Curso elemental tributario_diaz_loayza

Curso Elemental de Derecho Tributario

Alex Patricio Díaz Loayza Abogado

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CURSO ELEMENTAL DE DERECHO TRIBUTARIO

Por

Alex Patricio Díaz Loayza

Abogado

Año 2001

PRÓLOGO.

Sin duda podemos afirmar que cuando se nos habla del derecho tributario se figura en nuestra mente una apariencia enmarañada de normas de variada índole que sin tener una conexión coherente regulan ciertas materias relativas a pagos que los particulares deben efectuar regularmente al Estado. No se puede negar que esta primera imagen tiene algo de verdadero –en cuanto a lo que a tráfago normativo se refiere– pero al mismo tiempo debe decirse que también tiene mucho de aparente pues si bien es cierto que consiste básicamente en la regulación de pagos de los particulares al Estado, lo sustancial del derecho tributario es al mismo tiempo la captación de recursos de las economías particulares para el Estado como también el debido resguardo de los derechos de los particulares ante la potestad y facultad del Estado para exigir tales prestaciones. En efecto si bien el Estado goza para si de un derecho respecto de los particulares consistente básicamente en su facultad de exigirles ciertas prestaciones, generalmente de dar, estos también como titulares de derechos que son, tienen la facultad de no dar más que aquello que efectivamente deben y, lo que quizás es mucho mas importante, todo contribuyente puede con mayor o menor laxitud regular su deuda para con el Estado, materia que en muchos casos olvidada es sin duda una de las mas importantes dentro de la aplicatoriedad cotidiana de la norma tributaria.

De esta forma podemos hacer un primer aserto: el Estado tiene la facultad de exigir a los particulares prestaciones determinadas o determinables. Sin embargo, ¿cuál es el origen de esta facultad de que goza el estado en relación a los particulares?



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Sección I. TEORÍA GENERAL DEL DERECHO TRIBUTARIO



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Capítulo 01 DE LA POLÍTICA FISCAL, EL INGRESO Y GASTO PÚBLICO Y LA ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO.

I. Introducción.

Durante la primera mitad del siglo XX, las economías de mercado más desarrolladas sufrieron significativos períodos de crisis debidos al funcionamiento de los llamados ciclos económicos. El más relevante de estos embates tuvo su estreno a propósito de la crisis de 1929, cuyos efectos se propagaron rápidamente a varias economías del orbe. Sin embargo, los efectos que esta crisis produjo fueron diversos según el grado de desarrollo o sofisticación de las economías afectadas, lo cual también puso de relieve que los problemas económicos a que se ven enfrentados los países dependen en gran medida de sus realidades estructurales próximas, más que a planteamientos estándar subsumibles de suyo en preconcepciones teóricas. Hasta la crisis del 29, los economistas habían sostenido que los períodos de crisis económica, caracterizados por la disminución del empleo y baja de precios, se superaban de manera automática, pues al descender los precios los demandantes volvían al mercado y, aumentando la demanda, se hacía necesario producir más, presionando de ese modo la contratación y elevando los niveles de empleo. Mas, esta mecánica teórica no se produjo debido a la intensidad del impacto de la crisis en la economía, lo cual llevó a John Maynard Keynes a postular que dentro de los períodos depresivos, el Estado debía asumir un rol activo, incrementando el nivel del gasto público, con lo cual surgía artificialmente un poder reactivador de la demanda interna, toda vez que gracias a la inversión pública se requería contratar mano de obra, dando así poder adquisitivo a los agentes económicos e incrementando la demanda de bienes y servicios, lo cual a su vez, traería la necesidad de los privados por reactivar la oferta debiendo contratar mano de obra.

Hasta antes de la crisis del 29, el Estado era mirado sólo como el garante del funcionamiento del mercado en el sentido que su función consistía básicamente en propiciar los requerimientos de estabilidad y paz social básicos para el desenvolvimiento libre de los agentes económicos. Luego de esta crisis, de algún modo se justificó que el Estado podía cumplir en la economía otras funciones que las de simple gendarme, pudiendo intervenir ya imperativa o indicativamente para la consecución de ciertos fines económicos de relevancia social. “El proceso de intervención del Estado en la actividad económica se inicia a principios del siglo XX en las economías liberales; en forma coyuntural y esencialmente supletoria ante las fallas temporales de los mecanismos autorregulatorios del mercado1”. Fue así como el Estado comenzó a intervenir en la economía a través de distintas vías, esto es, actuando como otro agente económico mediante la producción de bienes y ofrecimiento de servicios (estado empresario), propiciando un aumento del gasto social (estado benefactor), estableciendo políticas públicas de fomento a la producción, y pretendiendo, finalmente, corregir normativamente algunos defectos en el funcionamiento del mercado (establecimiento de cuotas de producción o regulación imperativa de precios.)

Esta tendencia intervensionista, comenzó a ser cuestionada por algunas escuelas neoliberales a partir de la década de los 70, controvirtiendo con especial énfasis la eficiencia del Estado empresario, las crecientes limitaciones que su intervención causaba en el ámbito de acción de los particulares y, también, el argumento que justificaba la intervención estatal, en razón de su misión de velar por el bien común. “Los economistas examina(ron) la forma como los organismos y funcionarios del Estado adoptan sus decisiones y advierten que muchas veces tratan de obtener

1 Astudillo, Manuel. Curso de Derecho Económico, Legislación Económica. Tomo I, pag. 21. Colección Guías de Clases. Facultad

de Ciencias Jurídicas y Sociales. Universidad Central de Chile.



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poder y prestigio con medidas que no responden a un propósito de bien general, sino a la maximización de su propia utilidad. Este análisis ha sido denominado “Teoría de las decisiones públicas”2. Bajo estos influjos, comenzaron a delinearse los criterios que inspirarían y darían forma a los principios económicos contendidos en la Constitución Política de la República de 1980 y cuyo conjunto se da en llamar la “Constitución Económica”.

II. La Política Fiscal. Este tema indudablemente se enmarca dentro de uno mayor, cual es, la política económica; de

modo tal que en una primera aproximación podríamos conceptuar a la política fiscal como aquella parte de la política económica compuesta por todas aquellas decisiones y consecuentes acciones, que el Estado adopta en la administración financiera de sus recursos y de lo cual se siguen consecuencias económicas. Entonces, la política fiscal consiste en el proceso decisorio que prevalece en los órganos del Estado en orden a cómo efectuar el gasto de los recursos públicos que ingresan al erario nacional a diversos títulos.

La forma cómo el Estado se provee de recursos y cómo gasta dichos recursos, extrayéndolos de los particulares, de una parte, e inyectándolos en el mercado, por otra, tiene importantes efectos en la economía. Tanto el ingreso como el gasto público, constituyen las herramientas o instrumentos de política fiscal de que se vale el Estado para imprimir ciertas orientaciones en el desarrollo de la actividad económica global del país.

III. El Ingreso Público.

El ingreso público, está compuesto por todas aquellas fuentes de financiamiento que inyectan recursos al Estado para el cumplimiento de sus fines propios. Estas fuentes de recursos las podemos clasificar en contractuales, extracontractuales y aquellas derivadas del dominio.

1.- Fuentes Extracontractuales. Para citar sólo los más importantes, encontramos:

Los Tributos. Es a no dudar la fuente de ingresos públicos más importante, y se subdivide en tributación externa y tributación interna. La externa está compuesta por los derechos de aduana, aranceles aduaneros y otros; la interna, por su lado, se compone principalmente por los impuestos, las tasas y las contribuciones.

La multa. Sanción de carácter pecuniario con que se castigan ciertas infracciones menores.

Intereses penales. Sanción patrimonial que se aplica a los particulares por su retardo en el cumplimiento de sus obligaciones para con el Fisco.

Indemnizaciones. Sanción civil que extraordinariamente recibe el Estado para resarcirse de un menoscabo patrimonial causado por un tercero.

Confiscación. Transferencia gratuita al Estado de la propiedad de un bien. Actualmente no existe, salvo el caso especial respecto de las asociaciones ilícitas, conforme se señala en el artículo 19 nº 7 de la Constitución Política de la República.

Comiso. Pena accesoria consistente en que el Estado se hace dueño de las cosas que han servido para la comisión de un delito o de aquellas que son efectos de tales delitos.

Herencias. En éstas el Estado adquiere las herencias vacantes como el último heredero ab intestato del causante.

2 Sepúlveda, Cesar. Derecho Económico II. Tomo II, pag. 157. Ediciones Universidad Católica de Chile. 1995.



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2.- Fuentes Contractuales. Son aquellas prestaciones que el Estado gana como resultado de una declaración de voluntad,

como pueden ser:

Arrendamiento de inmuebles fiscales.

