Suje to, 2.2.1.1. Suje to activo, 2.2.1.2. Suje to pasivo, 2.2.2. Conducta, 2.2.3. Bien jurídico tutelado, 2.3. Tipo penal en blanco, 2.4. Extinción de la acción penal, 2.5. Consideraciones y reflexiones adicionales, 2.5.1. Sobre la inconstitucionalidad de la norma, 2.5.2. Inconveniencia de la norma, 2.5.2.1. Indiferenciación punitiva y duplicidad de tipos, 2.5.2.2. Inconve-niencia de la extinción de la acción penal en los casos de corrección de la decla-ración, 2.5.2.3. Inconveniencia de fijar al contribuyente como autor de la conducta punible, 2.5.3. Imposibilidad de aplicar el tipo, 2.5.4. Sobre el monto de 7.250 smlmv, 2.5.5. Lo que ocurre cuando la conducta es desplegada por una persona jurídica; 3. El delito de “omisión de agente retenedor”, 3.1. Redacción literal del artícu lo 402 del Código Penal, 3.2. Modificaciones que hizo la Ley 1819 de 2016 al delito de “omisión de agente retenedor”, 3.3. Elementos básicos del tipo penal, 3.3.1. Suje to, 3.3.1.1. Suje to activo, 3.3.1.2. Suje to pasivo, 3.3.2. Conducta, 3.3.3. Bien jurídico tutelado, 3.4. Tipo penal en blanco, 3.5. Extinción de la acción penal, 3.6. Consideraciones y reflexiones adicionales, 3.6.1. ¿Se trata de un caso de prisión por deudas?, 3.6.2. ¿Qué ocurre cuando la conducta es desplegada por una persona jurídica?, 3.6.3. ¿Qué pasa con las declaraciones de retención en la fuente presentadas sin pago?; 4. Conveniencia de tipificar las conductas tributarias a la luz de los principios constitucionales de nuestro ordenamiento; 5. Conclusiones; 6. Bibliografía.

IntroducciónEl derecho penal y el derecho tributario tienen en común que son las dos ramas dentro del ordenamiento jurídico que más límites imponen a las libertades indivi-duales. El primero, que contiene las sanciones más drásticas de que dispone el orden social, mediante el control social punitivo institucionalizado, limi ta las liber-tades de las personas en cuanto a que tiene la facultad de privar a los individuos de su libertad física, incluso, mediante la reclusión carcelaria2. El segundo, por

2 Fernando Velásquez. Manual de derecho penal: Parte general. Págs. 2-3. Ed. Librería Jurídica Comlibros. (2007).



su parte, limi ta las libertades patrimoniales de los ciudadanos en cuanto a que “el establecimiento de un tributo supone, para quien debe pagarlo, una disminución de su renta y, por consiguiente, un deterioro en su poder adquisitivo”3. Entonces, podríamos decir que cuando se sancionan penalmente conductas que hacen parte del espectro del derecho tributario, los ciudadanos se ven simultáneamente limi tados por las dos ramas del derecho que más coartan las libertades civiles.

Con respecto a lo dicho en el párrafo anterior, es importante manifestar que, en principio, el incumplimiento de obligaciones sustanciales en materia tributaria no es un delito en Colombia. Esto se sustenta en cuanto a que el artícu lo 28 de la Constitución Nacional establece que “en ningún caso podrá haber deten-ción, prisión ni arresto por deudas”. Sin embargo, actualmente, dentro de nuestro Código Penal se encuentran consagrados dos tipos penales, que de ahora en adelante llamaremos delitos tributarios, que sancionan conductas conexas con la relación entre el contribuyente y la administración de impuestos. El primero de ellos es el delito de “omisión de agente retenedor” establecido en el artícu lo 402 del Código Penal y el segundo es el delito de “omisión de activos o inclu-sión de pasivos inexistentes” consagrado en el artícu lo 434A del Código Penal, el cual fue creado por el artícu lo 338 de la última Reforma Tributaria contenida en Ley 1819 de 2016.

El hecho de que haya dos delitos tributarios dentro de nuestro ordenamiento hace imperioso que las ramas de derecho penal y derecho tributario se empiecen a estudiar y a ejercer de la mano en una disciplina que se podría denominar “derecho penal tributario”. Consecuentemente con esta realidad, el presente artícu lo de investigación tiene dos pretensiones principales. La primera de ellas es, desde una perspectiva analítica e interpretativa de las normas penales y tribu-tarias, ser un aporte al estudio del derecho penal tributario en el contexto colom-biano. El principal aspecto de este aporte es el de analizar, desde una visión crítica, los elementos contenidos en la descripción normativa de los dos delitos tributarios. La segunda pretensión es la de reflexionar sobre la conveniencia de tipificar penalmente las infracciones tributarias.

Para cumplir con estas pretensiones, este artícu lo tiene la siguiente estruc-tura. En primer lugar, se hace una breve presentación teórica sobre el delito fiscal o el delito tributario. En segundo lugar, se hace un análisis de los elementos contenidos en el tipo penal de “omisión de activos o inclusión de pasivos inexis-tentes”. En tercer lugar, se presenta un análisis sobre los elementos contenidos en el tipo penal de “omisión de agente retenedor” a la luz de las modificaciones

3 Gustavo J. Naviera de Casanova. Aplicación de las normas tributarias en el tiempo, en Tratado de tributa-ción tomo I: Derecho tributario, 651. Ciudad de Buenos Aires. (2003).

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realizadas por el artícu lo 339 de la Ley 1819 de 2016. En cuarto lugar, se hace una reflexión sobre la conveniencia de tipificar como delito las conductas tribu-tarias a la luz de los principios constitucionales de nuestro ordenamiento. Final-mente, a modo de resumen, se presentan unas conclusiones.

1. El delito tributarioEl derecho punitivo, tal y como ha sido definido por el profesor Bernd Schüne-mann, es el “ámbito del sistema jurídico que regula la imposición de sanciones negativas a una o más personas con motivo de un suceso desagradable”4. De acuerdo con los desarrollos jurisprudenciales, particu larmente la Sentencia 51 del 14 de abril de 1983 de la Corte Suprema de Justicia, el derecho punitivo del Estado cuenta con diversas manifestaciones entre las cuales se encuentran el derecho penal, el derecho administrativo sancionador y el derecho de punición por indig-nidad política5. Juan José Zornoza y Gabriel Muñoz afirman que, de acuerdo con este esquema, “el legislador podrá, a efectos de enfrentar los actos ilícitos de contenido tributario, proteger el deber de contribuir como bien jurídico a través de mecanismos de represión penal o mediante el sistema de infracciones y sanciones administrativas”6.

Como bien lo señala el profesor Boris Barrera, “uno de los aspectos más discutidos dentro de la teoría sobre el ilícito tributario, lo constituye la naturaleza jurídica de las infracciones tributarias”7. Al respecto, es mucha la doctrina y la lite-ratura que se ha escrito. Dentro de dicha literatura, existen tres corrientes princi-pales: la penalista, la administrativista y la autónoma tributaria8.

Para la corriente penalista, las infracciones penales y las infracciones fiscales son análogas. Esto en cuanto a que la infracción tributaria, al igual que la comisión de un delito tipificado penalmente, atenta contra la seguridad de las personas y de la sociedad debido a que menoscaba el patrimonio y los ingresos del Estado9. Según la corriente administrativista, hay una clara distinción entre las infracciones penales y las tributarias. Las primeras atentan contra bienes jurídicos protegidos por el derecho penal y las segundas, por su parte, afectan

4 Bernd Schünemann. ¡El derecho penal es la última ratio para la protección de bienes jurídicos!: Sobre los límites inviolables del derecho penal en un Estado liberal de derecho. Pág. 7. Ed. Universidad Externado de Colombia. (2007).

5 Juan José Zornoza Pérez & Gabriel Muñoz Martínez. Infracciones y sanciones tributarias, en Curso de derecho tributario, procedimiento y régimen sancionatorio, 805. Julio Roberto Piza Rodríguez, Ed. Univer-sidad Externado de Colombia, Bogotá. (2010).

6 Ibíd.7 Boris Barrera Crespo. El delito tributario: Elementos constitutivos y circunstancias modificadoras. Pág. 13.

Ed. Abya Yala. (2005).8 Ibíd.9 Ibíd.



la administración estatal al privarla de los recursos necesarios para favorecer el bienestar público. Por esta razón, las infracciones penales son sancionadas mediante las disposiciones establecidas en el ordenamiento penal mientras que las infracciones tributarias solo son sancionadas por el régimen sancionatorio administrativo10. Finalmente, para la corriente autónoma, el derecho tributario es una rama independiente y, por lo tanto, el ilícito tributario debe ser regulado exclu-sivamente por sus propias normas11.

Frente a las anteriores corrientes, vale la pena mencionar que, en la prác-tica, la naturaleza jurídica del ilícito tributario debe ser la que el legislador le dé en cada una de las jurisdicciones. De esta forma, cuando el legislador enfrenta los actos ilícitos de contenido tributario mediante el sistema de infracciones y sanciones administrativas, nos encontramos frente al régimen sancionatorio tribu-tario, mientras que cuando lo hace mediante mecanismos de represión penal, estamos frente al derecho penal tributario. En este sentido, si el ilícito tributario se encuentra consagrado como una conducta punible dentro del Código Penal, su naturaleza jurídica sería de carácter penal y, en caso contrario, dicha infracción sería de carácter exclusivamente administrativa o tributaria.

Dejando de lado el debate doctrinal sobre la naturaleza jurídica de la infrac-ción tributaria, lo importante es que el derecho tributario se puede valer del derecho penal para cumplir con sus objetivos. Sin embargo, para que se puedan sancionar las infracciones tributarias mediante el derecho penal es necesario que se cumpla con tres requisitos. En primer lugar, que se respeten los límites de la potestad punitiva del Estado, establecidos en la Constitución Política de 199112. En segundo lugar, que los tipos penales atiendan a todos los principios consa-grados en la dogmática penal. En tercer lugar, que las infracciones tributarias sancionadas penalmente sean consideradas por la sociedad de tal gravedad que su comisión es inaceptable para que se pueda vivir en sociedad. Esto último en cuanto a que, como bien lo señala el profesor Fernando Velázquez, “las sanciones penales son las más drásticas de que dispone el orden social, y los comporta-mientos a los que vienen aparejadas son los más intolerables para la convivencia humana en sociedad”13.

Con respecto a lo manifestado en el párrafo anterior, la opinión social frente a la gravedad de las infracciones tributarias se ha caracterizado por su dinamismo.

10 Ibíd.11 Ibíd.12 La Corte Constitucional, mediante Sentencia C-241 de 2012, manifestó que la libertad de configuración

legislativa en materia penal encuentra sus límites en los criterios de “razonabilidad, proporcionalidad y estricta legalidad”. Además de lo anterior, para el caso bajo estudio, es claro que el artícu lo 28 de la Cons-titución Política limi ta al legislador al manifestarle que en Colombia no habrá prisión por deudas.

13 Fernando Velázquez. Op. cit. Pág. 3.

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Como bien lo señala el profesor José Manuel Castillo López, una de las dimen-siones de la infracción tributaria “que ha sufrido frecuentes transformaciones, ha sido la consideración social acerca” de su gravedad14. Dicha conducta infractora ha sido legitimada “en aquellos casos en que existía en la población un senti-miento generalizado de que el uso y abuso de los tributos se llevaba a cabo con la exclusiva finalidad de satisfacer las apetencias personales de quienes osten-taban el poder político”15, así como ha llegado a ser considerado como de tal gravedad que su comisión amerita la sanción penal.

Volviendo al contexto colombiano, y teniendo presente que el constitu-yente prohibió la prisión por deudas en nuestro país, la omisión del cumplimiento de la obligación sustancial, en materia tributaria, no puede ser tipificada como un delito penal. Si el incumplimiento de esta obligación no puede ser tipificado como delito, mucho menos lo debería poder ser el incumplimiento de las obliga-ciones formales. Esto en cuanto a que los artícu los 13, 29, 228 y 229 de la Consti-tución Política establecen el principio de primacía de lo sustancial sobre lo formal. En este sentido, el incumplimiento de la obligación sustancial es más grave para la sociedad que el incumplimiento de la obligación formal y, por lo tanto, no cabría sancionar mediante el derecho penal, que contiene las sanciones más drásticas del ordenamiento, una conducta que es menos grave que otra que no se puede sancionar penalmente por mandato expreso de la Carta Política.

Sin perjuicio de lo anterior, hablando de las obligaciones formales, es impor-tante mencionar que la obligación de declarar es, en principio, el mecanismo para que la administración de impuestos conozca el monto de dinero que le corres-ponde por concepto de los tributos. En este sentido, el incumplimiento de esta obligación en particu lar puede llegar a ser más grave que el incumplimiento de la obligación sustancial debido a que le impediría –o por lo menos le dificultaría de forma significativa– a la administración de impuestos determinar el monto de las sumas adeudadas por el contribuyente. Entonces, cuando el contribuyente omite declarar no solo no está pagando sus impuestos, sino que está impidiendo que se determine el monto de los mismos. Por lo tanto, el incumplimiento de la obliga-ción de declarar sería la única obligación formal que podría ser sancionada penal-mente, bajo los postulados de nuestra Constitución Política, siempre y cuando se demuestre que resulta ser de mayor gravedad que la sustracción de la obligación sustancial.

De acuerdo con esto, la omisión del cumplimiento de las obligaciones tribu-tarias (formales y sustanciales), con excepción del incumplimiento del deber de

14 José Manuel Castillo López. El fraude fiscal en España. Pág. XIII. Ed. Comares. (1994).15 Ibíd.



declarar, debe ser afrontada mediante el régimen sancionatorio tributario, pero no mediante el derecho penal tributario. En otras palabras, bajo los postulados del constituyente, las infracciones relacionadas con el incumplimiento de obliga-ciones formales y sustanciales son de naturaleza eminentemente administrativa o tributaria.

Lo anterior no quiere decir que los contribuyentes puedan incurrir dolosa-mente en conductas encaminadas a perjudicar a la administración de impuestos sin que las mismas tengan consecuencias de carácter penal. De hecho, cuando las personas con el deber constitucional de contribuir con las cargas públicas incu-rren en actuaciones encaminadas a defraudar a la administración de impuestos, u omiten declararle al Estado los tributos que se han causado a su favor, deben ser sancionadas si el legislador así lo desea, mediante el derecho penal. Así pues, bajo los principios constitucionales del Estado Democrático y Constitucional de Derecho, el legislador se encuentra en plena libertad de penalizar la defrauda-ción tributaria.

La defraudación tributaria es la realización de conductas encaminadas a engañar a la administración de impuestos con la finalidad de hacerle creer que, de conformidad con las normas del ordenamiento tributario, el impuesto que le corresponde pagar al contribuyente es menor que el que efectivamente debe pagar. Es cierto que el delito de omisión de agente retenedor consagrado en el artícu lo 402 del Código Penal no exige la comisión de conductas defraudatorias para su consumación. No obstante, como lo veremos más adelante, la justifica-ción constitucional para la existencia de este delito es su semejanza al pecu lado por apropiación.

Con respecto al delito de “omisión de activos o inclusión de pasivos inexis-tentes”, como lo veremos más adelante, el legislador sanciona las conductas dolosas y engañosas encaminadas a hacerle creer a la administración de impuestos que el contribuyente tiene la obligación de pagar un menor impuesto o tiene el derecho a percibir un mayor saldo a favor. Este delito, en principio, de conformidad con lo dicho en este acápite, se encuentra completamente justi-ficado desde las facultades que tiene el legislador para imponer sanciones de carácter penal.

2. El delito de “omisión de activos o inclusión de pasivos inexistentes”

El presente acápite tiene el objetivo de hacer una descripción del tipo penal de “omisión de activos o inclusión de pasivos inexistentes”. Para ello, se seguirá con la siguiente estructura. En primer lugar, se transcribirá literalmente el

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artícu lo 434A del Código Penal. En segundo lugar, se presentan los tres elementos que tiene el esquema básico de cualquier figura punible: el suje to, la conducta y el bien jurídico tutelado. En tercer lugar, se hacen algunas preci-siones sobre su condición de tipo penal en blanco. En cuarto lugar, se hace mención a las causales para extinguir la acción penal o a los eximentes de responsabilidad que trae la redacción del tipo. Finalmente, se hacen algunas consideraciones y reflexiones adicionales.

2.1. Redacción literal del artícu lo 434A del Código PenalEl artícu lo 434A del Código Penal, tal y como fue adicionado por el artícu lo 338 de la Ley 1819 de 2016, consagra literalmente lo siguiente:

Artícu lo 434A. Omisión de activos o inclusión de pasivos inexis-tentes. El contribuyente que de manera dolosa omi ta activos o presente información inexacta en relación con estos o declare pasivos inexistentes en un valor igual o superior a 7.250 salarios mínimos legales mensuales vigentes, y con lo anterior, afecte su impuesto sobre la renta y complemen-tarios o el saldo a favor de cualquiera de dichos impuestos, será sancionado con pena privativa de libertad de 48 a 108 meses y multa del 20% del valor del activo omitido, del valor del activo declarado inexactamente o del valor del pasivo inexistente.

Parágrafo 1. Se extinguirá la acción penal cuando el contribuyente presente o corrija la declaración o declaraciones correspondientes y realice los respectivos pagos, cuando a ello hubiere lugar.

Parágrafo 2. Para efectos del presente artícu lo se entiende por contribu-yente el suje to respecto de quien se realiza el hecho generador de la obliga-ción tributaria sustancial.

2.2. Elementos básicos del tipo

2.2.1. Suje to

2.2.1.1. Suje to activo

Cuando se hace un análisis de los elementos básicos de un tipo penal, “se debe comenzar por el suje to activo, el suje to agente, el actor o el autor”16. Este suje to es, simplemente, “la persona que lleva a cabo la conducta tipificada en la ley”17.

16 Fernando Velázquez. Op. cit. Pág. 269.17 Ibíd.



En últimas, el suje to activo es la persona que tiene las condiciones o cualidades necesarias para ser penalizada por la comisión del delito.

Hay ciertos delitos que no pueden ser cometidos por cualquier persona “sino por aquellas que reúnan ciertas cualidades especiales”. En el caso de los delitos tributarios, se requiere “como presupuesto previo la existencia de una determi-nada relación tributaria con la administración de impuestos que lo haga ser un obligado tributario”18. En este sentido, solo las personas que tienen obligaciones de carácter tributario tienen la cualificación necesaria para incurrir en los delitos tributarios.

Para el caso que nos ocupa, de la redacción de la norma, entendemos que este delito solo puede ser cometido por un suje to activo calificado que es “el contribuyente”. Así mismo, el parágrafo segundo del tipo penal nos manifiesta que por contribuyente debemos entender “el suje to respecto de quien se realiza el hecho generador de la obligación tributaria sustancial”.

Por lo tanto, consideramos que el único suje to activo que cumple con la cualificación para incurrir en este delito es el contribuyente. En este sentido, las personas que participen en su comisión como lo pueden ser los revisores fiscales o los asesores, no pueden cometer el delito en la calidad de autores o coautores. Sin perjuicio de lo anterior, estas personas podrían responder penalmente por sus conductas en su calidad de partícipes (determinador y cómplice) de conformidad con el artícu lo 30 del Código Penal.

2.2.1.2. Suje to pasivo

Tal y como lo señala el profesor Fernando Velázquez, el suje to pasivo de una conducta punible es “el titular del bien jurídico protegido en cada caso concreto y que puede resultar o no perjudicado con la conducta”19. Identificar el suje to pasivo en los delitos tributarios, en cuanto a la ambigüedad sobre quien es el titular del bien jurídico tutelado, no es tarea fácil. Esto en cuanto a que el titular de dicho bien jurídico bien puede ser toda la sociedad, el Estado o solo la hacienda pública.

Ahora bien, si entendemos al suje to pasivo como un único ente que goza de personalidad jurídica y que, por tanto, pueda ser titular de derechos y obligaciones, tendríamos que en la práctica el Estado es el titular del bien jurídico tutelado por este delito. El legislador adicionó este tipo penal al título XV del Código Penal, el cual establece los “delitos contra la administración pública”. Sin embargo, en esta ley, el legislador llamó a este título “delitos contra la administración tributaria”. Por

18 M. Baza de la Fuente. El delito fiscal: particu larmente al artícu lo 305 del Código Penal. Pág. 188. Ed. Universidad Complutense de Madrid. (2005).


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esta razón, es la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales el suje to pasivo de este tipo penal20.

2.2.2. ConductaDe acuerdo con la redacción de la norma, son tres los verbos rectores que se deben realizar para que se configure el delito en cuestión.

1. Omitir activos (verbo rector de carácter omisivo).

2. Presentar información inexacta en relación con los activos.

3. Declarar pasivos inexistentes.

Son tres las cosas que vale la pena aclarar frente a la conducta reprochada por este tipo penal. En primer lugar, la norma está diciendo expresamente que para que se configure el delito es necesario que el actuar del contribuyente se realice de manera dolosa. Esto quiere decir que para este delito en particu lar no se admite la conducta en modalidad de culpa para su configuración. En otras palabras, si por falta al deber de cuidado y diligencia que debe tener un buen ciudadano en su relación con la administración de impuestos se incurre en alguno de los tres verbos rectores señalados en la norma penal, la conducta no sería punible.

En segundo lugar, este es un delito de resultado material. Esto quiere decir que para su configuración es necesario que haya una afectación efectiva del impuesto sobre la renta y complementarios o del saldo a favor. Por lo tanto, si el contribuyente incurre en alguno de los tres verbos rectores señalados en el tipo penal, así sea de forma dolosa, pero no afecta el monto del impuesto a cargo o del saldo a favor, la conducta desplegada no sería punible.

En tercer lugar, encontramos que el delito, tal y como quedó redactado, presenta dos problemas en su entendimiento frente a la consumación de la conducta. El primero de ellos está relacionado con el monto de 7.250 salarios mínimos legales mensuales vigentes y, el segundo, se relaciona con las condi-ciones de modo en que se tiene que realizar la conducta para que se configure el delito.

Con respecto al primer problema de entendimiento, la norma no es clara sobre si el monto de 7.250 SMLMV hace referencia a los tres verbos rectores contenidos en el tipo penal o solamente al consistente en declarar pasivos

20 El delito solo sanciona las conductas que alteren el impuesto sobre la renta y complementarios, el cual es administrado por la DIAN. Sería posible que el suje to pasivo de un delito tributario fuese la entidad encargada de administrar el tributo correspondiente, en caso de que un tipo penal sancionara conductas que afectasen otros impuestos o tributos.



inexistentes. Si se mira la redacción del texto, se puede entender bien sea que este monto hace referencia exclusivamente a la conducta de declarar pasivos inexistentes o que está haciendo referencia a las tres conductas contenidas en el tipo. Frente a estas dos posibles interpretaciones, consideramos que se debe acudir al aforismo interpretativo en materia penal según el cual “lo favo-rable debe ampliarse, lo odioso restringirse”21. En esta medida, sostenemos que la interpretación correcta es que el monto de 7.250 SMLMV debe aplicar para las tres conductas señaladas por el legislador y no solo frente a la conducta de declarar pasivos inexistentes. Sin perjuicio de lo anterior, vale la pena manifestar que hubiese sido deseable que la norma se hubiera redactado de una forma más clara. Esto en cuanto a que, eventualmente, puede terminar siendo la Rama Judicial del Poder Público la que termine decidiendo cual es la interpretación más adecuada, generándose hasta entonces una inseguridad jurídica frente al alcance del delito.

En relación al segundo problema de entendimiento, hay que manifestar que la norma no establece claramente las condiciones en las que las tres conductas deben ser realizadas para que se configure el delito. En otras palabras, el tipo penal, tal y como quedó redactado, deja abiertas las siguientes tres preguntas:

1. ¿Frente a quién se deben omitir los activos para que se consume la conducta omisiva?

2. ¿Frente a quién se debe presentar información inexacta para que se consume la conducta?

3. ¿A quién se le deben declarar los pasivos inexistentes para que se configure el delito?

Algunos podrían pensar que la respuesta a las anteriores tres preguntas es sencilla en la medida en que se puede entender que la norma está haciendo refe-rencia a la información que le debe entregar el contribuyente (suje to activo) a la administración de impuestos (suje to pasivo). Este entendimiento de la norma se ve reforzado por el hecho de que el parágrafo primero del tipo penal consagre que la acción penal se extingue cuando el contribuyente presente o corrija la decla-ración correspondiente. No obstante, el artícu lo décimo de nuestro Código Penal es claro al consagrar que “la ley penal definirá de manera inequívoca, expresa y clara las características básicas estructurales del tipo penal” y, en este caso, dichas características, frente al modo de comisión de la conducta, no se encuen-tran. Tan es así, que la propia redacción del tipo penal no da expresamente una respuesta a los anteriores tres interrogantes, así se pueda entender tácitamente

21 María José Falcón y Tella. Equidad, derecho y justicia. Pág. 138. Ed. Universitaria Ramón Areces. (2005).

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por el parágrafo primero de la norma que la conducta se comete al presentar o abstenerse de presentar las declaraciones tributarias.

2.2.3. Bien jurídico tutelado

En nuestro criterio, las conductas de omitir activos, presentar información inexacta o declarar pasivos inexistentes atentan contra dos bienes jurídicos: la hacienda pública y la fe pública. Con respecto al primero, si con la comisión de alguna de estas tres conductas el contribuyente termina teniendo un menor impuesto a cargo o un mayor saldo a favor, las arcas públicas se verían afectadas. Con respecto al segundo, todas las conductas hacen referencia a la falsedad de la información que presenta el contribuyente, razón por la cual con su comisión se vería afectada la fe pública.

Sin perjuicio de lo anterior, es importante tener presente que el tipo penal, tal y como quedó redactado, no está tutelando la fe pública por dos razones. En primer lugar, el hecho de que se trate de un tipo de resultado material que exige la efectiva lesión al impuesto del contribuyente hace que la sola afectación a la fe pública no sea suficiente para que se consume el delito. En segundo lugar, este tipo penal se encuentra en el título XV del Código Penal, donde se encuen-tran incluidos los delitos contra la administración pública y no en el título IX donde están los delitos contra la fe pública.

Entonces, podría entenderse que el bien jurídico que se tutela es el de la administración pública. No obstante, tal y como lo afirma Norman Lozano, el bien jurídico “administración pública” resulta demasiado amplio generando problemas en su interpretación22. Por esta razón, y atendiendo a que el legislador en la Ley 1819 de 2016 encasilló a este delito como un delito contra la administración tributaria, consideramos más adecuado concluir que el bien jurídico que pretendía proteger el legislador es el de “la adecuada administración de impuestos”.

A pesar de lo anterior, en la medida en que el parágrafo primero del tipo establece que “se extinguirá la acción penal cuando el contribuyente presente o corrija la declaración o declaraciones correspondientes y realice los respec-tivos pagos”, tenemos que, si el patrimonio público no se ve afectado, el legis-lador no tiene intención de que se continúe con la acción penal. Por este motivo, creemos que el verdadero bien jurídico que se está tutelando es el del patri-monio público.

22 Norman Lozano Sanabria. El delito de omisión de agente retenedor o recaudador, artícu lo 402 del Código Penal colombiano - Ley 599 de 2000: ¿Un caso de prisión por deudas? Universidad Nacional de Colom-bia. http://www.bdigital.unal.edu.co/6449/1/Hern%C3%A1nhumbertolozanozanabria.2011.pdf.

http://www.bdigital.unal.edu.co/6449/1/Hern%C3%A1nhumbertolozanozanabria.2011.pdf



2.3. Tipo penal en blancoTal y como lo manifiesta el profesor Fernando Velásquez, cuando los supuestos de hecho del tipo penal se hayan consignados total o parcialmente en normas de carácter extrapenal, nos encontramos frente a un tipo penal en blanco o funda-mental23. Teniendo en cuenta que para que se configure el delito es necesario que el suje to pasivo del impuesto sobre la renta y complementarios, mediante la realización de la conducta típica, afecte su impuesto sobre la renta y complemen-tarios, es necesario remitirse a las normas de carácter tributario para definir cuál es este impuesto y quién es el suje to pasivo del mismo. En este sentido, el tipo penal hace una remisión al libro primero del Estatuto Tributario para definir estos dos elementos.

Como ya se mencionó con anterioridad, la norma que consagra el tipo, desa-fortunadamente, no establece cuáles son las condiciones de modo en las que se puede incurrir en el delito. En caso de que se entienda que la omisión de activos, la presentación de información inexacta y la declaración de pasivos inexistentes se deben realizar en las declaraciones tributarias –lo cual no es lo que dice la norma– también sería necesario remitirse a las normas de carácter tributario para conocer las condiciones de tiempo, modo y lugar en las que se deben presentar dichas declaraciones y, por tanto, la forma en que se configuraría el delito, en caso de no ser verídica la información declarada.

2.4. Extinción de la acción penalEl parágrafo primero del tipo penal establece que “se extinguirá la acción penal cuando el contribuyente presente o corrija la declaración o declaraciones corres-pondientes y realice los respectivos pagos, cuando a ello hubiere lugar”. De esto se entiende que son dos cosas las que debe hacer el contribuyente para cesar la acción penal en su contra: realizar el pago de las sumas no pagadas y corregir o presentar la respectiva declaración con la que se incurrió en el delito. Con respecto a estas dos actuaciones que hay que realizar para acceder al beneficio, hay dos asuntos en los que la norma no es clara: la forma y oportunidad para corregir y el monto del pago.

Con respecto a la forma y oportunidad para corregir, la norma no es clara sobre si dicha corrección se debe realizar de conformidad con las normas del Estatuto Tributario. De acuerdo con los artícu los 588, 589 y 590 de dicho Esta-tuto, las declaraciones se pueden corregir dentro del término de firmeza de las mismas. Entonces, si se entiende que para efectos de cesar la responsabilidad


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penal la corrección se debe realizar conforme lo establece el procedimiento tribu-tario, si las declaraciones que dieron lugar a la comisión del delito quedan en firme, el contribuyente habría perdido la oportunidad de corregir y, por tanto, el beneficio de que se le extinga la acción penal.

No obstante, como la norma no dice la forma en que dicha corrección se debe hacer, desde el punto de vista penal, vale la pena sostener que la misma se puede realizar en cualquier momento ante la fiscalía o, incluso, ante el juez que conozca del proceso penal. Esto teniendo en cuenta que, como ya se dijo con anterioridad en este texto, las normas penales se deben interpretar de tal forma en que prevalezca lo favorable para el presunto suje to activo de la conducta punible. Entonces, si la norma permite que se extinga la acción penal cuando el contribuyente corrija la declaración, se debe interpretar dicha norma de manera tal que se le permi ta hacer la corrección en cualquier momento.

Somos conscientes que esta interpretación resulta problemática en cuanto a que permitiría que hubiese una corrección que no tuviese efectos ante las autoridades tributarias. Sin embargo, creemos que sería más problemática una interpretación distinta por la siguiente razón: se le daría un trato desigual a la persona a la que se le inició la acción penal cuando su declaración ya estaba en firme con respecto a la que se le inició la misma acción penal durante el término de firmeza.

Con respecto al monto y forma del pago, la norma no es clara sobre si este debe incluir o no los intereses y las sanciones. Frente a este punto, al igual que con el anterior, creemos que la omisión del legislador o la falta de claridad del mismo, para efectos penales, debe ser interpretada en favor de la persona a la cual se le adelanta la acción penal. En este sentido, en principio, se debería pagar solamente la diferencia entre el valor efectivamente pagado y el que se debió pagar para acceder al beneficio, y los intereses y las sanciones deben ser cobrados por la administración de impuestos mediante el procedimiento conte-nido en el Estatuto Tributario.

Ahora bien, en la práctica, si la declaración ya se encuentra en firme, desde el punto de vista tributario no existe ningún mecanismo para que el contribuyente pueda realizar dicho pago. Para este caso, con el fin de cesar la acción penal, creemos que debe ser posible que el contribuyente pueda consignar las sumas respectivas en una cuenta a favor de la administración de impuestos. Esta situa-ción generaría para la administración un enriquecimiento sin causa, en la medida en que estaría percibiendo unos ingresos sin su correspondiente título ya que la declaración del contribuyente que quedó en firme contemplaba un impuesto a pagar menor que el que al final del día se termina pagando.



Consideramos que un mecanismo adecuado para solucionar las problemá-ticas planteadas en este acápite sería que el legislador creara una norma que contemplara que las declaraciones no quedan en firme cuando el contribuyente incurra en el delito de omisión de activos o inclusión de pasivos inexistentes. Dicha norma tendría sentido no solo para solucionar la problemática del contribu-yente que quiere corregir para acceder al beneficio de que se le extinga la acción penal, sino que permitiría que no queden en firme declaraciones en las que el contribuyente de forma dolosa faltó a la verdad para tener un menor impuesto a pagar o un mayor saldo a favor24. Es supremamente importante mencionar que dicha norma se debería redactar de tal forma que solo permi ta que las decla-raciones no queden en firme cuando esté probada la comisión de la conducta punible ya que de lo contrario se generaría un ambiente de falta de seguridad jurí-dica ante la incertidumbre sobre la firmeza de las declaraciones.

2.5. Consideraciones y reflexiones adicionalesCon ocasión de la creación de este delito, el abogado Juan Esteban Sanín Gómez, en una comunicación técnica que envió al Instituto Colombiano de Derecho Tribu-tario, manifestó que la norma que consagra el tipo penal es inconstitucional, inconveniente e inaplicable en la práctica25. Teniendo en cuenta dicha comunica-ción técnica, en este acápite analizaremos cada uno de estos puntos, presenta-remos unas consideraciones adicionales sobre el hecho de que la norma exija una cuantía de 7.250 SMLV para que se configure el delito y haremos unas reflexiones sobre lo que ocurre cuando la conducta es desplegada por una persona jurídica.

2.5.1. Sobre la inconstitucionalidad de la normaSegún el abogado Juan Esteban Sanín, el delito de omisión de activos o inclusión de pasivos inexistentes es contrario al artícu lo 33 de la Constitución Política, el cual establece que nadie podrá ser obligado a declarar en contra de sí mismo. El argumento puesto de presente por este jurista para llegar a esa conclusión es el siguiente: el artícu lo 35 de la Ley 1739 de 2014 creó el impuesto de normalización tributaria para los años 2015, 2016 y 2017. Este impuesto, que según la Corte

24 Pensemos en un caso en el que la persona que incurrió en este delito falleció. Si la declaración no se entiende en firme, y se demuestra la comisión del delito, la administración de impuestos podría entrar a perseguir el patrimonio de la sucesión.

25 Juan Esteban Sanín Gómez. La inconstitucionalidad, inconveniencia e imposibilidad del delito de omisión de activos o inclusión de pasivos inexistentes. Comunicación técnica dirigida a la ponencia “Principales aspectos de la reforma tributaria estructural - Ley 1819 de 2016”, presentada por el doctor Carlos Mario Lafaurie Scorza, en las 41 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior, 2017, en 41 Jornadas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior, Estudios de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior, 539-546, Instituto Colombiano de Derecho Tributario, Bogotá, (2017).

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Constitucional es de obligatorio cumplimiento26, debe ser declarado y pagado por las personas que tengan activos omitidos. Si omitir activos es un delito a partir de la entrada en vigencia de la Ley 1819 de 2016 y las personas se encuentran obli-gadas a declarar que tienen activos omitidos en el año 2017, habría una norma que le estaría exigiendo a los contribuyentes que han incurrido en esta conducta que declaren que lo han hecho. En otras palabras, el impuesto de normaliza-ción tributaria obligaría a las personas que han omitido activos en el año 2017 a declarar en contra de sí mismas la comisión de un delito, contrariando la norma constitucional que establece que nadie será obligado a declarar en contra de sí mismo.

Consideramos que el argumento presentado por el abogado es de alta relevancia jurídica y que, por tanto, existen motivos fuertes para que la Corte Constitucional declare la inconstitucionalidad de este tipo penal. No obstante, es importante tener presente que, tal y como se manifestó en el acápite anterior, de conformidad con el parágrafo primero del tipo penal “se extinguirá la acción penal cuando el contribuyente presente o corrija la declaración o declaraciones corres-pondientes y realice los respectivos pagos”. En este sentido, creemos que así la Corte Constitucional no declare la inexequibilidad del tipo penal, habría razones contundentes para creer que el mismo sería inaplicable frente a las personas que declaren y paguen el impuesto de normalización tributaria para el año 2017.

2.5.2. Inconveniencia de la normaEl abogado Juan Esteban Sanín señala que tanto el Consejo Superior de Polí-tica Criminal como el Instituto Colombiano de Derecho Tributario manifestaron la inconveniencia de que se aprobara el delito de omisión de activos o inclusión de pasivos inexistentes27. Los argumentos presentados por el primero son: indife-renciación punitiva y duplicidad de tipos penales, inconveniencia de la extinción de la acción penal en los casos de corrección de la declaración e inconveniencia de fijar al contribuyente como autor de la conducta punible. A continuación, presen-tamos y comentamos cada uno de estos argumentos.

2.5.2.1. Indiferenciación punitiva y duplicidad de tipos

Son dos las razones por las cuales el Consejo Superior de Política Criminal consi-deró que la creación de este delito era inconveniente. Por un lado, sanciona con la misma pena conductas que, por su gravedad, debían tener penas diferen-

26 Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-551 de 2015 (M.P. Mauricio González Cuervo; diciembre 23 de 2015).

27 Juan Esteban Sanín. Op. cit. Págs. 542-545.



ciadas. Por otro lado, el tipo penal termina sancionando conductas que ya se encontraban previamente tipificadas.

Con respecto a la primera razón, teniendo en cuenta que el delito de omisión de activos o inclusión de pasivos inexistentes criminaliza las conductas consis-tentes en omitir activos, presentar información inexacta y declarar pasivos inexis-tentes, el Consejo consideró que es inconveniente que estas tres conductas sean sancionadas con la misma pena. Esto en cuanto a que “se está descono-ciendo con ello el hecho de que la Política Criminal debe tener un grado de dife-renciación que permi ta castigar con mayor severidad la realización de ciertas conductas sobre otras de menor relevancia”28. Según este argumento, cada una de las conductas sancionadas por el tipo penal debería tener una sanción dife-rente, atendiendo a la gravedad de las mismas.

A nuestro juicio, este argumento presentado por el Consejo no es del todo convincente debido a que las tres conductas lesionan el bien jurídico tutelado de la misma forma. Independientemente de si el contribuyente omite activos, presenta información inexacta o declara pasivos inexistentes, el resultado frente a su relación con la administración de impuestos es el mismo: que haya un menor impuesto a cargo o un mayor saldo a favor.

Frente a la segunda razón, el Consejo consideró que no era necesario crear este tipo penal debido a que otros delitos ya existentes, tales como la falsedad en documento privado, el concierto para delinquir y el lavado de activos, tenían la capacidad suficiente para combatir la evasión fiscal. Si bien consideramos que el Consejo tiene un punto cuando remarca que ya existían otros delitos que podían servir para combatir la evasión fiscal, creemos que este argumento no es del todo convincente por la siguiente razón. Estos otros tipos penales fueron diseñados por el legislador para proteger bienes jurídicos distintos al del recaudo fiscal y el patrimonio público.

Además de lo anterior, la exigencia probatoria para que se pruebe en juicio la comisión de estos otros delitos, desde el punto de vista dogmático penal, es diferente a la requerida para que se pruebe el delito de omisión de activos o inclu-sión de pasivos inexistentes. En esta medida, si bien puede haber otras razones para argumentar la inconveniencia de este delito, consideramos que este argu-mento presentado por el Consejo no es del todo convincente.

28 Ibíd. Pág. 543.

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2.5.2.2. Inconveniencia de la extinción de la acción penal en los casos de corrección de la declaración

El Consejo manifestó que el hecho de que la norma permi ta que con la decla-ración y pago del impuesto se extinga la acción penal se presta para que se confundan “los roles de los órganos de persecución penal, particu larmente de la Fiscalía General de la Nación, con los que tienen los organismos de control admi-nistrativo, convirtiendo de ese modo el proceso penal en una instancia”29. En pala-bras más coloquiales, lo que está diciendo el Consejo es que este tipo penal, con su causal de extinción de la acción penal, se presta para que la administración de impuestos utilice la acción penal como medio coercitivo para que los contri-buyentes corrijan sus declaraciones y paguen los impuestos dejados de pagar.

Creemos que en este punto el Consejo tiene toda la razón. La administración de impuestos cuenta con suficientes herramientas para que las declaraciones de los contribuyentes que no se correspondan con la verdad sean corregidas y, además, cuenta con la jurisdicción coactiva para hacer el cobro de las sumas dejadas de pagar. Por este motivo, no le corresponde a la Fiscalía General de la Nación, mediante el ejercicio de la acción penal, utilizar sus facultades para que los contribuyentes declaren y paguen sus impuestos. En este sentido, la norma no debería tener esta causal de extinción de la acción penal y, tal y como lo mani-fiesta el Consejo, el pago debería servir solo como un atenuante.

2.5.2.3. Inconveniencia de fijar al contribuyente como autor de la conducta punible

Teniendo en cuenta que el suje to activo del tipo penal estudiado es “el contribu-yente” y que el parágrafo segundo de la misma norma establece que “se entiende por contribuyente el suje to respecto de quien se realiza el hecho generador de la obligación tributaria sustancial”, el Consejo manifiesta que no le “resulta del todo claro los alcances y límites de tal definición de contribuyente”. En concepto de este órgano, el tipo se debía redactar de tal forma en que “el autor de la conducta coincida con quien directamente se beneficia, patrimonial y tributariamente, de la infracción, es decir de la omisión de activos, de la presentación inexacta de los mismos, y de la declaración de pasivos inexistentes”30.

Lastimosamente, el Consejo no desarrolló con más profundidad este argu-mento. De lo dicho por este órgano, se da a entender que podría presentarse un

29 Ibíd. Pág. 543.30 Consejo Superior de Política Criminal. Estudio al Proyecto de Ley 178 de 2016 Cámara/163 de 2016

Senado. Por medio del cual se adopta una reforma tributaria estructural y se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones. Pág. 6. http://www.politica-criminal.gov.co/LinkClick.aspx?fileticket=jPMzrj4v7qI%3D&portalid=0.



caso en el que el contribuyente omitiese activos, presentase información inexacta o declarase pasivos inexistentes y que fuera un tercero quien se viera benefi-ciado por esta conducta. No obstante, a nuestro juicio, el suje to activo del delito solo puede ser el autor de la conducta y no quien se viera beneficiado. Para un caso hipotético como el que se sugiere que podría ocurrir, la Ley Penal contempla las definiciones de autores y participes. Según el artícu lo 29 del Código Penal, “es autor quien realice la conducta punible por sí mismo o utilizando a otro como instrumento” y, según el artícu lo 30 del mismo Código, “son participes el determi-nador y el cómplice”. En este sentido, consideramos que la recomendación dada por el Consejo no es del todo clara y que no logró explicar de forma convincente la razón por la cual resulta inconveniente que el delito fije al contribuyente como autor de la conducta punible.

2.5.3. Imposibilidad de aplicar el tipo

El Fiscal General de la Nación, Néstor Humberto Martínez, opina que el delito en la práctica es inaplicable. Esto en cuanto a que el formu lario del impuesto sobre la renta “no incluye una lista de bienes o activos, sino su valor total”31. Con respecto a esta crítica, consideramos que es algo que puede ser subsanado fácilmente por la administración de impuestos, cambiando los respectivos formu larios de decla-ración de renta. No obstante, vale la pena insistir en que, como ya se ha dicho en el presente texto, el tipo penal no establece las condiciones de modo en las que se tiene que incurrir en la conducta, y se está asumiendo que es mediante la información que se presenta en las declaraciones tributarias que se puede incurrir en la conducta punible.

2.5.4. Sobre el monto de 7.250 smlmv

Vale la pena reflexionar sobre si el hecho de que el legislador exija un monto para que se configure la conducta punible tiene justificación constitucional. No creemos que sea conveniente que las normas penales manden el mensaje de que, desde el punto de vista del derecho penal, es aceptable que los contribu-yentes incurran en conductas encaminadas a defraudar a la administración tribu-taria, cuando las mismas no sean de una cuantía considerable. A nuestro juicio, es indeseable que la norma tenga un trato diferenciado entre contribuyentes que realizan la misma conducta y que afectan el mismo bien jurídico del patrimonio público, atendiendo al monto sobre el cual se hizo la afectación.

31 Minhacienda le respondió al fiscal sobre la nueva ley antievasión. Revista Dinero. Enero 4 de 2017. http://www.dinero.com/pais/articu lo/minhacienda-responde-criticas-del-fiscal-por-ley-antievasion/240567.

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2.5.5. Lo que ocurre cuando la conducta es desplegada por una persona jurídica

El legislador no manifestó expresamente en el tipo penal la forma en que operaría el delito cuando la conducta fuera desplegada por una persona jurídica como si lo hizo para el caso del delito de omisión de agente retenedor. En este sentido, la norma no nos da elementos para identificar quien sería la persona natural llamada a responder penalmente por el delito desplegado por la persona jurídica. Podría pensarse que esta problemática puede ser solucionada con la definición contenida en el artícu lo 29 del Código Penal, según la cual “es autor quien realice la conducta por sí mismo o utilizando a otro como instrumento”.

No obstante, teniendo en cuenta que este delito tiene un suje to activo cali-ficado —el contribuyente— sería difícil de sostener que una persona natural que no tiene dicha cualificación pudiera utilizar a la sociedad como instrumento para cometer el delito. En este sentido, creemos que las personas naturales solo podrían responder penalmente por este delito mediante la figura del “determi-nador” contenida en el artícu lo 30 del Código Penal. Según esta norma, “quien determine a otro a realizar la conducta antijurídica incurrirá en la pena prevista para la infracción”.

3. El delito de “omisión de agente retenedor”Teniendo en cuenta que ya he publicado en otras oportunidades sobre el delito de omisión de agente retenedor en Colombia, el presente acápite se enfocará, principalmente, en hacer una explicación normativa de este tipo penal a la luz de las modificaciones realizadas por el artícu lo 339 de la Ley 1819 de 2016. Para cumplir con este objetivo, este apartado tendrá la siguiente estructura. En primer lugar, se transcribirá literalmente el artícu lo 402 del Código Penal, tal y como quedó después de la última reforma tributaria. En segundo lugar, se mencionarán cuáles fueron las modificaciones que le hizo la reforma tributaria al tipo penal. En tercer lugar, se presentan los tres elementos básicos del tipo penal: el suje-to, la conducta y el bien jurídico tutelado. En cuarto lugar, se hace mención a las causales para extinguir la acción penal o a los eximentes de responsabilidad que trae la redacción del delito. En quinto lugar, se hacen algunas precisiones sobre la condición de tipo penal en blanco del delito. Finalmente, se hacen algunas consi-deraciones y reflexiones adicionales.

3.1. Redacción literal del artícu lo 402 del Código PenalEl artícu lo 339 de la Ley 1819 de 2016 modificó el artícu lo 402 del Código Penal, haciéndole algunas adiciones. A continuación, transcribo la norma tal y como quedó después de la reforma, subrayando las respectivas adiciones realizadas.



Artícu lo 402. Omisión del agente retenedor o recaudador. El agente retenedor o autorretendor que no consigne las sumas retenidas o autorre-tenidas por concepto de retención en la fuente dentro de los dos (2) meses siguientes a la fecha fijada por el Gobierno Nacional para la presentación y pago de la respectiva declaración de retención en la fuente o quien encar-gado de recaudar tasas o contribuciones públicas no las consigne dentro del término legal, incurrirá en prisión de cuarenta (48) a ciento ocho (108) meses y multa equivalente al doble de lo no consignado sin que supere el equivalente a 1.020.000 UVT.

En la misma sanción incurrirá el responsable del impuesto sobre las ventas o el impuesto nacional al consumo que, teniendo la obligación legal de hacerlo, no consigne las sumas recaudadas por dicho concepto, dentro de los dos (2) meses siguientes a la fecha fijada por el Gobierno Nacional para la presentación y pago de la respectiva declaración del impuesto sobre las ventas.

El agente retenedor o el responsable del impuesto sobre las ventas o el impuesto nacional al consumo que omi ta la obligación de cobrar y recaudar estos impuestos, estando obligado a ello, incurrirá en la misma pena prevista en este artícu lo.

Tratándose de sociedades u otras entidades, quedan sometidas a esas mismas sanciones las personas naturales encargadas en cada entidad del cumplimiento de dichas obligaciones.

Parágrafo. El agente retenedor o autorretenedor, responsable del impuesto a la ventas, el impuesto nacional al consumo o el recaudador de tasas o contri-buciones públicas, que extinga la obligación tributaria por pago o compensa-ción de las sumas adeudadas, según el caso, junto con sus correspondientes intereses previstos en el Estatuto Tributario, y normas legales respectivas, se hará beneficiario de resolución inhibitoria, preclusión de investigación o cesación de procedimiento dentro del proceso penal que se hubiere iniciado por tal motivo, sin perjuicio de las sanciones administrativas a que haya lugar.

La modificación hecha por la Ley 1819 de 2016 deja la duda sobre si este delito se debe leer conjuntamente con el parágrafo del artícu lo 665 del Estatuto Tributario, el cual contenía la responsabilidad penal por no consignar las reten-ciones en la fuente y el IVA. Esta norma consagra textualmente lo siguiente:

Parágrafo. Cuando el agente retenedor o responsable del impuesto a las ventas extinga en su totalidad la obligación tributaria, junto con sus

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correspondientes intereses y sanciones, mediante pago o compensación de las sumas adeudadas, no habrá lugar a responsabilidad penal.

Lo dispuesto en el presente artícu lo no será aplicable para el caso de las sociedades que se encuentren en procesos concordatarios; en liquidación forzosa administrativa; en proceso de toma de posesión en el caso de enti-dades vigiladas por la Superintendencia Bancaria, o hayan sido admitidas a la negociación de un Acuerdo de Reestructuración a que hace referencia la Ley 550 de 1999, en relación con el impuesto sobre las ventas y las reten-ciones en la fuente causadas.

Con anterioridad a la reforma a este delito introducida por la Ley 1819 de 2016, se entendía que el anterior parágrafo se debía leer como parte integral del artícu lo 402 del Código Penal, por las siguientes razones:

Antes del mes de julio del año 2000, el delito de omisión de agente retenedor se encontraba consagrado en el artícu lo 665 del Estatuto Tributario. El 24 de julio del 2000, el Congreso de la República expidió el vigente Código Penal mediante la Ley 599, la cual, en su artícu lo 402, tipificó el delito de omisión de agente rete-nedor. Esta misma ley, en su artícu lo 574 derogó el artícu lo 665 del Estatuto Tributario. Con posterioridad a la publicación del nuevo Código Penal, el legis-lador profirió la Ley 633 de 2000 la cual, en su artícu lo 42, unificó los dos pará-grafos del artícu lo 665 dejándolos como el parágrafo anteriormente transcrito.

Con respecto a la anterior situación, la Corte Constitucional, en Sentencia C-009 de 2003, manifestó que el artícu lo 574 del Código Penal derogó el artícu lo 665 del Estatuto Tributario, pero no su parágrafo ya que este fue modi-ficado por una ley posterior. En este sentido, el parágrafo del artícu lo 665 pasó a ser parte integral del artícu lo 402 del Código Penal. Esto resulta de plena rele-vancia ya que, gracias a la interpretación de la Corte Constitucional según la cual dicho parágrafo no había sido derogado, se entiende que el delito de omisión de agente retenedor no es aplicable para “las sociedades que se encuentren en procesos concordatarios; en liquidación forzosa administrativa; en proceso de toma de posesión en el caso de entidades vigiladas por la Superintendencia Bancaria, o hayan sido admitidas a la negociación de un Acuerdo de Reestruc-turación a que hace referencia la Ley 550 de 1999, en relación con el impuesto sobre las ventas y las retenciones en la fuente causadas”.

Ahora bien, con las modificaciones al artícu lo 402 se abre la puerta para que algunos interpreten que el parágrafo del artícu lo 665 del Estatuto Tributario ya no hace parte integral del artícu lo 402 del Código Penal. Esto en cuanto a que el artícu lo 339 de la Ley 1819 de 2016 manifestó expresamente como quedaría el tipo penal de omisión de agente retenedor y, en dicha manifestación, no se

incluye lo contenido en el parágrafo del artícu lo 665 del Estatuto. Si bien creemos que esta interpretación puede ser defendida, consideramos que no es la adecuada por las siguientes tres razones.

En primer lugar, con anterioridad a la Ley 1819 de 2016 el artícu lo 402 del Código Penal y el parágrafo del artícu lo 665 del Estatuto Tributario se encon-traban materialmente separados –una en el Código Penal y otra en el Estatuto– pero se interpretaban conjuntamente. En este sentido, es posible sostener que la voluntad del legislador en la última reforma tributaria fue hacer cambios a la dispo-sición contenida en el Código Penal para que se siguiera interpretando conjunta-mente con el parágrafo del artícu lo 665 del Estatuto.

En segundo lugar, y relacionado con lo dicho en el párrafo anterior, si el legis-lador hubiera querido que el parágrafo del artícu lo 665 del Estatuto Tributario no siguiera haciendo parte integral del artícu lo 402 del Código Penal, lo hubiera dero-gado expresamente. Dicho parágrafo no fue derogado por el artícu lo 339 de la Ley 1819, el cual modificó el artícu lo 402 del Código Penal, ni por el artícu lo 376 de la misma ley, el cual consagraba las respectivas vigencias y derogatorias.

En tercer lugar, tal y como ya se ha mencionado en varias oportunidades en el presente escrito, las normas penales se deben interpretar según el aforismo que establece que “lo favorable debe ampliarse, lo odioso restringirse”32. En este sentido, teniendo en cuenta que lo establecido en el parágrafo del artícu lo 665 del Estatuto Tributario resulta favorable para el presunto autor de la conducta punible, debe primar la interpretación según la cual esta norma se mantiene vigente y hace parte integral del artícu lo 402 del Código Penal.

3.2. Modificaciones que hizo la Ley 1819 de 2016 al delito de “omisión de agente retenedor”

Como se puede ver en los apartes subrayados de la anterior transcripción del artícu lo 402 del Código Penal, son dos los cambios que le hizo la Ley 1819 de 2016 al tipo penal de omisión de agente retenedor. En primer lugar, se consagró que el delito era aplicable también para quien omitiese consignar las sumas recaudadas por concepto de impuesto nacional al consumo. En segundo lugar, se incluyó dentro del tipo penal la conducta omisiva consistente en no cobrar el impuesto sobre las ventas o el impuesto nacional al consumo y en no practicar las retenciones en la fuente cuando se está obligado a ello.

Con respecto al primer cambio, vale la pena mencionar que el impuesto nacional al consumo fue creado mediante la Ley 1607 de 2012. Con la creación

32 María José Falcón y Tella. Op. cit. Pág. 138.

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de este nuevo tributo, ciertas actividades que eran gravadas con el impuesto sobre las ventas dejaron de ser gravadas por este para pasar a ser gravadas por el nuevo impuesto nacional al consumo. Esta situación, desde el punto de vista penal, ocasionó que las personas que antes recaudaban el impuesto sobre las ventas y ahora recaudan el impuesto nacional al consumo, no pudieran ser impu-tadas por la comisión del delito de omisión de agente retenedor cuando omitiesen consignar las sumas recaudadas por concepto del impuesto nacional al consumo. Esto en cuanto a que el tipo de omisión de agente retenedor contemplaba como delito la conducta de no consignar las sumas recaudadas por impuesto sobre las ventas, pero no las sumas recaudadas por concepto del impuesto nacional al consumo.

La anterior situación, en la que en la práctica la creación del impuesto nacional al consumo terminó despenalizando conductas que antes se encon-traban tipificadas, ya había sido advertida por nosotros con posterioridad a la promulgación de la Ley 1607 de 201233. En dicha oportunidad manifestamos que el legislador, desde el punto de vista penal, terminó dándole un trato dife-renciado al encargado de recaudar el impuesto nacional al consumo con respecto al encargado de recaudar el impuesto sobre las ventas, sin que dichadiferenciacióntuvierajustificaciónaparente.Porestarazón,creemosque es afortunado que la Ley 1819 de 2016 hubiera manifestado que el delito de omisión de agente retenedor también es aplicable para el encargado de recaudar el impuesto nacional al consumo y, de esta forma, no se dé un trata-miento diferente injustificado a dos recaudadores que se encuentran en una situa-ción prácticamente análoga.

En relación con el segundo cambio introducido, podemos afirmar que el legislador terminó creando otro delito. Antes la norma penalizaba exclusivamente la conducta consistente en no consignar las sumas recaudadas, retenidas y auto-rretenidas y, ahora, se reprocha también la conducta omisiva consistente en no realizar los respectivos recaudos y las respectivas retenciones en la fuente cuando se está obligado a ello. La penalización de esta nueva conducta omisiva tiene las siguientes dos implicaciones prácticas.

En primer lugar, teniendo en cuenta que el parágrafo del artícu lo 402 del Código Penal establece que no habrá lugar a responsabilidad penal cuando “el agente retenedor o responsable del impuesto extinga en su totalidad la obligación tributaria”, quien haya incurrido en la conducta punible se verá obligado a pagar, con sus propios recursos, los dineros que no fueron retenidos ni recaudados, con

33 David Rueda Mantilla. Implicaciones de la creación del impuesto nacional al consumo en los aspectos fiscales y penales. Revista de Derecho Privado 51. Universidad de los Andes. 2014.



la finalidad de eximirse de la responsabilidad penal. En otras palabras, si el agente retenedor o el responsable del impuesto sobre las ventas no cumplen con la obli-gación de practicar las retenciones en la fuente o recaudar el impuesto sobre las ventas, tienen que asumir con sus propios recursos impuestos de terceros con la finalidad de evitar ser penalmente responsables. Esta situación, a nuestro juicio, es indeseable por dos razones:

A. De acuerdo con el artícu lo 95 numeral 9° de la Constitución Política, los ciudadanos tienen el deber de “contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de justicia y equidad”. Si por virtud de una norma de carácter penal un ciudadano se ve en la obligación de asumir impuestos de terceros para evitar la responsabilidad penal, se estarían vulnerando los conceptos de justicia y equidad.

B. Para el caso de la retención en la fuente, el agente retenedor terminaría asumiendo con sus propios recursos parte del impuesto de un tercero –el equivalente a la retención en la fuente– para evitar ser condenado por el delito de omisión de agente retenedor. Al haber asumido la reten-ción en la fuente, pero no haberla practicado, no le habría expedido a este tercero el respectivo certificado de retención en la fuente. Por esta razón, el tercero no podría traer las sumas por concepto de dicha retención en la fuente a sus declaraciones tributarias. Esta situación generaría un enriquecimiento sin causa a favor de la administración de impuestos a costas de un empobrecimiento sin causa en perjuicio del agente retenedor que termine asumiendo la retención en la fuente que no practicó.

En segundo lugar, desde el punto de vista probatorio, las pruebas idóneas que actualmente usa la fiscalía para demostrar la comisión de este delito son las declaraciones del impuesto sobre las ventas y las declaraciones de retención en la fuente. Si el agente retenedor o responsable del impuesto sobre las ventas no practica las retenciones o no realiza los respectivos recaudos del impuesto sobre las ventas, evidentemente, no va a presentar esta información en sus declara-ciones tributarias. Por esta razón, cuando se inicien los respectivos procesos penales, la Fiscalía General de la Nación tendrá que hacer un esfuerzo proba-torio mucho mayor que el que actualmente viene haciendo para probar la comi-sión de este delito.

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3.3. Elementos básicos del tipo penal

3.3.1. Suje to

3.3.1.1. Suje to activo

El tipo penal de omisión de agente retenedor, tal y como se puede ver de su redacción, es un delito de suje to activo calificado. En palabras de la Corte Consti-tucional, “son delitos de suje to activo calificado, o especiales, aquellos delitos que solo pueden ser cometidos por los suje tos que reúnan las calidades especiales previstas en el tipo penal”34. En este caso, las cualidades especiales previstas para poder incurrir en la conducta punible son:

1. Ser un agente retenedor o autorretenedor.

2. Ser un encargado de recaudar tasas y contribuciones públicas.

3. Ser un responsable del impuesto sobre las ventas.

4. Ser un responsable del impuesto nacional al consumo.

3.3.1.2. Suje to pasivo

Al igual que ocurre con el delito de omisión de activos o inclusión de pasivos inexistentes, identificar el suje to pasivo de este delito no es tarea fácil en cuanto a que el bien jurídico que se tutela está en cabeza de distintas personas: toda la sociedad, el Estado o la administración de impuestos. Teniendo en cuenta que el tipo penal de omisión de agente retenedor, al igual que el de omisión de activos o inclusión de pasivos inexistentes, consagra un delito tributario, se puede hacer el mismo análisis en las dos normas para identificar el suje to pasivo. En este sentido, siendo que este delito también se encuentra en el título del Código Penal que consagra los delitos contra la administración pública, y que dicho título fue denominado por la Ley 1819 de 2016 como delitos contra la administración tributaria, podemos concluir que el suje to pasivo es la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Tal y como se puede ver de la redacción del artícu lo 402 del Código Penal, la norma no penaliza la omisión de consignar las sumas retenidas o recaudadas por concepto de impuestos que sean administrados por otras autoridades distintas a la DIAN, como lo podrían ser las secretarías de hacienda de los distritos o municipios. No obstante, en caso de que el delito sancionara la conducta de no

34 Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-1122 de 2008 (M.P. Rodrigo Escobar Gil; noviembre 12 de 2008).



consignar un impuesto administrado por alguna autoridad distinta a la DIAN, consideramos que el suje to pasivo sería la respectiva autoridad.

3.3.2. ConductaPara describir cual es la conducta sancionada, hay que empezar por decir que el delito de omisión de agente retenedor se trata de un tipo omisivo doloso. En esta clase de tipos penales, “la tipicidad surge de la diferencia entre el actuar realizado y el vertido en el dispositivo penal”35. Para este caso, los actuares vertidos en el dispositivo legal son los siguientes:

1. Para el agente retenedor o autorretenedor: practicar las retenciones en la fuente y consignar las cifras retenidas o autorretenidas por este concepto dentro de los dos meses siguientes a la fecha fijada por el Gobierno Nacional para la presentación y pago de la respectiva decla-ración de retención en la fuente.

2. Para el encargado de recaudar tasas o contribuciones públicas: consignar las cifras recaudadas dentro del término legal.

3. Para el responsable del impuesto sobre las ventas: consignar las sumas recaudadas por concepto de este impuesto dentro de los dos meses siguientes a la fecha fijada por el Gobierno Nacional para la presentación y pago de la respectiva declaración del impuesto sobre las ventas.

4. Para el responsable del impuesto nacional al consumo: consignar las sumas recaudadas por concepto de este impuesto dentro de los dos meses siguientes a la fecha fijada por el Gobierno Nacional para la presentación y pago de la respectiva declaración del impuesto sobre las ventas.

Entonces, la conducta sancionada por el tipo penal consiste en omitir realizar las anteriores cuatro acciones vertidas en el dispositivo penal.

Con respecto al actuar vertido en el dispositivo legal para el responsable del impuesto nacional al consumo, vale la pena mencionar que la forma en que la norma quedó redactada resulta problemática. En el inciso segundo del tipo penal analizado se establece que tanto el responsable del impuesto nacional al consumo como el responsable del impuesto sobre las ventas deben consignar las sumas recaudadas dentro de los dos meses siguientes a la fecha fijada por el Gobierno Nacional para la presentación y pago de la respectiva declaración del


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impuesto sobre las ventas. El legislador pareciera haber omitido que la declara-ción del impuesto sobre las ventas (formu lario 300 de la DIAN) es diferente de la declaración del impuesto nacional al consumo (formu lario 310 de la DIAN). Esta situación es indeseable ya que, si el Gobierno Nacional fija fechas distintas para la presentación y pago de la declaración del impuesto sobre las ventas y del impuesto nacional al consumo, podría ocurrir que, desde un mero análisis de tipi-cidad, el responsable del impuesto nacional al consumo incurra en el delito de omisión de agente retenedor sin haber incumplido ninguna obligación tributaria.

3.3.3. Bien jurídico tuteladoEl bien jurídico tutelado por este delito es el patrimonio público. A esta conclusión se puede llegar con el mismo análisis que se hizo para definir el bien jurídico tute-lado por el delito de omisión de activos e inclusión de pasivos: en la medida en que la norma establece que no habrá responsabilidad penal cuando el “agente rete-nedor o autorretenedor, el responsable del impuesto sobre las ventas, el impuesto nacional al consumo o el recaudador de tasas o contribuciones públicas” extinga las obligaciones tributarias por pago, podemos entender que lo que desea tutelar el tipo penal es el efectivo pago de las obligaciones tributarias y, por tanto, el patri-monio público. La Corte Constitucional ha estado de acuerdo con que este es el bien jurídico tutelado por este delito, ya que en Sentencia C-285 de 1996, mani-festó que la omisión de consignar las sumas retenidas o recaudadas “afecta el patrimonio económi co de la Nación, bien jurídico de gran relevancia”36.

Sin perjuicio de lo anterior, vale la pena mencionar que hay opiniones que sostienen que son otros los bienes jurídicos tutelados por este tipo penal. Para la Corte Suprema de Justicia, el bien jurídico tutelado es la administración pública37. Para Sintura y Martínez, por su parte, el bien jurídico tutelado es el orden económi co y social ya que cuándo se omite cumplir con la obligación tribu-taria sancionada por el tipo penal, el Estado pierde su capacidad de intervenir en la economía38. Como ya se mencionó cuando estábamos hablando del delito de omisión de activos o inclusión de pasivos inexistentes, para Norman Lozano el bien jurídico tutelado por los delitos tributarios es la hacienda pública39.

Si bien consideramos que quienes opinan que el bien jurídico tutelado por este delito no es el patrimonio público tienen argumentos fuertes para sostener su posición, creemos que el hecho de que con el pago el delito sea inaplicable, es

36 Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-285 de 1996 (M.P. Carlos Gaviria Díaz; julio de 1996).37 Por dar un ejemplo, véase la siguiente sentencia: Corte Suprema de Justicia. Sala de Casación Penal.

Aprobado Acta 13 (M.P. María del Rosario González de Lemos; enero 30 de 2008).38 Francisco José Sintura & Wilson Alejandro Martínez. Código Penal se aplica a agentes retenedores y

responsables de IVA. Revista Impuestos 107. Septiembre a octubre de 2001. At. 05.39 Norman Lozano. Op. cit.



razón suficiente para sostener que lo único que quiso proteger el legislador era el patrimonio público mediante la búsqueda de un mecanismo coercitivo para que el suje to activo calificado pague los respectivos impuestos a la administración tribu-taria. En este sentido, a nuestro entender, es claro que el bien jurídico tutelado por este delito es únicamente el patrimonio público.

3.4. Tipo penal en blancoEl delito de omisión de agente retenedor, al igual que el de omisión de activos o inclusión de pasivos inexistentes, es un tipo penal en blanco ya que sus supuestos de hecho están consignados parcialmente en normas de carácter extrapenal. Para identificar quienes cumplen la condición de suje to activo calificado –agente retenedor o autorretenedor, responsable del impuesto sobre las ventas y respon-sable del impuesto nacional al consumo– es necesario remitirse a las normas de carácter tributario que no se encuentran en el Código Penal. Lo mismo ocurre cuando hay que determinar cuáles son las condiciones de tiempo en las que se deben consignar los dineros a la administración de impuestos para no incurrir en el delito.

3.5. Extinción de la acción penalEn el presente acápite haremos unos breves comentarios sobre las dos causales de extinción de la acción penal que consagra la ley frente a este delito. Una de estas causales se encuentra consagrada en el parágrafo del tipo penal. La otra causal, tal y como lo mencionamos con anterioridad, está consignada en el pará-grafo del artícu lo 665 del Estatuto Tributario.

Con respecto a la primera causal de exoneración de la responsabilidad penal, el parágrafo del tipo penal establece que, si el suje to activo de la conducta extingue la obligación tributaria mediante pago o compensación de las sumas adeudadas y, además, paga los respectivos intereses, “se hará beneficiario de resolución inhibitoria, preclusión de investigación o cesación del procedimiento dentro del proceso penal”. En otras palabras, si quien está siendo investigado por este delito paga las sumas retenidas o recaudadas junto con los intereses, no habrá lugar a responsabilidad penal. Consideramos que, si bien es cierto que esta norma puede resultar beneficiosa para quien incurra en la conducta, es inde-seable por las siguientes razones.

En primer lugar, desde el punto de vista de la dogmática penal, no tiene sentido que se puedan eliminar los efectos penales de una conducta que ya ha sido consumada. En segundo lugar, se transmite la idea de que las personas que cuentan con solvencia para extinguir la obligación mediante el pago tienen

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un tratamiento por parte del ordenamiento más privilegiado que aquellas que, en el momento en que empezó a cursar el proceso penal, no cuentan con la misma solvencia. En tercer lugar, y relacionado con los dos puntos anteriores, se le da al dinero el poder de extinguir la responsabilidad penal, dando a entender que la inocencia es algo que se puede comprar ante un delito consumado y que esto es un beneficio que solo tienen las personas que cuenten con los recursos. Finalmente, esta situación se presta para que la administración de impuestos descargue en la Fiscalía General de la Nación la función de cobranzas que esen-cialmente le corresponde. Esto en cuanto a que se sabe que los ciudadanos van a tener más incentivos para pagar si saben que se enfrentan a un proceso de responsabilidad penal de los que tendrían si pensarán que solo se trata de un proceso administrativo.

Con respecto a la segunda causal de exoneración de responsabilidad penal, el inciso segundo del artícu lo 665 del Estatuto Tributario establece que el delito de omisión de agente retenedor “no será aplicable para el caso de las sociedades que se encuentren en procesos concordatarios; en liquidación forzosa adminis-trativa; en proceso de toma de posesión en el caso de entidades vigiladas por la Superintendencia Bancaria, o hayan sido admitidas a la negociación de un Acuerdo de Reestructuración a que hace referencia la Ley 550 de 1999, en rela-ción con el impuesto sobre las ventas y las retenciones en la fuente causadas.

Teniendo en cuenta que el pago de las obligaciones extingue la responsabi-lidad penal, tiene todo el sentido la existencia de esta otra causal de inaplicación de la responsabilidad penal consagrada al parágrafo del artícu lo 665 del Esta-tuto. Esto en cuanto a que cuando una compañía se encuentra en cualquiera de los procesos concursales descritos en el párrafo anterior, el representante legal de la sociedad ya no puede disponer libremente de los recursos de la misma y, por tanto, ya no podría extinguir la obligación tributaria mediante el pago así lo quisiera.

Es importante decir que el mencionado parágrafo del artícu lo 665 del Esta-tuto Tributario, tal y como está redactado hoy en día, fue fijado por la Ley 633 de 2000. Esto cobra relevancia debido a que para entonces la normatividad en materia concursal era la contenida en la Ley 550 de 1999 y no la establecida en la Ley 1116 como hoy en día. Por esta razón, consideramos que el parágrafo del artícu lo 665 del Estatuto, para los delitos cometidos después del año 1999, debe ser leído atendiendo a los conceptos contenidos en la Ley 1116 y no a la Ley 550.

Así pues, se puede concluir que en virtud de una lectura sistemática del artícu lo 665 del Estatuto Tributario, el delito de omisión de agente retenedor no aplica para las sociedades que se encuentren dentro del régimen de insolvencia



contenido en la Ley 1116 de 2006. Entonces, si una sociedad se encuentra en un proceso de reorganización empresarial o en un proceso de liquidación judicial, no habrá responsabilidad penal por incurrir en la conducta omisiva descrita en el artícu lo 402 del Código Penal.

Con respecto a lo dicho en el último párrafo, es conveniente aclarar que se podría argumentar que, en ninguna de las causales de desaplicación del tipo contenidas en el artícu lo 665 del Estatuto Tributario, se encuentra consagrada la liquidación judicial. Esto en cuanto a que el proceso concordatario bajo la tipo-logía de la Ley 550 es equivalente al proceso de reorganización bajo la tipología de la Ley 1116 y la liquidación obligatoria bajo la tipología de la Ley 550 es equiva-lente a la liquidación judicial bajo la tipología de la Ley 1116. Entonces, si el legis-lador hubiera querido que el delito no fuera aplicable para las sociedades que se encuentran en liquidación judicial o liquidación obligatoria, lo hubiera dicho expre-samente en el artícu lo 665 del Estatuto Tributario.

Consideramos que el argumento puesto de presente en las líneas de arriba no tiene cabida por tres razones:

En primer lugar, dentro de la doctrina en materia concursal, un concordato puede ser de carácter liquidatorio o de carácter preventivo. El primero “consiste en el convenio entre el empresario y sus acreedores, que permite liquidar el patri-monio de aquel en forma ágil con miras a satisfacer las acreencias reconocidas en el concordato”40. El segundo, por su parte, es el acuerdo entre todos los acree-dores con la finalidad de reestructurar los pasivos y, así, evitar la quiebra del deudor. En este sentido, cuando la norma hace mención a procesos concordata-rios, se está refiriendo a los procesos concursales encaminados a reestructurar los pasivos y continuar con la operación de la empresa, así como a los procedi-mientos concursales encaminados a liquidar el patrimonio del deudor.

En segundo lugar, la razón de ser del parágrafo del artícu lo 665 del Estatuto Tributario es que cuando una empresa entra en un proceso concursal, la misma no puede disponer libremente de sus recursos y, por lo tanto, no puede extinguir las obligaciones tributarias mediante el pago. Esta situación es la misma tanto para las empresas que entran en procesos de reestructuración como para las que entran en procesos liquidatorios. Por este motivo, no tienen ningún sentido aceptar una interpretación según la cual se le da un trato diferenciado, desde el punto de vista penal, a dos empresas que están en la misma situación de facto –no poder disponer libremente de sus recursos– pero que entraron en procesos concursales diferentes.

40 Álvaro Isaza Upegui. La liquidación obligatoria como sustituto del proceso de quiebra. Congreso Nacional de Derecho Comercial. (1995).

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En tercer lugar, tal y como se ha repetido reiteradamente en este texto, la interpretación de las normas penales se debe realizar de tal forma que prime lo que es beneficioso para quien se le inició o pretende iniciar un proceso penal. Así pues, teniendo en cuenta que lo que se contempla en el artícu lo 665 del Estatuto Tributario resulta beneficioso en la medida en que se trata de causales para que no haya responsabilidad penal, debe primar la interpretación según la cual más personas en condiciones simi lares se pueden acoger al beneficio. En la misma medida, atendiendo al derecho a la igualdad consagrado en el artícu lo 13 de la Constitución Política, entender que el beneficio establecido en el parágrafo del artícu lo 665 aplica para a unos procesos concursales pero no para otros no tendría justificación constitucional.

3.6. Consideraciones y reflexiones adicionalesCon respecto a este delito aún hace falta reflexionar sobre tres temas. En primer lugar, tratándose de una conducta omisiva consistente en no pagar los impuestos al Estado, vale la pena preguntarse si este es un caso de prisión por deudas. En segundo lugar, teniendo en cuenta que en muchas ocasiones esta conducta puede ser desplegada por una persona jurídica, es importante aclarar la forma en que se maneja la responsabilidad penal en estos casos. En tercer lugar, debido a que el artícu lo 15 de la Ley 1430 de 2010 estableció que “las declaraciones de retención en la fuente presentadas sin pago no producirán efecto legal alguno”, es importante reflexionar sobre las implicaciones de este hecho en materia penal.

3.6.1. ¿Se trata de un caso de prisión por deudas?Teniendo en cuenta que el tipo penal sanciona la conducta consistente en no consignar a la administración de impuestos la retención en la fuente, el impuesto sobre las ventas y el impuesto nacional al consumo, podría pensarse que se trata de un caso de prisión por deudas. De ser así, el tipo penal sería contrario a la Constitución Política ya que esta, en el tercer inciso de su artícu lo 28, establece que “en ningún caso podrá haber detención, prisión ni arresto por deudas”. No obstante, la Corte Constitucional ya se pronunció frente a este cargo manifestando que “ni el agente retenedor ni el responsable del impuesto sobre las ventas son contribuyentes de la obligación tributaria frente a las sumas que deben recaudar dentro de sus respectivas esferas de acción”41. En este sentido, al no ser el suje to activo de la conducta punible el mismo suje to pasivo de la obligación tributaria, según la argumentación de la Corte Constitucional, el delito no consagra prisión

41 Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-009 de 2003 (M.P. Jaime Araújo Rentería; enero 23 de 2003).



por deudas sino por apropiarse de los recursos que obtuvo de terceros con un título no traslaticio de dominio42. De esta argumentación se puede ver que se está asemejando la conducta a la de pecu lado por apropiación.

Con respecto a la argumentación presentada por la Corte Constitucional, es necesario mencionar que la misma tiene un punto débil con relación al impuesto sobre las ventas. Según el artícu lo cuarto del Estatuto Tributario, “para fines del impuesto sobre las ventas se consideran sinónimos los términos contribuyente y responsable”. Entonces, el responsable del impuesto sobre las ventas es el mismo contribuyente y, por tal motivo, el suje to pasivo de la obligación tributaria. Por lo tanto, el responsable del impuesto sobre las ventas no le recauda este tributo a un tercero porque se trata de una obligación propia. En este sentido, el delito de omisión de agente retenedor estaría penalizando, frente al respon-sable del impuesto sobre las ventas, la conducta omisiva de no pagar su propio impuesto y, por tanto, se trataría de un caso de prisión por deudas.

Para reforzar el argumento de que en el caso del impuesto sobre las ventas el responsable está pagando un impuesto propio y no un tributo que le recaudo a un tercero, hay que mencionar que el artícu lo 429 del Estatuto Tributario esta-blece que el impuesto se entiende causado en la fecha de emisión de la factura o documento equivalente. Esto quiere decir que, si el responsable emite una factura pero no se la pagan, de todas formas tiene la obligación de pagar el impuesto sobre las ventas a la administración de impuestos.

3.6.2. ¿Qué ocurre cuando la conducta es desplegada por una persona jurídica?

El inciso cuarto del tipo penal analizado establece que “tratándose de sociedades u otras entidades, quedan sometidas a esas mismas sanciones las personas natu-rales en cada entidad del cumplimiento de dichas obligaciones”. Con respecto a lo establecido en este inciso, consideramos que puede resultar injusto que se le adelante una acción penal a esta persona natural por un dinero que no pagó la empresa si, por condiciones del flujo de caja de la misma, no contaba con los recursos para consignar las sumas retenidas o recaudadas a la administración de impuestos en el momento en que debía hacerlo. Así mismo, si como lo menciona la Corte Constitucional43 este delito se asemeja al pecu lado por apropiación, no tiene sentido judicializar a una persona natural por unos dineros que no se ha apropiado ella sino la persona jurídica.

42 Ibíd.43 Ibíd.

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3.6.3. ¿Qué pasa con las declaraciones de retención en la fuente presentadas sin pago?

El artícu lo 15 de la Ley 1430 de 2010 estableció que “las declaraciones de reten-ción en la fuente presentadas sin pago no producirán efecto legal alguno”. El legis-lador, muy probablemente tomó esta determinación con la finalidad de fomentar que los contribuyentes no presentasen la declaración de retención en la fuente sin pago, so pena de incurrir en la sanción por extemporaneidad en la presenta-ción de declaraciones tributarias contenida en el artícu lo 641 del Estatuto Tribu-tario o en la sanción por no declarar establecida en el artícu lo 643 del Estatuto Tributario. A nuestro juicio, esta determinación del legislador es desafortunada por tres razones.

En primer lugar, de acuerdo con el artícu lo 828 del Estatuto Tributario, la declaración de retención en la fuente presta merito ejecutivo y, por tanto, puede ser utilizada por la administración para cobrar las sumas retenidas mediante el proceso de cobro coactivo. No obstante, si dichas declaraciones no producen efecto alguno, no tendrían la facultad de prestar mérito ejecutivo. En este sentido, con esta disposición, el legislador le está quitando la facultad de prestar mérito ejecutivo a un documento en el que el contribuyente ya reconoció su obligación con la administración de impuestos.

En segundo lugar, a nuestro juicio, si el sistema tributario tiene obligaciones de carácter formal (como puede ser la presentación de la declaración) y obli-gaciones de carácter sustancial (como lo es el pago de los tributos) no tiene ningún sentido quitarle validez al cumplimiento de las obligaciones formales por no cumplir con las obligaciones sustanciales. Creemos que si el legislador quería que quienes presentaran la declaración de retención en la fuente sin pago fueran sancionados, pudo haber creado una nueva sanción para esta conducta.

En tercer lugar, y entrando a los aspectos penales que son los que nos inte-resan en este artícu lo, creemos que si las declaraciones de retención en la fuente no tienen la facultad de producir efecto alguno, no tienen la virtualidad de tener un efecto probatorio dentro de un proceso penal. De esta forma, la Fiscalía General de la Nación no debería poder utilizar las declaraciones sin pago como prueba de la comisión del delito y, en caso de hacerlo, el juez penal no la debería valorar ni tener en cuenta a la hora de emitir su sentencia.



4. Convenienciadetipificarlasconductastributariasala luz de los principios constitucionales de nuestro ordenamiento

Tanto la doctrina como la jurisprudencia han señalado que el derecho penal, en un Estado Social y Democrático de Derecho, debe tener el carácter de residual44. Al respecto, la Corte Constitucional Colombiana “ha sostenido que el derecho penal se enmarca en el principio de mínima intervención, según el cual, el ejer-cicio de la facultad sancionatoria criminal debe operar cuando las demás alterna-tivas de control han fallado”45. Esto es lo que la doctrina ha denominado como el carácter de última ratio del derecho penal.

Como ya se mencionó con anterioridad en el presente documento, debido a su inaplicabilidad cuando el contribuyente paga correctamente los impuestos así sea después de consumada la conducta punible, los tipos penales que sancionan infracciones tributarias tienen la principal finalidad de garantizar el pago de las obligaciones fiscales. Por lo tanto, con la existencia de los dos delitos tributarios analizados en el presente artícu lo, se le otorga a la administración de impuestos la oportunidad de utilizar el derecho penal y a la Fiscalía General de la Nación como mecanismo de coacción para que los contribuyentes infractores extingan sus obligaciones tributarias mediante el pago.

A nuestro juicio, la situación planteada en el párrafo anterior es indeseable por las siguientes tres razones:

En primer lugar, vulnera el principio de ultima ratio del derecho penal descrito en este acápite. Esto en cuanto a que la administración de impuestos, sin nece-sidad de recurrir al derecho penal, cuenta con las suficientes herramientas para exhortar al contribuyente a pagar correcta y oportunamente sus impuestos. Dentro de estas herramientas, por mencionar algunas, encontramos el régimen tributario sancionatorio, las facultades para liquidar los tributos que no fueron correcta-mente liquidados por el contribuyente y la facultad para realizar cobros coactivos.

En segundo lugar, se estaría utilizando el régimen penal como un instru-mento intimidatorio para que los contribuyentes paguen lo que efectivamente les corresponde. Al respecto, compartimos la opinión del profesor Paul Cahn-Speyer, quien afirma que “la opción del Derecho Criminal Tributario no puede sustentarse

44 S. Mir Puig. Función de la pena y teoría del delito en el Estado social y democrático de derecho. Pág. 39. Ed. Casa Editorial S.A. (1982).

45 Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-365 de 2012 (M.P. Jorge Ignacio Pretelt Chaljub; mayo 16 de 2012).

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en la necesidad de incrementar el recaudo, a fin de aminorar el déficit fiscal”46 ya que esto generaría una cultura de que el contribuyente debe cumplir con sus obli-gaciones fiscales por miedo a la justicia, lo cual “resulta inútil para el logro de la maduración de la conciencia ciudadana en materia fiscal”47.

En tercer lugar, y relacionado con el punto anterior, la exoneración de la responsabilidad penal por pago hace que los contribuyentes estén dispuestos a incurrir en la conducta punible para tener un menor impuesto a cargo o un mayor saldo a favor, con la tranquilidad de saber que si son descubiertos pueden evitar la sanción penal mediante el efectivo pago del tributo correspondiente. Por lo tanto, la tipificación de la infracción tributaria no tendría un gran efecto coercitivo ya que hay razones muy probables para intuir que la pena no será impuesta48.

Por lo tanto, si el legislador cree que las conductas descritas en los tipos penales son tan graves que ameritan las sanciones más drásticas dentro de nuestro ordenamiento y, consecuencialmente, la intervención del derecho penal, consideramos que no debe desaparecer la responsabilidad penal mediante la extinción de la obligación tributaria mediante el pago. Esto en cuanto a que dicha situación, como se acaba de mencionar, deja el entendimiento de que se utiliza el derecho penal no porque las conductas realizadas sean tan graves dentro de la sociedad que ameritan pena privativa de la libertad para quien las cometa, sino porque es un mecanismo idóneo para persuadir al contribuyente a las respectivas correcciones y pronto pago.

Por otro lado, es importante mencionar que, como bien lo señala el profesor Rodrigo Uprimny, en Colombia hay una tendencia hacia el populismo punitivo lo cual implica creer y hacer creer que el incremento de las penas y la creación de nuevos delitos es la forma correcta de enfrentar los problemas sociales49. Esta situación resulta inconveniente por las siguientes tres razones: (1) Vulnera el principio de ultima ratio del derecho penal; (2) La política criminal no resulta apro-piada para resolver las problemáticas sociales; (3) Ocasiona un incremento injus-tificado de la población carcelaria. Es así que la Corte Constitucional, mediante Sentencia de Tutela T-153 de 1998, declaró el Estado de cosas inconstitucional en establecimiento carcelario, el cual aún persiste50.

46 Paul Cahn-Speyer Wells. Legitimidad de la criminalización de las infracciones tributarias, derecho crítico: Perspectiva tributaria. Pág. 621. Ed. Temis. (2016).

47 Ibíd. Pág. 621.48 Ibíd. Pág. 619.49 Rodrigo Uprimny. La impunidad, el desespero y el populismo punitivo. El Espectador. Septiembre 12,

2011. http://www.elespectador.com/opinion/la-impunidad-el-desespero-y-el-populismo-punitivo-columna- 298860.

50 La Corte Constitucional declaró el estado de cosas inconstitucional en el sistema carcelario colombiano mediante la Sentencia T-153 de 1998 y, recientemente, en la Sentencia T-762 de 2015 manifestó que dicha situación aún persiste.



Debido a lo anterior, compartimos la recomendación hecha por el profesor Paul Cahn-Speyer Wells, según la cual, para que haya una política criminal adecuada en materia tributaria es necesaria la presencia de las siguientes cuatro cosas: “(i) la existencia de una verdadera voluntad política; (ii) la capacidad carce-laria; (ii) la financiación apropiada, y (iv) la justicia y la eficiencia del esquema global que se instaure51. En resumen, creemos que para que sea conveniente tipificar las conductas tributarias en nuestro ordenamiento es necesario que se den estos cuatro supuestos y, además, que se respete el principio de ultima ratio.

5. ConclusionesLa naturaleza jurídica de las infracciones tributarias es uno de los aspectos más discutidos por la doctrina. Son tres las principales corrientes dentro de dichas discusiones doctrinarias: la penalista, la administrativista y la autónoma tributaria. Para la primera corriente, las infracciones penales y las infracciones tributarias son análogas. Para la segunda, hay una clara distinción entre las infracciones penales y las tributarias: unas afectan bienes protegidos por el derecho penal mientras que las otras afectan a la administración estatal al privarla de los recursos necesarios para favorecer el bienestar público. Para la tercera corriente, el ilícito tributario es de naturaleza eminentemente tributaria y, por lo tanto, debe ser sancionado exclusivamente por las normas contenidas dentro de esta rama del derecho.

En la práctica, la naturaleza jurídica del ilícito tributario es la que le dé el legislador en cada jurisdicción y en cada momento determinado. Por esta razón, si el legislador consagra la infracción tributaria como una conducta punible dentro del Código Penal, su naturaleza jurídica sería de carácter penal. En caso contrario, la contravención tributaria sería de carácter eminentemente administra-tivo o tributario.

En el caso de Colombia, actualmente hay dos delitos tributarios. Con la última reforma tributaria –Ley 1819 de 2016– se modificó el delito de omisión de agente retenedor y, además, se creó el nuevo tipo penal de omisión de activos o inclusión de pasivos inexistentes. Esta situación refleja el interés que el legislador tiene en proteger el deber de contribuir mediante la represión penal, además del sistema de sanciones e infracciones tributarias. Por esta razón empieza a cobrar relevancia en el país el estudio del derecho penal tributario.

Dicho estudio debe empezar por una lectura del artícu lo 28 de nuestra Constitución Política, el cual establece que “en ningún caso podrá haber prisión

51 Paul Cahn-Speyer Wells. Op. cit. Pág. 627.

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por deudas”. Por esta razón, el incumplimiento de las obligaciones tributarias de carácter sustancial no debe ser delito. Así mismo, atendiendo a la primacía de lo sustancial sobre lo formal, se podría sostener que, si el incumplimiento de la obli-gación sustancial no debe ser delito, tampoco debe serlo el incumplimiento de los deberes formales, a no ser que se demuestre que el incumplimiento del deber formal resulta ser de mayor gravedad para la sociedad que el incumplimiento de la obligación sustancial.

Lo anterior no quiere decir que no deben existir delitos tributarios dentro de nuestro ordenamiento. Creemos que cuando el contribuyente incurre en arti-mañas encaminadas a defraudar a la administración de impuestos, dicha conducta debe ser sancionada por el derecho penal. Por esta razón, el delito de omisión de activos o inclusión de pasivos reprocha el engaño a la administración para hacerle creer que al contribuyente le corresponde un menor impuesto a pagar o un mayor saldo a favor. Para el caso del delito de omisión de agente retenedor, el legislador está reprochando no la omisión del pago de impuestos propios sino la apropiación de impuestos pagados por terceros.

Dentro del análisis del delito de omisión de activos o inclusión de pasivos inexistentes, se puede decir que el suje to activo es el contribuyente y que el suje to pasivo es la DIAN. La conducta tipificada es omitir activos, presentar infor-mación inexacta o declarar pasivos inexistentes. Con respecto a la conducta de este tipo penal vale la pena mencionar cuatro cosas:

1. No admite la modalidad de culpa y, por tanto, tiene que ser dolosa.

2. Para la configuración del delito no basta con la mera realización de la conducta, sino que se exige un resultado específico: una afectación efectiva del impuesto sobre la renta.

3. La norma exige que la conducta se realice en un monto superior a 7.250 SMLMV. Hay que aclarar que algunos pueden entender que dicho monto es solo para la acción de declarar pasivos inexistentes y no para las acciones de omitir activos o presentar información inexacta. Atendiendo a que las normas penales se deben interpretar de la forma más favorable posible, concluimos que dicho monto aplica para todas las acciones descritas en el tipo penal.

4. La norma no es clara frente a las condiciones en las que la conducta debe ser desplegada para que se configure el delito. Se podría entender que, por el contenido y el tema del delito, la conducta se despliega en las acciones u omisiones en las que se incurra con respecto a la obli-gación de presentar las declaraciones tributarias. No obstante, consi-deramos que esto no está consagrado expresamente en el tipo penal



y, por tal motivo, se vulnera el artícu lo décimo del Código Penal el cual establece que “la ley penal definirá de manera inequívoca, expresa y clara las características básicas estructurales del tipo penal”.

El bien jurídico tutelado por este delito es el patrimonio público. A esta conclusión se llega cuando se observa que el legislador quiso que se extinguiera la acción penal cuando se corrija la declaración y se realice el respectivo pago. Frente a esta forma de extinguir la acción penal, la norma no es clara sobre si el pago se debe hacer con intereses y sanciones ni sobre si la corrección y pago se pueden realizar después del término de firmeza de la respectiva declaración. Frente a estos dos puntos creemos que, para efectos penales, la corrección se podría hacer en cualquier momento, incluso después de la firmeza de la declara-ción y que el pago no exige los intereses y sanciones. Esto lo concluimos aten-diendo al principio de favorabilidad y entendiendo que, si el legislador hubiera querido que el pago se hiciera con intereses y sanciones, lo hubiera dicho expre-samente como lo hizo en el delito de omisión de agente retenedor.

Se ha argumentado que este delito es inconstitucional porque el impuesto de normalización tributaria, vigente para el año 2017, obliga a las personas a declarar sus activos omitidos y, teniendo en cuenta que este delito consiste en omitir activos, se trataría de un delito en el que las personas estarían obligadas a declarar en contra de sí mismas. Además, el Consejo Superior de Política Criminal ha dicho que este delito es inconveniente por tres razones.

En primer lugar, el delito sanciona con la misma pena las conductas consis-tentes en omitir activos, presentar información inexacta y declarar pasivos inexis-tentes, sin tomar en cuenta que las mismas pueden revestir diferentes grados de gravedad. Con respecto a esta crítica, consideramos que es infundada en cuanto a que las tres conductas lesionan el bien jurídico mediante el mismo resultado: un menor impuesto a pagar o un mayor saldo a favor del contribuyente.

En segundo lugar, resulta inconveniente que la acción penal se extinga cuando se corrija la declaración y se efectúe el pago en la medida en que se le estaría dando a la Fiscalía General de la Nación el rol de cobrar impuestos. Compartimos plenamente esta crítica. Creemos que la existencia de este delito se presta para que la administración de impuestos utilice a la Fiscalía como su agencia de cobranzas.

En tercer lugar, resulta inconveniente fijar al contribuyente como autor de la conducta punible sin considerar quien es el que efectivamente se beneficia de la misma. Según esta crítica, el tipo se debería redactar de tal forma en que “el autor de la conducta coincida con quien directamente se beneficia, patrimonial y tributariamente, de la infracción. Con respecto a esta crítica, consideramos que

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la misma no es del todo clara y que hubiera sido deseable que el órgano que la formuló la hubiera desarrollado con más profundidad.

El Fiscal General de la Nación ha manifestado que no es posible aplicar este delito en la práctica porque el formu lario del impuesto sobre la renta no incluye una lista de bienes o activos, sino su valor total. No obstante, creemos que esta problemática puede ser solucionada fácilmente por la administración de impuestos realizando cambios en los formu larios.

En relación al monto de 7.250 SMLMV que exige el tipo penal para la confi-guración del delito, vale la pena reflexionar sobre si el mismo tiene una justifica-ción constitucional. Esto en cuanto a que la norma daría a entender que, desde el punto de vista del derecho penal, sería admisible que los contribuyentes incu-rrieran en conductas encaminadas a defraudar a la administración tributaria, siempre y cuando el monto de la defraudación no sea superior a la cifra conte-nida en el delito.

Cuando el delito de omisión de activos o inclusión de pasivos es desple-gado por una persona jurídica, la norma no es clara en manifestar quien es la persona llamada a responder penalmente, como si ocurre en el delito de omisión de agente retenedor. Por esta razón, consideramos que las personas naturales solo podrían responder por este delito en su calidad de determinadores según la definición del inciso segundo del artícu lo 30 del Código Penal. Si bien es cierto que de acuerdo con el artícu lo 29 del Código Penal también es autor quien realice la conducta utilizando a otro como instrumento –la persona natural utilizando a la persona jurídica como instrumento– la persona natural no tendría la calidad de suje to activo calificado en tanto a que no es el contribuyente.

Con respecto al delito de omisión de agente retenedor, la Ley 1819 de 2016 hizo dos modificaciones principales: (1) Consagró que el delito también era apli-cable para el impuesto nacional al consumo; (2) Incluyó dentro del tipo penal la conducta omisiva consistente en no cobrar el impuesto sobre las ventas o el impuesto nacional al consumo y no practicar las retenciones en la fuente cuando se está obligado a ello. Con respecto a la primera modificación, consideramos que fue afortunada en la medida en que no había ninguna razón que justificara un trato desigual frente a los responsables del impuesto sobre las ventas y los responsables del impuesto al consumo que incurrieran en la misma conducta omisiva descrita en el tipo penal.

La segunda modificación, por su parte, es indeseable por dos razones. En primer lugar, el responsable del impuesto sobre las ventas o el impuesto nacional al consumo y el agente retenedor se verían obligados a pagar, con sus propios recursos, impuestos de terceros, vulnerándose los conceptos de justicia y equidad.



En segundo lugar, para el caso de la retención en la fuente, el agente retenedor asumiría parte del impuesto del tercero, pero este último no podría tomar dichos pagos en sus declaraciones porque las retenciones no se practicaron, generán-dose así un enriquecimiento sin causa para la administración de impuestos.

Dentro del análisis normativo de este tipo penal, se puede decir que son cuatro los suje tos activos de este delito: el agente retenedor o autorretenedor, el encargado de recaudar tasas y contribuciones públicas, el responsable del impuesto sobre las ventas y el responsable del impuesto nacional al consumo. El suje to pasivo, por su parte, es la DIAN. Con relación a la conducta, esta consiste en no consignar las sumas retenidas o recaudadas dentro de las fechas fijadas por el Gobierno Nacional. El bien jurídico tutelado, al igual que en el caso del delito de omisión de activos o inclusión de pasivos inexistentes, es el patrimonio público.

Es importante mencionar que con la forma en que quedó el tipo penal después de la reforma contenida en la Ley 1819 de 2016, el análisis de la conducta puede resultar problemático. Esto en cuanto a que el delito establece que tanto el responsable del impuesto nacional al consumo como el responsable del impuesto sobre las ventas deben consignar las sumas recaudadas dentro de los dos meses siguientes a la fecha fijada por el Gobierno Nacional para la presentación y pago de la respectiva declaración del impuesto sobre las ventas. Siendo que la decla-ración del impuesto sobre las ventas es distinta a la del impuesto nacional al consumo, podría ocurrir que el Gobierno fije fechas distintas para estas dos decla-raciones y, por tanto, el responsable del impuesto sobre las ventas incurra en la conducta punible sin haber incumplido ninguna obligación tributaria.

Con respecto a la extinción de la acción penal, es importante manifestar que el parágrafo del tipo penal establece que, si el suje to activo de la conducta extingue la obligación tributaria mediante pago o compensación de las sumas adeudadas y, además, paga los respectivos intereses, “se hará beneficiario de resolución inhibitoria, preclusión de investigación o cesación del procedimiento dentro del proceso penal”. Consideramos que esta causal de extinción de la acción penal resulta inconveniente por dos razones. En primer lugar, desde el punto de vista de la dogmática penal, no tiene sentido que se extinga la respon-sabilidad penal por una actuación realizada con posterioridad a la consumación de la conducta punible. En segundo lugar, queda la sensación de que el ordena-miento le está dando un trato privilegiado a las personas que cuentan con liquidez para extinguir la acción penal frente a quienes no tienen recursos al momento en que se les inició el proceso penal.

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El parágrafo del artícu lo 665 del Estatuto Tributario, el cual hace parte inte-gral del artícu lo 402 del Código Penal, establece que el delito no será aplicable para las empresas que se encuentren en procesos concursales. Consideramos que, si la acción penal se extingue mediante el pago, esta norma cobra sentido en la medida en que una empresa en un proceso concursal no puede disponer libre-mente de sus recursos sino conforme a las normas concursales.

Cabe la discusión sobre si la existencia de este delito se trata de un caso de prisión por deudas. Al respecto, la Corte Constitucional, en Sentencia C-009 de 2003, ya se pronunció manifestando que no es un caso de prisión por deudas en la medida en que lo que reprocha el tipo penal no es la omisión del pago de tributos propios sino la apropiación de los impuestos retenidos o recaudados a terceros, asimi lando este delito al del pecu lado por apropiación. No obstante, según el artícu lo 4 del Estatuto Tributario, “para efectos del impuesto sobre las ventas se consideran sinónimos los términos contribuyente y responsable”. En este sentido, se podría decir que el responsable del impuesto sobre las ventas es el mismo contribuyente y, por tanto, el delito de omisión de agente retenedor le estaría reprochando el incumplimiento de obligaciones propias, dándose así un caso de prisión por deudas.

Otra observación importante sobre este tipo penal se encuentra relacio-nada con la forma de probarlo. Usualmente, la Fiscalía prueba la comisión de esta conducta mediante las declaraciones del contribuyente y la demostración de que no hubo pago de las mismas. Para el caso de la retención en la fuente, el artícu lo 15 de la Ley 1430 estableció que “las declaraciones de retención en la fuente presentadas sin pago no producirán efecto legal alguno”. En virtud de esta norma, se podría argumentar entonces que dichas declaraciones, al no producir efecto alguno, no podrían producir el efecto de servir como elemento probatorio dentro de un proceso penal.

Finalmente, con respecto a los dos delitos tributarios que actualmente existen en nuestro ordenamiento, se podría decir que estos vulneran el carácter de ultima ratio del derecho penal. Esto en cuanto a que, tal y como están redac-tados, la responsabilidad penal desaparece si el infractor paga los impuestos no pagados. Esta situación deja ver que el verdadero móvil del legislador al esta-blecer estos delitos fue el de buscar un mecanismo para incentivar a los contri-buyentes a pagar las sumas dejadas de pagar por las infracciones cometidas. Entonces, si este es el móvil de estos delitos, consideramos que este fin se puede cumplir cabalmente con disposiciones del derecho administrativo y no acudiendo al derecho penal.



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Análisis de las acciones BEPS, su aplicación en Colombia y su inclusión al sistema tributario

Analysis of the Action Plan on BEPS, its Application in Colombia and Inclusion in the Tax System

Análise das ações BEPS, a sua aplicação na Colômbia e a sua inclusão ao sistema tributário

Lisbeth E. Bonilla Montoya1

Miembro de Número de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario

Miembro del Colegio de Abogados del Estado Táchira – Venezuela

Para citar este artícu lo/To reference this articleLisbeth E. Bonilla Montoya. Análisis de las acciones BEPS, su aplicación en Colombia y su inclusión al sistema tributario. Revista Instituto Colombiano de Derecho Tributario 76.

Mayo de 2017. At. 157.



ResumenEl objetivo del presente trabajo es analizar la estructura tributaria colombiana desde una perspectiva de la tributación internacional. Así, la intención principal es valorar la aplicación del Plan BEPS en Colombia, a manera de obtener conclu-

1 San Cristóbal (Venezuela), 1980. Abogada y especialista en Derecho Tributario de la Universidad Católica del Táchira, Venezuela. Especialista en Gestión Aduanera y Comercio Exterior de la Escuela Nacional de Administración y Hacienda Pública, Venezuela. Magíster en Fiscalidad Internacional de la Universidad Internacional de la Rioja, España. Todos sus títulos están convalidados ante el Ministerio de Educación de Colombia. Miembro de Número de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Aprobada para la práctica del derecho en Colombia y Venezuela. Se desempeñó como profesora de postgrado en la Escuela Nacional de Administración y Hacienda Pública, Venezuela. Actualmente desarrolla la práctica profesional en Colombia, prestando asesoría independiente en Derecho Tributario, Aduanero, Cambiario y Corporativo, con énfasis en el litigio tributario ante las administraciones tributarias y ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo, planificación fiscal, procesos de due diligence y defensa desde el punto de vista del Derecho Tributario y Derecho Administrativo, frente a las actuaciones de la UGPP.

« Lisbeth E. Bonilla Montoya »


siones en cuanto a las dificultades que se presentan en su implementación e inclusión al sistema tributario. El enfoque es realizar un análisis normativo y docu-mental de las acciones que se han introducido en Colombia y, en contraste, se analizarán las dificultades de aplicación así como la capacidad operativa de tal implementación por parte de la DIAN, lo cual finalmente permitirá desarrollar las conclusiones y recomendaciones pertinentes.

Palabras claveSistema tributario; tributación internacional; Plan BEPS; acciones; dificultades.

AbstractThe aim of this paper is to analyze the Colombian tax structure from an interna-tional taxation perspective. Thus, the main intention is to assess the BEPS Plan performance in Colombia, a way to draw conclusions as to the difficulties encoun- tered in its implementation and inclusion to the Tax System. The approach is to make a normative and a documentary analysis of the actions that has been intro-duced in Colombia and in contrast, the difficulties of performance and the opera-tional capabilities of such implementation by DIAN will be analyzed, which finally will develop the relevant conclusions and recommendations.

KeywordsTax system; international taxation; BEPS Plan; actions; difficulties.

ResumoO objetivo do presente trabalho é analisar a estrutura tributária colombiana desde uma perspectiva da tributação internacional. Assim, a intenção principal é valorar a aplicação do Plano BEPS na Colômbia, à maneira de obter conclusões em quanto ás dificuldades que se apresentam na sua implementação e inclusão ao sistema tributário. O enfoque é realizar uma análise normativa e documental das ações que se têm introduzido na Colômbia e em contraste, se analisarão as difi-culdades de aplicação assim como a capacidade operativa de tal implementação por parte da DIAN, o qual finalmente permitirá desenvolver as conclusões e reco-mendações pertinentes.

Palavras-chaveSistema tributário; tributação internacional; Plano BEPS; ações; dificuldades.