Las donaciones a favor del Fisco, en las que se contemplan exenciones tributarias para el donante.

El crédito o empréstitos que el Estado contrata para financiar sus actividades. Sobre este aspecto, el Estado tiene varias limitaciones, la primera de ellas es que no puede hacerlo con el Banco Central y que además conforme al artículo 64 nº 3 de la Constitución, es materia de ley de iniciativa exclusiva del Presidente de la República, “contratar empréstitos o celebrar cualquiera otra clase de operaciones que puedan comprometer el crédito o la responsabilidad financiera del Estado, de las entidades semifiscales, autónomas, de los gobiernos regionales o de las municipalidades”

Los pagos a su favor por causa de contratos administrativos de concesión de bienes nacionales. Sobre este último particular relativo a las concesiones, cabe destacar que en el caso de las concesiones para la ejecución, reparación y conservación de obras públicas fiscales regidos por el D.F.L. 164 de 1991, el legislador lo previó como una forma de evitar un gasto y no como la forma de procurar de un ingreso.

3.- Las Fuentes Derivadas del Dominio. Son todas aquellas que consisten en las rentas que el Estado gana en razón de su dominio sobre

activos y bienes productivos, como son aquellos que derivan de las utilidades o dividendos de las empresas estatales.

Sobre la actividad empresarial del estado, debemos tener presente que conforme dispone el artículo 19 nº 21 de la Constitución, el desarrollo de esta actividad es subsidiaria por parte del Estado, vale decir, que su intervención en la actividad económica como empresario debe estar restringida a todo aquello que los particulares no pueden o no quieren desarrollar; por ello, para que el estado pueda actuar como empresario es preciso que sea autorizado expresamente en virtud de una ley de quórum calificado, y en caso de serle dada tal autorización, aún así deberá someterse a las normas que rijan la actuación de los particulares, a menos que sea el legislador mediante otra norma de quórum calificado quien le someta a reglas especiales.

IV. El Gasto Público. Es la aplicación de los recursos obtenidos por el Estado mediante sus fuentes de financiamiento,

a la satisfacción de las necesidades públicas, en aras a la consecución de los fines inherentes al Estado, según lo entiende en abstracto el Constituyente.

La interpretación del momento histórico y la consecuente determinación de cuales son las necesidades públicas a ser satisfechas en ese instante, es de cargo de los órganos decisorios del Estado, y sean cuales fueren dichas necesidades, lo cierto es que el Estado, las satisfará aplicando los ingresos de que conste el erario. En tal sentido, el Estado sale al mercado a gastar sus recursos, para proveerse de los bienes y servicios que le permitan cumplir sus fines, lo cual de suyo trae aparejados importantes efectos en el mercado de los bienes y servicios, a la vez que incide en otros aspectos de la economía, como puede ser el mercado del trabajo, el mercado financiero, el mercado de valores, etc.

Siendo tan importante el gasto público en el funcionamiento macroeconómico, el Constituyente ha sido cauto en regular esta materia, y, en consecuencia, los “principios reguladores del gasto” tienen rango constitucional, siendo tales:



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1. Principio de no afectación de los tributos. Contenido en el artículo 19 nº 20, inciso 2 y 3, consiste en que los tributos no pueden estar destinados o afectos a solventar un cierto y determinado gasto, sino que ellos deben ingresar al “patrimonio de la Nación”, es decir no puede existir relación entre determinado tributo y un gasto específico. Por el contrario, de lo que se trata es de prescribir que sea el ingreso público global el que esté afecto o destinado a cubrir el gasto público global. Sólo por excepción, se faculta al legislador para que autorice que determinados tributos puedan estar afectados a fines propios de la defensa nacional, como asimismo, para autorizar que los tributos que gravan actividades o bienes que tengan una clara identificación regional o local puedan ser aplicados, dentro de los marcos que la misma ley señale, por las autoridades regionales o comunales para el financiamiento de obras de desarrollo.

2. La Ley de presupuesto. Esta ley, es un verdadero plan de ingreso y gasto, mediante el cual el Presidente de la República en cuanto responsable de la administración financiera del Estado, proyecta los ingresos para el año siguiente, y propone un plan de gasto. El Congreso, está facultado sólo para pronunciarse sobre el plan de gasto, pudiendo reducirlo, pero no tiene injerencia en la proyección de los ingresos públicos. El proyecto de ley de presupuestos, que es de iniciativa exclusiva del Presidente de la República, debe ser presentado con a lo menos tres meses de anticipación al período en que deba entrar a regir, y si el Congreso no lo despachare dentro de los sesenta días contados desde su presentación, regirá el proyecto presentado por el Presidente de la República (artículo 64 de la Constitución.)

3. Prohibición de financiar el gasto público con préstamos del Banco Central. Según el artículo 98 de la Constitución Política de la República “ningún gasto público o préstamo podrá financiarse con créditos directos o indirectos del Banco Central.” No obstante, y por excepción en caso de guerra exterior o de peligro de ella, que calificará el Consejo de Seguridad Nacional, el Banco Central podrá obtener, otorgar o financiar créditos al Estado y entidades públicas o privadas.

4. Principio de legalidad del gasto. El D.L. nº 1.263 de 1965, sobre Administración Financiera del Estado, establece el conjunto de procesos administrativos que permiten la obtención de recursos y su aplicación a la concreción de los logros de los objetivos del Estado. La administración financiera incluye, fundamentalmente, los procesos presupuestarios, de contabilidad y de administración de fondos del sector público (artículo 1.) Para los efectos presupuestarios, este D.L. distingue entre programas financieros de tres o más años plazo, que vienen a ser proyecciones a mediano o largo plazo de ingreso y gasto, y un presupuesto para el ejercicio del año, el que será aprobado por ley (la de presupuesto.) De esto se desprende que el principio de legalidad rige en materia financiera fiscal, en tanto los órganos del Estado deben someter su acción a la Constitución y a las normas dictadas conforme a ella.

Capítulo 02 EL DERECHO TRIBUTARIO

I. Concepto.

Derecho Tributario “Rama del Derecho, cuyo objeto especial o finalidad es regular el fenómeno de la imposición de

tributos por parte del Estado a los particulares, estableciendo las atribuciones que para ello tiene el Estado y los derechos que asisten a los particulares frente a aquel.”



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Otros conceptos

Gianini

“Rama del Derecho Administrativo, que expone los principios y las normas relativas a la imposición y a la recaudación de los tributos, y analiza las consiguientes relaciones entre los entes públicos y los ciudadanos”.

Carlos Giuliani Founrouge

“Rama del Derecho Financiero que se propone estudiar el aspecto jurídico de la tributación, en sus diversas manifestaciones: como actividad del estado en las relaciones de éste con los particulares y en las que se suscitan entre estos últimos”.

Pedro Massone

“Rama del derecho, que regula los tributos, así como también los poderes, deberes, prohibiciones que los complementan”.

II. Ubicación: Dentro del Derecho Público Nacional, pues su propósito es reglar las especiales relaciones

patrimoniales del Estado con los particulares, en virtud de la cual, aquel actuando con el imperio de la ley puede imponer y exigir tributos de estos últimos.

III. Relación con otras ramas del Derecho.

Con el Derecho Constitucional: Pues esta rama del derecho consagra las garantías de los contribuyentes frente al poder tributario del Estado, como también las normas básicas a que deben ajustarse los órganos de poder en sus actuaciones.

Con el Derecho Administrativo: Rama que establece particularizadamente las facultades legales de que gozan los órganos del estado, tanto para la validez de sus actuaciones como para que ellas puedan ser obligatorias para los administrados, y que rige supletoriamente en lo no previsto por las normas especiales sobre los órganos administrativos tributarios.

Con el Derecho Civil y Comercial: Pues ambas regulan el nacimiento, existencia y extinción de obligaciones, como asimismo toda institución o principio básico relativo al patrimonio de las personas, tanto activa como pasivamente; sobre este aspecto es relevante tener presente los siguientes aspectos:

- Las normas del derecho común son aplicables supletoriamente a las materias tributarias en todo aquello que éstas no regulen (artículo 2 del Código Tributario.)

- Las infracciones a las obligaciones tributarias no producirán la nulidad de los actos y contratos en que ellas incidan, aún a pesar que las leyes que las imponen son de orden público y su infracción acarrearía, según los principios generales, la sanción de nulidad del acto celebrado en contravención (artículo 108 del Código Tributario.)

Con el Derecho Procesal: El cual tiene aplicación en cuanto a los principios básicos que regulan el debido proceso, informan en lo no previsto el ejercicio de las acciones contencioso tributarias y además se aplica directamente, con algunas modificaciones particulares, en la persecución de los delitos tributarios.