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« Análisis de las acciones BEPS, su aplicación en Colombia »


SumarioIntroducción; 1. Plan de acción contra la erosión de la base imponible y el tras-lado de beneficios (BEPS), 1.1. Antecedentes y aspectos generales, 1.2. Qué es BEPS, 1.3. Estructura y forma de implementación de acuerdo a la OCDE, 1.4. Clasificación de las acciones, 1.4.1. Acciones relacionadas con la coherencia del ST, 1.4.2. Acciones relacionadas con la sustancia del ST, 1.4.3. Acciones relacionadas con la transparencia y certeza del ST; 2. Implementación del Plan BEPS en Colombia, 2.1. Acciones introducidas a la fecha en el ordenamiento jurí-dico colombiano, 2.1.1. Normativa CFC y TFI (acción 3), 2.1.2. Norma de subca-pitalización o de capitalización delegada (acción 4), 2.1.3. Normas que buscan impedir la utilización abusiva de los CDI en concordancia con la norma antia-buso del ordenamiento jurídico interno (acción 6), 2.2. Otras novedades y modi-ficaciones introducidas en la Ley 1819 de 2016, 2.2.1. Régimen de PT (acciones 8, 9 y 10), 2.3. Impacto del Plan BEPS en Colombia, 2.3.1. Impacto en la Admi-nistración Tributaria y en el Fisco Nacional, 2.3.2. Impacto en los contribuyentes y en las organizaciones empresariales; 3. Conclusiones y recomendaciones; 4. Bibliografía.

SiglasBE beneficios empresariales

BEPS erosión de la base imponible y traslado de beneficios (Base Erosion and Profit Shifting)

CDI Convenio Internacional para Evitar la Doble Imposición

CFC compañías foráneas controladas

CREE impuesto sobre la renta para la equidad

DIAN Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales

DANE Departamento Administrativo Nacional de Estadística

EBITDA Earnings Before Interest, Taxes, Depreciation, and Amortization

ECE entidades controladas del exterior

EEMM Estados miembros

EP establecimiento permanente

E.T. Estatuto Tributario

IED inversión extranjera directa

IM instrumento multilateral

ISLR impuesto sobre la renta



LOB limi tation of benefits (por sus siglas en inglés), cláusula de limi tación de beneficios

MC OCDE Modelo de Convenio para Evitar la Doble Imposición y el Intercambio de Información de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económi cos

MAP procedimientos de mutuo acuerdo

OCDE Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económi cos

PPT test del propósito principal

PT precios de transferencia

ST sistema tributario

TFI transparencia fiscal internacional

TIEM tasa de impuestos efectiva marginal

IntroducciónLa problemática en cuanto a la evasión fiscal en el ámbito global ha crecido considerablemente. En algunos casos, los incentivos fiscales han permitido que las compañías hayan utilizado estrategias en aras de aminorar el impacto que produce la elevación de la alícuota, intensificando la búsqueda de trata-mientos preferenciales. Algunos sectores económi cos se quejan ante tal situa-ción, ya que en cierto modo se ha creado un tratamiento inequitativo que da pie a que contribuyentes con ingresos simi lares paguen impuestos muy diferentes.

Actualmente, uno de los grandes retos del Gobierno colombiano es la adhe-sión a la OCDE, cuyas discusiones se iniciaron en el año 2013. No obstante, tiene temas pendientes tales como el comercio, asuntos laborales y puntos refe-rentes al medio ambiente. Por lo tanto, Colombia debe comprometerse con la democracia y la transparencia de la economía, garantizar la libre competencia y las oportunidades laborales, y finalmente fomentando el desarrollo sostenible en defensa del medio ambiente2.

Así, el Plan BEPS tiene gran importancia para Colombia, por ello ha mani-festado la voluntad de adoptar las iniciativas que surjan de BEPS, ya que el plan está alineado con varios temas que en Colombia tienen novedad, tales como la lucha contra la evasión fiscal y el incremento del efectivo intercambio de informa-ción entre las administraciones tributarias. En efecto, como parte de las reformas tributarias promulgadas desde 2012, el Gobierno ha efectuado cambios a la

2 Retos y beneficios que Colombia tendría si entra a la OCDE en 2017. Publimetro. Julio 1 de 2016. At. 2.

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normatividad con el propósito de implementarla en el corto y mediano plazo. Igual-mente, Colombia está comprometida en la negociación y entrada en vigencia de tratados de intercambio de información tributaria.

Por otro lado, Colombia no ha sido ajena a la discusión del Plan BEPS, e incluso durante 2014 se llevó a cabo una consulta regional en Bogotá para discutir con las compañías locales las inquietudes y comentarios que tienen en relación con el proyecto BEPS, así como para considerar los impactos de su implementación.

De manera que, la implementación del Plan BEPS en Colombia, conlleva superar las dificultades que le son propias, tales como la modificación del ordena-miento jurídico interno y los cambios y/o ajustes a los procedimientos y procesos tributarios, ya que precisamente la finalidad del plan es atacar la erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios.

Con este trabajo se buscar realizar un análisis de las acciones BEPS, a manera de obtener conclusiones en cuanto a las dificultades que se presentan en su implementación e inclusión al sistema tributario colombiano. A partir de allí, se responderán tres preguntas: (i) ¿en qué consiste el Plan BEPS?; (ii) ¿cuáles acciones se han introducido en el ordenamiento jurídico tributario colombiano? y (iii) ¿cuál es el impacto del plan en la Administración Tributaria, los contribuyentes y en las organizaciones empresariales?

1. Plan de acción contra la erosión de la base imponible yeltrasladodebeneficios(BEPS)

El Plan BEPS es un proyecto de reconstrucción del sistema tributario internacional que se inició por la situación que se presentaba recurrentemente con las compa-ñías transnacionales. El plan responde a la presión de determinados Estados que consideraban injustos los beneficios a los cuales se acogen ciertas compañías en el ámbito internacional.

La normativa actual ha revelado debilidades que crean oportunidades para la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios, situación que se rela-ciona con aquellas normas fiscales que producen, o bien una doble exención, o bien una imposición inferior a la ordinaria, y a su vez con estructuras abusivas que logran una baja o nula imposición, mediante la implementación artificiosa de beneficios previstos en la norma interna o en los CDI.

Según afirma la OCDE, la baja o nula imposición en sí misma no es una causa de preocupación; no obstante, se prende la alarma cuando las mismas están asociadas a prácticas que descomponen artificiosamente la base imponible,



producto de las lagunas existentes en los sistemas impositivos, y en conse-cuencia los beneficios empresariales (BE) obtenidos en el desarrollo de ciertas actividades pueden no ser gravados o quedar gravados con una tributación infe-rior a la debida.

1.1. Antecedentes y aspectos generalesEl fenómeno de la globalización ha impulsado en muchos países el comercio y la IED, creando trabajo, fomentando la innovación y la integración de las economías, por lo cual los mercados nacionales han crecido significativamente, teniendo un impacto importante en el desarrollo económi co mundial, derivado de la libre circu-lación de trabajo y de capitales, la eliminación de las barreras al comercio, el desa-rrollo tecnológico y el progresivo avance y explotación de la propiedad intelectual.

Lo anterior ha influido significativamente en los sistemas tributarios, princi-palmente en el impuesto a las rentas y al patrimonio, buscando la eliminación de la doble imposición, con fundamento en normas internacionales claras que otor-guen seguridad jurídica y certidumbre, tanto a los gobiernos como a los contri-buyentes. No obstante, la eliminación de la doble imposición ha llevado a que grandes compañías abusen de la normativa buscando minimizar la carga tribu-taria, lo cual ha tenido un efecto negativo en la recaudación mundial3.

Así mismo, el fortalecimiento del sector de prestación de servicios y el de suministros de bienes a través de la Internet le ha permitido a muchas compañías la ubicación de sus actividades productivas en jurisdicciones distintas a la de los clientes, producto de una planificación fiscal que le proporciona a las transnacio-nales minimizar su carga tributaria, adoptando estrategias impositivas que distan de lo aceptable para caer en lo agresivo.

Esto da como resultado que algunos países pierdan ingresos derivados de la fiscalidad, generando una situación tensa entre los Estados, producto de sistemas tributarios que buscando la IED prevén grandes incentivos fiscales, lo cual en principio es totalmente legal y válido; sin embargo, se torna alarmante cuando las compañías recurren a prácticas que descomponen la base imponible y el traslado de BE.

Tales prácticas pueden recaer en una planificación fiscal agresiva, o en la elusión y evasión fiscal internacional que afectan los ingresos de diferentes Estados, ya que lo no recaudado por uno se configura como ingreso para otro. De manera que las administraciones tributarias tienen gran interés en la prevención y

3 https://www.oecd.org/ctp/beps-resumenes-informes-finales-2015.pdf. (5 octubre, 2015).

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corrección de tales prácticas, debido al perjuicio patrimonial que tiene consecuen-cias en dos o más jurisdicciones.

Ante la necesidad de contrarrestar la evasión fiscal surgió el Plan BEPS, como un proyecto de la OCDE, el cual fue impulsado y apoyado por los países integrantes del G-20 así como por otros países, en virtud de la necesidad de establecer instrumentos para que los Estados a través de sus gobiernos puedan combatir las estructuras que están direccionadas a la disminución de las bases imponibles locales y a la deslocalización de impuestos en los territorios de baja o nula tributación4.

El plan proporciona mecanismos que atenúen los efectos adversos de prác-ticas elusivas, evasivas y de fraude fiscal internacional, impulsando una acción en conjunto y proporcionando a los gobiernos un paquete de 15 acciones, cuya implementación debe realizarse a través de modificaciones al ordenamiento jurí-dico interno, a los CDI y una colaboración mutua.

El paquete definitivo de medidas BEPS incluye nuevos estándares mínimos, a saber: (i) elaborar informes “país por país” (country by country reporting) que brindan a las administraciones tributarias una visión de las operaciones de las compañías transnacionales; (ii) prevenir el uso abusivo de los CDI, buscando eliminar la utilización de sociedades instrumentales; (iii) limi tar las prácticas tributarias perniciosas, principalmente en el ámbito de la propiedad intelectual y mediante el intercambio automático de ciertos acuerdos entre la administración y el contribuyente (tax rulings), y (iv) prever procedimientos de acuerdo mutuo a los fines de garantizar que la lucha contra la doble no imposición no genere situa-ciones de doble imposición.

1.2. Qué es BEPSDe acuerdo a la OCDE, BEPS se refiere a las estrategias de planificación fiscal utilizadas para aprovechar las discrepancias e inconsistencias en los sistemas fiscales nacionales, cambiar artificiosamente los BE a lugares de escasa o nula tributación, donde las empresas apenas realizan actividad económica alguna, lo que le permite eludir casi por completo el impuesto de sociedades5.

Como se observa, son mecanismos artificiosos utilizados para trasladar los ingresos a jurisdicciones de baja fiscalidad, con el ánimo de evadir la carga impo-sitiva. Por lo tanto, es necesario que los Estados cuenten con estrategias que les

4 http://www.oecd.orghttp://www.oecd.org/newsroom/la-ocde-presenta-los-resultados-del-proyecto-beps-de-la-ocde-y-el-g20-para-su-discusion-en-la-reunion-de-los-ministros-de-finanzas-del-20.htm. (5 octubre, 2015).

5 http://www.ocde.org/ctp/estrategia-fortalecimiento-paises-en-desarrollo (11 diciembre, 2014).



permi tan asegurar que las rentas se graven en el lugar donde se perciben, es decir, donde se desarrolla la actividad económica.

En efecto, las estrategias BEPS comprenden:

(i) Erosión de la base fiscal, obtenida mediante estrategias de planificación tributaria que aprovechan las disparidades en las normas fiscales a los fines de “desaparecer” las utilidades para efectos tributarios.

(ii) Transferencia de beneficios, a través de estrategias de planificación fiscal que buscan ubicar las utilidades donde hay poco desarrollo de la actividad económica, pero los tributos son bajos, dando como resultado una tributa-ción bajo o inexistente.

Por ejemplo, la erosión de la base y la transferencia de utilidades se presumen, en el caso de un grupo transnacional, con casa matriz residente en el país “A”, que tiene operaciones en varios países, así tenemos a la entidad “X”, residente en el país “B”, y en donde se establece un vehícu lo intermediario mediante la entidad “Y” residente en el país “C” de baja imposición.

CASA MATRIZ

País con alta tributación, por lo cual erosionan la base imponible mediante:— Regalías.— Intereses.

País con baja tributación, por lo cual erosionan la base imponible mediante:— Instrumentos híbridos.— Préstamos.— Compra-venta de bienes y/o servicios.

ENTIDAD “X” ENTIDAD “Y”

PAÍS “A”

PAÍS “B”

VEHÍCULOS

PAÍS “C”

Fuente: La autora.

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1.3. Estructura y forma de implementación de acuerdo a la OCDE

El plan está estructurado a los fines de lograr los siguientes objetivos:

(i) Cambiar el ordenamiento jurídico interno de los países para evitar la doble exención, así como cambiar los supuestos que conlleven prácticas que separen artificiosamente los ingresos imponibles de las actividades que los generaron.

(ii) Diseñar estándares internacionales para asegurar la coherencia del impuesto sobre las rentas, eliminando las incongruencias en las normas tributarias internas, que faciliten estructuras artificiosas.

(iii) Alinear la imposición y las actividades productivas con el fin de restaurar los efectos y los beneficios pretendidos por los estándares internacionales.

(iv) Identificar las áreas de riesgo mediante la obtención de información rápida y veraz, que le permi ta a las administraciones tributarias detectar una planifi-cación fiscal agresiva.

En virtud de lo anterior, la implementación supone abordar las siguientes recomendaciones:

(i) Modificar el ordenamiento jurídico interno, en especial incluir una norma con el informe país por país y la documentación de los PT, definir las prácticas fiscales perniciosas, reglar los desajustes por instrumentos híbridos, deduci-bilidad de intereses, reglas de CFC y reglas de revelación obligatoria.

(ii) Cambiar el MC OCDE, haciendo hincapié en las entidades híbridas, la regla LOB y el PPT, medidas antiabuso, definición de EP e incluir la resolución de conflictos a través del arbitraje.

(iii) Cambiar la guía de PT, principalmente en cuanto al reconocimiento de las transacciones, atribución de los riesgos, sinergias en el grupo empresarial, ahorros por la ubicación y otros rasgos del mercado local, tratamiento de los intangibles, acuerdos de contribución a costos, entre otros.



Fuente: La autora.

La estructura e implementación del plan está diseñada para ser capaz de desarrollar soluciones eficaces de manera que los países logren adoptar medidas para proteger su base impositiva, evitando así una doble NO IMPOSICIÓN y el abuso de las deducciones o exenciones. Lo importante es que los Estados logren un consenso sobre las acciones que deben implementar para afrontar las debili-dades de sus sistemas impositivos.

ORDENAMIENTO JURÍDICO INTERNO

Recomendaciones de las normas de cada país.

Cambios al MC OCDE así como cambios a los comentarios de este. Recomendaciones para que los países adopten el nuevo MC.

Cambios a las guías de PT.

CDI

PRECIOS DE TRANSFERENCIA

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1.4. Clasificación de las acciones

1.4.1. Acciones relacionadas con la coherencia del ST

Un enfoque importante del Plan BEPS es establecer coherencia entre los sistemas fiscales de los países, en forma tal que se proponen límites más estrictos a ciertas deducciones, mediante las siguientes acciones:

a) Acción 1 orientada a abordar los retos de la economía digital para la imposición

La economía digital ha permitido que un gran número de personas tengan un fácil y rápido acceso a bienes y servicios online, lo cual genera una serie de interrogantes entre las cuales se destacan:

(i) ¿Dónde se realiza la venta?

(ii) ¿Cuál es la fuente del ingreso?

(iii) ¿Qué retenciones en la fuente son aplicables?

(iv) ¿Qué pasa si se trata de un servicio?

(v) ¿Qué pasa si se trata de propiedad intelectual?

(vi) ¿Cuál es el tema del EP?

En efecto, el plan propone esta acción a los fines de limi tar las estructuras implementadas en este ámbito y que conlleven las prácticas elusivas ya sean para reducir o eliminar mediante la erosión de la base imponible y el traslado de BE, la obligación fiscal ya sea en el país de la fuente o en el de la residencia.

En este contexto, se han visualizado prácticas elusivas en el marco de la imposición directa, utilizando principalmente instalaciones a distancia y llevando a cabo ventas de bienes y/o servicios desde un territorio remoto, o en el contexto de la tributación indirecta, especialmente lo relacionado con las compañías que realizan actividades exentas de IVA.

De acuerdo con la OCDE, las principales prácticas elusivas se configuran de la siguiente manera:

(i) Implementación fraudulenta del EP.

(ii) Operaciones con activos intangibles.

(iii) Fraude fiscal en el IVA.

Por lo cual el comercio internacional de bienes, servicios y activos intangi-bles plantea desafíos con miras a la recaudación a la renta e IVA, especialmente



cuando se adquieren dichos productos de proveedores extranjeros. En conse-cuencia es importante que se tomen medidas efectivas que permi tan proteger la recaudación fiscal en las operaciones, problemática que ha de abordarse rápida-mente para proteger los ingresos fiscales y proporcionar condiciones equilibradas entre los proveedores extranjeros y los nacionales.

De manera que, abordar los retos de la economía digital requiere hacer un análisis de los modelos existentes en varios países, ya que esta tendencia hace parte de la globalización y, por ende, la consecución de resultados satisfactorios requiere de la participación de varios Estados.

b) Acción 2 la cual busca neutralizar los efectos de los mecanismos híbridos

El objetivo de la acción es que no se utilicen mecanismos y entidades híbridas con el ánimo de obtener ventajas, lo cual sucede precisamente por la falta de políticas coherentes en materia fiscal. Esta falencia, en muchos casos, ocasiona que ninguno de los Estados involucrados en la transacción la graven, en virtud de las asimetrías que se presentan, tales como: (i) doble exención, (ii) doble deducción, (iii) descuentos y (iv) descuentos y exención y/o deducción.

Las recomendaciones específicas giran en torno a modificaciones a las normas de derecho interno enfocadas a evitar las asimetrías en el tratamiento fiscal de los híbridos y conseguir un alineamiento entre dichas normas y los resul-tados perseguidos de esta política fiscal, enfocadas a neutralizar principalmente las siguientes asimetrías derivadas de determinadas operaciones con híbridos:

(i) Pagos que dan lugar a la deducción del gasto, sin un ingreso correla-tivo en la base imponible derivados de un instrumento híbrido.

(ii) Pagos que dan lugar a una doble deducción derivados de la deducción de un pago realizado por una entidad híbrida o con doble residencia.

(iii) Pagos con deducción indirecta sin su inclusión en la base imponible derivadas de una asimetría importada.

Las normas propuestas para neutralizar dichas asimetrías tienen como obje to alinear el tratamiento fiscal de un instrumento o entidad híbrida con aquel aplicado en la jurisdicción contraparte.

De manera que, la acción propone evaluar detenidamente el pago que causó la deducción, el cual no se encuentra suje to a gravamen o se encuentra suje to a un gravamen reducido en el país donde se recibe el ingreso. La acción busca desarrollar disposiciones y recomendaciones para el diseño de: (i) regulaciones

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domésticas y (ii) disposiciones de los CDI que neutralicen los efectos de los mecanismos híbridos.

La implementación de esta acción podría presentar problemas en la apli-cación de los CDI, cuando el método para prevenir la doble tributación es preci-samente la exoneración. Por lo cual, la redacción de la regulación interna debe garantizar que las normas de no discriminación de los convenios no impidan su aplicación.

c) Acción 3 relacionada con el refuerzo de la normativa sobre CFC

En efecto, esta acción establece recomendaciones para la aplicación efec-tiva de reglas CFC que buscan una mayor efectividad del control fiscal por parte de los países que han incorporado reglas de TFI y los que pretendan estable-cerlas en su legislación interna como mecanismo de lucha contra la evasión. La acción dota a los países de cierta flexibilidad en cuanto a la compatibilidad en la aplicación de las normas dentro de su marco tributario, siendo claramente orien-tativa y no exhaustiva la determinación del tipo de rentas a incluir en el régimen.

Mediante el robustecimiento de regímenes de CFC se pretende evitar el diferimiento y la acumu lación de los ingresos generados por las entidades inter-mediarias en manos de la casa matriz. De acuerdo al plan, los principales puntos que deben considerarse para el diseño e implementación de las normas TFI son los siguientes:

— Definición de entidad CFC y definición de control.

— Exenciones aplicables y determinación de los umbrales impositivos.

— Definición de rentas CFC.

— Cómpu to y atribución de rentas.

— Prevención y eliminación de la doble imposición.

Finalmente, se resalta que, para la OCDE, es indispensable el diseño de políticas compartidas entre jurisdicciones que proporcionen respaldo a las normas de PT y un equilibro entre el cumplimiento y la prevención de la doble tributación, planteándose objetivos relacionados con el ordenamiento jurídico interno de cada país.

d) Acción 4 orientada a limi tar la erosión de la base imponible por vía de deduccionesenelinterésyotrospagosfinancieros

Una de las propuestas más importantes del Plan BEPS es la inclusión (en la legislación interna) de la llamada regla de “proporcionalidad fija”, como mecanismo para limi tar la deducibilidad de intereses disponiendo un porcentaje



máximo, y como complemento se sugiere regular la deducción a través de la regla de “proporcionalidad global”, con la finalidad de proporcionar una mayor flexibi-lidad a los grupos empresariales, la cual le permite a las entidades que superen el límite de la proporcionalidad fija en su país, deducir el gasto de intereses, siempre y cuando no supere la proporción de los intereses pagados a terceros.

En efecto, la acción busca que se diseñen e implementen normas para evitar la erosión de la base imponible a través de la utilización artificiosa en las deduc-ciones por intereses, por ejemplo, a través de endeudamiento entre vincu ladas y con terceros, logrando así la deducción excesiva de intereses.

La OCDE en el informe final prevé hacer ajustes al régimen de PT espe-cíficamente con respecto a la fijación de precios de las operaciones financieras entre relacionadas, incluyendo las garantías y el rendimiento, los derivados y los seguros, lo cual debe concatenarse con las normas sobre híbridos y reglas CFC.

Además, la OCDE recomienda que a la hora de implementar las normas, los países tengan en cuenta aspectos tales como: (i) implementación de un promedio de EBITDA que disminuya el impacto de la volatilidad de los ingresos en la dedu-cibilidad de los gastos financieros, (ii) posibilidad de que gastos financieros no deducibles en un ejercicio fiscal puedan trasladarse a ejercicios futuros, (iii) exclu-sión de intereses derivados de préstamos utilizados para financiar proyectos públicos y (iv) introducción de la norma antiabuso que trate situaciones de riesgos no previstos en el plan.

En conclusión, es necesario que se desarrollen y diseñen normas para evitar la erosión de la base imponible en relación con los gastos financieros, mediante la localización de las deudas tomadas con terceros, en países con alta tributación, así como detectar el uso de préstamos para generar una mayor deducción entre grupos, siendo necesario implementar la ratio gastos financieros/EBITDA.

e) Acción 5 la cual prevé combatir las prácticas tributarias perniciosas, teniendo en cuenta la transparencia y la sustancia

A través de esta acción, la OCDE busca limi tar la provisión de incentivos fiscales a contribuyentes que no tienen una actividad real en los países que los otorgan, así como fomentar y mejorar la transparencia de la información, en particu lar mediante el intercambio obligatorio y espontáneo de “tax rulings”.

De manera que, se busca establecer estándares mínimos que deben cumplir las normas nacionales en relación con regímenes especiales, con énfasis en que es posible otorgar beneficios en la medida que el contribuyente haya efectuado todas las actividades necesarias para producir el ingreso obje to del beneficio.

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Así, la definición de ingreso para efectos de esta recomendación depen-derá de lo dispuesto en el ordenamiento jurídico interno. Por lo tanto, los bene-ficios tributarios en función de la sustancia de la operación podrán extenderse a regímenes preferenciales como: (i) operaciones de casas matrices – holding company, (ii) centro de distribución de servicios, (iii) financiamiento o leasing y (iv) los relacionados con servicios financieros y aseguradores.

Finalmente, se plantea un intercambio de información automática en rela-ción con las normas aplicables a los contribuyentes que se acogen a regímenes especiales:

(i) Regímenes preferenciales.

(ii) APA o reglamentaciones globales en relación con PT.

(iii) Reglamentaciones globales de ajustes de ingresos gravados.

(iv) Normas de establecimiento permanente.

(v) Reglamentación de operaciones entre vincu lados a través de conduit companies.

(vi) Otros regímenes especiales respecto de los que no haya intercambio de información.

1.4.2. Acciones relacionadas con la sustancia del ST

Otro objetivo clave de la iniciativa del plan es el enfoque a la sustancia en las tran-sacciones de los grupos transnacionales y en las operaciones entre miembros de dichos grupos, a través de las siguientes acciones:

a) Acción 6 la cual busca impedir la utilización abusiva de los CDI

Con tal acción, la OCDE introduce una disposición que impide la aplicación de un tratado, si el propósito principal de una operación o transacción es utilizar sus beneficios. Por ejemplo, un tratado le permite a la compañía “A” recibir los intereses, regalías y retornos de arreglos híbridos con un mínimo de impuestos retenidos en el país “B”.

En tal sentido, es necesario crear normas específicas dirigidas a evitar situa-ciones de abuso en caso de sociedades con doble residencia o por aplicación del CDI por parte de un EP situado en un Estado de baja o nula tributación, a través de:

(i) Crear una norma antiabuso interna que limite la utilización indebida de CDI.



(ii) Limi tar el “treaty shopping”, mediante disposiciones expresas indicado que el propósito del convenio es evitar la doble imposición sin crear oportunidades de doble no-imposición o imposición a tipo reducido.

(iii) Identificar las políticas fiscales de los países antes de firmar un CDI, y también a la hora de renegociarlo o denunciarlo.

En virtud de lo anterior, es necesario introducir en el MC OCDE una cláu-sula de LOB que contiene ciertos requisitos para poder aplicar los beneficios del tratado, tales como naturaleza, actividades y residencia de los accionistas, asimismo incluir una cláusula más genérica basada en los propósitos principales de las transacciones u operaciones PPT, en la cual se indiquen aquellos aspectos no contemplados en la cláusula LOB, y finalmente incluir en los CDI una decla-ración explícita en virtud de la cual los países firmantes se comprometen a evitar situaciones de doble no imposición o tributación reducida a través de la evasión fiscal o el abuso de las formas jurídicas.

Como vemos, la acción busca impedir la concesión de los beneficios del CDI en circunstancias inapropiadas, clarificando que los CDI no están previstos para generar una doble exención, sino para evitar la doble imposición, por lo cual debe existir una coherencia entre la realidad económica de los negocios y la fiscalidad, limi tando al derecho de los contribuyentes a configurar sus negocios libremente.

b) Acción7orientadaaimpedirlaelusiónartificiosadelestatutodelEP

Propone cambios al artícu lo 5° del MC OCDE y sus comentarios, en relación con el concepto de EP. Bajo los cambios propuestos, ya no es la forma contrac-tual la que determinará si una actividad resulta en un EP, sino que también se tomará en cuenta la conducta de las personas que llevan a cabo las actividades. Por ejemplo, se causaría un EP en el caso que una persona asuma la actividad principal que resulta en contratos concluidos habitualmente, sin modificación material por la empresa, lo cual tiene como objetivo evitar la figura de comisio-nistas y esquemas simi lares de venta y distribución.

También se propone modificar el apartado relacionado con el agente inde-pendiente, en el sentido de excluir la aplicación de la excepción, cuando una persona actúa casi exclusivamente para una parte relacionada. Igualmente, se propone modificar el párrafo de las actividades auxiliares y preparatorias, dispo-sición que se ha utilizado para evitar la creación de un EP en un país en donde, por ejemplo, se venden productos o servicios a través de fragmentación de actividades.

Finalmente, se introduce una recomendación en cuanto a proyectos de cons-trucción, ya que la norma dispone que se constituye el EP cuando la duración de

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la obra es superior a 12 meses, por lo cual se propone la remisión a la cláu-sula antiabuso o incluir una disposición, según la cual el cálcu lo de los 12 meses incluya el tiempo ejecu tado por partes vincu ladas.

En virtud de todo lo anterior, es necesario que se adopten concertadamente normas tanto en el ámbito interno como en el internacional, ya que el EP se ha implementado en planificaciones abusivas. A manera de ejemplo, se plantean varios escenarios comunes frente al EP:

1. Una compañía diseña estrategias mediante las cuales se atribuye la conclusión del contrato a la entidad del exterior. Con los cambios propuestos, la empresa tiene EP cuando una persona actúa por cuenta de esta, y habitualmente concluye contratos o juega un papel principal para la conclusión de los mismos.

Fuente: Deloitte Touche y la autora.

2. Una compañía diseña estrategias para que resulte aplicable la excep-ción del agente independiente, a pesar de que existe una relación estrecha entre el agente y la empresa. Con los cambios propuestos, se limi ta la definición de agente independiente, siendo elementos rele-vantes: (i) la exclusividad o casi exclusividad y (ii) la relación estrecha entre el agente y el principal (relación de control).

CASA MATRIZ

CLIENTE

AGENTE INDEPENDIENTE

PAÍS “A”

PAÍS “B”

Firma del contrato

Desarrolla la negociación




3. Una compañía diseña estrategias para que el contrato de comisión no genere EP. Con los cambios planeados, se configura el EP siempre que el agente concluya o juegue un rol principal en los contratos, y cuando tales contratos: (i) se negocian en nombre del comitente, (ii) sean para la transferencia de la propiedad o la concesión del derecho de uso de los bienes del comitente, y (iii) sean para la presta-ción de servicios de la compañía.

CASA MATRIZ

CLIENTE

AGENTE INDEPENDIENTE

PAÍS “A”

PAÍS “B”

Desarrolla la negociación y concluye el contrato.

CASA MATRIZ“COMITENTE”

CLIENTE

AGENTE “COMISIONISTA”

PAÍS “A”

PAÍS “B”

Desarrolla el negocio en nombre propio y por cuenta del comitente.

CONTRATO DE COMISIóN


4. Una compañía diseña estrategias para que se entienda que no hay EP, ya que fracciona los contratos de la obra con terceros o entre compa-ñías vincu ladas, con el propósito de no superar los 12 meses en la realización de la obra cuando no supera el período de 12 meses. Con las recomendaciones de la acción, se propone la remisión a la cláu-sula antiabuso o incluir una disposición, según la cual el cálcu lo de los 12 meses incluya el tiempo ejecu tado por partes vincu ladas.

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CASA MATRIZ

VINCULADA

OBRA DE CONSTRUCCIÓN

PAÍS “B”

PAÍS “C”

PROYECTO

PAÍS “A”


c) Acciones 8, 9,10 que buscan asegurar que los resultados de los precios de transferencia están en línea con la creación de valor

Actualmente existe una incorrecta aplicación de las reglas de PT, en tal forma que la atribución de utilidades dentro de un grupo no está alineada con la actividad económica que las genera. El principio “arm’s length principle” (plena competencia) ha sido útil tanto para las administraciones tributarias como para los contribuyentes, a los fines de determinar los precios en las operaciones celebradas entre partes relacionadas, sin embargo, el enfoque de atribuciones contractuales (funciones, riesgos y activos) que ha sido suje to de maniobras fiscales abusivas.

Ante tal situación, la OCDE estableció tales acciones tomando como punto de partida la relación contractual entre partes vincu ladas, con el obje to de identi-ficar y analizar la transacción real. En tal sentido, los cambios propuestos en las guías de PT le dan una importancia a la función del control de riesgos, se extiende el análisis de funcionalidad para identificar efectivamente las transacciones reali-zadas entre vincu lados, con el elemento clave de una revisión detallada de los riesgos que asumen las partes.

Para estos efectos, se introducen definiciones concretas de riesgo, control de riesgo y capacidad financiera, incluyendo un esquema analítico de seis pasos para evaluar la atribución del riesgo y la utilidad correspondiente dentro del grupo.



Por otra parte, los cambios sustanciales a las guías relacionadas con el trata-miento de intangibles están alineados con los cambios de la función de control de riesgos. Se aclara que la simple propiedad legal de un intangible no necesa-riamente confiere derechos sobre el retorno económi co, al considerar que efecti-vamente dichos retornos son generados de su explotación, especificando que el retorno económi co de los intangibles deberá ser asignado a las entidades que contri-buyan con las actividades de creación, desarrollo y mantenimiento.

Como se observa, tales acciones buscan que exista una racionalidad eco- nómica de las operaciones realizadas por las compañías, esto considerando que una de las prácticas más utilizadas para la erosión de la base imponible es mediante la asignación de capital a los accionistas, ya que de esta manera se reducen las utilidades, disminuyendo la carga impositiva al trasladar los benefi-cios al accionista que con su aporte de capital asumió los riesgos del negocio; en definitiva, se plantea el desconocimiento de los efectos tributarios de una operación entre vincu lados económi cos que no refleje la verdadera realidad económica, por lo cual si se ajusta es aceptada, y si no se ajusta es desconocida.

1.4.3. Acciones relacionadas con la transparencia y certeza del ST

El tercer pilar del plan está enfocado en la transparencia y certeza de la informa-ción, es decir, que las acciones buscan crear más visibilidad para las administra-ciones tributarias en cuanto a las estructuras de grupos transnacionales, con la implementación de las siguientes acciones:

a) Acción 12 orientada a exigir a los contribuyentes que revelen sus meca-nismosdeplanificaciónfiscalagresiva

Los objetivos de la acción son: (i) aumentar la transparencia a través del intercambio de información entre las autoridades fiscales, (ii) evitar la implemen-tación de esquemas fiscales agresivos y (iii) implementar los reportes de infor-mación. De igual manera se busca la identificación temprana de promotores y contribuyentes asociados a esquemas abusivos. También se recomienda la posi-bilidad de intercambiar la responsabilidad de divulgación entre el contribuyente y el promotor, en caso de que el promotor se encuentre en otra jurisdicción. Asimismo se recomienda que los reportes contengan lo siguiente:

— Detallar al usuario.

— Detallar las compañías y/o individuos involucrados en la operación.

— Detallar el esquema fiscal utilizado, por ejemplo, descripción de cada elemento de la transacción, cómo surge y su efecto impositivo.

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— Describir las provisiones necesarias en las leyes locales para solicitar la divulgación de información relevante.

— Detallar el monto esperado del beneficio fiscal.

Finalmente, la OCDE recomienda que la legislación local sancione y esta-blezca consecuencias significativas por falta de cumplimiento fiscal tanto a promo-tores como a contribuyentes.

b) Acción 13 que buscar reexaminar la documentación sobre precios de transferencia

Dicha acción insta al desarrollo de normas relacionadas con la documen-tación de PT, en aras de aumentar la transparencia de las transacciones. Las normas deben incluir, como elemento esencial, que las transnacionales provean a las administraciones de la información necesaria sobre la asignación y el reparto de sus ingresos, la actividad económica y los impuestos pagados en los distintos países.

En consecuencia de tal obligación, se desarrolló una guía general en tres secciones, así: (i) directrices referentes a la documentación e información acerca de las actividades económicas a nivel mundial y las políticas generales en materia de PT; (ii) directrices del archivo local para cada país, que contiene la informa-ción detallada en relación con transacciones específicas, identificando las opera-ciones entre vincu ladas, los valores de tales operaciones y el estudio efectuado para la determinación de los precios de esas operaciones; y (iii) directrices para las grandes transnacionales en cuanto a la obligatoriedad del informe “país por país”, indicando el nivel de ingresos, los beneficios antes de impuestos, la cuantía del impuesto en cada una de las jurisdicciones en que desarrollan sus activi-dades, el total de trabajadores, el capital declarado, los beneficios no distribuidos y los activos tangibles en cada jurisdicción.

Como se observa, es fundamental que la documentación que soporta los PT sea transparente y certera, facilitando así el trabajo de las administraciones tributarias, ya que las transnacionales deberán identificar las entidades del grupo, especificando el tipo de actividad económica desarrollada por cada una.

c) Acción 14 orientada a hacer más efectivos los mecanismos de resolu-ción de controversias

Tiene como propósito desarrollar soluciones para los obstácu los que impiden que los países resuelvan las controversias relacionadas con los CDI. Asimismo busca impedir la suspensión de la ejecución de los tratados, implementando un procedimiento efectivo que garantice la aplicación de este mecanismo de reso-lución de controversias, lo cual se traduce en una solución eficaz, a través de un



acceso real a la solución de la situación, así como asegurar que las obligaciones pactadas en el CDI relativas al MAP puedan implementarse y las controversias sean resueltas a tiempo. Dentro de los objetivos de esta acción se destacan:

— La aplicación automática y no discrecional de los procedimientos de resolución de controversias.

— El impedimento de la inactividad o la dilación del proceso.

— Incluir el arbitraje por sus ventajas, tales como: (i) impone una fecha cierta para dirimir la controversia, (ii) brinda seguridad jurídica al inversionista, en virtud que garantiza un mecanismo de resolución y (iii) genera mayor diligencia en las administraciones tributarias, pues de estas dependerá el evitar una confrontación arbitral.

Finalmente, es importante destacar que la acción no propone cambios al artícu lo 25 del MC OCDE, sino que recomienda que los países incluyan el arbi-traje como mecanismo de resolución de controversias.

d) Acción15queprevédesarrollarun IMquemodifique losconveniosfiscales

Se prevé la elaboración de un IM que permi ta a los países implementar las medidas derivadas del proyecto, así como modificar los convenios bilaterales que hubieran suscrito. En consecuencia, los países interesados podrían desarrollar un instrumento en el ámbito de la fiscalidad internacional teniendo en cuenta la dinámica y evolución de la economía y de la materia fiscal.

En noviembre de 2016, la OCDE publicó que más de cien países aprobaron el denominado Multilateral Convention to implement tax treaty related measures to prevent base erosion and profit shifting, en aras de modificar los CDI exis-tentes. La aprobación del instrumento culminaría el trabajo desarrollado en torno a la acción 15.

La firma del IM por parte de los países que lo aprobaron será en junio de 2017, por lo cual la entrada en vigor obedecerá a los procesos de firma, ratifica-ción y aprobación parlamentaria que deban seguirse, de acuerdo a cada uno de los Estados firmantes.

El IM implementa e introduce varias recomendaciones del Plan BEPS, tales como instrumentos y entidades híbridas, TFI, EP, medidas para evitar el abuso de los CDI (treaty shopping), cláusula LOB y la cláusula PPT, según la cual no resultarán aplicables los beneficios de un tratado, cuando el principal propósito de una operación sea precisamente que una entidad pueda acceder a los bene-ficios de dicho CDI.

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Con la aprobación del IM es importante valorar el impacto que puedan tener en las IED y en las transacciones internacionales que se puedan llevar a cabo una vez entre efectivamente en vigor.

2. Implementación del Plan BEPS en ColombiaBuscando establecer nuevos y actualizados principios de tributación internacional, Colombia siempre ha manifestado la voluntad de adoptar las recomendaciones que surgen del Plan BEPS, principalmente las que avalen que los BE tributen en la jurisdicción donde realmente se llevan a cabo las actividades económicas. A su vez, dicho plan tiene gran importancia para Colombia, pues el proyecto se presenta justo cuando el país está buscando su adhesión como miembro de la OCDE, está alineado con temas de actualidad como la lucha contra la evasión fiscal y el incremento del efectivo intercambio de información entre las administra-ciones tributarias, por lo cual en las sucesivas reformas tributarias se han incluido normas que a la fecha ya se están implementando.

En este sentido, se analizarán cuáles de las 15 acciones del Plan BEPS se han previsto en la legislación tributaria colombiana, haciendo énfasis en las normas CFC y TFI, la limi tación de la deducción de intereses, en la norma antiabuso diseñada para combatir prácticas tributarias perniciosas y el abuso de CDI, PT, recaracterización de operaciones y las novedades promulgadas con la reforma tributaria de 2016.

2.1. Acciones introducidas a la fecha en el ordenamiento jurídico colombiano

Desde el año 2012 se han establecido cambios importantes en el ordenamiento tributario en relación con las acciones que buscan evitar la evasión y el fraude fiscal. En efecto, tales cambios se apreciaron desde la expedición de la Ley 1607 de 2012 y la Ley 1739 de 2014. No obstante, es mediante la reforma tributaria estructural, prevista en la Ley 1819 de 2016, que el Gobierno Nacional incluyó más herramientas que permitirán el control de problemáticas que afectan al Fisco Nacional. Los principales aspectos de estas leyes se detallan enseguida.

2.1.1. Normativa CFC y TFI (acción 3)

Colombia, en la exposición de motivos de la ley de reforma tributaria de 2014, indicó que la intención del Gobierno era introducir normas CFC. Como paso a ello introdujo la regularización de activos poseídos en el exterior, por personas y compañías colombianas, creando temporalmente el impuesto de normalización



tributaria para los años 2015, 2016, y 2017. Se trata de un impuesto complemen-tario del impuesto a la riqueza, que se causa por la posesión de activos omitidos y pasivos inexistentes al 1° de enero de 2015, 2016 y 2017.

Para efectos tributarios se entiende por activos omitidos aquellos que no fueron incluidos en las declaraciones de impuestos nacionales existiendo la obli-gación legal de hacerlo; y por pasivos inexistentes, el declarado en las declara-ciones de impuestos nacionales con el único fin de aminorar o disminuir la carga tributaria a cargo del contribuyente.

Así, mediante el artícu lo 139 de la Ley 1819 se adicionó el Libro Séptimo al E.T., el cual prevé en los artícu los 882 al 893 del E.T. el régimen de ECE, el cual aplica a las sociedades nacionales y residentes fiscales colombianos que tengan directa o indirectamente una participación igual o superior al 10 % en el capital o en los resultados, ya sea de manera directa o indirecta.

El legislador dispuso, en el artícu lo 882 del E.T., que la ECE es una sociedad del exterior sin residencia fiscal en Colombia controlada por uno o más residentes fiscales colombianos de manera individual o conjunta, siguiendo en general los parámetros establecidos de vincu lación en el artícu lo 260-1. Se incluyen vehícu los de inversión, trust, fondos de inversión, otros negocios fiduciarios y fundaciones de interés privado. De igual forma la norma dispone que se presume el control frente a una ECE ubicada en una jurisdicción no cooperante o si la misma tiene un régimen tributario preferencial en los términos del 260-7 del E.T.

El régimen implica que cuando una ECE perciba ingresos pasivos, es decir, dividendos, rendimientos financieros, regalías, venta de activos que generen rentas pasivas, arrendamientos e ingresos por servicios técnicos, asistencia técnica entre otros, para o en nombre de partes relacionadas en una jurisdicción distinta a la de la residencia de la ECE y que representen más del 80 % del total de sus ingresos, se presume que la totalidad de sus ingresos, costos y deduc-ciones dan origen a rentas pasivas.

Dichos ingresos se entenderán percibidos directamente en cabeza de los residentes colombianos que, directa o indirectamente, controlen la ECE en el ejercicio fiscal respectivo en proporción a su participación del capital, o de los resultados de la ECE. A estos ingresos se le impu tarán los costos y deducciones respectivas, y solo se integrarán las utilidades mas no las pérdidas. Otro aspecto relevante del régimen es que se podrán acreditar en Colombia los impuestos pagados en el exterior, con base a lo establecido en el artícu lo 254 del E.T.

Finalmente, el régimen prevé una excepción para los dividendos y bene-ficios que reparta la ECE, los cuales serán considerados como “ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional”, siempre y cuando correspondan a

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utilidades que estuvieron sometidas a tributación bajo este régimen. Dicha condi-ción deberá someterse a lo previsto en el literal b) del numeral 2° del artícu lo 49 del E.T.

2.1.2. Norma de subcapitalización o de capitalización delegada (acción 4)

Ajustándose a las recomendaciones del plan, Colombia desde el 2013 aplica una norma de subcapitalización, la cual establece una ratio que no podrá exceder del resultado de multiplicar por 3 el patrimonio líquido del contribuyente determinado al 31 de diciembre del año gravable inmediatamente anterior6. De manera que, no será deducible la porción del gasto que exceda del límite antes referido.

Esta regulación aplica para todos las deudas que generen intereses, bien sea con partes relacionadas o no, y de acreedores locales o del exterior. En la reforma tributaria del 2014 se dispuso que la norma de subcapitalización también resultaba aplicable al CREE (actualmente derogado).

El concepto de subcapitalización lo que busca es poner límites a la financia-ción de las empresas con créditos externos, buscando que sean los socios los que financien la operación de la compañía, lo cual inclusive fue avalado por la propia Administración Tributaria en el pronunciamiento que se cita a continuación7:

“[…] Nótese como esta norma parte de la relación entre pasivos con costo financiero y el patrimonio del contribuyente del impuesto sobre la renta y complementarios, para establecer un límite a los gastos por intereses que resultan deducibles, objetivo plasmado desde la exposición de motivos de la Ley 1607 de 2012 (Gaceta del Congreso 666 del 5 de octubre de 2012):

“La filosofía que justifica las normas de subcapitalización consisteenincentivarlafinanciacióndelasempresasconcapitalenlugardedeuda, promoviendo así la solidez y liquidez de las empresas frente atercerosylimitandoelcostofiscaldelasdeduccionesporpagodeintereses. Este tipo de normas tiende a crear, además, una mayor neutra-lidad frente a las opciones de capitalización de las empresas, que general-mente tienen el sesgo que favorece a la deuda sobre el capital, en razón de la deducibilidad de los intereses […]”.

6 Ley 1607 de 2012. Por la cual se expiden normas en materia tributaria y se dictan otras disposiciones. Art. 109. Diciembre 26 de 2012. D.O. N° 48655.

7 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales [DIAN]. Concepto 55093 de 2014. Septiembre 16 de 2014.



Con la reciente reforma tributaria estructural8 se adicionó un parágrafo a la norma, que adicionó una excepción a la regla de subcapitalización, en aque-llos casos en que el contribuyente sea un operador de libranzas sometido a un régimen regulatorio por parte de la Superintendencia de Sociedades, salvo que se trate de créditos otorgados por compañías vincu ladas del exterior.

De igual forma, dicha reforma tributaria9 adiciona un artícu lo al E.T. que prevé el tratamiento aplicable a las acciones preferentes, estableciendo que tales acciones para el emisor tendrán el mismo tratamiento de los pasivos financieros. En efecto, dicha figura se considerará un pasivo para quien emite y un activo financiero para su titular y su contraprestación un gasto financiero suje to a las reglas de subcapitalización.

La norma de subcapitalización inicialmente fue reglamentada en el Decreto 3027 de 2013, modificado por el Decreto 627 de 2014, cuyas disposi-ciones fueron unificadas en el Decreto Único Reglamentario en materia tributaria 1625 de 2016 el cual ha tenido varias modificaciones. En la citada reglamentación se prevén las directrices a seguir para efectos de la determinación del porcentaje no deducible de los intereses del respectivo año.

En definitiva, el propósito de la norma es evitar la evasión en aquellos casos donde pueden existir operaciones económicas elusivas. En mi criterio, la redac-ción de la norma en Colombia es de aplicación generalizada, lo cual puede afectar las necesidades de endeudamiento financiero y la proyección de crecimiento de los contribuyentes.

2.1.3. Normas que buscan impedir la utilización abusiva de los CDI en concordancia con la norma antiabuso del ordenamiento jurídico interno (acción 6)

Dicha normativa propone un estándar mínimo de protección contra la concesión inapropiada de beneficios de los CDI, recomendando la inclusión de una cláusula general antiabuso y establecer la definición de beneficiario efectivo.

El abusivo en el ámbito tributario no solo implica el propósito de afectar el recaudo de la Administración, sino también resulta cuando se pretende obtener

8 Ley 1819 de 2016. Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones. Art. 69. Diciembre 29 de 2016. D.O. N° 50101.

9 Ibíd. Art. 35.

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un beneficio en términos de ahorro fiscal. Por ello, la doctrina ha previsto10 “[…] que en el comportamiento abusivo, el contribuyente estudia las lagunas o incon-sistencias del sistema tributario y configura su relación económica aprovechando los espacios”.

En virtud de lo anterior, Colombia mediante la reforma tributaria de 2012 introdujo una cláusula general antiabuso, que puntualiza la teoría del abuso de las formas jurídicas en materia fiscal. Esta regulación le otorga a la Administra-ción Tributaria nuevas facultades y herramientas de fiscalización, que materia-lizan la premisa de prevalencia de la realidad sobre la forma jurídica.

De manera que, las transacciones u operaciones ajustadas a derecho, pero que carezcan de sustancia, con el propósito de la no causación, reducción o dife-rimiento del pago de un tributo, podrán ser cuestionadas por la Autoridad Fiscal. En tal sentido, las nuevas facultades conferidas a la administración, implicaron la creación de procedimientos que garanticen que tales potestades se manejen dentro de la razonabilidad, de manera que se le permi ta al contribuyente contro-vertir las acusaciones ejerciendo el derecho de defensa.

Es importante destacar que permitirle a la administración el uso de facultades excepcionales, estableciendo una cláusula antiabuso, tiene unos efectos que, de acuerdo con la doctrina, pueden resultar de aplicación arbitraria y discrecional,

“[…] No es difícil imaginar que en este contexto el fisco abuse de las posi-bilidades de calificación y, sea por ignorancia, o simple afán recaudatorio, ponga en juego una peligrosa dicotomía entre forma y contenido, cuyo resul-tado práctico se traduce en la gravabilidad de supuestas capacidades contri-butivas carentes de tipificación legal11”.

El abuso de las formas jurídicas no es un tema reciente en Colombia, por el contrario, tanto la jurisprudencia contenciosa administrativa como la constitu-cional han previsto parámetros en relación con las conductas abusivas aplicables en materia tributaria, por lo cual en la exposición de motivos del proyecto de ley de reforma tributaria presentado ante el Congreso en 2012 se indicó que:

“[…] En relación con las normas antiabuso, esta propuesta de reforma incluye diversos mecanismos de control del abuso destinados a aumentar el recaudo y fortalecer la cultura de cumplimiento tributario. Para que el sistema tributario realmente tenga posibilidades efectivas de combatir las

10 Andrea Amatucci & Nicola D’Amati. Historia del derecho de la hacienda pública y del derecho tributario en Italia, el aporte del pensamiento jurídico financiero de la Italia Meridional. Pág. 376. Ed. Temis. (2004).

11 Rubén Asorey. Protección constitucional de los contribuyentes. Pág. 267. Ed. Educa. (2000).



prácticas abusivas, especialmente aquellas que son más sofisticadas, se requiere que las autoridades administrativas y judiciales puedan cues-tionar la validez de transacciones que no tienen propósitos de negocios distintos a la reducción de impuestos. Con esto en mente, se propone introducir al Estatuto Tributario una cláusula general antiabuso […]”.

Así, el texto definitivo aprobado fue el que se definió en el Senado y el cual quedó plasmado en los términos previstos en el artícu lo 869 del E.T.

Ahora bien, con la reciente reforma tributaria estructural12 se redefinió la cláusula antiabuso, atendiendo al propósito comercial o económi co real de la operación, entendiéndose por artificiosas aquellas transacciones con términos económi cos no razonables, o mediante las cuales se obtenga un elevado bene-ficio fiscal.

En mi opinión, la nueva disposición normativa presenta mejoras y preci-siones en relación con la anterior cláusula que era de difícil aplicación, con el nuevo esquema las causales de configuración de abuso de las formas jurídicas se presentan más claras y definidas y se suprimen los requisitos que existían, para que se invirtiera la carga de la prueba.

Con la Ley 1607 de 2012 se establecieron supuestos para la aplicación de la norma antiabuso, disponiendo una serie de supuestos de hecho. No obstante, dichos supuestos se modificaron a través del artícu lo 302 de la Ley 1819 de 2016, mediante el cual se estableció un procedimiento especial para la aplicación de la norma, que inicia cuando el funcionario competente evidencie que una operación u operaciones pueden constituir abuso en materia tributaria, por lo que este profe-rirá un emplazamiento especial explicando las razones del abuso.

Una vez notificado el emplazamiento, el contribuyente podrá ejercer su derecho a la defensa, por lo cual dispondrá de un término de 3 meses para contes-tarlo, aportando y/o solicitando las pruebas que considere necesarias para escla-recer la situación. Vencido dicho término, se continuará con el procedimiento de aforo o corrección.

Así mismo, la Ley 1819 de 2016 en el artícu lo 303 modificó el artícu lo 869-2 del E.T., confiriéndole como facultad adicional a la DIAN la posibilidad de levantar el velo corporativo de las entidades que hayan participado por decisión de los socios, directores o administradores, dentro de las conductas abusivas.

12 Ley 1819 de 2016. Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones. Art. 300. Diciembre 29 de 2016. D.O. N° 50101.

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Como se observa, Colombia ha creado y modificado una norma que prevé el concepto jurídico del abuso en materia tributaria, que a su vez establece varios elementos, a saber: (i) el abuso es un uso o implementación; (ii) producto de ciertas entidades, actos, procedimientos o conductas; (iii) cuyo fin específico es descomponer artificiosamente los efectos tributarios que se generarían en cabeza del contribuyente o responsable del impuesto, accionistas o beneficiarios reales; (iv) la alteración artificial de los efectos tributarios, con el único propósito de obtener un provecho tributario; (v) el provecho tributario está definido en términos de eliminación, reducción o diferimiento del tributo, incremento del saldo a favor o de las pérdidas fiscales y la extensión de beneficios o exenciones tributarias.

Finalmente, se destaca que la Administración Tributaria, desconociendo los efectos fiscales de una operación, podrá recaracterizar las transacciones con base a la racionalidad económica de estas. A modo de ejemplo, se trae a cola-ción una operación de financiamiento entre vincu lados, en donde las condiciones económicas pactadas no se ajustan a la realidad económica, por lo cual dicha operación no será considerada como préstamo ni intereses, sino como aportes de capital y dividendos, todo con base a los criterios de comparabilidad previstos en el artícu lo 260-4 del E.T.

a) CasoprácticodeutilizaciónabusivadeunCDI.Conceptodebenefi-ciario efectivo y su propósito

Como se ha venido desarrollando, los CDI tienen por finalidad evitar la doble imposición y a su vez subyace un propósito que es prevenir la evasión, la elusión y el fraude fiscal internacional, por lo cual en este se consagran múltiples benefi-cios y medidas orientadas a evitar y eliminar la doble tributación, así como cláu-sulas tendientes al logro de evitar la evasión y la elusión.

Si bien el CDI determina cuál de los Estados contratantes tiene la potestad tributaria para gravar determinadas rentas, será ese Estado el que establezca, de acuerdo con su legislación, cómo gravar la renta correspondiente. De manera que, si a la luz de la legislación interna, la operación se configura como abusiva, el Estado con poder fiscal podría aplicar su norma antiabuso.

A modo de ejemplo y con el fin de estudiar una posible operación abusiva, se analizó el CDI suscrito entre Colombia y España, específicamente en cuanto a la utilización de sociedades o entidades de tenencia de valores extranjeros (ETVE), previstas en la legislación española.

Las ETVE o sociedades holding tienen como obje to la tenencia y adminis-tración de participaciones en otras sociedades, ejerciendo diversas funciones secundarias y gozando de unos beneficios fiscales, principalmente en cuanto a



dividendos, intereses y plusvalías por la venta de acciones13. Se desprende de lo anterior, que la sociedad holding: (i) tiene por obje to la tenencia de acciones y participaciones en otras sociedades; (ii) gestiona dichas participaciones; (iii) cuenta con suficientes acciones que le dan derechos de voto para decidir y organizar estructuralmente la política empresarial del conglomerado de partici-paciones; y (iv) optimiza fiscalmente las operaciones de reinversión de un grupo empresarial, en virtud de los beneficios tributarios.

En efecto, las ETVE se utilizan preferentemente en planificaciones fiscales, ya que resulta un instrumento importante para evitar la doble imposición que recae en los dividendos y plusvalías derivadas de la distribución de las participa-ciones en entidades no residentes en España.

Así las cosas, la condición de residentes fiscales la ostentan las personas que según la legislación interna de los Estados contratantes estén suje tos a impo-sición en razón de su residencia o domicilio, por lo cual se infiere que no existe obligación de tributación en el Estado de la residencia, para el contribuyente que realiza el hecho generador de un impuesto que grava su renta mundial, pero disfrutando de un beneficio fiscal, se debe aplicar el CDI.

En virtud de lo anterior, las ETVE al ser consideradas residentes fiscales en España califican para la aplicación del CDI suscrito entre Colombia y dicho país. Ahora bien, un posible supuesto de abuso de un CDI se configura cuando, por ejemplo, un país de Europa desea invertir en Colombia mediante la compra de acciones en una sociedad colombiana.

Suponiendo que dicho país no ha celebrado un CDI con Colombia, la IED estaría gravada al momento de hacer la distribución de los dividendos a los socios, por lo cual, para evadir la tributación en la fuente, se diseña un esquema fiscal creando una ETVE en España, de manera que dicha entidad compre y gestione las participaciones en sociedades colombianas, logrando así eliminar la tributación en la fuente de los dividendos, producto de la aplicación del CDI que, en principio, no sería aplicable al otro país.

Tal situación sería posible, ya que el CDI celebrado entre Colombia y España prevé, en el literal b) del apartado 2 del artícu lo 10, un régimen favorable para los dividendos, mediante el cual se dispone que el Estado de la fuente tiene un límite en la imposición, ya que el gravamen no podrá exceder del 0 por 100 del importe bruto de los dividendos, si el beneficiario efectivo es una sociedad que

13 www.pyaconsultores.com/análisis de la sociedad holding en España/comparativa con Holanda y Reino Unido. (febrero, 2005).

http://www.pyaconsultores.com

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posea directa o indirectamente al menos el 20 por 100 del capital de la sociedad que paga los dividendos.

Se desprende de lo anterior que el Estado de la fuente no podrá gravar los dividendos cuando el beneficiario efectivo de los mismos sea una sociedad resi-dente del otro Estado contratante y, además, tenga una participación de al menos 20 % en el capital de la sociedad que distribuya los dividendos.

En efecto, dicho régimen preferente para los dividendos se presta para el abuso del CDI, ya que lo único que se requiere es que la ETVE sea titular de al menos 20 % de las participaciones en una sociedad colombiana, lo cual permite eliminar en su totalidad el gravamen sobre los dividendos en Colombia.

Con esto se configura una doble NO tributación, ya que las rentas obte-nidas en Colombia por la holding española están exentas en virtud del régimen excepcional previsto para las mencionadas sociedades, y de manera abusiva el país europeo, que constituyó la ETVE en España, se beneficiaría del CDI suscrito entre Colombia y España, a través de la utilización de otros mecanismos, por ejemplo, aprovechando los beneficios previstos en la Directiva del derecho comu-nitario europeo, referente al tratamiento fiscal aplicable a sociedades matrices y filiales de los EEMM, lo cual implica la distribución casi exenta de dividendos entre sociedades matrices y filiales ubicadas en alguno de los EEMM de la Unión Europea.

Frente a una operación de este tipo, y a los fines de dilucidar la aplica-ción abusiva del CDI, es necesario analizar si la ETVE española es la benefi-ciaria efectiva de los dividendos obtenidos en Colombia, ya que de acuerdo al convenio, tal condición es requisito sine qua non para que Colombia limite su potestad impositiva respecto de los dividendos distribuidos.

En el ámbito fiscal, la noción de beneficiario efectivo se configura como una medida antiabuso que se prevé en los CDI o en la norma interna y que está estre-chamente relacionada con la cláusula LOB, dicho concepto es el instrumento jurí-dico que busca evitar que terceros puedan beneficiarse de los tratados. Por tanto, el concepto de beneficiario efectivo no es otra cosa que una forma de limi tación de los beneficios de los CDI.

En tal sentido, se valoraron los supuestos previstos en la reforma tributaria estructural de 2016 (artícu los 631-5 y 631-6 del E.T.), que introducen varias dispo-siciones que detallan las características de la información a compartir en el marco de convenios internacionales de intercambio de información.

En efecto, la noción de beneficiario efectivo surge con el propósito de dar alcance a los requisitos que la suscripción de este tipo de acuerdos exige, por lo



cual se faculta a la Administración Tributaria para desconocer costos y deduc-ciones cuando el beneficiario efectivo se encuentra en una jurisdicción no coope-rante o de baja o de nula tributación.

La norma doméstica prevé que, para efectos de estudios y cruces de infor-mación, se entiende por beneficiario efectivo la persona natural que cumpla con cualquiera de las siguientes condiciones:

— Tener control efectivo, directa o indirectamente, de una sociedad nacional, de un mandatario, de un patrimonio autónomo, de un encargo fiduciario, de un fondo de inversión colectiva o de un establecimiento permanente de una sociedad del exterior.

— Ser beneficiaria, directa o indirecta, de las operaciones y actividades que lleve a cabo la sociedad nacional, el mandatario, el patrimonio autónomo, el encargo fiduciario, el fondo de inversión colectiva o de una sociedad del exterior con un establecimiento permanente en Colombia.

A su vez, respecto a las obligaciones relacionadas con el intercambio auto-mático de información, se entiende por beneficiario efectivo la persona natural que cumpla con cualquiera de las siguientes condiciones:

— Tener control efectivo, directa o indirectamente, de una sociedad nacional, de un mandatario, de un patrimonio autónomo, de un encargo fiduciario, de un fondo de inversión colectiva o de un EP de una sociedad del exterior.

— Ser beneficiaria, directa o indirecta, de las operaciones y actividades que lleve a cabo la sociedad nacional, el mandatario, el patrimonio autó-nomo, el encargo fiduciario, el fondo de inversión colectiva o de una sociedad del exterior con un establecimiento permanente en Colombia.

— Poseer, directa o indirectamente, el 25 % o más del capital o de los votos de la sociedad nacional, del patrimonio autónomo, del encargo fiduciario, del fondo de inversión colectiva o de la sociedad del exterior con un establecimiento permanente en Colombia.

Por otra parte, se adicionaron los literales n) y o) al artícu lo 631 del E.T., los cuales prevén que las sociedades colombianas que sean subsidiarias o filiales de sociedades de nacionales o del exterior y los establecimientos permanentes de empresas del exterior, deberán identificar a sus beneficiarios efectivos en los términos del artícu lo 631-5 del E.T., y respecto de los mencionados beneficiarios efectivos, deberán suministrar: (i) nombres y apellidos; (ii) fecha de nacimiento;

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(iii) número de identificación tributaria del exterior donde tienen su residencia fiscal; (iv) participación en el capital de las sociedades o empresas; (v) país de residencia fiscal y (iv) país del que son nacionales.

Analizados todos los anteriores elementos se concluye que las sociedades instrumentales no pueden ser calificadas como beneficiarias efectivas de las rentas que obtengan en el Estado de la fuente, ya que económica y jurídica-mente la sociedad holding española actúa por cuenta de residentes de terceros Estados, y la constitución de la ETVE se efectuó con el único objetivo de aprove-char los beneficios del CDI en materia de dividendos, por lo cual la Administración Tributaria colombiana puede desconocer la calidad de beneficiaria efectiva de las rentas que obtengan la holding en Colombia, activando la cláusula antiabuso.

Lo anterior considerando que Colombia, como Estado de la fuente, dejaría de recaudar y tener un ingreso fiscal, y a su vez estaría frente a un abuso de formas jurídicas válidas, es decir, la constitución de la EVTE así como frente a un abuso del CDI ya que sin la implementación de tal estructura artificiosa no se tendría acceso a los beneficios del tratado.

Finalmente, se destaca que en aras de evitar tales prácticas, Colombia en varios de los CDI suscritos a la fecha ha incluido normas de ese tipo, por ejemplo, la cláusula prevista en el artícu lo 21 del CDI celebrado con Suiza, y la prevista en el artícu lo 26 de los CDI suscritos con México y Canadá respectivamente.

2.2. Otras novedades y modificaciones introducidas en la Ley 1819 de 2016

2.2.1. Régimen de PT (acciones 8, 9 y 10)

a) Transacciones de commodities

Se establecen las operaciones a las que les aplica el “precio comparable no controlado”, ya que se modifica el numeral 1° del artícu lo 260-3 del E.T., esta-bleciendo el tratamiento específico que se dará a las operaciones de adquisición de activos corporales usados, y se establece como el método más apropiado para operaciones de commodities, a los fines de establecer el precio de plena competencia en estas transacciones, el cual se determinará con base a transac-ciones comparables realizadas entre independientes o por referencia a precios de cotización.

Se incluye como factor relevante de estas transacciones, la fecha precisa acordada por las partes para fijar del commodity. Esta fecha acordada para la



fijación del precio del commodity deberá soportarse mediante documentos fiables, por ejemplo, contratos, ofertas u otros documentos que establezcan los términos del acuerdo y que puedan constituir una prueba fiable. A su vez, es necesario que los acuerdos sean registrados en los términos y condiciones que establezca el Gobierno Nacional.

Finalmente, en mi criterio, con la modificación de la norma se incluye mayor detalle de la operación vs. la redacción del artícu lo anterior, la cual solo se limi-taba a definir la metodología aplicable para estas transacciones.

b) Reporte país por país

Se adopta la recomendación del Plan BEPS que sugiere la elaboración de informes “país por país” (country by country reporting), lo cual brindará a la Administración Tributaria una perspectiva de las operaciones de las compañías transnacionales.

Lo anterior se estableció en el artícu lo 108 de la Ley 1819 de 2016, a través del cual se modificó el artícu lo 260-5 del E.T. en relación con la documenta-ción comprobatoria, la cual deberá incluir un informe maestro con la información global relevante del grupo transnacional, así como un informe sobre la asigna-ción global de ingresos e impuestos pagados en cada país, junto con ciertos indi-cadores relacionados con la actividad económica a nivel global. Esta obligación aplica para las sociedades colombianas controlantes de grupos multinacionales, y para sociedades designadas por la controlante del grupo como responsable para presentar el informe.

El informe “país por país” deberá ser enviado en los medios, formatos, plazos y condiciones que establezca el Gobierno Nacional, y el incumplimiento de esta obligación dará lugar a la aplicación de la sanción prevista en el artícu lo 651 E.T.

Con esta medida la Administración Tributaria logrará recopilar mayor infor-mación de las multinacionales, anteriormente tal información estaba limi tada solo a las operaciones que se realizaban en territorio colombiano. Tal informe permitirá establecer si se están canalizando de forma indebida ingresos a jurisdicciones con menos tributación y se identifican las rentas mundiales del grupo.

c) Regímenestributariospreferenciales(paraísosfiscales)

Se introdujo una modificación al artícu lo 260-7 del E.T., por lo cual se podrán considerar paraísos fiscales no solo a los países que cumplan con los criterios señalados en la norma, sino también a los regímenes tributarios preferenciales que cumplan con por lo menos dos de los criterios previstos al efecto. Asimismo se incluye un nuevo criterio para ser considerado paraíso fiscal, aplicable a los

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regímenes a los que solo pueden tener acceso los no residentes de la jurisdicción en la que opera el régimen tributario preferencial correspondiente (ring fencing).

En mi opinión, tal modificación es amplia, lo cual permite incluir en el listado regímenes especiales de tributación existentes en ciertos países, aunque los mismos no sean considerados paraísos fiscales por el Gobierno colombiano.

d) Exclusiones en las limi taciones de deducciones

Se modifica el artícu lo 260-8 del E.T. para incluir la excepción de la aplica-ción de la limi tación del artícu lo 124-2 E.T., referente a los pagos realizados a jurisdicciones no cooperantes, y el parágrafo 2° del artícu lo 143 del E.T., refe-rente a la deducción por amortización de activos intangibles adquiridos a partes vincu ladas.

2.3. Impacto del Plan BEPS en Colombia

Como se ha destacado anteriormente, la posición de Colombia es apoyar el Plan BEPS, dado que se han identificado situaciones problemáticas principalmente en operaciones transnacionales y en lo pertinente a PT. En consecuencia, Colombia se postuló voluntariamente para trabajar en conjunto con la OCDE y demás países, y participar en los trabajos desarrollados por los subgrupos de riesgos, recaracterización y documentación de PT.

En mi opinión, la participación activa de Colombia en tales actividades ha impactado positivamente, lo cual se ve reflejado en la adaptación de la norma local a criterios más técnicos, prevaleciendo una redacción orientada al cumpli-miento de los estándares de la fiscalidad internacional y, precisamente, acogiendo las recomendaciones del plan, teniendo en cuenta que el país se encuentra en proceso de adhesión a la OCDE y para ser aceptado no solo se requiere cumplir una serie de requisitos, sino que también debe acatar las recomendaciones suge-ridas por tal organismo.

Es evidente que dentro del ordenamiento jurídico colombiano se han previsto de manera individual varias de las acciones BEPS y otras se han introducido someramente, como es el caso de las reglas CFC; no obstante, se espera que a futuro se desarrolle y defina la ejecución y reglamentación completa que estará interrelacionada con el plan.

La implementación de las acciones, desde el año 2012, ha permitido un mayor control fiscal y más fiscalidad, lo cual ha generado un mayor recaudo, sin embargo el déficit fiscal sigue presente en Colombia, lo que hace inestable al sistema tributario colombiano, dado que se crea un ambiente de inseguridad en



los inversionistas, esto debido a la cantidad de reformas al ordenamiento jurídico y los cambios en la vigencia de varios impuestos.

2.3.1. Impacto en la Administración Tributaria y en el Fisco Nacional

— La implementación del plan ha impactado en las actuaciones administrativas haciéndolas más sólidas que las de años anteriores, pues el aprendizaje y capacitación de los funcionarios va en crecimiento. No obstante, la DIAN se configura como el órgano supervisor encargado de coordinar la fiscalización y el cumplimiento de las normas del plan de acción, y a su vez se consti-tuye como un órgano funcional para dicho seguimiento. Por ello es de suma importancia, que se capacite y actualice a los funcionarios frente a la fisca-lidad internacional y se organice un equipo de trabajo que permi ta iniciar y llevar a feliz término este proceso de cambios fiscales.

— Si bien la Administración Tributaria se ha fortalecido técnicamente en los últimos años, es necesario que se incluyan nuevas tecnologías al control fiscal, generando información más segura, clara y especialmente informa-ción real, que le permi ta al contribuyente tener mayor seguridad.

— Se observa la intención del Gobierno Nacional de incrementar la planta de personal de la DIAN, ya que no solo hace parte de las recomendaciones de la OCDE, sino que también se encuentra contemplada dentro de las peti-ciones realizadas por las organizaciones sindicales de la institución, debido a la alta carga laboral de los actuales funcionarios.

— El plan ha dotado a la Administración de grandes facultades de fiscalización en cuanto a la aplicación de la norma antiabuso, permitiéndole el desconoci-miento y recaracterización de operaciones por falta de sustancia e inclusive permitiéndole levantar el velo corporativo de las sociedades.

— Al existir mayor fiscalización, se percibe el aumento del recaudo tribu-tario, dado que una de las finalidades del plan es una fiscalización eficaz y eficiente en aras de mantener una tributación constante y equitativa.

— En virtud de lo anterior, ha disminuido la evasión de los contribuyentes y de las compañías que cuentan con grandes BE, que buscaban la forma de disminuir la carga fiscal pagando menos impuestos.

— La Administración está trabajando para que, a mediano plazo, se materia-licen más herramientas y estándares fijos que busquen disminuir los vacíos normativos que causan la erosión y el traslado de BE.

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2.3.2. Impacto en los contribuyentes y en las organizaciones empresariales

— A corto plazo, se han generado cambios significativos que han llevado a confusión a los contribuyentes, por lo cual es necesario que la Administra-ción Tributaria tome acciones en torno a crear cultura y conciencia tributaria con la estandarización del lenguaje tributario universal.

— Con la implementación del plan se observa una igualdad tributaria entre contribuyentes residentes y no residentes en el territorio colombiano.

— Si bien el plan ha impactado positivamente, es necesario destacar que la IED ha disminuido por la falta de exenciones y beneficios fiscales que motiven a las compañías extranjeras a invertir, lo cual a su vez ha generado una irre-gularidad en la generación de empleos directos, pues al quedar paralizada la inversión quedó paralizada la contratación nacional.

— Las empresas extranjeras han trasladado sus inversiones a otras jurisdic-ciones que les brinden mayores incentivos y garantías en sus inversiones.

— La falta de IED impide la recaudación de más impuestos, por lo cual es importante que el Gobierno Nacional adopte políticas que no se tornen en medidas abruptas que pretendan crear nuevas figuras recaudatorias, con el objetivo de cubrir el déficit tributario.

3. Conclusiones y recomendaciones(i) El Plan BEPS persigue acciones llevadas a cabo en conjunto por los países

integrantes del G-20 y de la OCDE, a fines de evitar la evasión fiscal inter-nacional de manera consistente entre todos los países.

(ii) El plan surge como un proyecto para reconstruir el ST internacional y en virtud de la necesidad de establecer instrumentos para que los Estados, a través de sus gobiernos, puedan combatir las estructuras que están direc-cionadas a la disminución de las bases imponibles locales y a la deslocali-zación de impuestos en los territorios de baja o nula tributación.

(iii) En aras de mejorar las problemáticas que surgen en las operaciones trans-nacionales, Colombia ha apoyado el Plan BEPS. Por lo cual, desde el 2012, se han implementado acciones que buscan evitar la evasión y el fraude fiscal; sin embargo, es con la reforma tributaria estructural de la Ley 1819



que el Gobierno Nacional incluyó más herramientas que permitirán el control de las situaciones que afectan al Fisco Nacional.

(iv) Las principales acciones que se han introducido al ordenamiento jurídico colombiano están relacionadas con normativa CFC, TFI y el régimen de ECE (acción 3), norma de subcapitalización o de capitalización delegada (acción 4), normas que buscan impedir la utilización abusiva de los CDI en concor-dancia con la norma antiabuso del ordenamiento jurídico interno (acción 6), normas al régimen de PT (acciones 8, 9 y 10) en cuanto a transacciones de commodities, reporte país por país, regímenes tributarios preferenciales (paraísos fiscales) e intangibles.

(v) La participación activa de Colombia en el plan ha impactado positivamente, lo cual se ve reflejado en la adaptación de la norma local a criterios más técnicos, prevaleciendo una redacción orientada al cumplimiento de los estándares de la fiscalidad internacional y, precisamente, acogiendo las recomendaciones del plan, teniendo en cuenta que el país se encuentra en proceso de adhesión a la OCDE y que para ser aceptado no solo se requiere cumplir una serie de requisitos, sino que también debe acatar las recomen-daciones sugeridas por tal organismo.

(vi) La norma de subcapitalización o capitalización delegada se incluyó buscando poner límites a la financiación de las compañías con créditos externos, a fin de que sean los socios los que financien la operación de las empresas. Las recomendaciones del plan son limi tar la deducción de los intereses en presencia de subcapitalización con entidades relacionadas así: (i) ratio fija de gastos financieros/EBITDA para la prestataria, de un 10 % a 30 % depen-diendo de las condiciones de cada país y (ii) ratio fija de gastos financieros/EBITDA para el grupo económi co.

(vii) La principal característica de la cláusula antiabuso consiste en la facultad que tiene la Administración Tributaria de cuestionar la validez, para efectos fiscales, de operaciones y transacciones que no tengan propósito de nego-cios, sino que busquen un provecho tributario, prevaleciendo en todo sentido la sustancia de la operación más que la forma jurídica de esta.

(viii) La reforma tributaria de 2016 redefinió la cláusula antiabuso bajo la configu-ración de la operación, atendiendo al propósito comercial o económi co real, lo cual en mi criterio representa un avance, ya que con el nuevo esquema las causales de configuración de abuso de las formas jurídicas se presentan más claras y se suprimen los requisitos que existían, para que se invirtiera la carga probatoria.

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(ix) Así mismo, los cambios que se introdujeron en la norma antiabuso disponen un procedimiento especial que prevé la expedición de un requerimiento especial; sin embargo, la norma no es clara en indicar si este sería un proceso independiente, frente al proceso de determinación y fiscalización ordinario, o si este debería unirse. En todo caso, este es un punto determi-nante para saber si en relación con una misma declaración, se seguiría un proceso tributario ordinario, y en paralelo uno especial, o si se continúa con el esquema de un solo requerimiento especial.

(x) El régimen de las ECE busca atacar principalmente el diferimiento fiscal obtenido por la interposición de vehícu los en el extranjero. Como se observa, la acción implementada es bastante extrema, ya que estos regímenes suelen gravar solo las rentas territoriales, y en el caso de Colombia se toman todas las rentas pasivas sin atender su origen, cuyo objetivo pareciera la protec-ción del principio de renta mundial, frenando el traslado de los BE percibidos en países con baja o nula tributación.

(xi) Es notable el impactado que el plan ha tenido en las actuaciones adminis-trativas, por lo cual es relevante organizar un equipo de trabajo que capacite y actualice a los funcionarios frente a la fiscalidad internacional. Además, es necesario incrementar la planta de personal de la DIAN, debido a la alta carga laboral de los actuales funcionarios.

(xii) En el escenario de la lucha contra las estructuras societarias instrumentales, empleadas en planeaciones fiscales agresivas, en la última reforma se intro-dujo el concepto de beneficiario efectivo a los fines de limi tar el uso abusivo de los CDI. En tal sentido, frente a una operación sospechosa, la DIAN apli-cará la norma antiabuso en conjunto con los criterios de beneficiario y podrá desconocer la transacción en aras de bloquear el acceso indebido a los beneficios previstos en el tratado.

(xiii) Es pertinente incluir la revisión de los CDI para que se permi ta al Estado de la fuente la imposición de las rentas obtenidas en su jurisdicción, a los fines de evitar la vulneración de los derechos contenidos en los CDI, como es la potestad tributaria.

(xiv) Lo anterior puede mejorar, siendo que ya se aprobó el IM que implementa medidas para evitar el abuso de los CDI (treaty shopping), cláusula LOB y la cláusula PPT, por lo cual no resultarán aplicables los beneficios de un tratado, cuando el principal propósito de una operación sea precisamente que una entidad pueda acceder a los beneficios de dicho CDI.



(xv) Finalmente, si bien la implementación de las acciones ha permitido control fiscal, lo cual deriva en más recaudo, el déficit fiscal sigue presente en el país, lo que hace inestable al ST colombiano creando un ambiente de inse-guridad para la IED, lo cual ha frenado la generación de empleo directo.

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Ley 1568 de 2012. Por medio de la cual se aprueba el Convenio entre la República de Colombia y los Estados Unidos Mexicanos para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en relación con los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su protocolo. Agosto 2 de 2012. D.O. N° 48510.

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Ley 1739 de 2014. Por medio de la cual se modifica el Estatuto Tributario, la Ley 1607 de 2012, se crean mecanismos de lucha contra la evasión y se dictan otras disposiciones. Diciembre 23 de 2014. D.O. N° 49374.

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Rubén Asorey. Protección constitucional de los contribuyentes. Ed. Educa. (2000).


La disposición general sobre la responsabilidad tributaria en el Código Tributario

Nacional brasileño1

The General Provision of Tax Liability on Brazil’s Tax Code

A disposição geral sobre a responsabilidade tributária no Código Tributário Nacional brasileiro

Maurício Dalri Timm do Valle2

Profesor del Programa de Posgrado Stricto Sensu en Derecho de la Universidade Católica de Brasilia – UCB. Profesor de Derecho

Tributario del Centro Universitario Curitiba – Unicuritiba

Para citar este artícu lo/To reference this articleMaurício Dalri Timm do Valle. La disposición general sobre la responsabilidad tributaria

en el Código Tributario Nacional brasileño. Revista Instituto Colombiano de Derecho Tributario 76. Mayo de 2017. At. 199.



ResumenEl artícu lo 128 del Código Tributario Nacional brasileño es la “disposición general” que trata de la responsabilidad tributaria, en su capítulo V. Diversos autores sostienen, según interpretación conjunta de ese artícu lo con el artícu lo 121 del mismo Código, que el responsable tributario es el suje to pasivo que tiene relación personal e indirecta con el hecho jurídico tributario. Aquellos que no tuvieran rela-ción con este hecho, incluso si esta fuere indirecta, serían considerados respon-sables administrativos, y no tributarios. El principal cuestionamiento se refiere

1 Por la revisión del español, agradezco a los doctores Francisco Javier Dorantes Díaz (México), Dennis José Almanza Torres (Perú) y Antonio Faúndez Ugalde (Chile).

2 Abogado, Maestría y Doctorado en Derecho en la UFPR. Profesor del Programa de Posgrado Stricto Sen-su en Derecho de la Universidade Católica de Brasilia - UCB. Profesor de Derecho Tributario del Centro Universitario Curitiba - Unicuritiba.

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a verificar la existencia de casos de responsabilidad en el capítulo V, donde el responsable no posea relación con el hecho tributario, ni siquiera de manera indi-recta. En ese sentido, el presente trabajo tiene como propósito analizar la formu-lación normativa del artícu lo 128 del Código Tributario Nacional brasileño con miras a identificar su mejor interpretación, así como los límites de su aplicabilidad bajo la expresión “sin perjuicio de lo dispuesto en este capítulo”.

Palabras claveSujeción pasiva tributaria; responsabilidad tributaria; disposición general; inter-pretación; formu lación normativa del artícu lo 128 del Código Tributario Nacional brasileño.

AbstractThe article 128 of the Brazil’s Tax Code is the “general provision” of Chapter V which deals with tax liability. Many authors sustain, based on the joint interpreta-tion of that article with article 121 of the same law, that the tax payer is the taxable person who is related personal e indirectly to the legal tax fact. Those who aren’t related even indirectly with the fact are considered, by these authors, administra-tively responsible, and not a tax payer. The main question refers about the article 128 may or may not prescribe a general character of the tax liability, if there are cases of responsibility in Chapter V that the tax payer are not related with the tax fact, neither indirectly. This paper intends to analyze the normative framework of article 128 of the tax code in order to identify its best interpretation, and the limits of its applicability due to the clause “without prejudice to the arranged in this chapter.

KeywordsTax passive subjection; tax liability; general provision; interpretation; normative framework of article 128 of the Brazil’s Tax Code.

ResumoO artigo 128 do Código Tributário Nacional brasileiro é a “disposição geral” que trata da responsabilidade tributária, no seu capítulo V. Diversos autores sustentam, segundo interpretação conjunta desse artigo com o artigo 121 do mesmo código, que o responsável tributário é o sujeito passivo que tem relação pessoal e indireta com o fato jurídico tributário. Aqueles que não tiveram relação com este fato, inclusive se esta fosse indireta, seriam considerados responsáveis

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administrativos, e não tributários. O principal questionamento refere-se a veri-ficar a existência de casos de responsabilidade no capítulo V, onde o respon-sável não possua relação com o fato tributário, nem sequer de maneira indireta. Neste sentido, o presente trabalho tem como propósito analisar a formu lação normativa do artigo 128 do Código Tributário Nacional brasileiro a fim de identi-ficar a sua melhor interpretação, assim como os limites da sua aplicabilidade sob a expressão “sem prejuízo do disposto neste capítulo”.

Palavras-chaveSujeição passiva tributária; responsabilidade tributária; disposição geral; inter-pretação; formu lação normativa do artigo 128 do Código Tributário Nacional brasileiro.

SumarioIntroducción; 1. La visión de la doctrina tributaria brasileña sobre la sujeción pasiva; 2. La disposición general sobre la responsabilidad tributaria; 3. Conclu-sión; 4. Bibliografía.

IntroducciónLa sujeción pasiva tributaria es un tema que despierta el interés de los tributa-ristas brasileños. Sin embargo, desde las obras clásicas de Rubens Gomes de Sousa3 y de Alfredo Augusto Becker4, no ha sido extensa la producción teórica sobre la sujeción tributaria, ya sea activa o pasiva. Hay muy pocas obras sobre el tema, como la de Arnaldo Borges5, la de Marçal Justen Filho6, la de Renato Lopes Becho7 y la de Luís Cesar Souza de Queiroz8. Cuando volvemos la mirada hacia la responsabilidad tributaria, la conclusión es semejante. Específicamente sobre el tema, existen tres trabajos de autoría de Maria Rita Ferragut9, de Andréa Medrado Darzé10 y de Daniel Monteiro Peixoto11. A pesar de las publicaciones de esas tres interesantes obras, es posible afirmar que la interpretación conjunta de los enunciados en los artícu los 121 y 128 del Código Tributario Nacional brasi-

3 Compêndio de legislação tributária. Resenha Tributária, São Paulo 1975.4 Teoria geral do direito tributário. Ed. Noeses, São Paulo. (2007).5 A. Borges. O sujeito passivo da obrigação tributária. Ed. RT, São Paulo. (1981).6 Sujeição passiva tributária. Ed. Cejup, Belém. (1986).7 Sujeição passiva e responsabilidade. Ed. Dialética, São Paulo. (2000).8 Sujeição passiva tributária. Ed. Forense, Rio de Janeiro. (1998).9 Responsabilidade tributária e o Código Civil de 2002. Ed. Noeses, São Paulo. (2005).10 Responsabilidade tributária: solidariedade e subsidiariedade. Ed. Noeses, São Paulo. (2010).11 Responsabilidade tributária e os atos de formação, administração, reorganização e dissolução de socie-

dades. Ed. Saraiva, São Paulo. (2012). (Coleção Direito em contexto: problemas dogmáticos).



leño es lo que orienta el tema. Según estos artícu los, se cuenta con tres cate-gorías: contribuyentes, responsables tributarios y responsables administrativos. Conforme a este precepto, el responsable tributario siempre poseerá una vincu-lación con el hecho. Indirecta, es bien verdad, pues si de vincu lación directa vislumbráramos, estaríamos delante de la figura del contribuyente. Y, para aque-llos casos en que no vislumbráramos cualquier vincu lación entre responsable y el hecho, estaríamos delante de otra responsabilidad, no la tributaria. La responsa-bilidad, aquí, sería administrativa-sancionadora en razón del incumplimiento de un supuesto deber de cuidado.

Entretanto, llevando a las últimas consecuencias la mencionada interpre-tación, muchas de las responsabilidades tributarias establecidas, por los enun-ciados prescriptivos de los artícu los 130 al 135 el Código Tributario Nacional brasileño, serían administrativo-sancionadoras y no tributarias, aunque el legis-lador las hubiera denominado de esa forma. El objetivo principal de este artícu lo, por lo tanto, es analizar la llamada “disposición general” de la responsabilidad tributaria, resultante de la formu lación normativa del artícu lo 128 de Código Tribu-tario Nacional brasileño, con la finalidad de determinar su interpretación.

1. La visión de la doctrina tributaria brasileña sobre la sujeción pasiva

Según hemos referido, pocas son las obras que tratan específicamente acerca de la sujeción pasiva tributaria. Dos de ellas, de la década de los ochenta, son de autoría de Arnaldo Borges y de Marçal Justen Filho12. Antes de estos trabajos, otros autores trataron el tema, pero no en obras específicas. Así, este problema será analizado a través de cursos y manuales de derecho tributario, tomando como ejemplo la obra de Rubens Gomes de Sousa13.

En un momento posterior, casi doce años después de la publicación de Marçal Justen Filho, Luís Cesar Souza de Queiroz publicó su Sujeción pasiva tributaria14. Dos años después, salió la obra de Renato Lopes Becho intitu-lada Sujeción pasiva y responsabilidad tributaria15. En esta última, Renato Lopes Becho parte de la distinción entre “tributos discriminados” y “tributos no-discriminados”, sustentando que, en la elaboración de los últimos, el legis-lador tendría mayor libertad16.

12 A. Borges. Op. cit.; e M. Justen Filho. Sujeição passiva tributária. (1986).13 Compêndio. Op. cit.14 Sujeição passiva tributária. (1998).15 Sujeição passiva e responsabilidade tributária. (2000).16 Ibíd. Págs. 41-44.

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Es verdad que hay recientes obras que tratan de manera parcial el problema, por ejemplo, los trabajos de Maria Rita Ferragut y, más recientemente, de Andréa Darzé y Daniel Monteiro Peixoto17 sobre responsabilidad tributaria. Hay, aun, artícu los científicos que tratan de parte del tema, en la mayoría de las veces, sin la profundidad deseable. Esto nos advirtió Ivens Gandra da Silva Martins en su prefacio al texto Sujeción pasiva tributaria, de Marçal Justen Filho. Y, también, la llamada de atención de Marçal Justen Filho a lo que llamo “[…] descaso […]” de la doctrina brasileña en el tema. Además, es conveniente destacar que el propio Marçal Justen Filho, en el preámbulo de su obra sobre el asunto, aclara que no tuvo la pretensión de agotar el tema. Más adelante, enfatiza, inclusive, que, deliberadamente, dejó de examinar cuestiones controvertidas que se refieren al estudio de la sujeción pasiva tributaria.

Como si no fuera suficiente la “escasez de la literatura jurídica” así eviden-ciada, la importancia de estudiar la sujeción pasiva tributaria reside en el hecho de que es uno de los temas más controvertidos, tanto entre los científicos del derecho tributario, como entre los aplicadores del mismo, aquí incluidos los poderes Ejecutivo y Judicial. Al tratar del asunto, que, en las palabras de Luís Cesar Souza de Queiroz, es “[…] uno de los temas más interesantes del Derecho Positivo Tributario”, Renato Lopes Becho afirma que “la búsqueda por conocer ‘quien’ puede ser suje to pasivo tributario ha ‘atormentado’ juristas de excelencia, aquí y allá […]”18. Seguramente, es interesante recordar las palabras de Roque Antonio Carrazza, que, en el prefacio de la obra de Renato Lopes Becho, afirmó “saber ‘quien’ puede ser suje to pasivo tributario ha sido la gran preocupación de los mayores tributaristas, sean nacionales, sean extranjeros”19.

Pero, al final, ¿qué es sujeción pasiva tributaria? Por sujeción tributaria, nos enseña Marçal Justen Filho, podemos indicar “[…] una pluralidad inmensa de conceptos”20. Al respecto, dice Paulo de Barros Carvalho que Rubens Gomes de Sousa fue “[…] quien más profundizó la investigación científica en ese campo”21.

Debemos recordar que el suje to pasivo es el integrante de la relación jurí-dica –suje to de derechos, dotado de personalidad jurídica– sobre quien recae el deber jurídico relativo al cumplimiento de una determinada prestación a favor de otro, denominado suje to activo, titular del derecho subjetivo de ver cumplida la prestación. Esto nos trae a la mente las lecciones de Geraldo Ataliba, quien, de

17 M. R. Ferragut. Responsabilidade tributária e o Código Civil de 2002 y 2005; A. M. Darzé. Responsabili-dade tributária: solidariedade e subsidiariedade. (2010); D. M. Peixoto. Responsabilidade tributária e os atos de formação, administração, reorganização e dissolução de sociedades. (2012).

18 L. C. S. Queiroz. Sujeição … Op. cit. Pág. 1; R. L. Becho. Sujeição… Op. cit. Pág. 15.19 Prefácio, in Renato Lopes Becho. Sujeição… Op. cit.20 Sujeição… Op. cit. Pág. 219.21 Teoria da norma tributária. Pág. 165.



manera diferente a lo sostenido por Alfredo Augusto Becker, sustentaba que sola-mente podría ser elevado a la condición de suje to pasivo el llamado “destinatario constitucional tributario”22.

En su Compêndio de legislação tributária, Rubens Gomes de Sousa afirma que se denomina suje to pasivo al obligado al cumplimiento de deberes instru-mentales –a los que llama de “obligaciones accesorias”– o al pago de la obliga-ción principal. Con respecto a este último, el suje to pasivo recibiría el “[…] nombre especial […]” de contribuyente. Defiende, aún que, para la elección, por el legis-lador, del contribuyente, se debe tomar en cuenta el criterio económi co, que, en su opinión, sería “[…] de hecho mejor”. Es decir “el tributo debe ser exigido de la persona que tiene provecho económi co del acto, hecho o negocio gravado”. En estas situaciones, para el autor, tendríamos casos de “sujeción pasiva directa”23.

Entretanto, el autor del anteproyecto del Código Tributario Nacional brasi-leño resalta que hay casos donde para el Estado es conveniente cobrar el tributo de otra persona y no de aquella que experimenta el provecho económi co resul-tante del acto, hecho o negocio gravado. En esos casos, estaríamos frente a la llamada “[…] sujeción pasiva indirecta”, que se divide en dos modalidades: “susti-tución” y “transferencia”; y esta última, por su turno, se subdivide en “solidaridad”, “sucesión” y “responsabilidad”24. Analicemos estas categorías una por una, con miras a comprender el pensamiento de Rubens Gomes de Sousa.

Habrá “sustitución” en los casos donde la ley expresamente establezca que la obligación tributaria deba nacer para una persona ajena a la que “[…] esté en relación economía el acto, hecho o negocio jurídico tributario”. Según el autor, la ley sustituiría el suje to pasivo directo por el indirecto25.

En los casos de “transferencia”, por otro lado, la obligación tributaria brota, originalmente, para el suje to pasivo directo, pero mediante la ocurrencia de un “hecho posterior”, entonces se transfiere a otro suje to, denominado suje to pasivo indirecto.

Como afirmaba, son tres especies de “transferencia”: “solidaridad”, “suce-sión” y “responsabilidad”. Habrá solidaridad cuando dos personas sean, “[…] simultáneamente […]”, responsables por la misma obligación. Ocurrirá la suce-sión en los casos en que haya transferencia de la obligación en razón del “[…] desaparecimiento […]” del deudor original, que puede ser por la muerte o, todavía,

22 G. Ataliba. Hipótese de incidência tributária. Págs. 80 e 86; Becker defendía que podría ser calificado como suje to pasivo la persona que “[…] ninguna relación tenga con la hipótesis de incidencia”. Teoria geral do direito tributário. Pág. 296.

23 Compêndio … Op. cit. Págs. 91-92.24 Ibíd. Pág. 92.25 Ibíd. Pág. 93.

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por transferencia de inmuebles o de un establecimiento tributado. Por fin, habrá responsabilidad cuando la ley tributaria responsabilice, en los casos en que el suje to pasivo directo tenga incumplido, un tercero, para el pago del tributo26.

Notamos que las concepciones de Rubens Gomes de Sousa están macu-ladas por preocupaciones de contenido económi co, o sea, metajurídicas. Impor-tante, por eso, es recordar las palabras de Paulo de Barros Carvalho, quien, al comentar las lecciones sobre sujeción pasiva de Rubens Gomes de Souza, puntualiza que su teoría fue desarrollada en la época donde había una mezcla entre Derecho Tributario y la Ciencia de las Finanzas. En sus palabras, estos criterios “[…] fueron elaborados cuando calificaciones de la ciencia del Derecho Tributario se encontraban en gran parte cargadas de la inconveniente influencia de categorías extrañas, principalmente de contenido económi co”27.

Y, en obra más actual, teje críticas a la teorización de Rubens Gomes de Souza. En su Curso de derecho tributario, Paulo de Barros Carvalho afirma que es inapropiada la división en suje tos pasivos directos e indirectos, que reposa en ventajas que los participantes del evento obtienen. En su entender, interesa, para el jurista, apenas quien integra el víncu lo obligacional tributario en el polo pasivo. Afirma, aún, que: “el grado de relacionamiento económi co de la persona elegida por el legislador con la ocurrencia que hace brotar el nexo fiscal, es alguna cosa que escapa de la cogitación del derecho, situándose en el campo de indagación de la Economía o de la Ciencia de las Finanzas”28.

Más adelante, notamos que Paulo de Barros Carvalho identifica, en esta construcción teórica, influencias de aquello que se fundamenta en el momento político, o sea, en aquel instante por el denominado como “prelegislativo”, princi-palmente cuando observa los casos, denominados por Rubens Gomes de Souza de “sustitución”. Afirma que, en esos casos “el legislador nada sustituye, tan solo instituye”. Antes de la introducción, el sistema de derecho positivo, de los enun-ciados prescriptivos que tratan de la sujeción pasiva, no existiría calificación alguna para la sustitución, y, aún que hubiera, esto estaría fuera del ámbito de investigación científica del teórico del derecho en sentido estricto29.

Después de la crítica, Paulo de Barros Carvalho fórmu la, partiendo de las prescripciones del Código Tributario Nacional brasileño, su propia teorización acerca de la sujeción pasiva tributaria, identificando dos figuras: el contribuyente y el responsable tributario. Es verdad, que también identifica una tercera figura, a quien llama responsable administrativo. Paulo de Barros Carvalho considera

26 Ibíd. Págs. 92-93.27 Teoria da norma … Op. cit. Págs. 166-167.28 Curso de direito tributário. Pág. 373.29 Ibíd. Pág. 374.



“contribuyente” aquel que, en los termos del artícu lo 121, I, del Código Tribu-tario Nacional brasileño, “[…] tenga relación personal y directa con la situación que constituya el respectivo hecho imponible”. Será, así, aquel que, poseyendo personalidad jurídica, realiza el hecho abstractamente descrito en la hipótesis de incidencia tributaria. Recordemos también que este Código, en el punto II del mismo artícu lo, prescribe que el suje to pasivo será considerado responsable “[…] cuando, sin revestir condición de contribuyente, su obligación sea derivada de disposición expresa por ley”. El artícu lo 128 del Código citado, a su vez, pres-cribe, estableciendo una “disposición general” para la responsabilidad tributaria que: “[…] la ley podrá atribuir de modo expreso la responsabilidad por el crédito tributario a una tercera persona, vincu lada al hecho generador de la respectiva obligación, excluyendo la responsabilidad del contribuyente y atrayendo a este en carácter suplementario el cumplimiento total o parcial de la dicha obligación”.

Notamos, de la lectura de ambos enunciados, que la responsabilidad prevista en el punto II del artícu lo 121 es diversa de aquella prevista en el artícu lo 128 del Código Tributario Nacional brasileño. En cuanto la primera nada menciona acerca de la vincu lación del responsable con el “hecho generador”, la segunda, existente en el artícu lo 128, expresamente prescribe que el legislador podrá establecer que la “[…] tercera persona, vincu lada al hecho generador de la respectiva obligación […]” será responsable por el crédito tributario. Eso quiere decir, como afirma Paulo de Barros Carvalho,30 que la elección del legislador en relación al tercero, al ser puesto en la posición de “responsable tributario”, es limi-tada a la “[…] moldura del suceso descrito en la norma”. En la visión del profesor paulista, debe, necesariamente, ser tercera persona “vincu lada” al hecho jurí-dico tributario. Esta vincu lación es indirecta –pues si fuera directa, sería la del contribuyente– pero, innegablemente, existente. Este es el llamado “responsable tributario”. Hay casos, sin embargo, donde el legislador, al determinar el suje to pasivo, transborda los confines del hecho jurídico tributario, eligiendo a personas que no poseen ninguna vincu lación con el mismo. En sus planteamientos, Paulo de Barros Carvalho afirma que el carácter de esta responsabilidad es sancio-nadora. La considera como un caso de sanción administrativa por el incumpli-miento de deberes de observancia obligatoria del contribuyente. En sus palabras: “nuestro entendimiento es en el sentido de que las relaciones jurídicas integradas por suje tos pasivos ajenos al hecho gravado presentan la naturaleza de sanción administrativa”31.

30 Ibíd. Pág. 390.31 Nosso entendimento é no sentido de que as relações jurídicas integradas por sujeitos passivos alheios ao

fato tributado apresentam a natureza de sanções administrativas (Ibíd. Págs. 392-393).

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Arnaldo Borges, en su texto: El suje to pasivo de obligación tributaria, clasi-fica a los suje tos pasivos de la obligación principal en “contribuyente”, “susti-tuto legal tributario”, “sucesor tributario” y “responsable tributario”32. Al tratar del contribuyente, él concluye que el Código Tributario Nacional brasileño, a pesar de mencionar que para la calificación de contribuyente debe existir una “relación” de este con la situación que constituya el correspondiente “hecho generador”, no esclarece en ningún momento el tipo de relación que debe de existir, y ni siquiera apunta criterios suficientes para esclarecer el problema. Arnaldo Borges argu-menta que la mencionada relación es de “identidad”, desde que la persona obli-gada al pago del tributo sea aquella vincu lada al hecho jurídico tributario que hace emerger la obligación tributaria33. Antes de tratar del responsable tributario propiamente dicho, Arnaldo Borges analiza el concepto de responsabilidad en Teoría General del Derecho, así mismo, entre comillas, en razón de haber consul-tado solamente la visión de Kelsen, desconsiderando otros teóricos que, a su época, ya habían dedicado esfuerzos al estudio de la responsabilidad, como, por ejemplo, Herbert Hart34 y Alf Ross35 cuya síntesis sobre el primero es encontrada en Karin Boxer36 y, sobre ambos, en Maurício Dalri Timm do Valle37.

Basado en Kelsen, Arnaldo Borges afirma que: “[…] el concepto de respon-sabilidad exprime el hecho jurídico de una sanción ser dirigida contra alguien” y, aun, de que “solo hay responsabilidad en virtud de un acto ilícito, pues este es presupuesto de toda la responsabilidad”, siendo el responsable la persona contra quien la sanción es dirigida. La responsabilidad en cuestión, entretanto, puede ser no tan solo del propio infractor, también puede ser de una tercera persona38.

El trazo de la responsabilidad tributaria reside, por lo tanto, en la obliga-ción concreta de pagar el tributo, la misma que es oriunda de la “[…] imposibi-lidad del suje to activo de exigir el cumplimiento de la obligación a que estaba

32 O sujeito … Op. cit. Pág. 57-66.33 “A norma tributária descreve um fato da vida de ocorrência possível e a ele vincu la o dever de alguém

pagar o tributo, como consequência jurídica. Quando a pessoa obrigada a pagar o tributo é a mesma pessoa vincu lada ao fato descrito na hipótese de incidência da norma jurídica, ela é denominada de o contribuinte. A relação existente entre o fato jurídico tributário e o contribuinte consiste em que este é a mesma pessoa relacionada ao fato descrito na hipótese de uma norma tributária. Esta relação é pois de identidade, no sentido de que a pessoa obrigada ao pagamento do tributo é a mesma pessoa vincu lada ao fato gerador da obrigação principal. Esta relação de identidade não implica dizer que ao fato jurídico tributário só está vincu lada uma única pessoa. Não. Ao fato podem estar vincu ladas muitas pessoas. Necessário é que a pessoa obrigada ao pagamento do tributo seja uma daquelas vincu ladas àquele fato. Se isto ocorrer, há identidade, há, portanto, o contribuinte” (Ibíd. Págs. 59-60).

34 Punishment and responsibility: essays in the philosophy of law. Ed. Oxford, New York. (2009).35 Colpa, responsabilità e pena. Birgit Bendixen e Pier Luigi Lucchini (Trad.). Giuffrè Editore, Milano. (1971);

e On guilt, responsibility and punishment. University of California Press. (1975).36 Hart’s senses of ‘responsibility’, in Hart on responsibility, 30-46. Chistopher Pulman, (ed.). Ed. Palgrave

Macmillan, London. (2014).37 Sujeições tributárias: a reconstrução racional dos seus sistemas a partir da teoria analítica do direito.

Págs. 228-250. Tese (Doutorado em Direito) - Universidade Federal do Paraná - UFPR. (2015).38 Ibíd. Págs. 60-62.



obligado a cumplir”39. Además de estos aspectos, él identifica la figura del “susti-tuto legal tributario”, y lo hace basado en la interpretación del punto II del artícu lo 121 y del artícu lo 128, ambos del Código Tributario Nacional brasileño. Su argu-mentación inicia por la comparación entre los dos enunciados mencionados. El primero –basado en el artícu lo 121, II, del Código Tributario Nacional brasileño– prescribe que el suje to pasivo será responsable cuando, sin revestir la condición de contribuyente, su obligación sea originada expresamente por ley; en cuanto, el segundo –artícu lo 128, del Código Tributario Nacional brasileño– dispone sobre la responsabilidad con fundamento en el “crédito tributario”. Basado en esto, Arnaldo Borges entiende que: “[…] la norma describe un hecho […] ocurrencia posible y, al revés de impu tar el deber de pagar el tributo a la persona vincu lada al hecho en ella descrita, impu ta a un ajeno que con ese hecho no tiene ninguna relación”. O sea, en su visión, y en sus propias palabras “la ley, al elegir el suje to pasivo de la obligación principal, sustituye, en este caso, aquel que podría ser el contribu-yente por una tercera persona”. De esta forma, el artícu lo 121, II, no trataría de la figura del responsable tributario, pero sí de un “sustituto legal tributario”40. Curio-samente, al desarrollar el tema, Arnaldo Borges explica que, en regla, el “sustituto legal tributario” no sustituye a nadie, una vez que es obligado a pagar el débito propio41. Por último, Arnaldo Borges afirma existir la figura del “sucesor tributario”, que, en los casos de las sucesiones tributarias, pasará a responder por “debito propio”, teniendo en vista que “[…] ocurrió cambio de suje to pasivo en la obliga-ción y el sucesor subroga en los derechos y deberes del sucedido”42.

Marçal Justen Filho desarrolla una teoría interesante sobre la sujeción pasiva tributaria. En su clásico Sujeción pasiva tributaria, antes de iniciar el trata-miento de la sujeción tributaria propiamente dicha, lanza dos presupuestos. En sus “consideraciones previas”, al finalizar, establece que no comulga con la postura de aquellos teóricos que confunden el derecho puesto con el derecho propuesto, practicando las lecciones de que “[…] formu lar una teoría acerca de suje tos pasivos tributarios es inviable si ignoramos el derecho puesto”. Esta es la primera “consideración previa”. La segunda, por su turno, dice respecto a su opinión filosófica. Al afiliarse firmemente a la concepción nominalista, Marçal

39 Ibíd. Pág. 65.40 Ibíd. Págs. 62-63.41 “O substituto tributário por ser a pessoa obrigada ao pagamento de tributo decorrente de obrigação de

cujo fato gerador não participou diretamente não obriga-se a pagar ‘débito de terceiro’, senão ‘débito pró-prio’. Ele não paga o tributo devido pelo contribuinte. Obrigado ao pagamento do tributo sempre foi ele, não a pessoa diretamente vincu lada ao fato gerador. Em face destas razões é que pode se afirmar que, juridicamente, o substituto tributário não substitui ninguém. Se substituição há, esta ocorrer simplesmente na ordem pura dos fatos. A relação jurídica tributária instaura-se desde já e sempre vincu lando o substitu-to tributário ao sujeito ativo. Ora, se isto é assim, a expressão ‘substituto tributário’ é pelo menos ambígua, na medida em que denota um fenômeno juridicamente inexistente” (sic). Ibíd. Pág. 116.

42 Ibíd. Pág. 64.

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Justen Filho rechaza la confusión entre “palabras” y “esencias”. Para el profesor paranaense las palabras son rótulos. En su visión, “[…] no hay un sentido único, ni un sentido cerrado”. Buscar, entonces, la esencia de “responsabilidad” o “susti-tución”, por ejemplo, a partir del estudio semántico de las palabras conducirá a resultados trágicos43.

Al ingresar en el tópico específico de la sujeción pasiva tributaria, Marçal Justen Filho, nuevamente, echa mano de algunas reflexiones importantes para la comprensión de su teoría. Hay varios supuestos de sujeción pasiva. En ellas, el suje to estará en “[…] situación desfavorable delante del derecho”, esto porque deberá adoptar determinada conducta prescrita por el derecho. Se dice “tribu-taria” la sujeción pasiva que se sujete, directa o indirectamente, al régimen jurí-dico tributario, que es caracterizado, fundamentalmente, por la (i) destinación, considerada como forma de suplir los cofres públicos; (ii) relevancia económica de las situaciones elegidas como presupuestos normativos para cualquier deber de pagar al Estado que, según ello, no se confunde con el principio de la capa-cidad contributiva44; y, por el fin, (iii) observancia al principio de la estricta lega-lidad. Curioso es que hasta el llamado “acreedor”, en una acepción amplia de la sujeción pasiva tributaria, podría ser encarado como una especie de suje to pasivo. Dice Marçal Justen Filho que el acreedor “[…] encuentra en la ley no solamente un límite máximo para su pretensión como la imposición de inúmeros deberes”. Así, el propio Estado sería, en una determinada acepción, suje to pasivo tributario o, en las palabras del autor, “[…] alcanzaría el propio Fisco […]”, una vez que la ley le impone una serie de deberes, como, por ejemplo, la observancia de formalidades45.

Marçal Justen Filho no realiza una lectura amplia sobre el tema, él se preocupa, en cambio, con la situación jurídica de quien debe llevar a los cofres públicos o realizar otras conductas. Su enfoque se direcciona al titular del polo pasivo de la relación jurídica suje ta al régimen jurídico tributario. Al tratar, especí-ficamente, los que pueden ocupar el polo pasivo de la relación jurídica tributaria, Marçal Justen Filho menciona la división, comúnmente realizada por la doctrina, entre la “sujeción pasiva directa” y la “sujeción pasiva indirecta”, reconociendo ser inadecuada esta última expresión, que engloba conceptos jurídicos distintos e inconfundibles. Incluso, es absolutamente enfático, al defender la no utilización

43 Sujeição … Op. cit. Págs. 215-219.44 “Essa construção não corresponde aos precisos contornos do chamado ‘princípio da capacidade con-

tributiva’, que não é inerentemente necessário ao regime jurídico tributário. O que afirmamos é que se não caracteriza um tributo (seja imposto, seja taxa, seja contribuição) se a exigência de pagamento não estiver referida à verificação de uma situação fática (hipoteticamente descrita no pressuposto normativo) que tenha uma relevância econômica (ou seja, economicamente avaliável)”. Ibíd. Págs. 224-225.

45 Ibíd. Págs. 219-228.



de tales expresiones. Para él existen solamente las figuras del “[…] destinatario constitucional tributario”, del “sustituto tributario” y del “responsable tributario”46. Expliquemos.

El llamado “destinatario constitucional tributario” es la expresión adoptada por Marçal Justen Filho del original “[…] destinatario legal tributario”, de Héctor Belisario Villegas. En la doctrina del profesor argentino, el destinatario legal tribu-tario “[…] es aquel que queda encuadrado en el hecho imponible. Ello sucede porque es quien ejecu ta el acto o se halla en la situación que la ley elige como presupuesto hipotético del mandato de pago de un tributo”47. Notando estas dife-rencias entre el sistema de derecho positivo brasileño y sistema de derecho positivo argentino, Marçal Justen Filho, inteligentemente, adaptó la figura del “destinatario legal tributario” del derecho argentino para desarrollar la noción de “destinatario constitucional tributario”. Esto es consecuencia de la particu laridad del sistema tributario brasileño de ser fundamentalmente constitucional48. Es importante destacar que el “destinatario constitucional brasileño” no lo será, tan solamente por ostentar tal calificación, contribuyente. Podrá venir a ser deno-minado de esta manera, en circunstancias cuando la ley así lo establezca. Esto porque la figura del contribuyente está referida a la llamada “determinación obje-tiva” del mandamiento, en cuanto la figura del destinatario constitucional tributario se refiere al aspecto personal de la hipótesis. En los casos donde el destina-tario constitucional tributario no sea “transformado” en contribuyente, estaremos delante de otros casos, que podrán ser de “sustitución” o de “responsabilidad”.

Al tratar de la “sustitución tributaria”, Marçal Justen Filho examina, breve-mente, tres corrientes de pensamiento sobre la sustitución tributaria, concluyendo que todos “[…] pecan por un vicio nuclear común, consistente en suponer que, de hecho, la sustitución es oriunda de una especie de anomalía congénita de la norma tributaria”. Esta anomalía nada más sería que la existencia de incom-patibilidad entre el aspecto personal de la hipótesis de incidencia tributaria y la determinación subjetiva del mandamiento de la norma tributaria49. En su visión, para la solución de esta cuestión, es necesario afirmar dos premisas funda-mentales: la primera es desconsiderar las acepciones semánticas de “sustituto”

46 “E não vislumbramos, por outro lado, fundamento para distinguir a sujeição passiva em direta e indireta. Nem se trata de discordar sobre palavras (afinal, por que utilizar as expressões ‘direta’ e ‘indireta’?). Mas e que não há utilidade nem justificativa para tentar agrupar as três espécies tributárias nesses termos. Não há ponto em comum que aproxime tanto responsabilidade e substituição e que as afaste tanto do contribuinte, para permitir a distinção”. Ibíd. Pág. 302.

47 Curso de finanzas, derecho financiero y tributario. Pág. 320; Destinatário legal tributário: contribuinte e sujeitos passivos na obrigação tributária, Revista de direito público. N.° 30; e Curso de direito tributário. Págs. 109-110.

48 Sujeição … Op. cit. Págs. 262-263.49 Ibíd. Pág. 265.

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y “sustitución”; la segunda rechazar la confusión entre los conceptos “lógico- jurídicos” y “jurídico-positivos50.

Después de dichos esclarecimientos, Marçal Justen Filho afirma que, en su visión, la más perfecta construcción doctrinaria sobre el tema fue realizada por Andrea Parlato51. En esta concepción existen dos normas. Una de ellas, la deno-minada “norma tributaria normal” prescribe que “[…] la relación típica y normal”, en cuanto la otra, llamada de “norma secundaria” o “integrativa”, se vincu la a la primera, para, eligiendo elementos específicos, producir el fenómeno de la susti-tución. Expliquemos. Existe la primera norma tributaria normal, en la cual se esta-blece la hipótesis de incidencia y el mandamiento, donde queda determinado quien será contribuyente: o destinatario constitucional o destinatario legal tribu-tario. Hay, también, una segunda norma, cuyo propósito es establecer la sustitu-ción. En las palabras del mismo Marçal Justen Filho, esta norma: “[…] se conjuga con la norma principal para establecer un esquema excepcional, cuyo resultado consiste en que la prestación tributaria deberá ser saldada no por el destinatario legal tributario, sino por el suje to pasivo excepcional”, que es justamente el susti-tuto. Este raciocinio fue representado por él de la siguiente forma: “podríamos establecer que la norma autónoma o principal tiene la siguiente configuración básica: ‘si ocurre el hecho x, deberá el suje to z pagar la importancia H’ (norma N). Ahora la norma accesoria sería representable en los siguientes términos: ‘si, además del hecho x previsto en la norma N, ocurre el hecho Y, quien deberá pagar el valor H será el suje to W’ (norma N1)”. Observemos que las normas coexisten conjuntamente, porque, de lo contrario, habría dos normas tributarias principales, con dos hipótesis de incidencia y dos mandamientos diversos52.

Surge la duda, entretanto, acerca de la libertad del legislador al establecer la sustitución. Marçal Justen Filho enfrenta la cuestión dando una respuesta nega-tiva. En su visión, hay tres “exigencias” para “[…] autorizar la institución de la ‘sustitución tributaria’ […]”. La primera es la existencia de una situación de poder, en razón del destinatario legal al encontrarse subordinado a la voluntad de otra persona; la segunda es cuando “[…] se refiera la situación de poder al gozo, por el destinatario legal tributario, de la situación presuntiva de riqueza estatuida en la materialidad de la hipótesis de incidencia de la norma autónoma”; y la tercera es la de ser, esta situación de poder, oriunda no de la norma tributaria53. Notamos, entonces, que el legislador no podrá atribuir, a su libre voluntad, la condición

50 Ibíd. Pág. 265.51 Ibíd. Págs. 268-287.52 Ibíd. Págs. 271-272.53 Ibíd. Págs. 275-278.



de sustituto tributario a cualquier persona, lo que permitió a Marçal Justen Filho aludir a la figura del “destinatario de la condición de sustituto”54.

Marçal Justen Filho parte, entonces, para el tratamiento de la “responsabi-lidad tributaria”, disintiendo, de inicio, de aquellos que sustentan que la respon-sabilidad tributaria no merece tratamiento por los tributaristas en razón de ser una sanción por el incumplimiento de un deber. La cuestión que, en la visión del jurista paranaense, se muestra más relevante, es aquella que dice respecto a la carga sancionadora de la responsabilidad tributaria. Al tratar este tema esclarece que lo que le parece problemático es “[…] aceptar la afirmativa de que la situa-ción jurídica en que se encuentra el ‘responsable’ tenga naturaleza sanciona-toria”. Para atacar esto, Marçal Justen Filho, se vale de una serie de argumentos, que intentaremos sintetizar. El primero de ellos es que el deber de responsa-bilidad no es vincu lado a la conducta del propio responsable, pero “se propor-ciona a situaciones a él absolutamente extrañas”. Además, el deber impuesto al responsable no elimina y no sustituye la sujeción tributaria del contribuyente y del sustituto. El contribuyente continuará siendo contribuyente, así como el susti-tuto continuará como sustituto. En tercer lugar, como el Estado no debe exigir más de una vez la misma prestación tributaria, no hay responsabilidad en los casos donde se exige del responsable un pago mayor o independiente del reali-zado por el contribuyente o sustituto. Como bien observa Marçal Justen Filho, si el contribuyente quita el débito, nada podrá ser exigido del responsable. Y más: en caso del responsable haber pagado efectivamente, podrá promover la acción de regreso contra el contribuyente o el sustituto55.

Por tales argumentos, la “solución sancionadora” no le parece satisfac-toria. Decide seguir el pensamiento tradicional, encarando al responsable tribu-tario como suje to pasivo tributario de hecho. Dice Marçal Justen Filho que, en la responsabilidad tributaria, hay, con efecto, un hecho ilícito tributario. En esos casos, no obstante a ello, la sanción no podrá ser distinguida del tributo, y eso porque ella se confunde con la prestación tributaria existente. La sanción sería, entonces, cuando alguien se tornara obligado conjuntamente con los deudores de una relación jurídica tributaria ya existente. Analicemos la estructura normativa del fenómeno de la responsabilidad tributaria.

En su visión, la norma instituidora de la responsabilidad tributaria es formada por una endonorma y por una perinorma, en la designación de Carlos Cossio, que utilizó la doctrina del derecho tributario en las décadas de los setenta y ochenta del siglo xx. La endonorma establece un deber diverso del deber de pagar. La

54 Ibíd. Págs. 278-279.55 Ibíd. Págs. 288-289.

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hipótesis de incidencia de esta endonorma describiría, en su materialidad, una “[…] situación-base en que el suje to se encuentra en relación de poder –no con el gozo de una determinada riqueza por parte de tercero–, pero con el cumpli-miento del deber tributario que recae sobre otro”. O, en sus palabras, la situación del poder descrita es aquella donde las conductas de los suje tos pasivos tributa-rios, correspondientes al cumplimiento de un deber tributario, se suje tan al poder de un tercero, llamado de “destinatario de la responsabilidad”56.

Así, tenemos por “destinatario de la responsabilidad” quien se encuentra en situación de poder sobre el suje to pasivo tributario, pudiendo exigir de él o veri-ficar su cumplimiento de la prestación debida, o sea, “se trata […] de alguien que está en una situación jurídica especial que le asegura, si lo desea, compeler el suje to pasivo a cumplir el deber tributario”57. En el mandamiento de esta peri-norma, se encuentra la prescripción de la responsabilidad tributaria, que deter-mina, “[…] básicamente que el suje to destinatario de la responsabilidad pasará a ser suje to al pago del tributo a que se refería el deber previsto en la endonorma”58.

Se crea una nueva relación jurídica tributaria, anexa a la ya existente, que es como que un “espejo”, en la medida en que “[…] todos los datos objetivos acerca de la relación jurídica nacida son aquellos de la relación jurídica tributaria exis-tente”. Hay, apenas, un suje to pasivo nuevo, sustenta Marçal Justen Filho. De esta forma, satisfecha la prestación, sea por los suje tos pasivos de la relación jurídica principal, sea por los suje tos pasivos de la relación jurídica prescrita por la norma de responsabilidad tributaria, desaparecerán ambas relaciones59.

Por fin, anotemos también la existencia de un “destinatario legal de la respon-sabilidad”. Eso porque, así como ocurre con el destinatario legal de la sustitución, aquí, el legislador no es libre para considerar como responsable tributario quien le sea más conveniente. La responsabilidad tributaria solamente podrá recaer “[…] sobre el suje to que dejó de ejercitar el poder (deber) de constreñir al suje to pasivo tributario a cumplir prestaciones que sobre él recaigan”60.

56 Percibamos que, a pesar de sutil, existe diferencia entre las hipótesis de incidencia de las normas que instituyen la sustitución tributaria y aquellas que instituyen casos de responsabilidad tributaria. En las palabras del propio Marçal Justen Filho: “Veja-se, então, a proximidade entre a natureza das hipóteses de incidência da substituição e da responsabilidade. Em ambas, não há uma situação em si mesma ava-liável economicamente. Tanto em uma como em outra, a materialidade descreve uma situação de poder jurídico. Apenas que, na substituição, o poder do destinatário da substituição envolve o gozo da riqueza por parte do destinatário legal tributário. E, na responsabilidade, o poder do destinatário da responsabili-dade envolve o adimplemento do dever tributário já existente por parte do sujeito passivo tributário”. Ibíd. Pág. 294.

57 Ibíd. Pág. 295.58 Ibíd. Pág. 296.59 Ibíd. Pág. 296.60 Ibíd. Pág. 298.



En 1998 es publicada la obra Sujeción pasiva tributaria, de Luís Cesar Souza de Queiroz61. De esa obra nos interesa, principalmente el capítulo V, inti-tulado “fenomenología de la sujeción pasiva tributaria”. El primer objetivo de ese capítulo es diferenciar los sentidos “amplio” y “estricto” de la expresión “sujeción pasiva tributaria”. El primero de ellos se refiere al proceso de causalidad jurídica. El segundo “[…] simboliza la situación en que se encuentra el contribuyente en el polo pasivo de la relación jurídica tributaria determinada e individualizada, que es oriunda de la realización del hecho jurídico tributario”62.

Queiroz se propone a analizar el fenómeno a partir de los planos “norma-tivos”, que “[…] tienen como punto de partida el examen de los requisitos nece-sarios para la creación de la norma jurídica impositiva tributaria válida […]”; “fáctico”, que es la “[…] proyección concreta del antecedente de la norma imposi-tiva tributaria […]” y “relacional”, que es la “[…] proyección determinada (cuanto a la conducta) e individualizada (cuanto a los suje tos) del consecuente de la norma impositiva tributaria, en cuyo polo pasivo se localiza el titular (o suje to pasivo debidamente individualizado) de la obligación (O) de entregar (p) una importancia (precisa, cierta, determinada) en dinero al Estado”, e inicia el examen a partir de lo que denomina “criterio pragmático”63.

Parte, entonces, para el examen de la norma impositiva del impuesto, tratando, en primer lugar, del principio de la capacidad contributiva y, a partir de este principio, identifica el criterio personal del antecedente y el criterio personal del consecuente. Este es lo que “[…] informa las señales necesarias para iden-tificar al suje to de derecho, denominado suje to pasivo, que tendrá el ‘deber jurí-dico’ (obligación) de entregar a otro parcela de la riqueza de que es titular”, aquel, a su turno, dice respecto a la descripción de un suje to de derecho titular de una riqueza64. Por fin concluye que apenas el suje to mencionado en el criterio personal del antecedente podrá ser indicado como suje to pasivo, que se deno-mina “contribuyente”65.

En caso de que otra persona esté indicada en el polo pasivo de la relación jurídica, que no el contribuyente, advierte Queiroz, la norma “necesariamente” tendrá naturaleza diversa de la tributaria. Y eso ocurre en los casos donde se está delante del “responsable”. De acuerdo con Queiroz, la norma que dispone sobre la responsabilidad no tiene naturaleza “impositiva tributaria” –que, en su visión, es aquella que vincu la un antecedente, en el cual encontramos la descripción de un hecho ilícito, a un consecuente, que prescribe una relación jurídica entre dos

61 Sujeição passiva tributária. (1998).62 Ibíd. Pág. 163.63 Ídem.64 Ibíd. Págs. 164-181.65 Ibíd. Págs. 179-180.

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suje tos de derecho en torno de una determinada prestación, consistente en la entrega, por parte de uno, de un monto en dinero para otro– y sí de una “norma primaria principal no-tributaria” o de “norma primaria punitiva”. Esas dos normas son correspondientes a la responsabilidad por subrogación subjetiva total, como en los supuestos de los artícu los 131, I y II y 132, donde se observa la descripción de un evento lícito en el antecedente normativo, y la responsabilidad por punición, presente en los demás casos de responsabilidad previstos por el Código Tribu-tario Nacional brasileño66.

Finalmente, y para cerrar el análisis de la opinión de Queiroz sobre el tema, resta tratar de los casos de “sustitución”. Al tratar este tema, Queiroz parte de la correcta premisa de que el concepto de sustitución no se confunde con el de contribuyente y tampoco con el de responsable y, delante de eso, cabe la siguiente indagación: “[…] si la norma que dispone sobre la sustitución no posee naturaleza tributaria, si tal norma se distingue de la que dispone sobre la respon-sabilidad tributaria, ¿qué especie de norma regla la conducta del “sustituto” tribu-tario”? Al enfrentar este cuestionamiento, Queiroz no duda en considerarla como una norma meramente administrativa, para atender a los intereses de la Adminis-tración Pública. Tres serían, a su ver, las justificaciones que autorizan el régimen de la sustitución tributaria: (i) dificultad en fiscalizar un gran número de contribu-yentes, (ii) necesidad de evitar la evasión fiscal ilícita y (iii) agilizar la recaudación, acelerando la disponibilidad de recursos. Recordemos que, en las palabras del propio Queiroz, la relación entre el Estado y el sustituto tiene naturaleza mera-mente administrativa, “[…] funcionando (el sustituto) como un simple agente recaudador”67.

Cerremos el análisis de la doctrina tributaria brasileña sobre el tema, mencio-nando la obra de Hugo Funaro, quien divide sujeción pasiva en “directa” e “indi-recta”. En la primera, se encuentra la figura del contribuyente. En la segunda, la de responsables. Hay, en su visión, dos clases de responsabilidad. La primera es la responsabilidad por sustitución, que se divide en “por conveniencia” y “oriunda de infracciones”. La segunda es la responsabilidad por transferencia, que se subdi-vide en cuatro especies: sucesión, disidía, dispensa de certificado e improbidad68.

Adelantamos, aquí y desde ahora, nuestra opinión. Nos parece que hay dos tipos de suje tos pasivos, que son justamente los mencionados en los puntos del parágrafo único del artícu lo 121 del Código Tributario Nacional brasileño, los cuales son los “contribuyentes” y los “responsables”. Como mencionamos

66 Ibíd. Págs. 185-194.67 Ibíd. Págs. 194-201.68 Sujeição passiva indireta no direito tributário brasileiro: as hipóteses de responsabilidade pelo crédito

tributário previstas no Código Tributário Nacional. Págs. 54-67.



anteriormente, el punto I del parágrafo único del artícu lo 121 del Código Tributario Nacional brasileño define como “contribuyente” a la persona obligada al pago del tributo o penalidad pecuniaria que tenga relación personal y directa con la situación que constituya el respectivo “hecho generador”. Arnaldo Borges bien observa que, a pesar de ser ampliamente reconocida la esencialidad de esta “relación” para la definición de contribuyente, “[…] no se llegó, todavía, a precisar aquello en que consiste”. Nos parece, entonces, que será contribuyente aquel que, manifestando capacidad contributiva, realiza la acción reveladora de esta capacidad, prevista en la hipótesis de incidencia.

La figura del sustituto no es encuadrada por nosotros en la especie autó-noma de suje to pasivo. Nos parece que en los casos de sustitución tributaria, esta-remos delante de un suje to desempeñando, al menos, dos papeles. El primero, el del propio “contribuyente” y, el segundo, propio del “agente de recaudación”, con miras a auxiliar al Estado en la fiscalización y en la recaudación tributaria.

El objetivo principal de este artícu lo, entretanto, es analizar la llamada “disposición general” de la responsabilidad tributaria, oriunda de la formu lación normativa del artícu lo 128 del Código Tributario Nacional brasileño. Pasemos, de inmediato, a su análisis.

2. La disposición general sobre la responsabilidad tributaria

El artícu lo 128 inaugura el capítulo V, del Código Tributario Nacional brasileño, que trata de la responsabilidad tributaria. Es el único artícu lo constante de la sección I, que encierra una “disposición general” sobre la responsabilidad tribu-taria. El enunciado prescriptivo en cuestión es el siguiente:

Artículo 128. Sin perjuicio a lo dispuesto en este capítulo, la ley podrá atri-buir de modo expreso la responsabilidad por el crédito tributario a tercera persona, vincu lada al hecho generador de la respectiva obligación, exclu-yendo la responsabilidad del contribuyente o atribuyendo a este en carácter suplementario del cumplimiento total o parcial de su referida obligación69.

Este enunciado prescriptivo fomenta una serie de discusiones y críticas. No todas ellas contundentes, como la de Marçal Justen Filho70. La primera de ellas

69 Artigo 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabili-dade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vincu lada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluin-do a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação (traducción libre).

70 En el original: “Sua nenhuma utilidade não pode sequer ser suprida por invocações de sua natureza ‘didática’. A referência à necessidade de um víncu lo entre o terceiro e a materialidade da hipótese de incidência –usualmente apontada como aspecto de grande relevo– é totalmente ineficaz, na medida em

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dice respecto a ser o no relativa a la sujeción pasiva tributaria. Observemos, por ejemplo, el razonamiento de Octavio Bulcão Nascimento, para quien el artícu lo 128, de hecho, “[…] transmite un principio genérico que ayuda la comprensión de las demás secciones”, enfatizando que el enunciado no condiciona a la institu-ción de la responsabilidad, cualquier vincu lación con el “hecho jurídico tributario” (“hecho generador”). En sus propias palabras:

“Noten que este enunciado, al contrario de lo que muchos piensan, no vincu la la validez de la norma de responsabilidad a tercero vincu lado al hecho generador. Esto porque, al establecerse que la ley podrá atribuir la responsabilidad por el crédito tributario a tercera persona, resalta expre-samente: ‘sin perjuicio a lo dispuesto en este capítulo’. La expresión ‘sin perjuicio a lo dispuesto en este capítulo’ da a entender lo que realmente ocurre: en ninguna de las secciones de este capítulo, hay un suje to pasivo vincu lado al hecho generador, son todos desvincu lados”71.

Eso no quiere decir que él entienda irrelevante cualquier vincu lación. Vincu-lación debe haber, claro. Pero esta no será entre el responsable y el hecho jurídico tributario, que, para él, poco importa, y sí entre el responsable y el contribuyente72.

Más contundente, entretanto, es Monteiro Peixoto. En su argumentación, la responsabilidad prevista en el artícu lo 128 no posee amparo en el artícu lo 121, razón por la cual el “[…] responsable del art. 128 no es, de ninguna manera, suje to pasivo de la obligación tributaria principal”. Se trataría, apenas, de un disposi-tivo que establecería “[…] deberes instrumentales tributarios” como, por ejemplo, las retenciones del impuesto sobre servicios (ISS) realizadas por el tomador de

que o legislador externou-se de modo tão impreciso e genérico que a regra se tornou imprestável. Se, ao menos, houvesse sido definida a natureza da relação necessária, a vincu lar terceiro e a materialidade da hipótese de incidência, para que instituível fosse a substituição - então, sim, passaria a ser didaticamente aplaudível a norma”. Sujeição … Op. cit. Pág. 306.

71 Sujeição passiva tributária. Pág. 815.72 En el original: “A figura do responsável será instituída visando a aumentar as possibilidades jurídicas de o

Fisco receber o valor equivalente ao crédito tributário do contribuinte. Assim, o responsável estará sempre adimplindo prestação vincu lada à dívida do contribuinte, ou seja, o regime jurídico de sua prestação será sempre o do contribuinte. Mesmo porque, se assim não fosse, estaríamos diante de nova regra-matriz e, consequentemente, de novo contribuinte, e não de responsável. Firmadas tais premissas, a saber, de que o regime da prestação do responsável é o do contribuinte, não há mais que se falar em capacidade contributiva do responsável. E não se falando mais em capacidade contributiva do responsável, de pouco importa o tema do víncu lo ao fato jurídico tributário. Pois bem, se o tema da vincu lação é irrelevante, já que o responsável nunca terá uma prestação com base em sua capacidade contributiva, permanece a dúvida se ele poderia ter seu patrimônio afetado por uma norma tributária. Entendemos que não, e que, por isso, o legislador deve prever sempre mecanismos jurídicos que permi tam que o responsável cumpra sua prestação sem que sua equação econômi co-financeira reste afetada. Como fazer isso? Entendemos que a solução jurídica de que o legislador pode valer-se para atingir seus objetivos, sem violar princípios constitucionais sobranceiros, é o de utilizar-se de um víncu lo jurídico existente entre o contribuinte e o responsável que permi ta a este atuar em face do contribuinte, obrigando-o a retirar do seu patrimônio o valor equivalente ao crédito tributário e levando tal valor aos cofres públicos, ou estar nessa incômoda posição em face de um dever instrumental descumprido (relação sancionatória)”. Ídem. Págs. 817 e 818.



servicio o, aun, las retenciones a título de impuesto sobre la renta. Además, el otro argumento camina en el sentido de que el artícu lo 128 del Código Tribu-tario Nacional brasileño “[…] no puede ser, efectivamente, ‘disposición general’ sobre la responsabilidad tributaria, i.e., no establece una directriz genérica para la comprensión de los institutos previstos en los arts. 129 a 138 del CTN””73.Vale la pena, aquí, trascribir la argumentación de Monteiro Peixoto.

“El artícu lo 128 se encuentra inserto luego en la apertura del capítulo V, Responsabilidad tributaria, y viene designado, en la condición de único dispositivo se la ‘sección I’, como ‘disposición general’ sobre el tema. Su idea central es la de que, para que haya responsabilización, el suje to a ser responsabilizado debe estar indirectamente vincu lado al hecho gene-rador de la obligación tributaria. Hemos visto que este víncu lo indirecto nada más es que un víncu lo negocial con otra persona, o contribuyente, del cual resulte la práctica del hecho jurídico tributario. La situación típica es la responsabilidad de la fuente retentora. Observemos que todas las situa-ciones subsecuentes, vale decir, las descritas en los artícu los 129 a 138 del CTN, veremos que en ninguna de ellas hay este tipo de víncu lo indi-recto, siendo manifiesta la constatación de que: (a) en muchas hipótesis el hecho jurídico tributario ocurrió antes mismo del hecho jurídico responsabili-zador, no habiendo como concebir algún tipo de participación en este hecho; (b) no necesariamente hay, por parte del responsabilizado, algún tipo de manifestación de la capacidad contributiva, conexa a la situación económica del hecho jurídico tributario74.

Antes de eso, Monteiro Peixoto ya había tratado del tema, ocasión en la cual afirmó que:

“El alejamiento del artícu lo 128 en cuanto premisa general de la respon-sabilidad tributaria, y, con él, la idea de que siempre deberá haber víncu lo con el hecho generador de la obligación tributaria (o sea, proximidad a la

73 Responsabilidade tributária e os atos de formação … Op. cit. Págs. 152-158.74 En el original: “O art. 128 encontra-se inserto logo na abertura do Capítulo V - Responsabilidade tributária,

e vem designado, na condição de único dispositivo da ‘Seção I’, como ‘disposição geral’ sobre o tema. Sua ideia central é a de que, para que haja responsabilização, o sujeito a ser responsabilizado deve estar indiretamente vincu lado ao fato gerador da obrigação tributária. Já vimos acima que esse víncu lo indireto nada mais é do que um víncu lo negocial com outra pessoa, o contribuinte, do qual decorre a prática do fato jurídico tributário. A situação típica é a responsabilidade da fonte pagadora. Se, todavia, observarmos todas as situações subsequentes, vale dizer, as descritas nos arts. 129 a 138 do CTN, veremos que em nenhuma delas há este tipo de víncu lo indireto, sendo manifesta a constatação de que: (a) em muitas das hipóteses o fato jurídico tributário aconteceu antes mesmo do fato jurídico responsabilizador, não havendo como se conceber algum tipo de participação neste fato; (b) não necessariamente há, por parte do res-ponsabilizado, algum tipo de manifestação de capacidade contributiva, conexa à situação econômica do fato jurídico tributário”. Ibíd. Págs. 156-157.

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situación económica de manifestación de capacidad contributiva) para que haya responsabilidad, es esclarecedor en el sentido de propiciar una mejor observación de sus reales fundamentos, de acuerdo con el Código Tribu-tario Nacional”75.

Dos, por lo tanto, son los argumentos manejados: (i) la “disposición general”, de hecho, de disposición general no se trata, en razón de no referirse a las situa-ciones descritas en los artícu los 129 a 138, la presencia del víncu lo indirecto; y (ii) el responsabilizado no manifestaría capacidad contributiva. Nos parece, entretanto, que ambos argumentos pueden ser confrontados. Empecemos por el segundo, en cuanto a la no manifestación de capacidad contributiva por parte del responsable. Aquí suele reflexionar sobre qué “especie” de capacidad contri-butiva se trata. ¿La subjetiva o la objetiva? Aunque, en algunos casos, el respon-sable puede, eventualmente, no manifestar capacidad contributiva, la capacidad contributiva objetiva estará siempre presente, en la medida en que el hecho jurí-dico, el cual estará indirectamente vincu lado, deberá, necesariamente, revelar, directa o indirectamente, riqueza.

Reservemos el análisis del primer argumento manejado por Monteiro Peixoto, para el mismo momento cuando criticamos el posicionamiento de Paulo de Barros Carvalho. Al tratar el artícu lo 128 del Código Tributario Nacional brasi-leño, el pensamiento de Paulo de Barros Carvalho se distancia del entendimiento de Monteiro Peixoto, principalmente por que las ideas del primero sustentan que el enunciado sirve, de hecho, de disposición general, siendo aplicable, incluso, a los casos mencionados de los artícu los 129 a 138. Aquí vale la pena pasar la palabra a Paulo de Barros Carvalho:

“Al leer el versícu lo, vertido en un lenguaje suficientemente claro, se prepara al intérprete para asimi lar un principio genérico, que lo ayude a comprender los mensajes subsecuentes, reguladores de la ‘responsabilidad de los suce-sores, de la responsabilidad de terceros y la responsabilidad por infrac-ciones’. Y su expectativa no se ve frustrada, porque hay verdaderamente un enunciado general, firmando directrices, acompañado de una excepción que sirve de soporte a los artícu los 129 usque 138.

[…]

“Cuanto a la clasificación de la responsabilidad por el crédito tributario hay dos rumbos bien definidos: uno interno a la situación tributada; otro externo. Diremos luego que el externo tiene sustento en la frase excepcionadora,

75 Responsabilidade dos sócios e administradores em matéria tributária, in Congresso do IBET, III: Interpre-tação e Estado de Direito. Pág. 97.



que inicia el período –‘sin perjuicio del dispuesto en este capítulo’– y se desenvuelve en el contenido prescriptivo de aquellos artícu los que mencionamos (129 a 138). El camino de la elección de la responsabilidad por el crédito tributario, depositada en una tercera persona, vincu lada al ‘hecho generador’, nos conduce a la pregunta inmediata: ¿pero quién será esta tercera persona? La respuesta de pronto es cualquiera, desde que no tenga relación personal y directa con el hecho jurídico tributario, pues esta es llamada por el nombre de ‘contribuyente’, aun mismo que, muchas veces, por nada contribuya. Sin embargo, habrá de ser elegida, obliga-toriamente, dentro de la moldura de suceso descrito en la norma. Es lo que determina el legislador. Las dos orientaciones para la indicación de la responsabilidad por el crédito tributario abren, para el intérprete, una serie de especu laciones. Empecemos por la tercera persona, vincu lada al hecho jurídico tributario”76.

Paulo Barros de Carvalho, utilizando el impuesto sobre productos industria-lizados (IPI), identifica que los contribuyentes son aquellos que tienen participa-ción “[…] directa y personal con la ocurrencia objetiva […]” y los responsables aquellos que “[…] participan del acontecimiento descrito, manteniendo una proxi-midad apenas indirecta con aquel punto de referencia alrededor del cual fue formada la situación jurídica”. Delante de eso concluye que “[…] el legislador tributario no puede huir de los límites constitucionales de su competencia, que es ofrecida de manera discreta, mediante la indicación de meros eventos o de bienes”. De esta forma, la responsabilidad tributaria sería limi tada a los casos en que este “víncu lo indirecto” estuviera presente. En los demás casos, como, por ejemplo, los previstos en el artícu lo 130, del Código Tributario Nacional brasi-leño, en los cuales “[…] el adquirente no participó y, muchas veces, ni supo de la ocurrencia del hecho jurídico tributario”, la responsabilidad en cuestión no tendría

76 En el original: “Ao ler o versícu lo, vertido numa linguagem suficientemente clara, prepara-se o intérprete para assimi lar um princípio genérico, que o ajude a compreender as mensagens subsequentes, regu-ladoras da ‘responsabilidade dos sucessores, da responsabilidade de terceiros e da responsabilidade por infrações’. E sua expectativa não se vê frustrada, porque há verdadeiramente, um enunciado geral, firmando diretrizes, acompanhado de uma ressalva que serve de suporte aos arts. 129 ‘usque’ 138. […] Quanto à fixação da responsabilidade pelo crédito tributário há dois rumos bem definidos: um interno à situação tributada; outro externo. Diremos logo que o externo tem supedâneo na frase excepcionadora, que inicia o período –‘Sem prejuízo do disposto neste capítulo’– e se desenrola no conteúdo prescritivo daqueles artigos que mencionamos (129 até 138). O caminho da eleição da responsabilidade pelo crédito tributário, depositada numa terceira pessoa, vincu lada ao ‘fato gerador’, conduz-nos à pergunta imediata: mas quem será essa terceira pessoa? A resposta é pronta: qualquer uma, desde que não tenha relação pessoal e direta com o fato jurídico tributário, pois essa é chamada pelo nome de “contribuinte”, mesmo que, muitas vezes, por nada contribua. Sem embargo, haverá de ser colhida, obrigatoriamente, dentro da moldura do sucesso descrito pela norma. É o que determina o legislador. As duas orientações para a indicação da responsabilidade pelo crédito tributário abrem, para o intérprete, uma série de especu lações. Comecemos pela terceira pessoa, vincu lada ao fato jurídico tributário”. Curso… Op. cit. Págs. 389-390.

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naturaleza tributaria, y sí administrativo-sancionadora en razón del incumpli-miento de supuesto deber de cuidado77.

Hechos estos señalamientos a las posiciones de Paulo de Barros de Carvalho y de Monteiro Peixoto, analicemos el argumento de qué en el artícu lo 128 del Código Tributario Nacional brasileño no sería “disposición general”. Por tanto, repitamos aquí el mencionado dispositivo:

Artículo 128. Sin perjuicio a lo dispuesto en este capítulo, la ley podrá atri-buir de modo expreso la responsabilidad por el crédito tributario a tercera persona, vincu lada al hecho generador de la respectiva obligación, exclu-yendo la responsabilidad del contribuyente o atribuyendo a este en carácter suplementario del cumplimiento total o parcial de su referida obligación.

Dos son los argumentos que nos llevan a creer que las concepciones, tanto de Paulo de Barros de Carvalho cuanto de Monteiro Peixoto, sobre el tema, merecen reparos. Adelantamos, aquí, nuestro razonamiento de que el enunciado prescriptivo del artícu lo 128 no se refiere a los casos de responsabilidad tribu-taria dispuestos expresamente en los artícu los 129 a 138 del Código Tributario Nacional brasileño, pero tan solo a nuevas estipu laciones –futuras, obviamente– de responsabilidad tributaria, por parte del legislador.

Explicamos.

Iniciemos por el primer argumento, que está directamente relacionado a la cláusula “sin perjuicio a lo dispuesto en este capítulo […]”. Esta cláusula espe-cífica, nos parece, que exceptúa expresamente la aplicación de las condiciones del artícu lo 128 a los casos de responsabilidad tributaria previstos en los artícu los 129 a 138. Somos de la opinión de que ese “sin perjuicio” es sinónimo de “inde-pendientemente”. La redacción del artícu lo se comprendería mejor si hacemos la siguiente sustitución:

“Independientemente de lo dispuesto en este capítulo, la ley podrá atri-buir de modo expreso la responsabilidad por el crédito tributario a tercera persona, vincu lada al hecho generador de la respectiva obligación, exclu-yendo la responsabilidad del contribuyente o atribuyendo a este en carácter suplementario del cumplimiento total o parcial de su referida obligación”.

Buscamos en varios diccionarios el significado de la expresión “sin perjuicio”, entretanto, encontramos explicación satisfactoria apenas en Caldas Aulete, que, al explicar la expresión, apunta como sus sinónimos “[…] sin causar detrimento,

77 Ibíd. Págs. 389-396.



trastorno o quiebra en” (sic)78. Tomemos la misma providencia y hagamos la susti-tución en el artícu lo:

“Sin causar detrimento de lo dispuesto en este capítulo, la ley podrá atri-buir de modo expreso la responsabilidad por el crédito tributario a tercera persona, vincu lada al hecho generador de la respectiva obligación, exclu-yendo la responsabilidad del contribuyente o atribuyendo a este en carácter suplementario del cumplimiento total o parcial de su referida obligación”.

Percibimos que, de hecho, las disposiciones previstas en el artícu lo 128, por la cláusula “sin perjuicio”, no son aplicables a los casos dispuestos en los artícu los 129 a 138 del Código Tributario Nacional brasileño. La “disposición general”, por lo tanto, es disposición general que, expresamente, no deberá ser aplicada a esos casos. Resta la duda, entonces: ¿cuáles son los casos a los que se refiere la “disposición general”?

Encontramos la respuesta en el proprio enunciado del artícu lo 128, cuando dispone que “la ley podrá atribuir de modo expreso la responsabilidad por el crédito tributario a tercera persona vincu lada al hecho generador de la respec-tiva obligación, excluyendo la responsabilidad del contribuyente o atribuyendo a este en carácter suplementario del cumplimiento total o parcial de su referida obli-gación”. Lo que nos interesa, aquí, es la cláusula “[…] la ley podrá atribuir […]”. Aquí, el Código Tributario Nacional brasileño estableció una permisión positiva para el legislador, si desea instituir nuevos casos de responsabilidad que no son previstos expresamente en los artícu los 129 a 138. Observemos que, el verbo “poder”, a pesar de estar en el presente de indicativo, hace, sin duda, mención a acciones futuras. El legislador, en verdad, “[…] ‘podrá’ atribuir de modo expreso la responsabilidad […]” (adaptamos). ¡Una acción futura! No hay sentido, nos parece, en interpretar que la ley puede atribuir la responsabilidad a los casos en que la responsabilidad ya fue atribuida, como es el caso de las situaciones previstas en los artícu los 129 a 138 del Código Tributario Nacional brasileño.

En síntesis: la “disposición general” del artícu lo 128 es, con efecto, una disposición general “para los nuevos casos de responsabilidad tributaria”, los cuales podrán, en el futuro, ser instituidos por el legislador, y no a los casos de responsabilidad tributaria ya instituidos por el Código Tributario Nacional brasi-leño, a los cuales, por expresa determinación del artícu lo 128, manifestada por la cláusula “sin perjuicio”, es inaplicable. De esta forma, somos de la opinión de que las responsabilidades previstas en los artícu los 129 a 138 del Código Tribu-tario Nacional brasileño son, de hecho, “tributarias” y no “sancionadoras”, como

78 En el original: “sem causar detrimento, transtôrno ou quebra em”. Dicionário contemporâneo da língua portuguesa. v. IV. Pág. 3246.

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defiende Paulo Barros de Carvalho, en la medida en que la condición “vincu lación indirecta del responsable con el hecho” es necesaria apenas para los nuevos casos de responsabilidad y no para aquellos ya dispuestos por el Código Tribu-tario Nacional brasileño.

3. ConclusiónAl final de este artícu lo, alcanzamos no una, sino tres conclusiones.

La primera de ellas es la de que el criterio elegido por el legislador, para dife-renciar los suje tos pasivos en “contribuyentes” y “responsables”, es la existencia o no de la relación personal y directa con el hecho jurídico tributario, denominado por el Código Tributario Nacional brasileño de “hecho generador”.

En segundo lugar, la de que hay dos especies de suje tos pasivos, que son justamente los mencionados en los puntos del parágrafo único del artícu lo 121 del Código Tributario Nacional brasileño, las cuales son: los “contribuyentes” y los “responsables”. La figura del sustituto no es especie autónoma del suje to pasivo. En los casos de sustitución tributaria estamos delante de un suje to que desempeña, al menos, dos papeles. El primero, el propio de “contribuyente” y, el segundo, propio del agente recaudador, con miras de auxiliar al Estado en la fiscalización y en la recaudación tributaria. Será contribuyente aquel que, mani-festando capacidad contributiva, realiza su acción reveladora, prevista en la hipó-tesis de incidencia.

Por fin, la tercera y, en nuestra opinión, la más importante de ellas, es la de que el enunciado prescriptivo del artícu lo 128 no se refiere a los casos de responsabilidad tributaria dispuestos expresamente en los artícu los 129 a 138 del Código Tributario Nacional brasileño, sino tan solamente a nuevas estipu-laciones –futuras obviamente– de responsabilidad tributaria, por parte del legis-lador. La “disposición general” del artícu lo 128 es una disposición general “para los nuevos casos de responsabilidad tributaria”, los cuales podrán, en el futuro, ser instituidos por el legislador, y no a los casos de responsabilidad tributaria ya instituidos por el Código Tributario Nacional brasileño, a los cuales, por expresa determinación del artícu lo 128 manifestada por la cláusula “[…] sin perjuicio”, es inaplicable. De esta forma somos de la opinión de que las responsabilidades previstas en los artícu los 129 a 138 del Código Tributario Nacional brasileño son, de hecho, “tributarias” y no “sancionadoras”, desde que la condición “vincu lación indirecta del responsable con el hecho” sea necesaria apenas para los nuevos casos de responsabilidad y no para aquellos ya dispuestos por el Código Tribu-tario Nacional brasileño.



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Artículos de derecho aduanero y comercio exterior

El régimen de zonas francas en Colombia: Una aproximación a los principales cambios del Decreto 2147 de 2016

y el impacto de la reforma tributaria estructuralJuan Camilo Hoyos

Juan Guillermo López Palacio

El comercio exterior como una herramienta de sostenibilidad para las Zonas más Afectadas

por el Conflicto Armado (Zomac)Angélica Peña Preciado

Usuarios de confianza y operador económi co autorizado (OEA): Dos caras de la misma moneda


Protección a la inversión extranjera: La historia que empieza a ser contada en Colombia



El régimen de zonas francas en Colombia: Una aproximación a los principales cambios

del Decreto 2147 de 2016 y el impacto de la reforma tributaria estructural

Colombia’s Free Trade Zone Regime: An Approach to the Principal Changes Introduced by Decree 2147/2016

Along with the Structural Tax Reform Impact

O regime de zonas francas na Colômbia: Uma aproximação às principais mudanças do Decreto 2147 de 2016

e o impacto da reforma tributária estrutural

Juan Camilo Hoyos1

Gerente jurídico de la Compañía de Puertos Asociados S.A. – Compas S.A.

Juan Guillermo López Palacio2

Gerente fiscal y aduanero de Coca-Cola FEMSA en Colombia

Para citar este artícu lo/To reference this articleJuan Camilo Hoyos & Juan Guillermo López Palacio. El régimen de zonas francas en Colombia: Una aproximación a los principales cambios del Decreto 2147 de 2016 y el impacto de la reforma tributaria estructural. Revista Instituto Colombiano de Derecho

Tributario 76. Mayo de 2017. At. 229.

Fecha de recepción: 10 de marzo de 2017Fecha de aprobación: 25 de abril de 2017


1 Abogado de la Pontificia Universidad Javeriana, especialista en Derecho Comercial de la Universidad de los Andes, Master of Laws International Business and Economic Law, Georgetown University, USA; en este momento se desempeña como gerente jurídico de la Compañía de Puertos Asociados S.A. – Com-pas S.A.

2 Abogado de la Universidad Santo Tomas de Aquino, especialista en Derecho Tributario de la Pontifi-cia Universidad Javeriana; cuenta con alta experiencia en consultoría en impuestos, comercio exterior y aduanas; en este momento se desempeña como gerente fiscal y aduanero de Coca-Cola Femsa en Colombia.

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ResumenEl régimen de zonas francas (en adelante, el “régimen”) en Colombia ha sido bien recibido como un mecanismo para la promoción de la inversión y el empleo, a partir de la emisión de la Ley 1004/2005, que consideramos, a los efectos de este artícu lo, el principio de la regulación actual de las zonas francas de Colombia. Dicha ley ha sido obje to de muchas regulaciones por parte del Gobierno a través de diversos decretos y por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) de Colombia a través de resoluciones y dictámenes jurídicos, que han convertido el régimen en un sistema legal complejo compuesto por diferentes y no siempre integrados cuerpos normativos. Ante esta situación, y con el obje-tivo de simplificar, unificar y, en general, facilitar el acceso de los inversores al régimen, el Gobierno emitió el 23 de diciembre de 2016, el Decreto 2147 como un nuevo y completo régimen de zonas francas. El mismo día, bien si por casualidad o no, se emitió una reforma tributaria estructural que ejerce un impacto directo sobre las zonas francas. Nuestro objetivo en este artícu lo es analizar cuáles son las principales modificaciones introducidas por el Decreto 2147, y los efectos de la reforma tributaria sobre los usuarios de las zonas francas.

Palabras claveZona franca; decreto; tributos aduaneros; arancel; IVA; regulación aduanera; declaratoria; impuesto de renta; nacionalización.

AbstractThe Free Trade Zones Regime (“regime”) in Colombia has been a popu lar mechanism to promote investments and employment, as of the issuance of Law 1004/2005, which we consider, for purposes of this article, the beginning of the current free trade zones regulation in Colombia. That law has been subject to many regulations by the Government through various decrees and, by the Colom-bian Customs and Tax Authority (“DIAN”) via resolutions and legal opinions, which have made the regime a complex legal system comprised by different and not always integrated normative bodies. Given that situation, and with the aim of simplifying, unifying and overall, facilitating the investors access to the regime, the Government issued on December 23, 2016, the Decree 2147 as a new and complete free trade zones regime. On the same day, by coincidence or not, it was issued a structural tax reform which had a direct impact on the free trade zones. In this article, we aim to analyze what are the main changes introduced by the Decree 2147 and, the effects of the tax reform over the free trade zones users.

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KeywordsFree trade zone; decree; customs duties; tariff; VAT; customs regulation; declara-tory; income tax; nationalization.

ResumoO regime de zonas francas (o “regime”) na Colômbia tem sido bem recebido como um mecanismo para a promoção do investimento e o emprego, a partir da emissão da Lei 1004/2005, que consideramos, aos efeitos deste artigo, o prin-cípio da regulação atual das zonas francas da Colômbia. Dita lei tem sido obje to de muitas regulações por parte do Governo através de diversos decretos e pela Direção de Impostos e Alfandegas Nacionais (DIAN) da Colômbia através de resoluções e ditames jurídicos, que têm convertido o regime em um sistema legal complexo composto por diferentes e não sempre integrados corpos normativos. Ante esta situação e com o objetivo de simplificar, unificar e, em geral, facilitar o acesso dos inversores ao regime, o Governo emitiu o dia 23 de dezembro de 2016, o Decreto 2147 como um novo e complexo regime de zonas francas. O mesmo dia, casualidade ou não, emitiu-se uma reforma tributária estrutural que exerce um impacto direto sobre as zonas francas. Nosso objetivo neste artigo é analisar quais são as principais modificações introduzidas pelo Decreto 2147, e os efeitos da reforma tributária sobre os usuários das zonas francas.

Palavras-chaveZona franca; decreto; tributos alfandegários; tarifa alfandegária; IVA; regulação alfandegária; declaratória; imposto de renda; nacionalização.

SumarioIntroducción; 1. Transición hacia un nuevo régimen; 2. Novedades que trae el régimen de zonas francas, 2.1. Nuevos conceptos/elementos del régimen franco, 2.2. Ajustes a los requisitos y procedimiento para acceder a la declaratoria de zona franca y/o la calificación de usuarios, 2.3. Identificación de algunos impactos negativos en aspectos operativos; 3. Análisis del impacto de la reforma tributaria estructural en materia de zonas francas, 3.1. Tarifa especial de renta, 3.2. Elimi-nación de los parafiscales y CREE, 3.3. Nuevo sistema de autorretención a título del impuesto sobre la renta, 3.4. Respeto de la tarifa de renta para usuarios con contrato de estabilidad jurídica, 3.5. Base gravable para la nacionalización en zona franca y tratamiento del IVA en la introducción de mercancías de ZF al TAN; 4. Nueva definición del principio de exclusividad; 5. Vigencia del nuevo régimen



franco e interacción con la regulación aduanera, 5.1. Vigencia escalonada, 5.2. Régimen de zona franca y la regulación aduanera; 6. Conclusiones; 7. Biblio-grafía; Anexo 1 - Principales ventajas del régimen franco en Colombia.

IntroducciónEn vísperas de navidad, el pasado 23 de diciembre de 2016, después de múltiples borradores y revisiones, el Gobierno Nacional expidió el Decreto 2147 de 2016 (“decreto”) con un amplio contenido normativo que supone un nuevo régimen de zonas francas en Colombia. Por su parte, y casualmente (o no) el mismo día fue expedida la reforma tributaria estructural (“reforma”), en donde se regularon aspectos importantes del régimen franco.

En estos pocos meses desde la expedición del decreto ya ha dado mucho de qué hablar, y no es para menos, pues estamos frente al nacimiento de un instru-mento normativo muy esperado, comentado y debatido. El proceso de expedición no fue fácil, pues por el lado del Gobierno Nacional se tenía el objetivo de unificar, simplificar y ajustar posibles puntos débiles que garantizaran un mejor control a las autoridades y, por otra parte, los usuarios del régimen franco, los gremios y en general los beneficiarios, procurando garantizar que la nueva reglamentación como mínimo no desmejorara las condiciones y beneficios.

En cuanto a la reforma, basta recordar que la misma se da en el marco de la necesidad del Gobierno Nacional de reestructurar el sistema tributario colom-biano, con miras a aumentar el recaudo y combatir el déficit fiscal que nos afec-taría de manera indirecta en el crecimiento de la inflación, por eventuales malas calificaciones del país en el sistema internacional de calificación de riesgos. Para ello, el Gobierno Nacional recorrió un largo proceso, en el cual además de escu-char las recomendaciones de una Comisión de Expertos, socializó ante gremios, industriales y comerciantes, y la comunidad en general, varias versiones del proyecto de reforma, que perseguían aumentar el recaudo y disminuir la evasión, consolidándose en la Ley 1819 de 2016, después de la culminación de un proceso político conciliatorio al interior del Congreso de la República.

En el presente escrito nos proponemos hacer un barrido de los principales cambios introducidos por el decreto y, en paralelo, un análisis del impacto de la reforma tributaria estructural sobre el sector específico de las zonas francas. De esta manera, el lector tendrá un panorama más claro de cual es hoy la situación y la normativa aplicable en Colombia en materia de zonas francas.

En el Anexo 1 se incluye un cuadro resumen con las principales ventajas y situación tributaria actual del régimen de zonas francas en Colombia.

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1. Transición hacia un nuevo régimenEn materia de regulación de zonas francas (en adelante, ZF), hay que poner de presente que antes del decreto estábamos frente a una proliferación de instru-mentos normativos de diferente rango y jerarquía. El régimen anterior estaba compuesto, entre otros, por tres (3) leyes expedidas por el Congreso de la Repú-blica3, veintiséis (26) decretos4 expedidos por el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo (en adelante, Mincomercio), la mayoría de ellos que modificaban y/o adicionaban el Decreto 2685 de 1999, y otros que de manera independiente regu-laban sus propias disposiciones, quince (15) resoluciones5, de las cuales cinco (5) fueron expedidas por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales y diez (10) por la Comisión Intersectorial de Zonas Francas, y una larga lista de conceptos emitidos por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales en el ejercicio de su facultad como autoridad doctrinaria en asuntos de interpretación y aplicación de las normas que regulan las materias tributaria, aduanera y de control de cambios.

Así las cosas, se puede decir que el régimen anterior de zonas francas en Colombia se fue construyendo y regulando por pedazos, y esto implicaba una seria dificultad toda vez que fueron quedando vacíos regulatorios, que generaban dificultades operativas, las cuales debían solucionarse vía interpretación exten-siva de otras normas del mismo régimen, o vía expedición de conceptos de la DIAN. O, en el peor de los casos, no se solucionaban terminando en procesos sancionatorios y pleitos en instancia administrativa o en vía judicial.

Pero la dificultad no solo se limi taba a un enjambre de decretos y resolu-ciones, que en la mayoría de casos contenían la reglamentación de la regla-mentación, y que generaban diferentes tipos de interpretaciones, sino en la complejidad de configurar con el régimen una carga para los usuarios que debían acudir a muchos instrumentos o conceptos para tener claridad sobre las normas aplicables.

En todo caso, si se tratara de entender por qué se expidieron tantos decretos, resoluciones y conceptos en un período de once años, el cual es realmente corto

3 Ley 7ª de 1991. Ley Marco de Comercio Exterior; Ley 1609 de 2012. Ley Marco de Aduanas; Ley 1004 de 2005. Ley Marco de Zonas Francas.

4 Decreto 2685 de 1999; Decreto 4051 de 2007; Decreto 780 de 2008; decretos 1197, 4285 y 4584 de 2009; decretos 1142, 1769, 2595, 2695, 2799, 4801 y 4809 de 2010; decretos 711 y 2129 de 2011; decretos 1767 y 2884 de 2013; decretos 752, 753 y 2682 de 2014; decretos 1289, 1292, 1300 y 2129 de 2015; decretos 1275 y 1689 de 2016.

5 Resolución 4240 de 2000 de la DIAN; resoluciones 001 y 3038 de 2007 de Mincomercio; resoluciones 432 y 1288 de 2008 de Mincomercio; Resoluciones 0830, 5532 y 9254 de la DIAN de 2008; Resolución 1867 de 2009 de la DIAN; Resolución 1 de 2010 de Mincomercio; Resolución 5893 de 2012 de Mincomercio; Resolución 2 de 2013 de Mincomercio; resoluciones 2353 y 4610 de 2014 de Mincomercio; y Resolución 3025 de 2015 de Mincomercio.



si tomamos como año de inicio el 2005 por la expedición de la Ley 10046, se podría llegar a muchas conclusiones, pero resumiendo algunas de ellas esto respon-dería, por un lado, a la necesidad del Gobierno Nacional de regular los vacíos dejados por la reglamentación, a la necesidad de adaptar el régimen a las nuevas realidades económi cas y de utilizar también el régimen como un motor dinami-zador de la economía, de manera que cada vez que alguna región, o algún sector social, económi co o industrial sufría una crisis, el Gobierno Nacional echaba mano del buen instrumento como una medida más dentro de las tomadas para brindar beneficios que ayudaran a estabilizar o impulsar la economía y conjurar la respectiva crisis. Esto no necesariamente con los mejores resultados esperados, pues lo que se hacía normalmente por parte del Gobierno era expedir una nueva regulación que disminuía los requisitos aplicables a las empresas que se insta-laran en las zonas de interés prioritario del país. En la práctica, todas esas regu-laciones solo dieron lugar a muy pocos proyectos, sin que se tenga certeza de la sostenibilidad de los mismos.

Ahora, cualquier lector a estas alturas podría preguntarse, por qué si estamos frente a un artícu lo que comenta la expedición de un nuevo decreto, el título que precede el presente aparte lo hemos denominado Transición hacia un nuevo régimen, y la respuesta es muy sencilla, pues encuentra sustento en la forma en que el Gobierno planteó la vigencia del nuevo decreto, una vigencia que algunos han denominado escalonada y que nos atreveríamos a decir que además es mixta, pues, como lo explicaremos a detalle más adelante, no solo divide la entrada en vigencia en tres fechas distintas por títulos, capítulos y artícu los, sino que además, dentro de los mismos artícu los, algunos numerales entran en vigencia con el artícu lo y otros no, y en algunos pocos casos, los nume-rales entran en vigencia en relación con casos específicos que se regulan, pero para el resto de casos no, convirtiéndose esto en un verdadero rompecabezas a la hora de tratar de entender los artícu los que ya están en vigencia, y los que entrarán con posterioridad.

En ese orden de ideas, hablamos de transitoriedad hacia un nuevo régimen porque en realidad convivirán algunas de las nuevas normas, con algunas aún vigentes del antiguo Decreto 2685 de 1999 y otras también del Decreto 390 de 2016 (“regulación aduanera”), por lo menos hasta el próximo 8 de marzo de 2018. Es decir, un proceso que tomará más de un año para que entren en vigencia todas sus normas, y esto si es que no se presenta antes alguna extensión de esos plazos. Además, otro ingrediente que añade una complejidad adicional para el operador jurídico, es que hay muchas normas del nuevo decreto que deben ser

6 Preferimos entender el régimen como un nuevo régimen después de la expedición de la Ley 1004 de 2005, sin desconocer las primeras regulaciones en Colombia que datan desde 1958.

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reglamentadas, pues en algunos casos tienen un carácter muy general, y en otros su redacción no es clara y se requiere que sea precisada vía reglamentación.

2. Novedades que trae el régimen de zonas francasA continuación, se resaltan algunos de los aspectos novedosos que trae el decreto, que suponen en algunos casos, la corrección a problemas prácticos, procedimentales y operativos, a pesar de quedar algunos vacíos que deberán ser reglamentados o corregidos. En primer lugar, se hará referencia a algunos elementos y ajustes en materia conceptual; en segundo lugar, se hará referencia a los ajustes en materia de requisitos y procedimiento para acceder/terminar el régimen de zonas francas y, por último, se presentan algunas críticas frente a algunos aspectos operativos.

2.1. Nuevos conceptos/elementos del régimen franco

(i)Activosfijosrealesproductivos. Se elimina la restricción en donde se esta-blecía la imposibilidad de usar activos fijos reales productivos (en adelante, AFRP) que hayan sido utilizados en el país. Hay que recordar que esa limi tación aplicaba de manera general y no solo respecto de bienes usados que se preten-dieran emplear para acreditar el requisito de nueva inversión7. Ahora, con el nuevo decreto, los usuarios industriales podrán utilizar sin restricción bienes que hayan sido usados en el país, no obstante, no podrán ser tenidos en cuenta para acreditar el requisito de nueva inversión.

Esos bienes usados, dice la norma, tampoco se considerarán activos fijos reales productivos para efectos del régimen de zonas francas. Algunos pudieran interpretar esta definición en el sentido de considerar que entonces a estos AFRP usados no se les podría aplicar amortización o depreciación fiscal, como si pudiera hacerse a los AFRP nuevos, pero debemos aclarar que no es así, y que la distinción solo debe tenerse en cuenta para efectos de precisar que no harían parte de la nueva inversión.

7 La Resolución 4240 de 2000 de la DIAN. Art. 59-20, establecía “[…] PARÁGRAFO: Por ningún motivo los usuarios industriales de zonas francas podrán utilizar activos fijos reales productivos que hayan sido usados o utilizados en el país aún después de cumplido el requisito de nueva inversión (subrayado fuera del texto)”. La DIAN igualmente conceptuó en su momento sobre esta restricción en los siguientes tér-minos: “[…] A los usuarios industriales de las zonas francas se les prohíbe expresamente la utilización de activos fijos reales productivos que hayan sido usados en el país, ya sea para cumplir el requisito de acreditar la nueva inversión para efectos de la calificación o para incrementar el valor de los activos totales y por “ningún motivo” se permite su uso” (subrayado fuera del texto). (Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales [DIAN]. Concepto Jurídico 52334 de 2014. Agosto 28 de 2014).



En efecto, siendo la depreciación el mecanismo mediante el cual se reco-noce el desgaste que sufre un bien por el uso que se haga de él, o, la amortiza-ción, el mismo reconocimiento, pero frente a los activos intangibles y a los activos diferidos, y siendo ambos conceptos la materialización del principio contable que señala que no puede haber ingreso sin haber incurrido en un gasto, no tendría sentido e iría en contra de las normas de contabilidad generalmente aceptadas que una empresa ubicada en ZF no pudiera depreciar sus AFRP. Este tipo de refe-rencias, como lo indica la norma, aplican para efectos del decreto, y no podrían regular e imponer nuevos tratamientos contables ni fiscales. Más aún si tenemos en cuenta que ya estamos en plena aplicación de las normas internacionales de información financiera.

(ii) Operadores de comercio exterior. El decreto contempla una defini-ción de operador de comercio exterior que recoge lo previsto en la regulación aduanera, pero señala que es para efectos de lo previsto en el decreto que los usuarios de zonas francas serán considerados operadores de comercio exterior (en adelante, OCE)8. Con esa redacción de la norma, hay que preguntarse si el decreto modifica la regulación aduanera en su artícu lo 43, pues se introduce una nueva categoría de OCE –los usuarios de zonas francas–. Al respecto, el decreto no hace referencia a ninguna modificación a la regulación aduanera, pero asumiendo que esa fue la intención del regulador, la pregunta obligada de los usuarios de zonas francas es cual régimen les es aplicable o si lo son ambos. Al respecto, el artícu lo 87 del decreto dispone:

[…] Para efectos de la aplicación de la regulación aduanera, los usuarios de zona franca de que trata el artícu lo 4° del presente decreto se consi-deran operadores de comercio exterior. Las obligaciones y formalidades que deben cumplir los usuarios de las zonas francas como operadores de comercio exterior son las establecidas en el presente decreto, y cuando actúen como importador, exportador o declarante serán las expresadas en la regulación aduanera según corresponda […].

Es decir, que en efecto los usuarios de zonas francas en cuanto a obliga-ciones y formalidades estarán regidos por el decreto; no obstante, cuando actúen como importadores, exportadores o declarantes, es decir, como obligados adua-neros directos conforme al artícu lo 33 de la regulación aduanera, se regirán por esta última.

8 El Decreto 2147 de 2016. Artícu lo 1°, define operador de comercio exterior en los siguientes términos: La persona natural, la persona jurídica o sucursal de sociedad extranjera que hace parte o interviene, directa o indirectamente, en los destinos, regímenes, operaciones aduaneras o en cualquier formalidad aduane-ra. Para efecto de lo previsto en el presente decreto, serán operadores de comercio exterior los usuarios de zona franca.

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(iii) Posibilidad de nacionalizar y mantener en ZF los bienes producidos. El decreto prevé que los usuarios zonas francas podrán nacionalizar dentro de la zona franca las materias primas o Ios bienes transformados o terminados, reti-rándolos o no de la respectiva zona franca. Esto, sin duda, representa un avance importante frente a la confusión que había generado la DIAN por vía de doctrina en donde había prescrito esa posibilidad9, lo cual en la práctica se había conver-tido en un impedimento y limi tante para muchas empresas industriales que por diferentes razones requerían nacionalizar en zona franca y mantener inventario nacionalizado listo para despacho.

El tratamiento de los derechos e impuestos aplicables a la importación para los usuarios de zonas francas que quieran aprovechar esta norma, se analiza en la sección 3.5 del presente escrito.

(iv) Procesamiento parcial. Este mecanismo representa la oportunidad de generar verdaderos encadenamientos productivos entre las empresas insta-ladas en ZF y las empresas del TAN, y es un esquema que ya se preveía en el régimen anterior. Sin embargo, se le introduce una limi tante y es que ese proce-samiento por fuera de zona franca no puede ser superior al 40 % del costo de producción total de los bienes o servicios en el año fiscal. Hace una diferencia la norma frente a los usuarios autorizados o calificados antes de la entrada en vigencia del decreto, quienes podrán procesar fuera de zona franca por encima del 40 % del costo de producción total, pero en tales casos el usuario operador deberá presentar un informe a la DIAN. Aunque el contenido de ese informe está pendiente de ser reglamentado, se puede colegir que lo que se busca con el mismo es poner especial atención por parte de la DIAN sobre aquellas empresas que procesan por fuera de zona franca más del 40 % de su costo de produc-ción; esto, pues se puede dar el caso de usuarios que se quieran aprovechar del régimen franco a través de este mecanismo, pero posiblemente sin cumplir con los requisitos que normalmente debieran cumplir en zona franca por el tipo y tamaño de la actividad que realizan.

Para los usuarios que se autoricen o califiquen después de la entrada en vigencia del decreto, se deja una ventana de poder procesar parcialmente fuera

9 En concepto de la Subdirección de Comercio Exterior de febrero 11 de 2014 en respuesta a la consulta radicada en el nivel central el 28 de enero del mismo año con el Nº 2014ER86896, señaló la DIAN: “[…] el usuario industrial de bienes está autorizado para producir, transformar o ensamblar bienes mediante el procesamiento de materias primas o de productos semielaborados exclusivamente en una o varias zonas francas y no para nacionalizar materias primas con destino al territorio aduanero nacional, so pena de incurrir en la infracción grave que trata el numeral 2.1 del artícu lo 489 del Decreto 2685 de 1999 para los usuarios industriales de bienes, industriales de servicios y usuarios comerciales de las zonas francas permanentes que señala: “2.1 Desarrollar operaciones diferentes a aquellas para las que fue calificado […]” (subrayado fuera del texto).



de ZF más del 40 %, pero deberá tratarse de casos excepcionales y previa auto-rización de la DIAN.

(v) Posibilidad de generar empleo y adelantar inversiones previamente a la declaratoria. Esta norma introduce la posibilidad de adelantar inversiones y generar empleo desde que se radique la solicitud de zona franca. En el caso de los empleos, se tendrán en cuenta para cumplir con el requisito de empleo, mien-tras que, en tratándose de las inversiones –aun cuando será posible hacerlas–, no se contarán para acreditar el requisito de nuevas inversiones. Así, para cumplir el requisito de nuevas inversiones únicamente se tendrán en cuenta aquellas que se ejecuten dentro de los 3 años siguientes a la declaratoria de zona franca.

2.2. Ajustes a los requisitos y procedimiento para acceder a la declaratoria de zona franca y/o la calificación de usuarios

En materia de requisitos y procedimiento para acceder al régimen de zonas francas, en términos generales se mantienen, pero se presentan ajustes de fondo que corrigen yerros del pasado y suponen una evolución en la normativa de zonas francas colombiana. A continuación, se presentan algunas de las nove-dades más importantes:

(i)ModificacionesalPlanMaestro.El decreto contempla un nuevo artícu lo destinado expresamente a la modificación del Plan Maestro, lo cual es un avance importante, pues en la práctica lo que ocurría (como es normal), es que los proyectos sufrieran cambios derivados de múltiples factores y muchos de ellos ajenos al inversionista, lo que, bajo la norma anterior, no estaba previsto y lo único que había era un criterio de la Comisión Intersectorial de Zonas Francas (en adelante, CIZF) previendo esa posibilidad, pero limi tada al monto de inver-sión, cronograma y compromisos de empleo directo10.

Con la nueva norma prevista en el artícu lo 27 del decreto, ahora se podrá presentar una solicitud a la CIZF para modificar el Plan Maestro inicialmente presentado, en los siguientes aspectos: (i) número total de empleos, (ii) número de empleos a distancia, (iii) monto de inversión, (iv) número de usuarios insta-lados, (v) actividad económi ca, (vi) cronogramas de compromisos de inversión y empleo e (vii) instalación de activos fijos. Hay que señalar, eso sí, que esa modificación al Plan Maestro debe obedecer a razones debidamente justificadas y demostradas técnicamente y, en el caso de número de usuarios, inversión y empleo, no podrán estar por debajo de los mínimos exigidos, según el tipo de

10 Comisión Intersectorial de Zonas Francas. Criterios evaluación de Plan Maestro - Viabilidad declaratoria ZF. Sesión 16. Acta 2. Marzo 25 de 2009.

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zona franca de que se trate. Si la modificación es de la actividad económi ca, deberá referirse a una ampliación de la misma y tener relación con la actividad inicialmente autorizada.

Quien presente entonces una solicitud de modificación al Plan Maestro, deberá presentar un plan de acción y si se trata de nuevos plazos, la CIZF podrá autorizar una prórroga suje ta a un nuevo cronograma, pero se imponen dos requi-sitos para su procedencia: (i) debe tratarse de casos extraordinarios, y (ii) ser por hechos posteriores a la declaratoria de zona franca, debidamente justificados y demostrados técnicamente.

Por último, debe destacarse que, si el Plan Maestro requiere de cambios en aspectos diferentes a los indicados anteriormente, no se requerirá ni siquiera ir a la CIZF para obtener su aprobación, siempre y cuando se cumpla con los requi-sitos allí establecidos.

Esto ciertamente le da flexibilidad al régimen franco y lo adecúa a la realidad de un proyecto, que en papeles se prevé tenga un desarrollo con unos hitos defi-nidos, pero en la práctica esos hitos sufren variaciones. Y esto no es una cosa menor, pues bajo el régimen pasado, hay que decir, se dio más de un caso de fiscalización por parte de la DIAN por incumplimiento del Plan Maestro por parte de los usuarios industriales.

(ii) Requisitos de área. Otro aspecto a destacar es que el requisito mínimo exigido de 20 hectáreas, ya no será necesario para aquellas zonas francas permanentes (en adelante, ZFP) dedicadas exclusivamente a la prestación de servicios. Sin embargo, dice la norma, la ZFP deberá ubicarse en ciudades que tengan menos de un millón de habitantes. El fin del regulador con esta norma es loable, pues se presume que está privilegiando el desarrollo de las ciudades intermedias, pero hay que preguntarse hasta qué punto se pierden oportunidades de inversión con el avance que la norma de por sí representa, al marginar de la misma a Bogotá, Medellín, Cali, Barranquilla y Cartagena11.

Al margen de lo anterior, nos preguntamos qué tan factible y recurrente es que se desarrolle una ZFP exclusivamente de servicios a la que se le exijan 20 hectáreas como área mínima. A la fecha no conocemos ninguna ZFP exclu-siva de servicios que tenga dicha área. Por tanto, salvo que se haga en ciudades pequeñas o intermedias aprovechando la eliminación del requisito que trae el decreto, posiblemente no veremos proyectos de este tipo.

11 Departamento Administrativo Nacional de Estadística [DANE]. Proyección de población municipal por área 2005-2020. Sistema de consulta de información censal. (Consultado marzo 6 de 2017).



(iii) Extensión de áreas. El nuevo decreto regula en mayor detalle el proce-dimiento de extensión de áreas al que anteriormente se le dedicaba únicamente un parágrafo. El artícu lo 64 en efecto prevé esta opción para zonas francas perma-nentes especiales (en adelante, ZFPE) de servicios que no involucren movimiento de carga, y también para aquellas que sí lo involucren. En el primer caso, se requiere concepto previo favorable de la CIZF; y, en el segundo, concepto previo primero de la DIAN y después de la CIZF.

Esta norma resulta muy interesante, pues supone para un proyecto ubicado en determinada locación geográfica extender su actividad a otra zona (no nece-sariamente adyacente), y seguir gozando de los beneficios del régimen de zonas francas. Sin embargo, hay un requisito que no se ha reglamentado, y es que esa opción de hacer extensiva la zona franca supone la necesidad de acreditar que la “naturaleza de la actividad lo requiere”. Es decir, si, por ejemplo, tengo una clínica amparada bajo el régimen de ZFPE de servicios ubicada en el municipio X y quiero montar en un municipio aledaño un centro de atención prioritaria o de diagnóstico –de la misma clínica– como línea adicional de negocio o amplia-ción del obje to social, ¿ello se podría considerar como un requisito de la natura-leza de la actividad? O, por el contrario, un desarrollo de una línea de negocio adicional no es requisito de la naturaleza de la actividad. Si la respuesta es esto último, cuál sería entonces esa opción que previó la norma de manera general, pues visualizarlo sin entrar a una casuística muy particu lar de cada proyecto no resulta sencillo. Como consecuencia de ello, no conocemos a la fecha si existen extensiones aprobadas, creemos que no, pues hay que decir que la opción ya la preveía el Decreto 1300 de 2015 en su artícu lo 6°, parágrafo 3°. Si por el contrario la interpretación es la primera, entonces falta entendimiento y difusión de la herra-mienta. Otra tarea del reglamento será aclarar este punto.

(iv) Continuidad. A la luz del Decreto 1300 de 2015 se establecía que, si un área que se solicitara como zona franca estaba separada por una vía pública o accidente geográfico, podría considerarse excepcionalmente continua, previo concepto favorable del Mincomercio, siempre que la misma se pudiera comu-nicar por un puente o túnel de uso privado y se garantice el cerramiento de la zona franca.

El nuevo decreto cambia de manera importante este concepto de conti-nuidad, pues la separación del área a ser declarada como zona franca, ya no solo puede darse porque la atraviese una vía pública o un accidente geográfico, sino también por una construcción y/o espacio público. Por otro lado, ya no se exigirá el hecho de tener que “conectar” las áreas por medio de un túnel o puente, lo que en la práctica era absurdo, pues podía llevar a la construcción de un túnel o un puente sin ninguna utilidad práctica solo para cumplir con el requisito de la

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norma. Ahora, por el contrario, lo que se exige es que (i) las áreas se encuen-tren en la misma jurisdicción aduanera, (ii) se garantice el cerramiento perimetral y (iii) no exista una distancia mayor de un kilómetro entre ellas. Esto permite que proyectos, que tenían en el área proyectada una separación geográfica, ahora se puedan llevar a cabo plenamente y en su integralidad bajo el régimen franco, sin tener que recurrir a infraestructuras inútiles (en muchos casos) pues esa conexión física exigida entre dos lotes contiguos o cercanos, si el proyecto no lo requería, carecía de sentido.

(v) Garantías. El plazo para presentar las garantías se extiende a quince días contados a partir de la ejecu toria del acto administrativo que declara la existencia de la zona franca a un mes. Por otra parte, se cambia el parámetro para determinar el valor asegurado pasando de salarios mínimos mensuales legales vigentes (smmlv) a unidades de valor tributario (uvt). En cuanto al monto asegurado, pasa de 5.000 smmlv a 100.000 uvt, lo que en la práctica y con los valores de 201712, supondría bajo el régimen anterior una póliza por valor asegurado de COP $3.688 MM, mientras que bajo el nuevo régimen asciende a COP $3.185 MM.

Por otra parte, se aclara que se trata de una garantía global cuyo obje to será asegurar el pago de los derechos e impuestos, las sanciones y los intereses a que haya lugar. No obstante, si se actúa como importador o declarante, se deberá presentar la póliza específica respectiva. La norma regula otros aspectos en detalle en cuanto a plazos de presentación, subsanación, entre otros.

(vi) Plan de internacionalización. Dentro del Plan Maestro general de desa-rrollo de la zona franca, se incluye la necesidad de presentar un nuevo elemento, tanto para las ZFP, como las ZFPE; esto es un plan de internacionalización de la zona franca o del proyecto de inversión, según el caso. No especifica la norma este nuevo componente en qué consiste y qué es lo que debe presentarse para acreditarlo, por lo que se hace necesario que sea desarrollado vía reglamenta-ción para que los interesados en una nueva ZFP o ZFPE, tengan claro qué es lo que se debe acreditar. En todo caso, creemos que este nuevo elemento no puede desconocer las finalidades de las zonas francas previstas en el artícu lo 2° de la Ley 1004 de 200513 ni imponer una nueva vocación que no esté allí prevista, pues

12 UVT 2017 = COP $31.859; smlmv 2017 = COP $737.717.13 Ley 1004 de 2005. Art. 2°. La zona franca tiene como finalidad: 1. Ser instrumento para la creación de empleo y para la captación de nuevas inversiones de capital. 2. Ser un polo de desarrollo que promueva la competitividad en las regiones donde se establezca. 3. Desarrollar procesos industriales altamente productivos y competitivos, bajo los conceptos de seguri-

dad, transparencia, tecnología, producción limpia, y buenas prácticas empresariales. 4. Promover la generación de economías de escala. 5. Simplificar los procedimientos del comercio de bienes y servicios, para facilitar su venta.



perfectamente puede ser el caso de un proyecto que cumpla con todos los requi-sitos para acceder al régimen, pero no tenga un plan de internacionalización, pues, por ejemplo, su objetivo es el mercado interno.

(vii) Análisis de sensibilidad. Dentro de los estudios de factibilidad que deben ser presentados, en el financiero, se incluye ahora un nuevo componente y es un análisis de sensibilidad, en virtud del cual se debe demostrar la “importancia de contar con el régimen de zonas francas”, para lo cual, se deben presentar proyecciones financieras con y sin zona franca. Llama la atención el cómo se va a medir esa demostración de importancia, pues no es claro con qué criterios se va a medir ello. ¿Es importante si obtengo X% de ahorro en impuesto de renta y tributos aduaneros versus lo que pagaría en el territorio aduanero nacional (en adelante, TAN)? ¿O es importante si obtengo 2X% por los mismos conceptos? No debe perderse de vista en ningún caso por la CIZF, el hecho de ser el régimen de zona franca un instrumento de generación de empleo y atracción de nuevas inver-siones, por lo que se debe tener cuidado en no ir a descartar proyectos que, a pesar de cumplir con todos los requisitos, tengan o muchos o pocos ahorros deri-vados del régimen franco para, con base en ello, definir si contar con el régimen es o no importante. En la medida de lo posible debe eliminarse esa subjetividad en la evaluación de los proyectos, precisamente para garantizar la seguridad jurí-dica y la igualdad de todos los inversionistas ante la ley. Este nuevo requisito tiene que ser necesariamente reglamentado.

(viii) Otros nuevos requisitos de los estudios de factibilidad. En el estudio de factibilidad de mercado se indica en varios apartes la necesidad de desagregar el componente que se destinará a otros países y se incluyen espe-cíficamente dos nuevos elementos: (i) análisis de viabilidad exportadora en los mercados internacionales y (ii) un estudio comparado frente a los países de la región con los cuales podrían competir con la inversión que se pretende desa-rrollar en la zona franca. En el primer caso, y corriendo el riesgo de estar equivo-cados, por estos y los demás requisitos que se piden para el estudio de factibilidad, pareciera que el Gobierno al expedir el nuevo régimen quiere darle un matiz, al instrumento de zona franca, de mecanismo de promoción de exportaciones y no tanto de promoción de inversiones, pues, como se mencionó atrás, hay proyectos de inversión atractivos para el país e intensivos en mano de obra, pero con voca-ción en el mercado interno. En esos casos ¿el no contar con un análisis de viabi-lidad exportadora supondrá menos puntos para un proyecto al momento de ser evaluado? Creemos que la respuesta debe ser no.

En cuanto al segundo nuevo requisito consistente en la necesidad de presentar un estudio comparativo, no parece compadecerse con los conside-randos y finalidades del decreto que textualmente rezan que de conformidad con

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la política de agilización de trámites promovida por el Gobierno Nacional, se hace necesario simplificar la normatividad vigente en materia de zonas francas, así como agilizar los procedimientos, facilitar el acceso al régimen. Hay que resaltar, que ya dentro del mismo artícu lo hay un requisito que supone detallar la compe-tencia internacional, y exigirle ahora al inversionista un nuevo estudio compara-tivo supone una complejidad adicional que, normalmente, incrementará el tiempo y los costos. Por otro lado, no es clara la redacción de la norma en el sentido de especificar si lo que se busca con el estudio es un benchmarking de países de la “región” (que tampoco se delimi ta cuál es), en materia de mecanismos de promo-ción de inversiones/exportación, o si es un benchmarking de proyectos simi lares en países de la región que pudieran ser competencia a aquel que potencialmente se desarrollaría en Colombia. Nuevamente, deberá ser un punto a ser aclarado vía reglamento.

(ix)Oficinasentidadesdecontrol.En el caso las ZFP dedicadas exclusiva-mente a la prestación de servicios y las ZFPE, como es el caso de las sociedades portuarias, por ejemplo, la norma elimina el requisito que indicaba la necesidad de contar con un área mínima de 100 m2, para las oficinas donde se instalarán las entidades de control, y con un área mínima de 400 m2, para el aforo o inspec-ción aduanera. La norma habla ahora de un área adecuada para el montaje de las oficinas de las entidades de control y para el aforo o inspección, lo cual tiene todo el sentido y es un avance importante, pues además de representar un inconve-niente para los nuevos proyectos, en donde por lo general el espacio es limi tado, se veían casos de ZF con oficinas de 100 m2 totalmente subutilizadas y desperdi-ciadas, que fueron adecuadas únicamente para cumplir con el tenor de la norma.

(x) Requisitos en materia de inversión y empleo. En términos generales, los requisitos para acceder al régimen de zonas francas, ya sea bajo el esquema de usuario calificado en una ZFP o bajo el esquema de ZFPE de bienes o de servicios, en materia de nuevas inversiones y empleo, no sufren mayores varia-ciones. En el caso de las ZFP, a los usuarios que para calificarse acreditaran activos fijos reales productivos inferiores a 500 smlmv, bajo el Decreto 4051 de 2007, no se les pedía nueva inversión ni empleos. Ahora, se les exige generar siete nuevos empleos en un plazo de tres años.

Esa ausencia de requisitos bajo el Decreto 4051 de 2007, siempre fue un argumento con el que se defendía el régimen de las críticas de quienes seña-laban que era inequitativo y estaba diseñado para favorecer a las grandes indus-trias, puesto que cualquier sociedad, sin importar su tamaño, podía acceder al régimen sin estar obligada, según el rango de activos totales de la anterior norma, a generar un solo empleo ni a generar inversión. De manera que se sostenía que las empresas pequeñas sí podían optar por el régimen y gozar de sus beneficios



y no se veían obligadas a soportar la carga económi ca y financiera que supone la generación de empleo y de inversión. Con este cambio es probable que muchos emprendimientos y/o pequeños proyectos no puedan cumplir con el requisito mínimo de empleos.

(xi) Renuncia al régimen de zona franca. Este es un elemento nuevo y necesario que le hacía falta al régimen franco, pues prevé la posibilidad de que, en el caso de una ZFP o ZFPE, el usuario operador o el usuario industrial, según el caso, renuncien a la declaratoria de zona franca. Sin embargo, le pone una cortapisa la norma a esa facultad y es que en ningún caso se debe estar incurso en incumplimientos.

2.3. Identificación de algunos impactos negativos en aspectos operativos

A continuación haremos un breve planteamiento inicial o mención de algunos impactos que hemos calificado como negativos/adversos y que podrían ser obje to de un análisis más profundo, dependiendo de la particu laridad de la operación de cada usuario de ZF.

(i) Operaciones entre usuarios de la misma ZF. Se obliga a que los formu-larios de movimiento de mercancías (en adelante, FMM) tengan aprobación previa, afectando las operaciones sin contemplar complejidades de tiempos en casos de encadenamiento en líneas productivas.

(ii) Cierre de FMM de ingreso 24 horas. No se toma en cuenta la comple-jidad de la operación logística, de la consecución de documentos y de la genera-ción del FMM, además de obligar a los usuarios a tener personal 7 x 24, so pena de sanción.

(iii) Entregas en varios transportes con cierre máximo de cinco días. No se dan opciones de traslados o entregas de grandes volúmenes más allá de cinco días desde el primer descargue.

(iv) FMM de nacionalización día hábil después de levante. Para acti-vidades con terceros, genera riesgo de sanción por la no entrega oportuna o presentación en ZF para retiro con los levantes en un tiempo muy corto.

(v) Corrección de FMM. Se da un tiempo máximo de cinco días para hacer correcciones después de autorizado el FMM; esto quiere decir que, si en controles posteriores se detectan diferencias, difícilmente habría forma de hacer salvedades.

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(vi) Residuos con valor comercial. Desconoce la generación de residuos de materias primas nacionales o en libre circu lación, obligando a nacionalizar bienes que no lo requieren.

(vii) Retiro de envases o embalajes. Obliga a nacionalizar materiales de embalajes extranjeros, sobre los cuales no se tiene factura, documentos soporte o inventarios en la ZF para poder realizar movimientos.

(viii) Nacionalización de activos defectuosos o no aptos. Obliga a nacio-nalizar los activos defectuosos o no aptos para los procesos, aunque ya sean nacionales o en libre circu lación.

(ix) Residuos sin valor comercial. Genera la obligación de controlar los residuos sin valor comercial con una constancia de disposición final, y esto se convierte en una complicación operativa. Por mencionar un ejemplo, no habría claridad si esta constancia de disposición final debería aplicarse a los residuos sin valor comercial que retiren las empresas de aseo como basura o no.

(x) Reporte planillas de recepción. Solo da plazo de doce horas para reportar en sistemas DIAN lo recibido, obligando al usuario operador a trabajar 7 x 24 aunque los usuarios no contraten ese servicio.

(xi) Operaciones especiales de mercancía del TAN a ZF. Permite el ingreso de bienes con procesos de importación suspensiva a la ZF, para repara-ciones, sin que implique terminación, pero aun así pide garantía del 150 %.

(xii) Nacionalización de activos defectuosos o no aptos. Obliga a nacio-nalizar los activos defectuosos o no aptos para los procesos, aunque ya sean nacionales o en libre circu lación.

3. Análisis del impacto de la reforma tributaria estructural en materia de zonas francas

En esta parte, presentaremos el análisis y comentarios de algunos temas de carácter tributario que consideramos relevante destacar con ocasión de la reforma.

3.1. Tarifa especial de renta

Para el entendimiento de la situación actual en materia de impuesto de renta a las ZF, se debe hacer un ejercicio de retrospección partiendo de la Ley 1004 de 2005 y yendo hasta la reforma, para de esta manera evidenciar los cambios que ha sufrido y cómo quedó ahora.



En ese orden de ideas, podemos evidenciar, según consta en la Gaceta del Congreso 636 del 19 de septiembre de 2005, en donde se presentaba en su momento un proyecto de ley que posteriormente terminaría convirtiéndose en la Ley 1004 de 2005, en la parte introductoria de la exposición de motivos se señalaba que el proyecto de ley que se presentaba a consideración, dotaba al país de instrumentos de promoción empresarial para cumplir con dos objetivos fundamentales, a saber: (i) competir en la atracción de la inversión extranjera con los demás países de la región que han desarrollado también zonas francas, y (ii) desarrollar los compromisos internacionales adquiridos por Colombia ante la Organización Mundial del Comercio (OMC), desmontando las subvenciones.

De esta manera, y respetando los compromisos adquiridos por Colombia ante la OMC, se establecieron varios beneficios, de los cuales, a nuestro modo de ver, el principal de ellos fue el establecimiento de la tarifa especial de renta. Una tarifa que se diferenciaba de la tarifa general de renta a la cual están suje tas todas las personas jurídicas en Colombia, en el denominado TAN.

En efecto, la Ley 1004 de 2005 estableció en su artícu lo 5° una adición al Estatuto Tributario con el artícu lo 240-1, el cual señaló:

Artícu lo 240-1. Tarifa para usuarios de zona franca. Fíjase a partir del 1° de enero de 2007, en un quince por ciento (15 %) la tarifa única del impuesto sobre la renta gravable, de las personas jurídicas que sean usuarios de zona franca.

Parágrafo. La tarifa del impuesto sobre la renta gravable aplicable a los usuarios comerciales de zona franca será la tarifa general vigente.

Nótese que se estableció una tarifa preferencial a favor de los usuarios de zona franca, pero se exceptuó de este beneficio a los usuarios comerciales quienes quedaron suje tos a la tarifa general. Decimos que se estableció una tarifa preferencial, pues, para ese momento, la tarifa general aplicable en el TAN era del 33 %. Entender y tener presente esa tarifa diferenciada es esencial, pues de esa manera se puede evidenciar el impacto que tiene su modificación para los inver-sionistas, especialmente de aquellos ya instalados en las zonas francas.

En ese orden de ideas, durante once años, el régimen franco en Colombia ofreció este beneficio de una tarifa preferencial en renta a los usuarios de zona franca, con excepción de los usuarios comerciales. Este beneficio en renta se modificó con la reforma promovida por el Gobierno Nacional y expedida por el Congreso de la República en la Ley 1819 de 29 de diciembre de 2016.

En efecto, el artícu lo 101 de la reforma modificó el artícu lo 240-1 del Estatuto Tributario, señalando que, a partir de 1° de enero de 2017, la tarifa del impuesto

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sobre la renta para personas jurídicas usuarios industriales de zonas francas sería del 20 %.

Pero este mismo artícu lo creó tres excepciones a esta nueva tarifa, a saber: (i) los usuarios comerciales que deben continuar con la tarifa general de renta contemplada en el artícu lo 240 del Estatuto Tributario, (ii) la tarifa especial de renta del 15 % para los usuarios industriales que tuvieran suscritos contratos de estabilidad jurídica, y (iii) los usuarios industriales de las zonas francas creadas en el municipio de Cúcu ta, entre el mes de enero de 2017 y el mes de diciembre de 2019, que cuenten con más de 80 hectáreas y que garanticen que tendrán más de cuarenta empresas nacionales o extranjeras instaladas, se les seguirá aplicando la tarifa del 15 %.

En ese orden de ideas, en resumen, las tarifas aplicables en renta para el año 2017 son las siguientes:14

Año 2017

Tarifa general art. 240

Sobretasa renta

líquida > 800.000.00014

Tarifa especial art. 240-1

Excepción: tarifa

especial anterior

34 % 6 % 20 % 15 %Usuarios industriales XUsuarios industriales con contrato de estabilidad jurídica X

Usuarios industriales ZF Cúcu ta XUsuarios comerciales XPersonas jurídicas TAN X X

Como se evidencia en el cuadro, hoy el régimen va a convivir con dos tipos de tarifas aplicables –15 % o 20 %–, dependiendo de la condición que llegue a tener el respectivo usuario. Pero un dato interesante es que la tarifa general de renta quedó cambiante para los años 2017, 2018 y 2019, dado que no solo aumenta y disminuye en puntos, sino que también establece una sobretasa adicional sobre la misma base, la cual se suma a la tarifa. En efecto, en el cuadro anterior y en los cuadros siguientes, podemos observar cómo quedaron establecidas las varia-ciones en la tarifa general de renta. Un aspecto adicional a destacar, entonces, es que los usuarios industriales de ZF no están sometidos a la sobretasa de renta líquida, lo que frente a una empresa del TAN con ingresos gravables superiores

14 Esta sobretasa temporal para los años 2017 y 2018 se genera cuando las compañías tengan una renta líquida superior a ochocientos millones de pesos.



a COP $800 millones, puede suponer una diferencia de 20 puntos en materia de renta.

Año 2018


Sobretasa renta

líquida > 800.000.000


Excepción: tarifa

especial anterior

33 % 4 % 20 % 15 %

UIBS X

UIBS con contrato de estabilidad jurídica X

UIBS ZF Cúcu ta X

Usuarios comerciales X

Personas jurídicas TAN X X

Como puede observarse, el impuesto de renta para 2019 regresa al 33 %.

Año 2019


Sobretasa renta

líquida > 800.000.000


Excepción: tarifa

especial anterior

33 % N/A 20 % 15 %

UIBS XUIBS con contrato de estabilidad jurídica X

UIBS ZF Cúcu ta* X

Usuarios comerciales XPersonas jurídicas TAN X X

Y es bien importante este tema, dado que el proyecto de reforma tribu-taria estructural, inicialmente presentado, pretendía establecer que la tarifa del impuesto sobre la renta para usuarios industriales de bienes y de servicios corres-pondería a la tarifa general menos 10 puntos.

Fíjense lo delicado de este tema, pues de haber sido aprobado el proyecto como fue presentado por el Gobierno Nacional, se le hubiera asestado un fuerte golpe al principio de seguridad jurídica, al cambiarle las reglas de juego a los inversionistas, no solo cambiando la tarifa especial inicialmente ofrecida, sino además transformándola de ser una tarifa estática a una dinámi ca, pues en la medida que el Gobierno trami tara en el Congreso una reforma tributaria, se correría el riesgo alto de estar suje tos a un cambio, lo cual es especialmente

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alarmante si tenemos en cuenta lo que ha sido la historia reciente de Colombia, en donde hemos vistos reformas tributarias una detrás de otra.

Por todo lo anterior, a pesar de los 5 puntos incrementales en la tarifa de renta, consideramos el Gobierno honró la seguridad jurídica, y se mantiene este beneficio del régimen franco, si se observa en comparación con las empresas instaladas en el TAN.

Ahora bien, la nueva tarifa de renta en el 20 %, a nuestro modo de ver, sí hace perder competitividad a Colombia en la región y especialmente Centro América, pues estos regímenes especiales tienen mejores tarifas, la mayoría de ellas establecidas en 0 %, no obstante, atado normalmente a compromisos de exportación.

3.2. Eliminación de los parafiscales y CREERecordemos que antes de 2012 los usuarios de zonas francas, incluidos los comerciales, no eran responsables del CREE, como lo indicaba el parágrafo 3° del artícu lo 20 de la Ley 1607 de 2012, a saber:

Las sociedades declaradas como zonas francas al 31 de diciembre de 2012, o aquellas que hayan radicado la respectiva solicitud ante el Comité Inter-sectorial de Zonas Francas, y los usuarios que se hayan calificado o se califiquen a futuro en estas, suje tos a la tarifa de impuesto sobre la renta establecida en el artícu lo 240-1 del Estatuto Tributario, continuarán con el pago de los aportes parafiscales y las cotizaciones de que tratan los artícu los 202 y 204 de la Ley 100 de 1993 y los pertinentes de la Ley 1122 de 2007, el artícu lo 7° de la Ley 21 de 1982, los artícu los 2° y 3° de la Ley 27 de 1974 y el artícu lo 1° de la Ley 89 de 1988, y de acuerdo con los requisitos y condi-ciones establecidos en las normas aplicables, y no serán responsables del impuesto sobre la renta para la equidad (CREE).

Es de anotar que a pesar del aumento de 5 puntos en la renta en la reforma tributaria, los usuarios de zona franca quedaron sin la obligación de cancelar los parafiscales, lo cual es un beneficio dado que anteriormente, como se desprende del artícu lo transcrito, sí tenían esta carga.

3.3. Nuevo sistema de autorretención a título del impuesto sobre la renta

Es válido destacar en materia tributaria que los usuarios de zona franca deben tener en cuenta que el Decreto 2201 de 2016, expedido por el Gobierno Nacional en virtud de las facultades otorgadas por la reforma tributaria estructural, eliminó



la autorretención de CREE y creó un nuevo sistema de autorretención a título del impuesto sobre la renta.

Eso quiere decir que se pasó de una autorretención de CREE, que apli-caba solo a empresas en el TAN, a una nueva autorretención, pero por concepto de renta. El tema es que esta sí aplicaría a las empresas calificadas usuarias en zona franca, a las cuales antes no les aplicaba la autorretención de CREE.

Es importante aclarar que a diferencia de la derogada autorretención en CREE, la nueva autorretención es aplicable sobre todos los pagos o abonos en cuenta generadores de ingresos susceptibles de ser gravados con el impuesto de renta y complementarios, es decir, se incluyen también los ingresos constitu-tivos de ganancias ocasionales, exceptuándose aquellos pagos o abonos que no se encuentren gravados con el impuesto de renta.

La base de autorretención deberá aplicarse en cada operación que supere montos de COP $860.000,00 (27 UVT) y/o COP $119.000,00 (4 UVT) en el caso de servicios.

3.4. Respeto de la tarifa de renta para usuarios con contrato de estabilidad jurídica

Para los usuarios industriales de zona franca que hubieran suscrito contratos de estabilidad jurídica, habiendo incluido dentro de sus normas “estabilizadas” la tarifa de preferencial de renta del 15 %, el Gobierno con la reforma honró ese compromiso adquirido con los inversionistas en virtud de la Ley 963 de 2005.

Como se desprende del artícu lo 1° de la Ley 963 de 2005, se establece que la finalidad de estos contratos era promover inversiones nuevas y de ampliar las existentes en el territorio nacional, sirviendo de instrumento garante para que el Estado garantizara a los inversionistas que los suscribieran, que si durante su vigencia se modificaba en forma adversa a estos alguna de las normas que fueren identificadas en los contratos como determinante de la inversión, los inver-sionistas tendrán derecho a que se les continuara aplicando dichas normas por el término de duración del contrato respectivo.

Lastimosamente, el Gobierno Nacional no siguió firmando esos contratos de estabilidad jurídica, los cuales eran un plus adicional para acentuar la confianza inversionista y han demostrado ser casos de éxito en países de la región como son, por ejemplo, Perú y Chile.

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3.5. Base gravable para la nacionalización en zona franca y tratamiento del IVA, en la introducción de mercancías de ZF al TAN

En el artícu lo 112 del decreto quedó regulado el tratamiento que debe darse a la liquidación de derechos e impuestos a la nacionalización de mercancías produ-cidas en zona franca con destino al territorio aduanero nacional. Este artícu lo conserva en su mayoría el contenido del anterior artícu lo 400 del Decreto 2685 de 1999, que regulaba la liquidación de tributos aduaneros.

Sin embargo, introduce dos novedades, siendo una de ellas un cambio signi-ficativo al señalar que a la base gravable para la aplicación de los derechos de aduana se le adicionarán los gastos de entrega hasta el lugar de importación en el territorio aduanero nacional.

La otra novedad es que el nuevo artícu lo no transcribe y deja por fuera la definición de “valor agregado” que traía el artícu lo 402 del Decreto 2685 de 1999.

El artícu lo en mención definía el “valor agregado” para aplicarse de confor-midad con el artícu lo 400 del mismo decreto, y le daba la calidad de “nacionales” a las materias primas, insumos y bienes intermedios provenientes de terceros países, desgravados en desarrollo de acuerdos de libre comercio celebrados por Colombia, cuando dichos productos cumplieran con los requisitos de origen exigidos.

Ahora, en el artícu lo 112 del Decreto 2147 de 2016 efectivamente ya no viene esta definición y, por el contrario, lo que se regula en el parágrafo 1° es que las mercancías originarias de países con los que Colombia tenga acuerdos comerciales vigentes, que hayan sido incorporadas en el producto terminado que luego se importa al territorio aduanero nacional, mantienen su carácter de origi-narias a efectos del pago de los derechos de aduana, conforme a lo establecido en el respectivo acuerdo, cuando dichos productos cumplan con los requisitos de origen exigidos y tengan una desgravación arancelaria.

En todo caso lo importante a destacar es que no hubo cambios mayores, salvo la adición de los gastos de entrega hasta el lugar de importación en el TAN, en la base gravable para la nacionalización en zona franca.

En efecto, el artícu lo establece que los derechos de aduana se liquidarán y pagarán sobre el valor en aduana de las mercancías importadas; y en cuanto al impuesto sobre ventas señala que se liquidará en la forma prevista en el artícu lo 459 del Estatuto Tributario, el cual no fue modificado por el Congreso de la República en la pasada reforma tributaria estructural.

En ese orden de ideas la base gravable para la nacionalización en zona franca y tratamiento del IVA, de bienes de ZF hacia el TAN, se resume de la siguiente manera:

— Las mercancías se valoran en el estado que se presenten al momento de la valoración, considerando el valor total de las mercancías, de conformidad con las disposiciones del Acuerdo sobre Valoración de la OMC.

— Los derechos de aduana se liquidarán y pagarán sobre el valor en aduana de las mercancías importadas.

— La base gravable para la aplicación de los derechos de aduana se determinará sobre el valor FOB de cada uno de los bienes y de las materias primas e insumos extranjeros que hacen parte y/o partici-paron en el proceso productivo del bien final terminado, adicionando los gastos de entrega hasta el lugar de importación en el territorio aduanero nacional.

— Lo derechos de aduana que deben liquidarse corresponderán a la subpartida arancelaria del bien final.

— Los demás derechos e impuestos a la importación se liquidarán conforme lo determinen las normas aplicables vigentes.

— La base gravable sobre la cual se liquida el impuesto sobre las ventas, en el caso de las mercancías importadas, para las sociedades decla-radas como zona franca antes del 31 de diciembre de 2012 o aquellas que se encontraban en trámite, será la misma que se tiene en cuenta para liquidar los derechos de aduana, adicionados con el valor de este gravamen.

— La base gravable sobre la cual se liquida el impuesto sobre las ventas en la importación de productos terminados, producidos en el exterior o en zona franca con componentes nacionales exportados, será la misma que se tiene en cuenta para liquidar los derechos de aduana, adicionando el valor de los costos de producción y sin descontar el valor del componente nacional exportado.

4. NuevadefinicióndelprincipiodeexclusividadEl decreto define de una manera más amplia el concepto de “exclusividad” en zonas francas, recogiendo algunas de las necesidades de flexibilización y evolu-ción. Este es un cambio importante, si se tiene en cuenta la rigidez del concepto

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de “exclusividad” bajo el régimen anterior, el cual había desarrollado vía doctrina expedida por la DIAN, convirtiéndolo en una camisa de fuerza sin sentido.

En efecto, el artícu lo 393-22 del Decreto 2685 de 1999 señalaba:

Artícu lo 393-22. Exclusividad.

Las personas jurídicas que soliciten la calificación como Usuario Industrial de Bienes y Usuario Industrial de Servicios, deberán estar instalados exclu-sivamente en las áreas declaradas como zona franca y podrán ostentar simultáneamente las dos calidades.

[…].

Con base en la anterior norma transcrita, la DIAN desarrolló una serie de conceptos limi tando y casi que dejando sin margen de acción a las empresas instaladas en ZF (salvo los usuarios comerciales), pues en razón a la exclusi-vidad, esas empresas debían estar circunscritas al área declarada como zona franca. En efecto, a partir de dicho principio la DIAN desarrolló el criterio que, además de la limi tación geográfica por ubicación, las empresas bajo ZF no podían tener ni actividades ni activos fijos fuera de dicha área.

Vale la pena mencionar que es lógico y estamos de acuerdo en que la acti-vidad principal productora de renta de una empresa ubicada en ZF y que goza de los beneficios del régimen, sí debe estar ubicada al interior de la ZF y no fuera de esta. Mal podría pretenderse que una empresa ubicada en ZF también tuviera, por ejemplo, una planta manufacturera ubicada en el TAN, puesto que estaría desarrollando parte de su actividad principal generadora de renta en un terri-torio que tiene un régimen impositivo más alto, gozando de los beneficios diferen-ciados, pero sin cumplir los requisitos del régimen.

No obstante, si bien es cierto que estamos de acuerdo en que las empresas no deben producir o prestar servicios fuera de ZF, no podemos desconocer que el concepto de “exclusividad” se fue llevando a tales extremos que prácticamente ha obligado a las empresas a estar “encerradas” dentro de la ZF, a no poder desa-rrollar actividades complementarias o anexas para la administración y/o comer-cialización de sus productos, entre otras. Esto en ocasiones conlleva asumir mayores costos que no tendrían lugar frente a un principio de exclusividad más flexible y sensibilizado con la realidad económi ca, financiera y de negocio de las compañías.

Por ejemplo, si tenemos en cuenta que la actividad principal generadora de renta de una compañía industrial que fabrica sus propios productos es la elabo-ración y producción de los inventarios para la venta, nos damos cuenta que dicha



compañía podría llegar a tener mejores resultados si el principio de exclusividad le permitiera flexibilizar ciertas prohibiciones existentes.

Es este el caso de las actividades de comercialización, por citar un ejemplo, las cuales son inherentes y complementarias a su actividad principal generadora de renta. En efecto, vender desde puertas para adentro de la ZF limi ta a cual-quier empresa que, para poder realmente desarrollar su actividad, requiere una fuerza comercial propia realizando labores de venta por todo el territorio, lo que se traduce, al menos en teoría, en una mayor utilidad a un menor costo y, por tanto, en un mayor valor de impuesto a pagar.