IV. El Derecho Tributario en cuanto Potestad, Norma y Obligación.

Conforme al concepto que hemos dado del Derecho Tributario, el propósito último de esta rama del Derecho es regular el fenómeno de la tributación, de manera que surge en evidencia que lo



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primero por hacer es reconocer la existencia del fenómeno que se pretende regular. Hecho esto, hemos de procurar explicar, o si se quiere, justificar, desde un punto de vista jurídico, su existencia. Para lo anterior entonces surge la explicación de la Potestad Tributaria, primer elemento que reconoce el Derecho Tributario, pues le sirve de causa jurídica legítima para explicar la razón por la cual el Estado puede exigir tributos respecto de las personas.

Pues bien, luego de reconocer la existencia de la potestad tributaria, radicada originaria y exclusivamente en el Estado, resulta que ella debe ser ejercitada por este, y por ende, a fin de que dicho ejercicio sea la manifestación de un poder legítimo y no arbitrario, aparece la necesidad de normar, y con ello regular, su ejercicio. Encontramos así el segundo elemento del Derecho Tributario como es la Norma Tributaria, la cual positivamente prevé todos los aspectos jurídicos de la Potestad Tributaria.

Si bien el principal propósito de la Norma Tributaria es regular el ejercicio de la manifestación tributaria de la potestad del Estado, ello le exige previamente, reconocer en él al titular de dicho poder, para luego, disponer quien y cuando puede ejercerlo, cómo asimismo, la forma en que debe ser ejercido.

Finalmente, por aplicación de la Norma Tributaria habrán de surgir derechos, deberes y obligaciones, tanto para el Estado como para los particulares. En favor del Estado se le reconoce el derecho, en virtud de la potestad de que es titular, de exigir de los particulares ciertas prestaciones pecuniarias, mientras que a los particulares se les reconoce el derecho a no dar más de lo debido y a exigir el respeto de los demás derechos que el ordenamiento jurídico les reconoce.

En síntesis podemos decir que los elementos del Derecho Tributario son la Potestad Tributaria, luego, la Norma Tributaria y finalmente la Obligación Tributaria. Cada uno de estos elementos se hayan en una relación de género a especie, pues del poder del Estado surge la norma y de ésta la obligación. Veamos ahora en detalle cada uno de estos elementos.

Capítulo 03 LA POTESTAD TRIBUTARIA.

I. Concepto Es la facultad jurídica que se reconoce al Estado para imponer y exigir tributos respecto de las

personas que se hallan bajo su jurisdicción.

En virtud de esta potestad el Estado se encuentra facultado para crear, modificar y suprimir tributos como también esta dotado del poder de exigir el cumplimiento de estos en forma eventualmente coercitiva, en su calidad de sujeto activo en la relación tributaria.

La doctrina discute la calidad o titulo en virtud del cual el Estado goza de esta facultad, y así, existen tendencias tales como la germánica que considera que el poder tributario tiene su fundamento exclusivo en la soberanía, mientras que para otros, como los italianos, el fundamento se encuentra en la potestad de imperio, esto es, la facultad estatal de imponer unilateralmente ciertas obligaciones a los habitantes. La tesis de la soberanía se denomina clásica, y según cierta parte de la doctrina, se encontraría ya superada, por cuanto se dice que la soberanía, según la concepción moderna, es una e indivisible siendo su ámbito de manifestación más propio el orden internacional. La teoría del imperio en cambio aparece como la doctrina moderna, por cuanto, el Estado impone tributos, gravando la propiedad privada, precisamente con el fin de solventar los gastos que implica el debido resguardo y seguridad de dicha propiedad.



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En nuestro país, sin embargo, la discusión resulta ociosa, pues por disposición del artículo 5 de la Constitución, la soberanía es el título del poder y ella reside esencialmente en la nación, siendo su ejercicio cuestión del pueblo, mediante plebiscito o elecciones periódicas, o bien, por intermedio de las autoridades establecidas por la misma Constitución.

II. Características del poder tributario. (2)

Dentro del estudio científico de la potestad tributaria se han señalado como características de este las siguientes:

1.- Poder Originario: La doctrina esta conteste en esta característica, ello por que esta potestad tiene su fuente única en

el Estado, quien lo adquiere y lo detenta de modo originario. Ahora bien, surge la cuestión acerca de la denominada “potestad tributaria derivada”, la cual, se ha entendido como la delegación que del poder tributario hace el Estado en favor de ciertas entidades territoriales o funcionales, como ocurre en España a propósito de las comunidades autónomas. De este modo, aparece como un contrasentido postular por un lado la existencia de un poder único y originario en el Estado, para luego argüir la existencia de otro poder paralelo, radicado en otros órganos pero derivado o salido de aquel, en circunstancias que un poder originario aparece como intransmisible. La explicación, según Amoros, no es otra que la de un problema semántico, desde que hablar de potestad derivada resulta inductivo a error por cuanto lleva a pensar en la existencia de varios poderes similares, salidos unos de otros pero autónomos e ilimitados en su aplicación. Según este autor, lo correcto es considerar el poder tributario del Estado como una potestad vasta e ilimitada, que no deja de ser tal por el cambio en el sujeto que detenta materialmente su ejercicio. El Estado no pierde dicha potestad sino que tan solo transfiere parte de su ejercicio a otro órgano que lo sustituye, conservando en todo caso, las facultades de fiscalización, intervención o de control. El Estado entonces tan solo limita, restringe su poder total en favor de otros entes que vienen a sustituirlo en el ejercicio de dicha porción de potestad, que desde ya es también limitada a aquello que el Estado les entrega. Debiera así, distinguirse entre potestad ilimitada (la del Estado) y potestad limitada (la de los entes.) La del Estado siendo ilimitada se restringe desde el momento en que una porción de ella se traslada al ente, mientras que la del ente será limitada tan solo aquella que el Estado le señale.

2.- Poder irrenunciable: Es cuestión conocida la de la irrenunciabilidad del poder pues resulta de la esencia misma del

poder que su titular no pueda disponer de él ya sea cediéndolo o extinguiéndolo. El poder es pura facultad, “Es” en si misma y por ende no puede disponerse sino en la forma como previamente se ha establecido en su origen. Conviniendo en que lo anterior es así, y conociendo que poder y detentador no es lo mismo, podemos aseverar que el poder es irrenunciable como tal, pues no forma parte del patrimonio de su detentador y de tal manera éste no puede disponer de él sino en la forma que el mismo poder concedido le establece para ello. Es más en no pocos casos el poder presenta la dualidad del poder - deber, que significa que de la misma manera como el detentador está habilitado para ejercerlo, igualmente le impone la obligación del ejercicio, pues el origen ontológico de las potestades resulta ser heterónomo a su ocasional titular, como también y del mismo modo, el destinatario del poder resulta ser un alter del detentador.

A pesar de lo anteriormente dicho, en apariencia pudieren existir situaciones que nos lleven a dudar de la verdad de las aseveraciones que aquí hemos planteado, en orden a que en algunos casos pareciera que se producen verdaderas disposiciones del poder tributario por parte de quienes detentan el ejercicio de este deber poder. Sin embargo, ello no es así, y en rigor, son cuestiones mas aparentes que reales; en efecto, cuando por ejemplo, se condonan impuestos, multas o intereses no



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estamos en presencia de una renuncia al poder tributario, sino que más bien, frente al ejercicio mismo de la dicha potestad pues el detentador no hace otra cosa que aplicar la facultad de que goza en la forma y de acuerdo a los criterios que ella previamente ha establecido. Así resulta en nuestro orden Constitucional, como se desprende de la lectura de los artículos 62 nº 1 y 3.

Nota: Narciso Amoros plantea una trilogía respecto de la irrenunciabilidad distinguiendo entre indisponibilidad de la facultad; irrenunciabilidad a la norma e irrenunciabilidad de la obligación.

3.- Potestad imprescriptible: Cuando nos referimos a esta característica pretendemos decir que la potestad tributaria además

de ser indefinida en el tiempo, es también persistente en su fuerza obligatoria para sus destinatarios no perdiendo fuerza vinculante en el tiempo. Esta característica se presenta con prescindencia de instituciones tales como la prescripción, pues ella afecta la exigibilidad de la prestación debida pero no la obligatoriedad de la fuente que le dio origen, en efecto la prescripción extintiva de una obligación tributaria torna no exigible la prestación en que consiste la obligación pero no afecta la validez, ni la vigencia de la norma legal que ha establecido el tributo, es más si el contribuyente pagara la prestación luego de verificada la prescripción se entendería que renuncia a ella y que cumple una obligación que sirve de causa al pago; se trataría del pago de una obligación natural de aquellas de que trata el Código Civil.

4.- Potestad Abstracta: Este es, seguramente, uno de los puntos más evidentes, y al mismo tiempo, uno de los más

difíciles de conceptualizar, pues para intentar explicarlo debemos previamente aceptar ciertos convencionalismos doctrinarios que no hacen sino evidenciar su propia incapacidad para reconocer que no son sino invenciones destinadas a justificar la realidad compleja de la exteriorización de los símbolos humanos. Veamos per absurdum, es indudable que hasta la fecha nadie ha visto caminado por las calles a la potestad punitiva, ni a la tributaria del Estado, ni tampoco a la soberanía; éstas son creaciones intelectuales que explican fenómenos materiales de la vida diaria como son v.gr. que determinados sujetos portan armas en las vías públicas mientras que otros caminan indefensos junto a los primeros. El motivo para que el ciudadano normal no tema del carabinero es el convencionalismo, descrito en la ley, de que éste último cumple una función en resguardo del primero, dando cuerpo de esta manera a la potestad del Estado que se hace carne en la función que es propia de ella y que se materializa en el carabinero funcionario.

De igual modo, la manifestación tributaria del poder hace suponer que ella preexiste a su ejercicio, pues no podría ejercerse una facultad que con anterioridad no existiese, de lo cual se colige necesariamente que ésta potestad es anterior al Estado mismo y que se radica en él por el solo hecho de formarse. (Amoros)

5.- Carácter Territorial: Cuando estudiamos este carácter, debemos hacernos parte de la salvedad que el profesor Amoros

- al cual hemos seguido en estas explicaciones - hace a estos respectos. En efecto, cuando se trata de la territorialidad, nos enfrentamos más que a una característica del poder tributario a una característica de la aplicatoriedad de la norma tributaria, por cuanto es en definitiva el ámbito de vigencia territorial el que determina la fuerza espacial del poder del Estado, cuestión que no es diferente en ninguna de sus manifestaciones y que, por ende, en el aspecto tributario hace necesario que siempre exista un vínculo material con el poder estatal para hacer aplicables y efectivas las normas impositivas.

6.- Carácter Legal:

Comentario: Página: 3 Nota: Amorós hace una diferenciación en el tratamiento que requieren la prescripción y la caducidad como formas de extinción de las obligaciones tributarias puesto que según explica someramente la primera tiene un carácter subjetivo que mira desde la perspectiva del contribuyente deudor, mientras que la caducidad tendría la faz del derecho público dentro de si, como si esta se refiriera a la extinción de la facultad de exigir por parte del estado a los particulares ciertas prestaciones en tanto que la prescripción estaría centrada en la excusa de pago.



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Casi como una consecuencia de toda la construcción teórica que hemos ya expuesto, surge el origen siempre legal de la norma tributaria, pues es esta la manera más natural a través de la cual la potestad tributaria se expresa, y como no serlo, si la ley comprende dentro de sí la participación de todo el poder estatal manifestado en su trilogía funcional desde su origen legislativo, como en su aplicación administrativa y eventualmente también jurisdiccional.

III. Límites a la Potestad Tributaria.

1.- Externo: La Territorialidad de la soberanía. Como ya lo explicáramos con anterioridad, la potestad tributaria tiene como una de sus

características la de la territorialidad, lo que además de ser uno de sus atributos, constituye el primero de sus límites, toda vez que la potestad tributaria solo existe dentro de los límites en los cuales el estado puede efectivamente ejercerlo. Así tendremos ocasión de probarlo, cuando revisemos las normas legales tributarias en especial.

2.- Internos:

A.- Económicos o de Política Económica. Como sabemos, el Estado cumple en la economía un importante rol como uno de sus agentes,

tanto en lo que dice relación con el ámbito normativo, como también en lo referente a su participación pura y simple como sujeto económico. Dentro del ámbito normativo, es evidente que el Estado ordena y fija un marco dentro del cual las personas han de desarrollar su actividad, lo cual se encuentra desde luego relacionado con el tema de la política tributaria que rija en determinado momento, ello por cuanto el Estado a través de dicha política incentiva o desincentiva unas u otras. Del mismo modo, pero con mayor fuerza en nuestra realidad actual, la política tributaria incide en el ahorro y la inversión por cuanto necesariamente implica transferir recursos desde los patrimonios individuales al erario fiscal, recursos éstos que de permanecer en las economías individuales podrían ser destinados a inversión privada, pero que en poder del Estado, además de a la inversión pública sea en infraestructura o gasto social, deben satisfacer los gastos ordinarios del Sector Público.

Cabe añadir a este punto que existen corrientes de pensamiento que sostienen que la actividad económica financiera del Estado es parasitaria de la actividad económica financiera de los particulares, pues se mantendría a costa de ésta última sin aportarle nada. No obstante, se equivocan si se considera que el Estado provee a la actividad privada de marcos regulatorios, infraestructura, bienes y servicios públicos, de forma tal que brinda el medio ambiente necesario para la seguridad de la actividad de los particulares.

B.- Jurídicos: Son estas sin duda las que a nosotros nos interesan y ellas se encaminan a obtener la justicia en

el tratamiento tributario, como asimismo, a otorgar la debida seguridad y certeza respecto a la aplicación y ejercicio de la potestad tributaria. Se evitan así tratamientos injustos o de privilegio, como también se proscribe la arbitrariedad en el uso del mandato legal.

La ley ha recogido estos principios como una manifestación del Estado democrático de derecho, no obstante lo cual, a veces aparecen disminuidos o simplemente desconocidos en procura de la eficacia normativa de mandatos que muchas veces pueden ser resistidos por el contribuyente. La labor entonces será precisamente evitar su desconocimiento u omisión.

En este sentido entonces nos encontramos con los siguientes principios consagrados en la Constitución.



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Capítulo 04 DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO.

I. Introducción. Cuando conceptuamos el Derecho Tributario dijimos que el objeto de esta rama del Derecho era

regular el fenómeno de la imposición de tributos por parte del Estado a los particulares, estableciendo las atribuciones que para ello tiene el Estado y los derechos que asisten a los particulares frente a aquel. Luego, distinguimos entre la fuente del poder impositivo del Estado y la norma jurídica que regulaba tal ejercicio. Dijimos sobre esta última que ella regulaba todos los aspectos del ejercicio del poder tributario y al mismo tiempo establecía los límites que dicho poder tenía. Estos límites se encuentran contenidos principalmente en la Constitución Política de la República, la cual define un marco mas o menos preciso en que se desenvuelve el ejercicio de la potestad tributaria y que, como manifestación de la soberanía, reconoce que ella está limitada por el respeto a los derechos esenciales que emanan de la naturaleza humana. En seguida, es deber de todos los órganos del Estado respetar y promover tales derechos, particularmente de aquellos garantidos por la Constitución, la cual como norma madre de toda otra norma jurídica debe ser precisamente obedecida. De este modo resulta que todo acto de un órgano del Estado, cualquiera que sea su función, ya legislativa, de administración o jurisdiccional, debe apegarse con estricto rigor a las disposiciones de la Carta Fundamental.

II. Legalidad Tributaria. Denominado “Principio de Legalidad” o “Principio de Reserva Legal”, significa que el tributo,

entendido como “cualquier prestación pecuniaria que una persona está obligada a dar al Estado para el cumplimiento de sus fines propios”, únicamente puede ser establecido por una ley, o lo que es lo mismo, sólo la ley puede “imponer, suprimir, reducir o condonar tributos”, como señala el nº 1 del artículo 62 de la Constitución.

Que la ley sea la fuente exclusiva y excluyente de los tributos, no quiere decir, por cierto, que ella sea la única fuente de norma tributaria, pues existen otras normas con contenido tributario y que no son ley. Esto, por cuanto el objeto de una norma tributaria pueden ser varios otros que no consistan en la imposición de tributos, sino que, por ejemplo, regular la recaudación del tributo, interpretar otras normas tributarias, establecer mecanismos que permitan una mejor fiscalización del cumplimiento tributario, etc. Lo que jamás podrá hacer otra norma que no sea la ley, será crear tributos, suprimirlos, reducirlos o condonarlos, como tampoco podrá establecer exenciones ni modificarlas.

Lo que venimos diciendo se encuentra consagrado en diversas normas Constitucionales y particularmente en la disposición del artículo 62 nº 1 de la Carta Fundamental, que señala:

“Corresponderá, asimismo, al Presidente de la República la iniciativa exclusiva para:”

Nº 1 “imponer, suprimir, reducir o condonar tributos de cualquiera clase o naturaleza, establecer exenciones o modificar las existentes, y determinar su forma, proporcionalidad o progresión. “

Luego, existen otras normas que confirman el principio en comento. Así el nº 20 del artículo 19 de la Constitución que señala:

“La Constitución asegura a todas las personas:”

“La igual repartición de los tributos en proporción a las rentas o en la progresión o forma que fije la ley (...).”