Otro ejemplo puede ser en el caso de inventarios de compañías cuyo producto tiene vida perecedera, o debe entregarlos en un tiempo muy corto después de la venta, si esta empresa una vez terminada la transformación de sus productos pudiera proceder a nacionalizarlos, cumpliendo con todos los requisitos aduaneros, y pudiera tener los inventarios fuera de la ZF podría mejorar su actual complejidad logística y podría entregar en menor tiempo sus productos, pudiendo llegar a cubrir gran parte del territorio nacional, ampliando así su mercado, su volumen de ventas, sus ingresos y por ende su pago al Estado en impuestos.

Como los ejemplos anteriores podríamos citar otros que nos hacen pensar que la flexibilización y evolución del principio de exclusividad es una necesidad continua. Y si bien se tuvo un gran avance con lo expedido en el decreto frente a la “exclusividad”, consideramos es un tema que debería seguir bajo desarrollo y en discusiones con la autoridad. Esto, pues las únicas excepciones –que desta-camos y aplaudimos– son las siguientes: (i) posibilidad de tener oficinas fuera de la ZF; (ii) equipos para servicios portuarios fuera de la ZF; (iii) equipos y embarca-ciones fuera de ZF Costa Afuera; (iv) labor de prestación de servicios a distancia fuera de la ZF; y (v) temporalmente salida de vehícu los necesarios para ayudar a remediar casos de emergencia.

A continuación se revisa más en detalle cada uno de los puntos que componen la nueva redacción del principio de exclusividad:

(i) Definiólaexclusividadatándolaaubicacióngeográficadentrodela zona franca y al desarrollo de la actividad. En efecto señaló que los usuarios industriales de bienes y/o servicios deben estar instalados exclusivamente en las áreas declaradas como ZF, y que el desarrollo del obje to social y la actividad generadora de renta se debe producir exclusivamente en las áreas declaradas como ZF (salvo lo permitido por procesamiento parcial). También estableció que los usuarios de servicios deben prestar el servicio exclusivamente dentro o desde la ZF.

[ 255 ]



(ii) Permitió a modo de excepción a la ubicación exclusiva la exis-tenciadeoficinasenelTAN.El decreto ahora contempla la posi-bilidad que los usuarios industriales puedan tener oficinas de los órganos de gobierno o administración fuera del área declarada como ZF. Y señala que se les permitirá incurrir en costos y gastos, siempre que tengan relación directa con el ingreso generado por la actividad para la cual fue calificado.

(iii) Estableció una excepción especial para servicios portuarios. El decreto permite que los bienes adquiridos por los usuarios de ZFPE portuarias, para las prestación de servicios portuarios como construc-ción, operación y administración de puertos, terminales portuarios, rellenos, dragados y obras de ingeniería oceánica y, en general, todas aquellas que se efectúan en los puertos y terminales portuarios, en los embarcaderos, en las construcciones que existan sobre las playas y zonas de bajamar, y en las orillas de los ríos donde existan instala-ciones portuarias, y aquellos que se ejecuten como operador portuario, puedan permanecer fuera del área declara ZF.

(iv) Estableció una excepción especial para ZF costa afuera. El decreto permite tener y utilizar embarcaciones de apoyo y equipos para el traslado de hidrocarburos entre las áreas costa afuera y las áreas continentales o insulares declaradas como zona franca, tales como oleoductos, gasoductos, buques y terminales

(v) Estableció una excepción especial para ZFPE de servicios. El decreto permite para ZFPE de servicios que no involucren movimiento de carga, con autorización previa y excepcional del Mincomercio, que los empleados ejecuten su labor fuera del área declarada como ZF, utilizando un sistema que permi ta el trabajo a distancia y que invo-lucre mecanismos de procesamiento electrónico de información y el uso permanente de algún medio de telecomunicación para contacto entre trabajador a distancia y la empresa. Es vital señalar que exige que al menos el cincuenta por ciento (50 %) de estos empleos corres-ponda a población vulnerable.

(vi) Incorporó una excepción especial por casos de emergencia. El decreto permite, en casos excepcionales de emergencia, que corres-pondan a hechos notorios la salida temporal de ambulancias, vehícu los de bomberos, vehícu los de rescate, vehícu los emergencias y simi-lares, en calidad de socorro o auxilio, para ayudar a atender a afec-tados por desastres, calamidad pública o emergencias operacionales y



para atender las necesidades de recuperación, rehabilitación y recons-trucción por impacto de eventos, o para prevenir los mismos.

Para concluir, si bien hubo un avance en la regulación y flexibilización del concepto de exclusividad, no quedaron elementos importantes que estuvieron en algún momento en los borradores de decreto, como lo es, por ejemplo, la posibi-lidad de tener inventarios y/o de realizar actividades de mercadeo o comercializa-ción por fuera de la zona franca, entre otros aspectos inherentes y necesarios a cualquier empresa dentro o fuera de ZF, los cuales no deben limi tarse solo para honrar la “exclusividad”.

5. Vigencia del nuevo régimen franco e interacción con la regulación aduanera

En este acápite se hace una referencia a cómo será la entrada en vigencia del nuevo decreto y su interacción con la regulación aduanera, al haberse expedido como cuerpos normativos separados.

5.1. Vigencia escalonadaDe conformidad con lo establecido y permitido en la Ley 1609 de 2013 (“Ley Marco de Aduanas” o “Ley Marco”), el artícu lo 139 del decreto prevé una entrada en vigencia escalonada, de forma simi lar a la regulación aduanera.

La principal justificación para esta novedosa técnica de vigencia normativa se encuentra en la necesidad de esperar que los sistemas informáticos se moder-nicen y adapten a los nuevos procedimientos y obligaciones establecidas.

En efecto, como lo mencionamos anteriormente, el numeral 3° del artícu lo 5° de la Ley Marco de Aduanas señaló que cuando la autoridad deba implementar un modelo de sistematización informático para el cumplimiento de las obliga-ciones aduaneras podría hacerlo en un plazo no mayor a veinticuatro meses (24) meses con la realización de pruebas piloto de funcionamiento en intervalos de seis (6) meses.

Este sistema escalonado tal vez le permite a la administración ir implemen-tando las nuevas normas regulatorias, pero operativamente es un verdadero dolor de cabeza para el administrado.

En efecto, se divide la entrada en vigencia de las normas en tres fechas distintas. La primera entrada en vigencia corresponde a quince (15) días comunes contados a partir del día siguiente a su publicación en el Diario Oficial. En ese orden, teniendo en cuenta que el decreto fue publicado en el Diario Oficial 50.096

[ 257 ]



del 23 de diciembre de 2016, los quince días comunes se cumplieron el 7 de enero de 2017, siendo esta la primera fecha de entrada en vigencia del primer grupo de normas. La segunda fecha establecida corresponde a ciento ochenta (180) días hábiles contados a partir del día siguiente de la publicación, siendo esta fecha el 19 de septiembre de 2017. Y la tercera fecha establecida corres-ponde al 8 de marzo de 2018.

La entrada en vigencia se puede resumir en la siguiente tabla:

Fecha de entrada en vigencia Disposiciones

15 días comunes a partir del día siguiente de la publica-ción en el Diario Oficial. Esto es el 10 de enero de 2017.

Arts. 1° a 86 (Título I).Art. 88 (Garantías).Art. 99 (Operaciones de co-mercio exterior para mercan-cías en ZFP costa afuera).Arts. 138-140 (Régimen tran-sitorio, vigencias y derogato-rias).

180 días hábiles, contados a partir de la publicación en el Diario Oficial. Esto es el 19 de septiembre de 2017.

Arts. 87-99 (Disposiciones generales del Título II, Opera-ciones de comercio exterior).

Arts. 111-117 (Tratamiento de mercancía que sale de una zona franca, con destino al resto del territorio aduanero nacional).

Art. 124, salvo numerales que entran el 8/03/2018 (Obliga-ciones de los usuarios de las zonas francas en su calidad de operadores de comercio exterior).

Los numerales 1.21, 1.30, 2.31 y 2.36 del artícu lo 124 entrarán a regir únicamente en aplicación de las operacio-nes descritas en los artícu los 95 y 96. En el resto de casos entran a regir el 8/03/2018.

Art. 126 (Control, sanciones y procedimientos).

Art. 127 (Obligación de infor-mar).



Fecha de entrada en vigencia Disposiciones

180 días hábiles, contados a partir de la publicación en el Diario Oficial. Esto es el 19 de septiembre de 2017.

Art. 128, salvo el numeral 7°, que entrará a regir 180 días hábiles desde [ ], únicamente en aplicación de las operacio-nes descritas en los artícu-los 95 y 96. Para las demás operaciones entra a regir el numeral 7° el 8 de marzo de 2018.

Nota: No es nada claro esos 180 días hábiles de los nume-rales referidos en esos artícu-los a partir de cuándo se cuentan o si se refiere a los mismos 180 días hábiles des-de la publicación del decreto. Se sugiere sea aclarado en la reglamentación. Por ello lo dejamos en blanco.

Art. 129. En el caso de los numerales 19 y 32, entrarán a regir 180 días hábiles desde [ ], únicamente en aplicación de las operaciones descritas en los artícu los 95 y 96. Para las demás operaciones en-tran a regir el numeral 19 y 32 el 8 de marzo de 2018.

Art. 130. En el caso del nume-ral 32, entrará a regir 180 días hábiles desde [ ], únicamente en aplicación de las operacio-nes descritas en los artícu-los 95 y 96. Para las demás operaciones entra a regir el numeral 7 el 8 de marzo de 2018.

Arts. 100-110.

Arts. 117-123.

Art. 125.

Arts. 131-137.

8 de marzo de 2018

Art. 124, numerales 1.15, 1.22, 1.34, 1.41, 2.13, 2.33, 2.34 y 2.40.Art. 128, numeral 7°.Art. 129, numerales 20 y 36.Art. 130, numerales 13, 36, 37, 38 y 42.

Esta vigencia escalonada no está exenta de problemas, pues supone durante un plazo de más de un año –asumiendo que las fechas no se van a modificar–, tanto para los usuarios como para las autoridades, el convivir con prácticamente tres cuerpos normativos de zona franca. A saber, (i) hay unas disposiciones del

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Decreto 2147 de 2016 que ya entraron en vigencia desde el 10 de enero del año en curso; (ii) dentro de esas normas que entraron en vigencia hay algunas refe-rencias y remisiones al Decreto 390 de 2016, y (iii) para el resto sigue aplicando el Decreto 2685 de 199915.

De cualquier forma, vale la pena aclarar que esta transitoriedad de más de un año no iría en contra de lo establecido en el artícu lo 2° de la Ley Marco, según lo indicado al principio de esta sección.

5.2. Régimen de zona franca y la regulación aduaneraEn diferentes foros especializados se ha comentado que es extraño contar con un decreto para zonas francas en un texto normativo aparte del Decreto 390 de 2016, pues se pensaba que las modificaciones al régimen franco quedarían unidas de manera simi lar a como se encontraban todas las normas integradas en el Decreto 2685 de 1999.

Sin embargo, se expidió el Decreto 390 sin la regulación de zonas francas y, posteriormente, se expidió el Decreto 2147, sin que este adicionara al ante-rior, siendo por el contrario, conforme lo estipu la el numeral 2° de su artícu lo 140, un decreto que regula íntegramente las materias del régimen de zonas francas, pudiendo denominarse si se quisiera como un verdadero Estatuto de zonas francas, dado que establece definiciones, principios, requisitos para acceder al régimen, usuarios del régimen, obligaciones, requisitos operativos, opera-ciones de comercio exterior, aspectos de control, infracciones, régimen sanciona-torio, entre otras disposiciones, de manera que regula integralmente una misma materia.

En efecto, el hecho de haberse expedido el decreto como un régimen inde-pendiente a la regulación aduanera, hace necesario preguntarse hasta qué punto esta última se convierte en norma supletoria del régimen de zonas francas en lo no previsto en este último y cómo es la interacción entre los dos cuerpos normativos.

Para ello hay que tener en cuenta en primer lugar el artícu lo 18 del Decreto 2147, titulado Régimen jurídico en zona franca, el cual dispone que:

En lo no dispuesto de manera especial en el presente decreto se aplicará la regulación aduanera existente para el resto del territorio nacional, en relación

15 El Decreto 2147 de 2016 define regulación aduanera en los siguientes términos, lo que confirma la multi-plicidad de normas aplicables durante la vigencia escalonada: “Es el conjunto de disposiciones vigentes contenidas en el Decreto 2685 de 1999, el Decreto 390 de 2016 y demás normas que los reglamenten, modifiquen o adicionen”.



con las condiciones, términos y plazos de las operaciones de comercio exte-rior desde y hacia una zona franca.

Es decir, que salvo los términos y plazos de las operaciones de comercio exterior desde y hacia una zona franca, ¿no hay ninguna remisión general en lo no previsto por el decreto a la regulación aduanera? Creemos que esa no puede ser la interpretación, pues muy posiblemente quedarían muchos vacíos en el régimen de zona franca que de otra forma quedarían irresueltos, empezando por los principios que introdujo el Decreto 390 de 2016, solo para mencionar un ejemplo.

Por otra parte, según se comentó en el capítulo II, el decreto les dio el carácter de operadores de comercio exterior a los usuarios de zona franca y en tal virtud se observan múltiples referencias a la regulación aduanera a lo largo del decreto, lo que supone una permanente interacción entre ambos cuerpos norma-tivos. Ahora, se debe tener presente, conforme lo establece el artícu lo 87 del decreto, que las obligaciones y formalidades que deben cumplir los usuarios de las zonas francas como operadores de comercio exterior son las establecidas en el decreto, y cuando actúen como importador, exportador o declarante serán las expresadas en la regulación aduanera según corresponda. Por ello no necesaria-mente el decreto o la regulación aduanera son automáticamente aplicables a una situación, sino que será necesario que el operador jurídico determine para cada caso concreto cuál es el régimen aplicable (que en muchos casos pueden ser los dos), labor que supone estar haciendo una permanente remisión normativa de doble vía y cotejo de disposiciones, situación que, vale la pena mencionar, puede ser propicia a la comisión de errores y problemas interpretativos.

6. Conclusiones— Una revisión integral del decreto permite colegir que a través del mismo se

unifica y simplifica el régimen franco en Colombia, habiéndose corregido y aclarado aspectos conceptuales, procedimentales y operativos. Esto, defi-nitivamente, supone un avance y resalta el potencial de las zonas francas como uno de los mecanismos más eficientes en atracción de inversión y generación de empleo en el país.

— Sin perjuicio de lo anterior se evidencia que persisten algunos vacíos y falta de claridad en la redacción de ciertas normas, que necesariamente deberán ser aclarados y algunos reglamentados. También se encontraron algunos aspectos del decreto que posiblemente afectarán temas en lo operativo.

— En materia fiscal, haciendo un balance general, encontramos que la reforma tributaria estructural no afectó significativamente los principales beneficios

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del régimen. En materia de renta, siendo uno de los principales atractivos, no obstante, el aumento de la tarifa especial del 15 % al 20 % sigue siendo una tratamiento bastante favorable, en comparación con el régimen fiscal aplicable a las compañías ubicadas en el TAN.

— Por todo lo anterior encontramos que el Gobierno honró la estabilidad jurídica asociada y armonizada con el respeto del principio de seguridad jurídica, que prioriza el conocimiento y la certeza del derecho y de la norma-tividad vigente, como base fundamental para cualquier negocio o inversión.

— Por último, hay que señalar que por la forma en que quedó regulada la entrada en vigencia del decreto, durante una temporalidad inicialmente prevista por casi 14 meses, los usuarios se verán enfrentados a la comple-jidad de tener que manejar diferentes instrumentos normativos, lo cual cier-tamente tiene el potencial de exponerlos a cometer errores, en muchos casos involuntarios, situación que necesariamente deberá ser compadecida y tenida en cuenta por el Mincomercio y la DIAN.

7. BibliografíaLey 7 de 1991. Ley Marco de Comercio Exterior.

Ley 1609 de 2012. Ley Marco de Aduanas.

Ley 1004 de 2005. Ley Marco de Zonas Francas.

Ley 1819 de 2016. Reforma Tributaria Estructural.

Decreto 2685 de 1999.






Decretos 1142 de 2010.






















Resolución 4240 de 2000 de la DIAN

Resolución 1 de 2007 de Mincomercio.



Resolución 830 de 2008 de la DIAN.








Resoluciones 2353 de 2014 de Mincomercio.



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Anexo 1

Principales ventajas del régimen franco en ColombiaIncentivos tributarios

20 % impuesto de renta.Eliminación de los parafiscales y el CREE.No causación IVA y aranceles sobre bienes extranjeros.No causación IVA para materias primas, insumos y bienes terminados adquiridos en el territorio aduanero nacional necesarios para el desarrollo del obje to social.

Incentivos aduanerosProcesamiento parcial entre usuarios de zona franca con empresas del TAN.Posibilidad de nacionalizar en zona franca (parcial o total) materia prima o producto terminado.Posibilidad de vender al TAN bienes o servicios, sin cuotas o limi taciones, previa nacio-nalización y pago de tributos aduaneros, según sea aplicable.Almacenamiento ilimi tado de mercancías sin pago de IVA o arancel, mientras perma-nezcan en ZF.Exportaciones desde ZF se benefician de preferencias arancelarias negociadas en acuerdos comerciales y TLC.

Otras ventajasFlexibilización del principio de exclusividad, lo que permite el desarrollo de algunas actividades fuera de ZF.Posibilidad de uso de activos fijos usados en ZF.Posibilidad de adelantar inversiones y generar empleo previamente a la declaratoria de ZF. Solo los empleos cuentan para acreditar cumplimiento de requisitos.Posibilidad de modificar el Plan Maestro.Posibilidad de solicitar la declaratoria como ZF de un proyecto a áreas no adyacentes dentro de la misma jurisdicción aduanera (nuevo concepto de continuidad).


El comercio exterior como una herramienta de sostenibilidad para las Zonas más Afectadas

por el Conflicto Armado (Zomac)

International Trade as a Tool for Sustainability in the Zones most Affected by the Armed Conflict (Zomac)

O Comércio Exterior como uma Ferramenta de Sustentabilidade para as Zonas mais Afetadas

pelo Conflito Armado (Zomac)

Angélica Peña Preciado1

Socia en Peña Preciado Consultores SAS – Cali, Colombia

Para citar este artícu lo/To reference this articleAngélica Peña Preciado. El comercio exterior como una herramienta de sostenibilidad

para las Zonas más Afectadas por el Conflicto Armado (Zomac). Revista Instituto Colombiano de Derecho Tributario 76. Mayo de 2017. At. 265.



ResumenEste texto hace un repaso por diferentes esquemas de apoyo en materia comer-cial, tanto a nivel internacional como local, posteriormente se hace una breve descripción de los incentivos tributarios contenidos en la Ley 1819 de 2016 para las Zonas más Afectadas por el Conflicto Armado (Zomac); para posteriormente

1 Abogada de la Universidad de los Andes, donde también obtuvo el grado de Especialista en Derecho Comercial. Es Master of Law de la Universidad de Cornell en los Estados Unidos. Es coautora del capítulo para Colombia del “Foreign Tax and Trade Briefs” para Lexis Nexis, en Comentarios a la regulación adua-nera (ICDT, 2016), de Estudios de derecho tributario, derecho aduanero y comercio exterior (ICDT, 2016) y de Historia del Consejo Gremial Nacional. Hace parte del grupo de profesores del Professional Certifi-cation in International Trade de FITT para Colombia y fue profesora del módulo de régimen de comercio internacional de la Especialización en Gerencia Internacional de la Pontificia Universidad Javeriana. Ha sido catedrática en la Universidad Sergio Arboleda, en la Universidad ICESI y ha participado como confe-rencista en diferentes eventos académi cos y empresariales.

« Angélica Peña Preciado »


presentar algunas sugerencias de cómo podrían integrarse beneficios y esquemas de comercio exterior que aportarían a la sostenibilidad de los proyectos produc-tivos que se busca generar en esas zonas.

Palabras claveComercio exterior; GSP; beneficios tributarios; beneficios en comercio exterior; Ley Páez; zonas francas; Zomac; reforma tributaria; sostenibilidad.

AbstractIn this article, we will go through different international and local support schemes based on international trade, then a brief description of the tax benefits for Zomac (Law 1819/2016) will be made to present later a few conclusions and recommen-dations on how international trade schemes might help to the sustainability of the enterprises to be located in the Zomac.

KeywordsInternational trade; GSP; tax benefits; international trade benefits; Paez Law; free trade zones; Zomac; tax reform; sustainability.

ResumoNeste texto se faz uma revisão por diferentes esquemas de apoio em matéria comercial, tanto no nível internacional quanto local, posteriormente se faz uma breve descrição dos incentivos tributários contidos na Lei 1819 de 2016 para a Zomac; para posteriormente apresentar algumas sugestões de como poderiam integrar-se benefícios e esquemas de comércio exterior que aportariam à susten-tabilidade dos proje tos produtivos que se busca gerar nessas zonas.

Palavras-chaveComércio exterior; GSP; benefícios tributários; benefícios em comércio exterior; Lei Páez; zonas francas; Zomac; reforma tributária; sustentabilidade.

SumarioIntroducción; 1. La visión de la Organización Mundial del Comercio (OMC); 2. Antecedentes internacionales y locales de ayudas a zonas necesitadas o en conflicto, vía comercio internacional, 2.1. Experiencias internacionales,

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« El comercio exterior como una herramienta de sostenibilidad para las Zomac »


2.1.1. Desarrollo y comercio internacional: el caso de los tigres asiáticos, 2.1.2. Sistema General de Preferencias (SGP), 2.1.3. Haití y el Programa “HOPE”, 2.2. Experiencias locales, 2.2.1. Ley Páez (Ley 218 de 1995), 2.2.2. Ley Quimbaya (Ley 608 de 2000), 2.2.3. Otros ejemplos; 3. Reforma Tributaria, Ley 1819 de 2016 y los incentivos tributarios para cerrar las brechas de desigualdad socioeconómica en las Zonas más Afectadas por el Conflicto Armado (Zomac); 4. Propuesta de incentivos en materia de comercio internacional para las Zomac, 4.1. IVA en la importación de bienes de capital, 4.2. Incentivos adicio-nales para las sociedades de comercialización internacional que compren los bienes producidos en las Zomac, 4.3. Transición de las Zomac a zonas francas, 4.4. Beneficios arancelarios para la importación de materias primas e insumos involucrados en los procesos productivos de las Zomac; 5. Conclusiones y reco-mendaciones; 6. Bibliografía.

IntroducciónEste artícu lo invita al lector a dejar de lado las vicisitudes regulatorias del día a día, a hacer una pausa de sus expectativas frente a la modificación del Decreto 390 de 2016 y a olvidarse por unos minutos del insomnio que le produce la cali-ficación del Sistema de Gestión del Riesgo y las dificultades en las devoluciones de IVA. En esta oportunidad vamos a pensar por un momento en el posconflicto desde la perspectiva de los instrumentos del comercio internacional.

Sin pretender presentar extensas reflexiones jurídicas sobre la reciente reforma tributaria ni sentar posiciones políticas sobre las negociaciones entre el Gobierno de Colombia y grupos armados al margen de la ley, este escrito busca abrir el debate sobre los aportes que incentivos al comercio internacional podría traer a la sostenibilidad de las empresas que se ubiquen en las Zonas más Afec-tadas por el Conflicto Armado (en adelante, Zomac).

La Ley 1819 estableció un paquete de incentivos tributarios para cerrar las brechas de desigualdad socioeconómica en las Zonas más Afectadas por el Conflicto Armado (Zomac). Este paquete tiene dos grandes componentes: (i) incentivo tributario de progresividad en el impuesto sobre la renta y comple-mentarios y (ii) obras por impuestos.

A diferencia de otros esquemas de apoyo a zonas vulnerables, la Ley 1819 no tiene incentivos para que las empresas ubicadas en las Zomac realicen opera-ciones de comercio exterior.

Si bien el esfuerzo fiscal es importante en los componentes mencionados anteriormente, vale la pena plantear el diseño de un paquete accesorio de



incentivos para que el comercio internacional se vuelva un potencializador del desarrollo de las Zomac.

1. La visión de la Organización Mundial del Comercio (OMC)

Uno de los aspectos del comercio internacional, que no siempre se tiene en cuenta en foros académi cos y sectoriales, es el potencial que tiene como instru-mento de impulso a la sostenibilidad de áreas vulnerables o afectadas por crisis económicas, políticas o sociales.

El Informe sobre Comercio Mundial de la OMC “World Trade Report” para el año 2014 llama la atención sobre las diferentes olas de desarrollo económi co desde la revolución industrial de finales del siglo xviii y principios del siglo xix, cada una acompañada por la expansión del comercio internacional.

La ola actual se ubica poco después de la década de los ochenta y ha visto a países como China e India embarcarse en el proceso más rápido de actualiza-ción empresarial.

Los ingresos en los países en desarrollo han venido convergiendo con los países ricos desde los noventa dado el rápido crecimiento de las economías en desarrollo y la desaceleración de las economías desarrolladas. El papel de los países en desarrollo miembros del G-20 ha sido particu larmente fuerte, después de crecer en promedio 1,5 % en la década de los noventa los ingresos han crecido aproximadamente 4,7 % en promedio.

Estas tendencias en el desarrollo han transformado la distribución del ingreso en el mundo haciéndola más equitativa. Hasta el año 2000 la distribución estaba dada por dos picos, uno representado por los países pobres en desarrollo y otro por las economías ricas y desarrolladas. Ahora, las economías en desa-rrollo han disminuido el espacio entre naciones ricas y pobres.

En palabras de la OMC: un PIB per cápita más alto puede ayudar a que se alcancen otros objetivos sociales. Dado que un mayor comercio se asocia con un crecimiento más rápido, el comercio puede hacer más fácil alcanzar esas metas.

¿Cómo puede el comercio incrementar el PIB? De muchas maneras, la OMC en el reporte citado señala los siguientes ejemplos: mejoras en la utiliza-ción de recursos por medio de la especialización de acuerdo con ventajas compa-rativas o permitiendo economías de escala en producción y porque el comercio también incentiva la inversión, la innovación y las reformas institucionales.

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Para Roberto Azevedo, director general de la OMC, hay fuerte evidencia que demuestra que el comercio, como un componente crítico del desarrollo y del crecimiento económi co, puede hacer una diferencia positiva en la vida de las personas2.

2. Antecedentes internacionales y locales deayudasazonasnecesitadasoenconflicto, vía comercio internacional

2.1. Experiencias internacionales

2.1.1. Desarrollo y comercio internacional: el caso de los tigres asiáticos

El rápido proceso de industrialización y desarrollo que vivieron Japón, China y Hong Kong, Corea del Sur, Malasia, Tailandia, Singapur y Taiwan después de la Segunda Guerra Mundial es uno de los principales hitos de la historia eco- nómica. Esta evolución, que les permitió acortar las diferencias con las potencias industrializadas de Occidente, les hizo merecedores del nombre de “los tigres asiáticos”.

En el caso de Japón, el país creció en promedio 10 % entre 1950 y 1973. De acuerdo con el World Trade Report 2014, este caso de éxito estuvo basado prin-cipalmente en un esquema de fortalecimiento de sus exportaciones y sirvió como modelo para otros países asiáticos.

Por su parte, Corea del Sur pasó de ser una de las economías más pobres en el año 1953, después de la guerra, a tener un período de crecimiento del 10 % en promedio en los años siguientes, 9 % en la década de los setenta y ochenta, hasta llegar al promedio de 6,6 % en los años noventa. En materia de comercio, el documento citado en el párrafo anterior señala que Corea del Sur pasó de una porción del PIB en exportaciones del 0,7 % en 1950 a 36,3 % en 1998. Tasas de crecimiento simi lares tuvieron los demás tigres asiáticos creando un nuevo bloque de países industrializados que, entre otros factores, tuvieron al comercio internacional como un combustible.

Dani Rodrik, profesor del John F. Kennedy School de la Universidad de Harvard, desarrolla el caso de Taiwan y Corea del Sur en una serie de ensayos

2 World Trade Organization. World Trade Report. Trade and Development: Recent Trends and the Role of the WTO. (2014).



sobre el fenómeno de la globalización. El profesor Rodrik coincide con la OMC al señalar que estos países imi taron el modelo japonés con Gobiernos enfocados en el crecimiento económi co, impulsados por la necesidad de superar la realidad geopolítica que los rodeaba.

Por una parte, Corea del Sur necesitaba crecer para enfrentar cualquier amenaza de Corea del Norte y Taiwan tenía el reto de responder a amenazas comunistas. Ambos países adoptaron entonces un modelo de fortalecimiento de su capacidad industrial con una fuerte base de exportación de manufacturas. Todo esto acompañado de políticas de mejoramiento del clima de inversión para el sector privado, removiendo obstácu los como los excesos de carga impositiva, corrupción, inflación y mejorando su infraestructura.

Este modelo también tuvo como complemento políticas calificadas como “intervencionistas” por Rodrik: (i) Corea del Sur tuvo préstamos del sector finan-ciero ampliamente subsidiados y (ii) Taiwan optó por incentivos tributarios a la inversión en sectores previamente designados como prioritarios3.

El modelo chino, por su parte, refleja una combinación entre un modelo de transformación productiva y modelos institucionales como Zonas Económicas Especiales que buscaban incentivar las exportaciones y la atracción de inversión extranjera bajo normas fiscales y arancelarias a las que aplicaban al resto del país. Los inversionistas ubicados en estas zonas tuvieron la posibilidad de operar con una mejor infraestructura y mayores facilidades que permitieron abonar el terreno para modelos de transferencia de tecnología y políticas regionales de desarrollo4.

Este artícu lo no pretende desarrollar en profundidad el caso de los tigres asiáticos, lo cual ameritaría una publicación extensa. El objetivo es mostrar al lector cómo el comercio internacional ha sido parte clave en el desarrollo de economías de posguerra.

2.1.2. Sistema General de Preferencias (SGP)Hasta el año 2011 y previa a la entrada en vigencia del Tratado de Libre Comercio entre Colombia y los Estados Unidos, Colombia y otros países de la región andina se beneficiaron del Sistema General de Preferencias (en adelante, SGP), particu-larmente bajo la figura del ATPA (Andean Trade Preference Act) y posterior-mente por el ATPDEA (Andean Trade Promotion and Drug Eradication Act). Estos consistían en el acceso libre de arancel en los Estados Unidos de ciertos bienes

3 Dani Rodrik. Getting Globalization Right: The East Asian Tigers. Social Inclusion. (2012).4 Dani Rodrik. Global Poverty Amid Global Plenty: Getting Globalization Right. Social Inclusion. (2012).

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producidos por estos países. El objetivo de estos programas era ayudar a países involucrados en la lucha contra la producción y tráfico de drogas, expandiendo sus alternativas de desarrollo económi co.

De acuerdo con Procolombia (anteriormente llamado Proexport), en el año 2009 el 50 % de las exportaciones de productos colombianos a los Estados Unidos se realizaron bajo el ATPDEA, aumentando al 61 % para el año 2010, destacán-dose productos como petróleo, flores y plantas vivas, confecciones, azúcar y sus derivados, plásticos y atún5.

Por su parte, la Unión Europea también otorgó preferencias unilaterales a países de Centro América, Colombia y Perú bajo la figura del SGP y el SGP Plus. Para la Unión Europea el sistema era una herramienta útil para que la polí-tica comercial fuera consistente con los objetivos de la política de desarrollo, en particu lar, la erradicación de la pobreza y la promoción del desarrollo sostenible en los países en desarrollo6. Al igual que en el caso del ATPDEA, para Colombia y los demás países de la Comunidad Andina, el objetivo del programa se enfocó en el apoyo a países que estaban luchando contra la producción de drogas ilícitas, dándoles oportunidades para exportar y, de esa manera, aportar en la sustitu-ción de cultivos y mejorar su desarrollo económi co y social. Aquí el objetivo no solamente era fomentar la industrialización, sino también promover el desarrollo sostenible7.

Mientras estuvo vigente el SGP y hasta la entrada en vigencia del Tratado de Libre Comercio, Colombia aumentó progresivamente su participación en el mercado europeo representando en el año 2010 el 3 % de las exportaciones a los países miembros, el 4 % en el año 2011 y el 5 % en el año 20128.

2.1.3. Haití y el Programa HOPE

También bajo la figura del SGP Estados Unidos creó un programa de apoyo en comercio internacional para Haití llamado “Haiti Hemispheric Opportunity Through Partnership Encouragement Act (HOPE)”, adicionándolo en otra ley conocida como el HOPE II y complementándolo con el “Economic Lift Program ACT - HELP” luego del terremoto del año 2010.

5 Proexport (Procolombia). ABC del TLC. http://tlc-eeuu.procolombia.co/abc-del-tlc/atpdea.6 European Commission-Directorate General for Trade. The European Union’s Generalised System of Pre-

ferences. (2004).7 Ídem. Pág. 10.8 Luis Antonio Loaiza Mendoza. Historia, balance y oportunidades del Acuerdo Comercial entre Colombia

y la Unión Europea. Centro de Estudios sobre Globalización e Integración. Pág. 4. Universidad CESA. (2016).



Reconociendo a Haití como el país más pobre de América, Estados Unidos creó estos mecanismos con el objetivo de incentivar la inversión en el país y crear mecanismos de producción industrial con vocación exportadora que sirvieran de plataformas para mejorar la economía e incentivar el desarrollo sostenible, concretamente en el sector de textil y confecciones. De manera unilateral, Estados Unidos garantiza el libre ingreso de textiles y confecciones provenientes de Haití que cumplan con haber sido totalmente ensamblados en Haití9 o estar conformes a la regla de origen para los tejidos de punto (knit to shape)10.

Reconociendo la pobre infraestructura de transporte en el país beneficiario, el programa permite que la exportación se haga desde República Dominicana cumpliendo las normas mencionadas anteriormente.

Así las cosas, es posible que una confección textil, cuya materia prima sea proveniente de China, cortada en República Dominicana y ensamblada en Haití para su posterior despacho hacia los Estados Unidos, obtenga los beneficios arancelarios11.

Los impactos de la medida son positivos, aun cuando la situación general de Haití muestra un panorama desolador. De acuerdo con el Center of Global Deve-lopment, las importaciones de confecciones provenientes de Haití han aumen-tado en un 25 % desde el año 2009 y hasta el año 2014, y para ese mismo período se crearon aproximadamente 30.000 trabajos formales12.

2.2. Experiencias localesEn Colombia también se han diseñado políticas públicas de apoyo a ciertas regiones del país, contemplando beneficios en materia de comercio exterior. A continuación algunos ejemplos:

2.2.1. Ley Páez (Ley 218 de 1995)En el año 1996 la avalancha del río Páez, como consecuencia de un sismo que afectó principalmente a los municipios de Huila y Cauca, generó pérdidas eco-

9 “Todos los componentes del bien, de los cuales al menos dos preexistentes en esencialmente la misma condición como se encuentra en el bien terminado y fueren combinados para formar el bien final en Haití. Adiciones y embellecimientos menores (por ejemplo: apliques, lentejuelas, bordados y botones) no afectan de manera sustancial la identidad del bien y ensamblajes menores (por ejemplo: cuellos, puños, aberturas y bolsillos) no afectarían la definición de que un bien es totalmente ensamblado en Haití”.

10 “Cincuenta por ciento o más del área exterior está formada por partes que han sido tejidas de punto o de ganchillo directamente en la forma del bien sin considerar aquellos que son partes de bolsillos de parche o apliques. El cortado o cocido de esas partes mayores no afectan la determinación de tejido de punto”.

11 Mark Neville. Hope and Help Acts, a Helping Hand for Haiti. Journal of International Taxation. November 2010.

12 Kimberly Anne Elliot. Trade HELP for Haiti: Did it make a difference. Center for Global Development. (2014).

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nómicas y de vidas humanas que llevaron a la expedición de la llamada Ley Páez. Esta ley contempló beneficios tributarios como la exención en el impuesto de renta por diez años para las empresas que se constituyeran dentro de los munici-pios establecidos por la ley, a cambio de demostrar generación de empleo.

Las importaciones de maquinaria, equipos, materias primas y repuestos destinados a los municipios beneficiarios de la ley estaban también libres de impuestos y gravámenes a la importación.

De acuerdo con un estudio de la Universidad ICESI,

“a diciembre de 2005 se encontraban registradas 139 empresas en el Cauca como beneficiarias de la Ley Páez, con una mayor concentración en el sector manufacturero (98,3 %), mientras que el 18,7 % de ellas corresponden al sector agrícola. El 51,8 % de dichas empresas se encuentran localizadas en 12 parques industriales. La mayor concentración de empresas beneficiarias de la ley se presenta en Santander de Quilichao y Caloto”13.

Una vez se venció el plazo de los incentivos tributarios en comento, y frente a la necesidad de mantener actividad empresarial sostenible en esta zona del país, tradicionalmente azotada por grupos armados al margen de la ley, el Gobierno Nacional expidió el Decreto 780 de 2008 que permitió una transición de las empresas beneficiarias de la Ley Páez al régimen de zonas francas. Hoy este tratamiento fue acogido por el Decreto 2147 de 2016.

Los beneficios económi cos y sociales de este esquema en el departamento del Cauca se evidencian en cálcu los de la Zona Franca del Cauca, de acuerdo con la cual solamente en ese parque industrial se han generado, aproximada-mente, 5.600 empleos directos y más de 9.000 empleos indirectos, constituyén-dose en la segunda zona franca del país en generación de empleo.

En esta zona del país se han generado los incentivos suficientes para que tengan presencia empresas tan importantes como Forsa, Yupi, Pavco, Friomix, Metalsur, Colombina y Kimberly, entre otras.

2.2.2. Ley Quimbaya (Ley 608 de 2000)Esta ley contempló beneficios que buscaban la reactivación económica del eje cafetero después del terremoto que en el año 1999 afectó esta zona del país.

La ley contempló beneficios para las empresas que se constituyeran y se instalaran en alguno de los municipios señalados por la norma. El principal

13 Julio César Alonso & otros. 10 años de la Ley Páez, transformación de la economía caucana, Cienfi. Pág. 35. Universidad ICESI. (2008).



beneficio para esas empresas era la exención del impuesto sobre la renta por diez años, en materia de comercio exterior la importación de bienes de capital daba derecho a la devolución o compensación del IVA correspondiente, y se esta-blecieron beneficios arancelarios bajo la modalidad de franquicia arancelaria para la importación de bienes de capital no producidos en el país.

De acuerdo con la exposición de motivos del proyecto de ley, que dio origen a la Ley Quimbaya, el objetivo de la iniciativa era

“contar con una legislación verdaderamente atractiva para los empresarios nacionales y extranjeros, realmente eficaz para recomponer la fortaleza de las entidades territoriales de la zona y claramente eficaz en la atención de los grupos sociales más vulnerados por el sismo”14.

De acuerdo con el Banco de la República y otras fuentes académicas, la Ley Quimbaya no generó los resultados esperados. Si bien la información conso-lidada final de la ley es escasa, con corte al año 2003 se tenía que solamente 495 empresas se habían acogido a los beneficios y hasta ese momento no se había registrado inversión extranjera bajo ese esquema15.

2.2.3. Otros ejemplos

Otros ejemplos que vale la pena mencionar en materia de impulso regional y esquemas de comercio internacional son los Decretos 1197 de 2009 y 2695 de 2010 (recogidos recientemente en el Decreto 2147 de 2016), los cuales abrieron la posibilidad para que se declarasen zonas francas permanentes especiales, con reglas especiales de inversión y generación de empleo, en los departamentos de Putumayo, Nariño, Huila, Caquetá y Cauca (afectados especialmente por la captación ilegal de DMG) y en los municipios limítrofes con la República Boliva-riana de Venezuela.

Solamente el régimen de zonas francas, al que han acudido algunas de las experiencias locales reseñadas, ha mostrado resultados importantes en materia de inversión y de generación de empleo, tal como se muestra en las siguientes gráficas elaboradas por la Cámara de Usuarios de Zonas Francas de la ANDI:

14 Congreso de la República. Gaceta 76 de 1999. Pág. 5.15 Banco de la República. Notas económicas regionales, Eje Cafetero. (2004).

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Fuente: Matriz Plan Maestro ANDI

Fuente: Matriz Plan Maestro ANDI

3. Reforma Tributaria, Ley 1819 de 2016 y los incentivos tributarios para cerrar las brechas de desigualdad socioeconómica en las Zonas más Afectadas por el ConflictoArmado(Zomac)

La Ley 1819, mejor conocida como reforma tributaria estructural, contiene un aparte dedicado a la creación de incentivos tributarios para cerrar las brechas de desigualdad socioeconómica en las Zonas más Afectadas por el Conflicto Armado (Zomac)16. Los municipios más afectados por el conflicto serán definidos por el

16 Ley 1819 de 2016. Art. 235 y ss.



Ministerio de Hacienda y Crédito Público, el Departamento Nacional de Planea-ción y la Agencia de Renovación del Territorio.

Las nuevas empresas que desarrollen su obje to social en las Zomac y que cumplan con requisitos de inversión y generación de empleo que determine el Gobierno Nacional podrán acceder a tarifas preferenciales para el impuesto a la renta hasta por el año 2027.

En relación con las Zomac vale la pena tener en cuenta que, a la fecha de elaboración de este artícu lo, el Ministerio de Hacienda y Crédito Público publicó en su página de Internet un proyecto de decreto reglamentario a los incentivos tributarios en comento, señalando que el listado de municipios está en construc-ción. Sin embargo, el diseño inicial de los incentivos tributarios a las Zomac partió del presupuesto de que estas zonas tienen importantes distorsiones económicas y sociales generadas por el conflicto que se traducen en: atraso en infraestructura y conectividad con el resto del país, inexistencia de cadenas productivas en el agro y otros sectores empresariales, precariedad en la prestación de servicios de salud y educación, y una población inmersa en actividades fuera de la ley como cultivos ilícitos y minería ilegal17.

La ley también contempló un programa de obras por impuestos de acuerdo con el cual los contribuyentes del impuesto sobre la renta, que hayan obtenido ingresos brutos iguales o superiores a 33.160 UVT, podrán efectuar el pago de hasta el 50 % del impuesto mediante la inversión en la ejecución de proyectos en las Zomac relacionados con suministro de agua potable, alcantarillado, energía, salud pública, educación pública o construcción y/o reparación de infraestructura vial18. Este esquema se conoce como “Obras por Impuestos”.

La ponencia para primer debate de lo que fue el proyecto de ley correspon-diente señaló al respecto:

“[…] el Ministro Consejero para el Posconflicto, Dr. Rafael Pardo, expuso la importancia para el posconflicto de los artícu los del Proyecto de Ley y de las propuestas que presentará en relación con las zonas más afectadas por el conflicto armado (Zomac). Señaló que prácticamente todos los departa-mentos tienen zonas afectadas por el conflicto, inclusive Cundinamarca y la localidad de Sumapaz en Bogotá, D.C. Destacó que el Proyecto de reforma tiene importancia por 3 aspectos. Primero, porque permitirá una inversión pública sostenida en zonas en donde no ha habido una inversión igual que

17 Fernando Zarama Vásquez & Cami lo Zarama Martínez. Reforma tributaria comentada, Ley 1819 de 2016. Parte XI. Ed. Legis. (2016).

18 Ley 1819 de 2016. Art. 238.

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en el resto del país. Segundo, porque a través de los incentivos tributarios que se proponen en función de la generación de empleo y del desarrollo de actividades económicas sostenibles, se busca que las empresas se esta-blezcan en las zonas más afectadas por el conflicto, lo cual podría generar empleo para los territorios. Sobre este punto, el Ministro tiene proposiciones para su fortalecimiento en el proyecto de ley. En tercer lugar, a través de otra propuesta que presentará, se creará un incentivo para que los privados realicen obras de infraestructura en estos lugares del país”.En la más reciente publicación de Fernando Zarama Vásquez y Cami lo

Zarama Martínez sobre la Ley 1819 de 2016, los autores llegan a conclusiones poco alentadoras en relación con el éxito de estos incentivos y su verdadera capa-cidad de atraer inversión del sector privado. Por una parte, señalan que el texto aprobado por el Congreso de la República que quedó corto frente a la propuesta inicialmente presentada por la Alta Consejería para el Posconflicto que incluía beneficios complementarios, así: (i) aumentar el costo fiscal por la adquisición de materias primas provenientes de las Zomac; (ii) renta exenta para el sector finan-ciero sobre los intereses generados por los préstamos a las empresas ubicadas en las Zomac; (iii) incentivos a las donaciones; (iv) ingresos exentos derivados de la promoción social, del turismo, la cultura y el deporte y (v) exclusión de IVA en la comercialización de productos producidos en estas zonas, entre otros.

En opinión de los autores, el resultado final de la ley se queda corto frente a los retos de las distorsiones económicas y de desarrollo de las Zomac. Mencionan como una mera reducción a cero en la tarifa de renta para el departamento del Amazonas y la exclusión temporal de impuestos a los departamentos del Guainía, Vaupés y Vichada no generó los incentivos suficientes para que se diera el desa-rrollo empresarial esperado.

Ante este panorama cabe preguntarse: ¿podría complementarse la Ley 1819 con un paquete de incentivos en materia de comercio internacional? ¿Por qué a diferencia de los programas descritos en el numeral 3°, no se tuvieron en cuenta herramientas de promoción al comercio para las Zomac? ¿Aun sin que se conozca el listado de municipios que harán parte de las Zomac, si algunos estuvieren cerca de los corredores de comercio exterior, puertos y aeropuertos, no valdría la pena explotar dichas condiciones?

Dados los antecedentes internacionales y locales que se reseñaron al inicio de este artícu lo y la indiscutible necesidad de que los territorios más afectados por el conflicto alcancen niveles de sostenibilidad empresarial que soporten lo que se ha llamado “una paz estable y duradera”, el comercio internacional no puede quedarse por fuera del diseño de un paquete armónico que genere incentivos suficientes para que los empresarios lleguen a donde hasta ahora principalmente



han hecho presencia grupos armados al margen de la ley con actividades ilícitas como el narcotráfico, el contrabando y la minería ilegal.

Los incentivos que propondremos más adelante bien podrían crearse bajo el procedimiento legislativo especial para la paz y las facultades especiales confe-ridas al presidente de la república, así como en ejercicio de la potestad reglamen-taria ordinaria. En cada caso señalaremos cuál sería el mecanismo para cada uno.

4. Propuesta de incentivos en materia de comercio internacional para las Zomac

4.1. IVA en la importación de bienes de capital

La decisión del Gobierno Nacional de reenfocar su política comercial concentrán-dose en generar condiciones de competitividad, fortaleciendo diversos subsec-tores industriales y agropecuarios, podría hacerse tangible en el caso de las Zomac generando incentivos para la importación de bienes de capital para las empresas que se instalen en dichas zonas.

Al respecto, merece la pena analizar la posibilidad de crear un régimen espe-cial de IVA que permi ta el descuento del impuesto pagado en la importación de este tipo de bienes, que no estén siendo producidos en el país y que aportarían enorme-mente a la generación de valor agregado y el uso de nuevas y mejores tecnologías.

A diferencia de la Ley 1819 que estableció una deducción especial del IVA por la adquisición o importación de bienes de capital en la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable de la adquisición o importación; para las Zomac debería contemplarse el descuento de dicho IVA sobre el mismo impuesto y hasta que se recupere la totalidad de lo pagado.

Este esquema generaría un diferencial con el régimen ordinario de IVA en la adquisición de bienes de capital, dando así un mayor incentivo a que procesos productivos con inversión en tecnología y maquinaria se establezca en las Zomac.

Esta primera opción, por tratarse de modificaciones a un impuesto, está en el ámbito legislativo y para llevarse a cabo hay tres opciones:

a) La primera sería por medio del procedimiento legislativo especial para la paz previsto en el Acto Legislativo 1 de 2016 “Por medio del cual se establecen instrumentos jurídicos para facilitar y asegurar la imple-mentación y el desarrollo normativo del acuerdo final para la termina-ción del conflicto y la construcción de una paz estable y duradera”.

Adoptar este régimen especial de IVA para la adquisición de bienes de capital para las empresas localizadas en las Zomac tendría la ventaja

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de contar con un trámite preferencial y expedito en el Congreso de la República. El primer debate se daría en sesión conjunta de las comi-siones terceras de Cámara y Senado y la iniciativa sería exclusiva del Ejecutivo.

La Corte Constitucional declaró inexequibles los literales h) y j) del artícu lo 1º del Acto Legislativo 1 de 2016, “Por medio del cual se esta-blecen instrumentos jurídicos para facilitar y asegurar la implementa-ción y el desarrollo normativo del acuerdo final para la terminación del conflicto y la construcción de una paz estable y duradera”. Dichos lite-rales establecían que los proyectos de ley y de acto legislativo de este trámite especial solamente podían ser modificados en consonancia con el Acuerdo Final y con el visto bueno del Gobierno Nacional. Los detalles y alcances de estas modificaciones dependerán del contenido de la sentencia de la Corte Constitucional sobre el particu lar y que no ha sido expedida a la fecha de elaboración de este artícu lo19.

b) La segunda opción es que la implementación del régimen especial la haga el presidente de la república en ejercicio de las facultades presi-denciales para la paz de que trata el artícu lo 2º del Acto Legislativo 1 de 2016. En virtud de estas facultades podría expedirse un decreto con fuerza de ley que posteriormente tendría control automático ante la Corte Constitucional.

En materia impositiva vale la pena mencionar que el texto del artícu lo citado limi ta la competencia del presidente de la república y no le permite decretar impuestos. Tratándose de modificaciones a un impuesto ya existente, no se estaría traspasando el límite impuesto por el Acto Legislativo.

c) La tercera opción sería acudir al trámite legislativo ordinario. Dada la relevancia de las Zomac y la urgencia por crear las condiciones de sostenibilidad empresarial de las mismas, no se recomendaría acudir a esta vía.

4.2. Incentivos adicionales para las sociedades de comercialización internacional que compren los bienes producidos en las Zomac

El doctor Luis Fernando Fuentes, director de Comercio Exterior del Ministerio de Comercio, Industria y Turismo, presentó en las últimas Jornadas Colombianas de

19 Corte Constitucional, Comunicado de Prensa Nº 28 del 17 de mayo de 2017.



Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior la evolución y proyec-ción de las sociedades de comercialización internacional (CI) como instrumentos dinamizadores del comercio exterior. En su artícu lo para las memorias de las Jornadas señaló:

“Consecuente con la meta del Gobierno Nacional de generar un mayor incremento de las exportaciones de bienes de sectores diferentes a los minero-energéticos, se ha considerado que este instrumento, junto con los SEIEX, constituyen herramientas que facilitan este propósito. En el marco de lo descrito, se han elaborado propuestas normativas, aún en estudio y discusión, dirigidas, de acuerdo a las nuevas competencias del Ministerio de Comercio, Industria y Turismo en virtud del Decreto 1289 de 2015, a lograr el aprovechamiento de las oportunidades que brindan los acuerdos comerciales suscritos por Colombia, lo cual hace nece-sario potenciar estos instrumentos, estableciendo nuevos requisitos y condiciones para la autorización de las CI que comercialicen bienes de las micro, pequeñas y medianas empresa, clasificadas como tal, según lo establecido por la Ley 590 de 2000, en armonía con los objetivos del Gobierno Nacional de dinamizar la industria nacional y las exportaciones, como fuentes de crecimiento económi co en el país.

“Actualmente se trabaja en el ajuste de un proyecto de decreto por el cual se establecen requisitos y condiciones para la autorización de las CI que comercialicen bienes de las micro, pequeñas y medianas empresas (el cual fue puesto a consideración de los usuarios y gremios) que permi ta dinamizar las exportaciones, especialmente de las cadenas productivas priorizadas en la Política de Desarrollo Productivo, considerando la importancia que por su naturaleza y vocación revisten las CI para el logro de este objetivo”.

Comparto la posición del Ministerio de Comercio y sin duda las CI son un excelente mecanismo para que los productos de las micro y pequeñas empresas alcancen los mercados internacionales. Dadas las dificultades logísticas y de infraestructura que enfrentarán algunas de las Zomac, podría abrirse un capí-tulo especial en el proyecto de decreto que contemple incentivos y reglas espe-ciales para aquellas CI localizadas en las Zomac, en las zonas de influencia de las Zomac o que adquieran la producción de las empresas localizadas en estas zonas.

Por supuesto esto supone un esfuerzo de mapeo de las oportunidades productivas de las Zomac con el objetivo de que la política se acerque, de la mejor manera posible, a la realidad de esos mercados y a su potencial, sin poner en riesgo la integridad de la figura de las CI.

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Para la implementación de esta medida sería suficiente el ejercicio de la potestad ordinaria del Gobierno Nacional.

4.3. Transición de las Zomac a zonas francas

La experiencia de la Ley Páez mostró que un período de diez años de incentivos tributarios no fue suficiente para consolidar el desarrollo en una zona del país con importantes retos económi cos, sociales y de orden público.

La Ley 1819 siguió el mismo modelo. ¿Serán suficientes diez años de bene-ficios tributarios para “superar brechas de desigualdad socioeconómica”?

El “Income Inequality Update” de la OECD de noviembre de 2016 muestra que, a pesar los esfuerzos, los países miembros evidencian el siguiente compor-tamiento: (i) la inequidad en el ingreso permanece en sus niveles más altos en muchos países, a pesar de la disminución de las tasas de desempleo y la mejora en las tasas de empleo; (ii) los hogares de ingresos altos parecen beneficiarse en mayor medida de la recuperación económica que los hogares de ingresos medios o bajos; (iii) el desempleo a largo plazo y el lento aumento de los salarios previene la recuperación de los ingresos laborales entre los hogares más pobres, y (iv) la redistribución que moderó el impacto de la crisis en sus primeros años se ha debilitado durante la recuperación en muchos países20. ¿Con este panorama internacional y las condiciones de competitividad que afronta Colombia, serán suficientes diez años de beneficios tributarios en las Zomac para superar las brechas de desigualdad socioeconómica?

En el numeral 3° se mostró como el Cauca logró consolidar la atracción de la inversión del sector empresarial por medio del régimen franco. Los incentivos del régimen franco, la estratégica ubicación geográfica muy cercana al Pacífico, a la capital del Valle del Cauca y la infraestructura vial adecuada han generado condi-ciones para que los empresarios inviertan no solamente en maquinaria y equipos, sino también en formación de capital humano.

De acuerdo con lo dicho en acápites anteriores, se propone que una vez se expida el listado de las Zomac se evalúe cuáles tendrían las condiciones logís-ticas y de infraestructura que permi tan un desarrollo adecuado a partir del régimen franco. A partir de ahí deberán contemplarse condiciones especiales de inversión y generación de empleo que se ajusten a la caracterización que corresponda.

20 OCDE. http://www.oecd.org/social/OECD2016-Income-Inequality-Update.pdf.



Es importante anotar que aquí no se está planteando una transición al régimen franco para todas las Zomac. El análisis deberá hacerse para cada muni-cipio según sus características.

Para la ejecución de esta tercera alternativa será suficiente el ejercicio de la potestad reglamentaria ordinaria.

4.4. Beneficios arancelarios para la importación de materias primas e insumos involucrados en los procesos productivos de las Zomac

La OMC ha señalado a las cadenas globales de valor como una de las tendencias más importantes en el comercio internacional. Las cifras disponibles muestran que mientras en el año 1988 el comercio de partes y componentes entre países en desarrollo alcanzaba el 6 % del comercio total, para el año 2013 este comercio alcanzaba el 25 % y que del total del comercio internacional más del 50 % de las exportaciones en el mundo están relacionadas con cadenas globales de valor con una importante participación de Corea del Sur, Filipinas, India y China21.

Con una visión estratégica para el desarrollo de las Zomac, podría pensarse en cómo los bienes y servicios que se produzcan en esas zonas podrían inte-grarse en cadenas globales de valor.

Con esto en mente, uno de los incentivos que deberían tenerse en cuenta es un esquema arancelario preferencial para los bienes, materias primas e insumos que se importen con destino a la producción empresarial en las Zomac. En este punto sería apresurado buscar delimi tar este beneficio, ya que dependerá de la definición de las Zomac y de los análisis de las potencialidades sectoriales de cada una de esas zonas.

Al igual que en el numeral anterior, para la ejecución de esta tercera alterna-tiva será suficiente el ejercicio de la potestad reglamentaria ordinaria.

5. Conclusiones y recomendacionesEste artícu lo se escribió con el convencimiento de que el comercio internacional y la generación de incentivos adecuados para la sostenibilidad empresarial son piezas claves del desarrollo económi co y por esa vía de la generación de mejores condiciones de vida para todos los colombianos.

21 OMC. World Trade Report. 2014.

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Países como Japón y Corea del Sur encontraron la vía para fortalecerse después de terribles períodos de posguerra. Si bien el conflicto en Colombia no es comparable y tiene connotaciones muy diferentes, el país debe tener la capa-cidad de aprender de esas experiencias que tuvieron al Estado como un facili-tador del fortalecimiento del aparato productivo y su inserción en los mercados internacionales.

Los retos no son menores, pero tampoco lo son las oportunidades; el país puede escoger entre integrarse o no, de manera estratégica, a las cadenas de valor que tal como lo plantea la OMC es una de las grandes tendencias a nivel internacional.

No podríamos caer en el reduccionismo y pensar que simplemente con las medidas tributarias de la Ley 1819 y con incentivos al comercio internacional se superarán las brechas económicas y de desarrollo. El acuerdo firmado entre el Gobierno Nacional y las FARC-EP plantea retos importantes en materia de participación ciudadana y de desarrollo de las regiones. La experiencia del ejer-cicio del derecho a la consulta previa en importantes proyectos de infraestructura podría potencializarse en este nuevo esquema generando obstácu los sustan-ciales para los inversionistas.

Un paquete completo de medidas asociadas al posconflicto y el desarrollo y sostenibilidad del empresariado ameritaría una publicación entera, pero sin duda debe ser uno de los elementos de reflexión a los que estamos llamados como miembros de la comunidad académica y ciudadanos con capacidad de aportar al bienestar general.

Líderes empresariales han dicho con razón que “la riqueza, antes de distri-buirla, hay que generarla” y por eso el gran llamado final es a no perder de vista que, tal como lo ha dicho Luis Fernando Alarcón: “el mejor aporte que los empre-sarios pueden hacer en el período del posconflicto es hacer lo que mejor saben hacer: empresa”.

¡Abramos pues la discusión!

6. BibliografíaBanco de la República. Notas económicas regionales, Eje Cafetero. (2004).

Congreso de la República. Gaceta 76 de 1999.

Dani Rodrik. Getting Globalization Right: The East Asian Tigers. Social Inclusion. (2012).

Dani Rodrik. Global Poverty Amid Global Plenty: Getting Globalization Right. Social Inclusion. (2012).



Decreto 1197 de 2009. Por el cual se establecen condiciones y requisitos para la declaratoria de existencia de zonas francas permanentes en los departamentos de Putumayo, Nariño, Huila, Caquetá y Cauca. Abril 3 de 2009. D.O. Nº 47311.

Decreto 2695 de 2010. Por el cual se modifica el Decreto 1197 de 2009. Julio 27 de 2010.

European Commission-Directorate General for Trade. The European Union’s Generalised System of Preferences. (2004).

Fernando Zarama Vásquez & Cami lo Zarama Martínez. Reforma tributaria comentada, Ley 1819 de 2016. Parte XI. Ed. Legis. (2016).

Julio César Alonso & otros. 10 años de la Ley Páez, transformación de la economía caucana, Cienfi. Universidad ICESI. (2008).

Kimberly Anne Elliot. Trade Help for Haiti: Did it Make a Difference. Center for Global Develo-pment. (2014).

Ley 218 de 1995. Por la cual se modifica el Decreto 1264 del 21 de junio de 1994 proferido en desarrollo de la emergencia declarada mediante Decreto 1178 del 9 de junio de 1994 y se dictan otras disposiciones. Noviembre 17 de 1995. D.O. Nº 42117.

Ley 1819 de 2016. Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se forta-lecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones. Diciembre 29 de 2016. D.O. Nº 50101.

Luis Antonio Loaiza Mendoza. Historia, balance y oportunidades del Acuerdo Comercial entre Colombia y la Unión Europea. Centro de Estudios sobre Globalización e Integración. Universidad CESA. (2016).

Mark Neville. Hope and Help Acts, a Helping Hand for Haití. Journal of International Taxation. November, 2010.

World Trade Organization. World Trade Report. Trade and Development: Recent Trends and the Role of the WTO. (2014).


Usuarios de confianza y operador económi co autorizado (OEA):

Dos caras de la misma moneda

Trusted Users and the Authorized Economic Operators (AEO): Two Sides of the Same Coin

Usuários de confiança e operador económi co autorizado (OEA): Duas caras da mesma moeda

Tomás Barreto Ramírez1

Deloitte Asesores y Consultores Ltda. – Gerente Customs & Global Trade – Bogotá, D.C., Colombia

Para citar este artícu lo/To reference this articleTomás Barreto Ramírez. Usuarios de confianza y operador económi co autorizado (OEA): Dos caras de la misma moneda. Revista Instituto

Colombiano de Derecho Tributario 76. Mayo de 2017. At. 285.



ResumenLa nueva regulación aduanera introdujo cambios importantes en la forma en que la DIAN ejercerá la fiscalización y control de los declarantes y operadores de comercio exterior, el cual estará basado en un sistema de gestión del riesgo y, por ende, en el nivel de confianza que le generen dichos usuarios.

En este sentido, los mayores niveles de confianza recaerán sobre los opera-dores económi cos autorizados y los denominados usuarios de confianza, quienes

1 Abogado de la Universidad Nacional de Colombia, especialista en Derecho Privado Económi co, Derecho Financiero y Derecho Tributario Internacional, fue funcionario de la DIAN en el área jurídica, actualmente es gerente del Área de Aduanas y Comercio Exterior de la firma Deloitte y es miembro de la Comisión Académica del Instituto Colombiano de Derecho Tributario y Aduanero.

« Tomás Barreto Ramírez »


por esta calificación tendrán niveles de control diferenciados y ciertas prerroga-tivas que tienden a la facilitación de sus operaciones de comercio exterior.

A pesar de que ambas figuras están basadas en la confianza que le generan a la autoridad aduanera, existen profundas diferencias en su conceptualización, en la forma de adquirir la calidad, en las medidas de facilitación que tienen y en los beneficios otorgados, que es necesario clarificar para que los usuarios puedan definir el camino que deben seguir en sus futuras relaciones con la autoridad aduanera.

Palabras claveUsuarios de confianza; operador económi co autorizado; sistema de gestión del riesgo; nueva regulación aduanera, fiscalización y control.

AbstractThe new customs regulations introduced major changes in the way the DIAN will conduct the auditing and control of foreign trade declarants and operators, which will be based on a risk management system and therefore on the level of trust generated by such users.

In this sense, the highest levels of trust will correspond to the authorized economic operators (AEO) and the so-called Trusted Users who according to this rating will have different levels of control and certain prerogatives which will tend to facilitate their foreign trade operations.

Although both figures are based on the trust they generate for the customs authority, there are profound differences in their conceptualization, in the form of acquiring the rating, in their facilitation measures and in the benefits granted, which have to be clarified so that users can define the path to be followed in their future relations with the customs authority.

KeywordsTrusted users; authorized economic operators (AEO); risk management system; new customs regulations, auditing and control.

ResumoA nova regulação alfandegaria introduz mudanças importantes na forma em que a DIAN exercerá a fiscalização e controle dos declarantes e operadores de

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« Usuarios de confianza y operador económi co autorizado (OEA) »


comércio exterior, o qual estará baseado em um sistema de gestão do risco e, portanto, no nível de confiança que lhe gerem ditos usuários.

Neste sentido, os maiores níveis de confiança recairão sobre os operadores económi cos autorizados e os denominados usuários de confiança, quem por esta qualificação terão níveis de controle diferenciados e certas prerrogativas que tendem à facilitação das suas operações de comércio exterior.

A pesar de que ambas as figuras estão baseadas na sua conceptuali-zação, na forma de adquirir a qualidade, nas medidas de facilitação que têm e nos benefícios outorgados, que é preciso clarificar para que os usuários possam definir o caminho que devem seguir nas suas futuras relações com a autoridade alfandegaria.

Palavras-chaveUsuários de Confiança, operador económi co autorizado, sistema de gestão do risco, nova regulação alfandegaria, fiscalização e controle.

SumarioIntroducción; 1. Operador económi co autorizado: seguridad y confianza que faci-litan las operaciones de comercio exterior; 2. Usuario de confianza: el resultado de una calificación unilateral del riesgo por parte de la DIAN; 3. Aspectos a tener en cuenta para optar por una de las dos figuras; 4. Conclusiones.

IntroducciónPara nadie es un secreto que desde los acontecimientos del 11 de septiembre de 2001 uno de los sectores en los que las medidas de control del Gobierno de los Estados Unidos tuvo un efecto importante fue el del comercio internacional, de allí que los temas de seguridad y de confianza en la cadena logística empezaron a tener una mayor relevancia.

Pero más allá de lo que estos hechos detonaron en el comercio interna-cional, desde hace muchos años la misma función de las aduanas ha venido siendo cuestionada por el excesivo control sin balancearlo con la facilitación que requieren las operaciones comerciales en un mundo cada vez más globalizado.

Así, desde la Organización Mundial de Aduanas (OMA), en particu- lar desde la adopción del Convenio de Kyoto, y en tiempos recientes desde la



Organización Mundial del Comercio (OMC)2 se han venido desarrollando estra-tegias que pretenden otorgar herramientas a los países miembros para que ese balance entre control y facilitación sea una realidad más tangible para los usua-rios, quienes deberán tener mayor participación en la conceptualización y desa-rrollo de dichas estrategias.

Sobre el particu lar se ha indicado por la doctrina que:

“El CKR [Convenio de Kyoto Revisado] fue adoptado en 1974 con miras a facilitar el comercio, para lo cual armonizó y simplificó los procedimientos y las prácticas aduaneras, buscando que el mundo tuviese un patrón común para el ingreso y salida de mercancías, esfuerzo que se ha venido fortale-ciendo con el correr de los años por la OMA, y muy recientemente por los lineamientos de política comercial de la Organización Mundial de Comercio (OMC), tal como se plasmó en la última reunión del Consejo Ministerial celebrada en la isla de Bali en el año 2013, donde se expidieron una serie de documentos enfocados en el mismo sentido de establecer prácticas uniformes para la facilitación del comercio […]”3.

En este sentido, el control basado en la confianza que le genere a las autori-dades aduaneras la persona natural o jurídica que desarrolla la operación, el tipo de producto, el origen, la procedencia y los agentes con los que se realiza, cons-tituye uno de los pilares en los que se fundamenta dicho balance.

De allí que desde el año 2011 el país haya adoptado la figura del operador económi co autorizado (en adelante, OEA) y que la nueva regulación aduanera no solo lo haya fortalecido, sino que creó figuras adicionales basadas en la misma filosofía, pero con profundas diferencias, como lo es el denominado usuario de confianza.

Ambas figuras están basadas en el perfil del riesgo que las compañías tengan frente a la autoridad aduanera, lo cual implica que:

“[…] Una primera aproximación a la regulación aduanera le impone al usuario de comercio diligente, la necesidad de hacer una revisión del estado de sus operaciones, una auditoría que siga, al menos los elementos señalados en

2 Acuerdo sobre Facilitación del Comercio (AFC), que entró en vigor el 22 de febrero de 2017 tras su ratificación por dos tercios de los miembros de la OMC. https://www.wto.org/spanish/tratop_s/tradfa_s/tradfa_s.htm.

3 Rogelio Perilla. Influencia del Convenio de Kyoto en la nueva legislación aduanera, en Comentarios a la Regulación Aduanera, 84. Instituto Colombiano de Derecho Tributario, Bogotá, D.C. (2016).

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el párrafo anterior y que le permi ta encontrar oportunidades de mejora para su perfilamiento del riesgo […]”4.

Así las cosas, resulta de la mayor relevancia entender las diferencias y por ende las consecuencias que implica para los usuarios del comercio exterior tener una u otra calidad, de tal forma que puedan prever cómo las va a impactar en sus operaciones desde el punto de vista operativo, financiero y aduanero.

1. Operador económi co autorizado: seguridad yconfianzaquefacilitanlasoperaciones de comercio exterior

El OEA tiene sus orígenes en un cambio conceptual que ha venido impulsando la OMA, buscando la efectividad y eficiencia de las administraciones aduaneras. El objetivo fundamental es fortalecer las relaciones entre la aduana y el sector privado, y en la medida en que las empresas cumplan con requisitos en materia de seguridad logística, puedan obtener beneficios en materia de facilitación del comercio con un alcance no solo nacional, sino internacional, en el entendido que se suscriban acuerdos de reconocimiento mutuo con otros países que también cuenten con programa OEA, permitiendo que los beneficios sean reconocidos igualmente en dichos países5.

Como se puede observar esta es una figura que tiene un alcance que tras-ciende nuestras fronteras ya que, al ser un modelo creado al interior de la OMA, está siendo implementado en casi todos los países miembros. Actualmente en el mundo existen sesenta y cinco (65) programas OEA en funcionamiento, treinta y tres (33) Acuerdos de Reconocimiento Mutuo y a nivel regional se cuentan con quince (15) programas. De igual forma, la OMA está desarrollando una estrategia regional del OEA, cuyos objetivos son promover mayores programas, empresas y acuerdos de reconocimiento mutuo.

Basada en estas directrices, en Colombia se entiende por operador económi co autorizado a:

“[…] la persona natural o jurídica establecida en Colombia, que siendo parte de la cadena de suministro internacional, realiza actividades reguladas por

4 Angélica Peña. Sistema de gestión de riesgos en la regulación aduanera (Decreto 390 de 2016), en Comentarios a la Regulación Aduanera, 240. Instituto Colombiano de Derecho Tributario, Bogotá, D.C. (2016).

5 En las sesiones anuales del Consejo de la OMA celebradas en junio de 2005 en Bruselas, los directores generales de aduana en representación de los miembros adoptaron el Marco Normativo SAFE para ase-gurar y facilitar el comercio internacional, creándose esta figura.



la legislación aduanera o vigiladas y controladas por la Superintendencia de Puertos y Transporte, la Dirección General Marítima o la Aeronáutica Civil, que mediante el cumplimiento de las condiciones y los requisitos mínimos establecidos en el presente decreto, garantiza operaciones de comercio exterior seguras y confiables y por lo tanto, es autorizada como tal por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales”6.

Esta concepción nos da una clara idea de los objetivos del OEA, que no son otros que promover que los usuarios del comercio exterior garanticen a la autoridad aduanera, y de más autoridades de control, que su operación logís-tica es segura y confiable y que, en esa medida, se le puedan otorgar beneficios que permi tan que esta sea ágil, cumpliendo previamente con ciertos requisitos y condiciones para que sea autorizado como tal por la DIAN.

En nuestro país esta figura tiene un valor agregado, por cuanto su alcance es integral e involucra no solo el aspecto aduanero, sino además a la policía, a las entidades sanitarias y otros órganos estatales, lo que implica una cobertura gubernamental transversal tanto en materia de control como de beneficios, lo que fortalece lo previsto en el último pilar implementado por la OMA –otros orga-nismos gubernamentales– y adicionalmente es el único país que tiene beneficios en materia tributaria7.

Todo ello ha implicado que el proceso en Colombia haya sido gradual y direccionado inicialmente a los exportadores, contando actualmente con vein-tidós (22) empresas calificadas8; además, por medio de la Resolución 67 del 20 de octubre de 2016 se reglamentaron las condiciones para que los importadores pudieran acceder a ser autorizados como OEA.

Adicionalmente, el país ya concertó un plan de acción para la suscripción del Acuerdo de Reconocimiento Mutuo en el marco de la Alianza Pacífico (México, Perú, Chile y Colombia), lo que generará un avance importante en términos de competitividad no solo para facilitar las operaciones de comercio entre estos países, sino también promover mayores relaciones y negocios entre ellos9.

Como se puede observar, a diferencia de los usuarios aduaneros perma-nentes (UAP) y usuarios altamente exportadores (ALTEX), el OEA no tiene nada

6 Decreto 3568 de 2011. Art. 1º.7 La Ley 1819 de 2016. Art. 177 establece que el beneficio de importación de maquinaria industrial excluida

de IVA que tienen los ALTEX será sustituidas para los OEA, dada la eliminación prevista de dicha figura; el artícu lo 66 de la Ley 1607 de 2012 prevé la posibilidad de que en todos los casos los OEA puedan soli-citar la devolución de saldo a favor de IVA en forma bimestral y el artícu lo 68 que los términos para dicha devolución será únicamente de treinta (30) días.

8 www.dian.gov.co/OEA/documentos/usuarios_autorizados/DIAN.9 Ver noticia en https://alianzapacifico.net/representantes-de-aduanas-de-los-paises-de-la-alianza-del-pa-

cifico-firmaron-un-plan-de-accion-para-avanzar-hacia-un-acuerdo-de-reconocimiento-mutuo/.

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que ver con ser un gran usuario del comercio exterior, sino que obedece a toda una concepción sobre la nueva de forma en que las autoridades van a controlar y facilitar el movimiento transfronterizo de bienes, y en ello la confianza que el usuario le merezca a la autoridad juega un papel preponderante, en la medida en que tiene que comprobar que su operación logística es segura.

2. Usuariodeconfianza:elresultadodeunacalificaciónunilateral del riesgo por parte de la DIAN

Teniendo en cuenta la búsqueda del fortalecimiento del sistema de gestión del riesgo, la DIAN implementó una figura con diferencias profundas con el OEA, pero que promueve de manera progresiva el camino hacia él, evaluando de manera unilateral el comportamiento aduanero, tributario y cambiario de los usuarios para determinar, de manera discrecional, quién puede ostentar la calidad de “usuario de confianza”10. Este usuario tendrá algunos beneficios solo con alcance adua-nero, pero que en principio cumplen con lo previsto en el Acuerdo de Facilitación del Comercio de la OMC con los llamados “operadores autorizados”, previstos en el numeral 7.7 de dicho acuerdo.

En general, el importador, exportador u operador de comercio exterior de confianza es aquel que después de pasar por el filtro del sistema de gestión del riesgo de la DIAN, obtuvo una valoración de riesgo bajo; siempre que haya presentado doce (12) o más declaraciones aduaneras de importación y/o expor-tación semestrales, en los dos (2) años inmediatamente anteriores a la califi-cación o haber realizado al menos veinticuatro (24) operaciones de comercio exterior, semestrales, durante los dos (2) años anteriores a la calificación en el caso de los operadores de comercio exterior (OCE).

En este sentido, la calidad de usuario de confianza no se solicita a la DIAN, sino que se adquiere cumpliendo las condiciones señaladas y se puede perder si no se mantiene la calificación de riesgo bajo o se incumplen las obligaciones rela-cionadas con las prerrogativas otorgadas por la entidad.

El otorgamiento o la pérdida de calidad de usuario de confianza se comu-nican mediante oficio, contra el cual procede el recurso de reposición. Si bien con este recurso se pretende darle una garantía del debido proceso a los usua-rios, lo cierto es que dado que los parámetros que tendrá en cuenta el sistema de gestión del riesgo para emitir dicha evaluación no van a ser publicados por la DIAN, las posibilidades reales de poder controvertirla son mínimas y siempre

10 Decreto 390 de 2016. Art. 34.



quedará a discreción de la entidad considerar para los usuarios “[…] la posibilidad de acceder a la calificación de confianza […]”.

La norma establece unas pautas con base en las cuales se evaluará el riesgo, señalando entre ellas las siguientes11:

— Las personas que intervienen en la cadena logística y las caracterís-ticas de la operación de comercio exterior.

— El estado de las obligaciones de pago exigibles en materia tributaria, aduanera o cambiaria, sanciones y demás acreencias a favor de la DIAN.

— Los derivados del incumplimiento de las obligaciones tributarias, adua-neras y cambiarias.

— Los relacionados con la evasión del pago de los derechos e impuestos a la importación por distorsión de los elementos del valor en aduana de las mercancías importadas, de los tratamientos preferenciales deri-vados de la aplicación de las normas de origen y de los aspectos rela-tivos a la nomenclatura arancelaria.

— La solvencia económica y origen de los fondos para desarrollar las operaciones de comercio exterior y asegurar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, aduaneras y cambiarias.

Como podemos observar, la evaluación no solo abarca lo relacionado con las operaciones de comercio exterior de la compañía, sino además las tribu-tarias y las cambiarias, lo que de suyo implica que la DIAN valorará a la compañía como un “contribuyente” y no simplemente como un usuario aduanero, como ya la misma entidad lo ha expresado12.

De allí que esta evaluación resulte de vital importancia para que la admi-nistración pueda determinar:

— El tipo, la clase de relación y de control que debe establecer la administración con los contribuyentes, responsables, usuarios y demás personas que interactúan en el campo tributario, aduanero y cambiario, y

— El cómo, el cuándo y a quién se debe prestar un mayor o menor nivel de confianza o control.

11 Decreto 390 de 2016. Art. 494.12 Natasha Avendaño García, Ph.D. Sistema de Gestión de Riesgos en el Contexto Aduanero. Jornadas

Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior. Febrero 16 de 2017.

[ 293 ]



En consecuencia una calificación de riesgo bajo implica menor control y fiscalización, no solo en el ámbito de las operaciones aduaneras de la compañía, sino en el campo tributario y cambiario y viceversa, es decir, un perfil de riesgo alto significará mayor nivel de fiscalización en todas las áreas.

3. Aspectos a tener en cuenta para optar porunadelasdosfiguras

Dada la inminente desaparición de los UAP y ALTEX en tres (3) años, los importa-dores y exportadores han venido a preocuparse hasta ahora por la forma en que suplirán los beneficios asociados a dichas figuras. Claramente el OEA generó en las empresas una reacción muy leve en cuanto a dar inicio a la certificación de la seguridad de su cadena logística, mucho menos someterse en forma voluntaria a una calificación de su riesgo, hasta que la nueva regulación aduanera le impuso un límite en el tiempo a dichas figuras.

Infortunadamente lo que nació como una autorización de “adhesión volun-taria” se ha convertido en una necesidad para los importadores y exportadores que se han visto compelidos a evaluar todas las condiciones y requisitos necesa-rios para adquirir tal calidad. En este sentido se espera que la autoridad aduanera no relaje los controles para la autorización de los OEA, pues las consecuencias de contaminación de una empresa ya autorizada pueden tener graves repercu-siones a nivel internacional para la confianza de la figura colombiana, en caso de que el país suscriba acuerdo de reconocimiento mutuo.

Así las cosas, las compañías que pretendan esta calificación deben ser lo suficientemente rigurosas en la autoevaluación de condiciones y requisitos, apro-vechando la misma para dar una mirada crítica a sus propios procesos internos asociados a las operaciones de comercio exterior. No se trata, entonces, de hacer un chek list para cumplir con lo mínimo, sino de verificar con la mayor autocrítica posible cada una de los aspectos a revisar, de tal forma que no solo se asegure la autorización, sino que se mantenga en el tiempo, pues las mismas van a ser constantemente auditadas por la autoridad aduanera.

De otro lado, quien no quiera o no pueda obtener la autorización como OEA, puede aún optar porque la DIAN lo declare como usuario de confianza, lo cual es dejar al arbitrio de la autoridad aduanera los beneficios que quisieran conservar. Esta calificación está basada exclusivamente en tener una calificación de riesgo bajo, la cual depende de muchas variables que evaluará el sistema de gestión del riesgo de dicha entidad y que no siempre son los suficientemente evaluadas por las compañías.



En la práctica, es claro que el OEA genera mayor seguridad tanto operativa como jurídica, ya que con la autorización se aseguran la aplicación de los benefi-cios nacionales transversales por parte de las autoridades de control y el acceso a nuevos beneficios cuando se suscriban acuerdos de reconocimiento mutuo con otros países.

A contrario sensu, el usuario de confianza enmarca una situación incierta en términos de que es la DIAN la que determinara en qué momento realiza el proceso de su elección basados en la calificación de riesgos realizada. De igual forma será discrecional de la administración eliminar el reconocimiento en razón a que se realice una nueva calificación que dé un resultado de riesgo alto, lo que implica que se pierdan los beneficios.

La reflexión claramente es hasta donde quieren llegar los usuarios y los operadores de comercio exterior a ser sostenibles y competitivas en el comercio internacional, y comprometerse con tener un comercio seguro.

A continuación haremos un análisis sobre el contenido de estas dos normas, que nos permi tan establecer sus efectos, ventajas y limi taciones.

COMO ACCEDER A LA FIGuRAOEA uSuARIO DE CONFIANZA

CuMPLIMIENTO DE CONDICIONES:Categoría OEA seguridad y facilitación— Acreditar domicilio, existencia y

representación legal en el país de 3 años.— Estar inscrito y activo en el RUT en su

actividad.— Tener trayectoria efectiva de su actividad

durante 3 años.— Contar con autorizaciones vigentes para

ejercer su actividad.— Obtener una calificación favorable del

sistema de riesgos DIAN.— No tener deudas con la DIAN.— Personas con capacidad de decisión que

no tengan antecedentes penales.— No tener sanciones de cancelación

durante los 5 años anteriores a la solicitud.— Acreditar solvencia financiera en los tres

últimos años de operaciones.Categoría OEA Seguridad y Facilitación Sanitaria— No haber sido obje to de sanciones ICA e

INVIMA durante los dos años anteriores a la solicitud.

— No tener deudas con el ICA.

ES POTESTATIVO DE LA DIAN— Valoración de riesgo BAJO del sistema de

gestión de riesgos de la DIAN.— Importadores y exportadores: Haber

realizado operaciones superiores a 12 declaraciones aduaneras de importación y/o exportación, semestrales, en los dos años inmediatamente anteriores a la calificación.

— Operadores de comercio exterior: Haber realizado al menos 24 operaciones de comercio exterior, semestrales, en los dos años inmediatamente anteriores a la calificación.

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COMO ACCEDER A LA FIGuRAOEA uSuARIO DE CONFIANZA

CuMPLIMIENTO DE REQuISITOS DE SEGuRIDAD:Categoría OEA seguridad y facilitación— Análisis de riesgos.— Asociados de negocio.— Seguridad del contenedor y demás

unidades de carga.— Controles de acceso físico.— Seguridad del personal.— Seguridad de los procesos.— Seguridad física.— Seguridad en tecnología de la

información.— Entrenamiento en seguridad y

conciencia de amenazas.Categoría OEA seguridad y facilitación sanitaria— Seguridad fitosanitaria y zoosanitaria.— Seguridad sanitaria.

BENEFICIOS OTORGADOS POR EL DECRETO 390 DE 2016OEA uSuARIO DE CONFIANZA

— No constituir garantías en ninguna operación.

— Desaduanamiento a importadores en instalaciones del declarante.

— SAE en lugar embarque.— Declarar régimen depósito aduanero

finalizando un tránsito u operación especial transporte.

— Reducción del rescate al 50 % por abandono de mercancía.

— Sin obligación de presentar declaración anticipada cuando se exige.

— Para los depósitos consolidación, desconsolidación, transporte y agenciamiento aduanero.

— Para las agencias de aduana consolidación, desconsolidación, transporte y depósito carga.

— Reembarque en cualquier circunstancia con la intervención aduanera.

— Todos beneficios que tengan los usuarios de confianza.

— Pago consolidado de derechos e impuestos a la importación.

— Pago diferido e derechos e impuestos a la importación.

— Reducción valor asegurado garantías.— Una garantía global para amparar

varias calidades.— Importadores y exportadores una

garantía que cubra varias obligaciones.— Desaduanamiento abreviado.— Aforo en instalaciones del exportador.— Mayor cupo en exportación de muestras

sin valor comercial.— Tránsito sin restricciones de lugar.— Garantizar obligaciones con pagaré.— Traslado carga inmovilizada a

depósito en lugar de arribo para los transportadores.



BENEFICIOS OTORGADOS POR EL DECRETO 3568 DE 2011OEA uSuARIO DE CONFIANZA

— Reconocimiento como un operador seguro y confiable en la cadena suministro DIAN-Policía.

— Asignación de un oficial de operaciones por cada autoridad.

— Participación en el Congreso OEA.— Participación en actividades capacitación.— Disminución en el número de

reconocimientos, inspecciones para operaciones exportación, importación y tránsito.

— Disminución inspecciones físicas en exportación.

— Utilización de procedimientos especiales y simplificados en reconocimientos e inspecciones.

— Utilización de canales y mecanismos especiales para operaciones de comercio exterior.

— Actuación directa de exportadores e importadores como declarantes en importaciones, exportaciones y tránsito.

— Reconocimiento de mercancías para importadores cuando actúan como declarantes.

— SAE global con cargues parciales.— Pago consolidado de los derechos e

impuestos a la importación, sanciones, intereses y valor del rescate.

— Inspección no intrusiva por parte de la Policía Nacional en exportaciones.

— OEA variable para considerar en el Sistema de Riesgos de la VUCE, lo que implica rapidez en evaluaciones de solicitudes.

N/A

BENEFICIOS TRIBuTARIOSOEA uSuARIO DE CONFIANZA

— La importación ordinaria de maquinaria industrial excluida del impuesto sobre las ventas.

— Devolución de saldos a favor en forma bimestral sin que tengan que esperar a la presentación de la declaración de renta.

— El término para que la DIAN, realice la devolución es de 30 días y no en 50 como quedó para la generalidad de las empresas.

No tienen.

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PÉRDIDA DE LA CALIDAD

OEA uSuARIO DE CONFIANZA

INTERRuPCIóN PROVISIONAL— El incumplimiento de las condiciones,

obligaciones o requisitos.— La ocurrencia de un incidente en el que se

vea comprometida su responsabilidad.— La pérdida o cancelación de las calidades

que le hayan sido otorgadas por parte de las autoridades de control.

— La suspensión provisional decretada por la autoridad aduanera.

— Por orden de autoridad judicial.— A solicitud de parte.CANCELACIóN DE LA AuTORIZACIóN— No dar cumplimiento dentro del término

establecido, a las acciones requeridas para subsanar las situaciones que hayan dado lugar a la interrupción provisional de la autorización como operador económi co autorizado.

— Cuando el resultado de la investigación de un incidente por parte de las autoridades competentes, determine la responsabilidad del operador económi co autorizado.

— Haber obtenido la autorización como operador económi co autorizado a través de la utilización de medios irregulares o fraudulentos debidamente comprobados por las autoridades competentes.

— La pérdida de la calidad o calidades que le fueron concedidas por parte de las autoridades de control.

— Por orden judicial.— A solicitud de parte.PROCEDIMIENTOLa interrupción provisional la decide un comité técnico y se pueden presentar objeciones y subsanar las causales. La cancelación también la expide el comité técnico y contra el acto administrativo procede el recurso de reposición.

CAuSALES— El incumplimiento del pago

consolidado.— Tener una calificación de riesgo media

o alta.PROCEDIMIENTO— Se comunica por oficio.— Procede el recurso de reposición ante

la Dirección de Gestión de Aduanas.

4. ConclusionesTanto operador económi co autorizado (OEA) como el denominado usuario o declarante de confianza son dos figuras que nacen de la necesidad de facilitar las



operaciones de comercio exterior, bajo la condición de que se demuestre ante la autoridad aduanera que la empresa es confiable, luego de pasar por una evalua-ción del riesgo que permi ta verificar que es confiable.

A pesar de que el OEA es una figura cuya autorización es de adhesión voluntaria, infortunadamente no fue sino hasta la expedición de la nueva regu-lación aduanera que los declarantes vieron la importancia de acceder a ella, compelidos por la eliminación de los usuarios aduaneros permanentes y usuarios altamente exportadores y los beneficios que estos tenían y que también fueron otorgados a los OEA.

Por su parte, los denominados usuarios o declarantes de confianza nacen con el Decreto 390 de 2016 acogiendo figuras análogas establecidas en el Acuerdo de Facilitación de la OMC, cuya autorización es potestativa de la auto-ridad aduanera y una vez se haya pasado una evaluación del riesgo que arroje como resultado una calificación baja.

Por lo anterior, las condiciones, requisitos y beneficios para tener una u otra calidad son totalmente diferentes, lo cual implica para las compañías hacer una evaluación juiciosa sobre la conveniencia de acceder a cualquiera de ellas, para cuyo efecto nos remitimos a los cuadros comparativos que efectuamos en este documento.

Se trata entonces de que, en uno u otro caso, las empresas se concien-ticen y hagan una evaluación objetiva de sus riesgos, no solo en la cadena logís-tica del comercio exterior, sino de toda índole, en la que se involucren todas las áreas, tanto administrativas como del core del negocio, que les permi ta demos-trar ante las autoridades aduaneras, tributarias, policiales, sanitarias y fitosani-tarias que son empresas confiables en todos los ámbitos, pues a pesar de ser figuras que nacen de la necesidad de facilitar las operaciones aduaneras, deben involucrar a toda la compañía.


Protección a la inversión extranjera: La historia que empieza a ser contada en Colombia

Foreign Direct Investment Protection: Colombia’s Experience Begins to Be Written

Proteção ao investimento estrangeiro: A história que começa a ser contada na Colômbia

Cami lo Castrillón Velasco1

Socio de la firma VC&A Abogados

Para citar este artícu lo/To reference this articleCami lo Castrillón Velasco. Protección a la inversión extranjera: la historia

que empieza a ser contada en Colombia. Revista Instituto Colombiano de Derecho Tributario 76. Mayo de 2017. At. 299.



ResumenLos acuerdos para la promoción y protección de inversiones (APPRI), así como los capítulos de inversión incluidos en los tratados de libre comercio (TLC) rati-ficados por Colombia, han expuesto al país a una nueva serie de reclama-ciones en caso de que los mismos sean incumplidos. De forma excepcional, las cláusulas de solución de controversias de estos acuerdos permiten a particu-lares llevar de forma directa a los Estados receptores de inversión ante tribu-nales de arbitramento internacional a fin de dirimir sus controversias. Desde el año 2016 Colombia empezó a ser obje to de este tipo de demandas y en la actua-lidad cuenta con cuatro arbitramentos iniciados en su contra. Este artícu lo dará cuenta de tales procedimientos con énfasis en uno cuyo material procesal es

1 Máster en Leyes (LLM) del University College London (UCL). Abogado Pontificia Universidad Javeriana, dedicado a temas de inversión extranjera, derecho aduanero, cambiario y comercio exterior. Socio de la firma VC&A Abogados (www.vclegal.com.co). Profesor de posgrado en la Pontificia Universidad Javeriana de Bogotá, Colombia.

« Cami lo Castrillón Velasco »


público. Lo anterior con el fin de poder establecer la posición de Colombia frente a tal reclamación en preparación a potenciales futuras demandas que deberá atender el Estado colombiano.

Palabras claveAcuerdos de promoción y protección de inversiones, inversión extranjera, respon-sabilidad estatal, arbitramento.

AbstractBilateral Investment Treaties (BITs) and Free Trade Agreements containing Inves-tment chapters currently ratified by Colombia have exposed it to a new series of arbitral proceedings in case these agreements are breached. Investor-State dispute settlement clauses provide for private investors to directly litigate against host States in an international arena creating a new international dispute settle-ment scenario. As of 2016 Colombia was involved in four arbitral proceedings arising form this kind of Agreements. This article briefly comments on such procee-dings with emphasis in one case in which procedural material is publicly available. The objective of the previous analysis would be to establish how well prepared is Colombia to face these actions foreseen potential new cases to come in the following years.

KeywordsBilateral Investment Treaties (BITs), foreign investment, state responsibility, arbitration.

ResumoOs acordos para a promoção e proteção de investimentos (APPRI), assim como os capítulos de Investimento incluídos em tratados de livre comércio (TLC) ratifi-cados pela Colômbia, têm exposto ao país a uma nova série de reclamações em caso de que os mesmos sejam descumpridos. De forma excepcional, as cláu-sulas de solução de controvérsias destes acordos permitem a particu lares levar de forma direta aos Estados receptores de investimento ante tribunais de arbitra-mento internacional a fim de dirimir as suas controvérsias. Desde o ano 2016 a Colômbia começou a ser obje to deste tipo de demandas e na atualidade conta com quatro arbitramentos iniciados contra ela. Este artigo dará conta de tais procedimentos com ênfase em um cujo material processual é público. O ante-rior com o fim de conseguir estabelecer a posição da Colômbia frente a tal recla-

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« Protección a la inversión extranjera »


mação em preparação a potenciais futuras demandas que deverá atender o Estado colombiano.

Palavras-chaveAcordos de promoção e proteção de investimentos, investimento estrangeiro, responsabilidade estatal, arbitramento.

SumarioIntroducción; 1. Estado actual de las reclamaciones; 2. Conclusiones; 3. Bibliografía.

IntroducciónEn un artícu lo anterior2 tuve la posibilidad de ilustrar de forma general el propósito y contenido de los acuerdos para la protección y promoción de inversiones (APPRI) más conocidos por sus siglas en inglés como BITs3. Asimismo hice una breve mención a que la política pública colombiana de promoción de este tipo de instru-mentos de derecho internacional, en mi opinión, constituía una conducta “atípica”, dadas las recientes muestras de varios países (entre ellos nuestros vecinos de Ecuador, Venezuela y Bolivia) en el sentido de denunciar este tipo de acuerdos o, en su defecto, de buscar su renegociación excluyendo de su contenido, entre otras, las cláusulas relativas a la solución de controversias inversionista-Estado4.

El presente escrito tiene por fin analizar, desde el punto de vista académi co, algunos de los casos recientemente registrados contra el Estado colombiano en materia de solución de controversias inversionista-Estado, motivados por viola-ciones a estándares de protección incluidos en BITs o en capítulos de inversión dentro de tratados de libre comercio (en adelante, TLC) ratificados por Colombia. Como lo indica el título de este artícu lo, por primera vez en su historia jurídica, Colombia deberá afrontar este tipo de reclamaciones, que si bien no son ajenas al derecho internacional público, por su especialidad, trazarán el camino para que, por una parte la comunidad empresarial internacional evalúe lo preparada o no que está nuestra nación para encarar este tipo de reclamaciones; y por otra, se ponga a prueba la firmeza de las políticas estatales sobre las cuales se ratificaron y se siguen promoviendo la suscripción de este tipo de instrumentos internacionales.

2 Protección a la inversión extranjera: la historia por ser contada en Colombia. Revista Instituto Colombiano de Derecho Tributario 75. Diciembre 2016. At. 447-462.

3 Bilateral investment treaties.4 De particu lar interés el caso australiano.



Vale la pena resaltar que a pesar de la prudencia con la que se han mane-jado estos casos por parte del Ministerio de Comercio, Industria y Turismo (Direc-ción de Inversión Extranjera, Servicios y Propiedad Intelectual), los principales medios de comunicación nacionales han empezado a incluir titulares sobre las nocivas consecuencias que este tipo de tratados pueden traer al país, no solo por la restricciones que imponen al poder soberano del Estado, sino también por las altas cuantías reclamadas por los demandantes y los nada despreciables hono-rarios cobrados por las pocas y selectas firmas de abogados a nivel mundial, que suelen ofrecer sus servicios en la materia5. En particu lar, quisiera resaltar un artícu lo publicado recientemente en el diario El Tiempo6 cuyo título señalaba: “Más pleitos para Colombia por acuerdos en los TLC”7. El mismo concluía tajan-temente que “el país está en la cuerda floja con comercio exterior”8. Este tipo de noticias (tristemente) novedosas en nuestro entorno, fueron (e.g. Argentina) o son (e.g. España) casi el día a día en otros países, que tras la ratificación indiscri-minada de BITs y TLC, sufren hoy las consecuencias desastrosas de demandas iniciadas, muchas de ellas, con frivolidad e intención de lucro, pero que en últimas debieron recibir la atención procesal de los Estados, cada vez más expuestos en el variable e incierto mundo del arbitraje de inversiones internacionales.

Quiero cerrar esta introducción con las palabras que pronunció Lord Stevenson de Balamarca, miembro de la casa de los comunes del Parlamento Británico, cuando en su momento se debatía ante dicha institución la viabilidad de aprobar el BIT suscrito entre el Reino Unido y Colombia, finalmente ratificado el 10 de octubre de 2014. Su contenido, que he traducido al español, es una clara descripción del debate planteado en la actualidad sobre la pertinencia o no de suscribir este tipo de acuerdos:

“Mis señores, el APPRI suscrito entre el Reino Unido y Colombia, está dise-ñado para proveer importantes protecciones a los inversionistas británicos en Colombia. Mi propósito en traer este tema el día de hoy es el de llamar su atención sobre el hecho de que tales protecciones son controversiales. Sin necesidad de descartar esta moción, no ha existido la posibilidad de discutir estos asuntos, que para muchas personas dentro y fuera del parlamento deberían ser revisadas.

5 Ver al respecto Olivet C, Eberhardt P. Profiting From Crisis: How Corporations and Lawyers are Scaven-ging Profits from Europe’s Crisis Countries. Transnational Institute and Corporate Europe Observatory. (2014). https://www.tni.org/en/profiting-crisis.

6 Solo para mencionar esta publicación ya que otros medios locales como: “El Espectador” o “La Silla Vacía” cuentan con importantes artícu los sobre el particu lar.

7 Más pleitos para Colombia por acuerdos en los TLC. El Tiempo. Marzo 4, 2017. At. 16. Edición digital http://www.eltiempo.com/archivo/documento/CMS-16834464.

8 Ibíd. (n7)

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“Estas preocupaciones incluyen una sensación de que el balance otorgado por estos tratados no es el correcto, en el sentido de que estos otorgan excesiva protección a los inversionistas mientras que limi tan la habilidad del país receptor para regular la inversión extranjera directa […]”9.

Por irónico que parezca, el Parlamento Británico, teniendo la posibilidad de aprobar sin más un tratado que brindaría protección a sus inversionistas en caso de que sus derechos fuesen trasgredidos por el Estado colombiano, buscaba fomentar un debate sobre si tal desbalance, ocasionado a un país como Colombia, no debía ser obje to de una revisión cuidadosa antes de su aprobación. Debate que pareciese que el Gobierno colombiano nunca realizó de forma rigu-rosa10 y parece no estar cerca de hacerlo.

1. Estado actual de las reclamacionesEn la actualidad Colombia se encuentra como parte demandada en cuatro casos que alegan la violación de estándares protegidos en BITs y en capítulos de inver-sión incluidos en TLC. Tres de estos casos se fundamentan en la expropiación de contratos de concesión para la exploración y explotación de hidrocarburos por parte del Estado colombiano, de ahí que esta pareciera ser una industria que podría resultar problemática a futuro.

A la fecha, salvo con una excepción, la información sobre los pleitos mencionados es limi tada. Sin embargo, presentamos una breve descripción de estos:

9 Casa de los comunes del parlamento Parlamento Britanico, discusión sobre la aprobación del Acuerdo para la promoción y protección de Inversiones entre el Reino Unido y Colombia, en http://www.publica-tions.parliament.uk/pa/ld201415/ldhansrd/text/140730-gc0001.htm#14073054000271. El texto en inglés de la declaración es el siguiente:

“My Lords, the UK-Colombia bilateral investment treaty, or BIT, is designed to provide important protec-tions to British investments in Colombia. My purpose in raising the issue today is to draw attention to the fact that these protections are controversial. Without putting down this Motion there would have been no chance to discuss these issues, which many people inside and outside Parliament would like to see raised.

These concerns include a feeling that the balance of the treaty may be wrong, in that it gives excessive protection to investors while limiting the ability of the host country to regulate the FDI […]”.

10 Si bien existen tres documentos Conpes sobre la materia (Conpes 3197 “Manejo de los flujos de endeu-damiento en los Acuerdos Internacionales de Inversión Extranjera”; Conpes 3684 “Fortalecimiento de la estrategia del Estado para la prevención y atención de controversias internacionales de inversión” y, Conpes 3135 “Lineamientos de políticas para las negociaciones internacionales de Acuerdos de Inversión Extranjera”) en ninguno de estos se realiza una análisis crítico de este tipo de acuerdos.

http://www.publications.parliament.uk/pa/ld201415/ldhansrd/text/140730-gc0001.htm#14073054000271

http://www.publications.parliament.uk/pa/ld201415/ldhansrd/text/140730-gc0001.htm#14073054000271



— Bajo la jurisdicción del Centro Internacional de Arreglo de Diferencias Relativas a Inversiones (CIADI)

a) Glencore International AG (suiza) y C.I. Prodeco S.A. (colombiana) vs. República de ColombiaObje to de la dispu ta: concesión minera

Acuerdo violado: BIT Colombia-Suiza de 2006

Este caso fue registrado por la Secretaría General del CIADI el 16 de marzo de 2016 y para agosto del mismo año ya se habían elegido los tres árbitros que deci-dirán la diferencia. En diciembre 16 de 2016 el demandante radicó su memo-rial sobre los méritos de la dispu ta, mientras que el Estado colombiano radicó a inicios de febrero del año 2017 una solicitud de objeción a la jurisdicción del tribunal como una cuestión preliminar.

El procedimiento aplicable a esta dispu ta es el correspondiente al Regla-mento de Arbitraje del CIADI. Desafortunadamente, y por cuestiones de transpa-rencia que rodean los procedimientos ante este centro, los materiales que se han producido hasta la fecha dentro del procedimiento no son públicos, de ahí que no sea posible determinar los fundamentos jurídicos precisos de la demanda y emitir un juicio de valor sobre los mismos.

b) América Móvil, S.A.B. de C.V., vs. República de ColombiaObje to de la dispu ta: regulación sobre telecomunicaciones

Acuerdo violado: TLC Colombia-México

Este caso fue registrado por la Secretaría General del CIADI el 3 de octubre de 2016 y a febrero de 2017 tanto el demandante como demandado habían desig-nado árbitros. A diferencia del caso anterior en este el procedimiento aplicable es el correspondiente al Reglamento de Arbitraje (mecanismo complementario) del CIADI11.

Al igual que en el caso anterior, el material procedimental que se ha produ-cido a la fecha no es público, por lo cual es poco lo que se puede decir sobre esta actuación.

11 Debemos recordar que el mecanismo complementario del CIADI está abierto para las partes que quieran someter una dispu ta a la jurisdicción del CIADI, la cual por algunas razones jurídicas no pueden acceder a la misma. El más común lo constituye el caso cuando solo una parte dentro de la dispu ta es parte del convenio. En el caso ahora comentado en la medida en que México no es parte del Convenio CIADI pero Colombia si lo es, se justifica el que las reglas aplicables a esta dispu ta sean las del mecanismo complementario, siempre que ambas partes consientan en ello. Vale mencionar que en estos casos las provisiones de la Convención ICSID sobre reconocimiento y aplicación de laudos no son aplicables. Por el contrario se deberán aplicar las reglas incluidas en la Convención de Nueva York.

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c) Eco Oro Corp. vs. República de Colombia

Obje to de la dispu ta: concesión minera

Acuerdo violado: TLC Colombia-Canadá

Este es el caso más reciente en contra de Colombia, fue registrado el 29 de diciembre de 2016. Se entabla con base en el TLC Colombia-Canadá, y el proce-dimiento aplicable a esta dispu ta es el correspondiente al Reglamento de Arbi-traje del CIADI. Debido a su reciente registro ante la Secretaría del CIADI no existe información disponible.

— Bajo la jurisdicción de la Comisión de las Naciones Unidas para el Desarrollo del Derecho Mercantil Internacional (UNCITRAL)

a) Cosigo Resources Ltda., (canadiense) Cosigo Resources Sucursal Colombia (colombiana) y Tobie Mining and Energy, Inc. (norteameri-cana) vs. República de Colombia

Obje to de la dispu ta: concesión minera

Acuerdo violado: TLC Colombia-Estados Unidos de Norteamérica

Este es tal vez el caso más emblemático existente a la fecha en contra del Estado colombiano y se fundamenta en la violación del capítulo de inversión del TLC suscrito entre Colombia y los Estados Unidos de Norteamérica (en adelante, TLC-Col:US). Por fortuna, los documentos que han acompañado el procedi-miento son públicos, lo cual nos permite conocer con mayor detalle los argu-mentos jurídicos que soportan las pretensiones de los demandantes, así como los argumentos de defensa de Colombia, al menos de forma general, debido a la instancia en que se encuentra el procedimiento.

Los demandantes presentaron la “Notificación de Arbitraje” (en adelante, NdA) ante la Secretaría de UNCITRAL el 19 de febrero del año 2016 y el Estado colombiano mediante escrito radicado el 19 de marzo, radicó respuesta a la soli-citud de arbitraje.

Los hechos del caso:

A continuación incluiremos una brevísima descripción de los hechos que motivan la reclamación a ser obje to de análisis, no sin antes advertir que no existe un consenso sobre los mismos entre las partes en dispu ta, lo cual es posible de verificar al revisar tanto la NdA como la respuesta presentada a esta por Colombia. Así mismo, se debe advertir que el caso ha contado con una serie de compleji-dades y procedimientos administrativos y judiciales internos sobre los cuales no ahondaremos en el presente escrito. No obstante lo anterior, la enumeración de



hechos que se incluye a continuación nos permitirá comprender el centro de la controversia:

— En el año 2007 el señor Andrés Rendle, de nacionalidad canadiense, representante legal de Tobie Mining and Energy Inc. (en adelante, Tobie Mining), realizó diferentes actividades exploratorias mineras en la región del Taraira Sur, Bajo Apaporis, departamento del Vaupés. Para el desarrollo de tales actividades, el señor Rendle alega le fueron otor-gados unos “derechos de participación”12 para la exploración de deter-minadas áreas de terreno como prerrequisito para el otorgamiento de una concesión minera en la región señalada. Durante ese mismo año Tobie Mining transfirió a Cosigo Resources Ltda., un porcentaje (20 %) de su participación en tales derechos.