“En ningún caso la ley podrá establecer tributos manifiestamente desproporcionados o injustos.”



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Queda así suficientemente claro que la ley es la única fuente del tributo, lo cual puede resumirse en el siguiente aforismo: “nullum tributum sine lege”, es decir, no hay tributo sin ley (previa y expresa, agreguemos nosotros).

Ahora bien, cabe preguntarse que efectos acarrea el hecho que sólo la ley sea fuente de tributos. Veamos:

1º Si la ley es fuente exclusiva y excluyente de tributo, si ella nada dice, nada puede decirse del tributo, mientras que si ella dice algo, sólo a ello debemos remitirnos, indagando exclusivamente en ella. Es decir, la ley que impone, suprime, reduce o condona el tributo y aquella que establece exenciones o modifica las existentes son de derecho estricto y, por ende, deben ser expresas en cuanto al establecimiento y régimen del tributo en sus aspectos esenciales. En consecuencia, no es admisible la realización de los actos recién señalados (imponer, suprimir...), por la vía de la integración analógica.

2º Las convenciones entre particulares no son oponibles al Fisco, salvo que la propia ley lo permita. Por tratarse de obligaciones cuya fuente es la ley, cuando ésta ha nacido (la obligación) el deber de ejecutar la prestación también se ha radicado en una persona determinada que deberá soportar en su patrimonio la ejecución de lo debido. No obstante, cuando la ley permite dichas convenciones, éstas resultan oponibles al Fisco, tal como ocurre en el artículo 69 del Código Tributario respecto de la fusión de sociedades.

3º Si la ley es fuente exclusiva del tributo, no es posible que ella sea materia de Decreto con Fuerza de Ley. En efecto en lo relativo a la imposición, supresión, reducción o condonación de tributos, no es posible la delegación de facultades por parte del Congreso en favor del Presidente de la República, para que éste regule la materia por la medio de un Decreto con Fuerza de Ley. Lo anterior, porque de acuerdo al artículo 61 de la Constitución la autorización delegatoria no podrá extenderse a materias comprendidas en las garantías Constitucionales y recordemos que el nº 20 del artículo 19, consagra la garantía de la igual repartición de los tributos en proporción a las rentas o en la progresión o forma que fije la ley. Luego, esta determinación de la progresión, proporción o forma del tributo, se encuentra contemplada como una de las materias que son de iniciativa exclusiva del Presidente de la República, conforme al artículo 62 nº 1, y que como tales, dentro del procedimiento de formación de la ley, sólo pueden tener origen en la Cámara de Diputados (inc. 2º del Artículo 62).

1.- Extensión de la legalidad Sabiendo que los tributos únicamente pueden ser establecidos por ley, queda por averiguar cuál

es la extensión de la reserva legal, o dicho de otro modo, qué es aquello que la ley debe señalar o contener para que podamos decir que efectivamente estamos en presencia de una ley creadora de tributo.

En efecto, podría sostenerse que bastaría que la ley tan sólo creara de mero nombre un determinado tributo, sin entrar en detalle alguno sobre sus características, y entregando facultades para que otro órgano efectúe dicha regulación; o bien, podría argumentarse que ello no es suficiente y que por el contrario se requiere que la ley establezca todos y cada uno de los elementos que esencialmente constituyen y dan fisonomía al tributo, para así dar efectivo cumplimiento al principio de reserva legal.

Pues bien, ciertamente que estas tesis se han planteado y pasamos ahora a revisarlas someramente.

A.- Doctrina del acto legislativo primario; doctrina Italiana.



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Para esta doctrina basta que la ley contenga los elementos que permitan determinar o singularizar la prestación, siendo el resto de los elementos constitutivos de la obligación susceptibles de delegación para ser regulados por la vía de reglamentos administrativos. Basta entonces solo un acto primario legal que cree nominalmente el tributo.

B.- Doctrina Española o de reserva legal restringida:

Según ésta bastaría que la ley regule la obligación tributaria en sus aspectos sustanciales, esto es, según la mayoría de sus autores, señalar los sujetos de la relación tributaria, el hecho gravado y las causales de exención, pudiendo el resto ser objeto de delegación, la cual en todo caso debería ser restringida.

C.- Doctrina Latinoamericana o de reserva legal amplia:

Consiste en que la ley debe determinar todos los presupuestos necesarios para que la obligación pueda ser exactamente determinada o bien en su defecto ser posible de una perfecta determinabilidad. Para ello debe contener: los sujetos de la relación, el hecho gravado, la tasa aplicable y la base imponible, como asimismo las eventuales causales de exención. En definitiva debe contener todos los aspectos necesarios para que, en abstracto, sea posible determinar con exactitud todos los elementos de la obligación tributaria, esto es, los sujetos de la relación, la causa material que da origen a la obligación (hecho gravado), como asimismo el objeto de la prestación (la cual resulta de la relación base y tasa).

2.- Principio de Legalidad en cuanto a la Obligación Tributaria. Esta legalidad se refiere al origen normativo de la relación jurídico tributaria existente entre un

sujeto activo y otro pasivo, por el cual este último en cierto momento se verá enfrentado a la necesidad de realizar una prestación a favor de su acreedor. Es decir, ¿cuál es la fuente de la relación tributaria? ¿Por qué causa una persona se ve constreñida a cumplir una prestación en favor del Estado? Trátase de determinar cuándo el sujeto pasivo se encontrará realmente en términos concretos obligado para con el sujeto activo.

La respuesta no es simple y nos obliga a distinguir entre dos aspectos:

1º La fuente creadora de la relación jurídica tributaria es la ley que ha establecido el tributo en cuestión y que conteniendo sus elementos definitorios, describe en abstracto los presupuestos de hecho que, de verificarse en la realidad, gatillarán el surgimiento de la obligación tributaria. Esta fuente abstracta es precisamente la norma impositiva creadora de tributos, la cual en nuestro Derecho, reconoce como única fuente la ley.

2º La realidad concreta, consistente en que una vez verificado los presupuestos de hecho establecidos de antemano por la norma, nace una obligación material y concreta que debe ser satisfecha mediante una prestación. Esta es, entonces, la obligación tributaria, la cual reconoce como única fuente creadora a la ley cuyos supuestos se han cumplido en la práctica. Lo anterior, es sin perjuicio que una vez nacida la obligación, pueda ser susceptible de una regulación administrativa para su fiel y oportuno cumplimiento, lo cual en todo caso, queda limitado a las facultades legales del sujeto activo.

Sobre lo anterior conviene recalcar que, según nuestra opinión, pueden apreciarse dos estadios. El primero, de la relación jurídica tributaria, que deviene de la existencia de una norma legal que establece que todo aquel que incurra en los hechos descritos por ella, se hará deudor en favor de otro en calidad de sujeto activo. Es decir, que la sola vigencia de la norma crea una relación jurídica (cuyos aspectos se encuentran enteramente determinados aún cuando todavía no produzca efectos) pues liga al Estado que la dicta con los destinatarios de esa norma. Recurriendo a una analogía, probablemente defectuosa, podría decirse que es como un contrato que, sin producir sus efectos de



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inmediato, une a las partes, aún cuando los derechos y obligaciones que de él nazcan sean eventuales, o bien, condicionales.

El otro estadio se presentará cuando se cumplan los supuestos establecidos en la ley, en cuyo caso, de la relación jurídica abstracta preexistente surgirá su principal efecto: el nacimiento de una obligación enteramente determinada.

A propósito de la determinabilidad de la obligación tributaria y sin perjuicio de que después lo revisemos al tratar de la dicha obligación, conviene señalar que la ley impositiva debe consagrar, a priori, los parámetros que permitan, llegado el momento en que se verifique el hecho gravado, establecer con toda precisión la cuantía de la prestación a que el sujeto pasivo estará obligado. Para ello, la ley se vale de dos de los elementos que se entiende deben siempre estar incorporados en ella, a saber, la base imponible y la tasa del impuesto. Esto, pues el tributo (que es la prestación) es la cantidad resultante de aplicar a un universo determinado una alícuota también determinada, de lo cual surgirá una proporción que será la prestación debida, es decir, el tributo. Por consiguiente se puede afirmar que de la relación base-tasa surge la prestación u objeto de la obligación. Digamos por ejemplo, que se establece en beneficio fiscal un impuesto que grava la celebración de cualquier acto jurídico entre particulares y cuya cuantía resultará de aplicar la tasa del 10% sobre el valor de la o las cosas objeto del contrato. Así entonces, si doy en comodato un caballo (que cuesta $100) incurro en el hecho gravado y estoy obligado a pagar el impuesto cuyo monto será el resultado de aplicar el 10% sobre $100, es decir, diez pesos, cantidad que representa la proporción entre la base imponible y la tasa.