— Durante el 2007, y como requisito para el trámite de aprobación de una concesión minera, se llevaron a cabo “consultas previas” con las comunidades indígenas de la región en la cuales participaron tanto el Gobierno colombiano como Cosigo Resources Sucursal Colombia (en adelante, Cosigo Sucursal o la Sucursal). Tras las consultas, Cosigo Sucursal aplicó ante la Agencia Nacional de Minería por una concesión minera en la región señalada.

— La “evaluación técnica” de la licencia minera previamente mencionada fue aprobada en diciembre de 2008 y la “evaluación jurídica” de la concesión fue notificada el 14 abril de 200913. Sin embargo, fue solo hasta el 29 de octubre de 2009 que la concesión pudo ser suscrita por las partes involucradas. Su registro se realizó por parte de Ingeominas en el “Registro Minero” el día 3 de diciembre de 2009 a nombre del señor Rendle.

— El 17 de marzo de 2008 la Asociación de Capitanes Indígenas Yaigojé Apaporis (en adelante, ACIYA) conformada por las autoridades tradi-cionales indígenas del Resguardo Indígena Yaigojé, presentaron al Ministerio de Ambiente, Vivienda y Desarrollo Territorial (en adelante, Minambiente) la solicitud de declarar un Parque Natural Nacional en el medio y bajo Apaporis a fin de proteger y conservar el territorio de dichas comunidades. Con base en la solicitud de ACIYA, Parques

12 Rights to stake. Ver punto 8 NdA. A pesar de esto el Estado colombiano en la “respuesta a la NdA” señala que el señor Rendle radicó el 17 de julio de 2007 una “propuesta de contrato de concesión minera”.

13 En la “respuesta a la NdA” el Estado colombiano señala que en la “evaluación jurídica de la propuesta” se le aclaró que “incluso en el evento en que el contrato de concesión fuese otorgado, este debía solicitar la sustracción del área de la reserva forestal para poder desarrollar cualquier actividad de exploración o explotación minera”.

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Nacionales Naturales (en adelante, PNN) realizó un proceso de consulta previa con las comunidades indígenas que habitaban la zona. Dicho proceso finalizó el 25 de julio de 2009.

— El 27 de octubre de 2009 Minambiente emitió la Resolución 2079 creando el Parque Nacional Natural Yaigojé Apaporis (en adelante, PNN YA), dentro de cuya área se encontraba la concesión otorgada a Cosigo Sucursal. La resolución fue publicada en el Diario Oficial el 29 de octubre de 2009, esto es, el mismo día en que fue otorgada la concesión minera previamente mencionada. A partir de dicha fecha “quedó totalmente prohibido el desarrollo de actividades agropecua-rias o industriales, incluidas las hoteleras, mineras y petroleras en el PNN YA”14.

— Tras la publicación de la Resolución 2079 del 27 de octubre de 2009, Cosigo Sucursal suspendió el desarrollo de actividades exploratorias en la región15, y se desataron diferentes actuaciones judiciales, en particu lar:

(i) Una acción de tutela iniciada por la Asociación de Capitanes Indí-genas de Tarairá-Vaupés (en adelante, ACITAWA), contra la crea-ción del PNN YA, por no haberse desarrollado, en su criterio, de forma adecuada el proceso de “consulta previa” por parte de PNN, que constituía un requisito legal necesario, previo a la declaratoria del Parque Natural Nacional, lo anterior toda vez que al declararse dicho parque de forma irregular, se habrían violado los derechos a la propiedad colectiva de varios grupos étnicos vulnerando su identidad cultural e integridad tradicional. A través de Sentencia T-384 de 2014 la Corte Constitucional descartó las alegaciones de ACITAWA.

(ii) Una acción de nulidad iniciada por parte de la Agencia Nacional de Minería (en adelante, ANM)16 en contra del contrato de conce-sión minera (IGH-15001X) otorgado a Cosigo Sucursal, alegando que la misma carecía de soporte legal debido a que el área obje to del contrato presentaba superposición total con la reserva PNN YA. En primera instancia, el Tribunal Administrativo de Cundi-namarca a través de sentencia del 19 de noviembre de 2015

14 Ibíd. (n8).15 El 31 de diciembre de 2009 PNN a través del Oficio 002653 informó al Sr. Andrés Rendle que su título

minero había sido otorgado con posterioridad a la creación del PNN AY, por lo cual estaba imposibilitado para llevar a cabo cualquier actividad minera en dicha área.

16 Entidad sucesora de Ingeominas.



declaró la nulidad absoluta por obje to ilícito del contrato de conce-sión minera. Este fallo fue apelado por el Sr. Andrés Rendle y se encuentra siendo conocido actualmente, en segunda instancia, por el Consejo de Estado.

— Ante la imposibilidad de desarrollar por parte de Cosigo Sucursal, las actividades obje to del contrato de concesión, la compañía decidió invocar la protección que le otorgaría, en su concepto, el TLC-Col:US, tras encontrar violados varios estándares consagrados en dicho acuerdo tal y como se expone a continuación:

La violación alegada por los demandantes:

Dentro de la NdA, los demandantes exponen que la actuación del Estado colombiano resulta violatoria de los siguientes estándares de protección incluidos en el Capítulo 10 del TLC-Col:US:

Expropiación sin compensación de la concesión minera otorgada a Cosigo Sucursal

Si bien en la NdA el demandante establece dos cargos, a saber: (i) expropia-ción fraudulenta y (ii) expropiación sin compensación; para efectos académi cos, y por tratarse del mismo estándar de protección, hemos decidido tratarlo como un único cargo con un soporte jurídico (y jurisprudencial) dual como se expone a continuación:

Por una parte, como soporte del fraude realizado, los demandantes alegan que la actuación de PNN en la realización de la consulta previa, que derivó en la declaratoria de del PNN YA, fue fraudulenta al no haber tenido en cuenta la mayoría de comunidades indígenas con presencia en la zona obje to de decla-ratoria, además de haberse, supuestamente, falsificado documentos soporte de dicha consulta.

Por otra parte, la parte actora expone que la actuación conjunta de PNN y la ANM (además de otros particu lares) y que derivó en la declaratoria del PNN YA, generó la imposibilidad de ejercer los derechos adquiridos por los demandantes en ejercicio del contrato de concesión minera que le fuera otor-gado. Así, alega una violación directa del artícu lo 58 de la Constitución Política de Colombia, que establece de forma expresa que no podrá existir expropiación sin indemnización. Adicionalmente, se habría violentado el artícu lo 10.7 (expro-piación y compensación) del TLC-Col:US, en el cual se establece que ninguna de las partes podrá expropiar, de forma directa o indirecta, una inversión cubierta por el acuerdo, excepto cuando se haga: (a) por motivos de propósito público; (b) de una manera no discriminatoria; (c) mediante el pago pronto, adecuado y

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efectivo de una indemnización y (d) con apego al principio del debido proceso y al artícu lo 10.5 del acuerdo (nivel mínimo de trato).

Compensación reclamada

Con base en los hechos previamente descritos y la violación presunta-mente invocada, las compañías demandantes exigen: (i) la delimi tación del PNN YA, de tal forma que no se sobreponga sobre el área cubierta por la conce-sión minera “otorgada” a Cosigo Sucursal, y la misma pueda ser desarrollada o, (ii) que el Estado colombiano pague una compensación equivalente a 16 billones de dólares que corresponde al valor de mercado de los depósitos de oro y plata que se estima existen en el área obje to de la concesión. Adicionalmente, se reclaman 11 millones de dólares que corresponden a los costos de exploración, el otorgamiento del contrato de concesión y la preparación del área obje to de la dispu ta para su explotación.

La respuesta del Estado colombiano

A través de respuesta oficial a la NdA, el Estado colombiano se opuso a la totalidad de las pretensiones de la demandante exponiendo los siguientes argumentos:

Antes, vale la pena mencionar que el Estado colombiano señala, in limine, que el demandante confunde la NdA con el “escrito de demanda”, argumento con el que el autor de este escrito coincide, toda vez que se trata de documentos que corresponden a momentos diferentes dentro del procedimiento arbitral. La ante-rior aclaración se realiza a fin de salvaguardar o reservar el derecho del Estado colombiano a presentar sus argumentos de fondo en el “escrito de contestación” de demanda, en caso de llegarse a dicha instancia.

En segundo lugar, el Estado colombiano señala tajantemente que, en caso de que el tribunal estimara que tiene jurisdicción para conocer la reclamación, “rechaza todos los reclamos presentados por las demandantes en su NdA”17. Así argumenta que ninguno de los demandantes tienen una “inversión protegida”, ni pueden ser considerados como “inversionistas” en el marco del TLC:Col-US. En ese mismo sentido, Colombia considera que Tobie Mining no puede amparar sus pretensiones en dicho tratado por lo cual anticipa la aplicación de la cláusula de “denegación de beneficios” de conformidad con su artícu lo 10.12.

De vital importancia resulta la oposición de Colombia a que el tribunal asuma jurisdicción en razón de la materia, de la persona, del tiempo y de la voluntad de las partes. Adicionalmente, considera que el reclamo es extemporáneo a la luz

17 Respuesta de la República de Colombia a la solicitud de arbitraje de las demandantes. Punto I(4).



del artícu lo 10.18 del TLC-Col:US toda vez que los hechos alegados ocurrieron “antes” de la entrada en vigor de dicho tratado.

Por último, señala la parte demandada que al momento de la solicitud del contrato de concesión minera, el área actualmente ocupada por el PNN YA, ya hacia parte de la denominada “Reserva Forestal de la Amazonía” creada a través de la Ley 2a de 1959, por lo cual, incluso desde antes de la creación del PNN YA no era posible desarrollar las actividades propias de un contrato de concesión minera18.

Nuestros comentarios sobre el caso

Expropiación como estándar protegido

El principal argumento de los demandantes en contra del Estado colom-biano consiste en reclamar la expropiación de su inversión en el país al serles imposible, jurídicamente, explotar la concesión minera otorgada por encontrarse sobrepuesta al área de un Parque Natural Nacional. Sin embargo, la parte actora no estableció de forma clara que tipo de expropiación era la alegada, esto es, si se trató de una expropiación directa o de jure o una expropiación indirecta o de facto, conceptos ambos incluidos en el TLC:Col-US, que cuentan con definiciones independientes, naturalezas diversas pero con una misma finalidad: eliminar la propiedad de terceros sobre un bien o activo en beneficio del Estado.

Del análisis de este estándar de protección, como veremos, dependerá en gran medida el desarrollo del caso planteado en contra de Colombia. Lo anterior por cuanto, y como lo anuncia el Estado colombiano en su respuesta a la NdA, se deberá primero sobrepasar el análisis jurídico de jurisdicción y competencia impuesto por el TLC-Col:US, lo cual podrá (seguramente) constituir un punto de quiebre en el caso en cuestión. Sin embargo, y por considerarlo de relevancia académica realizaremos algunos comentarios sobre este estándar protegido a fin de determinar si, en el caso hipotético de llevarse a cabo el procedimiento arbi-tral, podría asistirles la razón a los demandantes.

Un punto relevante al momento de analizar el desarrollo de las regulaciones sobre promoción de la inversión extranjera en Colombia, y particu larmente sobre la construcción del modelo de negociación de los BITs y TLC por parte del Estado colombiano tiene una relación directa con el contenido de la Constitución Política (en adelante, C.P. de 1991) colombiana y su provisiones sobre expropiación. La C.P. de 1991 representa una de las mayores reformas legales de la historia del país. La misma incluye y protege el derecho a la propiedad privada tanto para nacionales como para extranjeros pero contempla también el derecho del Estado

18 Ibíd. (n8).

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para expropiar por razones de utilidad pública o de interés social definidas por el legislador. No obstante lo anterior, toda expropiación deberá contar con indemni-zación previa a su ejecución.

Sin embargo, la C.P. de 1991 no siempre funcionó bajo el corolario previa-mente señalado. Vale la pena señalar que tras la ratificación de la C.P. de 1991, Colombia suscribió diferentes BITs con Perú (1994), Cuba (1994), el Reino Unido e Irlanda del Norte (1995) y España (1995). Por mandato constitucional dichos tratados debían contar con el análisis de constitucionalidad realizado por parte de la Corte Constitucional. En su momento la Corte falló19, en cada una de sus revisiones, que dichos instrumentos internacionales eran contrarios a la carta política, particu larmente por dos razones: la primera por cuanto las provisiones de tales acuerdos prohibían a las partes contratantes, de modo terminante, una forma de expropiación que el artícu lo 58 de la C.P. expresamente autorizaba20 y, en segundo lugar, por haber desconocido lo dispuesto en el artícu lo 336 que regula la constitución de monopolios rentísticos.

No obstante lo anterior, con la modificación de la C.P. a través del Acto legis-lativo 01 de 1999, quedó claro que en Colombia no podría existir expropiación sin indemnización. Lo anterior permitió al Estado colombiano reanudar la negocia-ción de BITs y de TLC con capítulos de inversión, abandonando, de forma tajante, y en criterio del autor, uno de los últimos vestigios de la doctrina Calvo en el orde-namiento constitucional nacional.

Teniendo claridad sobre lo anterior, vale la pena revisar el modelo de tratado utilizado por Colombia en el TLC: Col-US, en particu lar en lo referente a la protec-ción en contra de expropiaciones, de tal forma que podamos indagar sobre el alcance real de las pretensiones de los demandantes en el caso en comento:

El artícu lo 10.7 (1) del TLC: Col-US contiene todos los elementos que conforman el concepto de “expropiación legítima”, que constituye para muchos derecho consuetudinario internacional y que constituye en la actualidad la prác-tica generalizada en relación con este tipo de cláusulas21 incluidas en BIT o

19 Ver para ilustración del lector la Sentencia C-358 de 1996 en la que se declaró inexequible el artícu lo 6° del tratado celebrado con la Gran Bretaña y, en términos idénticos la C-397 de 1996 en la que se declaró inexequible el artícu lo 7° del tratado celebrado con Cuba.

20 Vale la pena recordar que antes de la expedición del Acto Legislativo 01 de 1999, la C.P. establecía en el inciso sexto del artícu lo 58 que: “[…] Con todo, el legislador, por razones de equidad, podrá determinar los casos en que no haya lugar al pago de indemnización, mediante el voto favorable de la mayoría absoluta de los miembros de una y otra cámara. Las razones de equidad, así como los motivos de utilidad pública o de interés social, invocados por el legislador, no serán controvertibles judicialmente”.

21 El concepto de expropiación legítima deriva de la históricamente conocida “Hull Formu la”, la cual fue plas-mada en una carta escrita en 1938 por parte del Secretario de Estado de los Estados Unidos, Cordell Hull, al Gobierno de México, en las postrimerías de la revolución mexicana a inicios del 1900 y que terminó con la expropiación de propiedades pertenecientes a ciudadanos norteamericanos por parte del Gobierno de México. En dicha comunicación el secretario de Estado señaló que: “sobre cual régimen legal y basado



en capítulos de inversión de TLC. En este sentido, consagra que la expropia-ción podrá realizarse siempre que se dé: “por motivos de propósito público”, de “manera no discriminatoria” y “mediante el pago pronto, adecuado, y efectivo de una indemnización”.

Por su parte, y de la mayor relevancia para nuestro análisis se encuentra el Anexo 10-B del capítulo 10 (inversión) del TLC:Col-US. Este anexo contiene una definición expresa del concepto de expropiación, de tal forma, el mismo distingue entre la “expropiación directa” y la “expropiación indirecta”. En relación con la primera, el acuerdo es claro en establecer que es aquella mediante la cual “una inversión es nacionalizada o de otra manera expropiada directamente mediante la transferencia formal del título o del derecho de dominio”. Con base en lo ante-rior, y en el contenido del escrito de NdA producido por los demandantes es posible concluir que la expropiación alegada por estos no correspondería a las de este tipo, toda vez que no existió ni existe en la actualidad por parte del Estado colombiano (en ninguno de sus niveles), un acto administrativo que desplace la propiedad sobre activos de los accionantes en beneficio de este.

Lo anterior nos conduce a revisar el concepto de “expropiación indirecta”, el cual ha sido obje to de tratamiento en múltiples tribunales de arbitramento de inversiones, y cuyo contenido y alcance ha variado en la práctica arbitral inter-nacional como se verá más adelante. Por ahora, vale la pena analizar las provi-siones del TLC:Col-US en relación con este término.

En primer lugar, y siguiendo el modelo de negociación del Gobierno colom-biano (2009), el Anexo 10-B es claro en establecer que existe expropiación indirecta cuando “un acto o una serie de actos de una parte tienen un efecto equivalente al de una expropiación directa sin la transferencia formal del título o del derecho de dominio”. Las palabras “efecto equivalente” son de gran rele-vancia por cuanto la(s) medida(s) que se alegue(n) como expropiatorias, bajo el modelo colombiano, deben haber privado como tal del derecho de propiedad al afectado y no simplemente haber afectado, por ejemplo el valor de su inversión.

Adicionalmente, el acuerdo establece que se deberá revisar “caso a caso”, a fin de verificar ciertos factores que permitirán determinar si dicha medida corres-pondió o no a una expropiación indirecta, entre ellas, la verificación de que la misma “interfiera con expectativas inequívocas o razonables de la inversión” y el “carácter de la acción gubernamental”, todos estos conceptos ampliamente

en las reglas de la equidad, ningún gobierno está facultado a expropiar la propiedad privada, cualquiera que sea el propósito, sin la provisión de una pronta, adecuada y efectiva compensación”.

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desarrollados por la jurisprudencia arbitral relacionada con el concepto de expropiación22.

Finalmente, el Anexo 10-B incluye una provisión en relación con las circuns-tancias excepcionales en las que el Estado podrá ejercer su poder regulatorio sin que el mismo constituya una expropiación indirecta, la misma establece: “Salvo en circunstancias excepcionales, no constituyen expropiaciones indirectas los actos regulatorios no discriminatorios de una parte que son diseñados y apli-cados para proteger objetivos legítimos de bienestar público, tales como la salud pública, la seguridad y el medioambiente”.

El aparte citado es en cierto modo enigmático y, en criterio del autor, de gran problemática frente a potenciales reclamaciones en contra del Estado colom-biano, incluida la ahora analizada. Lo anterior, por cuanto, si bien el objetivo de este tipo de cláusulas busca salvaguardar el “derecho a regular” por parte del Estado receptor de la inversión en materias de interés general como la salud pública, la seguridad y el medio ambiente, el texto del tratado no define qué cons-tituye una “circunstancia excepcional”, de ahí que se deje a criterio del interprete el establecer cuando una medida que busque proteger tales objetivos trasgrede la “normalidad” del poder soberano del Estado, y se convierta, de “forma excep-cional”, en una medida expropiatoria.

Si bien en el TLC con Canadá se incluyó una provisión simi lar, utilizando el término “circunstancia extraordinaria”23 en el sentido de delimi tar los casos en los que al adoptarse medidas de interés público pudiese configurarse una expropia-ción indirecta, estimamos que dicha consagración no cobijaría los compromisos de Colombia incluidos en el TLC:Col-US, no solo porque en este último se hace referencia a “circunstancias excepcionales” y no a “circunstancias extraordina-rias”, sino porque cada instrumento internacional goza de autonomía, por lo cual, difícil sería soportar que la interpretación de este último término se encontraría suje ta a las definiciones aportadas en otro acuerdo dado que sus motivaciones, contextos y actores son abiertamente disímiles.

Ahora bien, retomando el caso bajo análisis y tras revisar la redacción de la NdA, es posible deducir que la expropiación alegada por los demandantes corresponde a una expropiación indirecta. Sin embargo, y como lo advertimos,

22 Ver por ejemplo Compañía del desarrollo de Santa Helena S.A. vs. República de Costa Rica. Caso CIADI Nº ARB/96/1 (2000) par. 77. Waste Management Inc. vs. México, Caso CIADI Nº ARB (AF)/00/3 (2004) par. 145. Metalclad vs. Estados Unidos de Norteamérica par. 103.

23 El Anexo 811 establece: “(b) Excepto en circunstancias extraordinarias, tales como cuando una medida o una serie de medidas sea tan estricta a la luz de su objetivo que no pueda ser razonablemente percibida como que fue adoptada de buena fe, las medidas no discriminatorias de una Parte que sean diseñadas y aplicadas para proteger objetivos legítimos de bienestar público, por ejemplo la salud, la seguridad y la protección del medio ambiente, no constituyen expropiación indirecta”.



dicho concepto ha tenido un desarrollo arbitral difuso, tal y como se expondrá a continuación:

Es ampliamente aceptado que las expropiaciones directas o de jure corres-ponden a medidas administrativas adoptadas por el Estado receptor de la inver-sión en las cuales el título jurídico sobre la propiedad es despojado al particu lar y pasa a poder del Estado24. Por el contrario, el concepto de expropiación indirecta o de facto es un concepto de “textura abierta”, todavía en evolución, no solo por las diversas definiciones que se proveen de dicho término en los diferentes BITs o TLC, sino también por las diferentes interpretaciones sobre su alcance brindadas por los tribunales de arbitramento de inversiones que han decidido casos en los que se alega su violación.

No obstante lo anterior, existen características propias de su definición, a saber: (i) que se trate de una serie de actos25; (ii) tendientes o con el objetivo de restringir a los inversionistas del disfrute natural de su inversión; (iii) sin que haya una toma formal sobre el título de la propiedad, y (iv) sin que exista el pago de compensación alguna por parte del Estado receptor de la inversión26.

Debido a la intrincada relación entre los conceptos previamente listados, los tribunales arbitrales que han decidido casos en los que se alega la violación de este estándar han tomado diferentes líneas de interpretación sobre su alcance27. En especial dos corrientes han sido las que han tomado más fuerza: por una parte, algunos tribunales han optado por determinar la existencia de una expro-piación indirecta con base en el “efecto” de las medidas adoptadas por el Estado

24 Ver por ejemplo Feldman vs. México, NAFTA case Nº ARB (AF)/99/1. Award. December 16, 2002. http://www.naftaclaims.com/disputes/mexico/Feldman/FeldmanFinalAward.pdf par. 100: “Recognizing Direct Expropriation is Relatively Easy: Governmental Authorities Take over a Mine or Factory, Depriving the Investor of all Meaningful Benefits of Ownership and Control”.

25 De particu lar interés, tal y como lo menciona la profesora Anne K. Hoffman, en sus palabras: to make “a distinction between simple regulatory measures and those which amount to indirect expropriations”. Anne K. Hoffman, Indirect Expropriation, in Standards of Investment Protection. August Reinisch, Oxford University Press. (2008).

26 Deutche Bank AG vs. Sri Lanka, ICSID Case no ARB/09/2, Award, 31 October 2012 http://italaw.com/sites/default/files/case-documents/italaw1272.pdf par. 502: “Article 4(2) of the Treaty encompasses not only direct expropriation (i.e., a formal Government taking) but also de facto or indirect expropriation, that is, an expropriation resulting from a series of acts which are attributable to the State over a period of time and culminate in the expropriatory taking of the relevant property”. Ver tambien R Dolzer & C Scheureu-rer. Principles of International Investment Law. Second Edition. Oxford University Press. (2012) 101. “An indirect expropriation leaves the investor’s title untouched but deprives him of the possibility of utilizing the investment in a meaningful way. A typical feature of an indirect expropriation is that the state will deny the existence of an expropriation and will not contemplate the payment of compensation”. Ver también August Reinisch. Expropriation in Muchliniski. Ortino, Shceurer, The Oxrford Handbook of International Inves-tment Law. Oxford University Press. (2008). Pág. 422: Attempts to define indirect expropriations focus on the unreasonable interference, with the prevention of enjoyment or the deprivation of property rights.

27 En algunos casos los tribunales han basado sus decisiones en la duración de la medida adoptada (Hotels vs. Egypt); el enriquecimiento sin justa causa del Estado receptor de la inversión (Lauder vs. Czech Re-public) y la interferencia del Estado ya sea mediante actos u omisiones (Olguín vs. Paraguay).

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receptor28, mientras que otros han soportado sus decisiones en la “naturaleza y carácter” de la medida adoptada por este último29.

Como corolario de la doctrina del “efecto” de las medidas adoptadas por el Estado receptor se encuentra la posición asumida por el tribunal arbitral en Metal-clad vs. México. De forma general, en este caso le fue negada una licencia de construcción a una compañía norteamericana incursa en el negocio de manejo de basuras impidiendo su operación en México. Allí el tribunal estableció30:

“103. Por lo tanto, la expropiación en el TLCAN incluye no solo la confisca-ción de la propiedad de manera abierta, deliberada y con conocimiento de causa, tal como una confiscación directa o una transferencia formal u obli-gatoria de títulos en favor del Estado receptor, pero también una interfe-rencia disimu lada o incidental del uso de la propiedad que tenga el efecto de privar, totalmente o en parte significativa, al propietario del uso o del beneficio económi co que razonablemente se esperaría de la propiedad, aunque no necesariamente en beneficio obvio del Estado receptor”.

Como se puede observar, el tribunal basó su decisión, en últimas, favo-rable al inversionista, en los efectos nocivos de la actuación del Estado al haber consentido el desarrollo de la inversión en el país, pero en últimas impidiendo, al no emitir un permiso de construcción, su desarrollo y disfrute por parte del inver-sionista extranjero protegido.

Al otro lado del espectro, y como soporte de la doctrina de la “naturaleza y carácter” de la medida administrativa adoptada por el Estado receptor, se encuentra la decisión del tribunal Methanex vs. Estados Unidos de Norteamérica. En este caso, Methanex, compañía canadiense operante en Estados Unidos, consideró que una prohibición regulatoria por parte del estado de California que impedía manufacturar y comercializar una serie de productos quími cos dentro de los cuales se encontraba su producto estrella en dicho país, consistía en una “medida tendiente a expropiar” su inversión en el contexto del NAFTA31. A pesar de esto, el tribunal de arbitramento, a fin de determinar si en efecto se había presentado una expropiación indirecta en el caso en cuestión, enfocó su análisis en la determinación de si el Estado receptor de la inversión había superado el

28 Esta doctrina es conocida como la “sole effect doctrine” ver UNCTAD. Recent Developments in Inves-tor-State Dispute Settlement (ISDS) (IIA Issues no 1/2014) http://unctad.org/en/PublicationsLibrary/web-diaepcb2014d3_en.pdf. Point II.A. 1.4.

29 Deutche Bank AG vs. Sri Lanka (n24).30 Metalclad Corp vs. México, Caso ICSID Nº ARB/97/1, Laudo, 30 agosto 2000.31 Acuerdo de Libre Comercio del Atlántico Norte (NAFTA). Art. 1110.



denominado “test”32 de una expropiación legítima, en vez de fijarse en los efectos negativos causados por la adopción de la medida. Así, el tribunal consideró33:

“Dentro de la determinación de si una regulación ha resultado en una expro-piación indirecta, el primer elemento a tenerse en cuenta es si dicha medida fue legítima y servía a un propósito de interés público”.

En últimas este tribunal consideró que la regulación adoptada en contra de Methanex no constituía de suyo una medida tendiente a buscar la expropiación de su inversión, dado su carácter general y el objetivo último que motivó su crea-ción. El cual no era otro que preservar el medio ambiente y la salud pública dentro del estado de California.

Estas dos breves aproximaciones al concepto de expropiación indirecta permiten concluir que no constituye una tarea simple el determinar cuándo una regulación estatal tiene como finalidad propender por un objetivo legal o cuándo la misma puede llegar a constituir una “expropiación regulatoria”34. Tal y como bien lo describe el profesor Andrew Newcombe: “los casos sobre regulación expropia-toria continúan siendo afectados en gran medida por los hechos que los rodean y el análisis caso a caso es probablemente la mejor forma de desarrollar la juris-prudencia en este tipo de actuaciones”35.

Pero ¿cómo encaja todo este análisis en el caso planteado contra Colombia por Cosigo, Cosigo Sucursal y Tobie Mining?

La respuesta a esta inquietud podría ser respondida de forma diferente según la posición que el tribunal de arbitramento decida tomar. Así, se podría pensar que de adoptarse el criterio finalista o del “efecto” de la medida adop-tada, si bien podría existir una responsabilidad del Estado colombiano, en nuestra opinión la misma sería residual, esto es, debería compensar únicamente las actuaciones realizadas a la fecha por los inversionistas cubiertos. Lo anterior por cuanto aceptar resarcir la expectativa de ganancia del inversionista, sería mucho más difícil de probar y de aceptarse generaría un precedente desastroso para el Estado frente a reclamaciones simi lares.

Ahora bien, el tribunal también podría optar por adoptar el criterio de la “natu-raleza y carácter” del acto del Estado, en cuyo caso estimaríamos el inversionista tendría pocas oportunidades de éxito sobre cualquiera de sus pretensiones. Lo

32 Este test es casi simi lar en los diferentes BIT negociados en la actualidad y establece, para el caso del NAFTA, que una expropiación es legítima siempre que: (i) se haga con un propósito público; (ii) de forma no discriminatoria; (iii) en concordancia con el debido proceso y (iv) con el pago de una compensación.

33 Methanex Corp vs. Estados Unidos de Norteamérica, caso UNCITRAL, Laudo, 3 de agosto de 2005.34 Ver también Occidental vs. Ecuador, caso LCIA Número UN 3467, 1° de julio 2004.35 Andrew Newcombe, The Boundaries of Regulatory Expropriation. International Law Nº 1. ICSID Review

Vol. 20. 2005. < http://papers.ssrn.com/soL3/papers.cfm?abstract_id=789706>.

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anterior por cuanto el bien público protegido en este caso al ser el medio ambiente, tiene un amparo especial contemplado expresamente en el TLC:Col-US.

Una solución adicional, o tercera vía que podría tomar el tribunal de arbitra-mento, podría darse en caso de que este decida decidir el caso con base en el concepto de “expectativas razonables y legítimas” del inversionista.

Bajo este criterio se podría llegar a concluir que si bien el Estado colom-biano generó una expectativa al inversionista extranjero al haberle “otorgado” una concesión minera que en últimas, por efecto de su propia acción (declara-toria de un Parque Natural Nacional sobre la misma área) resultó inoperante, tal actuación no habría derivado en la expropiación de su inversión, toda vez que más allá de incurrir en costos para el desarrollo de algunas actividades prepara-torias y análisis técnicos en que este incurrió, no se habría causado un perjuicio en los términos señalados por este en su NdA. En este sentido, sería posible que el Estado deba indemnizar los perjuicios causados y comprobados por el inver-sionista, pero de ninguna forma resarcir las expectativas de ganancia reclamadas por este.

Debemos anotar que el mismo TLC:Col-US incluye36 dentro de los factores a tener en cuenta para determinar o no la ocurrencia de una expropiación indi-recta el determinar “la medida en la cual la acción del Gobierno interfiere con las expectativas inequívocas y razonables de la inversión”. Al respecto, autores auto-rizados en la materia, y en particu lar con el modelo de negociación colombiano, han señalado que

“en relación al como establecer si las expectativas del inversionista eran razonables, se deberán tener en cuenta varios factores, entre ellos: (i) la existencia de leyes y regulaciones al momento de realizar la inversión; (ii) si el Estado, sus agencias o cualquier otra entidad de Gobierno realizó o entró en compromisos encaminados a no modificar condiciones especí-ficas en leyes, regulaciones o contratos, y (iii) los poderes del Estado y de sus agentes existentes al momento en que la inversión fue realizada. Estos factores permitirán ayudar a aclarar si el inversionista pudo razonablemente haber esperado que las condiciones que rodeaban la inversión debieran haber permanecido inamovibles de tal forma que impactaran las utilidades de su inversión o si por el contrario, los riesgos comerciales asumidos por este simplemente se materializan como una disminución en sus utilidades o en pérdidas generadas por la misma”37.

36 Anexo 10-B 3(a)(iii).37 José Antonio Rivas, Colombia, in Commentaries on Selected Model Investment Treaties, 225. Chester

Brown (ed.), Oxford University Press. (2013).



En conclusión, y esto deberá ser obje to del procedimiento a desarrollarse en el caso en comento, será el tribunal de arbitramento el que determine si los inversionistas contaban o no con tales expectativas y si estas por si mismas justi-fican la decisión a su favor, ya que como lo comentamos, entre otros criterios podría adoptarse el del “efecto final” o el de la legítima “motivación de la regula-ción adoptada” para decidir la responsabilidad o no del Estado colombiano, cada alternativa con motivaciones, alcances y resultados diversos a los intereses del demandado.

Otros aspectos procedimentales

De manera breve queremos hacer algunos comentarios sobre algunos aspectos procedimentales planteados en el caso ahora analizado, y que conside-ramos de relevancia toda vez que determinarán el curso de acción del procedi-miento iniciado en contra del Estado colombiano:

Extemporaneidad de la reclamación

En su respuesta a la NdA, Colombia señala que de conformidad con el artícu lo 10.18 del TLC:Col-US, la reclamación de los demandantes es extempo-ránea toda vez que los hechos alegados por los demandantes ocurrieron antes de la entrada en vigencia del precitado TLC. En particu lar este artícu lo señala:

Artícu lo 10.18. Condiciones y limi taciones al consentimiento de las partes

1. Ninguna reclamación puede someterse a arbitraje conforme a esta sección, si han transcurrido más de tres años a partir de la fecha en que el demandante tuvo o debió haber tenido conocimiento de la violación alegada conforme a lo establecido en el artícu lo 10.16.1 y conocimiento de que el demandante (por las reclamaciones entabladas en virtud del artícu lo 10.16.1(a)) o la empresa (por las reclamaciones entabladas en virtud del artícu lo 10.16.1(b)) sufrió pérdidas o daños.

[…].

El argumento del Estado colombiano busca atacar de forma directa la juris-dicción ratione temporis de la dispu ta. En particu lar debemos mencionar que las reglas de aplicación de la jurisdicción ratione temporis para el caso de BIT o TLC se encuentran codificadas en el artícu lo 13 de los “artícu los sobre la responsabi-lidad de los Estados por hechos internacionales ilícitos” que señala que “un acto de Estado no constituye una violación de una obligación internacional a menos que el Estado haya estado obligado por la obligación en cuestión al momento en que el acto ocurrió”.

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La provisión del TLC:Col-US es clara en establecer un marco de tiempo en el cual un inversionista cubierto que tuvo o debió haber tenido conocimiento, puede presentar una reclamación a la luz del acuerdo. Sin embargo, el argu-mento del Estado colombiano va más allá, toda vez que se señala que el hecho que se alega como constitutivo de la violación del acuerdo, esto es, la expe-dición de la Resolución 2079 por parte del Minambiente se dio antes (29 de octubre de 2009) de que el TLC:Col-US entrará en vigor, esto es, el 15 de mayo de 2012.

En términos generales estamos de acuerdo con el argumento del Estado colombiano. Adicionalmente, y como soporte de dicha oposición, encontramos que juegan a favor de su argumento el hecho de que el TLC:Col-US no incluyó una de las renombradas “cláusulas sombrilla”, hecho que se hizo explícito en el artícu lo 10.1(3) del acuerdo al señalar:

Artícu lo 10.1. Ámbito de aplicación y cobertura

[…].

3. Para mayor certeza, este capítulo no obliga a parte alguna en relación con cualquier acto o hecho que tuvo lugar, o cualquier situación que cesó de existir, antes de la fecha de entrada en vigor de este acuerdo.

En este sentido, esta consagración expresa del acuerdo refuerza el argu-mento del Estado colombiano. Sin embargo, el pronunciamiento del tribunal será definitivo a fin de determinar si la actuación iniciada deberá seguir o no adelante con base en el argumento expuesto.

Inversión e inversionista protegido

En este aparte queremos hacer una breve referencia a las objeciones ratione personae y ratione materiae, esgrimidas de forma general por parte del Estado colombiano en su respuesta a la NdA.

En primer lugar, el Estado colombiano señala que ni Cosigo (compañía canadiense) ni Cosigo Sucursal (sucursal colombiana de sociedad extranjera) pueden ser consideradas como inversionistas bajo el TLC:Col-US.

Como resulta lógico en cualquier controversia es necesario definir, en primer lugar, si quien interpone una acción legal está legitimado para ello. El arbitra-mento internacional de inversiones no es la excepción, de ahí que el contenido del instrumento que se alega como violado y que contempla las cláusulas de reso-lución de controversias deba leerse en conjunto con el artícu lo que define quien es un inversionista para efectos del tratado. Así resulta necesario referirnos al artícu lo 10.28 del TLC:Col-US que incluye la definición de inversionista, a saber:



Artícu lo 10.28: Definiciones

[…].

Inversionista de una parte significa una parte o una empresa del Estado de la misma, o un nacional o empresa de la parte, que intenta realizar, a través de acciones concretas, está realizando o ha realizado una inversión en el territorio de otra Parte; considerando, sin embargo, que una persona natural que tiene doble nacionalidad se considerará exclusivamente un nacional del Estado de su nacionalidad dominante y efectiva.

[…].

Empresa de una parte significa una empresa constituida u organizada de conformidad con la legislación de una parte y una sucursal localizada en el territorio de una parte y que lleven a cabo actividades de negocios en ese territorio.

Tras la revisión de las definiciones transcritas salta a la vista que el primer requisito que se debe cumplir para ser considerado inversionista bajo el acuerdo es el ser: (i) o una persona natural de alguna de las partes del acuerdo (entién-dase Colombia o los Estados Unidos de Norteamérica), lo cual no aplica al caso examinado, o (ii) el ser una empresa de una de las partes, en cuyo caso debemos recordar que Cosigo es una compañía canadiense que actúa en Colombia a través de una sucursal. Dado lo anterior, y en esta conclusión coinci-dimos con lo expresado por el Estado colombiano en su respuesta a la NdA toda vez que, prima facie, no existiría una legitimación para que tales compañías acti-varan el mecanismo de solución de controversias del TLC:Col-US.

Así mismo, el Estado colombiano señala que no se ha probado, ni el domi-cilio ni la incorporación del tercer demandante, Tobie Mining, compañía que se indica en la NdA fue incorporada en los Estados Unidos y que fue beneficiaria de Cosigo, en el año 2015, tras la transferencia de una parte mayoritaria de los “derechos mineros” en el área obje to de la dispu ta. En tal sentido, dicha deman-dante deberá acreditar tal condición a fin de que el tribunal pueda validar el cumplimiento de tal requerimiento en caso de decidir cumplido dicho requisito jurisdiccional. No obstante lo anterior, Colombia advierte, desde este momento, que denegará los beneficios del TLC:Col-US a tal inversionista; se podría inferir que dada su participación pasiva en la alegada “inversión cubierta”, Tobie Mining estaría inmersa en el supuesto del artícu lo 10.12(2) del acuerdo que señala: “una parte puede denegar los beneficios del presente capítulo a un inversionista de otra parte que sea una empresa de esa otra parte y a las inversiones de dicho inversionista, si la empresa no tiene actividades comerciales sustanciales en el territorio de ninguna de las partes, salvo la parte que deniega los beneficios,

[ 321 ]



y personas de un país que no es parte, o de la Parte que deniega, sean propieta-rias o controlan la empresa”.

Por último, en relación con el concepto de inversión, Colombia señala que las demandantes no han identificado su inversión ni han probado su titularidad sobre algún bien o derecho que pueda identificarse como tal. En consecuencia, debemos referirnos al artícu lo 10.28 del TLC:Col-US que incluye la definición de inversión cubierta a saber:

Artícu lo 10.28: Definiciones

[…].

inversión significa todo activo de propiedad de un inversionista o contro-lado por el mismo, directa o indirectamente, que tenga las características de una inversión, incluyendo características tales como el compromiso de capi-tales u otros recursos, la expectativa de obtener ganancias o utilidades, o la asunción de riesgo. Las formas que puede adoptar una inversión incluyen:

(a) una empresa;

(b) acciones, capital y otras formas de participación en el patrimonio de una empresa;

(c) bonos, obligaciones, otros instrumentos de deuda y préstamos;

(d) futuros, opciones y otros derivados;

(e) contratos de llave en mano, de construcción, de gestión, de producción, de concesión, de participación en los ingresos y otros contratos simi lares;

(f) derechos de propiedad intelectual;

(g) licencias, autorizaciones, permisos y derechos simi lares otorgados de conformidad con la legislación interna; y

(h) otros derechos de propiedad tangibles o intangibles, muebles o inmue-bles y los derechos relacionados con la propiedad, tales como arrenda-mientos, hipotecas, gravámenes y garantías en prenda; […]

El TLC:Col-US si bien no fue negociado bajo los modelos de última gene-ración de este tipo de acuerdos, incluye una definición específica de qué consti-tuye para efectos del Tratado una inversión protegida. Valga la pena mencionar que a pesar de su extensión, la expresión “[…] Las formas que puede adoptar una inversión incluyen” resulta suficiente para establecer que la lista incluida en el artícu lo 10.28 es meramente enunciativa, de ahí que los términos utilizados



definir el término “inversión” resulten de la mayor relevancia a la hora de deter-minar si un inversionista cuenta o no con una inversión cubierta a la luz del acuerdo.

Coincidimos con la respuesta del Estado colombiano en que los accionantes no singularizan en su NdA la inversión que consideran expropiada ni su titularidad sobre la misma. Sin embargo, podría uno aventurarse en el plano de lo académi co a asumir que la inversión alegada consiste en el contrato de concesión minera otorgado a Cosigo Sucursal y cuya ejecución devino imposible al sobreponerse el área concesionada con la del PNN YA. En este sentido, la respuesta inicial sería considerar que la inversión que se alega expropiada corresponde a la listada en el literal (e) del artícu lo 10.28.

Ahora bien, en la medida en que el arbitramento se propone bajo las reglas de UNCITRAL, el concepto de “inversión” bajo el cual se determinaría la compe-tencia ratione materiae no resultaría problemático toda vez que el acuerdo sobre el que se fundamenta la reclamación cubriría la alegación de los demandantes. Lo anterior no sería tan claro si el foro escogido para dirimir la diferencia fuese el del CIADI, toda vez que como es conocido, para que una controversia pueda ser asumida bajo las reglas de dicho Centro se deberá no solo cumplir con el requi-sito de tratarse de una inversión cubierta en los términos del TLC o BIT invo-cado, sino que la misma convención del CIADI en su artícu lo 25 señala que: “la jurisdicción del centro se extenderá a las diferencias de naturaleza jurídica que surjan directamente de una inversión entre un Estado contratante […] y el nacional de otro Estado contratante […]”, con el problemático hecho de que el Convenio CIADI nunca definió el término inversión, lo cual ha generado que este se convierta muchas veces en un asunto jurisdiccional en los casos planteados ante dicho centro.

Lo anterior lo advertimos toda vez que tras revisar la respuesta del Estado colombiano38 encontramos que Colombia “propone a las demandantes que el arbitraje se rija de conformidad con el Convenio del CIADI y las Reglas Proce-sales Aplicables a los Procedimientos de Arbitraje del CIADI de conformidad con el artícu lo 10.16(3)(a) del TLC:Col-US. Sin querer ahondar en este punto dada su extensión y complejo debate jurídico y académi co, surge la inquietud de si esta fuera una estrategia del Estado colombiano para agotar la reclamación de los demandantes como una cuestión inicial ligada a la falta de jurisdicción que podría darse ante dicho foro.

38 ver punto VIII, par. 53 de la respuesta.

[ 323 ]



2. ConclusionesComo se puede observar, el arbitramento promovido por Cosigo, Cosigo Sucursal y Tobie Mining en contra de Colombia presenta retos importantes para la defensa del Estado colombiano. Por una parte, por cuanto desde un punto de vista sustan-cial confirmará la robustez del modelo de BIT colombiano, que sin duda incluye provisiones diseñadas (con base en la experiencia arbitral internacional) desti-nadas a prevenir alegaciones abusivas en contra del Estado colombiano, y por otra, por cuanto, y en caso de llegar a discutirse de fondo las pretensiones de los demandantes, permitirá dimensionar la exposición o no que tendría el país de cara a actuaciones estatales en desarrollo de contratos de concesión en los que estén involucrados inversionistas extranjeros protegidos por BITs o TLC.

3. BibliografíaAcuerdo de Libre Comercio del Atlántico Norte (NAFTA).

Acuerdo de Libre Comercio Colombia-Estados Unidos de Norteamérica.

América Móvil S.A.B. de C.V. vs. Republic of Colombia (ICSID Case Nº ARB(AF)/16/5). ICSID. https://icsid.worldbank.org/en/.

Andrew Newcombe. The Boundaries of Regulatory Expropriation. International Law Nº 1. ICSID Review Vol. 20. 2005.

Anne K. Hoffman, Indirect Expropriation, in Standards of Investment Protection. August Reinisch, Oxford University Press. (2008).

Cosigo Resources Ltd., Cosigo Resources Sucursal Colombia, Tobie Mining and Energy Inc. vs. Republic of Colombia, Uncitral.

Deutche Bank AG vs. Sri Lanka. ICSID Case no ARB/09/2, Award. 31 October 2012 par. 502.

Eco Oro Minerals Corp. vs. Republic of Colombia (ICSID Case N° ARB/16/41). ICSID. https://icsid.worldbank.org/en/.

Glencore International A.G. and C.I. Prodeco S.A. vs. Republic of Colombia (ICSID Case No. ARB/16/6). ICSID. https://icsid.worldbank.org/en/.

José Antonio Rivas, Colombia, in Commentaries on Selected Model Investment Treaties, 225. Chester Brown (ed.), Oxford University Press. (2013).

Más pleitos para Colombia por acuerdos en los TLC. El Tiempo. Marzo 4, 2017. At. 16. http://www.eltiempo.com/archivo/documento/CMS-16834464.

Methanex Corp vs. Estados Unidos de Norteamérica. Caso UNCITRAL, laudo. Agosto 3 de 2005.

Metalclad Corp vs. México. Caso ICSID Nº ARB/97/1, Laudo. Agosto 30 de 2000.

Occidental vs. Ecuador. Caso LCIA N° UN 3467. Julio 1° de 2004.

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¿Está EE. UU. en disposición de adoptar las medidas del Plan BEPS?

Estão dispostos os Estados Unidos a adotar medidas do Plano BEPS?

Edward C. Osterberg, Jr.1

Tax Partner, Mayer Brown LLP – Houston, Estados Unidos de América

Para citar este artícu lo/To reference this articleEdward C. Osterberg, Jr. Is the US willing to adopt BEPS plan measures? Revista

Instituto Colombiano de Derecho Tributario 76. Mayo de 2017. At. 327.


AbstractThe Organisation for Economic Co-operation and Development (“OECD”) recently issued final reports on its Action Plan to address base erosion and profit shifting (“BEPS”). The BEPS Action Plan includes 15 key areas for identifying and curbing aggressive tax planning and ensuring that profits are taxed where the economic activity takes place and value is created. Many countries have already adopted or are in the process of adopting changes to their tax systems that implement the BEPS recommendations. This paper considers whether and to what extent the United States will adopt the BEPS measures by first providing a brief review of each of the BEPS Action Items followed by a description of the BEPS-related provisions currently in force in the United States and those that are in the process of being implemented or are proposed. The paper concludes that 11 of the 15 BEPS Action Items are or will be implemented in the United States.

KeywordsOrganisation for Economic Co-operation and Development (“OECD”); Base erosion and profit shifting (“BEPS”); Aggressive international tax planning; BEPS Action Items; The United States implementation of BEPS.

1 Tax Partner, Mayer Brown LLP. Houston.

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ResumenLa Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económi cos (“OCDE”) ha publicado recientemente informes finales sobre su plan de acción para hacer frente a la erosión de la base imponible y traslado de beneficios (Base Erosion and Profit Shifting - “BEPS”). El Plan de Acción BEPS incluye 15 áreas clave para identificar y poner freno a la planificación fiscal agresiva y asegurar que los beneficios se graven en el lugar en que la actividad económi ca se lleva a cabo y se crea valor. Muchos países ya han adoptado o están en el proceso de adop-ción de cambios en sus sistemas fiscales que implementan las recomendaciones BEPS. Este artícu lo se plantea si y en qué medida los Estados Unidos adoptará las medidas BEPS proporcionando, en primer lugar, una breve reseña de cada uno de los puntos de acción BEPS seguido de una descripción de las disposi-ciones relacionadas con BEPS actualmente en vigor en los Estados Unidos y las que están en el proceso de ser implementadas, o que están propuestas. El docu-mento concluye que 11 de los 15 puntos de acción BEPS son o serán implemen-tados en los Estados Unidos.

Palabras claveOrganización para la Cooperación y el Desarrollo Económi cos (“OCDE”); Erosión de la Base Imponible y Traslado de Beneficios (Base Erosion and Profit Shif-ting - “BEPS”); planificación fiscal internacional agresiva; puntos de acción BEPS; implementación de BEPS por los Estados Unidos

ResumoA Organização para a Cooperação e o Desenvolvimento Económi co (“OCDE”) tem publicado recentemente informes finais sobre os seu plano de ação para fazer frente à erosão da base imponível e traslado de benefícios (Base Erosion and Profit Shifting - “BEPS”). O plano de ação BEPS inclui 15 áreas chave para identificar e pôr freio à planificação fiscal agressiva e segurar que os benefícios se gravem no lugar em que a atividade económi ca se leva a cabo e se cria valor. Muitos países já têm adotado ou estão no processo de adoção de mudanças nos seus sistemas fiscais que implementam as recomendações BEPS. Este artigo expõe se e em que medida os Estados Unidos adotará as medidas BEPS propor-cionando em primeiro lugar uma breve resenha de cada um dos pontos de ação BEPS seguido de uma descrição das disposições relacionadas com BEPS atual-mente em vigor nos Estados Unidos e as que estão no processo de ser imple-mentadas, ou que estão propostas. O documento conclui que 11 dos 15 pontos de ação BEPS são ou serão implementados nos Estados Unidos.

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« Is the US Willing to Adopt BEPS Plan Measures? »


Palavras-chaveOrganização para a Cooperação e o Desenvolvimento Económi cos (“OCDE”); Erosão da Base Imponível e Traslado de Benefícios (Base Erosion and Profit Shifting - “BEPS”); planificação fiscal internacional agressiva; pontos de ação BEPS; implementação de BEPS pelos Estados Unidos.

SumarioIntroduction; 1. Action Item 13 – Re–examine Transfer Pricing Documenta-tion; 2. Action Item 13 – The U.S. Response; 3. Action Item 13 – Observations; 4. Action Item 1 – Address Tax Challenges of the Digital Economy; 5. Action Item 2 – Neutralise Hybrid Mismatch Arrangements; 6. Action Item 3 – Strengthen CFC Rules; 7. Action Item 4 – Limit Base Erosion Via Interest Deductions; 8. Action Item 5 – Counter Harmful Tax Practices; 9. Action Item 6 – Prevent Treaty Abuse; 10. Action Item 7 – Prevent Artificial Avoidance of PE Status; 11. Action Items 8–10 – Transfer Pricing in Line with Value Creation; 12. Action Item 11 – Measuring and Monitoring BEPS; 13. Action Item 12 – Disclose Aggressive Tax Planning; 14. Action Item 14 – Dispute Resolution Mechanisms; 15. Action Item 15 – Develop a Multilateral Instrument; 16. Is the US willing to adopt BEPS Plan Measures?

IntroductionOn October 5, 2015, the Organisation for Economic Co-operation and Develop-ment (“OECD”) issued a final package of reports in connection with its Action Plan to address base erosion and profit shifting (“BEPS”). The OECD’s BEPS Action Plan includes 15 key areas for identifying and curbing aggressive tax planning and ensuring that profits are taxed where the economic activity takes place and value is created. The Action Plan represents agreement on a comprehensive package of measures designed to be implemented consistently through domestic legis-lation and regulation as well as through treaty provisions. Many countries have already adopted or are in the process of adopting changes to their tax systems that implement the BEPS recommendations. So the question becomes: Is the United States willing to adopt the BEPS Plan measures (along with 90 other coun-tries)? Is the answer “yes”, “no”, or “maybe”?

This question will be considered first by a brief review each of the BEPS Action Items and their current status, followed by the U.S. response to the BEPS Action Items, including a description of the BEPS-related provisions currently in force in the United States and those that are in the process of being



implemented or are proposed. Because most of the current attention on BEPS is focused on it, the first Action Item to be addressed will be Action Item 13, Re-examine Transfer Pricing Documentation.

1. Action Item 13 – Re-examine Transfer Pricing Documentation

Action Item 13 calls for a three-tiered approach to transfer pricing documentation with the goal of providing tax administrators with adequate information to conduct transfer pricing risk assessments and examinations. A “master file” would provide information regarding the global business operations and transfer pricing poli-cies of a multi-national enterprise (“MNE”) in a format available to all relevant tax administrations. A “local file” would provide detailed transactional transfer pricing documentation in a file specific to each country, indentifying material related-party transactions and amounts involved and the company’s analysis of its transfer pricing determinations regarding those transactions.

Large MNEs (i.e., MNE groups with annual consolidated group revenue of more than € 750 million) would be required to file a “country-by-country” (“CbC”) report providing information with respect to each jurisdiction in which they operate, including revenue amounts, profit before income tax, and income tax paid or accrued. These reports would be filed in the ultimate parent’s country and shared with other jurisdictions through exchange of information agreements. The € 750 million threshold should exempt 85-90% of MNE groups, but will cover 9,000 MNE groups with 90% of corporate revenues, globally. A template is provided to ensure consistent CbC reports.

The CbC report requirement would commence with the MNE’s first fiscal year beginning on or after January 1, 2016, would be filed by the ultimate parent of the MNE group in its country, and would be due one year after the fiscal year end of the ultimate parent. Thus, if the ultimate parent uses the calendar year as its fiscal year, the first CbC report would cover the year beginning January 1, 2016 and ending December 31, 2016, and would be due December 31, 2017.

2. Action Item 13 – The u.S. ResponseOn December 23, 2015, the United States proposed its first set of BEPS-related Treasury Regulations, addressing the CbC reports. The following is a summary of these regulations.

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Generally, every United States person that is an ultimate parent entity of a U.S. MNE group must make an annual return (on “Form XXXX,2 Country-by-Country Report”), setting forth the information described in these regulations and any other information required by the Form, with respect to each annual accoun-ting period. The Form uses the OECD model template as a guide.

The CbC defines an “ultimate parent entity of a U.S. MNE group” as a U.S. business entity that (i) owns a sufficient interest in one or more other business entities, at least one of which is organized or tax resident in a tax jurisdiction other than the United States, such that the U.S. business entity is required to consoli-date the accounts of the other business entities with its own accounts under U.S. generally accepted accounting principles (“U.S. GAAP”), and (ii) is not owned by another business entity that consolidates the accounts of such U.S. business entity with its own accounts in the other business entity’s tax jurisdiction of residence.

A “business entity” includes (i) any entity that has a single owner and that is disregarded as a separate entity from its owner for U.S. tax purposes, and (ii) a business establishment in a jurisdiction that is or would be treated as a perma-nent establishment under an income tax treaty that prepares financial statements separate from those of its owner for financial reporting, regulatory, tax reporting, or internal management control purposes. A “U.S. business entity” is a business entity that is organized or has its tax jurisdiction of residence in the United States.

A “U.S. MNE group” is comprised of the ultimate parent entity and all of the business entities required to consolidate their accounts with the ultimate parent entity’s accounts under U.S. GAAP, regardless of whether any such business enti-ties could be excluded from consolidation solely on size or materiality grounds. A “constituent entity” is any separate business entity of a U.S. MNE group, other than a foreign corporation or foreign partnership for which the ultimate parent entity is not required to furnish information under the U.S. Internal Revenue Code (the “IRC”), or any permanent establishment thereof.

A “tax jurisdiction” is a country or other jurisdiction that has fiscal autonomy. A business entity is a resident in a tax jurisdiction if the business entity is liable to tax therein based on place of management, place of organization or simi lar crite-rion. A business entity will not be considered a resident in a tax jurisdiction if liable to tax solely with respect to income from sources in such tax jurisdiction or from capital situated in such tax jurisdiction.3 If the business entity is resident in more than one tax jurisdiction, the applicable income tax treaty rules apply. If there is

2 The Form has not yet been assigned a 4-digit number and accordingly is referred to in these proposed regulations as Form XXXX.

3 This represents a departure from the OECD recommendation.



no applicable treaty, residence is the business entity’s place of effective manage-ment, determined under Article 4 of the OECD’s 2014 model income tax treaty.

An “applicable financial statement” is a certified audited financial statement that is accompanied by a report of an independent certified public accountant or simi larly qualified independent professional that is used for purposes of repor-ting to shareholders or simi lar persons, of reporting to creditors in connection with securing or maintaining financing, or for any other substantial non-tax purpose.

The information required by Form XXXX with respect to a U.S. MNE group must be furnished for the annual accounting period for which the ultimate parent entity prepares its applicable financial statements ending with or within the ulti-mate parent entity’s taxable year for which the Form is filed. If the ultimate parent entity does not prepare applicable financial statements that consolidate all cons-tituent entities, the ultimate parent entity may provide the information based on applicable financial statements of constituent entities for their accounting periods that end with or within the ultimate parent entity’s taxable year.

The Form XXXX must contain with respect to each constituent entity: (i) the tax jurisdiction in which the constituent entity is resident for tax purposes; (ii) the tax jurisdiction in which the constituent entity is organized or incorporated (if different); (iii) the tax identification number, if any, for the constituent entity in its tax jurisdiction of residence; and (iv) the main business activity of the consti-tuent entity.

The Form XXXX must also contain the following information (in U.S. Dollar amounts) with respect to each tax jurisdiction in which a constituent entity is resi-dent: (i) revenues from transactions with other constituent entities; (ii) revenues not from other constituent entities; (iii) profit or loss before income tax; (iv) total income tax paid on a cash basis to all tax jurisdictions, and any taxes withheld on payments received; (v) total accrued tax expense recorded on taxable profits or losses, excluding deferred taxes or provisions for uncertain tax liabilities; (vi) stated capital of all the constituent entities; (vii) total accumu lated earnings; (viii) total number of employees on a full-time equivalent basis in the relevant tax jurisdiction (including independent contractors generally); and (ix) net book value of tangible assets (other than cash). The dollar amounts above should be based on applicable financial statements, books and records maintained with respect to the constituent entity, or records used for tax reporting purposes.4 It is not neces-sary to reconcile the amounts reported on Form XXXX with the financial state-ments or tax returns.

4 This is slightly more restrictive than the OECD recommendation.

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Form XXXX for a taxable year is filed with the ultimate parent entity’s income tax return for the taxable year on or before the due date (including extensions) for filing that person’s income tax return. A U.S. person that is the ultimate parent entity of a U.S. MNE group is not required to file a CbC report on Form XXXX under these regulations for an annual accounting period if the annual revenue of the U.S. MNE group for the immediately preceding annual accounting period was less than $850,000,000. “Revenue” includes revenue from sales of inventory and property, services, royalties, interest, and premiums, but does not include divi-dends received from other constituent entities.

These rules apply to taxable years of ultimate parent entities of U.S. MNE groups that begin on or after the date of publication of the Treasury decision adop-ting these rules as final regulations and that include annual accounting periods of all foreign constituent entities and taxable years of all domestic constituent enti-ties beginning on or after the date of publication of the Treasury decision adopting these rules as final regulations. A public hearing on the proposed CbC regulations was held on Friday, May 13, 2016. Some 20 organizations submitted comments for that hearing.

3. Action Item 13 – ObservationsMost U.S. corporations use the calendar year as their annual accounting period. If these regulations are finalized by June 30, 2016 (as is intended), they would apply to taxable years beginning thereafter. For a calendar-year corporation, CbC repor-ting would begin with calendar year 2017, and Form XXXX for 2017 would be due by mid-September 2018 (generally nine and one-half months after the close of the taxable year). This contrasts with the OECD timeline which requires CbC repor-ting beginning with calendar year 2016 and requires the CbC reports to be filed 12 months after the close of the year (i.e., by December 31, 2017 for calendar year 2016). U.S. Treasury officials are aware of this “gap” and want to avoid a filing by a subsidiary of the MNE group under a “secondary mechanism” imposed by a foreign country (and subject to its requirements) where a CbC report is not filed by the ultimate parent. One proposal is to permit U.S. MNE groups, at their option, to file CbC reports for 2016.

A U.S. CbC report may be exchanged by the United States with other tax jurisdictions that have agreed to furnish foreign CbC reports to the United States pursuant to information exchange agreements. The information exchanged must be treated as confidential by both jurisdictions and used solely for tax adminis-tration purposes. Some of the information required by Form XXXX may need to be exempted for national security reasons. Transfer pricing adjustments cannot



be based solely on the CbC reports, but they can be used as the basis for making further inquiries into transfer pricing practices. In the case of a business entity treated as a partnership in its tax jurisdiction, it is expected that the partners will report their share of the partnership’s Items in the partners’ respective tax juris-dictions of residence in order to determine the aggregate amounts reported on Form XXXX.

These regulations address only CbC reporting. They do not address the requirements for a local file or a master file. However, the United States already has in place regulations requiring contemporaneous documentation of transfer pricing analysis.5

The day after the CbC regulations were proposed, Congressman Charles Boustany (R-Louisiana) introduced in Congress a bill entitled the Bad Exchange Prevention (BEPS) Act. The BEPS Act would (i) delay any CbC reporting to any foreign country until 2017, (ii) suspend further reporting to a country that fails to safeguard the confidentiality of the information in the master file, and (iii) clarify that the request of inappropriate information would be treated as an abuse of the master file documentation.

4. Action Item 1 – Address Tax Challenges of the Digital Economy

Rules and mechanisms are developed to help collect value-added tax based on the country where the consumer is located in the case of cross-border business to consumer transactions. The Task Force on the Digital Economy will issue a report by 2020. The United States does not impose a value-added tax.

5. Action Item 2 – Neutralise Hybrid Mismatch Arrangements

Action Item 2 calls for domestic legislation to prevent double non-taxation and to end multiple deductions for a single expense (e.g., “double-dip” interest deduc-tions) or multiple credits for the same foreign tax, by eliminating the tax benefits of mismatches resulting from hybrid financial instruments or hybrid entities. The provision recommended for treaties dealing with fiscally transparent entities is already found in a number of U.S. income tax treaties.

5 Treas. Reg. § 1.6662-6(d)(2)(iii).

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6. Action Item 3 – Strengthen CFC RulesThe suggestions of the OECD final report on controlled foreign corporation (“CFC”) rules are not dissimi lar from the current U.S. CFC rules (including proposals of the current U.S. government administration). The OECD report recommends six “buil-ding blocks”: (i) rules for defining a CFC including the definition of control; (ii) CFC exemptions and threshold requirements; (iii) definition of CFC income; (iv) rules for computing income; (v) rules for attribution of income; and (vi) rules to prevent or eliminate double taxation.

The United States has had a comprehensive CFC regime in place since 1962. It has been strengthened and rationalized (through legislation and adminis-trative action) many times since inception.

7. Action Item 4 – Limit Base Erosion Via Interest Deductions

The final OECD report on Action Item 4 recommends limiting interest deduc-tions (including interest on third party debt) to a percentage (between 10% and 30%) of an entity’s earnings before interest, taxes, depreciation and amortization (“EBITDA”). Countries could elect to use EBIT instead of EBITDA and could also elect to apply the test on a group-wide basis with respect to third party debt.

The United States limits a corporation’s deduction for a taxable year for interest on indebtedness paid or accrued to a related person (or on indebted-ness guaranteed by a related person) if (i) the corporation’s total net interest expense for the year exceeds 50% of EBITDA, (ii) the corporation’s debt to equity (measured by tax basis) ratio exceeds 1.5:1, and (iii) no U.S. tax is imposed on the related party interest income.6 This provision has been in effect since 1989. There have been various legislative proposals to decrease the threshold from 50% to 25% of EBITDA.

The 2016 U.S. Model Income Tax Convention released February 17, 2016 (the “U.S. Model Treaty”) provides that the reduced rate of or exemption from U.S. withholding tax on interest paid to a resident of the other contracting state gene-rally available under the treaty will not apply to interest paid by an inverted U.S. corporation to a “connected person”. Thus, the interest would be subject to U.S. withholding tax at the statutory 30% rate.7 The U.S. Model Treaty also

6 IRC § 163(j).7 Article 11 paragraph 2.d).



contains simi lar provisions with respect to royalties and guarantee fees paid by an inverted U.S. corporation to a “connected person”. Thus, such royalties and guarantee fees would be subject to U.S. withholding tax at the statutory 30% rate.8

These provisions apply to amounts paid during the ten-year period following the inversion. They eliminate significant advantages of inverting. Most recent inversions involve simply an exchange by the shareholders of a U.S. parent corporation of a multinational group of their stock in the U.S. parent corporation for between 60% and 80% of the stock of a new foreign (i.e., non-U.S.) holding company. The real tax benefits of the inversion don’t occur unless debt is “pushed down” to the U.S. parent corporation or its U.S. subsidiaries, which debt is held by the Non-U.S. holding company or one of its non-U.S. subsidiaries. If the interest on such debt is no longer eligible for an exemption from U.S. withholding tax, it would no longer be possible to “earnings strip” the U.S. corporations in the group on a tax-favorable basis. A diagram of an inversion transaction follows.

8 Article 12 paragraph 2.b) and Article 21 paragraph 2.a).

Before Inversion

100% 100%

US Shareholders

Non-US Shareholders

US Parent

US Opcos

Non-US Opcos Opcos

Non-US Parent

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Base erosion (or earnings stripping) is also addressed in regulations proposed by the Internal Revenue Service (“IRS”) on April 4, 2016, which relate to the characterization of interests in corporations as debt or stock (equity) for tax purposes. These regulations: (i) allow the IRS to treat a debt instrument as part debt and part stock; (ii) impose documentation requirements for certain intra-group debt instruments; and (iii) require the recharacterization of a debt instru-ment as stock in certain intercompany transactions. Under these rules, a debt instrument will be automatically recharacterized as stock if the debt instrument is issued between related parties (i.e., 80% ownership by vote or value) in a distri-bution, e.g., by a U.S. subsidiary to its parent corporation (a debt “pushdown”). In such case, “interest” paid on such an instrument would be treated as dividends.

8. Action Item 5 – Counter Harmful Tax PracticesAction Item 5 seeks to require substantial activity for any preferential tax regime, such as a “patent box” or other intellectual property (“IP”) regime (the so-called “nexus” approach). The benefits of the special regime would be directly related to the contribution by the corporation claiming the benefits to the development

After Inversion

< 80% >20%

US Shareholders

Non-US Shareholders

US Parent

US Opcos

Non-US Opcos Opcos

Non-US Parent

Non-US Holdco



of the related IP, using expenditure as a measure of activity, using the following formu la:

Income eligible for the IP regime = (qualifying expenditure to develop the IP asset) / (overall expenditure to develop the IP asset) x (overall income from that IP asset).

Qualifying expenditures do not include interest, building costs, acquisition costs, or related party outsourcing.

The U.S. Model Treaty contains provisions addressing “special tax regimes” (“STRs”) which generally deny treaty benefits for interest, royalties or guarantee fees paid to a “connected person” (using a 50% of vote and value test) that benefit from an STR.9 An STR is any statute, regulation or administrative practice that: (i) results in a preferential rate of taxation for, or a permanent reduction in the tax base with respect to, interest, royalties or guarantee fees; (ii) in the case of royal-ties, does not condition such benefits on the extent of research and development activities that take place in the residence state; (iii) results in a tax rate that is less than the lesser of (a) 15%, or (b) 60% of the general statutory tax rate of company tax applicable in the residence state; (iv) does not apply to pension funds, chari-table organizations, or collective investment vehicles (e.g., regulated investment companies and real estate investment trusts); and (vi) has been identified by the source state as an STR through diplomatic channels.

In addition, although not an STR, interest derived by a “connected person” with respect to the payer that benefits (at any time during the taxable year) from notional deductions with respect to amounts that the residence state treats as equity may be denied treaty benefits in the source state for such interest.10

9. Action Item 6 – Prevent Treaty AbuseAction Item 6 addresses treaty shopping and other forms of treaty abuse. To prevent treaty shopping, it is recommended that treaties include both a (simpli-fied) limi tation on benefits (“LOB”) clause and a general anti-abuse rule in the form of a principal purpose test (“PPT”). The minimum standard could also be met with a PPT alone or with an LOB in conjunction with domestic anti-abuse rules addres-sing conduit arrangements. Also recommended is (i) a provision to deny treaty benefits when payments are made to a low-taxed permanent establishment (“PE”) in a third country, and (ii) minimum holding periods for dividends.

9 Article 12 paragraph 2.b) and Article 21 paragraph 2.a).10 Article 11 paragraph 2.e).

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The United States has been a pioneer in the use of LOBs in its tax treaties since 1981. The U.S. Model Treaty version includes a derivative benefits provision and a new LOB exception for a headquarters company.11 The U.S. Model Treaty also contains a provision to deny treaty benefits for income attributable to a low-taxed PE. Existing Treasury Regulations provide comprehensive rules for conduit entities.12 Other provisions in the U.S. Model Treaty suggested by the OECD reports include: (i) protection against contract splitting of the 12-month rule for building construction or installation projects13 and (ii) a 12-month minimum owner-ship requirement for the 5% withholding rate for direct dividends.14 The United States has expressed an unwillingness to ratify a treaty that contains a general anti-abuse provision (PPT).

10.ActionItem7–PreventArtificialAvoidanceofPEStatus

Action Item 7 expands the definition of a PE in three ways. First, a PE would include a person who “habitually concludes contracts, or habitually plays the principal role leading to the conclusion of contracts that are routinely concluded without material modification by the enterprise, and these contracts are a) in the name of the enterprise, or b) for the transfer of the ownership of, or for the granting of the right to use, property owned by that enterprise, or that the enterprise has the right to use, or c) for the provision of services by that enterprise”. This provision would effectively treat a commissionaire as a PE.

Second, where a person acts exclusively or almost exclusively on behalf of a “closely related” (more than 50% vote and value) enterprise, that person would not be considered to be an independent agent with respect to such enterprise.

Third, the exception from PE status for preparatory or auxiliary activities would only apply if each activity meets the preparatory and auxiliary definition. In the case of a combination of activities, the activities together must be seen to be preparatory and auxiliary in nature.

The U.S. Model Treaty does not include these changes to the provisions relating to dependent and independent agents and to preparatory and auxiliary activities.

11 Article 22 paragraphs 4 and 5).12 Reg. § 1.881-3.13 Article 5 paragraph 3.14 Article 10 paragraph 2.a).



11. Action Items 8-10 – Transfer Pricing in Line with Value Creation

Action Items 8, 9 and 10 call for rules (i) to prevent BEPS from moving intangibles among group members; (ii) to prevent BEPS from transferring risks among group members and to ensure that an entity will not earn inappropriate returns solely due to contractual assumption of risks or provision of capital (i.e., align returns with value creation); and (iii) to prevent BEPS from engaging in transactions that would not occur between third parties. Generally these guidelines make the arm’s length principle more subjective and less certain.

The following are specifically addressed: (i) the appropriate return for low functioning “cash box” companies; (ii) applicable methods for intra-group commo-dity transactions, generally the comparable uncontrolled price (“CUP”) method; (iii) circumstances in which transactions that are not commercially rational can be disregarded; (iv) guidance for intra-group services transactions, including an optional simplified method (that uses a 5% markup), and a safe harbor for low value adding services; (v) the value of contributions to a cost sharing arrangement (“CCA”), generally based on their arm’s length value rather than their cost, and the substance of the participants; and (vi) a framework or “roadmap” to ensure that allocations of risk are accepted.

The United States has in place a comprehensive set of Treasury Regula-tions dealing with transfer pricing.15 Addressed are: (i) use of the CUP method; (ii) rules regarding cost sharing arrangements; and (iii) a services cost method for the provision of low-margin intragroup services. The U.S. requires a taxpayer to have documentation supporting its transfer pricing methods in place when the tax return is filed.16 The IRS may disregard a transaction that lacks “economic substance”, i.e., (i) does not meaningfully change the taxpayer’s non-tax economic position or (ii) does not have a substantial non-tax purpose.17

12. Action Item 11 – Measuring and Monitoring BEPSThe loss of corporate income tax revenue worldwide due to BEPS is estimated to be between USD 100 and 240 billion annually. Action Item 11 develops six BEPS indicators that collect and analyze data on BEPS and the actions to address it. Potential future indicators could be based on new data available by reason of Action Items 5, 12 and 13.

15 Treas, Reg. §§ 1.482-1 through 1.482-9.16 Treas. Reg. § 1.6662-6(d)(2)(iii).17 IRC § 7701(o).

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13. Action Item 12 – Disclose Aggressive Tax PlanningAction Item 12 provides a framework of guidance for the adoption of mandatory disclosure rules to obtain early information on aggressive or abusive tax planning schemes and their users and promoters. Action Item 12 recommendations are general in nature and do not represent a minimum standard. Countries are free to choose whether or not to introduce mandatory disclosure rules.

The United States has in place a number of mandatory disclosure requi-rements, including the following: (i) taxpayers that take a position on their tax returns for which there is not substantial authority must disclose the transaction on their income tax returns to avoid tax penalties;18 (ii) corporations with assets of at least USD 10 million are required to file Schedule UTP with their income tax returns disclosing Uncertain Tax Positions in their income tax returns for which they have provided a reserve in their audited financial statements; (iii) taxpayers that participate in certain transactions (“reportable transactions”) are required to file a disclosure statement on IRS Form 8886, Reportable Transactions Disclo-sure Statement; and (iv) taxpayers that take a position on their tax returns that any U.S. tax treaty (including income, estate and gift, and friendship, commerce or navigation treaty) overrules or modifies a provision of the IRC and thereby reduces tax liability must disclose such position by filing a statement on IRS Form 8833, Treaty-Based Return Disclosure.

14. Action Item 14 – Dispute Resolution MechanismsAction Item 14 aims to improve the effectiveness of mutual agreement proce-dures (“MAP”) in resolving treaty-related disputes. This is achieved by: (i) provi-ding access to MAP in transfer pricing and anti-treaty abuse rules; (ii) resolving MAP cases within an average of 24 months; (iii) reporting MAP statistics in a complete and timely manner; (iv) publishing clear and accessible guidance to MAP; (v) informing the competent authorities of MAP requests; (vi) publishing guidance on requesting MAP; and (vii) including in tax treaties that agreements will be implemented notwithstanding domestic law time limits, or accept alternative provi-sions that limit the time for making certain adjustments to avoid late adjustments for which MAP relief is unavailable. Although there is no consensus, 20 countries have committed to mandatory binding arbitration.

The U.S. Model Treaty contains mutual agreement procedures that meet the recommendations in Action 14.19 Specifically, there are comprehensive provisions

18 IRC § 6662.19 Article 25.



requiring that disputes between the tax authorities be resolved through manda-tory binding arbitration. Extensive rules are provided for the conduct of the arbitra-tion proceeding. The “last best offer” approach is substantively the same as that provided in recent U.S. income tax treaties.

15. Action Item 15 – Develop a Multilateral InstrumentAction Item 15 explores the technical feasibility of a multi-lateral instrument to streamline the implementation of the BEPS tax treaty-related measures and amend existing bilateral tax treaties.

The United States initially opposed the concept of a multilateral instrument, largely on the grounds that sufficient staff was not available to work on the project. It has since accepted the feasibility of a multilateral instrument and has joined with 90 countries participating in its development.

16. Is the uS willing to adopt BEPS Plan Measures?The following table sets forth the author’s view on whether the U.S. has adopted, will adopt, or has in place measures that comply with the substance of the BEPS Action Items. Certain items are listed in the “maybe” column because either they are not fully developed or the U.S. response is not in complete compliance with the substance of the Action Item.

Action Item Yes No Maybe1 X2 X3 X4 X5 X6 X7 X

8-10 X11 X12 X13 X14 X15 X


¿En qué situación se encuentra Perú frente a las medidas anti “BEPS” de la OCDE? Visión crítica a

partir de las medidas 8, 9 y 10

What is the Situation of Peru in Connection with Anti “BEPS” OECD Strategies? Critical View From Actions 8, 9 and 10

Em que situação se encontra o Peru frente às medidas anti-“BEPS” da OCDE? Visão crítica a partir das medidas 8, 9 e 10

Fernando Zuzunaga del Pino1

Socio principal de la firma Zuzunaga, Assereto & Zegarra, Abogados – Bogotá, D.C., Colombia

Para citar este artícu lo/To reference this articleFernando Zuzunaga del Pino. ¿En qué situación se encuentra Perú frente a las medidas

anti “BEPS” de la OCDE? Visión crítica a partir de las medidas 8, 9 y 10. Revista Instituto Colombiano de Derecho Tributario 76. Mayo de 2017. At. 343.


ResumenEste trabajo tiene por obje to difundir la situación peruana frente al plan de medidas anti “BEPS” de la OCDE que pretende eliminar la erosión de bases imponibles y el traslado de beneficios a otras jurisdicciones. Específicamente contiene las materias que viene trabajando Perú a propósito de las acciones 8, 9 y 10, refe-ridas a precios de transferencia, en general, y a la regulación de “commodities”, en particu lar.

Palabras claveFiscalidad internacional; BEPS; planificación fiscal internacional; precios de trans-ferencia; sexto método; Perú.

1 Socio principal de la firma Zuzunaga, Assereto & Zegarra, Abogados. Presidente del Instituto Latinoame-ricano de Derecho Tributario (ILADT) (2013-2015). Presidente del Instituto Peruano de Derecho Tributario (IPDT) (2011-2013). Profesor de Derecho Tributario.

« Fernando Zuzunaga Del Pino »


AbstractThe objective of this work is to spread the Peruvian situation facing the plan anti “BEPS” which aims to eliminate the base erosion and the transfer of profits to other jurisdictions. Specifically we will discuss matters that Peru has been working regarding Actions 8, 9 and 10, concerning transfer pricing in general and the regu-lation of “commodities” in particu lar.

KeywordsInternational Taxation; BEPS; International Tax Planning; Transfer pricing; Sixth method; Peru.

ResumoEste trabalho tem por obje to difundir a situação peruana frente ao plano de medidas anti-“BEPS” da OCDE que pretende eliminar a erosão de bases imponí-veis e o traslado de benefícios a outras jurisdições. Especificamente contém as matérias que vem trabalhando o Peru a propósito das ações 8, 9 e 10, referidas a preços de transferência, em geral e à regulação de “commodities”, em particu lar.

Palavras-chaveFiscalidade internacional; BEPS; planificação fiscal internacional; preços de transferência; sexto método; Peru.

SumarioIntroducción; 1. Los precios de transferencia como parte del “soft law”, 1.1. El “soft law” y los precios de transferencia, 1.2. La regulación de precios de transfe-rencia en el Perú; 2. Las acciones 8, 9 y 10 – Precios de transferencia: Alineando los resultados a la creación de valor, 2.1. El estándar “arm’s length” para la OCDE a propósito de las acciones 8, 9 y 10, 2.2. El “arm’s length” en el Perú ¿incluye el alcance incorporado por las acciones 8, 9 y 10?, 2.3. Las acciones 8, 9 y 10: Transacciones con “commodities”, 2.3.1. La propuesta OCDE: En cuanto al uso del método comparable no controlado (CUP) para “commodities” y al uso de “cotizaciones” dentro del CUP, 2.3.2. La propuesta OCDE: En cuanto a la fecha presunta para fijar precio, 2.4. Probable posición de Perú a propósito de la nueva regulación de la OCDE sobre “commodities”; 3. Conclusiones; 4. Bibliografía.

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« ¿En qué situación se encuentra Perú frente a las medidas anti “BEPS” de la OCDE? »


IntroducciónMotiva el presente trabajo la honrosa invitación que nos hicieran llegar nues-tros amigos del Instituto Colombiano de Derecho Tributario para participar en las III Jornadas Internacionales, a fin de tratar la situación del Perú con relación a las anti “BEPS”2 de la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económi cos (en adelante, OCDE).

Mi país no es miembro de la OCDE, cuenta con siete convenios vigentes para evitar la doble imposición internacional y un tratado multilateral con la Comu-nidad Andina (que es la Decisión 578). Pese a no ser miembro OCDE y a su limi tada plataforma de convenios, ha sido un alumno medianamente aplicado al regular varios de los temas que preocupan al sistema tributario internacional, muchos de ellos materia de las 15 medidas anti “BEPS”, tales como la regula-ción de los servicios digitales, de las empresas controladas y de los precios de transferencia.

Dentro de las medidas anti “BEPS”, las relativas a precios de transferencia son las que vienen causando mayor interés del Fisco peruano y por ello la preo-cupación principal de los actores del quehacer tributario. Ello explica que el presente trabajo se aboque a la situación del Perú en materia de precios de trans-ferencia, a propósito de las medidas 8, 9 y 10 de la OCDE que se recogen en su informe final emitido el 5 de octubre de 2015, denominado “Aligning Transfer Pricing Outcomes with Value Creation”.

Cabe recordar que las medidas anti “BEPS” se cimientan en tres pilares fundamentales: (i) la coherencia; (ii) la sustancia; y (iii) la transparencia y certi-dumbre. El tema que ocupa las siguientes líneas forma parte del pilar de sustancia, esto es, de aquellas medidas que buscan encontrar la verdadera sustancia en las transacciones realizadas por los contribuyentes.

1. Los precios de transferencia como parte del “soft law”Podríamos afirmar que las medidas anti “BEPS” se clasifican en dos grupos, el primero conformado por aquellas que serán incorporadas en el modelo multila-teral de tratado que viene elaborando la OCDE en ejecución de la Acción 15, de modo tal que formarán parte del “hard law”3 en cada una de las jurisdicciones

2 La abreviatura BEPS responde a la expresión “Base Erosion Profit Shifting”, denominación conferida al Plan para Luchar Contra la Evasión y Erosión Tributaria que lidera la OCDE desde el 2013, a instancia de los países del G20.

3 En palabras de Gregory C. Shaffer & Mark A. Pollack, citando a Abbot & Snidal: “hard law refers to lega-lly binding obligations that are precise (or can be made precise through adjudication or the issuance of detailed regulations) and that delegate authority for interpreting and implementing the law”. En: Gregory C. Shaffer & Mark. A. Pollack. Hard vs. Soft Law: Alternatives, Complements, and Antagonists in Inter-



suscriptoras del instrumento multilateral, es decir, pasarían a ser parte de su derecho positivo y, en tal virtud, de obligatorio cumplimiento. El segundo grupo lo componen aquellas medidas que se mantendrán en la esfera de lo que deno-minamos el “soft law”4 y del que forma parte la materia de precios de transfe-rencia cuyas Directrices constituyen comentarios al modelo de Convenio para evitar la Doble Imposición de la OCDE, Directrices que quedarían modificadas en los términos del reporte del 5 de octubre de 2015.

Dicho esto, en caso el Plan BEPS funcione, tendremos dos mundos comple-tamente diferentes, el paquete de medidas que serán de obligatorio cumplimiento para las jurisdicciones suscriptoras y el de aquellas que no lo serán, como lo pasaremos a explicar en los siguientes párrafos.

1.1. El “soft law” y los precios de transferencia

En nuestro concepto, el derecho tributario es uno de los que más se ha visto influenciado por el “soft law” en las últimas décadas. Ello cuando menos preo-cupa, ya que como sabemos, el obje to de estudio de ese derecho es el tributo y la esencia de este su naturaleza exlege, siendo que el principio de reserva de ley se enarbola como eje central de la materia tributaria, expresión de la soberanía de un Estado libre de crear, modificar y suprimir su imposición. Siendo ello así, es paradójico advertir que olvidándose de lo anterior, muchas veces los Estados aplican el “soft law” por ser normas de “conducta”, cuyo incumplimiento causaría el rechazo de la política económi ca internacional, a sabiendas de que se tratan de “backdoor rules”5 elaboradas por organismos como la OCDE6, que aprueban regulaciones para ser utilizadas por las distintas jurisdicciones miembros o no miembros, pese a que las mismas podrían no haber sido incorporadas en los respectivos derechos internos.

national Governance. Minnesota Law Review. 2010. At. 715. Ver en: http://www.minnesotalawreview.org/wp-content/uploads/2011/08/ShafferPollack_MLR.pdf.

4 De acuerdo con Ramón Falcón y Tella & Elvira Pulido Guerra. “la expresión soft law –literalmente ‘Derecho blando’ o ‘Derecho flexible’– se usa frecuentemente en el ámbito de la fiscalidad internacional para desig-nar una heterogénea serie de instrumentos que no son fuente del derecho, pero que tienen relevancia en la formación de las normas futuras o en la interpretación de las vigentes”. Ramón Falcón y Tella & Elvira Pulido Guerra. Derecho fiscal internacional. Pág. 54. Marcial Pons. (2010).

5 Según Patricia Lampreave Márquez, se conoce como backdoor rules aquellos actos en los cuales “en su elaboración participan los representantes de Estados miembros en la organización internacional de que se trate –generalmente funcionarios de las diferentes administraciones nacionales– y, por tanto, las normas que se establezcan no gozan de la legitimidad democrática, de las posibilidades de debate, de la publicidad y transparencia que ostentan las fuentes normativas clásicas. Estos actos se consideran “backdoor rules”. En: Patricia Lampreave Márquez. El Soft Law y sus implicaciones en la política fiscal de la Unión Europea. Instituto de Estudios Fiscales. Pág. 7. (2011). http://www.ief.es/documentos/recursos/publicaciones/revistas/cron_trib/boletin_2011_05.pdf.

6 ONU, Fondo Monetario Internacional, Banco Mundial, entre otros.

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El “soft law” para el profesor Alejandro Altamirano7:

“Se trata de una fórmu la de producción normativa que se coloca al lado de las formas tradicionales de regulación jurídica y se caracteriza por: a) responder al esquema del consejo o la recomendación, en vez de ajus-tarse al esquema imperativo tradicional, b) proponer y no imponer la realiza-ción de conductas, tiene una función promocional del Derecho, c) su análisis avanza en los distintos sectores del derecho, el internacional, el tributario, el laboral, el societario y el administrativo, d) forma parte de la mentada globa-lización en punto al ámbito jurídico, e) se corporiza en fórmu las de muy distinta variedad y características, hasta el punto que son más las dudas que las certezas que asaltan a quienes pretenden buscar una cierta claridad conceptual en este tema, f) representan un [...] para los juristas, pues genera la perplejidad, dado que antes donde se encontraban con el esquema clásico de imposición de conductas por parte del Estado mediante el recurso a la coacción, hoy se encuentran cada vez más con fórmu las que responden al esquema del consejo o la recomendación no del Estado sino de otras insti-tuciones, y, g) se trata de proposiciones normativas que de forma clara, indu-bitada y poco interpretable establecen determinados contenidos, pero los fijan a través del instrumento de la recomendación y la llamada a la adhe-sión voluntaria, y no mediante el recurso a la coacción”.

Ejemplo típico de esta regulación “soft law” que ha tenido injerencia en la materia tributaria es la de los precios de transferencia. En efecto, son nume-rosas las jurisdicciones en el mundo que aplican esa regulación, sea que la hayan incorporado o no en sus respectivos derechos internos. Dicha regulación OCDE recogida en las Directrices de Precios de Transferencia8 (en adelante, también denominadas las Guías) consagra el “arm’s length” como un estándar en base al cual se elaboran los métodos de precios de transferencia. En el caso peruano, la regulación OCDE se aplica al haberse incorporado en el derecho interno el “arm’s length”, así como los distintos métodos de precios elaborados por la OCDE y, además, haberse establecido que el íntegro de las Guías constituyen fuente de interpretación9 del derecho peruano.

7 Alejandro C. Altamirano. El Soft Law. ¿Es fuente de Derecho?, en Instituto Guatemalteco de Derecho Tributario, 7. Guatemala. (2015). http://igderechotributario.com/el-soft-law-es-fuente-de-derecho/.

8 Las Directrices responden al nombre de: “OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations”, estando actualmente vigente las publicadas en julio de 2010.

9 El último párrafo del artícu lo 32-A introducido por el Decreto Legislativo 945 establece que para interpretar la materia de precios de transferencia regulada por la Ley del Impuesto a la Renta peruana “serán de aplicación las Guías sobre Precios de Transferencia para Empresas Multinacionales y Administraciones Fiscales, aprobadas por el Consejo de la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económi co (OCDE)”.



Es enorme el cambio que viene experimentando el derecho tributario que, como consecuencia de la globalización y la proliferación de operaciones trans-fronterizas cada vez más sofisticadas, se ha refugiado en la aplicación de un derecho blando que implica toda una variación del ordenamiento de las fuentes del derecho tributario, generándose un nuevo regulador (conformado por estas instituciones) hacedor de reglas que sin calificar como normas tributarias terminan siendo aplicadas en jurisdicciones, sin que estas las hayan incorporado en sus respectivos ordenamientos10, pasando por encima de los poderes legislativos de los respectivos países. De esta manera, actualmente en la práctica las fuentes normativas incluyen al derecho blando en el análisis, lo que va en contra de orde-namientos clásicos como el peruano que siguen el principio de reserva de ley.

Detengámonos por un momento en el carácter de fuente del “soft law” ya que la doctrina está dividida en este punto, no siendo unánime su reconocimiento como tal, es decir como fuente del Derecho11. Sea o no sea fuente, claro está que posee relevancia jurídica, pues tiene efectos prácticos. En ese sentido se pronuncia Juan Zornoza12 cuando señala que:

“Estamos ante instrumentos heterogéneos que, aun cuando no siendo jurí-dicamente vincu lantes, tienen sin embargo una cierta relevancia jurídica pues terminan desplegando efectos en la práctica. En este sentido se suele encuadrar en dicha categoría las resoluciones de organizaciones interna-cionales e incluso de agencias que, sin tener atribuida autoridad normativa, dirigen a sus miembros o a terceros recomendaciones que, aun careciendo de eficacia obligatoria, aspiran a incidir en su comportamiento u orientar sus conductas”.

10 Un ejemplo en donde primó la soberanía del Estado por sobre la aplicación del “derecho blando” lo ha dado la Corte Constitucional colombiana mediante su Sentencia C-690 de 2003 que sentenció que se adolecía de un déficit de certeza cuando la normativa de paraísos y de empresas vincu ladas se remitía en bloque a los criterios fijados por la OCDE.

11 De acuerdo con Durán Rojo: “Respecto a este último instrumento de soft law, [...] en el Perú hay un uso intensivo y generalizado por parte de los interpretes de las Normas Internacionales de Información Financiera con la finalidad de interpretar las disposiciones del impuesto a la renta empresarial. Aunque pertenezca a un modelo de determinación diferente al nuestro, en España también se ha presentado ese tema, al punto que incluso los órganos judiciales han interpretado el régimen normativo tributario tomando en cuenta las Normas Internacionales de Información Financiera, incluso aquellas que habían sido sus-tituidas”. Así también refiere el autor que “[...] En Argentina, país que no es miembro de la OCDE, como nosotros, en la jurisprudencia del Poder Judicial y del Tribunal Fiscal de la Nación, así como en las opinio-nes de la Administración Tributaria, se ha establecido que los Comentarios al MCOCDE y las Directrices sobre Precios de Transferencia de OCDE son fuente interpretativa cuando no hay contradicción entre lo que estas disponen y lo establecido en las normas argentinas”. Luis Durán Rojo. Uso del soft law en el de-recho tributario como manifestación del cambio de paradigma jurídico. Primeras reflexiones para revisar la experiencia peruana. Revista IPDT N° 57. 2014. At. 94. http://www.ipdt.org/uploads/docs/02_Rev57_LDR.pdf.

12 Juan Zornoza Pérez. La problemática expansión del soft law. Un análisis desde el derecho tributario. Revista Análisis Tributario N° 306. Julio de 2013. At. 11.

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En el caso peruano, el “soft law” también tiene efectos prácticos y se advierte cierto reconocimiento por parte de nuestro Tribunal Constitucional13, quien al refe-rirse a la Declaración de los Derechos de los Pueblos Indígenas aprobada por Naciones Unidas el 13 de setiembre de 2007, ha señalado que:

“Se trata de un instrumento de derecho internacional, debiendo considerarse de igual modo que se trata de una declaración y no de un tratado [...] debe explicarse que las declaraciones representan un amplio acuerdo y consenso de la comunidad internacional. En efecto al ser fruto de las negociaciones y aceptación por la mayoría de la Asamblea General de las Naciones Unidas conllevan una fuerza moral, además de una evidente orientación de la comu-nidad internacional hacia el respeto y tutela de los pueblos indígenas”.

En adición, la sentencia acota14 que:

“El contenido de la declaración no es de vincu lación obligatoria lo que no implica que no tenga ningún efecto jurídico. Las declaraciones representan aquellas metas y objetivos a los que la comunidad internacional se impone. Son lo que en el derecho internacional se conoce como soft law, esto es, una guía que sin dejar de tener un efecto jurídico, no termina por vincu lar obligatoriamente a los Estados, representando su contenido un código de conducta sin que sean legalmente vincu lantes. En tal sentido, la DNUDPI, será considerada por este Tribunal en su calidad de norma de carácter soft law, sin que se genere una obligación convencional por parte del Estado peruano”.

Dijimos que en el caso peruano se aplica la regulación “soft law” de la OCDE, parte de la cual ha dejado de ser “soft law” para convertirse en “hard law”, ya que nuestra normatividad incorporó en el derecho interno el principio “arm’s length”, así como los distintos métodos de precios elaborados por la OCDE. En adición, nuestra legislación indicó que el íntegro de las Directrices constituye fuente de interpretación15 del derecho peruano. En otras palabras, si bien las Directrices continúan siendo “soft law”, sí califican como “fuente” según dice la norma, lo que es consistente con lo dicho por nuestro Tribunal Constitucional.

Para quienes consideran al “soft law” como fuente del Derecho, no queda claro si lo ubican como una nueva fuente o si lo sitúan en alguna de las fuentes tradicionales –dentro de las cuales tendría que asemejarse a la doctrina, porque

13 Tribunal Constitucional de Perú. Exp. 0022-2009-PI/TC (junio 9 de 2010). Fundamentos 6 y 7.14 Ibíd. Fundamento 8.15 El último párrafo del artícu lo 32-A introducido por el Decreto Legislativo 945 establece que es fuente de

interpretación de la materia de precios de transferencia, siendo que “serán de aplicación las Guías sobre Precios de Transferencia para Empresas Multinacionales y Administraciones Fiscales, aprobadas por el Consejo de la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económi co (OCDE)”.



claramente no se trata de legislación, jurisprudencia ni costumbre–. La misma reflexión se aplica al caso peruano, en el aspecto específico que nos incumbe relativo a las Directrices de Precios de Transferencia de la OCDE que ha sido cali-ficada por nuestro derecho interno como fuente.

1.2. La regulación de precios de transferencia en el Perú

Más que hacer un recuento histórico de dicha regulación16, plantearemos los alcances y características que a la fecha mantiene dicha materia en el Perú, de cara a lo que tendremos que enfrentar para implementar las acciones 8, 9 y 10.

Partiremos diciendo que la regulación peruana de precios de transferencia gira en torno al estándar “arm’s length” de la OCDE que comprende los cinco métodos predicados por ella y que considera a las Directrices de dicha entidad como fuente que debe utilizarse para su interpretación. Precisamente, el desa-rrollo completo de la normativa peruana correspondiente a precios de transfe-rencia se da con la publicación del Decreto Legislativo N° 945, vigente desde el 1° de enero de 2004, momento en el cual regían las Directrices aprobadas en el año 1995.

En efecto, el artícu lo 32-A de la Ley del Impuesto a la Renta17 regula los precios de transferencia en el Perú, comprendiendo en su régimen las

16 La legislación de precios de transferencia se introduce en Perú tibiamente a partir del 2001, pero queda dotada de una regulación completa a partir del año 2004 –Decreto Legislativo 945, publicado el 23 de diciembre de 2003–, la misma que ha sido materia de algunos cambios.

17 El artícu lo 32-A de la Ley del Impuesto a la Renta, según Texto Único Ordenado aprobado por Decreto Supremo 179-2004-EF establece:

Artícu lo 32-A.- En la determinación del valor de mercado de las transacciones a que se refiere el numeral 4) del artícu lo 32, deberá tenerse en cuenta las siguientes disposiciones:

a) Ámbito de aplicación Las normas de precios de transferencia serán de aplicación a las transacciones realizadas por los con-

tribuyentes del impuesto con sus partes vincu ladas o a las que se realicen desde, hacia o a través de países o territorios de baja o nula imposición. Sin embargo, solo procederá ajustar el valor convenido por las partes al valor que resulte de aplicar las normas de precios de transferencia en los supuestos previstos en el literal c) de este artícu lo.

b) Partes vincu ladas Se considera que dos o más personas, empresas o entidades son partes vincu ladas cuando una de ellas

participa de manera directa o indirecta en la administración, control o capital de la otra; o cuando la misma persona o grupo de personas participan directa o indirectamente en la dirección, control o capital de varias personas, empresas o entidades.

También operará la vincu lación cuando la transacción sea realizada utilizando personas interpuestas cuyo propósito sea encubrir una transacción entre partes vincu ladas.

El reglamento señalará los supuestos en que se configura la vincu lación. c) Ajustes Solo procederá ajustar el valor convenido por las partes cuando este determine en el país un menor im-

puesto del que correspondería por aplicación de las normas de precios de transferencia. La SUNAT podrá ajustar el valor convenido aun cuando no se cumpla con el supuesto anterior, si dicho ajuste incide en la determinación de un mayor impuesto en el país respecto de transacciones con otras partes vincu ladas.

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transacciones entre partes vincu ladas, así como aquellas que se realizan con países o territorios de baja o nula imposición. Es la propia norma la que define el concepto de “partes vincu ladas”, y el reglamento hace lo propio con los países o territorios de baja o nula imposición.

Por el régimen de precios de transferencia se busca comparar la transac-ción examinada con una realizada entre partes independientes, en condiciones iguales o simi lares, de modo tal que se eliminan las condiciones comerciales y financieras especiales existentes entre las partes vincu ladas a fin de llevar la transacción examinada a una situación equivalente a aquella que corresponde a fuerzas de mercado. Así se reconoce el estándar “arm’s length” o principio de libre concurrencia, y se recoge en la propia ley el análisis de comparabilidad de la OCDE, corazón del “arm’s length” (análisis que ha sido modificado con las acciones 8, 9 y 10).

Cabe indicar que los precios de transferencia aplican tanto a suje tos domici-liados como no domiciliados, respecto de rentas de fuente peruana, siempre que en las operaciones se haya producido perjuicio fiscal en el Perú.

Los métodos que recoge la legislación peruana son seis, los mismos que no tienen una prelación, debiéndose aplicar el método más adecuado a la transac-ción. Los métodos son: (i) precio comparable no controlado; (ii) precio de reventa; (iii) costo incrementado; (iv) partición de utilidades; (v) residual de partición de utilidades; y, (vi) margen neto transaccional.

Tales métodos son recogidos por la OCDE en las Directrices, versión de 1995, constando en la ley una definición de los métodos idéntica a la versión

A fin de evaluar si el valor convenido determina un menor impuesto, se tomará en cuenta el efecto que, en forma independiente, cada transacción o conjunto de transacciones –según se haya efectuado la evaluación, en forma individual o en conjunto, al momento de aplicar el método respectivo– genera para el Impuesto a la Renta.

El ajuste del valor asignado por la Administración Tributaria o el contribuyente surte efecto tanto para el transferente como para el adquirente. Tratándose de suje tos no domiciliados, lo dispuesto en este párrafo solo procederá respecto de transacciones que generen rentas gravadas en el Perú y/o deducciones para la determinación de su impuesto en el país [...].

d) Análisis de comparabilidad Las transacciones a que se refiere el numeral 4) del artícu lo 32 son comparables con una realizada entre

partes independientes, en condiciones iguales o simi lares, cuando se cumple al menos una de las dos condiciones siguientes:

“1) Que ninguna de las diferencias que existan entre las transacciones obje to de comparación o entre las características de las partes que las realizan pueda afectar materialmente el precio, monto de contrapres-taciones o margen de utilidad; o

2) Que aun cuando existan diferencias entre las transacciones obje to de comparación o entre las caracte-rísticas de las partes que las realizan, que puedan afectar materialmente el precio, monto de contrapres-taciones o margen de utilidad, dichas diferencias pueden ser eliminadas a través de ajustes razonables.

e) [...].



de la OCDE, y además, en cuanto al desarrollo de cada método, la ley esta-blece que las Directrices (de 1995, vigentes en ese momento) serán fuente de interpretación.

2. Las acciones 8, 9 y 10 – Precios de Transferencia: Alineando los resultados a la creación de valor

2.1. El estándar “arm’s length” para la OCDE a propósito de las acciones 8, 9 y 10

El origen de la regulación de precios dentro del sistema tributario internacional responde al principio imperante en toda sociedad mercantil, consistente en que ella tributa donde reside (principio de residencia) como empresa separada y luego, con base a lo que establecen las respectivas legislaciones domésticas, esa tributación recaerá sobre las rentas de fuente mundial o sobre las rentas de fuente territorial que genere.

Siendo que mayoritariamente se ha optado porque las sociedades tributen sobre sus rentas de fuente mundial y sobre la base del principio de empresa sepa-rada, que tiene como elemento central el principio de independencia, ocurre que la tributación de las sociedades residentes recae en sus ganancias, sea que estas hayan sido generadas en la jurisdicción donde residen o en cualquier otra juris-dicción, pero no se incorporan a tales rentas las que correspondan a empresas asociadas porque estas son separadas y deben ser tratadas como indepen-dientes. Por el contrario, en las operaciones que lleven a cabo entre sí tales empresas asociadas debe considerarse una renta equivalente a la que hubiese correspondido de no existir esa vincu lación. Ello gatilla el denominado principio de “arm’s length” que busca distribuir las rentas entre empresas vincu ladas como si la operación se hubiese realizado entre empresas independientes, donde las fuerzas de mercado fluyen, empujando cada parte al máximo para su lado, en resguardo de sus intereses.

La denominación “arm’s length” es muy antigua, remontándose a comienzos del siglo xx, proviniendo de la legislación de los Estados Unidos de América que establece que la renta a considerar debe ser aquella que obtiene un contribu-yente que negocia a la distancia de un brazo con un contribuyente no controlado. Esto permite localizar jurisdiccionalmente la ganancia eliminando la incidencia de la vincu lación económi ca en la formación de la cadena de valor. Este estándar está recogido en el modelo de convenio para evitar la doble imposición de la OCDE, cuyo artícu lo 9° establece que:

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“[Cuando] [...] las dos empresas [vincu ladas] estén, en sus relaciones comerciales o financieras, unidas por condiciones aceptadas o impuestas que difieran de las que serían acordadas por empresas independientes, los beneficios que habrían sido obtenidos por una de las empresas de no existir dichas condiciones, y que de hecho no se han realizado a causa de las mismas, podrán incluirse en los beneficios de esa empresa y someterse a imposición en consecuencia.

“El obje to de la regulación de precios de transferencia entonces es neutra-lizar aquellas condiciones comerciales y financieras especiales que existen entre las asociadas, a fin de eliminar esas condiciones especiales y lograr condiciones comerciales y financieras iguales a las que rigen las relaciones entre terceros no vincu lados, y con base en ello fijar el precio de la opera-ción que se trate. No necesariamente razones tributarias podrían haber llevado a las empresas asociadas a que los precios de transferencia con sus vincu ladas sean distintos a los que hubiesen correspondido de no ser vincu ladas. En efecto, las partes asociadas podrían haber organizado su modelo de negocio en forma fragmentada a fin de aprovechar las sinergias que ello conlleva y con base en ello, por ejemplo, decidir que las sociedades productoras se localicen en determinadas jurisdicciones, decidir centralizar en una sociedad ubicada en otra jurisdicción los servicios de comercializa-ción y marketing, decidir centralizar los riesgos en una sociedad ubicada en una tercera jurisdicción (y, por tanto, a través de esa sociedad realizar el ‘hedging’ y seguros); etc.

“Es verdad que si bien la regulación de precios no nace con propósitos anti-elusivos, sí viene siendo utilizada con tal obje to, no solo porque la antie-lusión se convirtió –hace muchísimo tiempo– en uno de los fines de los convenios para evitar doble imposición, sino de cara al sin número de tran-sacciones intragrupo, muchas de ellas realizadas con el propósito de tras-ladar ingresos desde los países de alta tributación –dejándolos sin rentas– a aquellos de baja o nula imposición, quienes reciben tales rentas para reman-sarlas ‘in saecu la saecu lorum’”.

Ahora bien, aquella función antielusiva parece advertirse de un modo mucho más agudo en el reporte “Precios de transferencia – Alineando los resultados a la creación de valor”, por cuanto la modificación al capítulo I relativo al “arm’s length” se habría enfocado en resaltar la conducta de las partes (sustancia) más que los términos contractuales acordados por ella (forma), de modo tal que dichos términos quedan minimizados.



Es importante ponernos en contexto frente a este cambio en la funcionalidad del “arm’s length” que habría variado de filosofía por reconocerse que su conte-nido o esencia que es el “análisis de comparabilidad” habría cometido errores.

En este sentido, es de destacar que hasta el 5 de octubre de 2015, fecha en que la OCDE presenta al mundo su reporte final anti BEPS, las declaraciones “soft law” de dicho organismo postulaban enfáticamente que la búsqueda de la adecuada tributación de las multinacionales en cada una de las jurisdicciones que desarrollaban empresa se lograba a través de la regulación de precios de transferencia, contando como eje al principio de “arm’s length”. Tales declara-ciones de la OECD rechazaban frontalmente la otra posibilidad para lograr la tributación adecuada de las transnacionales en las diversas jurisdicciones en donde operan, consistente en la aproximación “global formu lary apportioment” (en lugar de “arm’s length”, y que ha sido traducido por la misma OCDE como “beneficio global según fórmu la preestablecida”), según la cual se obtendría el bene-ficio global del grupo multinacional (esto es, la utilidad de todas las empresas que conforman la multinacional) y este se repartiría mediante una fórmu la preestable-cida entre las jurisdicciones involucradas18.

A partir del 5 de octubre de 2015, a través de la presentación del denomi-nado reporte final anti BEPS, la OCDE habría variado su postura al afirmar que el “arm’s length” tiene errores y que dicha situación habría motivado evaluar la pertinencia de adoptar la otra posibilidad de tributación de las multinacionales (refiriéndose a la “global formu lary apportioment”), sin mostrar ahora un rechazo hacia el mismo, pero concluyendo que se había optado por mantener el “arm’s length” corrigiéndolo, antes de entrar en un nuevo sistema que significaba partir de cero19, desconociendo las consecuencias que se pudiesen generar con un nuevo sistema.

Y, ¿cómo es que ha variado la filosofía del “arm’s length”? Se habría puesto como objetivo delinear en forma precisa la transacción. Para ello, realiza un análisis de conducta con todos los hechos y circunstancias que merodean la transacción, restando importancia a los acuerdos escritos, aun cuando los toma como punto de partida. En nuestro concepto, esta nueva aproximación varía la anterior en donde la recalificación de la transacción únicamente se producía de modo excepcional en dos supuestos: (i) cuando se advertía que la sustancia económi ca no coincidía con la forma jurídica (simu lación); o (ii) cuando coinci-diendo la sustancia con la forma, el acuerdo escrito no responde a lo que hacen los independientes.

18 Directrices de Precios de Transferencia de la OCDE 2010 Capítulo I literal c).19 Discurso de presentación del Reporte Final de medidas anti BEPS por Pascal Saint-Amans, director de la

OCDE, Centro de Política y Administración Tributaria, del 8 de octubre de 2015.

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A diferencia de antes, la regulación actual del “arm’s length” habría variado sus alcances, básicamente en torno a lo que constituye su eje central, cual es el análisis de comparabilidad, el mismo que debe practicarse a fin de detectar el compa-rable que será aplicado para determinar si el precio pactado por las asociadas responde a rangos normales que habrían sido adoptados por independientes. Tal nueva aplicación incorpora un estudio de la transacción propiamente dicha en dos fases, una primera a fin de delinear la operación, esto es, determinar o verificar ante qué transacción nos encontramos, lo que incluye una posibilidad de recategorizar la transacción declarada por las partes; y, una segunda fase en la que recién se realizaría el análisis de comparabilidad. Adicionalmente, en la parte que corresponde al análisis de comparabilidad que denomina “Identificación de las relaciones comerciales y financieras”, reinventa el análisis funcional (que antes tenía 9 párrafos y ahora 73). A este efecto, enfatiza en que se tiene que entender la estructura y organización multinacional en un conjunto, y en especial el valor generado por el grupo como un todo, lo que incluye los derechos y obligaciones de las partes al realizar sus funciones. El problema que se advierte es que las multinacionales tienen fragmentadas funciones altamente integradas.

Dentro del análisis funcional cobra especial interés la asunción del riesgo que es relevante y significativa para determinar el precio de transferencia. Para ello, con el fin de delinear la real transacción desde las perspectivas del riesgo se debe: (i) determinar los riesgos que son económi camente significativos; (ii) cons-tatar cómo es que contractualmente se ha asumido el riesgo; (iii) verificar cómo es que operan las asociadas en la gestión del riesgo (es decir, como realizan las funciones asociadas al riesgo y cómo lo mitigan [capacidad financiera]); (iv) con los elementos anteriores, si lo que dice el contrato (forma) coincide con la conducta (fondo), determinando si la parte que asume el riesgo tiene el control del riesgo y la espalda financiera; (v) en caso no tenga el control del riesgo ni la capacidad financiera se localiza dicho riesgo en otra empresa que sí lo tenga; y, (vi) se reubica el precio en función de lo anterior.

Por último, en adición a los nuevos parámetros del análisis funcional se fortalece la recategorización también por la vía del test de “racionalidad comer-cial”, según la cual se someten a examen las transacciones a fin de determinar si gozan de dicha racionalidad. Si bien la problemática del “no recognition” o no reconocimiento de la transacción por ausencia de racionalidad comercial ya estaba planteada en las Directrices, el reporte OCDE profundiza en su aplicación a través del denominado “test of comercial rationality”.



2.2. El “arm’s length” en el Perú ¿incluye el alcance incorporado por las acciones 8, 9 y 10?

Como se ha señalado, el Perú reconoce el estándar “arm’s length” dentro de su legislación. Tal reconocimiento rige a partir del año 2004. Del mismo modo, a partir de dicho año nuestra legislación prescribe que en materia de precios de transferencia en general “serán de aplicación las Guías sobre Precios de Trans-ferencia para las Empresas Multinacionales y Administraciones Fiscales apro-badas por el Consejo de la Organización para la Cooperación y Desarrollo de las Economías (OCDE)”.

A mayor abundamiento, debemos indicar que al momento de la incorpora-ción del “arm’s length” en la legislación peruana (año 2004) regían las Directrices aprobadas en el año 1995, evidentemente, sin considerar las variaciones poste-riores como es el caso de las que resultan del reporte BEPS del año 2015.

De esta manera, en el caso peruano ¿cabe aplicar las Directrices actuales, pese a que las mismas no estuvieron vigentes al momento en que nuestra legis-lación incorporó el sistema de precios de transferencia? En nuestra opinión, de ninguna manera, pues la fuente “soft law” aplicable tendría que ser aquella vigente en el momento que nuestra legislación incorporó el “arm’s length”, lo que conlleva a aplicar los alcances del principio a dicha fecha. Con esto no estamos diciendo que no se aplique como fuente el nuevo alcance del “principio” recogido en el plan “BEPS” del año 2015, pero ello solo servirá para considerar que la variación dada por el nuevo alcance es justamente la que no debe ser aplicada en el Perú, al no haber sido ese el espíritu del legislador al momento de concebir el “arm’s length” como eje central de la fijación de precios en el Perú, máxime cuando dicha variación persigue un cambio de filosofía donde el punto de partida en la búsqueda de la comparabilidad es ubicar la sustancia comercial o económi ca de la transacción. Nótese que para que opere dicho cambio, además de reque-rirse de una variación normativa que así lo establezca, nuestro sistema deberá ser alterado a fin de dotar a la cláusula antielusiva general peruana de lo nece-sario para que surta efectos. En Perú, si bien contamos con una cláusula antie-lusiva general ubicada en la Norma XVI Título Preliminar del Código Tributario20,

20 La Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo N°133-2013-EF, señala:

Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la SUNAT tomará en cuenta los actos, situaciones y relaciones económi cas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios.

En caso que se detecten supuestos de elusión de normas tributarias, la Superintendencia Nacional de Aduanas y Administración Tributaria - SUNAT se encuentra facultada para exigir la deuda tributaria o disminuir el importe de los saldos o créditos a favor, pérdidas tributarias, créditos por tributos o eliminar la ventaja tributaria, sin perjuicio de la restitución de los montos que hubieran sido devueltos indebidamente.

Cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se reduzca la base imponible

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dicha norma no es de aplicación en tanto no esté reglamentada21, hecho que a la fecha no ocurre. Sin una cláusula antielusiva general en funciones, mal podría la Administración Tributaria peruana recategorizar una operación sustentada en un “arm’s length” con este nuevo contenido o “filosofía”.

2.3. Las acciones 8, 9 y 10: Transacciones con “commodities”En diciembre de 2014, la OCDE publicó dentro de su Plan BEPS el proyecto de Modificación de Directrices de Precios de Transferencia, incluyendo un capítulo referido a los “Aspectos de precios de transferencia vincu lados al comercio transfronterizo de commodities”. Su propuesta, a decir de la OCDE, solucio-naba el problema de fijación de precios de los “commodities” que causara la proli-feración del denominado “sexto método”22 en las jurisdicciones latinoamericanas. Es de suponer que la OCDE busque que las distintas jurisdicciones ajusten la regulación en materia de “commodities” (conocida como “sexto método”), a lo que ella ha propuesto sobre la materia, aun cuando la posición final de OCDE pareciera que falta ser completada. En las siguientes líneas plantearemos cómo podría influir esa posición OCDE en el caso peruano.

La propuesta de la OCDE para regular los precios de transferencia de los “commodities” estaría motivada: (i) en el pedido de algunas jurisdicciones con economías emergentes cuyos ingresos públicos en gran medida dependen de las exportaciones de “commodities”; y, (ii) en la constatación de que varias de esas

o la deuda tributaria, o se obtengan saldos o créditos a favor, pérdidas tributarias o créditos por tributos mediante actos respecto de los que se presenten en forma concurrente las siguientes circunstancias, sustentadas por la SUNAT:

a) Que individualmente o de forma conjunta sean artificiosos o impropios para la consecución del resulta-do obtenido.

b) Que de su utilización resulten efectos jurídicos o económi cos, distintos del ahorro o ventaja tributarios, que sean iguales o simi lares a los que se hubieran obtenido con los actos usuales o propios.

La SUNAT, aplicará la norma que hubiera correspondido a los actos usuales o propios, ejecu tando lo señalado en el segundo párrafo, según sea el caso.

En caso de actos simu lados calificados por la SUNAT según lo dispuesto en el primer párrafo de la presente norma, se aplicará la norma tributaria correspondiente, atendiendo a los actos efectivamente realizados.

21 Ley 30230. Artícu lo 8° establece que se suspende la facultad de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria - SUNAT para aplicar la presente Norma, con excepción de lo dispuesto en su primer y último párrafos, a los actos, hechos y situaciones producidas con anterioridad a la entrada en vigencia del Decreto Legislativo 1121. Asimismo, para los actos, hechos y situaciones producidas des-de la entrada en vigencia del Decreto Legislativo 1121, se suspende la aplicación de la presente Norma, con excepción de lo dispuesto en su primer y último párrafos, hasta que el Poder Ejecutivo, mediante decreto supremo refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas, establezca los parámetros de fondo y forma que se encuentran dentro del ámbito de aplicación de la presente.

22 La denominación “sexto método” proviene de Argentina, jurisdicción que dio inicio a un sistema de valo-ración de operaciones con “commodities”. La expresión se debe más que a crearse un nuevo método de precios de transferencia, a la ubicación sistemática que tiene esa regulación en la Ley 25784, puesto que esa regulación se ubica en el sexto párrafo del artícu lo 15 de la citada ley.



economías han introducido en sus legislaciones domésticas lo que se ha denomi-nado el “sexto método”, el mismo que podría resentir el denominado principio de “arm’s length”, situación que la OCDE quiere evitar.

Por su parte, el requerimiento de las jurisdicciones de economías emergentes –sobre todo latinoamericanas– hacia la OCDE se sustenta en que las respectivas administraciones tributarias habrían constatado que las empresas multinacio-nales al transferir “commodities” originados en tales jurisdicciones buscan: (i) fijar el precio de venta en base a fórmu las que les permi tan utilizar la cotización más baja posible; (ii) establecer ajustes a esa cotización (por conceptos tales como procesamiento, transporte, distribución, mercadeo, etc.) que permi tan rebajar esa base ya de por sí diminuta; y, (iii) asignarle un valor que no tiene a supuestas actividades llevadas a cabo por empresas vincu ladas ubicadas en jurisdicciones opacas que intervienen en la cadena de valor para la producción del “commodity”.

La OCDE es enfática al señalar que sus propuestas “proveen de un consis-tente conjunto de medidas dentro del principio de ‘arm’s length’ tendentes a deter-minar el precio bajo ‘libre concurrencia’ para las transacciones con ‘commodities’, las que no solo reducirán las oportunidades para las BEPS sino que además minimizarán las instancias donde las situaciones de doble imposición podrían ocurrir”23. Adicionalmente, indica que su trabajo de “commodities” tiene que ser complementado con los otros trabajos bajo las BEPS referidos a las acciones 9 (riesgo y capital), 10 (especialmente, recaracterización y bajo valor agregado de servicios) y 13 (documentación para precios de transferencia y reporte país por país).

Ahora bien, para la aplicación de la regulación sugerida, la OCDE exige que las administraciones tributarias conozcan cómo opera el mercado de los “commo-dities” y cómo la industria del “commodity” contribuye al valor en varios estadios de la cadena. Desarrollar e implementar reglas de precios de transferencia prescin-diendo del contexto económi co, de la industria y del modelo de negocio en el que las empresas asociadas operan y transan, producirá de una u otra manera situa-ciones de doble imposición o de doble no imposición, en perjuicio del comercio y la inversión. Es importante hacer notar el contexto político que presiona para esta actuación de la OCDE, pues en la comunicación de septiembre de 2014, los ministros de finanzas y presidentes de los bancos centrales de los países miembros del G20, bajo el programa “Temas para tomar acción”, requirieron a la OECD y al Banco Mundial que como parte del programa de Tributación y Desa-rrollo, se identifiquen ajustes comunes a los precios de cotización para conta-bilizar las físicas y funcionales diferencias en las transacciones controladas, y

23 BEPS ACTION 10: Draft on the transfer pricing aspects of cross-border commodity transactions.

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con el suplemento del trabajo BEPS se ayude a las economías en desarrollo a que hagan el máximo uso de los precios de cotización. Se dijo que la investiga-ción se enfocaría en metales (“commodities de mineral”) cuando son tratados como concentrados o formas intermedias, cubriendo inicialmente el concentrado de hierro, cobre y oro.

En diciembre de 2014, la OCDE sometió a consulta pública la propuesta y recibió comentarios del sector privado, la academia y otras entidades, los mismos que publicó en la web. La discusión sobre las propuestas de la comunidad en general se llevó a cabo los días 19 y 20 de marzo de 2015, en la sede de la OCDE.

El 5 de octubre de 2015, la OECD presentó a la comunidad internacional el reporte final sobre el proyecto anti BEPS, el mismo que para el caso concreto de la materia de “commodities”, recogiendo las sugerencias de la comunidad internacional, varió su posición en cuanto al método de precios de transferencia que debe aplicarse para los “commodities”. Se trata de un informe que modifica su propuesta original y al hacerlo pareciera haber perdido su sentido.

A continuación se presentará la posición final de la OCDE, resaltando los cambios con relación a su propuesta inicial del 2014, en cada uno de los dos aspectos que finalmente fueron regulados: (i) pertinencia de la aplicación del método CUP24 y dentro de esta utilización del valor de cotización; y (ii) fecha presunta de fijación de precio. Desacertadamente, el informe final suprime el tratamiento de los “ajustes” al valor de cotización contenido en el reporte preli-minar, tema crucial en la materia de fijación de precios de “commodities”.

En cuanto a la aplicación del método CUP y la utilización del valor de cotiza-ción, el reporte final establece, a diferencia de la propuesta inicial, que el método aplicable para los “commodities” debe ser uno donde prime la selección del método más apropiado en casos particu lares, mientras que el CUP sería general-mente el apropiado. En un primer momento, la OCDE no postulaba que primase el método más adecuado en ningún caso, sino que de frente debía aplicarse el CUP.

En cuanto a la fecha presunta que toma como referencia para fijar precio, establece que la fecha que debe utilizarse es la que las partes señalen mediante evidencia confiable –para lo cual define el concepto de evidencia confiable, a diferencia del borrador que no lo definía– y además señala que a falta de tal evidencia se buscaría una fecha conforme al inciso D del capítulo I de las Guías que contiene el análisis de comparabilidad al que deben suje tarse todas las

24 El “CUP” responde a la abreviatura en inglés del método comparable no controlado.



transacciones, y solo de no encontrarse comparable se aplicaría la presunción que consistirá en aplicar la fecha de embarque.

2.3.1. La propuesta OCDE: En cuanto al uso del método comparable no controlado (CUP) para “commodities” y al uso de “cotizaciones” dentro del CUP

La OCDE relativiza su posición inicial en cuanto a que el CUP es el método más apropiado para fijar precio en las transacciones con “commodities”. En efecto, a diferencia del anterior, el reporte final señala que “suje to a la aplicación de las guías contenidas en el punto 2.2 de las Directrices que disponen que debe escogerse el método más adecuado”25, el CUP sería el método más apropiado. En otras palabras, a diferencia del texto anterior del que se concluía que por natu-raleza el método debía ser el CUP, en el texto final se mantiene la regla de oro del principio “arm’s length”, consistente en que el método debe ser el más adecuado a la operación que se viene realizando, lo que podría arrojar un método que no necesariamente es el CUP.

Esta afirmación resta peso a la obligatoriedad del CUP para “commodities” o mejor dicho resta incluso sentido a la necesidad de contar con un método especí-fico para “commodities”, cuando lo que se termina diciendo es que el método apli-cable será el más apropiado, situación que no varía el statu quo.

En adición, se ha variado el postulado que decía que el valor de cotización debía ser considerado para fijar precios en transacciones entre vincu ladas. Ahora se establece que ese precio de cotización se usa como un punto de “referencia”, es decir, ya no hay una equivalencia entre “el valor del commodity” y la cotización. Este cambio podría responder a que la OCDE entiende que el concepto “commo-dity” (cuya definición expresa no ha variado) incluye bienes intermedios –es decir, los que en algún momento serán “commodities”– y dentro de esa lógica pretende comprender esas transacciones (las referidas a bienes intermedios), caso en el cual las partes utilizarían el valor de cotización como un componente de la fórmu la que aplicarían para determinar el precio de la contraprestación de los “bienes intermedios”. Ello explicaría que en algunos casos, el valor de cotización sea una referencia y no “el valor” de la contraprestación, que es lo que corres-ponde para el caso de los “commodities” propiamente dichos al tratarse de bienes terminados y completamente fungibles o intercambiables. Insistimos en el hecho de que es de presumir que dentro del concepto “commodities”, la OCDE haya

25 Traducción libre al castellano del punto 2.16ª del Reporte “Aligning Transfer Pricing Outcomes with Value Creation”, publicado el 5 de octubre de 2015. http://www.oecd.org/tax/aligning-transfer-pricing-outcomes-with-value-creation-actions-8-10-2015-final-reports-9789264241244-en.htm. (25 abril, 2016).

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querido comprender a los bienes intermedios, en razón a que tales productos (los intermedios) son gran parte de los bienes que producen las economías emer-gentes, que son aquellas para las que se ha creado este “sexto” método por parte de OCDE26. Si ello es así, es más grave que se haya abandonado la intención de regular la guía de “ajustes” que justamente hubiesen comprendido la diferencia entre el valor de cotización y la contraprestación aplicable a bienes intermedios.

Otro cambio notable del informe final con relación al anterior ha sido dejar claro que para poder aplicar el CUP, previamente la operación materia de análisis debe haber pasado por el análisis de comparabilidad, a fin de determinar que las operaciones son comparables. Además, se dispone que en el caso de “commodi-ties” las características relevantes incluyan los componentes físicos y cualitativos del “commodity”, los términos contractuales tales como el volumen transado y el período del acuerdo, el plazo y los términos de entrega, el transporte, los seguros y términos cambiarios.

En base a lo expuesto, propone que la Guía inserte luego del parágrafo 2.16, sección B del capítulo II, lo siguiente27:

“2.16.A. Suje to a las guías indicadas en el parágrafo 2.2., para selec-cionar el más apropiado método en circunstancias de un caso particu lar, el método CuP sería generalmente apropiado para fijar precios de trans-ferencia en cumplimiento del precio ‘arm’s length’ para transacciones con ‘commodities’ entre empresas asociadas, en las que un precio de cotiza-ción o un precio público esté disponible (‘precio de cotización’), suje to a las condiciones de la transacción controlada y a las condiciones de la coti-zación con la que se compara. La referencia a ‘commodities’ se entiende que cubre productos físicos respecto de los cuales el valor de cotización es usado por partes independientes como referencia en la industria para fijar sus precios en transacciones no controladas. El término ‘precio de cotiza-ción’ se refiere al precio del ‘commodity’ obtenido en un período relevante, según información del mercado de intercambio doméstico o internacional. En este contexto, el valor de cotización también incluye los precios obte-nidos de entidades reconocidas y transparentes que mantienen reportes de

26 Por ejemplo, en el caso peruano la producción minera en su mayor parte se restringe a concentrados o a otros productos –cobre, por citar alguno– que aún no han culminado el proceso productivo para ser meta-les finales. De acuerdo con el Boletín Estadístico del Subsector Minero, de cargo de la Dirección General de Minería del Ministerio de Energía y Minas, la producción nacional de cobre creció 51.02% en el primer trimestre del año 2016, además, se puede observar el crecimiento de la producción de plata 13.95%, oro 7.31%, molibdeno 14.75% y plomo 1.65%, respecto del último trimestre del año 2015. http://www.minem.gob.pe/_estadistica.php?idSector=1&idEstadistica=10161. (22 abril, 2016).

27 Traducción libre al castellano del punto 2.16ª del Reporte “Aligning Transfer Pricing Outcomes with Value Creation, publicado el 05 de octubre de 2015. http://www.oecd.org/tax/aligning-transfer-pricing-outcomes-with-value-creation-actions-8-10-2015-final-reports-9789264241244-en.htm. (23 abril, 2016).



precios o de las agencias de estadística, donde los índices son usados por partes no relacionadas para determinar precios entre ellas.

“2.16.B. Bajo el método CUP, el principio ‘arm’s length’ para transacciones de ‘commodities’ podría ser determinado mediante comparables de transac-ciones no controladas y con comparables acuerdos entre no controladas representados por los valores de cotización. El precio de cotización del ‘commodity’ generalmente refleja el acuerdo entre compradores y vende-dores independientes del mercado respecto de un específico tipo y cantidad de ‘commodity’, comercializado bajo determinadas circunstancias y en un momento dado. Un factor relevante en la determinación del acertado uso de los precios de cotización para un ‘commodity’ específico es la frecuencia bajo la cual el precio de cotización es amplia y rutinariamente usado en el curso ordinario del negocio para transar precios entre suje tos indepen-dientes. De acuerdo con ello, dependiendo de los hechos y circunstancias de cada caso, los valores de cotización pueden ser considerados como refe-rentes para fijar el precio en caso de las transacciones con ‘commodities’ entre empresas asociadas. Tanto contribuyentes como la Administración Tributaria deben ser consistentes en la apropiada selección de los valores de cotización.

“2.16.C. Para que el método CUP sea adecuadamente aplicado a transac-ciones de ‘commodities’, las características económi cas relevantes de la transacción controlada y de la no controlada representadas por el valor de cotización necesitan ser comparables. Para los ‘commodities’, las carac-terísticas económi cas relevantes incluyen, entre otras, las caracterís-ticas físicas y de calidad del ‘commodity’, los términos contractuales de la transacción controlada, como los volúmenes transados y el tiempo y los términos de las entregas, transporte, seguro, términos cambiarios. Para algunos ‘commodities’, algunas características relevantes (por ejemplo, pronta entrega) podrían considerar un premio o un descuento. Si el valor de cotización es usado como referencia para determinar el precio ‘arm’s length’ o el rango ‘arm’s length’, los contratos estandarizados que estipu lan espe-cificaciones sobre la base del lugar donde el ‘commodity’ es transado en el mercado y el resultado de cómo se llega al valor de cotización del ‘commo-dity’ podría ser relevante. Donde hay diferencias entre las condiciones de las transacciones controladas y las condiciones de las no controladas o las condiciones que determinan el valor de cotización afectan materialmente el precio de la transacción del ‘commodity’, el valor debe ser examinado, a fin de realizar ajustes que deben ser hechos para asegurar que económi-camente las características entre las transacciones sean lo suficientemente

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comparables. Contribuciones efectuadas en la forma de funciones reali-zadas, activos usados y riesgos asumidos por otras entidades en la cadena de valor deben ser compensadas de acuerdo con las guías contenidas en estas Directrices.

“2.16.D. Con el propósito de asistir a las administraciones tributarias a que conduzcan exámenes de precios de transferencia informados, los contribu-yentes deben proveer información confiable y documentada, como parte la documentación de precios de transferencia, la política que grafique cómo cierran precio las transacciones de ‘commodities’, la información necesaria para justificar los ajustes basados en el comparable no controlado o en los acuerdos no controlados representados por la cotización y otra informa-ción relevante, como fórmu las de fijación precio usadas, acuerdos finales de terceros sobre fijación de precios con clientes, descuentos o premios apli-cados, fecha de fijación de precio, información sobre la cadena de abaste-cimiento e información preparada no para propósitos tributarios” (el énfasis es nuestro).

2.3.2. La propuesta OCDE: en cuanto a la fecha presunta para fijar precio

La propuesta inicial de la OCDE establecía una fecha presunta (la de embarque) para la fijación de precios con las siguientes características: (i) era impuesta ante la ausencia de “evidencia confiable” del contribuyente, la misma que no era defi-nida, con lo cual sus alcances estaban a merced de las administraciones tributa-rias; (ii) la carga de la prueba estaba siendo asignada al contribuyente y no a la administración a quien correspondía28; (iii) la presunción abandonaba el “arm’s length” desde que no se consideraba la fecha que hubiese correspondido a una operación comparable sino que a raja tabla se establecía la fecha de embarque.

28 De acuerdo a las Directrices de la OCDE aplicable en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias, aprobadas el 22 de julio del año 2010, literal B.2 del Capí-tulo IV:

En la práctica, ni los países ni los contribuyentes deberían hacer un mal uso de las reglas sobre la carga de la prueba, tal como se ha descrito. Debido a las dificultades de los análisis en materia de precios de transferencia, sería conveniente que tanto los contribuyentes como las administraciones apliquen con particu lar prudencia y moderación las reglas relativas a la carga de la prueba en el curso de las inspec-ciones sobre precios de transferencia. Concretamente, y como cuestión de buena práctica, ni las admi-nistraciones tributarias ni los contribuyentes deberían hacer un mal uso de las reglas de la prueba como justificación para realizar afirmaciones sin fundamento y no verificables en el contexto de los precios de transferencia. Las administraciones tributarias deben estar dispuestas a demostrar de buena fe que su determinación de los precios de transferencia se basa en el principio de plena competencia, aun cuando la carga de la prueba recaiga en el contribuyente; y, de manera simi lar, los contribuyentes deben estar dispuestos a demostrar de buena fe que han fijado sus precios de transferencia conforme al principio de plena competencia, con independencia de en quién recaiga la carga de la prueba.



A diferencia de la propuesta inicial, el reporte final –recogiendo las sugeren-cias de la comunidad internacional– dota de mayor equidad al esquema de fija-ción de precios sin abandonarlo totalmente, puesto que: (i) establece derroteros de lo que significa evidencia confiable, por lo que no se estaría completamente a merced de la administración; (ii) precisa que no se aplica la presunción en forma inmediata pues de no contarse con evidencia confiable se aplica la Guía conte-nida en el literal D del capítulo I referida a que una vez delineada la transacción –sea que se recategorice o no– debe tomarse un comparable con la fecha esco-gida por la transacción materia de examen; y, por último (iii) en caso no exista ese comparable, recién se aplicaría la fecha de embarque. Lo discutible en este punto será determinar si es que esta es una práctica consistente con el “arm’s length o si se debió seguir aplicando el literal D del capítulo I que tiene fórmu las de solu-ción para aquellos casos en que no se halle un comparable.

Dicho esto pasamos a detallar lo que sobre el particu lar inserta el reporte final en la sección B del capítulo II de las Guías:

“2.16.E. Un factor relevante en las transacciones con ‘commodities’ vincu-lado con el precio de cotización es la fecha en que se tomará ese precio, refiriéndose a una fecha específica o a un período (por ejemplo un espe-cífico rango sobre el cual un promedio de precio es determinado) elegida por las partes para determinar el precio de las transacciones con ‘commo-dities’. Donde el contribuyente puede proveer evidencia confiable de la real fecha acordada por ella y su vincu lada en la transacciones controladas con ‘commodities’, en el momento en que se celebra la transacción (por ejemplo, con propuestas, aceptaciones, contratos o contratos registrados, u otra documentación donde se fijan los términos de los acuerdos, tales elementos podrían constituir evidencia relevante) y ello es consistente con la real conducta de las partes o con otros hechos del caso, de conformidad con las Guías de la Sección D del Capítulo I relativo a la precisa delinea-ción de la real transacción, las administraciones debían determinar el precio de la transacción de los “commodities” tomando la fecha acordada por las partes. Si la fecha acordada para la fijación de precio en un contrato escrito entre las asociadas es inconsistente con la real conducta de las partes o con otros hechos del caso, la administración tributaria puede determinar una fecha distinta de fijación de precio consistente con esos otros hechos del caso y con lo que empresas independientes habrían acordado en circunstancias compa-rables (tomando en consideración la práctica de la industria). Cuando los contribuyentes no provean evidencia confiable sobre la fecha de fijación de precio acordada por las asociadas en la transacción controlada y la adminis-tración tributaria no pueda determinar una fecha diferente para la fijación de

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precio bajo la Sección D del Capítulo I, la Administración Tributaria podría presumir la fecha de fijación de precio para la transacción del ‘commodity’ en base a la información disponible; siendo que esta podría ser la fecha de embarque evidenciada en el conocimiento de embarque o documento equi-valente dependiendo cual sea el transporte. Esto significaría que el precio para los ‘commodities’ que son transados sería determinado en referencia al valor de cotización de la fecha de embarque, suje to a los correspondientes ajustes de comparabilidad, basados en la información disponible de la admi-nistración. En adición, es esencial permitir la resolución de casos de doble imposición derivados de la aplicación de la fecha presunta de fijación de precio conforme al procedimiento de acuerdo mutuo conforme al Tratado aplicable29”.

De este modo, nuestro cuestionamiento al informe final se mantiene en lo concerniente a que: (i) se insiste en considerar una fecha presunta, aun cuando se utiliza como “último recurso”; y, (ii) se mantiene en el contribuyente la carga de la prueba respecto de la “evidencia confiable” que le permite escapar de la presunción.

2.4. Probable posición de Perú a propósito de la nueva regulación de la OCDE sobre commodities

El Perú contempló una suerte de “sexto método” en el año 2012, a través del Decreto Legislativo 1112. Dicho método se incluyó dentro de la regulación del precio comparable no controlado (CUP), ubicado en el inciso e) del artícu lo 32-A del T.U.O. de la Ley del Impuesto a la Renta. La parte pertinente del inciso esta-blece lo siguiente:

“Consiste en determinar el valor de mercado de bienes y servicios entre partes vincu ladas considerando el precio o el monto de las contrapresta-ciones que se hubieran pactado con o entre partes independientes en opera-ciones comparables.

“Sin perjuicio de lo establecido en el párrafo precedente y de lo señalado en el inciso c) del presente artícu lo, en las operaciones de importación o expor-tación de bienes entre partes vincu ladas en las que intervenga un interme-diario internacional que no sea el destinatario efectivo de dichos bienes, o en las operaciones de importación o exportación realizadas desde, hacia o a

29 Traducción libre al castellano del punto 2.16ª del Reporte “Aligning Transfer Pricing Outcomes with Value Creation, publicado el 05 de octubre de 2015. http://www.oecd.org/tax/aligning-transfer-pricing-outcomes-with-value-creation-actions-8-10-2015-final-reports-9789264241244-en.htm. (24 abril, 2016).



través de países o territorios de baja o nula imposición, se considerará como valor de mercado:

“(i) Tratándose de bienes con cotización conocida en el mercado inter-nacional, bolsas de comercio o simi lares (‘commodities’), dicho valor de cotización.

“(ii) Tratándose de bienes agrarios y sus derivados, hidrocarburos y sus deri-vados, harina de pescado, y concentrados de minerales, cuyo precio se fije tomando como referencia el precio de un ‘commodity’ en el mercado interna-cional, bolsas de comercio o simi lares, el precio fijado tomando como refe-rencia el valor de cotización.

“El valor de cotización o el precio fijado tomando como referencia el valor de cotización, cualquiera sea el medio de transporte, será el correspondiente a:

“(i) El día de término del embarque o desembarque de la mercadería; o

“(ii) El promedio de cotizaciones de un período comprendido entre ciento veinte (120) días calendarios o cuatro (4) meses anteriores al término del embarque de la mercadería hasta ciento veinte (120) días calendarios o cuatro (4) meses posteriores al término del desembarque de la mercadería; o

“(iii) La fecha de suscripción del contrato; o

“(iv) El promedio de cotizaciones de un período comprendido desde el día siguiente de la fecha de suscripción del contrato hasta treinta (30) días calendarios posteriores a dicha fecha.

“Mediante decreto supremo se señalará la relación de los bienes compren-didos en el segundo párrafo; la cotización; el período para la determina-ción del valor de la cotización o el precio fijado tomando como referencia el valor de cotización; el mercado internacional, las bolsas de comercio o simi-lares que se tomarán como referencia, así como los ajustes que se acep-tarán para reflejar las características del bien y la modalidad de la operación.

“El procedimiento señalado en el segundo, tercer y cuarto párrafos del presente numeral no será de aplicación cuando:

“a. El contribuyente ha celebrado contratos de futuros con fines de cobertura respecto de los bienes importados o exportados.

“b. Se acredite de manera fehaciente que el intermediario internacional reúne conjuntamente los siguientes requisitos:

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“b.1) tiene presencia real en el territorio de residencia, cuenta allí con un establecimiento comercial donde sus negocios son administrados y cumple con los requisitos legales de constitución e inscripción y de presentación de sus estados financieros. Los activos, riesgos y funciones asumidos por el intermediario internacional deben resultar acordes al volumen de opera-ciones negociadas; y,

“b.2) su actividad principal no consiste en la obtención de rentas pasivas, ni en la intermediación en la comercialización de bienes con los miembros del mismo grupo económi co. Para estos efectos, se entenderá por actividad principal aquella que durante el ejercicio gravable anterior representó el mayor monto de sus operaciones [...]”.

Así, el referido párrafo agregado contempló un mecanismo obligatorio apli-cable a operaciones de comercialización de “commodities” donde media la parti-cipación de intermediarios internacionales, quienes no serían los destinatarios efectivos –finales– de los referidos bienes. Además, el método es de obligatoria aplicación sobre aquellas transacciones comerciales que se realicen desde, hacia o a través de países o territorios de baja o nula imposición.

En adición, este método establece determinadas fechas que serán aceptadas como fechas válidas para la transacción, y además reconoce que al valor de coti-zación se le deben aplicar ajustes para adecuar el mismo a la realidad de la operación, tales como gastos de tratamiento, maquila, refinación, premios, descuentos o penalidades. Sin embargo, establece que esos ajustes deben probarse con documentación fehaciente, lo que no se adapta a la realidad de la operación, en donde los ajustes responden a negociaciones practicadas por las partes y no cuentan con un documento especial. Las características de este método son: (i) es obligatorio para operaciones de importación o exportación de bienes gené-ricos (tales como “commodities”) entre partes vincu ladas, donde intervenga un intermediario internacional que no sea el destinatario final –efectivo– de dichos bienes; o, en operaciones de importación o exportación realizadas desde, hacia o a través de paraísos fiscales; (ii) establece que el valor de cotización es aquel que corresponda al (a) precio del día de término de embarque o del desem-barque de la mercadería; (b) el promedio de cotizaciones de un período compren-dido entre ciento veinte (120) días calendario o cuatro (4) meses anteriores al término de embarque de la mercadería, hasta ciento veinte (120) días calendario o cuatro (4) meses posteriores al término del desembarque de la mercadería; (c) la fecha de suscripción del contrato; o, (d) el promedio de cotizaciones de determinado período comprendido desde el día siguiente de la fecha de suscrip-ción del contrato hasta treinta (30) días calendario posteriores a dicha fecha; y, (iii) permite ajustes fehacientemente acreditados.



Ahora bien, sobre la propuesta peruana aún pendiente de determinada reglamentación que la hace inaplicable a la fecha, teniendo en cuenta el modelo recogido en el informe de la OCDE podemos señalar: (i) que a diferencia de la propuesta peruana en donde el método es obligatorio en caso de que se esté ante un intermediario internacional, ello no ocurre en el método OCDE que resalta la necesidad de un análisis de comparabilidad que tenga en cuenta la búsqueda del mejor método, que no necesariamente será el CUP; (ii) que la propuesta peruana requiere de pruebas que podrían ser de imposible cumplimiento, mientras que la OCDE establece derroteros de lo que constituye la prueba (evidencia confiable) aun cuando ambas regulaciones comparten la errónea distribución de la carga de la prueba en el contribuyente; y, (iii) que la propuesta peruana presume de plano fechas de determinación de precio, mientras que para la OCDE únicamente aplica fecha presunta de no existir evidencia confiable, y además, en caso ella no exista, solo luego de haber aplicado el inciso D del Capítulo I que obliga a que delineada la transacción se tome en consideración un comparable que tenga la fecha pactada por la transacción examinada.

De este modo, en caso la propuesta peruana pretenda acercarse a la OCDE tendría que flexibilizar la presunción de una fecha fija y relajar la obligatoriedad de la aplicación del método cuando otro sea más acorde al “arm’s length”.

3. Conclusiones1. En el caso peruano el “soft law” no es de vincu lación obligatoria. Los pronun-

ciamientos del “soft law” representan metas y objetivos que la comunidad internacional se impone. Constituyen una guía que sin dejar de tener efecto jurídico, no termina por vincu lar obligatoriamente a los Estados, repre-sentando su contenido un código de conducta sin que sean legalmente vincu lantes.

2. Nuestra normatividad incorporó en el derecho interno el principio “arm’s length”, así como los distintos métodos de precios elaborados por la OCDE. En adición, nuestra legislación indicó que el íntegro de las Directrices cons-tituye fuente de interpretación del derecho peruano, debiéndose entender bajo los alcances indicados en el numeral anterior, esto es una fuente que no es de primer orden, como lo es la legislación o la jurisprudencia.

3. Las Directrices en su versión del año 1995 son las aplicables en Perú, pues eran las vigentes en el año 2003, oportunidad en que la legislación peruana las incorpora como fuente.

4. Si bien la regulación de precios no nace con propósitos antielusivos, sí viene siendo utilizada con dicho propósito no solo porque la antielusión se

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convirtió en uno de los fines de los convenios para evitar doble imposición, sino de cara al sin número de transacciones intragrupo. Dicha función antie-lusiva es la que privilegia el reporte “Precios de transferencia - Alineando los resultados a la creación de valor”, por cuanto la modificación al Capítulo I de las Directrices –relativo al “arm’s length”– se habría enfocado en resaltar la conducta de las partes (sustancia) más que los términos contractuales acor-dados por ella (forma), de modo tal que tales términos quedan minimizados.

5. Como consecuencia de lo anterior, la filosofía del “arm’s length” habría cambiado de giro pues se habría trazado como objetivo realizar un análisis de conducta con todos los hechos y circunstancias que merodean la tran-sacción, incorporando un análisis funcional más incisivo así como un test de propósito comercial más agudo, restando importancia a los acuerdos escritos y permitiendo una recategorización de la operación como regla. En nuestro concepto, esta nueva aproximación varía la anterior en donde la recalifica-ción de la transacción únicamente se producía de modo excepcional.

6. En nuestra opinión, en el Perú no cabe aplicar las Directrices tal como han sido modificadas, pues la fuente “soft law” aplicable tendría que ser aquella vigente en el momento que nuestra legislación incorporó el “arm’s length”, lo que conlleva a aplicar los alcances del principio a dicha fecha. Así la nueva filosofía del estándar “arm’s length” tampoco podría ser aplicada por reque-rirse de una variación normativa que así lo establezca, y además nuestro sistema debería ser alterado a fin de dotar a la cláusula antielusiva general peruana de lo necesario para que surta efectos.

7. El 5 de octubre de 2015, la OECD presentó a la comunidad internacional el reporte final sobre el proyecto anti BEPS, el mismo que para el caso concreto de la materia de “commodities”, recogiendo las sugerencias de la comunidad internacional, varió su posición inicial plasmada en el informe preliminar. El informe postula lo siguiente:

7.1. En cuanto a la aplicación del método CUP y la utilización del valor de cotización, el reporte final establece, a diferencia de la propuesta inicial, que el método aplicable para los “commodities” debe ser uno donde prime la selección del método más apropiado en casos particu-lares, mientras que el CUP sería generalmente el apropiado. En un primer momento, la OCDE no postulaba que primase el método más adecuado en ningún caso, sino que de frente debía aplicarse el CUP.

7.2. En cuanto a la fecha presunta que toma como referencia para fijar precio, establece que la fecha que debe utilizarse es la que las partes señalen mediante evidencia confiable –para lo cual define el concepto



de evidencia confiable, a diferencia del borrador que no lo definía- y además señala que a falta de tal evidencia se buscaría una fecha conforme al literal D del capítulo I de las Guías que contiene el análisis de comparabilidad al que deben suje tarse todas las transacciones, y solo de no encontrarse comparable se aplicaría la presunción que consistirá en aplicar la fecha de embarque.

8. En caso la propuesta peruana pretenda acercarse a la OCDE tendría que flexibilizar la presunción de una fecha fija y relajar la obligatoriedad de la aplicación del método cuando otro sea más acorde al “arm’s length”.

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Métodos para evitar la doble imposición en Colombia

Means of Avoiding Double Taxation in Colombia

Métodos para evitar a dupla imposição na Colômbia

José Andrés Romero Tarazona1

Socio de Brigard & Urrutia – Bogotá, D.C., Colombia

Para citar este artícu lo/To reference this articleJosé Andrés Romero Tarazona. Métodos para evitar la doble imposición en Colombia.

Revista Instituto Colombiano de Derecho Tributario 76. Mayo de 2017. At. 373.


ResumenColombia, al igual que la mayoría de las jurisdicciones latinoamericanas, cuenta con reglas del ordenamiento interno que regulan los elementos fundamentales para definir la potestad tributaria en nuestro país y para mitigar la doble tributa-ción. Obviamente, esas medidas se complementan con los convenios para evitar

1 Especialista en Estudios Políticos, Económi cos y Sociales de la Notre Dame University Phoenix Institute South Bend, IN; obtuvo un LL.M. Maestría en Tributación Internacional de New York University School of Law, Estados Unidos. Es socio de Brigard & Urrutia, Bogotá, D.C., Colombia, desde 2009. Lidera los equipos de impuestos, gestión del patrimonio y precios de transferencia. Durante más de 18 años ha trabajado en asesoría tributaria nacional e internacional, para reconocidas firmas internacionales en Colombia y Nueva York. Ha sido distinguido por STEP con el título TEP (Trust & Estate Practitioner). Actualmente es vicepresidente del Grupo de Práctica de Impuestos para Latinoamérica y el Caribe de la red global de firmas de abogados Lex Mundi y miembro del Consejo Directivo del Instituto Colombiano de Derecho Tributario. Ha sido presidente de la International Fiscal Association (IFA) Capítulo Colombia en dos oportunidades (2008 y 2013). El doctor Romero es actualmente profesor de Estructuración Tri-butaria Internacional de la Universidad de los Andes y de Tributación Internacional del ICDT, así como panelista de seminarios nacionales e internacionales sobre tributación en los foros y asociaciones más importantes a nivel internacional como la IFA, STEP, IBA y ABA. Además, ha publicado diversos artícu los para importantes publicaciones locales e internacionales sobre el tema tributario como: “Why Colombia Should Negotiate International Tax Treaties: Recent Developments and Perspectives”, “Free Trade Zones and Legal Stability Agreements in Colombia”, y “The Anti-Deferral Rules and The Colombian Tax Law”, “Interpretación y aplicación de los convenios de doble imposición internacional en Colombia”, “El nue-vo régimen fiscal de las reorganizaciones empresariales”. Igualmente, el doctor Romero ha sido autor de obras como Cuadernos de tributación internacional para ingenieros publicados por Grupo Iberdrola, Resultados plan de acción BEPS y su aplicación en Colombia publicado por ICDT e IFA y de Estructura-ción internacional de negocios en Colombia por inversionistas extranjeros publicado por ICDT.

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la doble imposición celebrados por Colombia (en adelante CDI), los cuales se han constituido como elemento fundamental de la política tributaria de nuestro país.

En particu lar, mientras el Convenio Multilateral de la Comunidad Andina de Naciones se fundamenta en el principio de la fuente (método de exención), los convenios más modernos y recientes celebrados por Colombia a partir del año 2004 con la negociación del CDI con España, toman como referencia el modelo de convenio de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económi co OCDE (método de crédito tributario), y por eso conservan su estructura básica. Actualmente Colombia ha suscrito 11 convenios de doble imposición –10 que se encuentran en vigor–, entre los cuales se encuentra el Convenio con la CAN (Comunidad Andina de Naciones), y los convenios con España, México, Chile, Suiza Canadá, India, Corea, Portugal, República Checa y Francia.

Mediante este artícu lo describiremos los diferentes métodos para evitar la doble imposición aplicables en Colombia y desarrollaremos algunas considera-ciones prácticas y discusiones académi cas alrededor de la aplicación de la norma.

Palabras claveMétodos para evitar la doble imposición; Comunidad Andina de Naciones; Conve-nios para evitar la doble imposición.

AbstractColombia, as it is the case of most Latin-American tax jurisdictions, have internal tax rules that regulate the most important elements to define the right to tax and the methods to avoid double taxation. Obviously, in addition to such rules, double tax treaties concluded by Colombia are a fundamental topic of the tax policy in our country.

In particu lar, while the Andean Community Treaty is based on the source principle (exemption method), the new and modern tax treaties concluded by Colombia as from 2004 with the negotiation of the treaty with Spain, take a refe-rent the OECD tax treaty model (tax credit method) and, thus, they maintain such basic structure. Currently, Colombia has signed 11 double tax treaties, including the Andean Community treaty, and treaties with Spain, México, Chile, Switzerland, Canada, India, Corea, Portugal, Czech Republic, and France.

By means of this academic article, we will describe the methods to avoid double taxation applicable in Colombia and we will comment certain practical considerations and academic discussions around the application of the law.

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KeywordsMethods to avoid double taxation; Andean Community; Double tax treaties.

ResumoA Colômbia, da mesma forma que a maioria das jurisdições Latino-americana, conta com regras do ordenamento interno que regula os elementos fundamen-tais para definir a potestade tributária no nosso país e para mitigar a dupla tribu-tação. Obviamente, essas medidas complementam-se com os Convênios para evitar a dupla imposição celebrados pela Colômbia (em diante CDI), os quais se têm constituído como elemento fundamental da política tributária de nosso país.

Em particu lar, enquanto o Convenio Multilateral da Comunidade Andina de Nações se fundamenta no princípio da fonte (método de exceção), os Convê-nios mais modernos e recentes celebrados pela Colômbia a partir do ano 2004 com a negociação do CDI com a Espanha, tomam como referência o modelo de convênio da Organização para a Cooperação e o Desenvolvimento Económi co OCDE (método de crédito tributário), e por isso conservam a sua estrutura básica. Atualmente a Colômbia tem assinado 11 convênios de dupla imposição –10 que se encontram em vigor–, entre os quais encontra-se o Convênio com a CAN (Comunidade Andina de Nações), e os Convênios com a Espanha, México, Chile, Suiça, Canadá, Índia, Coreia, Portugal, República Checa e França.

Através deste artigo, descreveremos os diferentes métodos aplicáveis para evitar a dupla imposição na Colômbia e desenvolveremos algumas conside-rações práticas e discussões acadêmi cas ao redor da aplicação da norma.

Palavras-chaveMétodos para evitar a dupla imposição; Comunidade Andina de Nações; Convê-nios para evitar a dupla imposição.

SumarioIntroducción; 1. El método de exención (Decisión 578 de la CAN), 1.1. Casos prácticos, 1.2. Las pérdidas fiscales; 2. El método de crédito o descuento tribu-tario, 2.1. El crédito tributario en el impuesto de renta según la legislación local, 2.2. El crédito tributario en el impuesto de renta para la equidad (CREE) según la legislación local, 2.3. El crédito tributario en los tratados para evitar la doble impo-sición; 3. Comentarios prácticos en relación con el reconocimiento del crédito tributario; 4. Comentarios finales; 5. Bibliografía.



IntroducciónColombia, al igual que la mayoría de las jurisdicciones latinoamericanas, cuenta con reglas del ordenamiento interno que regulan los elementos fundamentales para definir la potestad tributaria en nuestro país y para mitigar la doble tributa-ción. Obviamente, esas medidas se complementan con los Convenios para evitar la doble imposición celebrados por Colombia (en adelante CDI), los cuales se han constituido como elemento fundamental de la política tributaria de nuestro país; lo anterior, considerando que criterios como la seguridad jurídica y las ventajas tributarias y procedimentales que puede ofrecer un CDI determinado representan una garantía importante para el inversionista2.

En particu lar, mientras el Convenio Multilateral de la Comunidad Andina de Naciones se fundamenta en el principio de la fuente, los convenios más modernos y recientes celebrados por Colombia a partir del año 2004 con la negociación del CDI con España, toman como referencia el modelo de convenio de la Organiza-ción para la Cooperación y el Desarrollo Económi co OCDE, y por eso conservan su estructura básica. Actualmente Colombia ha suscrito 11 convenios de doble imposición –10 que se encuentran en vigor–, entre los cuales se encuentra el Convenio con la CAN (Comunidad Andina de Naciones), y los convenios con España, México, Chile, Suiza Canadá, India, Corea, Portugal, República Checa y Francia. Adicionalmente, Colombia ha suscrito tratados bilaterales con algunos países para eliminar la doble imposición en sectores específicos como la navega-ción marítima y aérea.

Las medidas unilaterales para evitar o atenuar la doble imposición inter-nacional adquieren especial importancia en países de la Región debido funda-mentalmente a que no existe un desarrollo homogéneo de la red de Tratados. Incluso en países con una red extensiva de CDI (como Estados Unidos) estos mecanismos juegan un rol clave ya sea en la aplicación concreta de los métodos previstos en los CDI, o en situaciones en las que un CDI resulta inaplicable a una situación concreta (ej. por no satisfacer el requisito del carácter personal del Convenio).

La complejidad de estos mecanismos también varía entre los diferentes países, generando muchas veces situaciones de ineficiencia (por las condiciones heterogéneas que se imponen) e incluso escenarios de doble no-imposición.

2 José Andrés Romero Tarazona. Why Colombia Should Negotiate Double Taxation Treaties? International Tax Review, en este artícu lo comentamos las razones por las que Colombia debería incrementar su red de convenios para evitar la doble imposición. Si bien es un artícu lo que escribimos en el año 2005 cuando aún no entraba en vigor ningún CDI fundamentado en el modelo de OCDE, consideramos que las razones conceptuales desarrolladas en dicho trabajo se mantienen y por tanto, es una cita pertinente si se quiere profundizar en las ventajas de los CDI en el contexto de otras transacciones diferentes a las de adquisi-ción de negocios en Colombia.

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1. El método de exención (Decisión 578 de la CAN)Sea lo primero determinar que, conforme lo dispone el artícu lo 26 del Estatuto Tributario, la renta líquida gravable se determina así: de la suma de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el año o período gravable, que sean susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción, y que no hayan sido expresamente exceptuados, se restan las devoluciones, rebajas y descuentos, con lo cual se obtienen los ingresos netos. De los ingresos netos se restan, cuando sea el caso, los costos realizados impu-tables a tales ingresos, con lo cual se obtiene la renta bruta. De la renta bruta se restan las deducciones realizadas, con lo cual se obtiene la renta líquida. Salvo las excepciones legales, la renta líquida es renta gravable y a ella se aplican las tarifas señaladas en la ley.

Pues bien, la presencia de rentas exentas es uno de aquellos casos que hace que en la depuración antes reseñada no sea la renta líquida la misma gravable. Para la determinación de la renta exenta, se deben detraer del ingreso que por la actividad beneficiada se recibe, el valor de los costos y gastos en que se incurrió para su obtención. El resultado obtenido como renta exenta, integrará el monto de las rentas exentas a declarar por el contribuyente. Esto por contrapo-sición a los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional (INCRNGO) que se restan directamente del total de ingresos y, por ende, no se afectan con costos ni gastos.

Es de precisar que el tratamiento como renta exenta puede resultar positivo para compañías que tributen por el esquema de renta presuntiva. En efecto, la renta exenta si puede detraerse del cálcu lo del ingreso por renta presuntiva mien-tras que los INCRNGO, pierden su esencia de beneficio tributario bajo el sistema de renta presuntiva.

La legislación Colombiana no contempla un régimen o método general de exención (participation exemption). Sin embargo, la Decisión 578 si se adscribe al método de exención, de forma que los países miembros gravan las rentas que se obtienen en su territorio y eximen de impuesto las obtenidas en el extranjero. Por tanto, las rentas suje tas a la Decisión 578 se consideran exentas a efectos de la legislación Colombiana.

En la medida en que nuestra legislación no prevé un régimen general de exención, no hay una exigencia en cuanto a demostrar que la renta estuvo gravada en el país de la fuente.

Sin embargo, existe un precedente del Tribunal Andino de Justicia (Proceso 171-IP-2013), mediante el cual esta Corporación, al analizar la aplicación



del artícu lo 17 de la Decisión 578, relativo al lugar donde se grava el patrimonio, consideró que dicha norma es aplicable siempre que exista impuesto al patri-monio en el País Miembro respectivo. Es decir, que el patrimonio es gravado únicamente por el País Miembro donde esté situado dicho patrimonio, siempre y cuando la legislación nacional prevea el mencionado impuesto. Si no lo hace, puede ser gravado en otro País Miembro en donde se ubique el suje to pasivo y se prevea dicho impuesto.

Bajo esta misma línea interpretativa en relación con el caso específico de la Decisión 578 podría resultar necesario probar el nivel de tributación.

En cuanto a las exenciones reconocidas en la Decisión 578, no habría lugar a la aplicación de exenciones por impuestos distintos a los cobijados por el Convenio. Como se comentó anteriormente, al no tener un régimen de exen-ción de participaciones (participation exemption), siempre se requeriría el recono-cimiento de un CDI.

1.1. Casos prácticosAhora bien, como hemos adelantado, Colombia no ha incorporado en su legis-lación un régimen general de exención (participation exemption) ni un régimen holding. No obstante, hemos identificado las siguientes situaciones que pueden resultar en un arbitraje tributario:

a. Regla especial aplicable a los servicios profesionales, técnicos, de asis-tencia técnica y de consultoría. Doble no imposición derivada de la diferencia de criterios en la aplicación del artícu lo 14 Decisión 578

De conformidad con lo dispuesto en el artícu lo 14 de la Decisión 578 de la CAN, las rentas obtenidas por empresas de servicios profesionales, técnicos, de asistencia técnica y consultoría, serán gravables solo en el País Miembro en cuyo territorio se produzca el beneficio de tales servicios.

Pues bien, para establecer cuál es el lugar donde se entiende recibido el beneficio, la misma norma dispone que se presume que el lugar donde se produce el beneficio es aquel en el que se impu ta y registra el correspondiente gasto.

Es importante mencionar que la ley no definió lo que debía entenderse por “beneficio” y, por tal motivo, la interpretación del artícu lo en comentó ha generado posiciones encontradas en la doctrina oficial y académi ca.

En nuestra opinión, una interpretación literal de la norma permite considerar que cuando los servicios son prestados desde un país de la Comunidad Andina (por ejemplo, Perú) a favor de usuarios localizados en otro país miembro de la Comunidad (para nuestro caso Colombia), la jurisdicción con derecho a gravar

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los beneficios derivados de tales servicios es la del país donde está ubicado el receptor del servicio que paga por el mismo y donde efectivamente se registra el gasto asociado a dicho pago, en este caso Colombia.

No obstante lo anterior, la DIAN mediante Concepto 029944 de 2005, consi-deró que el beneficio se entiende obtenido en el lugar donde se recibe el ingreso, en este caso Perú y, por ende, bajo esa tesis, las rentas derivadas de los servi-cios estarían gravadas en dicha jurisdicción y no en Colombia.

De esta forma, si Perú aplica la interpretación literal de la norma, el ingreso no se gravaría en ningún país.

b. Utilización de instrumentos híbridos

En operaciones internacionales tales como el financiamiento de opera-ciones, estos instrumentos se benefician de la citada doble caracterización, por lo que un Estado puede considerarse como deuda y otro Estado como capital, de forma que en el primer caso los rendimientos para fines tributarios son intereses, pero desde el otro país pueden ser dividendos y podrían no estar gravados (exen-ción en el otro país).

Cuando Colombia es el receptor de las rentas, no se daría lugar este tipo de situaciones de arbitraje tributario, en tanto no existe un régimen de exención de participaciones que lleve a exonerar a los dividendos de tributación en Colombia.

Sin embargo, desde la perspectiva cualquier rendimiento que se pague a un tercero no vincu lado, como remuneración por un instrumento de deuda, se considera un interés deducible, independientemente de que el instrumento tenga características de capital (equity). Lo anterior ya no es aplicable al caso de las operaciones con vincu lados económi cos, pues en virtud de las normas de precios de transferencia, dichos instrumentos pueden ser recaracterizados por la auto-ridad tributaria, lo que puede llevar a que los pagos no se consideren intereses sino dividendos para fines fiscales.

c. Aplicación del régimen de exención del país de residencia

Esto podría darse en el caso de sucursales o establecimientos permanentes colombianos que generan rentas de fuente extranjera no suje tas a impuestos en Colombia bajo el principio que las entidades extranjeras solo tributan sobre rentas de fuente y que adicionalmente sean elegibles para el régimen de exención en país de residencia (i.e. España).

d. Tratamientos disímiles entre personas naturales y personas jurídicas

El tratamiento particu lar de una exención dependerá del instrumento inter-nacional que lo contenga. En el caso de los CDI suscritos por Colombia, así como



en la Decisión 578 de la CAN, en términos generales, y salvo condiciones particu-lares, las exenciones aplican en iguales términos a las personas naturales y jurí-dicas. En el caso de tratados sobre exenciones de rentas marítimas y aéreas, estas se aplican típicamente a personas jurídicas (empresas) de los Estados contratantes.

Sin perjuicio de lo anterior, hemos identificado algunos casos en los que se podría derivar alguna diferencia:

— Los artícu los 13 y 14 de la Decisión 578 establecen un tratamiento diferente y un criterio de fuente diferente para los servicios profesio-nales, que preste un individuo de aquellos que preste una sociedad. Para los individuos es claro que la fuente se determina por el lugar donde se prestan los servicios materialmente, mientras que en el caso de las sociedades la fuente está en el lugar en que se encuentra la compañía que se beneficia del servicio y se presume que es la entidad que asume la carga económi ca del pago.

— El artícu lo 11 de la Decisión 578 y el artícu lo 49 del Estatuto Tribu-tario soluciona el problema de la doble tributación cuando la sociedad receptora de unas rentas exentas las distribuye a sus accionistas, que pueden estar en Colombia o en el exterior. Por su parte, cuando se trata de una actividad realizada por una sociedad colombiana a través de una sucursal o establecimiento permanente en un país de la CAN, dichas rentas exentas serían gravadas al momento de su distribución a los accionistas de la sociedad colombiana. Estos efectos, no sucede-rían si la actividad la realiza directamente una persona natural.

1.2. Las pérdidas fiscales

El análisis debe ser extensivo al caso de negocios en un país de la Comunidad Andina que arroja un resultado negativo. Las pérdidas registradas en opera-ciones desarrolladas en países en los que aplique el régimen de exención no son deducibles contra rentas obtenidas en Colombia. Lo anterior, encuentra sustento en lo dispuesto en el artícu lo 177-1 del Estatuto Tributario que establece expresamente que no son aceptables los costos y deducciones impu tables a los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional ni a las rentas exentas. Ello quiere decir que la renta líquida equivale al monto del ingreso obtenido, ya que por mandato legal no se admiten costos ni deducciones atribuibles a las rentas exentas. En consecuencia, en opinión del autor, tampoco sería admisible compensar pérdidas asociados a rentas exentas.

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En esta discusión académi ca, consideramos relevante referirnos a la deducibilidad de gastos por diferencia en cambio asociados a las inversiones efectuadas en otro país, y en especial en un país al que le es aplicable la Decisión 578 de la CAN.

En estos casos se han presentado interpretaciones disímiles. Una interpre-tación en virtud de la cual las reglas de la Decisión 578 y del artícu lo 177-1 del Estatuto Tributario son totalmente aplicables. Otra interpretación en virtud de la cual, la diferencia en cambio es un ingreso o un gasto asociado a la moneda funcional aplicable en Colombia y no una renta de fuente extranjera, con lo que sí debería reconocerse para fines fiscales.

2. El método de crédito o descuento tributarioActualmente, la legislación colombiana contempla la posibilidad que las personas naturales residentes en el país, y las entidades nacionales que sean contribu-yentes del impuesto sobre la renta, y el impuesto sobre la renta para la equidad (CREE)3 puedan aplicar un descuento tributario por los impuestos pagados en el exterior. Mediante el sistema de descuento o crédito tributario, la legislación colombiana estableció un mecanismo para evitar la doble tributación de los resi-dentes que realizan actividades y negocios en el exterior.

Los orígenes del tax credit o crédito tributario en Colombia se remontan a los años 70, cuando el profesor Richard Musgrave entregó el “Informe Musgrave: Bases para una reforma tributaria en Colombia”4, al Gobierno Nacional con una ambiciosa propuesta de reforma fiscal. En el mencionado informe, se sugería la creación de un crédito tributario que permitiera modificar el sistema de exen-ciones que existía para la época. Así, el crédito tributario fue incluido formalmente mediante el Decreto 2053 de 1974. Desde entonces, esta institución ha sufrido variaciones en su alcance y contenido. Mediante la Ley 223 de 1995 se intro-dujo la noción del crédito tributario indirecto para impuestos pagados por enti-dades filiales del exterior, para cuya aplicación era necesaria la existencia de un

3 El impuesto sobre la renta para la equidad (CREE) es un impuesto independiente que comparte los ele-mentos esenciales del impuesto básico de renta. Puntualmente, el CREE es un impuesto que grava la obtención de ingresos que sean susceptibles de incrementar el patrimonio de los suje tos pasivos en el año o período gravable. Son suje tos pasivos del impuesto las sociedades y personas jurídicas y asimi-ladas contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta y las sociedades y entidades extranjeras contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta por sus ingresos de fuente nacional obtenidos mediante sucursales y establecimientos permanentes.

Adicionalmente, la Ley 1739 incluyó una sobretasa al CREE la cual se impone a los contribuyentes del impuesto cuya base gravable sea igual o superior a 800.000.000 COP (aproximadamente 267.000 USD). La tarifa de esta sobretasa es del 5 % en el 2015, del 6 % en el 2016, del 8 % en el 2017 y del 9 % en el 2018.

4 Informe Musgrave: Bases para una reforma tributaria en Colombia. Biblioteca Banco Popu lar. (1969).



convenio de integración suscrito entre Colombia y el otro Estado. Esta última limi-tación fue finalmente eliminada mediante la Ley 1111 de 2006. Posteriormente, mediante la Ley 1430 de 2010 se amplió el espectro de los contribuyentes que tenían derecho al descuento y se reconoció la posibilidad de utilizar el descuento en períodos gravables diferentes a aquellos en los que pagaron dichos impuestos.

Este artícu lo fue nuevamente modificado por la Ley 1607 de 2012, en el cual además de adoptar los nuevos criterios de residencia y domicilio recientemente incluidos en la normativa tributaria, se incluyó la posibilidad de tomar el crédito tributario para el CREE (impuesto que también fue creado mediante la Ley 1607 de 2012). De igual manera, se eliminó la necesidad de acreditar una participación mínima del 15 % para poder aplicar créditos tributarios indirectos.

Finalmente, la Ley 1739 de 2014 modificó el régimen del crédito tributario por impuestos pagados en el exterior, para separar el crédito tributario otorgado para efectos del impuesto sobre la renta, del crédito tributario otorgado para efectos del CREE. Así las cosas, actualmente el descuento por impuestos pagados en el exterior para el impuesto de renta se encuentra contenido en el artícu lo 254 del Estatuto Tributario Nacional (E.T.). Por contraposición, el descuento tributario por impuestos pagados en el exterior para efectos del CREE se encuentra regu-lado en el artícu lo 22-5 de la Ley 1607 de 2012 (incluido por el artícu lo 16 de la Ley 1739 de 2014).

2.1. El crédito tributario en el impuesto de renta según la legislación local

En primer lugar, debe recalcarse que según la normativa aplicable, el crédito tribu-tario en Colombia opera de manera exclusiva para las personas naturales o jurí-dicas que puedan ser consideradas como residentes o domiciliadas en nuestro país. Esto, en la medida en que las personas naturales residentes en Colombia están suje tas al impuesto sobre la renta sobre sus rentas de fuente nacional y de fuente extranjera (art. 9° del E.T.).

En igual sentido, las sociedades nacionales o domiciliadas en Colombia son gravadas tanto sobre sus rentas de fuente nacional, como aquellas que se originen de fuentes fuera de Colombia (art. 12 del E.T.). Así las cosas, lo que se pretende con el crédito tributario es generar un alivio en la carga impositiva para aquellos contribuyentes que están suje tos al gravamen por el sistema de renta mundial.

Es importante tener en cuenta que la fórmu la de distribución del impuesto de renta y del CREE del artícu lo 254 del Estatuto Tributario, que se comentará más

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adelante, tiene efecto jurídico hasta el año gravable 2016, pues la Ley 1819 de 2016 unificó el impuesto sobre la renta en un solo gravamen, eliminando el CREE a partir del año gravable 2017.

a. El crédito tributario directo

Como lo adelantábamos, actualmente el artícu lo 254 del E.T. consagra el crédito tributario, o descuento por impuestos pagados en el exterior. De confor-midad con la redacción actual del artícu lo 254 del E.T.,

Las personas naturales residentes en el país y las sociedades y entidades nacionales, que sean contribuyentes del impuesto sobre la renta y comple-mentarios y que perciban rentas de fuente extranjera suje tas al impuesto sobre la renta en el país de origen, tienen derecho a descontar del monto del impuesto colombiano de renta y complementarios, el impuesto sobre la renta pagado en el país de origen, cualquiera sea su denominación, liqui-dado sobre esas mismas rentas el siguiente valor: […].

Como puede apreciarse, este primer inciso del artícu lo contempla la posi-bilidad de utilizar un crédito tributario directo por los impuestos que se hubieren pagado en el exterior. Sin embargo, para poder aplicar dicho crédito tributario se requiere que (i) quien utilice el crédito fiscal sea un residente o domiciliado en Colombia; (ii) que dicha persona (natural o jurídica) sea contribuyente del impuesto sobre la renta; (iii) que se hubiere percibido un ingreso de fuente extran-jera; y (iv) que dicho ingreso hubiere estado sometido a impuesto de renta en el Estado de la fuente.

En cuanto al primer requisito, es necesario recordar que de conformidad con el artícu lo 10 del E.T., por regla general, se consideran residentes en Colombia las personas naturales (nacionales o extranjeros) que permanezcan continua o discontinuamente en el país por más de ciento ochenta y tres días calendario incluyendo días de entrada y salida del país, durante un período cualquiera de trescientos sesenta y cinco días calendario consecutivos.

Adicionalmente, se considerarán residentes en Colombia los nacionales que aun cuando no cumplan con el criterio de temporalidad, perciban el 50 % o más de sus ingresos de fuente colombiana, el 50 % o más de sus bienes sean admi-nistrados en Colombia, o 50 % o más de sus activos se entiendan poseídos en el país, entre otros.

En el caso de las personas jurídicas, se consideran nacionales para efectos tributarios las sociedades y entidades que durante el respectivo año o período gravable tengan su sede efectiva de administración en el territorio colombiano,



tengan su domicilio principal en el territorio colombiano, o se hubieren constituido en Colombia.

De otro lado, quisiéramos llamar la atención sobre el hecho que la norma exige que para que proceda el descuento, el ingreso de fuente extranjera debe haber sido sometido a impuesto sobre la renta en el país de origen. En este sentido, no se podrán acreditar impuestos pagados que no correspondan este impuesto en el país de la fuente. No obstante, la legislación no determina qué debe ser entendido por impuesto sobre la renta, ni qué tipo de impuestos comprende de manera específica. En consecuencia, sería labor del contribuyente probar de manera suficiente que en efecto el impuesto que está descontando es un impuesto que grava la renta del contribuyente en el lugar de su percepción.

Una vez se compruebe el cumplimiento de los anteriores requisitos, el contri-buyente podrá aplicar el descuento tributario, siempre y cuando este no supere el monto del impuesto en Colombia.

No obstante, en la medida en que en Colombia actualmente existen dos impuestos que gravan la renta de los contribuyentes (i.e. el impuesto básico de renta, y el CREE), los contribuyentes colombianos solamente podrán descontar en el impuesto de renta la proporción de este impuesto, sobre el total del y impuesto de renta y CREE a la que está suje ta la compañía.

En consecuencia, el monto máximo que el contribuyente podrá llevar como descuento será el resultado de la siguiente fórmu la:

Descuento = TRyC (TryC+TCREE+STCREE)* ImpExt

Donde

— TRyC es la tarifa del impuesto sobre la renta y complementarios apli-cable al contribuyente por la renta de fuente extranjera.

— TCREE es la tarifa del impuesto sobre la renta para la equidad CREE aplicable al contribuyente por la renta de fuente extranjera.

— STCREE es la tarifa de la sobretasa al impuesto sobre la renta para la equidad CREE aplicable al contribuyente por la renta de fuente extranjera.

— ImpExt es el impuesto sobre la renta pagado en el extranjero, cual-quiera sea su denominación, liquidado sobre esas mismas rentas.

Específicamente, para el año 2016 tenemos que la tarifa del impuesto sobre la renta de personas jurídicas es del 25 %, la tarifa del CREE es del 9 % y la tarifa de la sobretasa del CREE es del 6 %. En consecuencia, el valor que se podrá

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llevar como crédito fiscal por el año gravable 2016 será el equivalente al 62,5 % del valor del impuesto pagado en el exterior.

Descuento = 25 %

(25 %+9 %+6 %)* ImpExt

Si utilizamos un ejemplo práctico, veríamos que si un contribuyente pagó un impuesto de, por ejemplo 500 en el exterior, este solamente podrá utilizar el 62,5 % del crédito tributario (i.e. 312,5) contra el impuesto sobre la renta.

En todo caso, es importante recordar que el valor del descuento en ningún caso podrá exceder el monto del impuesto sobre la renta y complementarios que deba pagar el contribuyente en Colombia por esas mismas rentas. En el caso de las personas naturales, en la medida en que estas no están sometidas al CREE, estas podrán llevar como descontable el 100 % del impuesto pagado en el exte-rior contra el impuesto sobre la renta. No obstante, bajo ninguna circunstancia el valor del descuento podrá ser superior al valor del impuesto a pagar en Colombia.

b. El crédito tributario indirecto

La normativa tributaria contempla la posibilidad que en adición al crédito tributario directo antes mencionado, los contribuyentes del impuesto sobre la renta puedan tomar un crédito tributario indirecto sobre los dividendos que perciban de sociedades del exterior, considerados como ingresos de fuente extranjera y que se encuentren suje tos a gravamen en Colombia. En este sentido, aquellos divi-dendos que provengan libres de impuestos desde su país de origen, o que no estén sometidos a imposición en Colombia, no darían en principio lugar a un descuento tributario indirecto.

(i) Crédito tributario indirecto de primer nivel

El crédito tributario indirecto de primer nivel, permite que los contribu-yentes colombianos acrediten el impuesto pagado en el exterior por las utilidades que se reparten como dividendo. Para el efecto, el literal a) del numeral 2° del artícu lo 254 del E.T. establece lo siguiente:

Cuando se trate de dividendos o participaciones provenientes de socie-dades domiciliadas en el exterior, habrá lugar a un descuento tributario en el impuesto sobre la renta y complementarios por los impuestos sobre la renta pagados en el exterior, de la siguiente forma:

a) El valor del descuento equivale al resultado de multiplicar el monto de los dividendos o participaciones por la tarifa del impuesto sobre la renta a la que hayan estado sometidas las utilidades que los generaron multiplicado por la proporción de que trata el literal h) de este inciso.



Cómo puede apreciarse, la aplicación del crédito tributario indirecto de primer nivel permite que el contribuyente de renta en Colombia lleve como descuento un valor equivalente al monto de multiplicar la tarifa del impuesto en el exterior, por el monto de los dividendos que hubiere percibido de fuente extranjera. Vale la pena adicionar que este inciso además condiciona el descuento a que este se multi-plique por la proporción incluida en el literal h) del artícu lo.

El literal h) del crédito tributario indirecto reproduce la fórmu la de proporción entre el impuesto de renta y CREE del crédito tributario directo antes mencio-nado. En este sentido, para el caso de las personas jurídicas, por el año 2016, el valor del impuesto que se puede tomar como descuento en el impuesto de renta será el equivalente a multiplicar la tarifa del impuesto de renta del exterior, por el valor de los dividendos, y esto, multiplicarlo por el 62,5 %, que corresponde a la proporción del impuesto básico de renta sobre el total de la carga tributaria. Esto último, según los comentarios que se esbozaron anteriormente.

El siguiente ejemplo práctico puede resultar útil para entender el valor máximo que se puede tomar como descuento tributario indirecto en el caso de una sociedad. Para el efecto, asumimos que el valor del impuesto en el país de la fuente es del 20 % y que los dividendos percibidos son 1000.

Descuento = TRyC (TryC+TCREE+STCREE )* (TarifaExt * Dividendo)

Donde





— TarifaExt es la tarifa del impuesto sobre la renta en el exterior.

— Dividendo es el monto de los dividendos percibidos.

Esto resultaría en:

Descuento = 25 %

(25 %+9 %+6 %)* (20 % * 1000)

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Descuento = 62,5 % * 200

En consecuencia, en este caso el valor del crédito tributario que se puede tomar la compañía sería de 125. En la medida en que en este caso el valor del impuesto del exterior es inferior a la tarifa del impuesto sobre la renta que apli-caría en Colombia para estos ingresos, habría lugar a que el contribuyente pueda tomar el 100 % del crédito que resulta de esta operación. Esto, bajo la asunción que la percepción de estos dividendos se encuentre gravada en Colombia. Sin embargo, en caso que la tarifa del impuesto en el exterior resulte ser superior a la tarifa del impuesto en Colombia, el valor que podrá llevarse como descuento estará limi tado al valor del impuesto en Colombia.

En todo caso, es importante tener en consideración que para que los contri-buyentes colombianos puedan hacer uso de este crédito tributario indirecto se requiere que el contribuyente nacional posea una participación directa en el capital de la sociedad de la cual recibe los dividendos o participaciones (exclu-yendo las acciones o participaciones sin derecho a voto). Así las cosas, en caso que el contribuyente posea exclusivamente una participación indirecta en la sociedad, no habría lugar a que pueda utilizar el crédito tributario indirecto antes mencionado.

(ii) Crédito tributario indirecto de segundo nivel

No obstante lo anterior, este artícu lo permite adicionalmente un crédito tribu-tario cuando la sociedad del exterior que reparte dividendos al contribuyente colombiano, haya recibido a su vez dividendos o participaciones de otras socie-dades ubicadas en la misma o en otras jurisdicciones. En este caso, el valor del descuento equivale al resultado de multiplicar el monto de los dividendos o parti-cipaciones percibidos por el contribuyente nacional, por la tarifa a la que hayan estado sometidas las utilidades que los generaron multiplicado por la proporción de que trata el literal h) antes comentado (i.e. 62,5 % para el 2016 para personas jurídicas).

En este caso, y contrario al crédito fiscal anterior, la normativa tributaria establece que el contribuyente nacional deberá poseer indirectamente una parti-cipación en el capital de la subsidiaria o subsidiarias (excluyendo las acciones o participaciones sin derecho a voto). Adicionalmente, en este caso, las parti-cipaciones directas e indirectas deben corresponder a inversiones que consti-tuyan activos fijos para el contribuyente en Colombia, y en todo caso haber sido poseídas por un período no inferior a dos años.

c. Reglas para la procedencia del crédito directo e indirecto

Sin perjuicio de los comentarios anteriores, debe tenerse en considera-ción que adicional a la posibilidad de tener un crédito fiscal indirecto de primer



y segundo nivel, la normativa colombiana permite tomar un crédito tributario adicional cuando los dividendos que se distribuyen hubieren estado gravados en el país de origen en cabeza del accionista. Sobre el particu lar, el literal d) del artícu lo 254 del E.T. establece de manera específica que cuando los divi-dendos o participaciones percibidas por el contribuyente nacional hayan estado gravados en el país de origen, el descuento se incrementará en el monto que resulte de multiplicar tal gravamen por la proporción de que trata el literal h) del inciso 2° del artícu lo 254. Nuevamente, el inciso h) que hemos discutido en varias oportunidades, permite llevar como descuento la proporción que corresponda del impuesto sobre la renta, sobre la carga tributaria total del impuesto sobre la renta más el CREE y su sobretasa.

De otro lado, es vital recordar que en todos los casos los descuentos tribu-tarios que se pretendan acreditar por impuestos pagados en el exterior en ningún caso podrán ser superiores al valor del impuesto de renta que deba pagar el contribuyente en Colombia por estas rentas.

Este límite opera de manera agregada para todos los créditos tributarios que se puedan aplicar. Esto implica que la suma de todos los créditos tributarios (incluyendo créditos tributarios directos e indirectos) no podrán exceder el monto del impuesto sobre la renta que deba pagar el contribuyente sobre esas mismas rentas. En este sentido, es vital recordar que el descuento tributario aplicable no se calcu laría sobre el total de la renta percibida por el contribuyente, sino que por el contrario, esta se debe calcu lar sobre el valor del impuesto al que estuvieran sometidas las rentas sobre las cuales se pretende aplicar el beneficio.

Adicional a lo anterior, es importante rescatar que de conformidad con lo estipu lado en la normativa vigente, para que el contribuyente colombiano pueda tomar efectivamente el crédito fiscal directo, el crédito fiscal indirecto de segundo nivel, y el crédito fiscal por impuesto a los dividendos, se deberá probar el pago del impuesto en cada jurisdicción aportando certificado fiscal del pago del impuesto expedido por la autoridad tributaria respectiva o en su defecto con otras pruebas idóneas.

Vale la pena tener en consideración que las reglas anteriormente descritas para los créditos tributarios, relacionado con dividendos o participaciones prove-nientes del exterior (i.e. créditos tributarios indirectos), serán aplicables a los dividendos o participaciones que se perciban a partir de 1° de enero de 2015, cualquiera que sea el período o ejercicio financiero a que correspondan las utili-dades que los generaron. El descuento tributario relacionado con dividendos o participaciones provenientes del exterior que fueron percibidas con anterioridad a 1° de enero de 2015 continuarán rigiéndose por lo dispuesto en el artícu lo 96 de la Ley 1607 de 2012, el cual contenía el régimen del descuento tributario anterior.

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Finalmente, vale la pena tener en cuenta que el artícu lo 259 del E.T., además de reiterar que en ningún caso los descuentos tributarios pueden exceder el valor del impuesto básico de renta, este también condiciona a que la determinación del impuesto después de descuentos, en ningún caso podrá ser inferior al 75 % del impuesto determinado por el sistema de renta presuntiva5 sobre patrimonio líquido, antes de cualquier descuento tributario.

d. Reconocimiento del descuento o crédito tributario en períodos gravables diferentes (carryforward y carryback).

Una de las ventajas que contiene el régimen del crédito tributario en Colombia, radica en la posibilidad de utilizar el descuento o crédito tributario por impuestos pagados en el exterior en períodos gravables diferentes y posteriores a aquel en el que se pagaron dichos impuestos (carryforward), lo que es una regla indispen-sable para que dicho sistema sea realmente efectivo para evitar la doble imposi-ción. Lo anterior tiene especial relevancia si tenemos en cuenta que las normas tributarias en materia de causación y realización de ingresos, deducibilidad de costos y gastos, y diferimiento en el reconocimiento de rentas gravables, pueden variar de una jurisdicción a otra, lo que lleva a que no necesariamente la renta gravable en el país extranjero corresponderá a la base gravable en Colombia y por tanto, la utilidad a la que es atribuible el crédito tributario pagado en el exterior puede ser reconocida en Colombia en un período gravable diferente.

Ahora bien, es importante anotar que el mismo artícu lo 254 del E.T. limi ta la procedencia de este carryforward al año gravable en el cual se haya realizado el pago o en cualquiera de los cuatro períodos gravables siguientes. En todo caso, el exceso de impuesto descontable que se trate como descuento en cualquiera de los cuatro períodos gravables siguientes tiene como límite el impuesto sobre la renta y complementarios generado en Colombia sobre las rentas que dieron origen a dicho descuento y no podrá acumu larse con el exceso de impuestos descontables originados en otras rentas gravadas en Colombia en distintos períodos.

Por otra parte, debe mencionarse que el carryforward no hace referencia expresa al caso del crédito tributario indirecto o por impuestos pagados por las filiales o subsidiarias en el exterior, caso en el cual el referente para contar los 4 años no debería ser el momento del pago del impuesto en el exterior, sino el de la percepción del dividendo girado desde el exterior, que es cuando se generan los impuestos en Colombia y por tanto, la posibilidad de utilizar el descuento o crédito

5 El Estatuto Tributario contempla que bajo ninguna circunstancia la base gravable del impuesto básico de renta podrá ser inferior al 3 % del patrimonio líquido del contribuyente en el último día del año gravable inmediatamente anterior. Esto se conoce como el sistema de renta presuntiva.



tributario. Sin embargo, la falta de claridad en esta norma podría generar discu-siones y diferencias interpretativas.

De otro lado, debemos mencionar que contrario a muchas otras jurisdic-ciones, Colombia solamente reconoce la posibilidad de llevar el descuento en los cuatro períodos siguientes al período en el cual se genera el pago. En conse-cuencia, no será posible acreditar este descuento en períodos fiscales anteriores (carryback).

2.2. El crédito tributario en el impuesto de renta para la equidad (CREE) según la legislación local

Como lo mencionábamos anteriormente, la normativa tributaria contempla la posi-bilidad de aplicar descuentos por impuestos pagados en el exterior no solamente frente al impuesto básico de renta, sino también frente al CREE (esto hasta el año gravable 2016). La operación de este crédito tributario opera de manera idéntica a como opera frente al impuesto básico de renta. En este sentido, se permite un crédito tributario directo, un crédito tributario indirecto de primer y segundo nivel, y adicionalmente un crédito tributario por impuesto a los dividendos.

No obstante, debemos recordar que para el caso del impuesto sobre la renta, los créditos tributarios que pueden tomarse corresponden a un porcen-taje del total del impuesto, y que tras los ejercicios vistos anteriormente, corres-ponderían al 62,5 % para el año 2016. Pues bien, para el caso del CREE, esta proporción también opera, y en consecuencia, el monto del impuesto pagado en el exterior que puede llevarse como descuento para efectos del CREE será el porcentaje que no hubiere sido utilizado en el impuesto básico de renta. En el caso del crédito tributario directo, esta proporción sería equivalente al 37,5 % del valor del impuesto del exterior para el año 2016. Esto de conformidad con la siguiente fórmu la,

Descuento = TCREE+STCREE (TryC+TCREE+STCREE)* ImpExt

Donde




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En consecuencia, como se puede apreciar, el objetivo de esta fórmu la no es otro que distribuir el crédito fiscal que puede ser tomado en el impuesto de renta y en el CREE, tomando en consideración que se trata de dos impuestos distintos pero muy simi lares. Si bien la tarifa del impuesto básico de renta se mantiene inalterada en 25 % para todos los años, y la tarifa del CREE igualmente se mantendrá en el 9 %, el cambio en la proporción del crédito tributario que puede ser utilizado en el impuesto de renta o en el CREE, dependerá de la tarifa de la sobretasa que se aplique. De conformidad con la Ley 1739 de 2014, por el año 2015 el valor de la sobretasa es del 5 %, esta será del 6 % en el 2016, y del 8 % y 9 % en los años 2017 y 2018 respectivamente. Se espera que para el año 2019 se elimine esta sobretasa.

2.3. El crédito tributario en los tratados para evitar la doble imposición

En la medida en que el descuento por impuestos pagados en el exterior se encuentra consagrado dentro de la normativa tributaria colombiana, y esta actual-mente no limi ta su aplicabilidad a ningún Estado en particu lar, este método para evitar la doble imposición devendría aplicable para los impuestos pagados en cualquier jurisdicción, independientemente de que Colombia tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición (CDI).

Sin perjuicio de lo anterior, Colombia tiene suscritos a la fecha 10 CDI, de los cuales nueve se encuentran ratificados y en vigor. En todos estos convenios, se establece para el Estado colombiano el método del crédito o descuento tributario como aquel preferido para evitar la doble imposición internacional.

En consecuencia, en todos los casos, con CDI o sin este, Colombia otorga la facultad de utilizar descuentos tributarios por impuestos pagados en el exterior, sin perjuicio de las pequeñas diferencias que se pueden generar de la aplicación contratada de un CDI particu lar.

a. Los impuestos cubiertos por los CDI

En términos generales, tanto en los CDI como en la Decisión 578 de la CAN, los impuestos que se entienden cubiertos son los impuestos que graven la renta y el patrimonio de los contribuyentes. En este sentido, actualmente los convenios aplicarían al impuesto sobre la renta.

Los CDI suscritos por Colombia con anterioridad a la entrada en vigencia del CREE o el impuesto a la riqueza, no mencionan de manera expresa estos



impuestos como parte de los tributos cobijados por el tratado. Sin embargo, al ser considerados impuestos que gravan la renta o el patrimonio de los contribu-yentes se consideran incluidos bajo los tratados. Por ejemplo, el CREE no está expresamente cubierto por el CDI Colombia-Chile ni en el CDI Colombia-Suiza. Sin embargo, la autoridad tributaria manifestó que el impuesto sobre la renta y el CREE, si bien tienen algunas diferencias con relación a minoraciones estructu-rales, la naturaleza de ambos tributos es sustancialmente análoga, por lo cual el Tratado resultaba aplicable a este impuesto.

En efecto, Mediante Concepto 73092 del 15 de noviembre de 2013, el cual la DIAN analiza el CREE desde el ámbito del Convenio para evitar la doble impo-sición suscrito entre Colombia y Suiza, y en aplicación de la cláusula del impuesto análogo afirma que “si bien en el marco del régimen tributario colombiano se trata de tributos autónomos con elementos estructurales propios, en aplicación al señalado Convenio internacional son asimi lables” y hace aplicable el Convenio para este impuesto.

En el mismo sentido, mediante el Concepto 56875 del 9 de septiembre de 2013, en el cual analiza el CREE a la luz del Convenio para evitar la doble imposición suscrito entre Colombia y Chile, la DIAN dispone: “si bien las minora-ciones estructurales no son idénticas en ambos impuestos (haciendo referencia al impuesto sobre la renta y al CREE), la determinación de su base gravable permite la depuración de ingresos, de tal manera que es pertinente concluir que la naturaleza de ambos tributos es sustancialmente análoga”.

b. Aplicación de las normas de crédito tributario del derecho interno frente a las normas de los CDI

Como se ha explicado, en Colombia se reconoce el método de crédito tanto en los CDI suscritos a la fecha como en la legislación interna. En este orden de ideas, en términos generales, se permite la aplicación de créditos tributarios por impuestos pagados en el exterior.

Sin perjuicio de lo anterior, es importante tener en cuenta que el método regu-lado en la legislación interna es diferente al establecido y regulado por los CDI. En el caso del crédito tributario indirecto, el ordenamiento interno regula el crédito o descuento mediante un cálcu lo que resulta de multiplicar el dividendo por la tarifa nominal a la que estuvo suje ta la sociedad que lo distribuye. Por su parte, el sistema de los CDI, el crédito o descuento resulta de definir el valor real de impuestos pagados por la sociedad que distribuye el dividendo. El método de crédito tributario establecido en la legislación interna está suje to a una serie de limi taciones, mien-tras que podría interpretarse que el de los CDI debe ser respetado y reconocido sin limi tación diferente al valor del impuesto pagado en el país.

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Algunas discusiones que hemos identificado en la interacción entre las normas internas y los CDI, son:

(i) Se discute si ante la existencia de un CDI, el contribuyente puede o no escoger aplicar la regla del ordenamiento interno y no aplicar la regla dispuesta en el CDI. Esta discusión, en parte, se origina en que algunos CDI incluyen literalmente esta posibilidad y otros no. Consideramos que en estos casos la discusión se debe saldar a favor de la posibilidad de aplicar el derecho interno así el CDI no lo diga, pues los CDI no tienen la potestad de imponer obligaciones tributarios sino de distribuir las rentas.

(ii) Otro de los temas en discusión es si las limi taciones y requisitos del derecho interno son aplicables al crédito tributario obtenido en virtud de un CDI. Consideramos que las limi taciones del derecho interno que lleven a perder total o parcialmente el crédito tributario al que se tendría derecho en aplicación de un CDI, no deberían ser aplicables.

3. Comentarios prácticos en relación con el reconocimiento del crédito tributario

En Colombia el reconocimiento de un crédito o descuento tributario derivado de la aplicación de los tratados y de los métodos para evitar la doble imposición del derecho interno, son expeditos, sencillos y automáticos.

En este sentido, cada contribuyente puede aplicar de manera directa un crédito tributario cuando considere que tiene derecho a ello, sin perjuicio que tenga que soportar debidamente la transacción y la correspondiente exención o descuento. En este sentido, no encontramos que exista algún aspecto formal o administrativo que pueda generar una gran dificultad en la aplicación de un CDI, en la medida en que no se requiere ningún tipo de autorización o convalidación previa para que el contribuyente pueda aplicar y reconocer el crédito o descuento.

Sin perjuicio de lo anterior, vale la pena presentar algunas posibles cargas que podrían generarse en caso de una revisión de las autoridades tributarias, serían las siguientes:

— Soportar el pago efectivo y real del impuesto en el exterior.

— Demostrar que la renta respecto de la cual se pagó el impuesto en el exterior, es de fuente extranjera y no de fuente nacional.

— Asignar los costos y gastos comunes de la operación de la compañía a las rentas de fuente nacional o extranjera, bajo una metodología razonable.



— En el caso de los CDI, presentar un certificado de residencia fiscal que constate, así sea de forma preliminar, que se tiene derecho a los bene-ficios del CDI.

4. ComentariosfinalesEl crédito o descuento tributario por impuestos pagados en el exterior ha sido una institución que ha tenido un amplio desarrollo en la legislación Colombiana. Esta figura ha sido fundamental para efectos de garantizar que no exista doble impo-sición para los residentes fiscales colombianos, lo cual redunda en una mayor competitividad de las compañías y personas que tengan su domicilio fiscal en nuestro país.

Consideramos que el reconocimiento de créditos fiscales directos e indi-rectos permite no solamente un tratamiento justo para los contribuyentes que deben tributar en Colombia por sus rentas de fuente mundial, sino que adicio-nalmente tiene la potencialidad de evitar distorsiones económi cas derivadas de las diferencias entre la normativa tributaria de las distintas jurisdicciones en las cuales un contribuyente colombiano puede estar suje to a imposición.

Las reglas del derecho interno sobre esta materia requieren de una actua-lización y ajuste permanente, frente a nuevas realidades del panorama tributario internacional como las normas antidiferimiento, normas de intercambio espon-táneo y automático de información, normas que unifiquen el impuesto sobre la renta en Colombia, entre otras, que requieren previsiones expresas en las reglas actuales. Por su parte, sugerimos evaluar la conveniencia de eliminar las limi-taciones y restricciones a la procedencia de los créditos o descuentos tributa-rios por impuestos pagados en el exterior, que llevan a que se pierdan créditos tributarios o a que el mecanismo no logre el objetivo esencial de evitar la doble imposición.

5. BibliografíaAcuerdo entre la República de Colombia y la República de la India para evitar la doble im-

posición y para prevenir la evasión fiscal en relación con el impuesto sobre la renta y su protocolo. Ley 1668 de 2013.

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Convenio entre la República de Chile y la República de Colombia para evitar la doble imposi-ción y para prevenir la evasión fiscal en relación al impuesto a la renta y al patrimonio y su protocolo. Aprobado mediante Ley 1261 de 2008.

Convenio entre la República de Colombia y la Confederación Suiza para evitar la doble im-posición en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio y su protocolo. Aprobado mediante Ley 1344 de 2009.

Convenio entre la República de Canadá y la República de Colombia para evitar la doble impo-sición y para prevenir la evasión fiscal en relación con el impuesto sobre la renta y sobre el patrimonio y su protocolo. Aprobado mediante Ley 1459 de 2011.

Convenio entre la República de Colombia y los Estados Unidos Mexicanos para evitar la doble imposición y para prevenir la evasión fiscal en relación con los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su protocolo. Ley 1568 de 2012.

Convenio entre la República de Corea y la República de Colombia para evitar la doble imposi-ción y para prevenir la evasión fiscal en relación al impuesto sobre la renta y su protocolo. Ley 1667 de 2013.

Convenio entre la República Portuguesa y la República de Colombia para evitar la doble im-posición y para prevenir la evasión fiscal en relación con el impuesto sobre la renta y su protocolo y el canje de notas entre la República Portuguesa y la República de Colom-bia por medio de la cual se corrigen imprecisiones en la traducción en las versiones en Español, Inglés y Portugués del “Convenio entre la República Portuguesa y la República de Colombia para evitar la doble imposición y para prevenir la evasión fiscal en relación con el impuesto sobre la renta” aprobado mediante Ley 1692 de 2013.

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I paradisi fiscali e la indeducibilità dei costi black list

Los paraísos fiscales y los costos indeducibles de las blacklist

Tax havens and the non-deductibility of costs of transactions with blacklisted countries

Anna Rita Ciarcia1

Prof. Aggregato – Università della Campania Luigi Vanvitelli – Dipartamento di Giurisprudenza – Caserta, Italia

Para citar este artícu lo/To reference this articleAnna Rita Ciarcia. I paradisi fiscali e la indeducibilità dei costi black list.

Revista Instituto Colombiano de Derecho Tributario 76. Mayo de 2017. At. 397.


AstrattoCon il termine “paradisi fiscali”, possono essere identificati tutti gli Stati che, grazie ad una legislazione particolarmente favorevole (livello di tassazione molto basso per i redditi di persone fisiche o giuridiche) e l’assenza di forme efficaci di coope-razione con gli altri Stati per ciò che riguarda lo scambio di informazioni, offrono ai non residenti delle condizioni che permettono loro di deviare capitali dall’estero nelle loro giurisdizioni, a scapito della potestà legislativa in materia tributaria degli altri Stati.

Questo lavoro si propone di analizzare l’evoluzione della legislazione italiana riguardante i paradisi fiscali, e le varie misure adottate da questo paese europeo per affrontare questa problematica. Allo stesso modo, si prendono in considera-zione e si analizzano gli interventi e le raccomandazioni dell’OCSE in materia, organizzazione della quale anche l’Italia è membro.

1 Ricercatore di Diritto tributario presso l’Università della Campania Luigi Vanvitelli.

« Anna Rita Ciarcia »


Lo studio pone particolare enfasi sulla misura della non deducibilità dei costi derivanti da transazioni con persone in paradisi fiscali e gli effetti e le implicazioni della sua abrogazione da parte della cosiddetta legge di stabilità 2016.

Parola chiaveParadisi Fiscali; Lista nera (Black List); Regimi fiscali dannosi; Criteri per l’individuazione di Paradisi Fiscali; Scambio di informazioni; Non deducibilità dei costi derivanti da operazioni con i paesi elencati nella Black List in Italia; Legge italiana di stabilità 2016.

ResumenCon el término “paraísos fiscales” se pueden identificar todos aquellos Estados que, gracias a una legislación particu larmente favorable (nivel de imposición muy bajo para las rentas de personas naturales o jurídicas) y a la ausencia de formas de colaboración efectiva con otros Estados en lo que al intercambio de informa-ción se refiere, ofrecen a los no residentes condiciones que les permiten desviar capitales del exterior hacia sus jurisdicciones, en desmedro de la potestad tribu-taria de los demás Estados.

El presente trabajo tiene por obje to analizar la evolución de la normativa italiana en materia de paraísos fiscales, y las distintas medidas adoptadas por este país europeo para hacerle frente a esta problemática. Así mismo, se analizan y comentan las intervenciones y recomendaciones hechas por la OCDE sobre el tema, organización de la cual Italia es miembro.

El estudio hace especial énfasis en la medida de no deducibilidad de los costos derivados de operaciones realizadas con personas localizadas en paraísos fiscales y los efectos e implicaciones de su derogatoria mediante la llamada Ley de Estabilidad de 2016.

Palabras claveParaísos fiscales; lista negra (Blacklist); Regímenes fiscales dañosos; Criterios de identificación de paraísos fiscales; Intercambio de información; No deducibi-lidad en Italia de costos derivados de operaciones realizadas con países de la lista negra; Ley italiana de estabilidad 2016.

AbstractThe term “tax haven” refers to all those States which, thanks to a particu larly favo-rable legislation (specifically, a very low level of taxation on the income of indivi-

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« I paradisi fiscali e la indeducibilità dei costi black list »


duals or legal entities) and an absence of effective forms of cooperation in the sharing of information with other States, offer nonresidents conditions that allow them to channel capital from abroad into their jurisdictions, to the detriment of the taxing rights of other States.

This paper will analyze the evolution of Italian legislation regarding tax havens, and the different measures taken by European countries to deal with this problem. We will also analyze and discuss the interventions and recom-mendations made on the subject by the OECD, an organization of which Italy is a member.

The study places special emphasis on the measurement of the non-deducti-bility of costs arising from transactions with persons located in tax havens and the effects and implications of its repeal by the so-called Stability Law of 2016.

KeywordsTax havens; Blacklist; Harmful tax regimes; Criteria for identifying tax havens; Exchange of information; Non-deductibility in Italy of costs arising from transac-tions with blacklisted countries; Italian Stability Law of 2016.

Sommario1. Premessa; 2. La normativa italiana in materia di paradisi fiscali e l’intervento dell’OCSE; 3. La deducibilità dei costi black list; 4. La legge di stabilità del 2016 e la situazione attuale; 5. Gli effetti della Legge di stabilità 2016; 5.a) Abrogazione della sanzione in caso di omessa indicazione dei costi black list in dichiarazione; 5.b) L’interpello probatorio.

1. PremessaCon il termine “paradisi fiscali” si possono indicare tutti quegli Stati che, grazie ad una legislazione particolarmente agevolata (livello di imposizione molto basso per i redditi delle persone fisiche o per quelli delle società) e in assenza di forme di collaborazione con gli altri Stati nello scambio di informazioni ries-cono ad offrire ai non residenti condizioni che consentono loro di attirare ingenti capitali dall’estero.

Secondo la dottrina tributaria2, però, questi stessi Stati, in realtà, sono dotati anche di un diritto societario, di un diritto bancario nonché di un diritto penale molto semplificato.

2 Cfr. Marino, I «paradisi fiscali»: problematiche e prospettive, in Corso di diritto tributario internazionale, coordinato da Ukmar, Padova, 1999, 573;



Pertanto si può parlare sia di paradisi societari laddove è consentita la costi-tuzione, nel proprio territorio, di società di capitali senza richiedere particolari formalità (come quelle, ad esempio, richieste in Italia: minimo di capitale sociale; limiti all’indebitamento rispetto al capitale sociale; obbligo di certificare e depo-sitare il bilancio) e sia di paradisi bancari (questi Stati garantiscono il segreto bancario, fino al punto che la stessa banca non è a conoscenza di chi sia il bene-ficiario economi co del conto in essa aperto).

A tutto ciò, si aggiunga che, spesso, in questi paradisi vi è anche un sistema penale più “leggero” che non prevede il reato di evasione fiscale, di falso in bilancio, di insider trading, di corruzione e, di conseguenza, di riciclaggio.

La locuzione paradiso fiscale (Tax Haven3), è stata da tempo adottato nel linguaggio generalizzato per individuare, quindi, Paesi e territori i cui regimi tribu-tari, se confrontati con altri, evidenziano rilevanti privilegi4.

I paradisi fiscali, pertanto, sarebbero quelli in cui le imposte non si applicano o sono applicate in misura assolutamente marginale (ad es. le Isole Cayman, Bahamas e Bermuda); «Centri offshore» sarebbero sia i Paesi nei quali le imposte sui redditi sono applicate esclusivamente con riferimento a redditi di fonte «interna», mentre non sono applicate (o lo sono ad aliquote minime) sui redditi di fonte estera – qualificabili anche come «tax shelters» – (es. Hong Kong, Panama, Liberia), sia Paesi che prevedono regimi fiscali privilegiati per certe tipologie socie-tarie o per redditi derivanti dallo svolgimento di determinate attività economiche (es. le Isole del Canale, il Liechtenstein, il Lussemburgo, l’Irlanda)5.

2. La normativa italiana in materia di paradisi fiscaliel’interventodell’OCSE

La normativa italiana sui paradisi fiscali è nata con l’introduzione, ad opera della Legge n. 413 del 30 dicembre 1991, dell’articolo 76, comma 7-bis (attuale art. 110, comma 10) nel TUIR (Testo Unico delle Imprese sul Reddito); scopo della nuova norma era contrastare le operazioni intercorse con entità localizzate nei paradisi fiscali.

3 Tax haven: paradiso fiscale; rifugio fiscale. Un Paese che non assoggetta i cespiti a imposta o li percuote in maniera molto lieve in relazione all’imposizione fiscale di altri Paesi.

4 Cfr. Crinion, Information Gathering on Tax Evasion in Tax Haven Countries, in Int’lL., 1986, 1209; Adonni-no, Stati e territori aventi regime fiscale privilegiato e loro concreta identificazione, in Dir. e prat. trib., 1993, I, 508; Gaffuri, Le nuove disposizioni sui paradisi fiscali, in Fiscalità int., 2009, 381.; Marino, La considera-zione dei «paradisi fiscali» e la sua evoluzione, in Diritto tributario internazionale, coordinato da Uckmar, III ed., Padova, 2005, 882; Maisto, Il regime tributario delle operazioni intercorrenti tra imprese residenti e società estere soggette a regime fiscale privilegiato, in Riv. dir. trib., 1991, I, 765.

5 Cfr. Adonnino, La pianificazione fiscale internazionale, in Dir. e prat. trib., n. 3/2008, 10481.

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Secondo questa formu lazione originaria, erano ritenuti paradisi fiscali quei paesi in cui fosse del tutto assente un’imposizione reddituale ovvero nei quali venisse applicata un’aliquota inferiore alla metà di quella vigente in Italia. L’individuazione dei paradisi fiscali veniva rimessa ad un Decreto del Ministero delle Finanze.

La prima black list italiana fu quindi emanata con il Decreto Ministeriale del 20 aprile 19926; venne cioè stilata una lista che comprendeva i Paesi e territori aventi un regime fiscale privilegiato7.

L’art. 76, comma 7-bis della versione previgente del TUIR stabiliva l’indeducibilità dei componenti negativi di reddito derivanti da operazioni con società residenti o localizzate in Stati o territori a fiscalità privilegiata, definiti come quelli in cui il livello di imposizione era nullo ovvero inferiore alla metà di quello riscontrabile in Italia.

Il primo criterio di individuazione dei Paesi a fiscalità privilegiata era, quindi, univoco e determinato in termini quantitativi in quanto caratterizzato dalla fissa-zione di una soglia di imposizione che fungeva da preciso discrimen ai fini dell’identificazione dei predetti Paesi8.

Tale criterio fu rivisto dall’art. 11, comma 2, della L. 8 maggio 1998, n. 146 il quale, modificando il citato art. 76, comma 7-bis, stabilì che il livello di imposi-zione al di sotto del quale uno Stato poteva considerarsi a fiscalità privilegiata non era più determinato nella misura della metà di quello applicato in Italia, ma nella misura (discrezionale) da determinare con decreto del Presidente del Consi-glio, adottato su proposta del Ministro delle finanze di concerto con il Ministro del tesoro, del bilancio e della programmazione economica.

L’articolo in esame, dettava, quindi, specifiche regole in merito alla possi-bilità di dedurre costi e altri componenti negativi di reddito, derivanti da opera-zioni effettuate con soggetti domiciliati in Paesi a fiscalità privilegiata (black list). In particolare, la norma prevede un generale regime d’indeducibilità (presunzione relativa di legge) dei suddetti costi9.

6 Cfr. Di Tanno, La indeducibilità dei componenti negativi di reddito nei rapporti con residenti in paradisi fiscali individuati nel D.M. 24 aprile 1992, in Boll. trib., 1992, 1406.

7 Black List DM 24/04/1992. Paesi con regime fiscale privilegiato: Angola – Antigua – Corea del Sud – Costa Rica – Dominica – Ecuador – Giamaica – Kenia – Malta – Maurizius – Panama – Portorico – Svizzera – Uruguay.

8 Cfr. Adonnino, Stati e territori aventi regime fiscale privilegiato e loro concretaidentificazione, in, Dir. e prat. trib., 1993, I, 550; Marino, Paradisi societari e paradisi fiscali: norme di contrasto o contrasto tra norme?, in, Riv. dir. trib., 2007, 971.

9 Cfr. art. 110, comma 10, TUIR: “Non sono ammessi in deduzione le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni intercorse con imprese residenti ovvero localizzate in Stati o territori diversi da que-lli individuati nella lista di cui al decreto ministeriale emanato ai sensi dell’articolo 168-bis. Tale deduzione



Conseguentemente, il soggetto residente in Italia, per poter disapplicare la normativa in esame e dedurre i costi, aveva l’onere di provare, alternativamente, una delle due esimenti previste all’art. 110, comma 11, del TUIR10.