3.- De las facultades del sujeto activo artículo7 C.P.R Habiendo establecido que significa en “estricto sensu” el principio de la legalidad tributaria,

convengamos que ésta es una aplicación particular de un principio general mucho más amplio y que, con el correr del tiempo, se ha constituido en uno de los pilares fundamentales del llamado Estado de Derecho. Nos referimos al Principio de Legalidad, según el cual, en Derecho Público sólo puede hacerse aquello para lo cual se está expresamente facultado por la ley. Este principio general también resulta aplicable al Derecho Tributario, en cuanto esta rama del Derecho es clasificable dentro del ámbito público, y así veremos enseguida, que el Estado, en su calidad de sujeto activo de la relación tributaria, actúa en esta relación jurídica no como un igual del contribuyente, sino que en ejercicio de una potestad pública y por ende en un plano de superioridad respecto de aquel.

En consecuencia, y aplicando el principio de legalidad en las actuaciones del ente público, observamos que el principio en comento ha de regir en todo las actuaciones del sujeto activo en la relación jurídica tributaria. Esta cuestión es de suyo importante, pues nos refleja que si bien el Estado es el detentador absoluto de la potestad tributaria, no por ello queda ajeno a las restricciones que las normas jurídicas le imponen en el ejercicio de dicha potestad y que, si bien, en principio el poder es bruto y desconoce todo límite, sus destinatarios, quienes son la causa, origen y fin de su existencia, lo limitan en cuanto a su ejercicio en resguardo de sus propios intereses.

III. Igualdad Tributaria

1.- Justicia legal Especie de Justicia distributiva en virtud de la cual los miembros de la colectividad deben

cooperar con la mantención del todo, contribuyendo así al bien común, cumpliendo cada uno en la medida impuesta por el Estado a través de la ley. Según Aristóteles existían dos tipos de justicia, cuales son la conmutativa o igualadora y la distributiva. Esta última es aquella que se presenta entre sujetos que se encuentran en distintos niveles o posiciones, uno en posición dominante y otro en subordinación. Ahora bien, dentro de la justicia distributiva se ha distinguido entre la prestación que debe la colectividad al miembro, la cual se ha dado en llamar justicia distributiva propiamente tal, y



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aquella en que el deudor es el individuo respecto de la colectividad, la cual se conoce como justicia legal, pues en definitiva es la ley la que determinará la medida de lo debido. Sin duda que en lo referente a nuestra materia rige la denominada justicia legal, la cual en todo caso participa de la característica propia del género distributivo, cual es, que los criterios de reparto del beneficio o la carga, atienden principalmente a la situación particular del individuo beneficiado o gravado según sea el caso.

En estas circunstancias la igualdad no es aritmética y por ende no atendiendo a la equivalencia de las prestaciones, sino que por el contrario se trata de una igualdad de tipo proporcional, que podríamos resumir sin mayores pretensiones en la siguiente frase: A situaciones distintas un trato distinto, procurando obtener una igualdad de sacrificio o de mérito.

En materia tributaria la igualdad se manifiesta principalmente a través de dos principios rectores, contenidos en el artículo 19 nº 20 de la C.P.R., estos son: Igual reparto de la carga impositiva y la no desproporcionalidad del tributo.

2.- Igualdad de tratamiento. Esta dice relación con el principio constitucional de la igual repartición de los tributos, que

consiste básicamente en que la carga impositiva debe ser distribuida equitativamente entre los contribuyentes teniendo en vista criterios de igualdad proporcional que, según los comisionados de la Comisión de estudios de la nueva constitución, implica una igualdad de sacrificio de los contribuyentes. Lo anterior significa que debe procurarse que cada miembro de la sociedad tribute conforme a sus capacidades, no pudiendo efectuarse diferencias arbitrarias entre sujetos que se encuentran en similares condiciones, de lo cual surge que debe propugnarse por una igualdad de trato entre todos los contribuyentes del país, dentro de cada sector de la sociedad y además desde la perspectiva de un sujeto determinado en relación a otros en sus mismas circunstancias, ya sea en el sector o en el país.

3.- Igualdad de proporción en relación a los hechos. Como vimos anteriormente la igualdad de trato, se funda en la justicia distributiva, en virtud de

la cual, cada uno debe aportar y ser tratado atendiendo a las circunstancias en las que le toca desarrollarse. Estas circunstancias son cuestiones de hecho que deben tenerse en cuenta al momento de gravar a los contribuyentes, de lo que surge entonces que debe existir una relación entre lo que se pide al sujeto como tributo por parte del fisco y aquello que buenamente puede dar, a fin de mantener una igualdad y justicia en materia tributaria. Resulta entonces indispensable que si el tributo debe considerar la realidad de los distintos contribuyentes, esta realidad se refleje efectivamente en la proporción que se exige al contribuyente, la cual como ya se enunció antes, surge de la relación base-tasa, pues de esta resulta en definitiva la prestación debida. Ahora bien, para determinar si la prestación tributaria es justa y proporcionada a la realidad, deberemos confrontar su cuantía y el gravamen que conlleva con la realidad de hecho circundante, observando por ejemplo:

- Si permite a la persona ejercer en forma otras garantías constitucionales y legales. (artículo19 nº 26)

-Si el trato que se da es semejante a otros en similar situación.

-Si resulta justo el tributo conforme a la realidad de los contribuyentes. (situación económica y social)

4.- Criterios de discriminación 19 nº 2,20, 22



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Hemos dicho que la diferenciación en el trato respecto de aquellas situaciones que son distintas, forma parte de lo que se entiende por igualdad proporcional y distributivamente justo. En tal entendido, surge la cuestión de conocer cuales son algunos de los criterios que se pueden tener en vista al momento de establecer los tributos. Si bien la Constitución concede amplia libertad al legislador para seguir los criterios que estime convenientes, la doctrina al menos, identifica entre otros los siguientes criterios:

-Capacidad Contributiva:

Esto es que cada uno deberá pagar tributos en proporción a su aptitud económica o de pago. Es decir se trata de hacer una apreciación de signos exteriores de riqueza de los cuales se puede colegir el nivel de pago de cada uno, como por ejemplo: La renta, el patrimonio o los consumos.

Respecto de las personas naturales la capacidad de pago depende principalmente de su nivel de rentas, atendiendo también a los gastos necesarios para producirla, como a otros factores tales como cargas familiares o pérdidas patrimoniales. En cuanto a las personas jurídicas se debe atender a un doble criterio, el primero relacionado con que la persona jurídica genere utilidades, por las cuales desde luego debe tributar, y en segundo término, por el hecho de que tales personas poseen propietarios que tienen derecho a percibir los frutos producidos por el ente, en cuyo caso también se produce un incremento patrimonial en las personas naturales, lo cual aumentará la capacidad contributiva de éstas últimas.

-Origen de las Rentas:

La renta puede tener su fuente en el trabajo de quien la produce, en forma de contraprestación por los servicios personales a otro, o bien puede tener su fuente en el derecho a percibir los frutos que una cosa produce, por lo cual se trata de un capital que produce para su dueño o derechohabiente. Así las cosas, cuando cotejamos ambas formas de generación de renta, podemos percibir que generalmente las rentas del trabajo personal tienden a ser más inestables que las provenientes del capital, pues los factores que inciden en uno y otro son distintos y en algunos casos mas drásticos respecto del trabajo que en el capital. Además debe considerarse que la adquisición de bienes de capital se asocia también con una mayor potencia patrimonial que la permite y por ende la ley tiende a ser mas rigorosa en el trato tributario con ésta que con la proveniente del trabajo.

-Beneficio de los Contribuyentes:

Consiste éste criterio en la percepción de que quien recibe mayores prestaciones por parte del Estado debe ser también quien mas aporte, siempre y cuando dicho beneficio pueda percibirse como mejora efectiva y no tan solo como actividad igualadora de situaciones extremas. Por ejemplo, la construcción de una línea de metro aumenta la plusvalía de los terrenos adyacentes, lo cual implica un beneficio para sus propietarios, en cambio, el mayor porcentaje de subsidio estatal para atención médica de personas calificadas de indigentes, no hace sino reparar una situación extrema de injusticia.