La ratio della normativa in esame è evidentemente di natura antielusiva.

Il Consiglio UE dispose il 1° dicembre 1997 di approntare una serie di misure volte ad attenuare, se non ad eliminare, le distorsioni del Mercato unico provo-cate dalla harmful tax competition ed a prevenire perdite di gettito eccessive per gli Stati “virtuosi”. Queste misure includevano un Codice di condotta sulla tassa-zione delle attività commerciali, sulla tassazione del risparmio e sulla ritenuta alla fonte su interessi e royalties derivanti da operazioni intercompany transfrontaliere; in tale Codice venivano peraltro identificati i regimi concorrenziali potenzialmente dannosi nel campo della tassazione delle attività commerciali e venivano forniti elementi utili all’accertamento dei casi di concorrenza sleale, con l’impegno di non introdurre nuove pratiche di concorrenza sleale e di ridurre, per quanto possibile, quelle esistenti.

E’, invece, del 1998 l’intervento, forse il più importante e significativo a livello internazionale, dell’OCSE, il Rapporto “Harmful Tax Competition - An Emerging Global Issue”, in cui il CFA (Comi tato Affari Fiscali) affronta la questione della competizione fiscale fra Stati stabilendo, in primo luogo di promuovere inizia-tive tese ad individuare non solo i c.d. paradisi fiscali, giurisdizioni considerate dannose per le economie nazionali e per il mercato globale, ma anche i regimi fiscali preferenziali dannosi, rappresentati da singole disposizioni contenute negli ordinamenti giuridici di diversi Stati; in secondo luogo si decide di sostenere un approccio simile (anche se con campo di applicazione diverso) a quello adottato dalla Commissione europea nel Codice di condotta in materia di tassazione delle imprese.

Nel Rapporto del 199811, l’OCSE individua gli elementi caratteristici che consentono di distinguere i regimi fiscali potenzialmente “dannosi” e, nel contempo, elabora un elenco di contromisure indirizzate agli Stati membri.

Si delinea la politica dell’OCSE articolata in quattro obiettivi principali:

1. definire i criteri per l’identificazione dei regimi fiscali ritenuti dannosi;

è ammessa per le operazioni intercorse con imprese residenti o localizzate in Stati dell’Unione europea o dello Spazio economi co europeo inclusi nella lista di cui al citato decreto”.

10 Cfr. art. 110, comma 11, del TUIR: 1) “le imprese estere svolgono prevalentemente un’attività commerciale effettiva”, ovvero 2) “le operazioni poste in essere rispondono ad un effettivo interesse economi co e che le stesse hanno avuto concreta esecuzione”.

11 Cfr. Valente, Elusione Fiscale Internazionale, Milano, 2014, 2301.

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2. applicare tali criteri alle fattispecie che si presentano nel contesto inter-nazionale, al fine di redigere una black list aggiornata dei regimi fiscali considerati dannosi;

3. promuovere lo smantellamento dei regimi fiscali dannosi e procedere al continuo monitoraggio dell’assetto fiscale internazionale, al fine di individuare nuovi regimi da inserire nella black list ed eventualmente eliminare da quest’ultima i Paesi che nel frattempo hanno intrapreso riforme significative del proprio ordinamento;

4. sostenere la cooperazione internazionale, al fine di rafforzare l’efficacia delle norme di diritto interno già esistenti ed evitare che l’applicazione dei trattati contro la doppia imposizione possa favorire fenomeni di concorrenza fiscale dannosa.

Nel processo di identificazione dei paradisi fiscali e dei regimi fiscali prefe-renziali dannosi, il comune denominatore è rappresentato dalla presenza di un livello d’imposizione sui redditi significativamente ridotto, o nullo, oggetto di valu-tazione specifica da parte dell’OCSE.

I paradisi fiscali vengono definiti come giurisdizioni autonome che finanziano la propria spesa pubblica senza prelevare imposte sui redditi né imporre alcun carico fiscale ai propri contribuenti (se non in misura trascurabile), presentandosi così come mete ambite per le imprese che vi si rifugiano per evitare di essere sottoposte a livelli di tassazione elevata nei Paesi c.d. a fiscalità ordinaria12.

Oltre ai paradisi fiscali “puri”, altri Paesi possono costituire oggetto di inda-gine da parte dell’OCSE, stante la presenza nel proprio ordinamento di “regimi preferenziali”, caratterizzati da:

— livello d’imposizione sui redditi ridotto o nullo;— sostanziale “isolamento” del regime fiscale agevolato rispetto al

sistema ordinario, in vigore nel mercato domestico;— assenza di trasparenza;— mancanza di un adeguato scambio di informazioni tra il Paese

che prevede tale regime preferenziale e gli altri Paesi.

12 Cfr. Valente, I paradisi fiscali nell’era BEPS e dello scambio automatico di informazioni, in Fiscalità & Commercio Internazionale, n. 4/2016, 16. L’Autore evidenzia che il paradiso fiscale presenta i seguenti requisiti: assenza di imposizione (no or only nominal taxes); rifiuto di politiche a sostegno dello scambio di informazioni (lack of effective exchange of information); difetto di trasparenza in ambito legislativo, legale ed amministrativo (lack of transparency); mancanza di specifiche disposizioni che prevedano il requisito dell’esercizio di attività effettiva sul territorio nazionale (no substantial activities).



I due documenti differiscono nella finalità e nell’ambito di applicazione, dal momento che le linee guida fissate dall’Ocse riguardano solo le attività ed i servizi di carattere finanziario, mentre il Codice di condotta considera le attività commer-ciali in generale, sia pure ponendo l’accento sulle attività commerciali transfron-taliere anche di tipo finanziario13. Inoltre, le linee guida dell’Ocse si indirizzano ad un’area geopolitica più ampia rispetto a quella dell’Unione europea, e mirano a coinvolgere non solo gli Stati membri, ma anche gli Stati non aderenti, e conside-rano apertamente il problema dei paradisi fiscali e dello scambio di informazioni, giungendo poi da ultimo, nello scenario attuale, a concentrarsi ulteriormente su problemi correlati, ossia la cosiddetta erosione fiscale ed il profit shifting14.

Il Rapporto distingue tra Stati definibili come paradisi fiscali, i quali, per le loro caratteristiche, non hanno l’esigenza di operare una significativa imposizione sul reddito, e che pertanto fanno, ma non subiscono, la concorrenza fiscale, e Stati che, nel contesto di un’imposizione sui redditi significativa, stabiliscono dei regimi fiscali privilegiati, e che, pertanto, insieme fanno e subiscono la conco-rrenza fiscale.

L’assenza di tassazione o la presenza di un livello di tassazione solamente nominale è condizione necessaria, ma non sufficiente, per classificare uno Stato tra i paradisi fiscali, il Rapporto precisa, infatti, che non è intenzione dell’OCSE imporre agli Stati un’aliquota effettiva minima di prelievo tributario. A tal fine è quindi necessario che ricorra altresì almeno uno dei seguenti fattori. In primo luogo l’assenza, per legge o anche solo per prassi, di un effettivo scambio di infor-mazioni tra l’Amministrazione finanziaria dello Stato considerato e quella degli altri Stati. Poi l’assenza di trasparenza, in quanto i presupposti e le modalità di applicazione del particolare regime considerato non sono chiaramente individuati (perché, ad esempio, concesso mediante un provvedimento amministrativo), o in quanto, per legge o anche solo per prassi, l’amministrazione finanziaria dello Stato considerato non è in grado di reperire informazioni rilevanti nei confronti dei contribuenti. Infine, ma si tratta di un criterio che in un Rapporto pubblicato nel 2001 (The 2001 Progress Report), l’OCSE ha dichiarato di abbandonare per le difficoltà applicative che presenta, l’assenza di un collegamento, nella legge dello Stato considerato, tra la fruizione dei vantaggi tributari concessi dallo stesso e l’esercizio, da parte del contribuente, sul suo territorio di un’attività economica effettiva.

Analogamente, un’imposizione assente o con un’aliquota effettiva d’imposta ridotta, è condizione necessaria ma non sufficiente per qualificare un regime

13 Cfr. Fregni, Problemi e prospettive dell’Unione fiscale europea, in Rass. trib., n. 5/2013, 1061.14 Cfr. Amatucci, L’adeguamento dell’ordinamento tributario nazionale alle linee guida dell’ OCSE e UE in

materia di lotta alla pianificazione fiscale aggressiva, in Riv. trim. di dir. trib., n. 1/2015, 3.

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fiscale adottato da uno Stato, non classificabile tra i paradisi fiscali, come privi-legiato. A tale fine è inoltre necessario riscontrare, non tanto a livello gene-rale quanto a livello della specifica misura considerata, o l’assenza di scambio di informazioni, o, l’assenza di trasparenza, come sopra tratteggiate, o ancora, l’isolamento dal sistema tributario ordinario dello Stato che lo prevede, trattandosi di misura congegnata in guisa da non incidere sulla sua economia interna, perché non richiede, o persino vieta, l’esercizio di un’attività economica effettiva sul suo territorio15.

In Italia, il legislatore ha recepito le raccomandazioni contenute nel Rapporto OCSE con l’art. 1 della L. 21 novembre 2000, n. 342, il quale ha modificato nuova-mente l’attuale art. 110, comma 10 (vedi par. 3), in materia di deducibilità dei costi black list e introdusse l’art. 127-bis del TUIR previgente (attuale art. 167), in materia di CFC, stabilendo che i criteri da seguire per l’individuazione, con decreti del Ministro delle finanze, dei Paesi a fiscalità privilegiata dovevano consistere: in un livello di tassazione sensibilmente inferiore a quello applicato in Italia nonché nella mancanza di un adeguato scambio di informazioni ovvero in altri criteri equivalenti.

La normativa in materia di CFC è stata emanata al fine di contrastare la creazione, da parte di soggetti residenti in Italia, di insediamenti privi di una reale consistenza economica in determinati Paesi a fiscalità privilegiata o comunque caratterizzati da mancanza di trasparenza in termini di adeguato scambio di informazione (Stati black list), con l’unico dine di conseguire una limi tazione dell’imposizione16.

Con la Circolare Ministeriale n. 207/E del 16 novembre 2000, è stato chia-rito che “una ‘tassazione sensibilmente inferiore’ è riscontrabile non solo con riferi-mento al livello delle aliquote delle imposte di un determinato Paese o del territorio, ma anche alle caratteristiche strutturali dei tributi, la cui applicazione comporti, di fatto, una tassazione inferiore in capo al contribuente. Esempi di tali regimi fiscali privilegiati possono essere quelli che interessano un solo settore economi co o determinati tipi di soggetti. Il riferimento è chiaramente al sistema agevolativo nazionale. Potranno essere considerati a fiscalità privilegiata, ad esempio, Stati e territori le cui aliquote d’imposta siano eccessivamente basse ed altri in cui le

15 Cfr. Zizzo, Delocalizzazione delle attività produttive e fattore fiscale, in Il fisco, n. 14/2007, 1-1953.16 Cfr. Rossi – Barbagelata, L’identificazione degli Stati a fiscalità privilegiata: indicazioni OCSE e “Tax pac-

kage” anti-abuso della UE, in Corr. trib., n. 9/2016, 647; gli Autori chiariscono che il regime di tassazione per trasparenza dei redditi delle controllate estere poteva (e tuttora può) essere disapplicato qualora la controllata (art. 167, comma 5, lett. a), TUIR) “esercita un’effettiva attività industriale o commerciale, come sua principale attività, nel mercato dello Stato o territorio di insediamento” (c.d. prima esimente in coeren-za con la ratio del provvedimento, che esclude le società estere per mezzo delle quali si svolge un’attività economica effettiva (e quindi non fittizia) ovvero qualora sia dimostrato che dalla partecipazione non con-segue la delocalizzazione del reddito nel tax haven, c.d. seconda esimente).



aliquote siano paragonabili a quelle italiane ma, in ipotesi, adottino regole generali di formazione della base imponibile notevolmente difformi, con la conseguenza che la tassazione risulta di fatto sensibilmente inferiore”.

Con la Legge n. 342/2000 fu, quindi, esteso l’ambito applicativo della disci-plina a tutte le operazioni intercorse con società residenti o domiciliate in Paesi (extracomunitari) a fiscalità privilegiata, salvo la prova dello svolgimento di un’effettiva attività industriale o commerciale dell’impresa residente nel paradiso fiscale.

Furono, quindi, emanate due black lists, una contenuta nel D.M. del 21 novembre 2001 ai fini della disciplina sulle CFC e una recata dal D.M. del 23 gennaio 2002 ai fini della indeducibilità dei costi derivanti da operazioni intercorse con imprese domiciliate in Stati o territori aventi regime fiscale privilegiato.

Il comma 10 dell’articolo 110 TUIR è stato poi oggetto di modifiche da parte della legge Finanziaria del 2008, L. n. 244 del 24 dicembre 2007.

La modifica portò all’introduzione dell’art. 168-bis («Paesi e territori che consentono un effettivo scambio di informazioni») operata dall’art. 1, comma 83, lett. n), della menzionata legge Finanziaria.

Segnatamente, il comma 1 dell’art. 168-bis del TUIR prevedeva che, con decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze, erano individuati gli Stati e terri-tori “che consentono un adeguato scambio d’informazioni, ai fini dell’applicazione delle disposizioni contenute negli artt. … 110, comma 10 e 12-bis” (il successivo comma 2 prevede la predisposizione di un’ulteriore white list17 da applicare con riferimento ai regimi fiscali disciplinati dallo stesso art. 168 e dall’art. 167, nonché in relazione ad altre norme ivi puntualmente elencate).

Una volta definita la nuova white list, gli Stati o territori aventi un regime fiscale privilegiato, sarebbero stati quindi individuati «per differenza», rispetto all’elencazione che era contenuta, appunto, nella white list.

17 Riguardo le white list, la prima è nata con il Decreto Ministeriale 04.09.1996 in cui è stata stilata la lista dei Paesi che consentono un adeguato scambio di informazioni, negli anni successivi la lista è stata mo-dificata con il Decreto Ministeriale 16.12.1998. La seconda identifica i Paesi virtuosi come la prima ed è utilizzata per applicare la disciplina sulle società collegate e controllate (CFC) sull’imponibile dell’utile e delle plusvalenze derivanti dalle partecipazioni in società localizzate in Paesi non virtuosi. In seguito alla legge finanziaria del 2008 verranno aggiunte nuove white list nel nostro ordinamento. La prima white list si riferisce all’articolo 2, comma 2-bis, del TUIR sulla residenza fiscale delle persone fisiche. La seconda white list si riferisce agli Stati e territori che consentono un adeguato scambio di informazioni (prevista art. 168-bis). La terza white list fa riferimento agli Stati e territori che consentono un adeguato scambio di informazioni e un livello di tassazione non sensibilmente inferiore a quello applicato in Italia (prevista art. 168- bis). L’ultima, prevista nella legge finanziaria del 2008, è quella transitoria formata da Stati e territori che verranno inclusi solo per 5 anni e che non risultano in nessuna black list.

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Evidente lo scopo della Finanziaria del 2008, ovvero abbandonare il sistema delle black lists, il quale sfavoriva in termini di competitività le imprese nazionali e comportava esplicite discriminazioni a carico di Paesi esteri sovrani, per appro-dare al sistema delle cc.dd. white lists recanti l’elencazione degli Stati e terri-tori che assicuravano, sulla base di un idoneo strumento giuridico, un effettivo scambio di informazioni.

Nonostante le intenzioni del legislatore del 2007, però, la riforma non rice-vette mai attuazione e la norma di natura transitoria di cui all’art. 1, comma 88 della Legge finanziaria per il 2008 la quale prevedeva che fino alla data di pubbli-cazione nella Gazzetta Ufficiale del decreto recante le white lists si sarebbero continuate ad applicare le disposizioni vigenti alla data di entrata in vigore della citata Legge, entrò di fatto a regime permettendo così ai decreti recanti le black lists di permanere efficaci.

Con l’art. 1, comma 678, della L. n. 190 del 23 dicembre 2014 (cosiddetta “Legge di Stabilità 2015”) il legislatore fiscale ha nuovamente modificato i criteri di individuazione dei soggetti esteri con riguardo ai quali opera la predetta disciplina.

Infatti, con la legge di stabilità 2015, fu previsto che, ai fini dell’applicazione delle disposizioni dell’art. 110, comma 10, TUIR, “nelle more dell’emanazione del decreto del Ministro dell’economia e delle finanze di cui all’articolo 168-bis, l’individuazione dei regimi fiscali privilegiati è effettuata, con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, con esclusivo riferimento alla mancanza di un adeguato scambio di informazioni”.

In sostanza, pur prevedendo la reintroduzione di una black list (in luogo dell’attesa white list) con la legge di stabilità 2015 è stata confermata l’innovazione introdotta sul punto con la Legge finanziaria per il 2008, rappre-sentata dall’esigenza di individuare i “paradisi fiscali” indipendentemente dal livello di imposizione (compito complicato e di fatto rimesso all’esecutivo) e unica-mente sulla mancanza di un effettivo scambio di informazioni con il Paese estero, tenendo debitamente conto degli accordi bilaterali con esso stipu lati al riguardo.

Con l’art. 1, comma 680, della citata Legge di Stabilità, inoltre, è stato aggiunto, all’art. 167, comma 4, TUIR, un’ulteriore precisazione, ovvero che “Si considera livello di tassazione sensibilmente inferiore a quello applicato in Italia un livello di tassazione inferiore al 50% di quello applicato in Italia. Si conside-rano in ogni caso privilegiati i regimi fiscali speciali che consentono un livello di tassazione inferiore al 50% di quello applicato in Italia, ancorché previsti da Stati o territori che applicano un regime generale di imposizione non inferiore al 50% di quello applicato in Italia”.



Con questa integrazione normativa viene, per la prima volta, quantificato il livello di tassazione “sensibilmente inferiore”, fissandolo nella misura del 50% la soglia minima di scostamento rispetto al livello di tassazione previsto in Italia.

Pertanto, erano regimi fiscali privilegiati quelli che presentavano due caratteristiche:

a) erano individuati nel D.M. 21 novembre 2001, come modificato dai successivi decreti ministeriali, in ragione del livello di tassazione infe-riore al 50% di quello applicato in Italia o della mancanza di un adeguato scambio di informazioni;

b) consentivano, in ogni caso, un livello di tassazione inferiore al 50% di quello applicato in Italia.

La nuova versione dell’art. 167 ha, quindi, eliminato qualsiasi riferimento alle liste e introdotto il solo criterio del confronto tra il livello nominale di tassazione previsto nello Stato estero e quello applicabile in Italia, valevole anche per i regimi speciali.

A partire dal 1 gennaio 2016, pertanto, il criterio impiegato per individuare la maggior parte dei regimi a fiscalità privilegiata extra UE, anche speciali, attiene solo al livello nominale di tassazione inferiore al 50% di quello applicabile in Italia18.

Il rinvio ai criteri dettati dall’art. 167, comma 4, del TUIR, risponde a evidenti logiche di coerenza sistematica ispirate al coordinamento con la disciplina CFC.

D’altra parte, un sistema altalenante, che individui differentemente i regimi fiscali privilegiati, differenziandoli a seconda della disposizione applicabile, non garantirebbe al contribuente quella certezza giuridica che sta alla base dell’affidamento che caratterizza il rapporto di fiducia con l’Amministrazione finanziaria.

Il giudizio di disvalore operato dal legislatore per tali regimi deve essere omogeneo e coerente, sia che si verta in tema di disciplina CFC, sia che si tratti di dividendi e plusvalenze che originano da un c.d. paradiso fiscale19.

18 Cfr. Garbarino – Bonarelli, Misure di contrasto ai “regimi fiscali privilegiati”: la nuova normativa CFC, in Fiscalità & Commercio Internazionale, n. 7/2016, 17; Gli Autori chiariscono come, con un comunicato stampa del 1° aprile 2015, il Ministero dell’Economia e delle Finanze ha annunciato la firma del Decreto che introduce la nuova black list ai fini del regime CFC, dalla quale sono usciti tre Stati aventi una tassa-zione non più considerata “sensibilmente inferiore” a quella italiana e che hanno un accordo con l’Italia per lo scambio di informazioni: si tratta di Filippine, Malesia e Singapore. L’elenco dei Paesi rispetto ai quali opera il regime CFC ha dunque subito un ridimensionamento in virtù delle modifiche adottate dalla Legge di stabilità 2015.

19 Sempre in un’ottica di coordinamento, la circolare n. 35/E/2016 chiarisce che il rinvio al comma 4 dell’art. 167 non deve essere inteso nel senso di poter includere tra i regimi fiscali privilegiati gli Stati membri dell’Unione Europea o gli Stati aderenti all’Accordo sullo Spazio economi co europeo. L’esclusione di tali

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Con riguardo, invece, alle persone fisiche, l’art. 10, comma 1, della L. 23 dicembre 1998, n. 44820, ha introdotto il comma 2-bis, all’art. 2 del TUIR, con decorrenza dal 1° gennaio 1999. La nuova norma prevedeva che “Si considerano altresì residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente ed emigrati in Stati o territori aventi un regime fiscale privilegiato, individuati con decreto del Ministero delle finanze da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale”. Il Decreto è stato emanato il 19 maggio 199921.

Con la già citata Legge Finanziaria del 2008, L. n. 244 del 24 dicembre 2007, il comma 2-bis è stato modificato dall’art. 1, comma 83, lett. a). Secondo la nuova formu lazione “Si considerano altresì residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in Stati o territori diversi da quelli individuati con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale”22.

La norma, quindi, prevede una presunzione relativa (iuris tantum) di resi-denza per i cittadini italiani che trasferiscono la propria residenza o il proprio domicilio in Paesi a fiscalità privilegiata23; al fine di essere esclusi dal novero dei

Paesi dall’ambito dei regimi fiscali privilegiati è infatti contenuta nel solo comma 1 dell’art. 167. L’Agenzia delle entrate, in via interpretativa, è intervenuta a escludere che dividendi e plusvalenze di fonte europea possano rientrare nelle maglie delle disposizioni antielusive. Del resto, un’interpretazione difforme, oltre che incoerente con la CFC rule, sarebbe in contrasto con gli obblighi di non discriminazione derivanti dall’appartenenza dell’Italia all’Unione Europea.

20 Lo scopo evidente della nuova norma era (ed è) quello di contrastare i trasferimenti fittizi all’estero della residenza tributaria da parte di cittadini italiani. Infatti, nella Relazione ministeriale alla Legge n. 448/1998 si affermava che “l’art. 10 intende introdurre un ulteriore criterio ai fini dell’individuazione della residenza fiscale … nei confronti di quei contribuenti, cittadini italiani … i quali hanno cancellato la propria residenza anagrafica per trasferirsi in alcuni Stati esteri … i quali notoriamente catturano l’interesse fiscale di alcune categorie di soggetti, rifiutando sostanzialmente qualsiasi collaborazione o trasparenza alle altre Ammi-nistrazioni oppure imponendo secretazioni agli elementi informativi delle proprie disposizioni normative)”. In dottrina, cfr. Melis, Riflessioni intorno alla presunzione di residenza fiscale di cui all’art. 10 della L. 23 dicembre 1998, n. 448, in Rass. trib., n. 4/1999, 1077.

21 Nel sistema fiscale, pertanto, possiamo individuare 3 distinte black list previste da: — D.M. 23 gennaio 2002, rilevante ai fini della deducibilità dei costi (art. 110, comma 10, T.U.I.R.) — D.M. 21 novembre 2001, rilevante ai fini della disciplina CFC (artt. 167 e 168 del T.U.I.R.) — D.M. 4 maggio 1999, rilevante ai fini della presunzione di residenza delle persone fisiche (art. 2, com-

ma 2-bis T.U.I.R.).22 Cfr. Procopio, L’individuazione della residenza fiscale: un problema ancora aperto, in Dir. e prat. trib., n.

2/2016, 516. Secondo il quale si tratta di una disposizione di «matrice» chiaramente antielusiva che po-trebbe, a «prima vista», apparire di dubbia legittimità costituzionale giacché limi ta, o potrebbe limi tare in modo tangibile, la libertà personale del soggetto (art. 13, 2° comma, Cost.). Sorge, in proposito, il legittimo interrogativo diretto a conoscere se un soggetto che trasferisce la residenza in un paese caratterizzato da un sistema fiscale agevolato per un significativo lasso temporale (10/15 anni) ovvero per permanervi e trascorrervi il resto della sua esistenza senza svolgere alcuna attività lavorativa, possa o meno conside-rarsi, ai fini tributari, residente in detto stato. La risposta a tale quesito non potrebbe, ad avviso dell’Autore, che essere positiva atteso che il soggetto in parola usufruisce stabilmente, e senza soluzione di continuità, dei servizi indivisibili resi dal paese in cui si è trasferito ed è quindi tenuto a concorrere alle spese pubbli-che.

23 Cfr. Cass., sez. trib., sent. n. 6501 del 31 marzo 2015. Per vincere la presunzione di residenza, di cui all’art. 2, comma 2-bis, del T.U.I.R., i cittadini italiani trasferiti in Paesi a fiscalità privilegiata hanno l’onere di provare che è effettivamente ivi localizzato il centro dei loro interessi vitali, per individuare il quale le



soggetti residenti in Italia ricade su di essi l’onere di provare di risiedere effettiva-mente in quei Paesi o territori24.

3. La deducibilità dei costi black listPer i costi black list sostenuti sino al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2014, e, quindi, sino al 31 dicembre 2014, per le imprese aventi l’esercizio sociale coincidente con l’anno solare, l’originaria disciplina di cui all’art. 110, comma 10, del TUIR, prevedeva il divieto di deducibilità, superabile solo a certe condizioni (e salva l’applicazione della disciplina CFC), divieto che si giustificava in ragione del fatto che i costi in questione erano sostenuti in transazioni con controparti localiz-zate in Paesi “paradisiaci”.

Con tali controparti si assume (o, se si vuole, si presume) che la transazione nasconda la distrazione dell’utile a danno dell’Italia e la reazione, appunto, è la indeducibilità del costo.

Il divieto si superava ove, oltre all’effettiva esecuzione dell’operazione di approvvigionamento, ricorresse una delle seguenti ipotesi previste dal successivo comma 11 dell’art. 110 del TUIR25: a) lo svolgimento da parte dell’impresa estera

relazioni affettive e familiari non hanno una rilevanza prioritaria rispetto agli interessi di natura economi co-patrimoniale.

24 Cfr. Cass., sez. trib., sent. n. 20285 del 4 settembre 2013, in Corr. trib., n. 47/2013, 3738, con commento di Marianetti, Decisivo il domicilio nella determinazione della residenza fiscale. L’Autore evidenzia come nel caso oggetto della pronuncia, l’Amministrazione finanziaria aveva accertato maggiori redditi imponibili in Italia, derivanti da partecipazioni a tornei e a sponsorizzazioni, a carico di uno sportivo italiano, fiscal-mente residente nel Principato di Monaco, presupponendo la residenza fiscale in Italia del contribuente. I giudici di merito avevano accolto le doglianze del ricorrente, ritenendo che la documentazione fornita fosse idonea a provare la sua effettiva residenza nel Principato di Monaco. Secondo la Suprema Corte, la motivazione adottata della Commissione tributaria regionale, la quale ha analiticamente valutato le prove documentali fornite dal contribuente, appare logica, sufficiente ed idonea a reggere la decisione laddove ha ritenuto, seppur usando in senso lato il concetto di residenza, che da tali atti potesse evincersi che il Principato di Monaco fosse il luogo in cui il contribuente avesse la sede principale non solo degli affari ed interessi economici ma, soprattutto, delle proprie relazioni personali. I giudici di merito, difatti, hanno posi-tivamente ed adeguatamente valutato gli elementi di fatto forniti dal contribuente, quali il contratto di affitto relativo ad un appartamento sottoscritto dal ricorrente e dal coniuge, la regolare corresponsione degli affitti e delle spese accessorie, la congruità delle spese relative alle varie utenze in uso in detto appartamento, la stipu lazione di utenze telefoniche, televisive, e di contratti bancari. Il caso esaminato nella sentenza in commento è di sicuro interesse in primo luogo in quanto affronta la tematica della residenza di un contri-buente trasferito in un cd. Rifugio fiscale e per il quale opera l’inversione dell’onere della prova stabilito dall’art. 2, comma 2-bis, del T.U.I.R. Il contribuente, dunque, ha dovuto dimostrare l’effettività del suo trasferimento all’estero e, in merito, la Corte ha ritenuto dirimenti le prove fornite relativamente al domici-lio, mentre non sono state considerate decisive le argomentazioni dell’Amministrazione circa la presunta presenza in Italia dello sportivo, che avrebbero dovuto dimostrare la dimora abituale in Italia.

25 Cfr. Della Valle, I costi black-list: cronaca di una morte annunciata, in Il fisco, n. 7/2016, 616. Secon-do l’Autore la finalità della disciplina in discorso è, dunque, più anti-evasiva che anti-elusiva, ossia que-lla di assicurare che i costi si riferiscano ad operazioni realmente effettuate con controparti, per così dire, non conduit. Non c’è nulla di strutturalmente presuntivo nella confezione dei due commi in oggetto; insomma trattasi di disciplina sostanziale che comporta l’indeducibilità di costi relativi ad operazioni di cui si sospetta la simu lazione, salva la dimostrazione del loro reale accadimento siccome documenta-

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di un’attività commerciale effettiva; b) le operazioni poste in essere rispondevano ad un effettivo interesse economi co26.

Con il Decreto “crescita e internazionalizzazione delle imprese”, D.Lgs. n. 147 del 14 settembre 2015, il legislatore è intervenuto, ancora sull’art. 110 del TUIR27.

L’art. 110, comma 10, del TUIR, così come modificato ad opera dell’art. 5 del Decreto, recitava “Le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni, che hanno avuto concreta esecuzione, intercorse con imprese residenti ovvero localizzate in Stati o territori aventi regimi fiscali privilegiati sono ammessi in deduzione nei limiti del loro valore normale, determinato ai sensi dell’articolo 9. Si considerano privilegiati i regimi fiscali di Stati o territori individuati con Decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze, in ragione della mancanza di un adeguato scambio di informazioni”.

Ai sensi dell’art. 10, comma 1, del D.Lgs. n. 47/2015, è stato, inoltre, abro-gato l’art. 168-bis del TUIR.

Anche il successivo comma 11, la cui previgente formu lazione conteneva l’elencazione delle circostanze esimenti la cui dimostrazione (non necessaria-mente in forma congiunta) consentiva la disattivazione della presunzione relativa di indeducibilità delle spese in esame, fu significativamente rivisitato, eliminando la c.d. prima esimente (ovvero la prova che l’impresa estera, operante eviden-ziato la portata dirompente della modifica, in quanto, ferma restando la necessaria concreta esecuzione dell’operazione di acquisto di beni o servizi, i costi derivanti da operazioni intercorse con imprese e professionisti localizzati in Stati o territori a fiscalità privilegiata con questo intervento transitano da un generale divieto di deducibilità, seppur superabile dimostrando la sussistenza di almeno una delle due “esimenti”, ad una deducibilità quantitativamente limi tata (nei limiti del valore normale di cui all’art. 9 del TUIR) se non si dimostra l’effettività delle operazioni generatrici dei costi.

Con tale modifica, dunque, il contribuente, ai fini della deducibilità dei costi in oggetto nei limiti del valore normale del bene o del servizio scambiato, non aveva più l’onere di dimostrare l’esistenza di almeno una delle due esimenti previste nel comma 11 (vedi nota n. 6) risultando applicabili solamente le regole ordinarie di deducibilità valide per la generalità dei costi; laddove, tuttavia, i costi black list risultavano superiori al valore normale del bene o del servizio scambiato,

te. È solo in quest’ultima prospettiva, in teoria meramente eventuale, cioè sotto il profilo dell’inibizione dell’indeducibilità, che diventa una disciplina sulla prova.

26 Cfr. Roccatagliata, La Suprema Corte interpreta i limiti alla deducibilità dei costi “black list” in conformità alle scelte europee, in Corr. trib., n. 37/2015, 3827.

27 Cfr. Gaiani, Costi black list: cosa cambia per le imprese, in Il fisco, n. 43/2015, 4146.



la deduzione per il loro intero ammontare diventava subordinata alla dimostra-zione sia della sussistenza di un effettivo interesse economi co allo svolgimento dell’operazione che della sua concreta esecuzione (veniva così meno l’”esimente” dello svolgimento di un’effettiva attività commerciale).

Il D.Lgs. n. 156/2015 (in vigore dall’1 gennaio 2016) aveva previsto, inoltre, la facoltà dei contribuenti di presentare interpello “probatorio” (art. 11, comma 1, lett. b), L. n. 212/2000) circa la sussistenza del particolare interesse che legittima la deduzione extra valore normale.

Si precisa, infine, che il D.M. 23 gennaio 2002 ha subìto due modifiche nel 2015 con: D.M. 27 aprile 2015, in vigore dall’11 maggio 2015, che ha riscritto l’art. 1 del D.M. del 2002, teoricamente in base al criterio della mancanza di un adeguato scambio di informazioni con l’Italia (art. 1, comma 678 della Legge di stabilità 2015 - Legge 23 dicembre 2014, n. 190)28 nonché D.M. 18 novembre 2015, in vigore dal 30 novembre 2015, che ha soppresso Hong Kong dall’elenco dell’art. 1.

4. La legge di stabilità del 2016 e la situazione attualeCon l’art. 1, comma 142, della Legge n. 208 del 28 dicembre 2015, sono stati abrogati i commi dal 10 a 12-bis dell’articolo 110 del TUIR, che compren-devano la disciplina dei costi derivanti da operazioni intercorse con imprese e professionisti localizzati in Stati o territori a fiscalitàprivilegiata29.

Dal primo gennaio 2016, pertanto, le imprese italiane che operano con soggetti stabiliti in territori black list potranno dedurre liberamente dal reddito imponibile i relativi costi sostenuti, senza più dover rispettare i requisiti previsti dall’articolo110delTUIR, lasciando ai soli requisiti di competenza, inerenza, certezza, e determinabilità la possibilità di dedurre il relativo costo sostenuto.

Ne consegue che, per un’impresa residente in Italia non c’è alcuna diffe-renza, sotto il profilo della deducibilità dei costi, tra un acquisto effettuato presso un soggetto black list e un acquisto effettuato con un’altra impresa residente in Italia o stabilita in un Paese non black list.

28 Cfr. Rizzardi, Il Modello Unico per le imprese con attività od operazioni estere, in Corr. trib., n. 26/2016, 2017. Secondo l’Autore, in funzione di questo criterio normativo sono pertanto errate le modifiche agli artt. 2 e 3, in quanto individuano tipologie di specifiche controparti domiciliate in Paesi che concedono una riduzione del carico fiscale e non hanno nulla a che vedere con lo scambio di informazioni. Questi articoli avrebbero dovuto essere immediatamente soppressi in base al criterio della Legge di stabilità.

29 Cfr. Scifoni, Cancellate le limi tazioni “ad hoc” alla deducibilità dei costi “black list”, in Corr. trib., n. 5/2016, 333.

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In considerazione delle molteplici modifiche normative intervenute in merito, si evidenzia che, attualmente, vi sono tre diversi regimi da applicare a seconda del periodo di imposta di riferimento.

Fino al 2014, non erano ammessi in deduzione i costi da soggetti black list, salvo prova contraria circa l’esistenza delle esimenti; prova contraria che grava sul contribuente.

Con la Legge di Stabilità del 2015, la presunzione di indeducibilità è stata abrogata in favore del riconoscimento dell’automatica deducibilità «nel limite del loro valore normale, determinato ai sensi dell’articolo 9» dei costi «derivanti da operazioni, che hanno avuto concreta esecuzione, intercorse con regimi fiscali privilegiati».

Pertanto per il (solo anno) 2015, l’indeducibilità dei costi su base presuntiva è consentita solo per la parte di spesa che eccede il limite costituito dal valore normale del bene. Ciò implica che le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni, che hanno avuto concreta esecuzione, poste in essere con imprese residenti localizzate i Stati o territori a regime fiscale privilegiato, sono ammessi in deduzione nei limiti del loro valore normale, determinato ai sensi dell’art. 9 TUIR.

Dal 2016, invece, i costi black list sono ammessi in deduzione secondo le regole generali dell’inerenza e competenza, così come previste dall’art. 109 TUIR.

Occorre, inoltre, considerare che prima della entrata in vigore della legge di stabilità 2016, l’individuazione degli Stati o territori aventi un regime fiscale privi-legiato era affidata al decreto ministeriale del 23 gennaio 2002. L’Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 39/E del 26 settembre 2016 ha precisato che, sebbene non formalmente abrogata dalla modifiche normative, perde ogni valenza la citata lista contenente l’individuazione degli Sati o territori a fiscalità privilegiata. In altre parole, l’individuazione degli Stati considerati a fiscalità privilegiata, ai fini della deducibilità dei costi black list, per mezzo di un apposito decreto viene superata dalla legge di stabilità 2016.

Quanto all’individuazione degli Stati a fiscalità privilegiata, l’art. 1, comma 142, della citata Legge di Stabilità, ha riformu lato i commi 1 e 4 dell’art. 167 TUIR, stabilendo che “Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui al comma 4 diversi da quelli appartenenti all’Unione Europea ovvero da quelli aderenti allo Spazio Economi co Europeo con i quali l’Italia abbia stipu lato un Accordo che assi-curi un effettivo scambio di informazioni” (comma 1) e che “i regimi fiscali, anche speciali, di Stati o territori si considerano privilegiati laddove il livello nominale di tassazione risulti inferiore al 50% di quello applicabile in Italia” (comma 4).



Si è evidenziato30 che dalla nuova disposizione discendono alcuni effetti significativi:

— il regime CFC “ordinario” (e quindi a prescindere dal conseguimento di passive income) si applica unicamente alle società e altri enti resi-denti e/o localizzati in “Stati terzi” (vale a dire, non appartenenti alla UE o non aderenti al SEE o, infine, se aderenti al SEE, che non abbiano stipu lato con l’Italia un accordo che assicuri un effettivo scambio di informazioni);

— per detti Stati terzi, ai fini dell’inclusione nel regime CFC, è comunque irrilevante la mancanza di un adeguato scambio di informazioni con l’Italia;

— non si pone più alcun riferimento alla predisposizione di una black list;

— viene confermato e meglio esplicitato il principio secondo cui il confronto tra il livello di tassazione estero e quello italiano deve essere condotto unicamente sulla base del confronto dell’aliquota nominale con quella applicata in Italia, eliminando, in quanto evidentemente superfluo, il rinvio al Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate che avrebbe dovuto fornire l’elenco non tassativo di regimi fiscali speciali.

Sembrerebbero attratte nella nuova definizione di regime fiscale speciale privilegiato i regimi di favore consistenti in una riduzione di aliquota “oltre soglia”, come ad esempio potrebbe accadere nel contesto di agevolazioni concesse su base territoriale (zone franche o free zone).

Un ulteriore effetto del nuovo articolato consiste in un ridisegno comples-sivo della mappa dei paradisi fiscali ai fini in parola, pertanto, alcuni Stati e terri-tori, prima inclusi tout court nella black list (anche) in ragione della mancanza di un adeguato scambio di informazioni, ora ne sarebbero espunti (salva, ove sussis-tente, la fruizione di regimi fiscali speciali) in ragione di un’aliquota nominale di tassazione superiore al 50% di quella italiana (è il caso, ad esempio, di Hong Kong, nonché di Barbados, delle Antille Olandesi e del Libano). Altri Stati, soggetti e attività già rientranti negli art. 2 e 3 del D.M. 21 novembre 2001 potrebbero ora risultare esclusi dal regime CFC in ragione di un’aliquota nominale “congrua” e dell’assenza di regimi speciali (come pare essere per il Costa Rica e per le società di Panama non operanti in determinati settori).

Di converso, altri Stati che hanno firmato Convenzioni contro le doppie impo-sizioni e/o TIEA conformi agli standard OCSE e dotati di un ordinario sistema di

30 Cfr. Rossi – Barbagelata, L’identificazione degli Stati, cit..

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imposizione sul reddito delle società con aliquota simile a quella applicata in Italia potrebbero rientrare nel regime CFC ordinario, ad esempio, in ragione di incen-tivi fiscali anche se temporalmente o territorialmente limi tati (si pensi, ad esempio alle tax holiday previste in Stati normalmente considerati a fiscalità ordinaria, che potrebbero essere considerate in parte qua come “regimi fiscali speciali”).

5. Gli effetti della Legge di stabilità 2016

5.a) Abrogazione della sanzione in caso di omessa indicazione dei costi black list in dichiarazione

Per i costi black list sostenuti sino al periodo d’imposta in essere al 31 dicembre 2006, l’art. 110, comma 10, TUIR, pro tempore vigente, contemplava una presun-zione relativa di indeducibilità, a fronte della quale il successivo comma 11 statuiva che “le disposizioni di cui al comma 10 non si applicano quando le imprese resi-denti in Italia forniscano la prova che le imprese estere svolgono prevalentemente un’attività commerciale effettiva, ovvero che le operazioni poste in essere rispon-dono ad un effettivo interesse economi co e che le stesse hanno avuto concreta esecuzione”.

Ai fini della deducibilità dei costi black list il comma 11 dell’art. 110 TUIR, stabiliva che la deduzione dovesse comunque essere “subordinata alla separata indicazione nella dichiarazione dei redditi dei relativi ammontari dedotti”.

La separata indicazione in dichiarazione dei redditi dei costi derivanti da operazioni commerciali intrattenute con fornitori residenti e/o domiciliati in Paesi a fiscalità privilegiata assurgeva dunque (assai discutibilmente) a rango di presup-posto indefettibile di deducibilità.

L’art. 1, comma 301, Legge n. 296/2006 (Finanziaria 2007), con decorrenza 1° gennaio 2007, ha modificato il dettato dell’art. 110 TUIR, degradando a rango di mera violazione formale la mancata separata indicazione in dichiarazione dei redditi dei costi black list.

L’adempimento ha così perso la propria connotazione di conditio sine qua non per la deducibilità dei costi, in favore di un suo più naturale inquadramento come obbligo formale, sanzionato soltanto amministrativamente (si veda infra) laddove non rispettato31.

31 Cfr. Tomassini – Casali, Omessa indicazione dei costi “black list” nella dichiarazione: effetti impositivi e sanzionatori, in GT – Riv. giur. trib., n. 8-9/2016, 670.



Ad oggi, l’abrogazione del citato articolo 110 sono state abrogate a deco-rrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2015. Per quanto attiene alle istanze di interpello in esame, in definitiva, i contribuenti che intendano ottenere il parere dell’amministrazione in ordine alla idoneità delle prove in loro possesso ai fini del superamento dell’indeducibilità (o dei della speciale disciplina di deducibilità dei costi black list ad opera della Legge di stabi-lità 2016, comporta, contestualmente, il venir meno dell’obbligo di separata indi-cazione degli stessi in dichiarazione, in precedenza previsto dall’art. 110, comma 11, secondo periodo, del TUIR32.

Il mancato rispetto di tale obbligo comportava l’applicazione della speciale sanzione amministrativa prevista dall’art. 8, comma 3-bis (introdotto dalla Legge Finanziaria 2007), del D.Lgs. n. 471 del 1997, “pari al 10 per cento dell’importo complessivo delle spese e dei componenti negativi non indicati nella dichiara-zione dei redditi, con un minimo di euro 500 ed un massimo di euro 50.000”.

La dottrina33 ha osservato come all’eliminazione, da parte dell’art. 1, comma 142, lett. a), Legge n. 208/2015 (Legge di stabilità 2016), che ha abrogato in toto i commi 10 e 11 dell’art. 110 TUIR, dal periodo di imposta successivo al 31 dicembre 2015, del regime speciale di deducibilità dei costi black list e dell’obbligo di indicazione separata in dichiarazione, non abbia fatto seguito la “simmetrica” abrogazione della norma che sanziona l’inadempimento a detto obbligo, ossia, appunto, l’art. 8, comma 3-bis, del D.Lgs. n. 471/1997.

L’Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 39/E citata ha chiarito a tal propo-sito che “tale norma sanzionatoria debba essere considerata implicitamente abro-gata per effetto della cancellazione della norma primaria, di cui al comma 11 dell’articolo 110 del TUIR, dalla stessa richiamata, con effetto a decorrere dal periodo di efficacia dell’abrogazione della disciplina dei costi black list. Pertanto, il venir meno dell’obbligo della separata indicazione in dichiarazione dei costi black list, con riferimento alle dichiarazioni relative ai periodi d’imposta 2016 e succes-sivi (per i soggetti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare), comporta anche l’inapplicabilità della relativa sanzione amministrativa disposta per la viola-zione di tale obbligo2.

Nei casi di sanzioni già irrogate ma con provvedimenti non ancora divenuti definitivi, si potrebbe propendere per una implicita abrogazione della sanzione, anche in virtù del principio del favor rei di cui all’art. 3, D.Lgs. n. 472/1997.

32 “Le spese e gli altri componenti negativi deducibili ai sensi del primo periodo del presente comma e ai sensi del comma 10 sono separatamente indicati nella dichiarazione dei redditi”.

33 Cfr. Della Valle, I costi black-list, cit.

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In realtà, come recentemente affermato anche dalla Corte di Cassazione con la sentenza n. 6651 del 21 gennaio 2016, non assume rilevanza lo ius super-veniens rappresentato dalla norma abrogativa della disciplina in esame stante l’irretroattività prevista sia, in linea generale, dall’articolo 11 delle preleggi, sia dalla specifica disciplina transitoria di cui all’articolo 1, comma 144, della legge di stabilità 2016. In particolare, si ricorda che il citato comma 144 recita testual-mente: “le disposizioni di cui ai commi 142 e 143 si applicano a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2015”.

In virtù di tale disciplina transitoria, pertanto, non può essere invocato neanche il principio del favor rei, previsto nel nostro sistema tributario nell’ambito delle disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie34.

5.b)L’interpelloprobatorio

Il D.Lgs. n. 156/2015 aveva previsto la possibilità, per i contribuenti che avevano sostenuto costi derivanti da rapporti con un soggetto localizzato in un Paese a fiscalità privilegiata, di poter fornire la prova dell’esimente anche in sede di inter-pello, attraverso l’interpello probatorio35.

Con la revisione del sistema degli interpelli attuata con il D.Lgs. n. 156/2015 questo tipo di istanza viene definita di interpello ordinario di tipo probatorio e l’Agenzia delle Entrate è tenuta a rispondere entro 120 gg. dalla presentazione dell’istanza, ai sensi dell’art. 11, comma primo, lett. b, della legge n. 212/2000.

Con la Legge di Stabilità del 2016, venendo meno la indeducibilità dei costi black list, viene meno anche la procedura di interpello probatorio, ovvero, essendo stati equiparati i costi black listi agli ordinari costi di impresa, il contribuente che volesse ottenere dei chiarimenti circa la loro deducibilità, dal 2016, dovrà presen-tare un’istanza di interpello ordinaria.

34 Cfr. Circolare n. 39/E del 26 settembre 201635 La categoria dell’interpello “probatorio” raggruppa tutte quelle istanze, fino ad oggi disciplinate in maniera

eterogenea, volte a ottenere un parere sulla sussistenza delle condizioni o sulla idoneità degli elementi probatori richiesti dalla norma ai fini dell’accesso a un determinato regime fiscale, nei casi espressamente previsti (secondo un approccio di tassatività delle ipotesi riconducibili a questa categoria). Con la locuzione “nei casi espressamente previsti” il legislatore, scegliendo un approccio fondato sulla tassatività dei casi, ha chiarito che l’interpello probatorio, a differenza di quello ordinario, non è attivabile in relazione a qual-siasi fattispecie per la quale il contribuente ritenga utile una valutazione dell’amministrazione finanziaria in ordine alla idoneità degli elementi in suo possesso a più diversi fini, ma solo nelle ipotesi in cui detta fa-coltà sia esplicitamente prevista nelle disposizioni sostanziali di riferimento attraverso l’espresso richiamo dell’articolo 11, comma 1, lettera b) dello Statuto.



L’Agenzia delle Entrate, infatti, con la Circolare n. 9 del 1° aprile 2016 ha chia-rito che “per effetto delle modifiche apportate dall’articolo 5, comma 1, lettera a) del decreto legislativo 14 settembre 2015, n. 147, a decorrere dal periodo di imposta in corso alla data di entrata in vigore del citato decreto, ai sensi del comma 10, in luogo della pregressa indeducibilità delle spese e degli altri componenti nega-tivi, è stata introdotta la regola secondo cui “Le spese e gli altri componenti nega-tivi derivanti da operazioni, che hanno avuto concreta esecuzione, intercorse con imprese residenti ovvero localizzate in Stati o territori aventi regimi fiscali privile-giati sono ammessi in deduzione nei limiti del loro valore normale, determinato ai sensi dell’articolo 9”. Tuttavia, per effetto delle novità introdotte dall’articolo 1, comma 142, lettera a) della legge 28 dicembre 2015, n. 208 (legge di stabilità per il 2016), le disposizioni dei commi da 10 a 12-bis limiti di deducibilità) previsti dal comma 10 possono presentare le istanze in esame con riferimento ai periodi di imposta per i quali non siano scaduti ancora i termini di presentazione della dichiarazione. Per i periodi di imposta successivi a quello in corso al 31 dicembre 2015, in considerazione dell’abrogazione delle disposizioni di riferimento, deve considerarsi altresì abrogata la tipologie di interpello in esame.); per la situazione in esame l’interpello probatorio potrà quindi essere presentato solo nel corso dell’anno 2016 (per il 2015) e prima della presentazione del Mod. UNICO 2016 (rispetto del requisito della preventività), poiché dal periodo d’imposta 2016 la disciplina che determina l’indeducibilità dei costi sostenuti con soggetti localizzati in Paradisi fiscali viene ad essere soppressa e quindi viene meno anche il rilievo della procedura di interpello”.

Conceptos del ICDT

para la Corte Constitucional

Conceptosdel ICDT

para la CorteConstitucional


TEMAImpuesto sobre la renta para la equidad (CREE)

SUBTEMA: Prohibición de compensación - Compensación de saldos a favor por concepto de otros impuestos

Luis Miguel Gómez SjöbergPonente del concepto

Ref.: Expediente D-11057. Magistrado ponente: Dr. Alberto Rojas Ríos. Actores: Gustavo Alberto Pardo Ardila y José María Ayala Gómez. Concepto del 13 de enero de 2016.

Demanda de inconstitucionalidad contra el artícu lo 20 (parcial) de la Ley 1739 de 2014 “Por medio de la cual se modifica el Estatuto Tributario, la Ley 1607 de 2012, se crean mecanismos de lucha contra la evasión y se dictan otras disposiciones”.

Honorables magistrados:

En respuesta a la amable invitación formu lada por esa Corporación para presentar concepto en el proceso de la referencia, cuya demanda fue remitida con el Oficio 3497 de fecha 4 de diciembre de 2015, transcribimos a continuación la opinión del INSTITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIO, la cual fue aprobada por su Consejo Directivo en sesión llevada a cabo en sesión del día 15 de diciembre del año en curso.

En la elaboración del presente concepto actuó como ponente el doctor LUIS MIGUEL GÓMEZ SJÖBERG, quien manifestó no tener inhabilidades o impedi-mentos respecto del asunto sometido a estudio, como tampoco los restantes miembros del Consejo Directivo que participaron en la citada reunión, doctores, Benjamín Cubides Pinto, Juan Guillermo Ruíz Hurtado, Harold Ferney Parra Ortiz, Jaime H. Monclou Pedraza, Cecilia Montero Rodríguez, Alberto Múnera Cabas, Eleonora Lozano Rodríguez, Óscar Buitrago Rico, Gustavo Adolfo Lorenzo Ortiz, Mauricio Piñeros Perdomo, Myriam Stella Gutiérrez Argüello, Mauricio Marín Elizalde, Carolina Rozo Gutiérrez y Luz María Jaramillo Mejía. Además, actuó como secretario de la reunión el doctor Silvio Efraín Benavides Rosero.

En este punto conviene recordar, así mismo, que el Instituto, a la luz de su obje to estatutario y de su condición de entidad académi ca, entiende que se trata

« Luis Miguel Gómez Sjöberg »


de una generosa y obligante invitación para opinar, a fin de contribuir, en materia puramente doctrinaria y conceptual, con los mayores elementos de juicio para la formación por parte del juzgador, de una correcta decisión que es la tarea que le compete a esa alta Corporación de Justicia; de esta forma, el ICDT no es parte interviniente, ni impugnadora o coadyuvante, dentro del escenario propio del proceso incoado mediante el ejercicio de la acción de inconstitucionalidad, que ahora ocupa su atención.

En consecuencia, el examen de constitucionalidad de la frase subrayada, del artícu lo 20 de la Ley 1739 del año 2014, por medio de la cual se adiciona un artícu lo a la Ley 1607 de 2012, sobre la base de la demanda radicada bajo el número D–11057, se desarrolla en los siguientes términos.

1. Norma demandadaLos demandantes acusan, parcialmente, la frase que aparece destacada y subra-yada del artícu lo 20 de la Ley 1739 de 2014, con el ánimo de que esa Corte la retire del ordenamiento jurídico por infringir los artícu los 2º, 58, numeral 9º del artícu lo 95, así como los artícu los 333 y 363 de la Constitución Política.

Advierten los demandantes que si la Corte, por conexidad, debe estudiar y decidir “la inexequibilidad de la parte no subrayada, podrá hacerlo en desarrollo de sus facultades constitucionales”.

La frase citada, se encuentra dentro del texto del artícu lo 20 de la Ley 1739 de 2014, el cual reza lo siguiente:

LEY 1739 DE 2014

(Diciembre 23)

(Diario Oficial 49.374 de 23 de diciembre de 2014)

CONGRESO DE LA REPÚBLICA,

Por medio de la cual se modifica el Estatuto Tributario, la Ley 1607 de 2012, se crean mecanismos de lucha contra la evasión y se dictan otras disposiciones.

EL CONGRESO DE COLOMBIA,

DECRETA:

[…].

ARTÍCULO 20. Adiciónese el artícu lo 26-1 a la Ley 1607 de 2012, el cual quedará así:

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« Impuesto sobre la renta para la equidad (CREE) »


Artícu lo 26-1. Prohibición de la compensación del Impuesto sobre la renta para la equidad (CREE). En ningún caso el impuesto sobre la renta para la equidad (CREE), ni su sobretasa, podrá ser compensado con saldos a favor por concepto de otros impuestos, que hayan sido liquidados en las declaraciones tributarias por los contribuyentes. Del mismo modo, los saldos a favor que se liquiden en las declaraciones del impuesto sobre la renta para la equidad CREE, y su sobretasa, no podrán compensarse con deudas por concepto de otros impuestos, anticipos, retenciones, intereses y sanciones (el aparte subrayado corresponde al texto demandado).

2. Fundamentos de la demandaLos actores estiman violados los artícu los 2º, 58, 95 numeral 9º, 333 y 363 de la Carta. Haciendo una apretada síntesis, la demanda (ciertamente extensa) se desarrolla basada en el análisis de los siguientes principios y fueros constitucio-nales, a saber:

— Justicia y equidad, al prohibir la compensación de los saldos a favor en materia del impuesto sobre la renta para la equidad CREE;

— Equidad y eficiencia por falta de racionalidad del Estado en la interven-ción de la economía, al eliminar la posibilidad de solicitar la compensa-ción de los saldos a favor liquidados en las declaraciones tributarias de dicho tributo, a partir del año 2014;

— La propiedad privada, al anular la norma demandada el derecho a hacer uso de los saldos a favor liquidados en las declaraciones del impuesto citado, mediante el mecanismo de la “compensación”.

— La libre competencia, como quiera que afecta la capacidad de competir de los contribuyentes que tienen una “baja rentabilidad” y que, por ende, generan saldo a favor, pues la prohibición de la compensación impone una limi tación a la capacidad para competir en el mercado.

Cabe advertir que la Corte, al examinar los requisitos para la admisión de la demanda, encontró que, en una primera instancia, solo sería admisible de manera parcial, para lo cual concedió el pazo legal de tres días para que los actores efectuaran las correcciones señaladas en Auto de fecha 30 de octubre de 2015. Los demandantes, haciendo uso de esta extensión, presentaron un nuevo escrito, ampliando y precisando los términos de su impugnación; no obstante lo cual, luego del análisis pertinente, determinó que, “en lo atinente al cargo de inconstitucionalidad relacionado a la violación del Artícu lo 58 de la Constitución Política, el Despacho Sustanciador concluye que la argumentación presentada



incumple la condición de certeza; mientras que frente a lo adicionado respecto de los artícu los 2° y 333 de la Constitución persiste una argumentación genérica (falta de especificidad y suficiencia) que conduciría a una sentencia inhibitoria”; motivo por el cual rechaza la demanda en relación con los cargos relacionados con la violación de los artícu los 2°, 58 y 333 de la Carta Fundamental.

La sustentación en derecho de cada uno de los cargos de inconstituciona-lidad es la siguiente:

2.1. El primer cargo hace referencia a la violación de los artícu los 2°, numeral 9º del artícu lo 95 y 363 de la Constitución Política, por considerar la demanda que el artícu lo 20 de la Ley 1739 de 2014 viola los principios de justicia y equidad, al prohibir la compensación de saldos a favor del impuesto sobre la renta para la equidad CREE. El cargo se resume de la siguiente forma:

a. El artícu lo demandado impide hacer uso pleno de los derechos que se derivan de las obligaciones tributarias, pues además de que el Estado ha impuesto una tasa excesiva de autorretención del impuesto CREE que genera saldos a favor, también limi ta el ejercicio pleno del derecho económi co derivado del saldo a favor al prohibir su compensación.

b. Sostiene la demanda que prohibir la compensación de los saldos a favor liquidados en el impuesto CREE es impedir una solución eficiente y eficaz para el pago de la obligación tributaria e implica diferir el derecho de los contribuyentes en el tiempo, convirtiéndose en una traba injusti-ficada que limi ta la participación en la vida económi ca.

c. Según los demandantes, el artícu lo demandado obliga a los contribu-yentes a realizar el pago del impuesto de renta, IVA y retenciones en la fuente, a pesar de tener un saldo a su favor, lo que significa tener que solicitar injustificadamente la devolución del impuesto bajo un procedi-miento demorado en el tiempo.

d. Prohibir la compensación de saldos a favor liquidados en el impuesto CREE, no obstante ser la compensación una forma de extinguir las obligaciones reconocida por la legislación civil y tributaria, es violar, de acuerdo al criterio de los demandantes, los principios de justicia y equidad que se desprenden del numeral 9º del artícu lo 95 y el artícu lo 363 de la Constitución Política.

e. De acuerdo con la demanda, en el trámite legislativo del Proyecto de Ley 175 de 2014 de la Cámara de Representantes y n.° 122 de 2014 del Senado de la República, no se hizo referencia a fines superiores, de interés general o público para prohibir la compensación de los saldos

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a favor del impuesto CREE, luego no puede ser constitucionalmente admisible que el texto de la norma impugnada se acomode frente a los principios de justicia y equidad contenidos en la Constitución Política.

2.2. El segundo cargo hace referencia a la violación de los principios de justicia, equidad y eficiencia por falta de racionalidad del Estado en la interven-ción de la economía, al eliminar la posibilidad de solicitar la compensación de los saldos a favor liquidados en el impuesto CREE. Al respecto afirma la demanda lo siguiente:

a. La demanda estima que impedir la compensación de saldos a favor del impuesto CREE se traduce en la imposición de cargas adicionales injustificadas para los contribuyentes, en especial para aquellos con pérdidas o bajos márgenes de utilidad.

b. Lo anterior, al tenor de la demanda, excede el deber de contribuir por “(i) la liquidación de un saldo a favor no por su voluntad sino como consecuencia de las altas tarifas de autorretención fijadas por el Estado y; (ii) al dilatar en el tiempo el uso de propiedad (saldo a favor) hasta obtener la devolución”.

c. Eliminar la posibilidad de compensar los saldos a favor del impuesto CREE, implica, a criterio de los demandantes, que se imponga para los titulares de dichos saldos que tengan pérdidas o con poca utilidad, un esfuerzo financiero adicional para cumplir con sus obligaciones tributa-rias, lo cual va en contravía de los principios de justicia y equidad.

d. La norma demandada rompe el equilibrio que deben tener las cargas públicas, pues impedir la compensación de los saldos a favor significa imponer una mayor carga económi ca a los contribuyentes que atra-viesan una difícil situación económi ca frente a aquellos que tienen una situación económi ca más próspera.

e. Consideran los demandantes que prohibir la compensación de los saldos a favor implica pasar por alto el deber de consultar la capacidad económi ca de los contribuyentes, situación que, vista desde la pers-pectiva de la equidad vertical tributaria, implica un trato desigual para aquellos contribuyentes con baja rentabilidad o pérdidas.

f. En desarrollo de un test de inconstitucional intermedio que propone la demanda, encuentra que dicho test no se supera, por cuanto no hubo una justificación legítima en la creación de la norma ni se persigue un fin constitucionalmente importante con el tratamiento especial que impone el artícu lo demandado.



2.3. El tercer cargo hace referencia a la falta de racionalidad que debe respetar el Estado en la intervención de la economía, por impedir sin razón alguna la compensación de los saldos a favor del impuesto CREE, no obstante estar permitido en el impuesto sobre la renta, que es un impuesto que tiene la misma naturaleza. Sobre este punto estableció la demanda:

a. Que aun cuando el impuesto sobre la renta y el impuesto CREE están regulados en normas diferentes, tienen la misma naturaleza, pues así lo ha reconocido la DIAN en varios pronunciamientos. En tales condi-ciones, dos (2) impuestos análogos no pueden tener un tratamiento diferente respecto de la compensación de saldos a favor, pues hacerlo significa violar el principio de equidad.

b. A criterio de los demandantes, el tratamiento diferenciado de dos (2) impuestos análogos, como lo son el impuesto sobre la renta y el impuesto CREE, se traduce en una vulneración del principio de eficiencia.

2.4. El cuarto cargo de la demanda establece que la norma accionada afecta el derecho fundamental a la propiedad privada, pues implica una limi tante injus-tificada al derecho de hacer uso de los saldos a favor del impuesto CREE. Al respecto, se pronuncia la demanda de la siguiente forma:

a. Considera que, al no estar justificada la imposición del artícu lo deman-dado por razones de interés general o público, se vulnera el interés privado, particu larmente el derecho fundamental a la propiedad privada. En consecuencia, la norma demandada viola el artícu lo 58 de la Cons-titución Política y sobrepasa los límites constitucionales que tiene la propiedad privada.

b. La demanda señala que impedir la compensación de los saldos a favor del impuesto CREE, implica la violación de todos los atributos propios de la propiedad privada, a saber: (i) Derecho pleno; (ii) exclusivo del suje to pasivo; (iii) perpetuo; (iv) autónomo; (v) irrevocable; (vi) real; (vii) ius utendi; (viii) ius fruendi o fructus; y (ix) disposición.

2.5. El quinto cargo, versa sobre la violación de los artícu los 333 y 363 de la Constitución Política, por vulneración directa a la libre competencia, en especial de los contribuyentes con baja rentabilidad. Sobre este cargo afirma la demanda lo siguiente:

a. La norma accionada, “… genera que los contribuyentes que arrojen pérdidas o pequeños márgenes de utilidad, vean afectados la totalidad o gran parte de sus recursos…” pues impone la necesidad de pagar

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impuestos que podrían extinguirse con la compensación de los saldos a favor derivados del impuesto CREE.

b. Como consecuencia de lo anterior, considera la demanda que se vulnera la libertad de empresa y la libre competencia económi ca de los contribuyentes, sin que exista un justificante constitucional de rango superior o una razón de interés general.

c. La demanda plantea, nuevamente, un test intermedio de constituciona-lidad para medir la afectación de la libre competencia, el cual concluye que no se supera, por carecer de motivos la norma accionada.

3. Concepto del Instituto Colombiano de Derecho Tributario

3.1. Consideración preliminar. La técnica para legislar. una inclusión para examinar

En relación con este punto, en tratándose de un tributo que guarda estrecha relación con el impuesto sobre la renta y complementarios regulado en el Esta-tuto Tributario, resulta curioso observar que el impuesto CREE permanece por fuera de este compendio normativo, lo cual no favorece el buen entendimiento y la buena y sana aplicación de las normas en esta fundamental materia de los tributos. Lo que pone en evidencia la criticable dispersión normativa, y que obliga al ICDT a manifestar su censura para dejar, una vez más, la constancia de que el entendimiento del régimen todo carece de la claridad y certeza deseables; y que el cumplimiento de las obligaciones tributarias no resulta fácil.

No puede olvidarse que la mejor coherencia del régimen legal se logra mediante la codificación, que incorpora en un solo cuerpo, la regulación de una materia general que se agrupa por su unidad conceptual, y donde la ciencia del Derecho ya tiene logrado un avance formidable. Esto es lo que permite hablar de las diferentes ramas o vertientes del ordenamiento, como lo son el Derecho Civil, el Comercial o Mercantil, el Penal, el Administrativo, el mismo Derecho Cons-titucional y, por supuesto, el Derecho Tributario o Fiscal. El punto, pues, no es simplemente formal, no se trata de anidar artícu los en un cuerpo normativo, sino en lograr y mantener una coherencia regulatoria que descansa, en alguna buena medida, en el recurso de la codificación entendida en su acepción básica de compendio organizado, sistemático, racionalmente expresado, de una determi-nada materia que merece y exige una adecuada regulación legal, tal como el artícu lo 150 numeral 2º de la C.P. lo prevé.



Pero nuestra realidad normativa, que gusta de la anotada dispersión, es la que explica la razón por la cual el artícu lo 20 de la Ley 1739 de 2014 adiciona la Ley 1607 de 2012 agregándole un artícu lo bajo el número 26-1.

3.2. Orígenes de la Ley 1739 de 2014, antecedentes del texto demandado y consideraciones iniciales

Al estudiar los orígenes de la Ley 1739 de 2014, que contiene la frase demandada en el artícu lo 20 de la misma, caben las siguientes observaciones preliminares:

— Del proyecto presentado por el Gobierno Nacional, no se descubre la limi tación alegada en la norma demandada.

— Luego, durante el tránsito inicial en el Congreso, la incluyen en el artícu lo 18 del proyecto, que, luego, en la ponencia para segundo debate, pasa a figurar como una modificación al artícu lo 19 del texto aprobado en el primer debate, a modo de aclaración para impedir la no procedencia de la compensación de los saldos a favor de los contri-buyentes, en el entorno del impuesto CREE. Finalmente, el Congreso coloca esta limi tación bajo el artícu lo 20 demandado de la Ley 1739 de 2014.

— Ciertamente, al examinar estos antecedentes (al menos, los que son de público acceso), tal como lo alegan los actores, ni el Gobierno (porque no lo propuso inicialmente) ni el Congreso en los debates subsiguientes, aparecen razones explícitas que justifiquen la medida.

— A más de lo anterior, es importante recordar que al momento de la crea-ción del impuesto CREE, mediante la Ley 1607 de 2012, no se esta-bleció la limi tación que, ahora, se demanda.

3.3. Razones que podrían explicar la limi tación consagrada en el artícu lo 20 de la Ley 1739 de 2014

Si bien los libelistas plantean los cargos alegados frente a los principios y crite-rios constitucionales de la justicia y la equidad, así como las violaciones a los artícu los 2°, 58 y 333 que no le fueron aceptados por la Corte, los cargos deben examinarse a la luz de la razonabilidad y de la justificación del texto impugnado, atendiendo los lineamientos que ha venido formu lando la doctrina y la jurispru-dencia en torno a estos principios.

Pero para ello, resulta indispensable escrutar desde ya la real intención de la norma, para poder evaluar su eventual disconformidad con la Constitución

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Política, a partir de su propio texto pero en función del régimen que regula este nuevo tributo llamado CREE.

La norma, evidentemente, consagra un tratamiento excepcional al imponer una limi tación para usar uno de los tres instrumentos que el régimen general prevé para recuperar los saldos a favor que resulten en las declaraciones tributa-rias. Resultando evidente, así mismo, que, para el momento en que se reguló de manera general el tema de la ‘compensación de los saldos a favor’ de los contri-buyentes, no existía el impuesto CREE.

Pero, además, al establecerse la limi tación solo a partir de la vigencia de la Ley 1739 de 2014, cabría entender que antes de ella sí era factible la compensación.

Los artícu los 815 y 850 del Estatuto Tributario establecen, de manera general, que los contribuyentes y responsables que generen saldos a favor, podrán acudir a uno de los siguientes tres mecanismos, que la Corte tiene clara-mente reconocidos, así:

— La devolución

— La compensación

— La impu tación

En sentencia calendada el 02 de diciembre del año 2003 (Exp. D-4660), al examinar un caso que guarda relación con la demanda ahora examinada (invo-cada por los actores), la H. Corte Constitucional precisó lo siguiente:

“De las normas precitadas se observa que existen tres mecanismos para que los responsables del impuesto sobre las ventas recuperen los saldos a favor originados en la declaración de dicho tributo: La devolución, la compensa-ción y la impu tación automática1. La devolución es el desembolso, por parte del Estado y a favor del responsable, de los valores equivalentes al saldo a favor2. Por su parte, la compensación opera de manera simi lar a la forma de pago del mismo nombre dispuesta en el Código Civil. Mediante dicho meca-nismo se extinguen el saldo a favor cuya obligación ostenta el Estado, y de manera correspondiente, las deudas equivalentes a cargo del responsable por concepto de ‘impuestos, anticipos retenciones, intereses y sanciones’. Para que la compensación opere es necesario el cumplimento de ciertos

1 Dichos mecanismos son excluyentes. Al respecto, ver la sentencia del Consejo de Estado. Sala Cuarta (C.P. Ligia López Díaz; noviembre 2 de 2001).

2 Acerca de los procedimientos para solicitar la devolución, ver el Estatuto Tributario [E.T.]. Arts. 851 a 865. También ver el Decreto 1000 de 1997.



requisitos, que incluyen la solicitud del responsable y la decisión administra-tiva a favor del titular del crédito3.

“Por último, la impu tación automática, es un instrumento de acuerdo al cual el saldo a favor se convierte en una fuente de pago del impuesto a cargo del responsable en el período siguiente a la causación del saldo. Dicho mecanismo funciona de manera automática, sin que sea necesario ningún pronunciamiento oficial. En el caso en el que el saldo a favor no sea impu-tado en su totalidad, procede la utilización de este mecanismo, de manera sucesiva, mientras la utilización del crédito contra el Estado sea factible4”.

Ahora bien, si el régimen general permite estas tres formas, donde la compen-sación claramente encuentra sustento lógico como forma válida para extinguir una obligación (que en el ámbito tributario exige el cumplimiento de un trámite previo y la observancia de unos determinados requisitos), cabe preguntar: ¿qué animó al Congreso para incorporar al ordenamiento la limi tación atacada, tomando en consideración que no lo hizo al expedir la Ley 1607 de 2012, momento en que se creó el tributo denominado CREE? Para estos efectos, entonces, resulta conve-niente explorar las siguientes hipótesis para explicar este tratamiento exceptivo:

a) Dado que el parágrafo del artícu lo 27 de la Ley 1607 de 2012 exige el pago del impuesto CREE para que se entienda presentada la declaración, la compensación, sin avanzar por ahora en mayores elucubraciones, lleva entonces a entender, prima facie, que este mecanismo resulta inoperante en la práctica. Dice así el citado parágrafo del artícu lo 27:

Parágrafo. Se entenderán como no presentadas las declaraciones, para efectos de este impuesto, que se presenten sin pago total dentro del plazo para declarar. Las declaraciones que se hayan presentado sin pago total

3 Al respecto, ver el artícu lo 816 y el Decreto 1000 de 1997.4 Al respecto, ver el Decreto 1000 de 1997. Art. 13: “Impu tación de los saldos a favor. Los saldos a favor ori-

ginados en las declaraciones de renta y ventas, se podrán impu tar en la declaración tributaria del período siguiente por su valor total, aun cuando con tal impu tación se genere un nuevo saldo a favor. || Cuando se hubieren practicado retenciones a título del Impuesto sobre las Ventas o efectuado ventas de materiales para autoconstrucción de vivienda de interés social y el saldo a favor por estos conceptos hubiere sido obje to de solicitud de devolución o compensación, solo podrá impu tarse la diferencia entre el saldo a favor del período y el valor que se solicite en devolución o compensación. || Parágrafo 1. Cuando se encuentre improcedente un saldo a favor que hubiere sido impu tado en períodos subsiguientes, las modificaciones a la liquidación privada se harán con respecto al período en el cual el contribuyente o responsable se determinó dicho saldo a favor, liquidando las sanciones a que hubiere lugar. En tal caso, la Administración exigirá el reintegro de los saldos a favor impu tados en forma improcedente incrementados en los respec-tivos intereses moratorios, cuando haya lugar”. El parágrafo segundo de este artícu lo fue declarado nulo por la Sala Cuarta del Consejo de Estado, en sentencia del día 11 de febrero de 2000. Dicho parágrafo decía: “Cuando se impute el saldo a favor del período anterior, la declaración tributaria que presente el saldo a favor quedará en firme si dos años después de la fecha de presentación de la declaración en la cual se imputó dicho saldo, no se ha notificado requerimiento especial, de conformidad con lo establecido por los artícu los 705 y 705-1 del estatuto tributario”.

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antes del vencimiento para declarar, producirán efectos legales, siempre y cuando el pago del impuesto se efectúe o se haya efectuado dentro del plazo fijado para ello en el ordenamiento jurídico.

Empero, esta razón aparente no resulta muy sólida si se observa que las declaraciones de las retenciones en la fuente también se deben presentar con pago, para que tengan plenos efectos, tal como lo prevé el artícu lo 580-1 del Esta-tuto Tributario. Pero, para estas declaraciones, el régimen sí permite la compen-sación (suje ta al cumplimiento de unos requisitos). La lectura de su texto no deja lugar a dudas; dice así la parte pertinente de la norma invocada:

Artícu lo 580-1. [Agregado. L. 1430/2010, art. 15.] Ineficacia de las declara-ciones de retención en la fuente presentadas sin pago total.—Las decla-raciones de retención en la fuente presentadas sin pago total no producirán efecto legal alguno, sin necesidad de acto administrativo que así lo declare.

Lo señalado en el inciso anterior no se aplicará cuando la declaración de retención en la fuente se presente sin pago por parte de un agente rete-nedor que sea titular de un saldo a favor igual o superior a ochenta y dos mil (82.000) UVT susceptible de compensar con el saldo a pagar de la respec-tiva declaración de retención en la fuente. Para tal efecto el saldo a favor debe haberse generado antes de la presentación de la declaración de reten-ción en la fuente por un valor igual o superior al saldo a pagar determinado en dicha declaración.

El agente retenedor deberá solicitar a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales la compensación del saldo a favor con el saldo a pagar determi-nado en la declaración de retención, dentro de los seis meses (6) siguientes a la presentación de la respectiva declaración de retención en la fuente.

Cuando el agente retenedor no solicite la compensación del saldo a favor oportunamente o cuando la solicitud sea rechazada la declaración de reten-ción en la fuente presentada sin pago no producirá efecto legal alguno, sin necesidad de acto administrativo que así lo declare (se subraya).

Este primer acercamiento revela una notable incoherencia del tratamiento, si la razón de la norma descansa en esta primera hipótesis, lo que permite inferir que no se respetan los principios constitucionales de generalidad de trato, de igualdad, de justicia con referencia a la equidad. A este respecto, la coherencia del régimen (como un requisito medular de todo orden legal) no puede ser desa-tendida si, dentro del ordenamiento, se encuentran previstas situaciones de hecho sustancialmente simi lares, pero cuya regulación no es la misma o no lo es en términos fundamentalmente equivalentes. Por este aspecto, entonces, la norma toda del artícu lo 20 de la Ley 1739/2014 se antoja violatoria del ordenamiento



constitucional, al apartarse de los postulados de la justicia y la equidad que tutelan los artícu los 95-9º y 363. A este respecto, es imperativo reiterar que la incoherencia observada no supera el test de igualdad de trato, si no aparece una razón suficiente que explique esta asimetría.

La propia Corte al examinar, por ejemplo, la Ley 963 de 2005, entre otras, mediante sentencias C-242 (M.P. Clara Inés Vargas) y C-320 (M.P. Humberto Antonio Sierra P.) ambas de 2006, bajo la visual del principio de igualdad, para desarrollar el examen o test de igualdad, concluyó que, dada la finalidad de la misma, se justificó un trato diferencial. Así, al establecer un régimen legal espe-cial, descubrió la justificación cuando se observó que de las actividades reali-zadas por los inversionistas y contribuyentes, se desprendió una consecuencia benéfica que recompensó a la sociedad en función del crecimiento económi co a largo plazo, de la reducción del desempleo y del aumento general del bien-estar de la población. Existió un fin último de beneficio común, que, frente al caso examinado en esa oportunidad, la Corte encontró tutelado y que justificó tratos distintos para atender situaciones diferentes.

Y en una más reciente jurisprudencia5, en decisión dividida y polémi ca, la Corte reiteró estas tesis, cuando examinó el artícu lo 54 de la Ley 1430 de 2010.

Así, con esos mismos elementos de juicio, estima el ICDT que, para el caso en estudio, no se descubre razón que ampare este trato particu lar de excepción, en los términos en que la Corte lo ha precisado, teniendo en cuenta, además, que la norma atacada lo que impone es una limi tación y no unos derechos o unas prerrogativas para un grupo de contribuyentes o responsables. Y la limi tación, como nota sobresaliente, se predica respecto del cumplimiento de la obligación de pago de los tributos.

Cabe insistir, entonces, que si la compensación es válida para extinguir obli-gaciones de carácter tributario, particu larmente frente a las declaraciones de retención en la fuente (que requieren del pago total para que se entiendan váli-damente presentadas), no se entiende cómo no resulta factible que este mismo mecanismo, con simi lares limi taciones y requisitos, se aplique para el caso del impuesto CREE, tributo que también administra la DIAN.

b) La segunda hipótesis para tratar de entender la norma, descansaría en la razón que llevó al Gobierno Nacional a proponer el proyecto todo que culminó con la Ley 1739 de 2014.

Es evidente, porque así lo revela la exposición de motivos que plantea el Gobierno por conducto del Ministro de Hacienda y Crédito Público, que esta

5 Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-822 de 2011 (M.P. Mauricio González C.).

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nueva ley que se propone aprobar resulta de las necesidades para financiar el faltante del presupuesto nacional. Y de la necesidad, entonces, de recaudar recursos dinerarios que, para tal momento se revelan ya urgentes, al punto que se implantan toda una serie de nuevas cargas, anticipos, sobretasas, perdones y otras medidas de corte simi lar que impulsen tal recaudo durante el año 2015 y siguientes.

Así, si la limi tación para poder acudir a la compensación se proscribe, se presenta una sutil pero importante consecuencia a nivel macroeconómi co. En efecto, teniendo en cuenta la existencia de un sistema amplio y comprensivo de anticipos y de retenciones en la fuente en la aplicación del impuesto CREE y de su sobretasa, la presencia de saldos a favor es una realidad potencial que el legislador ya previó; pero que, para evitar su efecto en la tesorería del Estado (al obligar a los contribuyentes del CREE al pago de los demás tributos, anticipos, retenciones, intereses y sanciones), podía dilatarla al limi tar los instrumentos para la recuperación de tales saldos a favor en solo dos de los mecanismos ya analizados, a saber: la devolución y la impu tación. No es la primera vez que el Estado coloca barreras para evitar que los contribuyentes puedan recuperar sus acreencias de manera expedita, al menos con una mínima celeridad y eficiencia aceptables; y ya la Corte ha tenido oportunidad de examinar estos exabruptos y los ha censurado.

En efecto, la limi tación, correlativamente, comporta una especie de ventaja para la Administración Tributaria, que rompe con la simetría que debe tener el trato entre administrados y Estado, y que en el ámbito empresarial o mejor, en el ámbito de una economía de mercado como lo tiene definido la Constitución Polí-tica, como fuente de generación de la riqueza y, por consiguiente, de los tributos, no atiende los postulados que consagran y protegen, entre otros, los artícu los 333 y el 334 de la Carta.

La muy reciente y extensa Sentencia C-551 de agosto 26 de 2015, avanza en estas consideraciones y, si bien admite amnistías y tratos diferenciales como los que implantó la Ley 1739 de 2014, reiterando en estas materia la jurispru-dencia ya dictada, una vez más recuerda que estos tratos diferenciados y las limi-taciones para gozar de derechos ciertos (como lo son los saldos a favor, donde la Administración Tributaria tiene plena competencia para examinarlos y validarlos) tienen que tener sustento y justificación que los hagan merecedores de perma-necer en el ámbito de la regulación legal.

Obsérvese que la norma toda del artícu lo 26-1 de la Ley 1607 de 2012, al imponer estas limi taciones frente al CREE, de manera que los saldos a favor que tenga un contribuyente o responsable, ya sea de este tributo o de otros tributos,



no puedan ser aprovechados bajo el uso del mecanismo de la compensación, genera una especie de ‘trato insular’ alrededor del citado impuesto CREE.

En efecto, si la declaración del CREE arroja un saldo a pagar, tal obliga-ción no puede extinguirse por compensación, haciendo uso de saldos a favor por otros tributos; ello claramente obliga a que esta declaración del CREE se pague al momento de su presentación (de no pagarse, como ya se explicó, se tiene por no presentada), con lo cual el Estado recibe unos dineros que le mejoran (tempo-ralmente sí) su posición en la tesorería. De modo equivalente, si la declaración del CREE arroja un saldo a favor, al no poder aprovechar de este saldo a favor, los saldos a cargo que le resulten al contribuyente en otras declaraciones por otros tributos o retenciones, tampoco los puede cancelar para extinguir las obli-gaciones allí generadas, mediante la mentada compensación; esto, claramente, obliga, así mismo, a que por estas otras obligaciones tributarias el contribuyente se vea compelido a pagarlas mediante la entrega del dinero correspondiente, que ingresa a las arcas del Estado mejorando su posición de tesorería.

Es evidente la ventaja que logra la Administración Tributaria con una sencilla medida de esta naturaleza, donde de manera encubierta parece esconderse un reprochable afán por el recaudo a ultranza, en perjuicio de los contribuyentes y responsables que deben, correlativamente, sacrificar, en la misma medida, su propia caja. Por este aspecto surge el desequilibrio que afecta la igualdad, la equidad, la justicia y, naturalmente, la capacidad de los particu lares para avanzar en sus actividades y negocios; la empresa se afecta sin que su sacrificio esté justi-ficado por fines superiores no revelados por el autor de la norma. De esta forma, la carga efectiva, por razón del esfuerzofinancieroque debe hacer el contri-buyente o responsable, se incrementa ciertamente, rebasando el límite que los artícu los 95-9º y 363 superiores plantean, frente a otros contribuyentes y respon-sables que no exhiben saldos a favor.

c) Una tercera hipótesis descansaría en suponer que, al tener el tributo una destinación específica en los términos ordenados por el artícu lo 24 de la Ley 1607 de 2012, se haría necesaria la limi tación que, ahora, se impugna.

La pregunta es si, por esta especial circunstancia, ¿los contribuyentes quedan en la obligación de efectuar los pagos con total independencia de los demás tributos, a pesar de que sean administrados por una misma entidad como lo es la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN)?

Pues bien, esto sería constitucionalmente viable si se tratara de recursos de las entidades territoriales, ya que ellas gozan de autonomía y son propieta-rias de sus recursos, en los términos en que lo tiene establecido el artícu lo 287-3º

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superior. Pero cuando se trata de recursos del orden nacional, que son adminis-trados por una misma entidad del Estado, la razón pierde su peso.

Es claro que el manejo de los dineros producto de los tributos es asunto que le compete a las entidades a las que se les asigna esta función, donde los particu lares no pueden intervenir. El Estado, a través de las agencias y orga-nismos competentes, es el encargado del manejo y la administración de los recursos, especialmente los de la seguridad social (que es la destinación prevista por el legislador para este tributo). Así lo tienen expresamente estipu lado, por ejemplo, el artícu lo 48 de la C.P., al ordenar que la seguridad social se prestará bajo la dirección, coordinación y control del Estado; y en simi lar dirección, el numeral 20 del artícu lo 189 de la C.P., al señalar que el Gobierno, en cabeza del Presidente de la República, debe velar por el correcto recaudo y “adminis- tración” de los recursos.

Es importante subrayar que, al hablar la norma de saldos a favor, tales recursos le pertenecen al contribuyente y se registran en las cuentas oficiales como un pasivo, razón por la cual el Estado (en cabeza del Gobierno Nacional) no puede disponer de estos recursos como señor y dueño, mientras tengan tal calidad. Los mismos, se repite, le pertenecen al contribuyente que los liquidó en su respectiva declaración tributaria; le pertenecen jurídicamente y así se registran contablemente: como un derecho a su favor (activo) y como un pasivo a cargo del Estado, cuya eventual transitoriedad está marcada por los procesos y períodos en los que se liquidan tales tributos. Al no tener el Estado el derecho de dominio sobre los saldos a favor, no puede disponer de ellos, salvo que la ley, expresa-mente, se lo permi ta y en los términos en que la constitución lo hace (asunto que no ocurre en este caso).

Será entonces materia interna del Gobierno, de acuerdo con el artícu lo 24 de la Ley 1607 de 2012, hacer efectivas las asignaciones presupuestales del caso, así como los traslados correspondientes, sin que el contribuyente pueda inter-venir en ello. El tema vuelve entonces a suscitar la duda del aprovechamiento, de la ventaja que obtiene la administración al recaudar unos dineros a través del sistema financiero, sin respetar el esfuerzo financiero, medido en términos agre-gados, que hace el responsable del tributo para satisfacer su obligación. Donde además, el pago se hace, para los tributos que administra la DIAN (como es el caso del CREE), bajo los mismos canales.

Aquí resulta, además, pertinente recordar que la Constitución Política está fuertemente impregnada de un ‘garantismo’ en favor de los particu lares, que se descubre en una gran cantidad de su articu lado donde se percibe el afán por la facilitación para el cumplimiento de las obligaciones a cargo de los particu lares (como debe serlo). Así lo tiene señalado el régimen de los derechos y garantías



que aparece en el Título II, Capítulo II; y en el Título V, particu larmente en el Capítulo II atinente a la función pública; así como también, desde la perspectiva pública, el Título XII relativo al Régimen Económi co y de la Hacienda Pública.

Así pues, a juicio del ICDT, el Estado no puede trasladarle cargas al respon-sable ni imponer limi taciones o prohibiciones como la estipu lada en la norma demandada, cuando el manejo y control de los recursos provenientes de los impuestos le corresponde exclusivamente a él. El contribuyente satisface plena-mente su obligación al diligenciar sus declaraciones y demás denuncios fiscales, liquidando el correspondiente impuesto o retención de conformidad con la ley; y de presentar y pagar en las fechas y lugares que determine el Gobierno. De ahí en adelante, el contribuyente queda en principio liberado de sus responsabili-dades, y es al Estado al que le corresponde usar de los recursos que resulten de los tributos, haciendo las asignaciones y traslados del caso que ordene la ley, sin apropiarse de los saldos a favor, siguiendo las reglas, los protocolos y los proce-dimientos propios de la Hacienda Pública y del Derecho Presupuestal, que son fuero exclusivo del Estado.

No puede soslayarse que el cumplimiento de las obligaciones de carácter tributario debe estar rodeado de las mayores garantías y facilidades, para evitar trabas, barreras o dificultades que hagan más onerosa la tarea, o que se erijan en razones para el cumplimiento tardío o el incumplimiento. El artícu lo 193 numeral 13 de la Ley 1607 de 2012 es ilustrativo para estos efectos, al disponer:

ARTÍCULO 193. CONTRIBUYENTES. Son contribuyentes o responsables directos del pago del tributo los suje tos respecto de quienes se realiza el hecho generador de la obligación sustancial.

[…].

Adicionalmente, en sus relaciones con las autoridades, toda persona tiene derecho:

[…].

13. A que las actuaciones se lleven a cabo en la forma menos onerosa y a no aportar documentos que ya se encuentran en poder de la autoridad tributaria respectiva.

[…] (la negrilla no pertenece al texto).

4. ConclusiónDe todo lo expuesto, el Instituto Colombiano de Derecho Tributario encuentra que, ciertamente, el artícu lo 20 acusado atenta contra los principios de igualdad, de

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justicia y de equidad, así como el de eficiencia. De esta suerte, cabe afirmar que el texto demandado ha quedado incurso en la violación a los artícu los 95-9º, 333, 334 y 363 de la Constitución Política, por lo que, respetuosamente, estima que el mismo admite las censuras constitucionales invocadas por los demandantes.

De los honorables magistrados, atentamente,

Instituto Colombiano de Derecho TributarioBenjamín Cubides PintoPresidente ICDT

Nota del editor: El anterior proceso se decidió en Sentencia C-393 del 28 de julio de 2016, por medio del cual se resolvió:

Declarar INExEQuIBLE, el aparte demandado del artícu lo 20 (parcial) de la Ley 1739 de 2015, el cual dispone: “Del mismo modo, los saldos a favor que se liquiden en las declaraciones del impuesto sobre la renta para la equidad CREE, y su sobretasa, no podrán compensarse con deudas por concepto de otros impuestos, anticipos, retenciones, intereses y sanciones”.


TEMAContribuciones parafiscales

de la protección social

SUBTEMA: Procedimiento - Expedición liquidación oficial - Resolución Sanción UGPP - Recurso de reconsideración

Juan de Dios Bravo GonzálezPonente del concepto

Ref.: Expediente D-11697. Magistrado ponente: Dr. José Antonio Cepeda Amarís. Actor: Gustavo Alberto Pardo Ardila. Concepto del 10 de noviembre de 2016.

Demanda de inconstitucionalidad contra el artícu lo 180 (parcial) de la Ley 1607 de 2012, “por la cual se expiden normas en materia tributaria y se dictan otras disposiciones”.


En respuesta a la invitación formu lada por esa corporación para presentar concepto en el proceso de la referencia, cuya demanda fue remitido mediante auto de fecha 6 de octubre de 2016, transcribimos a continuación el concepto del INSTITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIO, el cual fue aprobado por el Consejo Directivo el día 8 de noviembre del presente año.

En la elaboración del presente concepto actuó como ponente el doctor JUAN DE DIOS BRAVO GONZÁLEZ, quien no observó impedimento o inhabilidad respecto del asunto sometido a estudio, como tampoco los restantes miembros del Consejo Directivo que participaron en la discusión, doctores Juan Guillermo Ruiz Hurtado, Juan Rafael Bravo Arteaga, Silvia Paula González Anzola, Gustavo Adolfo Lorenzo Ortiz, Ruth Yamile Salcedo Younes, Jaime H. Monclou Pedraza, Myriam Stella Gutiérrez Argüello, Eleonora Lozano Rodríguez, Mauricio Piñeros Perdomo, Ramiro Ignacio Araújo Segovia, Luis Miguel Gómez Sjöberg, Benjamín Cubides Pinto y Vicente Amaya Mantilla. Actuó como secretario de la reunión Guillermo Antonio Suárez Casallas.

El doctor Gustavo Alberto Pardo Ardila encontró impedimento para participar en la discusión al ser el demandante en el presente proceso.

« Juan de Dios Bravo González »


La elaboración del concepto por parte del citado ponente, es una opinión eminentemente académi ca y no versa sobre cuestiones particu lares ni litigios concretos.

1. Norma demandadaLa demanda que se estudia está dirigida específicamente contra el inciso 2º (parcial) del artícu lo 180 de la Ley 1607 de 2012, en la parte resaltada y subra-yada, que dice lo siguiente:

Previo a la expedición de la Liquidación Oficial o la Resolución Sanción, la UGPP enviará un Requerimiento para Declarar o Corregir o un Pliego de Cargos, los cuales deberán ser respondidos por el aportante dentro del mes siguiente a su notificación. Si el aportante no admite la propuesta efectuada en el Requerimiento para Declarar o Corregir o en el Pliego de Cargos, la UGPP procederá a proferir la respectiva Liquidación Oficial o la Resolución Sanción, dentro de los seis (6) meses siguientes.

Contra la Liquidación Oficial o la Resolución Sanción procederá el Recurso de Reconsideración, el cual deberá interponerse dentro de los diez (10) días siguientes a la notificación de la Liquidación Oficial o la Resolución Sanción. La resolución que lo decida se proferirá dentro de los seis (6) meses siguientes a la interposición del recurso.

2. Fundamentos de la demandaLos argumentos de la demanda, en el mismo orden en que fueron formu lados por el actor, se pueden resumir de la siguiente manera:

1. Las palabras acusadas violan el artícu lo 29 de la Constitución Política, por cuanto son contrarias al derecho de defensa y consecuentemente al debido proceso, ya que “el cambio abrupto en el término para interponer el recurso de reconsideración, al reducirlo de dos (2) meses a diez (10) días, es un cambio no razonable y desproporcionado”.

Este cambio abrupto, lo explica de la siguiente manera:

— Antes de la creación de la UGPP, la competencia de fiscalización estaba dispersa, pues las contribuciones parafiscales, estaban en cabeza de las distintas entidades que las recaudaban, con términos para inter-poner los recursos ordinarios diferentes, pues en unos casos se apli-caban las normas del Estatuto Tributario (dos meses) y, en otros, las del Código de lo Contencioso Administrativo (5 días).

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« Contribuciones parafiscales de la protección social »


— Cuando se creó la UGPP por medio de la Ley 1151/07, se estableció que el procedimiento aplicable era el consagrado en el Estatuto Tribu-tario Nacional, es decir que el término para interponer el recurso de reconsideración era de dos meses.

— En la exposición de motivos de la Ley 1607/12 y en el curso del debate del proyecto en el Congreso, no se explicó el por qué se pretendía modificar el término de dos meses a diez días para la interposición del recurso de reconsideración.

2. Las palabras acusadas violan el inciso 1º del artícu lo 2º de la Constitución Política, por cuanto son contrarias a los “fines del Estado colombiano de garantizar la efectividad del derecho fundamental al debido proceso y de asegurar la vigencia de un orden justo”.


El Consejo Directivo del Instituto Colombiano de Derecho Tributario se permite hacer las siguientes consideraciones:

A. Ausencia de cosa juzgada constitucionalEl instituto considera, tal como lo propone el actor, que por estos cargos no existe cosa juzgada constitucional, ya que la jurisprudencia antecedente de la Corte en relación con la norma demandada se ha referido a unas materias distintas, por cuanto en la Sentencia C-464 de 2014, M.P. Alberto Rojas Ríos, estudió la cons-titucionalidad total de la Ley 1607, pero no se pronunció en forma específica respecto de los cargos de que trata la presente demanda.

B. Efectos jurídicos de la norma modificada1. El artícu lo 180 de la Ley 1607 de 2012, fue modificado por el artícu lo 50 de

la Ley 1739 de 2014, en el cual se restableció el término de los dos meses para interponer el recurso de reconsideración.

2. En consecuencia, la norma demandada estuvo vigente entre el 26 de diciembre de 2012, fecha del Diario Oficial 48.655 en el que fue publicada la Ley 1607/12 y el 23 de diciembre de 2014, fecha del Diario Oficial 49.374 en que fue publicada la Ley 1739/14.

3. El actor presenta como prueba de los efectos actuales de la norma, entre otras, una certificación del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, en



el cual se da cuenta de que están cursando 16 demandas contra resolu-ciones proferidas por la UGPP “con fundamento en el inciso segundo del artícu lo 180 de la Ley 1607 de 2012”.

4. Sin embargo, el Instituto encuentra cuestionable que una norma que tiene que ver con un término para presentar el recurso de reconsideración esté produciendo efectos en la actualidad, salvo que lo que se pretenda sea, que al declarar inexequible la norma obje to de esta demanda, se impida que la jurisdicción de lo contencioso administrativo declare que no se agotó en debida forma la vía administrativa, por haber interpuesto el recurso por fuera de los diez días a que se refería la norma demandada.

5. En cuanto a la vigencia de las normas sobre ritualidad de los procesos, el artícu lo 40 de la Ley 153 de 1887 (hoy modificado por el art. 624 del CGP), establece que las leyes concernientes a la sustanciación y ritualidad de los juicios prevalecen sobre las anteriores desde el momento en que deben empezar a regir. Pero los términos que hubieren empezado a correr, y las actuaciones y diligencias que ya estuvieren iniciadas, se regirán por la ley vigente al tiempo de su iniciación.

C. Efectos de la sentencia de inexequibilidad1. Si la Corte llegaré a declarar inexequible la parte de la norma obje to de esta

demanda, se generaría un problema de inaplicabilidad de la sentencia, pues en este momento además de que la norma no se encuentra vigente, como lo que se pretende en la demanda es que la sentencia de la Corte tenga efectos retroactivos, si desapareciera del mundo jurídico el término de 10 días, el artícu lo que establecía el plazo para interponer el recurso ordinario quedaría sin término alguno, lo cual no tiene sentido ni efecto práctico hoy en día.

2. Para solucionar esto, el actor propone que la Corte actúe como legislador positivo para que en la sentencia se restablezca el termino original de dos meses, sobre lo cual el Instituto considera que dicho pronunciamiento exce-dería la competencia de la Corte al abrogarse facultades del Congreso Nacional, quien de acuerdo con la cláusula general de competencia consa-grada en el artícu lo 150 de la Carta, es el órgano encargado de establecer los términos dentro de los cuales se deben interponer los recursos ordinarios.

D. Principio de razonabilidad1. El legislador puede válidamente establecer diferencias entre los términos

para interponer los recursos ordinarios, cuando dichas diferencias son

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razonables o resultan justificativas por defender principios y valores que la Constitución o la realidad social y económi ca así lo requieran o aconsejen.

2. En este orden de ideas, es pertinente analizar si esa diferencia de plazos para interponer el recurso de reconsideración de diez días en el caso de los actos proferidos por la UGPP y, de dos meses para los actos proferidos por la DIAN, tiene justificación, ya que de lo contrario se estaría violando el prin-cipio de igualdad entre los contribuyentes; sin embargo, el test de razona-bilidad no se debe circunscribir solamente al comparar los términos con el E.T., sino también con otros recursos ordinarios como son el de reposición y apelación de que trata el artícu lo 74 del CPACA.

3. Al respecto, la Corte Constitucional en Sentencia C-094 de 1993, magis-trado ponente JOSÉ GREGORIO HERNÁNDEZ GALINDO, dijo lo siguiente:

“La igualdad exige el mismo trato para los entes y hechos que se encuentran cobijados bajo una misma hipótesis y una distinta regulación respecto de los que presentan características desiguales, bien por las condiciones en medio de las cuales actúan, ya por las circunstancias particu lares que los afectan, pues unas u otras hacen imperativo que, con base criterios proporcionados a aquellas, el Estado procure el equilibrio, cuyo sentido en Derecho no es otra cosa que la justicia concreta”1.

4. Para efectos de establecer si una norma que crea una situación diferente frente a la generalidad y se cumple con el principio de equidad, es necesario establecer si dicha diferencia tiene como fundamento una razón suficien-temente justificada. Para estos efectos, los tribunales constitucionales han desarrollado la teoría del examen de “razonabilidad”.

5. Nuestra jurisprudencia constitucional ha desarrollado esta teoría en varias sentencias, entre las cuales nos permitimos citar la Sentencia C-022 de 1996, magistrado ponente CARLOS GAVIRIA DÍAZ, en la cual dijo:

“En la evaluación de la justificación de un trato desigual, la lógica predomi-nante es la de la razonabilidad, ‘fundada en la ponderación y sopesación de los valores y no simplemente en la confrontación lógica de los mismos’. Muestra de lo anterior es la sorprendente coincidencia de los criterios utili-zados por los distintos tribunales encargados de analizar casos que invo-lucran el principio de igualdad. La Corte Suprema de Estados Unidos ha sostenido que ‘los tribunales deben enfrentar y resolver la cuestión acerca de si las clasificaciones (diferenciadoras) establecidas en una ley son razonables a la luz de su finalidad’; el Tribunal Constitucional Federal de

1 Tomado de Avance Jurídico. CD de compilación de jurisprudencia constitucional. Marzo de 2005.



Alemania ha afirmado que ‘la máxima de la igualdad es violada cuando para la diferenciación legal o para el tratamiento legal igual no es posible encon-trar una razón razonable […]’; la Corte Europea de Derechos Humanos ha dicho que ‘una diferenciación es discriminatoria si carece de justificación objetiva y razonable, es decir, si no persigue un fin legítimo o si carece de una relación razonable de proporcionalidad entre los medios empleados y el fin perseguido’.

“El ‘test de razonabilidad’ es una guía metodológica para dar respuesta a la tercera pregunta que debe hacerse en todo problema relacionado con el principio de igualdad (cf. infra, 6.3.1.): ¿cuál es el criterio relevante para establecer un trato desigual? o, en otras palabras, ¿es razonable la justifi-cación ofrecida para el establecimiento de un trato desigual? Esta Corte, en la Sentencia T-230/94, estableció los lineamientos generales del test de razonabilidad; en esta ocasión, completará esos lineamientos e introducirá distinciones necesarias para su aplicación al caso obje to de la demanda de inexequibilidad.

“Una vez se ha determinado la existencia fáctica de un tratamiento desigual y la materia sobre la que él recae (cf. 6.3.1.), el análisis del criterio de dife-renciación se desarrolla en tres etapas, que componen el test de razonabi-lidad y que intentan determinar:

“a. La existencia de un objetivo perseguido a través del establecimiento del trato desigual.

“b. La validez de ese objetivo a la luz de la Constitución.

“c. La razonabilidad del trato desigual, es decir, la relación de proporciona-lidad entre ese trato y el fin perseguido”2.

6. Esa diferencia de trato, en el caso del plazo para interponer otros recursos ordinarios, no puede decirse que está por fuera de toda razonabilidad, pues si se miran otras situaciones como son los términos para interponer los recursos ordinarios de reposición y apelación en la vía administrativa a que se refiere el artícu lo 74 del CPACA, se evidencia que corresponde a un término igual de diez días al que se consagraba en la norma demandada.

7. En el caso analizado, el Instituto encuentra que la diferencia en el trata-miento entre los diferentes contribuyentes que consagraba la norma parcial-mente demandada, tiene justificación constitucional, pues el legislador pudo tener en cuenta que en estos procesos adelantados ante la UGPP se

2 Tomado de Avance Jurídico. CD de compilación de jurisprudencia constitucional. Marzo de 2005.

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requería cierta celeridad. De otra parte, estos principios de eficacia y cele-ridad están consagrados como rectores del procedimiento administrativo en los numerales 11 y 13 del artícu lo 3º del CPACA.

4. ConclusiónPor todo lo anterior el Consejo del Instituto Colombiano de Derecho Tributario, considera que la norma acusada, no viola los artícu los 2º y 29 de la Constitución Política.

De los honorables magistrados,

Respetuosamente,

Instituto Colombiano de Derecho TributarioJuan Guillermo Ruiz HurtadoPresidente ICDT

Nota del editor: El anterior proceso se decidió en Sentencia C-248 del 26 de abril de 2017, por medio del cual se resolvió:

INHIBIRSE de adoptar un pronunciamiento de fondo en relación con la expresión “diez (10) días”, contenida en la inciso 2º, artícu lo 180, de la Ley 1607 de 2012, en razón de que el precepto fue expresamente subrogado por el artícu lo 50 de la Ley 1739 de 2014, no produce efectos jurídicos y, en consecuencia, se configura la carencia actual de obje to.


TEMAImpuesto sobre la renta e

impuesto de industria y comercio

SUBTEMA: Ingresos brutos - Compraventa de medios de pago en la prestación de servicios de telecomunicaciones -

Agencias de publicidad, administradoras y corredoras de bienes inmuebles y corredores de seguros

Harold Ferney Parra OrtizPonente del concepto

Ref.: Expediente D-11197. Magistrado ponente: Dr. Luis Guillermo Guerrero Pérez. Actores: Santiago Fajardo Peña y Édgar Andrés Martínez Vallejo. Concepto del 11 de marzo de 2017.

Demanda contra el artícu lo 157 de la Ley 1607 de 2012 “Por la cual se expiden normas en materia tributaria y se dictan otras disposiciones”, y los pará-grafos 2° y 3° del artícu lo 33 de la Ley 14 de 1983 “Por la cual se fortalecen los fiscos de las entidades territoriales y se dictan otras disposiciones”.


En respuesta a la invitación formu lada por esa corporación para presentar concepto en el proceso de la referencia, cuya demanda fue remitida con Oficio 0272 del 12 del mes de febrero de 2016, transcribimos a continuación el Concepto del INSTITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIO, el cual fue apro-bado en sesión del Consejo Directivo del 8 de marzo del presente año.

En la elaboración del presente actuó como ponente el doctor HAROLD FERNEY PARRA ORTIZ, quien no observó impedimento o inhabilidad respecto del asunto sometido a estudio, así como tampoco los restantes miembros del Consejo Directivo que participaron en la correspondiente reunión. Doctores, Benjamín Cubides Pinto, Juan Guillermo Ruiz Hurtado, José Andrés Romero Tarazona, Carolina Rozo Gutiérrez, Jaime H. Monclou Pedraza, Rogelio Perilla Gutiérrez, Eleonora Lozano Rodríguez, Juan Cami lo Restrepo Salazar, Gustavo Lorenzo Ortiz, Oscar Buitrago Rico, Ingrid Díaz Rincón, Myriam Stella Gutiérrez Argüello, Juan Rafael Bravo Arteaga, Juan de Dios Bravo Arteaga, Luis Miguel Gómez Sjöberg, Horacio Ayala Vela, María del Pilar Abella Mancera, Vicente

« Harold Ferney Parra Ortiz »


Amaya Mantilla, Cecilia Montero Rodríguez, Ruth Yamile Salcedo Younes y Ramiro Araújo Segovia. Además asistió como Secretario de la reunión, Silvio Efraín Benavides Rosero.

La elaboración de este concepto por parte del citado ponente, es una opinión eminentemente académi ca y no versa sobre cuestiones particu lares ni litigios concretos.

Pese a que el instituto no tiene carácter oficial, en desarrollo de su obje to, la defensa del Derecho Tributario, y habida consideración de la obligante invitación de la H. Corte Constitucional, con mucho gusto contribuye al examen de constitu-cionalidad de la norma impugnada, lo que hace en los siguientes términos.

1. Normas demandadasSe demanda la constitucionalidad condicionada del artícu lo 157 de la Ley 1607 de 2012 “Por la cual se expiden normas en materia tributaria y se dictan otras disposiciones”.

A continuación se transcriben las normas en mención (se subraya el texto demandado):

Artícu lo 157. Adiciónese el Estatuto Tributario con el siguiente artícu lo:

Artícu lo 102-4. Ingresos brutos derivados de la compra venta de medios de pago en la prestación de servicios de telefonía móvil. Para efectos del impuesto sobre la renta y territoriales, en la actividad de compraventa de medios de pago de los servicios de servicios de telecomunicaciones, bajo la modalidad de prepago con cualquier tecnología, el ingreso bruto del vendedor estará constituido por la diferencia entre el precio de venta de los medios y su costo de adquisición.

Parágrafo 1°. Para propósitos de la aplicación de la retención en la fuente a que haya lugar, el agente retenedor la practicará con base en la información que le emi ta el vendedor.

Se demandan los parágrafos 2° y 3° del artícu lo 33 de la Ley 14 de 1983 “Por la cual se fortalecen los fiscos de las entidades territoriales y se dictan otras disposiciones”.

Artícu lo 33. El Impuesto de Industria y Comercio se liquidará sobre el promedio mensual de ingreso brutos del año inmediatamente anterior, expresados en moneda nacional y obtenidos por la personas y sociedades de hecho indicadas en el artícu lo anterior, con exclusión de devoluciones —ingresos provenientes de la venta de activos fijos y de exportaciones—,

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« Impuesto sobre la renta e impuesto de industria y comercio »


recaudos de impuestos de aquellos productos cuyo precio esté regulado por el Estado y percepción de subsidios.

Sobre la base gravable definida en este artícu lo se aplicará la tarifa que determinen los Concejos Municipales dentro de los siguientes límites:

1. Del dos al siete por mil (2-7 x 1.000) mensual para actividades indus-triales, y

2. Del dos al diez por mil (2-10 x 1.000) mensual para actividades comer-ciales y de servicios.

Los municipios que tengan adoptados como base del impuesto los ingresos brutos o ventas brutas podrán mantener las tarifas que en la fecha de la promulgación de esta ley hayan establecido por encima de los límites consa-grados en el presente artícu lo.

Parágrafo 1º. Para la aplicación de lo dispuesto en el presente artícu lo los Concejos Municipales expedirán los acuerdos respectivos antes del 30 de septiembre de 1984.

Parágrafo 2º. Las Agencias de Publicidad, Administradoras y Corredoras de Bienes Inmuebles y Corredores de Seguros, pagarán el impuesto de que trata este artícu lo sobre el promedio mensual de ingresos brutos enten-diendo como tales el valor de los honorarios, comisiones y demás ingresos propios percibido para sí.

Parágrafo 3º. Los distribuidores de derivados del petróleo pagarán el impuesto de que trata el presente artícu lo sobre el margen bruto fijado por el Gobierno para la comercialización de los combustibles.

2. Fundamentos de la demandaLos demandantes hacen residir su demanda en la consideración de que las normas demandadas violan el Preámbulo, el artícu lo 13, el artícu lo 95 numeral 9°, el artícu lo 333 y el artícu lo 363 de la Constitución Política, en tanto que las normas demandadas establecen diferenciación en la base gravable del impuesto de industria y comercio, reglas que en su consideración deben ser aplicadas a los demás intermediarios comerciales que operan bajo contratos de distribución, concesión o compra para la reventa.

Considera el demandante que al establecer la norma acusada, un bene-ficio a ciertos contribuyentes que desarrollan actividades como la compraventa de medios de pago de servicios de telecomunicaciones, las agencias de publicidad, administradoras y corredoras de bienes inmuebles y corredores de seguros, y



los comercializadores de productos derivados de petróleo, está generando el gravamen sobre la utilidad de quienes desarrollan estas actividades, y no sobre el ingreso total obtenido como lo deben aplicar los demás contribuyentes del impuesto de industria y comercio.

Que aunque insisten los demandantes en que su interés no es demandar integralmente el impuesto de industria y comercio, en especial su base gravable, si considera que al establecerse bases gravables especiales para algunas acti-vidades de intermediación en especial de servicios y venta de combustibles, se viola el principio de equidad, en la medida en que otras actividades de intermedia-ción comercial deben tributar sobre el ciento por ciento de sus ingresos y no sobre la utilidad obtenida, tal es el caso de contratos como el de distribución comercial, concesión mercantil o de compra para reventa.

De otro lado señalan los demandantes la existencia de una omisión legis-lativa relativa, porque al incorporarse tratamientos diferenciales a ciertas activi-dades de servicios y ventas de combustibles, y no efectuarse el mismo tratamiento a las actividades de distribución comercial, concesión mercantil o de compra para reventa, carece de una justificación razonable, estableciéndose una desigualdad negativa respecto de los grupos excluidos, vulnerándose en cabeza suya el prin-cipio de equidad tributaria y confiscatoriedad.


3.1. Violación del principio de equidad

Del análisis del documento en el cual los demandantes exponen su visión de violación a la Carta Política por parte del artícu lo 157 de la Ley 1607 de 2012 “Por la cual se expiden normas en materia tributaria y se dictan otras disposiciones,” y de los parágrafos 2° y 3° del artícu lo 33 de la Ley 14 de 1983 “Por la cual se forta-lecen los fiscos de las entidades territoriales y se dictan otras disposiciones”, se puede concretar en que la argumentación expuesta se limi ta básicamente a un factor, el cual consiste en la supuesta diferenciación que hace el legislador frente al impuesto de industria y comercio, para algunas actividades de intermediación, frente a otras que consideran los demandantes tiene la misma calidad, es decir que hay una violación al principio de equidad.

Una vez revisadas las normas constitucionales citadas por el demandante como violadas, tenemos que el legislador expide la Ley 1607 de 2012, en la cual se señala de forma expresa en el artícu lo 157 demandado que: Para efectos del

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impuesto sobre la renta y territoriales, en la actividad de compraventa de medios de pago de los servicios de servicios de telecomunicaciones, bajo la modalidad de prepago con cualquier tecnología, el ingreso bruto del vendedor estará consti-tuido por la diferencia entre el precio de venta de los medios y su costo de adqui-sición (se subraya el texto demandado).

Se demandan los parágrafos 2° y 3° del artícu lo 33 de la Ley 14 de 1983 “Por la cual se fortalecen los fiscos de las entidades territoriales y se dictan otras disposiciones”.

Por su parte los parágrafos 2° y 3° del artícu lo 33 de la Ley 14 de 1983, demandados, señalan:

Artícu lo 33. El Impuesto de Industria y Comercio se liquidará sobre el promedio mensual de ingreso brutos del año inmediatamente anterior, expresados en moneda nacional y obtenidos por la personas y sociedades de hecho indicadas en el artícu lo anterior, con exclusión de devoluciones —ingresos provenientes de la venta de activos fijos y de exportaciones—, recaudos de impuestos de aquellos productos cuyo precio esté regulado por el Estado y percepción de subsidios.

Sobre la base gravable definida en este artícu lo se aplicará la tarifa que determinen los Concejos Municipales dentro de los siguientes límites:

1. Del dos al siete por mil (2-7 x 1.000) mensual para actividades indus-triales, y

2. Del dos al diez por mil (2-10 x 1.000) mensual para actividades comer-ciales y de servicios.

Los municipios que tengan adoptados como base del impuesto los ingresos brutos o ventas brutas podrán mantener las tarifas que en la fecha de la promulgación de esta ley hayan establecido por encima de los límites consa-grados en el presente artícu lo.

Parágrafo 1º. Para la aplicación de lo dispuesto en el presente artícu lo los Concejos Municipales expedirán los acuerdos respectivos antes del 30 de septiembre de 1984.

Parágrafo 2º. Las Agencias de Publicidad, Administradoras y Corredoras de Bienes Inmuebles y Corredores de Seguros, pagarán el impuesto de que trata este artícu lo sobre el promedio mensual de ingresos brutos enten-diendo como tales el valor de los honorarios, comisiones y demás ingresos propios percibido para sí.



Parágrafo 3º. Los distribuidores de derivados del petróleo pagarán el impuesto de que trata el presente artícu lo sobre el margen bruto fijado por el Gobierno para la comercialización de los combustibles.

Como puede apreciarse las disposiciones demandadas señalan bases gravables especiales para ciertas actividades de intermediación tales como:

— La venta de servicios de telefonía móvil bajo la modalidad prepago.

— La venta de servicios de agencias de publicidad.

— La venta de servicios prestados por corredoras de bienes inmuebles.

— La venta de servicios prestados por corredores de seguros.

— La venta de combustibles y derivados del petróleo.

Resulta interesante precisar que a pesar de la existencia de otras bases gravables especiales aplicables en el impuesto de industria y comercio, los demandantes, hubieran limi tado su demanda única y exclusivamente a estas dos disposiciones. A título de ejemplo, a continuación presentamos otras regulaciones que fijan bases gravables especiales del impuesto de industria y comercio:

DECRETO LEY 1333 DE 1986

Artícu lo 207. La base impositiva para la cuantificación del impuesto regu-lado en el artícu lo anterior se establecerá por los Concejos Municipales o por el Concejo del Distrito Especial de Bogotá, de la siguiente manera:

1. Para los bancos, los ingresos operacionales anuales representados en los siguientes rubros:

A. Cambios. Posición y certificado de cambio.

B. Comisiones. De operaciones en moneda nacional. De operaciones en moneda extranjera.

C. Intereses. De operaciones con entidades públicas. De operaciones en moneda nacional. De operaciones en moneda extranjera.

D. Rendimiento de inversiones de la Sección de Ahorros.

E. Ingresos en operaciones con tarje tas de crédito.

[…].

LEY 863 DE 2003

Artícu lo 53. Adiciónese el Estatuto Tributario con el siguiente artícu lo:

[ 453 ]



“Artícu lo 102-3. Distribución de los ingresos en la Cooperativas de Trabajo Asociado. En los servicios que presten las cooperativas de trabajo asociado, para efectos de los impuestos nacionales y territoriales, las empresas deberán registrar el ingreso así: para los trabajadores asociados coope-rados la parte correspondiente a la compensación ordinaria y extraordinaria de conformidad con el reglamento de compensaciones y para la coopera-tiva el valor que corresponda una vez descontado el ingreso de las compen-saciones entregado a los trabajadores asociados cooperados, lo cual forma parte de su base gravable”.

LEY 1430 DE 2010

Artícu lo 31. Base gravable de las empresas de servicios temporales. La base gravable de las Empresas de Servicios Temporales para los efectos del impuesto de industria y comercio serán los ingresos brutos, entendiendo por estos el valor del servicio de colaboración temporal menos los salarios, Seguridad Social, Parafiscales, indemnizaciones y prestaciones sociales de los trabajadores en misión.

LEY 1607 DE 2012

Artícu lo 462-1. Base gravable especial. Para los servicios integrales de aseo y cafetería, de vigilancia, autorizados por la Superintendencia de Vigi-lancia Privada, de servicios temporales prestados por empresas autori-zadas por el Ministerio del Trabajo y en los prestados por las cooperativas y precooperativas de trabajo asociado en cuanto a mano de obra se refiere, vigiladas por la Superintendencia de Economía Solidaria o quien haga sus veces, a las cuales se les haya expedido resolución de registro por parte del Ministerio del Trabajo, de los regímenes de trabajo asociado, compensa-ciones y seguridad social, como también a los prestados por los sindicatos con personería jurídica vigente en desarrollo de contratos sindicales debida-mente depositados ante el Ministerio de Trabajo, la tarifa será del 16 % en la parte correspondiente al AIU (Administración, Imprevistos y Utilidad), que no podrá ser inferior al diez por ciento (10 %) del valor del contrato.

Para efectos de lo previsto en este artícu lo, el contribuyente deberá haber cumplido con todas las obligaciones laborales, o de compensaciones si se trata de cooperativas, precooperativas de trabajo asociado o sindicatos en desarrollo del contrato sindical y las atinentes a la seguridad social.

Parágrafo. La base gravable descrita en el presente artícu lo aplicará para efectos de la retención en la fuente del impuesto sobre la renta, al igual que para los impuestos territoriales.

Ahora bien, debemos recordar que el impuesto de industria y comercio, tal y como fue regulado en la Ley 14 de 1983, tuvo como regla general que su base gravable estuviera constituida por los ingresos brutos que obtuvieran las personas –naturales o jurídicas– que realizaban actividades comerciales, indus-triales o de servicios –artícu los 32 y 33–.

Dicha regla general no fue aplicada por el legislador para determinar la base gravable de las actividades como la financiera, la de intermediarios de servicios, la de las agencias de viajes, la de las agencias inmobiliarias, etc., para las cuales la base gravable la constituye el ingreso propio generado por quien desarrolla la actividad, entendiéndose que los ingresos no gravados en cabeza suya, al consi-derarse ingresos para terceros, estarán gravados en cabeza de este tercero. En estos casos, la totalidad del dinero percibido no siempre corresponde a ingresos y, mucho menos, a lo generado como fruto de las actividades ordinarias del suje to pasivo del tributo. Por esta razón, se estableció por la ley que la base gravable de las actividades como las mencionadas sea el ingreso propio y no la utilidad como lo señalan los demandantes.

Así lo ha entendido la Corte Constitucional, entre otras en Sentencia C-527 del 3 de julio de 2003, M.P. Álvaro Tafur Galvis, cuando señaló:

“Esta corporación ha precisado que la potestad conferida al legislador es suficientemente amplia de modo que le permite crear gravámenes y fijar los elementos del tributo atendiendo a la política tributaria definida por la misma ley, siempre que no se oponga a los mandatos constitucionales. Así mismo, dicha potestad se entiende conferida para efectos de modificar o extinguir los tributos y para consagrar exenciones, pues incluye la facultad de considerar diversos supuestos de hecho que requieran un trato diferen-ciado. Sobre el particu lar ha dicho la Corte:

“Si bien encuentra límites y restricciones que se desprenden del mismo texto constitucional, la atribución de legislar en materia tributaria, principalmente encomendada al Congreso de la República, es lo bastante amplia y discre-cional como para permitirle fijar los elementos básicos de cada gravamen atendiendo a una política tributaria que el mismo legislador señala, siguiendo su propia evaluación, sus criterios y sus orientaciones en torno a las mejores conveniencias de la economía y de la actividad estatal.

“Así, mientras las normas que al respecto establezca no se opongan a los mandatos constitucionales, debe reconocerse como principio el de la auto-nomía legislativa para crear, modificar y eliminar impuestos, tasas y contri-buciones nacionales, así como para regular todo lo pertinente al tiempo de

[ 455 ]



su vigencia, los suje tos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, las tarifas y las formas de cobro y recaudo1.

“Respecto del ámbito espacial dentro del cual tienen vigencia las disposi-ciones tributarias y por ende resulta obligatoria su observancia, la Corte ha señalado que corresponde al legislador definirla dentro del marco de la potestad de configuración que la Constitución le ha reconocido. Ha dicho en este sentido que el Congreso, así como tiene señalada la competencia para establecer impuestos, tasas y contribuciones, goza de ella para delimi tar la cobertura personal y material de las normas que los establecen”2.

Igualmente, muy a pesar de que los demandantes señalen que su interés no es atacar de forma integral el impuesto de industria y comercio, y menos su base gravable, la configuración de los efectos pretendidos hace pensar otra cosa, pues si bien es cierto que el Congreso de la República como órgano competente para regular todos o algunos de los elementos del tributo, atendiendo el principio de libre configuración legislativa decidió que la base gravable del impuesto (salvo las excepciones ya referidas) la configurara la totalidad de ingresos ordinarios y extraordinarios percibidos en el período, el demandante incluye a la totalidad de actividades que de forma expresa no tienen una base gravable especial.

Razón aún más, por la cual el señalar, como lo hacen los demandantes, que por ejemplo, cualquier compra para reventa constituya un acto de intermedia-ción comercial y por ende debiera recibir el mismo tratamiento tributario que una agencia de viajes o de publicidad, es atentar directamente contra la estructura del impuesto, ya que no solo afectaría una base gravable especial, sino que atentaría contra la definición global de base gravable y hecho generador del impuesto de industria y comercio.

Considerando entonces que bajo la premisa de equidad que señalan vulne-rada los demandantes, cualquier actividad comercial entendida como el expendio o compraventa de bienes o mercancías al por mayor o al detal, como lo señala el artícu lo 35 de la propia Ley 14 de 1983, que se desarrollase en Colombia, debería entonces bajo ese entender considerarse una actividad de intermediación, lo cual no es lógico, ya que en la compra para vender o revender, independiente-mente del tipo contractual que celebre, no se podría configurar una intermedia-ción, porque esto sería equivalente a considerar que el costo y el gasto generado, serían deducibles de la base gravable del impuesto, para todos aquellos que ejerzan una actividad comercial en Colombia, contrariando lo preceptuado en el artícu lo 33 de la Ley 14 de 1983 y el artícu lo 196 del Decreto Ley 1333 de 1986.

1 Sentencia C-222 de 1995 (M.P. José Gregorio Hernández Galindo).2 Sentencia C-485 de 2000 (M.P. José Gregorio Hernández Galindo).



Ahora bien, si bien es cierto que el legislador determinó una base gravable general, también lo es que en el desarrollo del principio de libre configuración legislativa, estableció bases gravables especiales, para ciertas actividades, entre las cuales encontramos:

— La venta de servicios de telefonía móvil bajo la modalidad prepago.

— La venta de servicios de agencias de publicidad.

— La venta de servicios prestados por las agencias de viajes.

— La venta de servicios prestados por corredoras de bienes inmuebles.

— La venta de servicios prestados por corredores de seguros.

Como puede observarse, y muy a diferencia de lo señalado por los deman-dantes, es evidente que en las actividades individualizadas letras arriba, existen porcentajes de participación en el ingreso de quien desarrolla la actividad, ya que un porcentaje directo ingresa al patrimonio de quien realiza la actividad y parte de este ingreso recae en cabeza del tercero vincu lado mediante el tipo contractual.

De otro lado, y en cuanto tiene que ver con la venta de combustibles y derivados del petróleo, la medida tomada por el legislador de establecer una base especial, que aunque los demandantes la señalan contenida en la Ley 14 de 1983, realmente se encuentra vigente hoy en día y en forma detallada en el artícu lo 67 de la Ley 383 de 1997, no solo es lógica sino comprensible, ya que por la alta carga impositiva que traen los combustibles en Colombia, de no ser así configuraría una situación de impuestos sobre impuestos.

Sobre la base gravable especial para comercializadores de derivados del petróleo y combustibles, ha señalado el Consejo de Estado:

“CONSEJO DE ESTADO, sentencia del 29 de octubre de 2014, Exp. 19514 (C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez).

“3.3. Se dice que por regla general el ICA se liquida sobre el promedio mensual de los ingresos brutos del año inmediatamente anterior, porque, tratándose de empresas prestadoras de servicios públicos domiciliarios, el legislador previó una regla diferente y especial, en vista de que el artícu lo 24.1 de la Ley 142 de 1994 dispone que “los departa-mentos y los municipios no podrán gravar a las empresas de servicios públicos con tasas, contribuciones o impuestos que no sean aplica-bles a los demás contribuyentes que cumplan funciones industriales o comerciales”[4].

“Así las cosas, “para efectos del artícu lo 24-1 de la Ley 142 de 1994, el impuesto de industria y comercio en la prestación de los servicios

[ 457 ]



públicos domiciliarios se causa en el municipio en donde se preste el servicio al usuario final sobre el valor promedio mensual facturado” (artícu lo 51 de la Ley 383 de 1997).

“3.4. El artícu lo 51 de la Ley 383 de 1997 es aplicable, de manera preferente, para todos los servicios públicos domiciliarios, entre los que se encuentra el de distribución de gas combustible domiciliario[5], en virtud de las reglas de interpretación normativa consagradas en las leyes 57 y 153 de 1887.

[…].

“3.5. Adicional a lo anterior, no puede perderse de vista que la misma Ley 383 también prevé una regla diferente para determinar la base gravable del ICA por la realización de actividades de distribución de derivados del petróleo y demás combustibles –como el gas vehicu lar–, entre las que encaja la actividad de distribución de gas combustible que no se realice como prestación del servicio público domiciliario de gas combustible –lo que exceptúa, igualmente, la regla general conte-nida en la Ley 14 de 1983–.

“Dispone el artícu lo en mención:

“Artícu lo 67. Para efectos del impuesto de industria y comercio, los distribuidores de derivados del petróleo y demás combustibles, liqui-darán dicho impuesto tomando como base gravable el margen bruto de comercialización de los combustibles.

“Se entiende por margen bruto de comercialización de los combus-tibles, para el distribuidor mayorista, la diferencia entre el precio de compra al productor o al importador y el precio de venta al público o al distribuidor minorista. Para el distribuidor minorista, se entiende por margen bruto de comercialización, la diferencia entre el precio de compra al distribuidor mayorista o al intermediario distribuidor, y el precio de venta al público. En ambos casos, se descontará la sobre-tasa y otros gravámenes adicionales que se establezcan sobre la venta de los combustibles (resaltado fuera de texto).

“3.6. En ese orden de ideas, de conformidad con las normas en cita, podemos concluir que:

“a) Por regla general, el impuesto de industria y comercio se liquida sobre el promedio mensual de ingresos brutos del año inmediatamente anterior (artícu los 33 de la Ley 14 de 1983 y 21 del Acuerdo 35 de 1985).



“b) Tratándose de empresas prestadoras de servicios públicos domici-liarios, se liquida sobre el valor promedio mensual facturado (artícu lo 51 de la Ley 383 de 1997).

“c) Cuando se realice la actividad de distribución de gas combustible pero de manera diferente a la prestación del servicio público domici-liario, el ICA se liquida sobre el margen bruto de comercialización del combustible (artícu lo 67 de la Ley 383 de 1997)”.

Así las cosas, consideramos que contratos como el de distribución comer-cial, concesión mercantil o de compra para reventa, deben suje tarse a las reglas generales del tributo, y no configuran en sí mismos, una base gravable especial, ni mucho menos, podría equipararse a una base gravable de intermediación. Por tanto, no hay en dichas bases una violación al principio de equidad.

3.2. Omisión legislativa al no consagrar bases gravables para las actividades de distribución comercial, concesión mercantil o de compra para reventa

Se ha pronunciado la Corte Constitucional sobre la libertad de configuración normativa que ejerce el legislador, como representante del poder soberano del pueblo, respecto del diseño de los diferentes impuestos territoriales, el alcance y elementos estructurales de dichos tributos.

La Carta Política en su artícu lo 150, numerales 1º y 12, permite al órgano legislativo definir con discrecionalidad las obligaciones, a las que deben some-terse los colombianos y los extranjeros que realicen actividades o tengan patri-monio o inversiones en este país.

Ha interpretado entonces la Corte Constitucional que es el Congreso el que debe implementar, a partir de consideraciones socio-políticas de conveniencia y oportunidad, y atendiendo a los requerimientos y particu laridades propias de las cambiantes exigencias de la realidad nacional, la regulación específica aplica-bles a los tributos de todo orden, incluyendo por ende a los impuestos munici-pales, como el impuesto de industria y comercio, cuyo estudio nos ocupa, entre ellas encontramos:

Corte Constitucional, Sentencia C-615 de 2013 (M.P. Luis Ernesto Vargas Silva; septiembre 4 de 2013).

“De conformidad con el tenor literal de estas disposiciones superiores, es claro para la Sala que los artícu los 150 numeral 12 y 338 C.P. le confieren al legislador una amplia potestad de regular lo concerniente

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a las contribuciones fiscales y parafiscales y le reconocen la facultad para exigirlos cuando la ley lo determina. En este sentido, el legisla-tivo puede establecer, imponer o crear los tributarios en general, puede modificarlos, derogarlos, y puede igualmente determinar los meca-nismos para su recaudo, así como los controles y sanciones necesarios ante el incumplimiento del deber de tributar por parte del contribuyente. Por lo tanto, es evidente el amplio espectro de configuración que cons-titucionalmente le asiste al legislador en esta materia, y se observa así mismo la importancia del principio de legalidad, el cual parte del supuesto de que la obligación tributaria solo puede crearse a partir de la ley3.

“3.2. Así las cosas, acerca de la amplia libertad de configuración del legislador en materia tributaria, la jurisprudencia de esta Corpora-ción ha indicado que: (i) la potestad de regular la política tributaria, de conformidad con los fines del Estado, ha sido confiada ampliamente al legislador; (ii) que de conformidad con esta amplia libertad de confi-guración en la materia, el legislador no solo puede definir los fines sino también los medios adecuados e idóneos de la política tributaria; (iii) existe una presunción de constitucionalidad sobre las decisiones que el Legislador adopte sobre política tributaria y corresponde una pesada carga argumentativa para demostrar lo contrario; (iv) que esta potestad del legislador puede ser usada ampliamente para la creación, modificación, regulación o supresión de tributos; (v) que no obstante la amplia libertad de configuración del legislador en la materia, esta debe ejercerse dentro del marco constitucional y con respeto de los principios constitucionales y de los derechos fundamentales; y (vi) que la potestad del legislador tiene como correlato la obligación de tributar y el respeto de los principios tributarios de equidad, eficiencia y progresividad4.

“De acuerdo con la jurisprudencia de la Corte, es claro que al legislador le asiste una amplia libertad de configuración en materia de tributos, la cual incluye distintos aspectos tales como la determinación de la fina-lidad y medios adecuados de recaudación de los mismos; su creación o imposición, su modificación y su derogación; y el que prima facie existe una presunción de constitucionalidad respecto de la imposición, modificación o derogación de tributos por parte del legislador, razón

3 Ver Sentencia C-883 de 2011.4 Sentencia C-883 de 2011.



por la cual el examen que debe adelantar esta Corte con relación a las materias tributarias debe ser flexible, precisamente debido a la amplia libertad de configuración que le asiste al legislador en esta materia, lo cual está ligado intrínsecamente con el principio de legalidad tributaria5.

“3.3. El principio de legalidad parte del supuesto de que la obligación tributaria puede crearse solo en virtud de la ley (art. 338, 150 nums. 10, 11, 12 Superiores) y establece que posterior a su creación los órganos colegiados de representación popu lar deben fijar sus elementos con claridad y precisión para no crear inseguridad jurídica6.

“La jurisprudencia de esta Corporación ha establecido que el principio de legalidad comprende tres aspectos: El primero, referido al principio de representación popu lar determina que no es posible establecer un impuesto sin la representación de los afectados en los órganos que los imponen; en segundo lugar, el principio de la predeterminación de los tributos se relaciona con la necesidad de fijar los elementos mínimos del acto jurídico que impone la contribución; por último, comprende la posibilidad de que las entidades territoriales puedan establecer tributos y contribuciones en el marco de la ley y de la Constitución7.

“En este sentido, han establecido los fallos de esta Corte, que es necesario que el legislador precise los elementos mínimos del tributo, debido a que la falta de certeza en la definición legal de los elementos de los tributos conduce a la inexequibilidad, en razón a que esta falta de claridad es insuperable. Por tanto, ha recabado en que el Legis-lador tiene la obligación de indicar directamente los elementos mínimos del tributo, máxime si los mismos son de orden nacional8. En este sentido, la potestad del legislador en materia tributaria se extiende a la competencia para: […] fijar, de manera razonable y de acuerdo con la Constitución, los elementos básicos de cada gravamen tales como los suje tos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, las tarifas y las formas de cobro y recaudo. En este sentido, el Congreso de la República, en relación con los impuestos nacionales, goza de un margen de maniobra para crearlos, modificarlos, eliminarlos, así como para regular todo lo referente a su vigencia, suje tos activos y pasivos, hechos, bases gravables, tarifas, formas de cobro y recaudo9.

5 Ibíd.6 Ver Sentencia C-822 de 2011.7 Ibíd.8 Ver sentencias C-253 de 1995, C-227 de 2002 y C-690 de 2003.9 Sentencia C-625 de 2003.

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“Igualmente, la jurisprudencia de esta Corte ha determinado que el legislador, en el marco de la potestad de configuración legislativa que le confiere la Constitución, puede delimi tar la cobertura personal y material de las normas que establecen las disposiciones tributarias, así como la cobertura territorial, con base en el principio de territorialidad y soberanía nacional10.

“Aunado a la amplia potestad del legislador para la imposición, modi-ficación o derogación de contribuciones fiscales o parafiscales, se encuentra el deber de tributar por parte de los ciudadanos. Al respecto, el articu lo 95 Superior dispone el deber del ciudadano de contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de justicia y equidad, lo que indica que todas las personas tienen el deber de pagar sus impuestos de acuerdo a sus posibilidades económi cas”.

De lo anterior, se concluye que, acorde con la múltiple jurisprudencia emitida sobre el tema de la Corte Constitucional, las disposiciones tributarias deman-dadas se encuentran dentro de la órbita de configuración normativa del legislador, de acuerdo al principio general de la autonomía del mismo.

Siendo así, cuando el Congreso decide consagrar unas bases grava-bles especiales para actividades de intermediación, en especial de servicios y excluye del mismo otros que no tienen específicamente esta característica, lo hace según su evaluación acerca de la necesidad y conveniencia de plasmar tal distinción, pues ello corresponde a la función que ejerce, sin que por ello se rompa o desconozcan los principios constitucionales de obligatorio cumpli-miento, ya que por el contrario, buscó ejercer una mayor progresividad tributaria en aquellos, en donde el dinero percibido no siempre corresponde a ingresos y, mucho menos, a lo generado como fruto de las actividades ordinarias del suje to pasivo del tributo.

4. ConclusiónPrevias las anteriores consideraciones, El Instituto Colombiano de Derecho Tribu-tario no halla que el artícu lo 157 de la Ley 1607 de 2012 “Por la cual se expiden normas en materia tributaria y se dictan otras disposiciones,” y los parágrafos 2° y 3° del artícu lo 33 de la Ley 14 de 1983 “Por la cual se fortalecen los fiscos de las entidades territoriales y se dictan otras disposiciones”, vulneren la Carta Política

10 Consultar la Sentencia C-527 de 2003.



en los apartes señalados por los demandantes, razón por la cual no debe pros-perar la solicitud de exequibilidad condicionada sobre estas disposiciones.

De los honorables magistrados,

Atentamente,

Instituto Colombiano de Derecho TributarioBenjamín Cubides PintoPresidente ICDT

Nota del editor: El anterior proceso se decidió en Sentencia C-402 del 3 de agosto de 2016, por medio del cual se resolvió:

INHIBIRSE de emitir un pronunciamiento de fondo en relación con la constitucio-nalidad del artícu lo 157 (parcial) de la Ley 1607 de 2012 y de los parágrafos 2º y 3º del artícu lo 33 de la Ley 14 de 1983, por las razones señaladas en la parte motiva de esta providencia.


Recomendaciones del Consejo Directivo del ICDT al proyecto de ley de la Reforma Tributaria

Bogotá D.C., octubre 4 de 2016

DoctorHuMBERTO MANTILLA SERRANOSecretario GeneralCámara de RepresentantesCiudad

Respetado doctor Mantilla:

En nombre del Instituto Colombiano de Derecho Tributario - ICDT reciba un cordial saludo. Con base en lo acordado en las dos reuniones previas sostenidas con ustedes, atentamente me permi to remitir el documento de recomendaciones a los artícu los que el Consejo Directivo de este Instituto ha considerado más rele-vantes de comentar, frente al proyecto de Reforma Tributaria presentado por el Gobierno Nacional.

Agradecemos el interés del Congreso en contar con nuestra contribución para los debates que sobre el tema se adelantarán durante las próximas semanas.

Los comentarios del Instituto (en adelante “ICDT”) en relación con algunos de los artícu los del proyecto de reforma son los siguientes:

• PERSONAS NATuRALES (artícu los 1 a 3)Para la determinación de la renta suje ta al impuesto el proyecto propone cinco (5) rentas cedulares (rentas de trabajo, pensiones, rentas de capital, rentas no labo-rales y dividendos y participaciones), precisando que en este sistema los ingresos no gravados, los costos, los gastos, las rentas exentas y en general los beneficios tributarios no podrán ser reconocidos simultáneamente en las diversas cédulas, y las pérdidas fiscales sólo podrán ser compensadas contra las rentas de la misma naturaleza siempre y cuando el contribuyente lleve contabilidad.

En opinión del ICDT, el sistema propuesto mantiene la complejidad que pretende contrarrestar y viola el principio de capacidad de pago del contribuyente al impedírsele la compensación de las pérdidas fiscales en actividades produc-tivas suje tas al impuesto, por ello consideramos que el sistema podría limi tarse a 3 cédulas, (i) rentas de trabajo y pensiones, (ii) Demás rentas para unificar las rentas de capital y rentas no laborales, y (iii) dividendos y participaciones, con lo

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cual se simplifica el régimen de las personas naturales y se permitiría la compen-sación de las pérdidas en las actividades no vincu ladas a las rentas laborales, sin vulnerar el principio de capacidad de pago y progresividad del impuesto.

De otra parte, al ampliarse los rangos de la tabla y subir la tarifa máxima al 35 %, se incrementa progresivamente la carga tributaria de las personas natu-rales. Sin embargo, las rentas de la cédula laboral sufren una doble limi tación primero al someter los aportes voluntarios a los fondos de pensiones o cuentas AFC al 30 % del ingreso laboral sin exceder de 3.800 UVT y luego al considerar que la sumatoria de las rentas exentas dentro de la cual se incluye la renta exenta laboral del 25 % y los aportes antes señalados no pueden exceder el 35 % de los ingresos netos con un techo de 3500 UVT.

Finalmente y en relación con limi tación a rentas exentas, el ICDT reco-mienda que se elimine del artícu lo 1º del proyecto el texto referido al artícu lo 332 del Estatuto Tributario.

• IMPuESTO DE RENTA SOBRE LOS DIVIDENDOS (artícu los 5, 6 y 7)

En la exposición de motivos del proyecto de ley de reforma tributaria, se dice que: “la exención sobre los dividendos y otros beneficios sobre los ingresos de capital favorece a quienes tienen mayores ingresos, afectando la progresividad del impuesto”. Al respecto es importante reiterar que los dividendos no están exentos del impuesto de renta, ya que las utilidades sociales, que constituyen la misma materia económi ca que los dividendos, están gravados con el impuesto de renta.

Uno de los propósitos del proyecto de reforma tributaria consiste en reducir la carga tributaria de las empresas y aumentar el impuesto de las personas natu-rales. Para lograr tales objetivos se elimina el impuesto de renta para la equidad CREE a cargo de las empresas y se crea el impuesto sobre los dividendos para las personas naturales.

Partiendo de la base de la identidad económi ca entre la utilidad de las socie-dades y los dividendos de los accionistas, es preciso sumar las dos cargas tribu-tarias a que se hace referencia, para establecer la carga tributaria real sobre las utilidades de las empresas. Para tal efecto, la Comisión de Expertos Tributarios definió la tributación global diciendo que “tiene en cuenta la tarifa máxima del impuesto d renta sobre las sociedades y la tarifa máxima que recae sobre los divi-dendos en cabeza del accionista”.

La tarifa global sobre utilidades sociales y dividendos de accionistas, según el proyecto de ley tendría que sumar las siguientes tarifas:

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Mayo 2017 - iSSN: 0122-0799 - Bogotá, Colombia - pp. 463 - 488

Tarifa imporrenta de sociedades año 2017 34 %

Sobretasa imporrenta 2017 5 %

Tarifa imporrenta sobre dividendos 10 %

Total 45.1 %

El valor del 45.1 % resulta de aplicar la tarifa del impuesto de renta y su sobretasa del 39 %, más la tarifa del 10 % sobre el valor del dividendo neto del impuesto de renta.

Si no se presentan modificaciones al proyecto de ley, la tarifa global bajaría en el año 2018 a 42.4 % y a partir de 2019 a 38.8 %.

Esta tarifa global del 45.1 %, 42.4 % o 38.8 %, resulta muy elevada en comparación con la tarifa global del impuesto de renta en otros países, cuyas tarifas de tributación global son del orden de:

México 37 %

Argentina 35 %

Chile 35 %

Perú 35 %

En concepto del ICDT, la regulación sobre el impuesto de renta aplicable a las utilidades sociales y los dividendos debería tener en cuenta lo siguiente:

1º.- La tributación de sociedades y socios debe ser integrada, de tal manera que a la sociedad se le grave la utilidad en el año en que la reciba y a los socios en el año en que se les distribuya el dividendo, pero estable-ciendo a favor de los socios un descuento equivalente a la parte propor-cional que les corresponda sobre el impuesto liquidado a la sociedad sobre sus utilidades.

2º.- En consecuencia, el ICDT sugiere que al momento de distribuir el dividendo, el accionista esté gravado a la tarifa progresiva de renta que le resulte aplicable, pero que, con el fin de eliminar la doble tribu-tación, se le conceda al accionista un descuento equivalente al valor total del impuesto pagado por la sociedad. Así, el accionista pagaría el impuesto a la tarifa progresiva que le corresponda según su capa-cidad contributiva, con la posibilidad de tomar como crédito contra su impuesto la parte que le corresponda del impuesto de renta corpora-tivo pagado por la sociedad que distribuye el dividendo.



3º.- Alternativamente, en el evento en el cual se aplicara el sistema propuesto por el Gobierno en el proyecto de ley de gravar a la sociedad y al accionista en forma independiente, la propuesta del ICDT sería la de aplicar un impuesto a los dividendos que, en ningún caso, debería ser superior al 4.5 % o 5 %, para lograr una tarifa combinada que esté en el rango del 35 %, que es la tarifa que aplica en los países con los cuales Colombia compite.

• TRIBuTACIóN DE SuCuRSALES (artícu lo 7)

El artícu lo 7 del Proyecto de Ley, mediante el cual pretende modificarse el artícu lo 246 del Estatuto Tributario, establece que los dividendos y participa-ciones que se paguen o abonen en cuenta a sucursales de sociedades extran-jeras, será del 10 % cuando provengan de utilidades que hayan pagado impuesto de renta en cabeza de la sociedad que las distribuye, y del 35 % cuando las utili-dades que se distribuyen no hayan estado suje tas a impuesto de renta en cabeza de la sociedad que distribuye el dividendo o la participación.

Esta norma debe ser analizada conjuntamente con el artícu lo 29 del mismo proyecto de ley que pretende modificar el artícu lo 30 del Estatuto Tributario. Este artícu lo considera como dividendos “la transferencia de utilidades que corres-ponden a rentas y ganancias ocasionales de fuente nacional obtenidas a través de los establecimientos permanentes o sucursales en Colombia de personas natu-rales no residentes o sociedades y entidades extranjeras a favor de empresas vincu ladas en el exterior”.

En aplicación del artícu lo 245 del Estatuto Tributario, tal como pretende modificarse, la transferencia al exterior de las utilidades obtenidas por la sucursal sería un dividendo gravado a la tarifa del 10 %, generándose en virtud de la reforma tributaria una doble imposición sobre los dividendos percibidos por sucursales de sociedades extranjeras: una vez cuando el dividendo se paga de la sociedad colombiana a la sucursal y otra vez cuando la utilidad de la sucursal se transfiere al exterior.

Para eliminar esta doble imposición, debe darse a los dividendos pagados a sucursales de sociedades extranjeras y a otros establecimientos permanentes en Colombia, el mismo tratamiento de los dividendos pagados a otras sociedades nacionales, es decir, el de ingresos no constitutivos de renta para la sucursal o establecimiento permanente. Cuando la sucursal o el establecimiento perma-nente transfiera al exterior sus utilidades, ello constituirá un dividendo gravado.

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• TRIBuTACIóN DE ExTRANJEROS QuE ENAJENEN INVERSIONES EN COLOMBIA (artícu los 18 y 128)

El ICDT recomienda modificar el parágrafo del artícu lo 6º: “Declaración volun-taria del impuesto sobre la renta”, para permitir que las personas naturales no residentes en el país y las personas y entidades jurídicas extranjeras puedan presentar la declaración de renta, con efectos legales.

Lo anterior se soporta en que bajo el artícu lo 128 del proyecto de reforma, que modifica el art. 415 del E.T., los no residentes estarán sometidos a retención en la fuente por ganancias ocasionales a una tarifa del 10 %, sin que proceda devolución alguna en el evento que la retención soportada supere el valor del impuesto generado en la enajenación, debido a que también se propone la modi-ficación del art. 592 num. 2º, mediante el artícu lo 18 del proyecto de reforma, en el sentido que las personas naturales o jurídicas, extranjeras, sin residencia o domicilio en el país, no deben presentar declaración de renta cuando la tota-lidad de sus ingresos haya estado sometida a retención. Con lo cual, de llegar a presentarse la declaración, se aplicaría el art. 6º del E.T., que sólo permite a las personas naturales residentes en el país que hayan estado sometidas a reten-ciones en la fuente a presentar la declaración, con efectos legales.

No parece razonable que se determine como impuesto definitivo para los no residentes en el evento de enajenación de inversiones un valor equivalente al 10 % del ingreso bruto, sin consultar el valor de la utilidad gravable que les corresponda.

• CONTRATOS DE COLABORACIóN EMPRESARIAL (artícu lo 22)El artícu lo 22 propone que los contratos de colaboración empresarial en los cuales uno de los partícipes tenga un rendimiento garantizado, se tratarán para todos los efectos fiscales como relaciones entre partes independientes. Según la exposición de motivos, esta disposición tiene como finalidad evitar la evasión del IVA e ICA a través de estos esquemas contractuales. Según se indica, la evasión se logra cuando a cambio de un inmueble o un servicio, se dan utilidades garan-tizadas, que no dependen del éxito de las actividades que el contrato desarrolle.

En opinión del ICDT, el problema de la redacción actual de dicha norma es que, al señalar que cuando haya rendimiento garantizado las relaciones del contrato se tratarán como relaciones entre partes independientes, no es claro cuál es el efecto preciso que se per sigue. De acuerdo con lo anterior, se reco-mienda definir o dar alcance al término “relaciones entre partes independientes”, para poder establecer si el efecto es que se reclasifican las rentas y por tanto se causa IVA, por ejemplo.



• CONCILIACIóN DE INGRESOS (artícu lo 27)

Según se lee en el informe de la Comisión de Expertos, “[a]provechando la tran-sición hacia nuevos estándares contables internacionales que se encuentra en curso en Colombia, con la introducción de las llamadas NIIF, el nuevo impuesto busca que la tributación empresarial esté basada en lo fundamental en las utili-dades contables, entendiendo que sobre ellas será necesario realizar algunos ajustes cuya definición detallada corresponde al Gobierno y a la DIAN.” (Subraya ajena). Por ello, “la base gravable (...) sería determinada partiendo de las utili-dades contables que cada entidad jurídica determina en su sistema contable” con algunos ajustes. Con todo, a pesar de tomar como punto de partida la utilidad NIF, recomendó “142. (...) que se estudie la posibilidad de que para efectos fiscales se preserven los conceptos de costo histórico y la causación del costo o gasto o ingreso en el momento que efectivamente se origina una obligación de pagar o un derecho a recibir alguna contraprestación por dicho costo, gasto o ingreso generado, por supuesto, asegurándose de que sean operaciones ciertas, que guardan total proporcionalidad entre ellas y que efectivamente son necesarias para el desarrollo de la actividad de cada empresa.” Lo anterior conduce, según criterio de la Comisión de Expertos a que “144. (...), la utilidad contable más o menos los ajustes propuestos a la misma generarían la utilidad gravable que será la base para calcu lar el impuesto a las utilidades empresariales.”

La idea de tomar como referente la contabilidad para la determinación de la base gravable fue acogida por el Gobierno, proponiendo la adopción del modelo de conexión formal (e íntegra, con excepciones). En la exposición de motivos se evidencia esa intención cuando se indica, con subrayas ajenas, que se adopta “con total claridad, el sistema de conexión formal entre la contabilidad financiera y la tributación. Esto implica reconocer que la contabilidad es el mejor indicador para determinar los elementos del impuesto sobre la renta y complementarios. Así las cosas, el impuesto sobre la renta y complementarios se determinará con base en las reglas que fije el legislador, pero partiendo de los hechos económi cos reconocidos en la contabilidad.” (Cfr. Anexo Justificación articu lado personas jurí-dicas, artícu lo 21-1 ).

Tiene claro el Gobierno que el modelo de conexión formal consiste en tomar como punto de partida la contabilidad, dejando en manos del legislador la fija-ción de las reglas con base en las cuales se determina el impuesto sobre la renta (independencia y autonomía calificadora y de reglas); modelo que, en realidad, no comporta nada nuevo ni extraordinario para la legislación colombiana, porque ese es el modelo que ha seguido el país desde siempre. La tributación a la renta en Colombia no se calcu la a espaldas de la contabilidad; los obligados a llevarla,

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parten de su resultado para adecuarlo a las exigencias fiscales y compu tar de esa forma la renta líquida, conciliando uno y otro.

El problema, por tanto, no es de sistema (conexión o desconexión) sino de método. La conexión formal es la interacción entre la contabilidad y los impuestos y puede ubicarse en uno de tres extremos: (a) conexión con subordinación total de lo contable a lo tributario, escenario en el que la base gravable es igual al monto de la utilidad comercial; (b) conexión con subordinación inversa (intromi-sión), es decir, la contabilidad se lleva siguiendo los lineamientos dispuestos por la ley tributaria; (c) conexión parcial sin subordinación, aunque con alineación conceptual.

En la hipótesis (c) se reconocen dos mecanismos: (i) adopción de remi-siones como principio general con enumeración o descripción de excepciones y, (ii) autonomía e independencia, con uso de remisiones expresas.

La comisión de expertos recomendó acoger el modelo de conexión parcial con autonomía e independencia, manteniendo las remisiones expresas. En materia de ingresos, su recomendación era mantener, a efectos tributarios, el principio de realización basado en el derecho de recibir una contraprestación.

Contradiciendo lo anterior, el modelo de conexión formal adoptado en el proyecto es, realmente, un modelo de interacción por remisión general a los estándares, con señalamiento expreso de excepciones. Ello permite entender por qué el proyecto, en el artícu lo 28, propone que los ingresos fiscales sean los ingresos devengados según NIF. A partir de esa regla general de remisión, “[e]ntendiendo que, de acuerdo con la técnica contable, algunos ingresos, aunque devengados pueden no tener una capacidad contributiva asociada, se establecen algunas excepciones a la regla general, con el fin de proteger la capacidad contri-butiva del contribuyente” (Cfr. Exposición de motivos artícu lo 28)

Salvo por los dos primeros numerales de la lista (reservados para divi-dendos y venta de inmuebles y que tienen por obje to mantener la regla vigente actualmente para los mismos), los demás eventos resultan obvios por no envolver derecho a recibir, o teniéndola, la regla actual del ordenamiento permite definir la anualidad del ingreso. Es decir, si se mantuviera la definición que contiene el artícu lo 28 y 29 del E.T., los eventos exceptivos que desarrolla el proyecto no generan ingreso porque ninguno de ellos envuelve derecho a recibir.

El problema de las listas expresas es que dejan a la suerte de la regla general, eventos que pudieran ser devengos contables y que carecen de capa-cidad contributiva por no expresar una realidad económi ca, como es el caso del retiro de inventarios en la construcción de inmuebles, evento en el cual la conta-bilidad reconoce ese retiro como una operación que genera ingreso y utilidad,

pero, con claridad, esa operación y lógica contable, no comporta derecho a recibir una contraprestación. Este escenario no está enlistado en la enumeración del proyecto de ley. Otro ejemplo nos lo brinda la contabilización de subvenciones para el manejo de créditos subsidiados: la diferencia entra la tasa otorgada en el crédito y la tasa de mercado debe ser reconocida como un ingreso por subsidios, que de no incluirse en la lista, quedará suje ta a imposición.

En consecuencia, podría decirse que, cuando se establece un criterio general de realización fiscal de ingresos por la vía del devengo, y se determina una lista taxativa de excepciones, siempre se corre el riesgo de dejar por fuera excepciones que, de acuerdo con los criterios fiscales, debían haberse incluido.

En conclusión, la recomendación del ICDT es la de establecer una definición legal clara y comprensiva del criterio de realización del ingreso tributario, sin que dicha definición se simplifique a la remisión genérica al devengo contable, que puede dar lugar a la problemática a la que se ha hecho referencia.

• ACCIONES CON DIVIDENDO PREFERENCIAL (artícu lo 34)

La norma debe ser revisada cuidadosamente porque no tiene ninguna justifica-ción que los dividendos reciban el tratamiento de rendimientos financieros, así sean preferenciales o garantizados, si no exceden del monto de los dividendos que se reconozcan por las acciones ordinarias. Solamente en el caso de que la sociedad emisora reconozca a los accionistas correspondientes dividendos o rendimientos en exceso de los que se paguen por las acciones ordinarias podría tener sentido, respecto de ese exceso, el tratamiento de los ingresos correspon-dientes como ingreso financiero.

Por lo que toca con la desagregación patrimonial del valor de las acciones para que en alguna proporción corresponda a pasivo de la sociedad y activo finan-ciero del inversionista, se debe tener especial cuidado para que no se desnatura-lice lo que realmente es la inversión.

Esta disposición, como está redactada en el proyecto de ley, puede ser funesta para las inversiones.

• CONCILIACIóN DE COSTOS (artícu lo 38)

En opinión del ICDT, al igual que en el capítulo de ingresos realizados, debe, para el caso de los costos admisibles fiscalmente, establecerse de manera expresa en la norma el criterio de realización del costo para fines fiscales, sin hacer una remi-sión genérica al devengo contable.

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Alternativamente, en el evento en el que se decida mantener la propuesta presentada por el Gobierno, se llama la atención sobre el contenido del literal d) en relación con los pasivos laborales. Vale la pena revisar si se entiende que conceptos como el de vacaciones iría por pagos y no por causación, por no tener realmente un monto y fecha ciertos cuando se hace la consolidación. En opinión del ICDT, no debería existir limi tación en la deducción de vacaciones, pues, según salario corriente y tiempo de servicio, es muy fácilmente calcu lable el valor causado que debería ser obje to de deducción.

• DEPRECIACIóN EN VENTA DE INMuEBLES CON AuTOAVALuO (artícu lo 49)

Recomienda el ICDT en este artícu lo que no se incluya en el cálcu lo de la deter-minación de la utilidad en la enajenación de inmuebles la disposición mediante la cual se restarían del costo las depreciaciones que hayan sido deducidas para fines fiscales. Se eliminaría la adición sugerida por el artícu lo 49. La determinación del costo por la vía del autoavalúo es un sistema completamente independiente de la determinación del costo por la vía del costo histórico menos depreciaciones.

• COSTO Y AMORTIZACIóN DE INTANGIBLES (artícu los 51 y 82)

Conforme a la exposición de motivos del proyecto, el costo para efectos fiscales de los activos intangibles tendría el mismo tratamiento contable establecido por la NIC -38. La amortización o deterioro, se haría en el plazo que se establezca para cada activo en la contabilidad, sin ser inferior a cinco años.

Tanto el artícu lo 51 (costo fiscal) del proyecto como el artícu lo 82 (amor-tización), proponen que la plusvalía o goodwill o fondo de comercio o crédito mercantil, no sean amortizables fiscalmente y el deterioro del activo no deducible.

Esta restricción de deducibilidad es inequitativa porque parte de la premisa de que todas las adquisiciones de empresas en las que se obtiene el control, son siempre exitosas y producen resultados positivos. Cuando ocurre lo contrario, el inversionista sufre una reducción patrimonial, reconocida en la contabilidad (NIC - 38), porque se ha producido un deterioro.

Al adquirirse por un mayor valor una empresa, el comprador está pagando por unos ingresos que espera recibir en el futuro. Si sus expectativas no se dan y por el contrario la suma adicional a l patrimonio neto pagado (activo intangible) pierde valor o requiere ser castigada y estos hechos se reconocen en la conta-bilidad reduciendo su patrimonio, este deterioro debe ser deducible para efectos fiscales.



El proyecto de reforma claramente reconoce que en la compraventa de nego-cios puede existir un intangible asociado, en el parágrafo 1 del artícu lo 143 E.T. (artícu lo 82 de la reforma), sin embargo el parágrafo primero mezcla o confunde el término plusvalía o sobreprecio, con el goodwill, fondo de comercio y crédito mercantil.

• CONCILIACIóN DE DEDuCCIONES (artícu lo 60)Igualmente, considera el ICDT que siempre que se intenta incluir taxativamente en las excepciones los casos en los cuales el devengo contable no debe ser acep-tado como una deducción fiscal, se corre el riesgo de que no queden compren-didas todas las situaciones factibles, debido a la variedad y complejidad de los negocios.

Sugiere el ICDT que se incorpore una clara definición de gastos admisi-bles para fines tributarios, sin que dicha definición se remi ta a determinar el gasto fiscal deducible como aquel devengado contablemente.

Alternativamente, en el evento en el cual se acepte la propuesta del Gobierno de incorporar las exclusiones a que se refiere el artícu lo 60, llamamos la aten-ción sobre el literal c) del numeral 2º en el que se pretende limi tar la deducción de gastos asociados a sentencias judiciales o arbitrales que en la mayoría de los casos deberían ser deducibles. Igualmente, en el literal d) del mismo numeral 2º, se debería modificar la expresión “impuestos asumidos por terceros” por la expre-sión de “impuestos asumidos de terceros”.

• PAGOS EN ACCIONES (artícu lo 63)1. En el literal b. numeral 1 es necesario precisar cuál es el “momento de

realización”. Este debería coincidir con la fecha en la cual la sociedad empleadora asume la obligación de entregar las acciones al trabajador.

2. En los puntos i y ii del literal c., numeral 1, en lugar de “bolsa de valores de reconocido valor técnico” debería decirse “bolsa de valores de reco-nocida idoneidad según lo determine la DIAN” para estar en línea con el art. 55 del proyecto que adiciona un parágrafo al art. 90 del E.T. También se debería hacer mención de la Bolsa de Valores de Colombia.

3. En el punto ii, literal c., numeral 1., remite a lo previsto en el art. 90 E.T. (en lo pertinente es el parágrafo que adiciona el art. 55 del proyecto) para fijar el valor de las acciones que no cotizan en una bolsa de valores reconocida. Por tratarse de un pago derivado de la relación laboral, lo más apropiado sería señalar que cuando se entreguen al trabajador acciones que no cotizan en bolsa, el ingreso se establecerá a partir del

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valor intrínseco de las mismas calcu lado con base en el último balance auditado de la sociedad cuyas acciones se le entregan al trabajador.

4. En el literal c., numeral 1, se les da el mismo tratamiento a los dos mecanismos de pago basados en acciones para cuantificar la deduc-ción de la sociedad empleadora, olvidando que en el caso de la opción de compra hay un pago a cargo del trabajador cuando la ejerce, el cual debería restarse para establecer el valor a deducir por parte del empleador.

5. Es necesario definir cuál debe ser el tratamiento si la sociedad empleador a que entrega a su trabajador acciones en una vincu lada no recibe cargo algún o (no hay recobro) por dichas acciones.

6. En el literal d., numeral 1 se condiciona la deducibilidad del pago basado en acciones a que se efectúen aportes a la seguridad social, como si dicho pago fuera salario en todos los casos. Debería exigirse tal requisito únicamente si dicho pago constituye salario de acuerdo con la legislación laboral.

7. En el literal b., numeral 2 debe excluirse “o se efectúe la correspon-diente anotación en cuenta” como posible fecha en la cual el trabajador debe reconocer el ingreso, porque eso va en contra de lo planteado por el propio E.T. en el sentido de que los pagos laborales solo generan ingreso cuando se reciben efectivamente y NO cuando ocurre el abono en cuenta.

• IVA EN BIENES DE CAPITAL (artícu lo 66)Para el ICDT es importante insistir en que el IVA causado en la adquisición de bienes de capital no debería ser tratado como una deducción, sino como un descuento tributario, tal y como fue sugerido por la Comisión de Expertos y tal y como ocurre en los demás países con los cuales Colombia compite en materia de inversión. Dicho descuento podría realizarse contra el impuesto de renta o contra el impuesto a las ventas. Es importante mencionar que, de acuerdo con el artícu lo 28 de la Decisión 599 de la CAN, el IVA pagado en la adquisición de bienes de capital debe tratarse como un descuento.

Alternativamente, en el evento en el que se tome como deducción, se reco-mienda por parte del ICDT que cuando el IVA no pueda deducirse totalmente por insuficiencia de renta, el exceso se aplace para ser amortizado contra rentas de ejercicios siguientes. La recomendación consiste entonces en que dicho exceso no genere pérdida fiscal y no extienda por ese solo hecho la firmeza de la declaración.



• REGALÍAS (artícu lo 68)

En criterio del ICDT, no debería limi tarse la deducción de regalías a que se refiere el artícu lo 68 del proyecto.

En lo referente a intangibles formados en el territorio aduanero nacional, debería considerarse que existen instrumentos legales antiabuso que permitirían controlar situaciones como las que se pretenden evitar mediante una prohibición absoluta de deducibilidad que, en opinión del ICDT, no resulta razonable.

Frente a la prohibición de deducir las regalías cuando están asociadas a productos terminados, considera el ICDT que se trata de una prohibición que carece de fundamento y genera una asimetría inconveniente.

• GASTOS EN EL ExTERIOR (artícu lo 69)

En opinión del ICDT, la limi tación de gastos en el exterior del artícu lo 122 del E.T. (modificado por el artícu lo 69 del proyecto de reforma tributaria), no debería existir, en el contexto actual de precios de transferencia en pagos a vincu lados, limi tación de pagos a paraísos fiscales, proporcionalidad de las expensas, normas anti-abuso, requisitos de sustancia y forma, entre otros.

Por lo anterior, se sugiere retirar el proyecto el artícu lo 69 y, en cambio, adicionar el artícu lo de derogatorias incluyendo la derogatoria del actual artícu lo 122 E.T.

• LIMITACIóN A LA DEDuCCIóN POR DEPRECIACIóN (artícu lo 79)

Establece el parágrafo 1º del artícu lo 137, modificado por el artícu lo 79 del proyecto que, en ausencia de reglamentación, el valor máximo de depreciación será del 5 % anual. El criterio del ICDT en materia de depreciación es que la ley debería determinar claramente las normas y criterios de depreciación de activos, sin crear una situación como la que plantea la norma que se sugiere eliminar.

No resulta razonable que la ausencia de una reglamentación limi ta la deduc-ción tributaria por depreciación a que se tendría derecho por parte de los contri-buyentes, teniendo en cuenta la naturaleza y vida útil de los activos depreciados.

De otro lado, observa el ICDT que en el cuerpo normativo no hay suficiente claridad para que los interesados puedan establecer nítidamente las normas que regulan la depreciación de activos poseídos a 31 de diciembre de 2016 y la de los bienes que se adquieran a partir de esa fecha. Sobre los costos fiscales o saldos por depreciar de referencia, por ejemplo, faltan precisiones.

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• NORMAS SOBRE RÉGIMEN DE TRANSICIóN - IMPuESTO SOBRE LA RENTA (artícu lo 121)

Depreciaciones

Resulta incierto que los activos pendientes de depreciar a la entrada en vigencia de la ley tengan para fines de depreciación la vida útil remanente del activo de conformidad con la técnica contable, puesto que para fines contables se trata de un estimado que puede estar suje to a variaciones y no es claro si le aplican las limi taciones porcentuales de alícuota definidas por el reglamento sobre la base del marco legal.

Por lo tanto, sería deseable que a tales activos no le resultara aplicable la limi tación de alícuota máxima y que pudieran terminar de depreciarse sin sujeción a las limi taciones de la nueva ley.

Costos de exploración, explotación y desarrollo

La amortización en línea recta en un período de 5 años debería continuar siendo una opción del contribuyente.

Saldos a favor

Debería referirse, en general, a todos los saldos a favor no solicitados para extender a los del año gravable 2015 y anteriores la opción del literal a., pues en el texto sugerido no queda claro.

Pérdidas fiscales

La fórmu la propuesta pretende mantener la limi tación porcentual para la compensación de las pérdidas incurridas en la liquidación del impuesto sobre la renta como si el CREE subsistiera, y en tal sentido es válida para las pérdidas incurridas a partir de 2013.

Sin embargo, para las pérdidas incurridas hasta el período gravable 2012 tal limi tación porcentual no debería existir.

Por otra parte, el término de compensación de 8 años resulta insuficiente para industrias de tardío rendimiento como la de la construcción o la extractiva. En tales casos, el término para la compensación de pérdidas no debería ser infe-rior a 15 años.

Finalmente, para las pérdidas acumu ladas antes de la entrada en vigencia de la ley, debería conservarse el régimen de compensación vigente al momento en que fueron incurridas, tal como lo ha sostenido la Corte Constitucional y la propia doctrina de la DIAN (C. Cnal D-6976 21/5/08), pues no se trata de un bene-ficio fiscal sino de una verdadera minoración estructural que corrige la inequidad



implícita en la liquidación de un impuesto en sectores de la actividad económi ca en los que el año gravable no se compadece con los ciclos económi cos del negocio.

Crédito mercantil

Debería referirse al artícu lo 110 de la Ley 1607 de 2012, pues el 143-1 después de la reforma se refiere a amortización de inversiones en minas petróleo y gas.

En relación con el período de amortización del crédito mercantil para los saldos no amortizados al 31 de diciembre de 2016, el artícu lo 121 del proyecto, en lugar de establecer una amortización en un período mínimo de 5 años, exige que ella se realice en 5 años, lo cual podría obligar a algunos contribuyentes a amortizar de manera que se causen pérdidas fiscales que posteriormente no puedan utilizar por la propuesta que limi taría a 8 años el período de amortización de pérdidas. Sugiere el ICDT que se mantenga el criterio de amortización en un período mínimo de 5 años, pero que no se limite la posibilidad de hacerlo en un plazo superior.

• RENTA ORDINARIA EN VENTA DE ACCIONES POR SOCIEDADES HOLDINGS (artícu lo 122)

Se destaca igualmente, la modificación que se pretende incluir al art. 300 E.T. (art. 122), al excluir del régimen de ganancias ocasionales a los contribuyentes que detenten acciones y participaciones en calidad activos fijos por más de 2 años en desarrollo de su “actividad económi ca” (holdings), quedando la utilidad gravada como renta líquida ordinaria. Esto desestimu la el desarrollo económi co asociativo a través de sociedades “holding”.

Adicionalmente, la definición propuesta de activo fijo, cuando dice “o hace parte de su actividad económi ca”, es totalmente imprecisa, pues podría inter-pretarse en el sentido que todos los activos de una empresa forman parte de su operación, con lo cual se estaría eliminado en la practica el impuesto de ganancias ocasionales. Por esta razón, el ICDT recomienda que se elimine esta expresión.

• BENEFICIARIOS EFECTIVOS (artícu los 132 y 133)

El término beneficiario efectivo se incluye como una medida de control a través de la solicitud de información, pues busca que la DIAN cuente con la información de quienes están detrás de las estructuras de propiedad de las empresas. También se utiliza como mecanismo antielusión, con una medida de limi tación de gastos al exterior cuyo beneficiario efectivo sea el mismo contribuyente (artícu lo 136 del proyecto).

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El término “beneficiario efectivo” tal como está definido en los artícu lo 132 y 133 del proyecto se utiliza tanto como “persona controlante” tal como la han entendido los CRS (Common Reporting Standards de la OCDE), como benefi-ciario efectivo propiamente dicho; incluso, los mismos artícu los 132 y 133 hacen referencia al término “beneficiario real”, entendido como “toda persona natural o jurídica que, sin tener la condición de cliente, es la propietaria o destinataria de los recursos o bienes obje to del contrato o se encuentra autorizada o facultada para disponer de los mismos” que se usa en lo lineamientos del Sistema de Admi-nistración del Riesgo de Lavado de Activos y de la Financiación del Terrorismo (SARLAFT).

No obstante lo anterior, en opinión del ICDT, debería tenerse en cuenta lo siguiente:

1. Hay disparidad en el alcance del término en el artícu lo 132 (que lo define para efectos de reporte de información con destino a la DIAN) y el artícu lo 133 (que lo define para efectos de reporte de información con destino a otras jurisdicciones), siendo más amplio y comprensivo el del artícu lo 133. Esto es inconveniente pues dificulta la debida inter-pretación del término. La disparidad se puede manejar como excepción o caso especial a través de un parágrafo o numeral diferente, pero no como definición.

2. La definición carece de elementos objetivos que delimiten el significado del término y deja abierta su interpretación con los problemas prác-ticos que eso puede tener. Por tanto se recomienda definir porcentajes de propiedad para establecer el control así como otros elementos, lo mismo que en relación con el beneficio. Para esto se pueden seguir los lineamientos de la vincu lación económi ca y/u otros que den claridad.

• REVELACIóN OBLIGATORIA PLANEACIóN AGRESIVA (artícu lo 139)

Aunque esta propuesta de normas es consistente con la recomendación de la Acción 12 del reporte final de BEPS, en opinión del ICDT, la misma presenta algunos vacíos y dudas que podrían generar serios problemas de interpretación y de aplicación de estas normas.

La norma propuesta considera como estrategias de planeación tributaria agresiva, aquellas que representen una ventaja tributaria actual o potencial para el contribuyente. Por su parte, se considera ventaja tributaria (i) el ahorro tribu-tario derivado de la implementación del esquema y (ii) que sea una de las princi-pales razones para formu lar el mismo.



Considerar el ahorro tributario actual o potencial como causal suficiente para calificar un esquema de planeación como agresivo, es extremo y contradice los conceptos de planeación tributaria legítima y de economías de opción. En efecto, la planeación tributaria legítima consiste en la facultad que tienen los particu lares de adoptar las fórmu las negocia les que resulten más eficientes. Por su parte, la economía de opción es el derecho de los contribuyentes de elegir, entre varias alternativas, aquella que resulte más favorable desde la perspectiva tributaria.

Las normas propuestas equiparan la noción de abuso, implícita en el concepto de planeación agresiva, a las nociones de planeación tributaria legí-tima y a las economías de opción. Esta asimi lación es equivocada y podría llevar a considerar como agresiva la adopción de alternativas que generen cualquier ahorro fiscal.

Adicionalmente, la propuesta exige que el ahorro tributario sea una de las principales razones del esquema para considerarlo agresivo, y no la causa principal del mismo. Esta exigencia desconoce la posibilidad de que coexistan razones económi cas válidas con un propósito de eficiencia fiscal. En este sentido, si en una operación coexisten motivos negocia les legítimos y adicionalmente existe un propósito de optimización tributaria, el esquema es considerado por la norma como agresivo de forma inmediata.

Existe doctrina y jurisprudencia extranjera que ha sostenido que la eficiencia fiscal es un motivo económi co válido para ejecu tar una operación y esta posición es abiertamente desconocida por las normas propuestas.

La propuesta generan incertidumbre en la forma en la que la administración tributaria pretenderá probar que una de las principales razones para llevar a cabo la operación fue un ahorro tributario real o potencial.

Las normas propuestas no resuelven una eventual inconstitucionalidad, derivada del privilegio y confidencialidad de los asesores (abogados, contadores, economistas, etc.). Tampoco se resuelve la posible violación de las normas que consagran excepciones al deber de dar testimonio por parte de los abogados, ni la posible violación al estatuto del abogado por revelar información confidencial.

• ENTIDADES CONTROLADAS DEL ExTERIOR (artícu lo 139 )

El artícu lo 139 del proyecto adiciona el libro 7o al Estatuto Tributario, el cual intro-duciría una serie de herramientas tendientes a evitar la erosión de la base tribu-taria en el impuesto de renta y el trasladado de beneficios tributarios a filiales del exterior no residentes en el país, según recomendaciones de la OCDE.

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En el caso específico del artícu lo 139 del proyecto, le adicionaría los artícu los 891 a 902 al E.T., los cuales implementan en Colombia las reglas de la Acción 3 de BEPS, sobre entidades controladas del exterior (en adelante ECE).

En el artícu lo 891, se establece que los contribuyentes en Colombia que lleguen a tener el 10 % o más del capital o de los resultados de la ECE, estarían suje tos a la reglas de control establecidas en estas normas. Con ello se adopta una regla mucho más estricta, ya que en algunas jurisdicciones se han implemen-tado estas normas cuando la situación de control supera el 50 %.

En el artícu lo 892, para determinar la situación de control, se hace referencia a los 7 literales del numeral 5º del artícu lo 260-1 del E.T. En lo que tiene que ver con los literales c), d) y f), dichos supuestos consagran situaciones de control por encima del 50 %, lo cual no tiene sentido, por cuanto la regla adoptada en el artícu lo 891 es la del 10 % del capital o de los resultados de la ECE.

El parágrafo 2 de este artícu lo, entre las presunciones de control incorpora la expresión “jurisdicción de baja o nula imposición”, remitiéndose al artícu lo 260-7 del E.T., el cual se refiere a las consideraciones que se deben tener en cuenta para considerar a una jurisdicción como un paraíso fiscal.

El numeral 1 de ese artícu lo, establece que el tipo de imposición es bajo, cuando las tarifas que se aplican a esas rentas en Colombia sean menores; por consiguiente, si en el país hay rentas pasivas que van a quedar gravadas a tarifas del 39 % para 2017, 36 % para 2018 y 32 % para 2019 y siguientes, no puede decirse que tarifas promedio del 24,66 % (para países miembros de la OCDE - Base Datos, estadísticas “Corporate Income Tax Rate 2016”) se puedan consi-derar bajas.

En este caso, sería preferible adoptar un criterio más generalizado y dinámi co, como es el caso de “país no cooperante”, el cual se ha venido apli-cando por varios países.

El literal a. del numeral lo del artícu lo 893, exceptúa de las rentas pasivas a “Las utilidades que son susceptibles de distribución que correspondan a rentas activas de la ECE; es decir, que tengan su origen en actividades económi cas reales llevadas a cabo por la ECE o su filiales y subordinadas en el país de resi-dencia fiscal”.

En este caso, faltaría por incluir también en la excepción a las rentas obte-nidas por establecimientos permanentes que se incorporen a los ingresos de la filiales y, de otra parte, la expresión residencia fiscal sobra, ya que las filiales pueden obtener rentas en otras jurisdicciones diferentes a su residencia fiscal.



• ENTIDADES SIN ÁNIMO DE LuCRO (artícu los 140 a 162)

En términos generales el proyecto acierta en la taxonomía de los entes que pueden pertenecer al régimen tributario especial porque los distingue de otras organizaciones no gubernamentales declarantes y de las entidades públicas del nivel central y descentralizado, inmunes al impuesto sobre la renta. No obstante, persiste en incluir a las cooperativas que no cumplen con la característica esen-cial que es no repartir los excedentes. Podría admitirse un régimen de transición para esos entes o gravar los excedentes a la tarifa especia l del 20 % pero de las normas propuestas no se entiende bien cuál es la intención en relación con ellas.

En primer lugar, se debe definir como un conjunto normativo de tributación para los contribuyentes clasificados en las categorías de actividades meritorias que hayan obtenido aprobación de funcionamiento por el órgano de control que corresponda, hayan sido inscritos en el Registro de Entidades Sin Ánimo de Lucro que llevan las Cámaras de Comercio y obtengan el aval de la DIAN. El método legislativo “de calidad “ exige contar con una norma de desarrollo, que cambie la presunción actual de exención con gravamen residual del excedente no reinver-tido hacia una presunción de gravamen ordinario con posibilidad de desgravamen previa comprobación de los requisitos entre los cuales se cuenta la ausencia de repartición de excedente.

La propuesta adopta algunas de las recomendaciones de los expertos y de la sociedad civil, pero es muy difusa en torno a los controles propuestos. Como los controles son esenciales al buen funcionamiento del Régimen Tributario Espe-cial, se debe dar claridad sobre una primera banda que conserva las competen-cias propias de las entidades encargadas de la vigilancia y control funcional de algunas entidades sin ánimo de lucro, que está actualmente dispersa y segu-ramente continuará así, de acuerdo con cada sector (por ejemplo, Superinten-dencia de Salud, Superintendencia Solidaria, INVIMA, etc.). Seguidamente, se debe unificar la función del registro de entidades sin ánimo de lucro en un solo registro que dota de publicidad y transparencia la información sobre la estruc-tura, representantes, obje to, modelo financiero, etc. (segunda banda). De esta manera, como a través del registro se obtiene la personería jurídica y se certifica existencia, se cuenta con un inventario cierto de todas las entidades sin ánimo de lucro con la anotación de quién las vigila o autoriza su funcionamiento, según regulaciones que ya se encuentran en distintas leyes.

La calificación de la DIAN sobre las entidades sin ánimo de lucro que acceden al régimen tributario especial, es posterior a la existencia legal, de manera que lo prudente es que la DIAN (tercera banda de control) profiera los actos admi-nistrativos de su competencia y los inscriba en el mismo registro, en una función

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en línea, como finalmente se logró hacer para el RUT, sin perjuicio de las noti-ficaciones directas al interesado y de los recursos procedentes contra los actos administrativos.

El proyecto de reforma elimina la deducción de las donaciones a favor de las entidades no contribuyentes del art. 22 y 23 del E.T., e introduce un descuento o crédito fiscal contra el impuesto ya liquidado, que desestimu la las donaciones para la financiación de las actividades meritorias, en la medida que el descuento tributario del 20 % del valor de la donación resulta muy inferior al porcentaje real de disminución efectiva existente en el régimen vigente puesto que ahora se deduce el 100 % lo que equivale a un descuento efectivo igual a la tarifa del impuesto aplicable al donante, efecto económi co que debe conservarse en términos efectivos, aunque por transparencia y en razón de la facilidad para medir el impacto de estos descuentos, estamos de acuerdo en que se sustituya por el descuento. Por esa razón, si bien se pretende controlar con mayor rigor las activi-dades de beneficencia y utilidad común, no es aconsejable desestimu lar el mece-nazgo. Proponemos que se permi ta descontar el porcentaje tarifario aplicable a la persona natural o jurídica que efectúa la donación.

Adicionalmente, es necesario clarificar que sobre la parte del excedente no invertido se debe tributar como entidad del régimen tributario ESAL. De no efectuarse este ajuste se generarán dudas sobre la tarifa aplicable puesto que podría pensarse que aplica una de dos: bien la propia del régimen tributario espe-cial del 20 %, o la del régimen general del 32 %, que debería resultar aplicable sólo a quienes incumplan con los requisitos para pertenecer al régimen tribu-tario especial y a los que son retirados de él mediante los correspondientes actos administrativos.

Sobre el valor de las donaciones no se puede compartir que se ordene tomar e/ menor valor entre el costo fiscal y el valor comercial, puesto que habría un claro desincentivo a donar, castigando el altruismo. Para el donante es impor-tante tener la posibilidad de donar bienes a entidades que impactan la sociedad positivamente pero de forma tal que obtenga un efecto real de disminución en la determinación de su impuesto, como crédito contra el impuesto a pagar que es lo que se propone, y para el donatario es relevante recibir bienes que realmente tengan un valor estimado por un experto independiente, que queden registrados por el valor comercial para el desarrollo de la actividad meritoria.

Se recomienda eliminar el literal b del numeral 3 que se refiere a los miem-bros directivos y fundadores así como los representantes legales que reciban una declaración de caducidad de un contrato celebrado con entidad pública, porque no siendo la ESA L misma la que recibe una caducidad sino uno de sus fundadores o



directivos, no se ve por qué se sanciona con la exclusión del régimen a la entidad. Esto es realmente excesivo. En su lugar proponemos incorporar un numeral 4º que efectivamente de cuenta del incumpliendo de las actividades propias del obje to de la actividad para la cual han sido creadas o por destinación diferente de los recursos percibidos a título de donación.

Sin perjuicio de los comentarios aplicables a la realización de ingresos, costos y gastos, el ICDT recomienda aclarar y poner a tono con las nuevas disposi-ciones la regla de la base gravable que debe partir de la regla general de ingresos y costos y gastos impu tables a la actividad meritoria, ya que la base anterior, que el proyecto no modifica, ha generado toda suerte de dispu tas en vigencia del decreto 4400 de 2004, que ahora se entendería derogado tácitamente, con su muy discutible concepción de los “egresos no procedentes” que algunos habían interpretado como “gravados automáticamente”, aún sin que hubiera beneficio o excedente, ni contable ni fiscal, por una errada redacción del artícu lo 8º pará-grafo del reglamento. Ahora debería establecer la regla que consiste en que si el egreso no es deducible de la base, se reconstruye el cálcu lo, pero no se pierde el régimen de base gravable como excedentes exentos o gravados y tarifa especial. Cosa distinta ocurriría si se viola la ley en los eventos de pérdida de la calificación y por ende imposibilidad de aplicar la tarifa especial y de recibir donaciones, de manera que estos entes pasan a ser gravados a la tarifa ordi-naria, sin perjuicio de las sanciones aplicables. Recomendamos la ampliación del artícu lo 155 en la medida que si bien se establecen las consecuencias de las donaciones que reciben las entidades sin ánimo de lucro no acreditadas en el Régimen Tributario Especial, no se dice cuál es su régimen para el donatario que, naturalmente debería resultar ingreso gravado bajo el régimen de una sociedad sin derecho a descuento para el donante. En contraste, las donaciones son ingresos no constitutivos de renta si se reciben por un ente calificado por la DIAN.

• IVA EN VENTA DE DERECHOS Y ACCIONES (artícu lo 173)

De los artícu los 653 y siguientes del Código Civil se infiere que las acciones son bienes incorporales (art. 668 C. Cv.) que corresponden a títulos que incorporan derechos representativos de obligaciones de hacer exigibles respecto de terceros (art. 379 C. Co.). Las partes de interés y las cuotas sociales no son títulos, pero surgen de la condición de socio y otorgan los mismos derechos previstos para las acciones.

En la medida en que las acciones son bienes incorporales, del literal a) del artícu lo 173 del proyecto surge que la venta de acciones y la cesión de cuotas o partes de interés quedan incluidas en el nuevo hecho generador del IVA.

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Adicionalmente, no están incluidas en los listados de bienes excluidos y exentos del gravamen.

Si por cualquier razón se desconociere esta calidad (bien intangible), la operación de transferencia también queda incursa en el supuesto de cesión de derechos, prevista en el literal b) del mismo artícu lo 173.

Por vía de excepción se excluyen, en la medida en que tengan la calidad de activos fijos para el enajenante, dentro del marco amplio previsto en el texto del artícu lo 60 del E.T. sugerido en el proyecto.

En consecuencia, en opinión del ICDT, a la luz de las normas propuestas ocurriría lo siguiente:

• Si el enajenante posee las acciones, cuotas o partes de interés social como activo fijo, no hay lugar a causación de gravamen.

• Si el enajenante posee las acciones para fines especu lativos, el activo es inventario y se causa IVA en la operación.

• Si el comprador adquiere las acciones con fines especu lativos, compu ta el eventual IVA repercutido como descontable, con efecto tributario neutro en el tiempo, pero con implicación financiera por el mayor uso de caja.

• Si el adquirente trata las acciones como activo fijo, la causación del IVA implica un sobrecosto del bien, solo recuperable como deducción en el impuesto de renta (si es declarante) (art. 66). Si el adquirente no es declarante (ej. extranjeros), el IVA pagado constituye mayor valor del activo.

En opinión del ICDT, el esquema desestimu la la adquisición de acciones como activo fijo para extranjeros no declarantes, quien es tendrían que tratar el IVA como mayor valor del costo del activo, eventualmente recuperable al momento de la venta. Así mismo, afecta, en términos generales, el negocio bursátil en acciones, porque para el comprador que adquiere con IVA, es incierto el momento de recuperación del IVA repercutido, en cuanto no es previsible el momento de la venta, por lo que se afecta financieramente la rentabilidad de la operación.

• CLÁuSuLA ANTIABuSO (artícu los 260 a 262)

En términos generales, el proyecto de reforma tributaria pretende reducir los posibles arbitrajes de los contribuyentes, no haciendo igual en relación con las permisibles eventuales arbitrariedades en que pueden incurrir funcionarios de la Administración.



Tal es el caso, entre otros, de las normas sobre abuso en materia tributaria (arts. 260, 261, 262) y la sanción penal por omisión de activos o inclusión de pasivos inexistentes (art. 289).

El proyecto redefine la institución del abuso tributario y su procedimiento, de forma tal que el contribuyente queda sometido a la discrecionalidad de los funcio-narios de la Administración. En opinión del ICDT, para atenuar esta posibilidad y otorgarle juridicidad a la figura sería necesario:

1. En los casos en que el contribuyente no incurre en simu lación, disponer que la re-caracterización o r e-configuración jurídica del hecho impo-nible debe adecuarse a la realidad de las operaciones económi cas; en otras palabras , para que los actos o negocios jurídicos puedan califi-carse como abuso tributario por elusión es indispensable que se llegue a iguales o simi lares resultados económi cos que la norma tributaria eludida considera gravables y que la única finalidad para su adopción es el ahorro de impuestos; es decir, que carezcan de un propósito de negocios.

2. A menos que se trate de simu lación, la re-caracterización de la forma jurídica no debería ser sancionable, toda vez que no implica violación de la ley.

3. Debe enfatizarse que para calificar que el contribuyente ha optado por una forma jurídica impropia o inadecuada esta debe ser insólita; es decir, forzada, anti-económi ca y artificiosa (véase parágrafo 2 del art. 10 de la Reichsabgabenordung de la legislación alemana y art. 15 de la Ley General Tributaria española).

4. Para distinguir la simu lación del abuso tributario por elusión fiscal es recomendable que la ley defina la figura de la simu lación, tal como lo hacen el artícu lo 16 de la Ley General Tributaria española y el pará-grafo 41 de la Ordenanza Tributaria alemana.

5. A fin de evitar controversias innecesarias, la ley debe disponer que la nueva concepción de abuso tributario contenido en el proyecto solo aplica a abusos cometidos con posterioridad al 31 de diciembre de 2016. Lo anterior, porque la re-caracterización del hecho imponible es materia de derecho sustantivo referido al impuesto de renta, que por tratarse de un impuesto de período solo opera a partir del período siguiente al de su consagración legal.

6. Con el fin de garantizar seguridad jurídica y el debido proceso, previamente a la calificación del abuso tributario, debe instaurarse

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la obligatoriedad de un informe favorable de una Comisión Consul-tiva, de alto nivel, integrada por personas probas y expertas en temas económi cos y jurídicos. Contra el pronunciamiento de esta Comisión debe establecerse una etapa procesal en favor del derecho de contro-vertir de los contribuyentes. Desde luego, el término que dure esta instancia debe suspender el término de firmeza de la declaración de renta.

• SANCIóN PENAL POR OMISIóN DE ACTIVOS O INCLuSIóN DE PASIVOS INExISTENTES (artícu lo 289 )

En relación con la sanción penal por omisión de activos o inclusión de pasivos inexistentes, es necesario disponer un debido proceso en favor de los contribu-yentes con anterioridad a que se incoe la acción penal (por ejemplo: establecer una prejudicialidad). Así mismo, debe corregirse que el contribuyente no resulte sancionado pecuniariamente múltiples veces: sanción por inexactitud (art. 647 E.T.), sanción por omisión en la declaración de activos en el exterior (art. 643 num. 8 E.T.), sanción por omisión de activos (art. 239-1 E.T.) y la sanción del 20 % dentro del proceso penal (art. 434A E.T.) (violación del principio non bis in idem).

• RÉGIMEN SANCIONATORIO

Las reformas tributarias de las últimas décadas, de una u otra forma, se han ocupado del tema de la defraudación tributaria, incorporando medidas orientadas a controlar la evasión y el fraude fiscal. Y en cada uno de estos episodios, las leyes expedidas han ampliado las medidas y las herramientas de carácter puni-tivo, no obstante lo cual la evasión y la elusión fiscal no ceden, según los reportes oficiales. Esto pone en evidencia, una vez más, que el control y la solución de este grave problema no descansa, propiamente, en las leyes sino en la gestión de las autoridades competentes.

En esta oportunidad, nuevamente, aparecen diseminadas normas relativas al régimen sancionatorio. En algunos casos, simplificando las existentes, o modi-ficando el alcance de otras o, en fin, ampliando las sanciones para nuevas figuras como las relacionadas con los promotores de la llamada planeación tributaria agresiva.

Las sanciones relacionadas con el régimen de los precios de transferencia, si bien se mejoran en algún pequeño grado, continúan siendo complejas. Y las faltas o yerros que dan lugar a ellas corresponden, en general, al incumplimiento de deberes formales no siempre fáciles de cumplir, al menos, exentos de errores.



El proyecto señala que, en todos los casos, habrá lesividad cuando se observen incumplimientos en las obligaciones a cargo de los contribuyentes. Este postulado resulta agresivo y no consulta la jurisprudencia de la Corte en materia del daño; evidentemente, no todos los incumplimientos generan daño para el Estado. Además, resulta desequilibrada cuando el resultado dañoso lo es para el contribuyente por actuaciones u omisiones de las autoridades.

La sanción de clausura del establecimiento se endurece. Como se ha dicho de manera reiterada, esta sanción es muy significativa dentro del menú sanciona-torio que consagra la ley, pero se ha asignado a episodios que le hacen perder su verdadera importancia, dado que las causales que dan lugar a ella no revisten la censura que la sanción impone.

• PROCEDIMIENTO

Liquidación Provisional (artícu los 223-228)

El procedimiento de Liquidación Provisional regulado entre los artícu los 223 y 228 del proyecto de ley no es conveniente ya que pretende incrementar el término de firmeza de las declaraciones tributarias incorporando una causal de suspensión adicional a las consagradas en la normativa vigente, lo cual pareciera premiar la ineficiencia de la DIAN.

Adicionalmente, lo que se pretende con la Liquidación Provisional sola-mente entorpece el procedimiento, ya que se crea una instancia que puede o no ser previa a la de determinación oficial, aforo, y/o sancionatoria, concluyendo en una redundancia del procedimiento existente.

La Liquidación Provisional consagra en forma tácita una confesión ficta por parte de los contribuyentes la cual puede ser obje to de una posterior fiscalización por parte de la Autoridad Tributaria, lo cual atenta contra el principio de confianza legítima en la actuación del Estado.

Finalmente, la Liquidación Provisional consagra una disminución de la sanción por inexactitud menos atractiva que la actualmente existente para los casos de aceptar el Requerimiento Especial que profiera la DIAN.

En términos generales, la Liquidación Provisional propuesta no aporta sustancial ni procesalmente nada al procedimiento vigente.

Declaraciones de retención en la fuente ineficaces (artícu lo 236)

Consideramos que mantener esta norma en el ordenamiento jurídico colombiano no es correcto, toda vez que consagra inconvenientes para la Auto-ridad Tributaria y para los contribuyentes. En los casos en que un contribuyente

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presenta una declaración de retención en la fuente sin pago total, por alguna circunstancia, la misma se entiende ineficaz sin necesidad de Acto Administra-tivo que así lo determine. Con esta, dicha declaración tributaria no constituye un título ejecutivo para que la división de gestión de recaudo y cobranzas adelante el proceso de cobro.

En este sentido, la propuesta de modificación no sanea las dificultades operativas que consagra la ineficacia de las declaraciones de retención en la fuente sin pago total.

Correcciones en las cuales se aumentan el saldo a favor o se disminuye el valor a pagar (artícu lo 237)

Si bien estamos de acuerdo con la propuesta del Gobierno de eliminar los “proyectos de corrección” consideramos que la solicitud de corrección en la cual se aumenta el saldo a favor o se disminuye el valor a pagar, debería poderse adelantar en el mismo término señalado para corregir las declaraciones aumen-tando el valor a pagar o disminuyendo el saldo a favor. En todos los casos, este término debería ser concomi tante con el término de la firmeza inicial, ya que no hay fundamento para crear asimetrías en los términos para adelantar las correcciones.

Firmeza (artícu lo 239)

El proyecto de Ley propuso incrementar todos los términos de firmeza de las declaraciones tributarias. Sí bien consideramos que el incremento del término general de dos a tres años es razonable, establecer períodos de firmeza de 8 y hasta 11 años en los casos en que existan pérdidas fiscales y se compensen en el último año, es contrario a los principios de seguridad jurídica y consolidación de las situaciones jurídicas, siendo ello ampliamente inconveniente para la dinámi ca y evolución de las discusiones tributarias, teniendo en cuenta que el término de firmeza para éstas declaraciones que presentan pérdidas, actualmente de cinco años, es razonable y más que suficiente.

De igual forma, debería tenerse en cuenta que, si se amplía el término de firmeza, también, por razones de equidad, debería permitirse la ampliación del término para corregir las declaraciones que disminuyan el impuesto o aumenten el saldo favor a dos años.

Así mismo, incrementar el término de firmeza de las declaraciones del impuesto sobre la renta de contribuyentes sometidos al régimen de precios de transferencia, consagra una asimetría no sustentada que castiga las grandes operaciones comerciales de grupos multinacionales de inversión al doblar el plazo de revisión de sus declaraciones de renta.



Principios sancionatorios (artícu lo 243)

Como parte de los principios sancionatorios del derecho tributario, se incor-pora la posibilidad que en algunos casos la sanción por inexactitud sea hasta del 400 % del mayor valor a cago o menor saldo a favor según el caso. Lo cual se traduce en una sanción confiscatoria y transgresora de la Constitución Política.

Sanción por inexactitud (artícu los 248 y 249)

La sanción por inexactitud se propuso incrementar al 200 % de la diferencia entre el saldo a pagar o el saldo a favor según el caso. No es conveniente este incremento ya que adicional al valor de los intereses moratorias a tarifas supe-riores al 30 %, el doble de la diferencia discutida como sanción constituye una sanción excesiva y muchas veces confiscatoria.

Finalmente, reiteramos nuestro agradecimiento por la oportunidad de expresar el criterio del ICDT al Congreso de la República en relación con algunas de las disposiciones propuestas en el proyecto de reforma tributaria. Esperamos sean de utilidad para el debate parlamentario que deberá desarrollar se durante las próximas semanas.

Cordialmente,JuAN GuILLERMO RuIZ HuRTADOPresidente ICDT

Índices [ 489 ]

Índice por autor

Consejo Directivo ICDTRecomendaciones al proyecto de ley de la Reforma Tributaria ...... 463

Harold Ferney Parra Ortiz Concepto del 11 de marzo de 2017 ................................................ 447

Juan de Dios Bravo GonzálezConcepto del 10 de noviembre de 2016 ......................................... 439

Luis Miguel Gómez SjöbergConcepto del 13 de enero de 2016 ................................................. 421

Índices [ 491 ]

Índice por norma acusada

Ley 1607 de 2012, artículo 157, y Ley 14 de 1983, artículo 33, parágrafos 2° y 3°Concepto del 11 de marzo de 2017.Expediente D-11197 ................ 447

Ley 1607 de 2012, artículo 180 (parcial)Concepto del 10 de noviembre de 2016. Expediente D-11697 ....... 439

Ley 1739 de 2014, artículo 20 (parcial)Concepto del 13 de enero de 2016. Expediente D-11057 ............... 421

Índices [ 493 ]

Índice temático alfabético

ContribucionesparafiscalesdelaprotecciónsocialProcedimiento - Expedición liquidación oficial - Resolución Sanción UGPP - Recurso de reconsideraciónConcepto del 10 de noviembre de 2016. Expediente D-11697Ponente: Juan de Dios Bravo González ......................................... 439

Impuesto sobre la renta e impuesto de industria y comercioIngresos brutos - Compraventa de medios de pago en la prestación de servicios de telecomunicaciones - Agencias de publicidad, administradoras y corredoras de bienes inmuebles y corredores de segurosConcepto del 11 de marzo de 2017. Expediente D-11197.Ponente: Harold Ferney Parra Ortiz ................................................ 447

Impuesto sobre la renta para la equidad (CREE)Prohibición de compensación - Compensación de saldos a favor por concepto de otros impuestosConcepto del 13 de enero de 2016. Expediente D-11057.Ponente: Luis Miguel Gómez Sjöberg ............................................. 421

Índices [ 495 ]

Normas para la postulación de documentos a la Revista

Esta publicación es una revista científica, por lo cual su objetivo es publicar re-sultados de investigación. En este sentido, el compromiso de los autores con el cumplimiento de estos lineamientos es fundamental para el cumplimiento de los calendarios editoriales, así como el posicionamiento de la publicación en el ámbito nacional e internacional, en beneficio de ellos y del Instituto. Las pautas editoriales y las directrices éticas orientan todas las publicaciones del ICDT. En caso de inquietudes pueden consultar a la editora de la Revista Mónica Montes Ferrando, al correo electrónico: [email protected] o ingresar a la página web: www.revistaicdt.icdt.co

La inobservancia de los términos aquí expuestos implica demoras, reproce-sos y sobrecostos en los trámites editoriales. Cuando se especifican fechas de entrega de documentos, ellas son impostergables y la editora dejará nota expre-sa de las fechas de entrega de textos por parte de los autores, y hará depósito de las versiones rechazadas de los textos presentados a trámite editorial, para ase-gurar que los autores no sometan el mismo texto a un nuevo a trámite editorial.

La recepción de documentos no implica compromiso de publicación por parte del Instituto. Igualmente, no se admiten entregas parciales de documentos ni se aceptarán cambios de versiones una vez los procesos editoriales han inicia-do. Los autores aceptan que los textos presentados sin el cumplimiento de los re-quisitos expuestos, no surtirán trámite alguno hasta tanto no sean debidamente cumplidos. Igualmente las entregas extemporáneas e incompletas, por parte de los autores, facultan a la editora a ejercer el rechazo automático de documentos.

La ausencia de respuesta del autor a los llamados y comunicaciones de la editora se considera desistimiento del proceso editorial. A continuación nos referi-mos a las características generales de la obra y al manual de estilo:

1. Características generales:1.1. La Revista del ICDT es una publicación arbitrada. Por esta razón, los es-

critos serán obje to de evaluación como mínimo por dos pares académi cos. Una vez remitida la revisión por pares, cada autor será notificado acerca de la decisión de publicación o no, del texto sometido a proceso editorial. Si la aprobación es condicionada a la realización de ajustes al documento, el autor cuenta con un período corto para efectuar los ajustes recomendados, y se revisará la incorporación de los mismos para decidir sobre la publica-ción definitiva.

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1.2. La Revista es una de las principales publicaciones del ICDT y anualmen-te es candidatizada a reconocidos premios nacionales. Es necesario que el texto presentado por los autores, además de original e inédito, posea: (i) originalidad de planteamiento y buena lógica del razonamiento; (ii) do-minio de los antecedentes normativos, jurisprudenciales y doctrinales del tema, y comprensión de los aspectos básicos económi cos, financieros y contables; (iii) uso de bibliografía especializada y actualizada sobre el tema; técnica en el manejo bibliográfico y econométrico si fuere el caso. Se reco-mienda a los autores una revisión de las directrices éticas de comunicación de la investigación: “Responsible research publication: international stan-dars for authors”, disponibles en: http://tinyurl.com/9fmnrnz. Pida a la editora del ICDT una copia de estas directrices traducidas al español.

Adicionalmente, es preciso que cada autor en la entrega del respectivo do-cumento, indique a cuál de las siguientes categorías corresponde el texto ela-borado: (i) artícu lo de investigación científica: presenta de manera detallada los resultados originales de proyectos de investigación, en una estructura que contie-ne introducción, metodología, resultados y conclusiones; (ii) artícu lo de reflexión: presenta resultados de investigación desde una perspectiva analítica, interpreta-tiva o crítica del autor, sobre un tema específico, recurriendo a fuentes originales; (iii) artícu lo de revisión: resultado de una investigación donde se analizan, siste-matizan e integran los resultados de investigaciones publicadas o no publicadas, con el fin de dar cuenta de los avances y las tendencias de desarrollo; hace una cuidadosa revisión bibliográfica de por lo menos 50 referencias.

2. Manual de estilo

2.1. Extensión y formatoEl texto no excederá las 35 páginas y serán escritos en página tamaño carta, a espacio sencillo, con márgenes de 3 cm. en fuente Arial 11, formato Word, Word-Perfect u otro procesador de textos.

2.2. AutoríaA continuación del título del documento se indicará el nombre completo del autor, a renglón seguido su afiliación institucional, indicando país y ciudad. A pie de página el autor indicará en máximo dos líneas, el mayor grado académi co al-canzado y un breve resumen de la hoja de vida. Finalmente incluirá datos de contacto, teléfono, correo electrónico y postal, a efectos de las comunicaciones editoriales con el Instituto. Los autores harán mención de los reconocimientos por

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contribuciones de su trabajo, de acuerdo a lo estipu lado en el punto seis (6) “Au-toría y reconocimiento adecuado” de las Directrices éticas de publicación respon-sable de la investigación.

Al enviar y someter a proceso editorial un artícu lo, el autor acepta expresa-mente la transferencia de los derechos patrimoniales de autor a la Revista para su publicación en versión impresa y electrónica, conservando sus derechos mo-rales. Igualmente el autor acepta que su artícu lo puede ser procesado por siste-mas de información en bases de datos de relevancia y prestigio científico, propias o de terceros, para una mayor visibilidad del trabajo publicado. La autorización para estos procedimientos se entiende prestada por el sólo hecho de postular los textos a la Revista.

2.3. ContenidoTodo texto incluirá: (i) título del documento en español, (ii) resumen en máximo 250 palabras, (iii) palabras clave, (iv), título en inglés, (v) abstract y (vi) keywords. Igualmente tendrán apartados específicos titulados: introducción, conclusiones y recomendaciones. Las notas a pie de página y la bibliografía se harán conforme al manual de estilo The Bluebook: a uniform system of citation. Todos los artícu los deben incluir un aparte explícito denominado conclusiones, en el cual se fijen los puntos más relevantes del trabajo realizado desde una perspectiva analítica. Se acepta la postulación de ponencias y conferencias presentadas en eventos, siem-pre que las mismas sean originales e inéditas y cumplan los requisitos expuestos.

2.4. EstructuraEl documento seguirá una titulación consecutiva así:

1. Introducción

2. Título 22.1. Subtítulo 1

2.1.1. Subtítulo 2

3. Título 33.1. Subtítulo 1

3.1.1. Subtítulo 2


4. Conclusiones

5. Bibliografía (Organización alfabética descendente y alineada con sangría francesa. Se sigue el manual de estilo Bluebook)

2.5. Guía resumida del manual de estiloUse los siguientes formatos ejemplificados para la citación de las respectivas fuentes:

Capítulo de libroEdgar Andrés Quiroga-Natale, El control constitucional en Colombia: estructura y técnicas

de aplicación, en Derecho Procesal Constitucional, Memorias del Primer Congreso Co-lombiano de Derecho Procesal Constitucional. Pág. 123-176. VC Editores Ltda., Bogotá. (2010).

Artícu lo de revistaManuel José Cepeda-Espinoza, El derecho a la Constitución en Colombia. Entre la rebelión

pacífica y la esperanza, 15 Revista Española de Derecho Constitucional, Centro de Estu-dios Políticos y Constitucionales, n.º 44, Madrid. (1995).

LibroVíctor García-Toma. La Defensoría del Pueblo en el Perú. Pág 164. Editorial Jurídica Grijley,

Lima. (2005).

Índices [ 499 ]

Índices retrospectivosRevistas Núm. 73 y 74

Artículos de derecho tributario Autor Año Rev. Núm. Págs.

Ética, justicia y equidad una visión de hacienda pública y de-recho tributario

Mauricio A. Plazas Vega

2016 74 25-72

Los principios rectores del de-recho penal tributario. Un análi-sis de la perspectiva del Estado Social de Derecho

Alfredo J. Veneziani

2016 74 73-110

Equidad en la tributación del tra-bajo, actividad económica consti-tucionalmente protegida

Andrés Esteban Ordóñez Pérez

2016 74 111-154

El constitucionalismo, la política y los tributos en el último siglo

Iván Darío Arango Múnera

2016 74 155-168

La garantía de los convenios de estabilidad jurídica en América Latina: Un análisis desde la nor-mativa peruana

Vivian Burga Espinoza

2016 74 169-204

Hipertrofia de la norma de subca-pitalización colombiana. Reflexio-nes acerca de su construcción y análisis de sus objetivos desde el Derecho Tributario comparado

Juan Sebastián Torres-Richoux & Pablo Andrés Pérez García

2016 74 205-244

Sede efectiva de administración; vacíos en la legislación y retos de la reglamentación

Claudia Marcela Escobar Oliver

2016 74 245-256

Naturaleza jurídica del compro-miso de responsabilidad social previsto en la Ley de Contrata-ciones Públicas

Betty Andrade Rodríguez

2016 74 257-294

La necesidad de curador ad litem para los deudores ausentes en el proceso administrativo de cobro

Jesús David Sanabria Ardila

2016 74 295-328



Infracciones y sanciones tributarias

Elías Ricardo Solís González

2016 74 329-370

Proyecto BEPS en precios de transferencia: Fase de implemen-tación e impacto en Colombia

Andrea Medina Rojas & Diana Sofía Padrón

Bruna

2016 74 371-384

Breve notas sobre los efectos de FATCA en los convenios para evitar la doble imposición

Xabier Escalante Elguezabal

2016 74 385-406


Autor Año Rev. Núm.

Págs.

El tratamiento de China como NME después de diciembre del 2016

F. Martín Malvarez

2016 74 409-432

El rol de la Organización Mun-dial del Comercio en el fomento de acuerdos de reconocimien-to mutuo como facilitadores de comercio

Luis Felipe Torres Bohórquez

2016 74 433-446

La acumulación de origen como flexibilización de las reglas de origen tradicionales

José Francis-co Mafla & Juan Camilo Bernate

2016 74 447-462

Régimen de responsabilidad de los administradores en comercio exterior

Carlos Alberto Espíndola-Scarpetta &

Lorena Hernández

Agudelo

2016 74 463-484

Aproximación al Régimen General del Comercio Exterior y las Aduanas en Colombia

Leonardo Toro Bedoya & Cristina

Díaz Díaz

2016 74 485-512

Perspectivas de una nueva regu-lación de zonas francas

Julio José Rodríguez

Chacón2016 74 513-524

Índices [ 501 ]


La simulación tributaria en el Régimen Mexicano

José de Jesús Gómez Cotero

2016 75 21-42

La evolución jurídica de la discre-cionalidad en el ámbito constitu-cional, administrativo y tributario

María de los Ángeles

González Luna y Mirlo Matías de la

Cruz

2016 75 43-58

Transparencia fiscal y sistemas simplificados

Caio Augusto Takano

2016 75 59-94

Propuesta de reglas de Transpa-rencia Fiscal Internacional para Colombia basado en el derecho comparado y el Plan BEPS de la OCDE

Henry Alejandro Ocampo Tabares

2016 75 95-142

Imposición de sanciones tribu-tarias: La inercia jurisprudencial después de la expedición de la Ley 1607 de 2012

Luis Felipe Noreña Ospina

2016 75 143-178

Los desaciertos en la aplicación de la base presunta en el caso ostarricense: Un llamado de atención a la necesidad de ape-garse al libreto de la ley y sus im-plicaciones técnico-jurídicas

Modesto Antonio Vargas Castillo

2016 75 179-202



Págs.

La vulnerabilidad de las Medidas Antidumping de la Unión Euro-pea contra China después del 11 de diciembre de 2016

David Kleimann 2016 75 203-224

Problemáticas en la estructura-ción, implementación y control de las políticas de comercio exterior en la agricultura: Especial énfa-sis en el sector del azúcar

Álvaro Camilo Ibáñez García

y Gregorio Jaramillo González

2016 75 225-262




Págs.

Protección a la inversión extran-jera: La historia por ser contada en Colombia

Camilo Castrillón Velasco

2016 75 263-280

Análisis jurídico sobre la defini-ción de producto similar en la apli-cación de medidas antidumping

Andrea Carolina Rojas Rozo

2016 75 281-314

Desentrañar la expresión muta-tis mutandis en los Acuerdos de Libre Comercio. Uso de la OMC para entender los TLC

Juan David Barbosa Mariño

2016 75 315-338

Otros artículos Autor Año Rev. Núm. Págs.

Legalización de la marihuana en Colorado - Lecciones para Colombia

Sam Kamin 2016 75 339-356

La presente es una obra arbitrada por el Centro de Investigaciones en Tributación (CIT) del ICDT. Agradecemos a los pares académicos

anónimos la revisión de los textos aquí publicados.

Esta revista se editó en las oficinas del Instituto Colombiano de Derecho Tributario

Calle 75 n.º 8 - 29Bogotá, D.C. - Colombia

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