5.- Formas de repartición de los tributos (impuesto proporcional y progresivo) La Constitución señala expresamente dos formas de repartición: la proporcional y la progresiva,

dejando sin embargo la posibilidad al legislador de establecer otras formas que crea adecuadas. El impuesto proporcional consiste en aplicar una misma tasa, cualquiera sea la base imponible de que se trate, y en consecuencia a medida que aumenta la base imponible el impuesto también aumenta pero en una misma proporción, v.gr. si la tasa es 10% y la base imponible $100, el impuesto será $10, pero si la base aumenta a $1.000 aplicando la misma tasa el impuesto también aumentará, resultando $100. Sin embargo, nótese que la tasa que se aplica no varió.



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El impuesto progresivo, en cambio, se traduce en que la tasa crece en la medida que aumenta la base imponible y por ende mientras más sea la base, mayor será la tasa, la cual se incrementa progresivamente, v.gr. si la base imponible es $100, la tasa será 10% y el impuesto resultante será $10. Pero si la base imponible aumenta a $1.000, la tasa también crecerá, por ejemplo a 20%, en cuyo caso el impuesto a pagar será de $200.

De la comparación de ambos ejemplos resulta la diferencia de ambas formas de repartición, mientras en el primero el impuesto de una tasa que no cambia es $100, en el segundo en que la tasa aumenta es de $200.

IV. Generalidad Tributaria

Este principio es una consecuencia necesaria y natural de la garantía de igualdad, puesto que cuando ya hemos discriminado entre aquellos que se encuentran en situaciones distintas, resulta que logramos establecer que existen también sujetos que se encuentran en igualdad de condiciones y que por ende deben ser tratados en idéntica forma. Así las cosas, la ley tributaria cuando establece presupuestos de hecho, estos tienen por objeto afectar a todos aquellos que se adecuen a la descripción, por lo cual se dice entonces que su aplicación es general, toda vez que afecta a todos los que se encuentran contemplados en las situaciones descritas. Podemos entonces observar que mientras en el establecimiento de la ley tributaria se debe discriminar entre las situaciones distintas, cuando ya se ha establecido el tributo, este debe ser aplicado con generalidad entre todos los que quedan comprendidos en la norma.

1.- Las exenciones (Excepción a R.Gral.) Las exenciones, son salvedades legales al principio de la generalidad, toda vez que extraen de la

aplicación del tributo a personas que en principio deberían quedar gravadas con él, es decir, sujetos que se adecuan a los presupuestos de hecho establecidos, pero que por razones de variada índole son excluidos del régimen común.

A.- Conveniencia.

Estas excepciones a la regla de la generalidad, se justifican en el entendido que tienen por objeto obtener la igualdad en el trato tributario, mediante la inaplicabilidad de la norma, a sujetos que de ser gravados efectivamente, sufrirían consecuencias no deseadas a través de la tributación, pues implicaría un trato desigual atendidas sus particulares circunstancias, en relación a los demás obligados con el impuesto.

Los factores que pueden justificar la exención son variados v.gr. sociales, económicos o políticos, las cuales son apreciadas, como de costumbre, por el legislador.

B.- Comisión de estudios 19nº 22. Durante las discusiones efectuadas en el seno de la comisión de estudios de la nueva

constitución, surgió la cuestión de si era conveniente establecer la posibilidad de establecer beneficios indirectos, esto es, exenciones tributarias generales a favor de ciertos sectores de actividad o de espacios geográficos, las cuales en el pasado se habían hecho habituales, desnaturalizando sus fines. Si bien la Comisión fue de la opinión de conservar la facultad de establecer mediante ley estos beneficios indirectos, incorporó importantes limitaciones, que aunque luego no fueron acogidas por el Consejo de Estado, permitió que quedara plasmado en el texto definitivo de la Constitución que si bien es posible mediante una ley autorizar determinados beneficios directos o indirectos a favor de algún sector o zona geográfica, ello jamás podrá importar una discriminación arbitraria en el trato económico que se debe a todas las personas. Se colige entonces que en lo atingente a nuestra materia sólo se pueden establecer beneficios tributarios a



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favor de ciertas actividades o sectores geográficos, rompiendo así en apariencia el principio de la generalidad, sólo cuando una ley lo establezca expresamente y siempre que ello no importe una discriminación arbitraria.

V. Eficacia de las garantías de igualdad y generalidad. (subjetivismo) Consideramos oportuno detenernos aquí un momento para hacer una somera revisión de lo que

hemos explicado a propósito de las garantías de igualdad y de generalidad tributaria, con el propósito de hacer patente la íntima vinculación de ambas, como también para señalar como ellas se hacen presentes como criterios interpretativos de la norma tributaria, además de integrar en origen dicha norma.

Hemos dicho que la garantía de la igualdad consiste básicamente en tratar del mismo modo a aquellos que se encuentran en una idéntica situación, mientras que a aquellos que se encuentran en circunstancias diversas deben ser tratados en forma también diversa. Lo anterior supone una operación de discriminación fundada en ciertos criterios objetivos y racionales.

Luego, habiendo establecido que existen diferencias entre los sujetos que habrán de ser afectados por el tributo que se crea, y habiéndolos en consecuencia diferenciado y de ese modo separado de los otros, aparece que quedan grupos relativamente homogéneos como resultado de esa operación intelectual de separación. En seguida, el mismo principio de la igualdad tributaria impone que todos aquellos que se encuentran en similares condiciones sean tratados en idéntica forma, de modo tal, que la norma a ellos aplicable debe ser general, lo cual implica que no existiendo razones diferenciadoras significativas, la norma se aplicará a todos aquellos que se encuadren en la situación de hecho por ella descrita, generándose respecto de todos esos eventuales obligados las mismas consecuencias jurídicas.

Pues bien, aún cuando los principios de igualdad y generalidad son elementos a considerar durante la gestación legislativa del tributo y que deben estar presentes integrando toda ley impositiva, (pudiendo incluso recurrirse de inaplicabilidad en caso contrario) no es menos cierto que los criterios inspiradores de estas normas pueden variar con el transcurso del tiempo, de manera que un tributo que al momento de su dictación pudo ser igualitario y general, puede luego de un lapso y por la alteración de la realidad de hecho, devenir en la inequidad, desproporcionalidad, alterándose lo que dimos en llamar la igualdad de trato o igual repartición de los tributos o de la carga impositiva.

En estos casos los principios de igualdad y generalidad consagrados por las normas constitucionales no pierden su vigencia ni su eficacia frente a la norma legal que ha devenido en inicua, sino que por el contrario, se constituyen en referentes de interpretación, a la luz de los cuales deberá apreciarse, en el momento presente y conforme a la realidad fáctica del momento, si la norma que en principio cumplía los preceptos constitucionales de fondo hoy los transgrede y como tal resulta inaplicable al caso concreto.

Es entonces consecuencia de lo que venimos diciendo, que la apreciación sobre si una norma impositiva cumple o no con las garantías de igualdad y generalidad, resulta de la confrontación del contenido de la misma con los principios del texto constitucional, apreciando estos últimos desde la perspectiva de los hechos materiales del caso sublite y de aquellos que conforman la realidad cultural del momento. Esto por cuanto la norma constitucional consagra valores, principios, cuya apreciación y ponderación variará, conforme pase el tiempo y se modifiquen las circunstancias de la realidad. He aquí la importancia del intérprete y particularmente del juez a cuyo criterio queda entregado el verdadero sentido de la norma constitucional.

VI. Respeto a la Propiedad Privada



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en los casos en que la Constitución lo autoriza, no podrán afectar los derechos en su esencia ni imponer condiciones, tributos o requisitos que impidan su libre ejercicio”.

“El señor Guzmán puntualiza que ése es el princpio clave de todo, pero que aquí parece ser necesaria una disposición particular por tratarse de una de una materia muy específica, de una facultad del legislador para establecer tributo, lo cual, en la primera parte del precepto, afecta en su esencia el derecho de propiedad, y en seguida, como señala el señor Ortuzar, la libre iniciativa privada...

Más adelante el señor Guzmán sostiene que la solución más simple consiste en facultar derechamente a la Corte Suprema para calificar la inconstitucionalidad de una ley que fije tributos que sean desproporcionados o injustos.

“El señor Ortúzar dice que el propósito quedaría más claro si se dijera “manifiestamente desproporcionados”

El señor Guzmán observa que de esta manera se satisface el deseo de la Comisión en esta materia: que haya una valoración o juicio ético sobre la justicia de los tributos(...).

A petición de la mesa, queda constancia en acta de que la ley que establezca un tributo manifiestamente desproporcionado o injusto, sería inconstitucional y la Corte Suprema estaría facultada para declararla inaplicable.” 5

2.- Irretroactividad de la ley tributaria Sobre este particular explican Mario y Héctor Fernández Provoste que “una ley tributaria será

retroactiva si debe aplicarse a hechos ocurridos antes de entrar en vigor, con el objeto de darles la autoridad de crear obligaciones nuevas, que al momento de acaecer no engendraron, según la norma entonces vigente, o cuando debe aplicarse a obligaciones ya nacidas con el objeto de extinguirlas o modificarlas, sea en relación a las personas obligadas, sea en cuanto a la extensión y, en general, en cuanto a los elementos de la obligación tributaria.” 6

Es de interés consignar que existen opiniones en la doctrina que postulan que por tratarse el Derecho Tributario de normas de Derecho Público, éstas regirían “in actum”, por lo cual, la noción de derecho adquirido no sería relevante.

Sobre este particular también se expresaron opiniones en la Comisión de Estudios de la Nueva Constitución, lo cual ocurrió cuando se discutió la idea de consagrar una norma que estableciera la irretroactividad de la ley civil. Sin embargo esta idea no prosperó por obra del comisionado sr. Diez, quien expresó: “La irretroactividad de la ley civil puede causar perjuicios inmensos. El Gobierno se encuentra, a veces, con situaciones de caja o de rendimiento fiscal en que tiene que dictar leyes retroactivas de carácter tributario. No puede dejar de dictarlas. No se puede privar al ejecutivo de esa posibilidad”. 7

3.- Conclusiones. Como hemos apreciado la doctrina estima que la prestación pecuniaria en que consiste el tributo

importa, en mayor o menor grado, una perturbación del derecho de propiedad, cuestión ésta que se justifica en la necesidad del Estado de allegar recursos para cumplir sus múltiples propósitos, pero

5 Actas de la Comisión de Estudios de la Nueva Constitución, según Juan Eduardo Figueroa Valdés; Las Garantías Constitucionales

del Contribuyente en la Constitución Política de 1980. Pp. 203-208. Ed. Jurídica de Chile, 1985. 6 Mario y Héctor Fernadez Provoste, Principios de Derecho Tributario, p.87, Editorial Jurídica de Chile, 1952, Citados por Juan

Eduardo Figueroa Valdés, Ob. Cit. p. 225 y 226. 7 Sesión 103, de 16 de enero de 1975, p. 21, Actas de la Comisión de Estudios de la Nueva Constitución.



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que se desvirtúa cuando el Estado hace un uso abusivo de su Potestad imponiendo tributos irracionales o desproporcionados e injustos que implican una vulneración al debido disfrute, de entre otros derechos, del la propiedad. De este modo observamos que el Tributo vulnera la propiedad principalmente cuando por su cuantía excesiva genera lo siguiente:

La destrucción de la esencia o atributos esenciales del dominio.

La descompensación entre el sacrificio y la ganancia.

A.- Irrazonabilidad destrucción a esencia o atributos.

B.- Descompensación sacrificio -ganancia (relac. 19 nº 21 y 22)

C.- Porcentaje.

D.- Artículo 19 nº24, relac c/ 19 nº26, 21 y 22 relac. c/ 19 nº 26.

4.- Irretroactividad de la ley tributaria Se explica la exigencia cuando pensamos que los tributos implican una restricción al derecho de

dominio, cuya protección es una de las piedras angulares del ordenamiento jurídico, tal como lo pone de manifiesto el artículo 24 de la CPR. que señala que: "solo la ley puede establecer el modo de adquirir la propiedad, de usar gozar y disponer de ella y las limitaciones y obligaciones que deriven de su función social.

Nadie puede, en caso alguno, ser privado de su propiedad, del bien sobre el que recae o de algunos de los atributos o facultades esenciales del dominio, sino en virtud de una ley general o especial que autorice la expropiación por causa de utilidad publica o de interés nacional calificada por el legislador."

Los tributos impuestos en ejercicio de la potestad tributaria más que limitar la propiedad, privan de ella y por ende constituirían leyes expropiatorias generales que de no mediar su particular naturaleza establecida en otras disposiciones constitucionales, serian lisa y llanamente una expropiación.

El hecho es que la ley tributaria priva del dominio, o lo limita o regula en ciertos casos, sin obedecer al concepto de expropiación que en nuestro ordenamiento constitucional obliga a indemnizar el perjuicio patrimonial efectivamente causado. Ello es así por cuanto la expropiación supone la alteración sustancial en el ejercicio y titularidad del derecho de dominio con posterioridad a su nacimiento en un determinado régimen. Esto es, no existe ley previa y expresa que limitara el derecho desde el momento mismo de su origen sino que una ley posterior que priva de un derecho válidamente adquirido conforme las normas que regían en el momento de su nacimiento.

La ley tributaria por ende, debe ser previa y expresa al nacimiento de la propiedad, pues así constituirá parte del régimen legal en medio del cual ha surgido el derecho y por consiguiente quedara sujeto a las obligaciones y limitaciones que dicho régimen le imponga; el derecho nacido en un determinado régimen tendrá la extensión y particularidades que le haya reconocido el ordenamiento jurídico al surgir en el, pues seria entonces un derecho adquirido.

Contrariamente a lo expresado en el párrafo anterior, la ley expropiatoria desconoce el derecho, modificando alguno de sus atributos o la titularidad de el, mediante una ley posterior a su nacimiento que en ejercicio de la facultad de imperio extrae de un patrimonio uno o mas de los derechos que lo componen. Como se aprecia, se altera el régimen jurídico en que se desenvolvía el derecho, afectando a éste en su esencia o en sus accidentes.

VII. Garantía de Protección Jurisdiccional



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1.- Generalidades: El ordenamiento constitucional chileno ha establecido los pilares básicos para garantizar el

adecuado resguardo de los derechos individuales de las personas. De esta forma ha sentado principios fundantes de todo el sistema de administración de justicia, consagrando por ejemplo que todo órgano que ejerza jurisdicción es considerado tribunal y por ese solo hecho queda sujeto a la reglamentación que sobre el particular se ha establecido. Del mismo modo ha creado acciones de rango constitucional mediante las cuales se puede reclamar de actos u omisiones que conculquen o puedan conculcar derechos constitucionales, especialmente garantidos. Así entonces veamos en particular el marco constitucional general y especial destinado a la protección de los derechos del contribuyente.

2.- Principios Constitucionales relativos a la jurisdicción y administración de justicia. 1) Concepto de Jurisdicción: De la relación de los arts. 7, 19 nº 3 y 73 de la C.P.R. se desprende

el siguiente concepto: función pública de ejercicio obligatorio, en virtud de la cual, los tribunales establecidos por la ley gozan de la facultad exclusiva de conocer las causas civiles y criminales, de resolverlas y hacer cumplir lo juzgado, aun con el auxilio de la fuerza pública.

2) Todo órgano que ejerce jurisdicción es tribunal, por lo tanto la función determina la naturaleza del órgano.

3) Toda sentencia de un órgano que ejerce jurisdicción debe fundarse en un proceso legal previo.

4) El legislador deberá establecer siempre las garantías de un justo y racional procedimiento. Este punto fue tratado especialmente en la Comisión de Estudios de la Nueva Constitución, pues se propuso dejar establecido que se entendía por debido proceso, mas se preferió que tal determinación quedase entregada a la Corte Suprema mediante la acción de inaplicabilidad, frente a una ley que vulnerara el principio considerado en abstracto.

5) La Corte Suprema tiene la superintendencia directiva, correcional y económica de todos los tribunales de la República, cualquiera sea su naturaleza, salvas las excepciones que la propia Constitución establece.

3.- Acciones y recursos constitucionales.

A.- Recurso de Inaplicabilidad (artículo 80).

Este recurso fundado en el principio de Supremacía Constitucional tiene por objeto la protección de los derechos individuales frente a una norma legal que apreciada a la luz de los preceptos constitucionales, aparezca como contraria a esos principios. El recurso en comento procede siempre respecto de todo precepto legal que no haya sido declarado con anterioridad como conforme a la Constitución por el Tribunal Constitucional. Su conocimiento corresponde a la Corte Suprema en pleno, la cual puede entrar a conocer del asunto de oficio respecto de las gestiones que en ese momento se ventilen ante ella, o bien a requerimiento de parte en cualquier gestión de que esté conociendo un tribunal cualquiera (incluso tributario) de la República. Es preciso llamar la atención sobre el hecho de que la Constitución ha establecido el recurso de que tratamos para toda gestión, sea esta contenciosa o no contenciosa y sin que importe la materia del asunto, por lo cual basta que en cualquier gestión se alegue de la existencia de una norma contraria a la Carta Fundamental para que este recurso sea procedente.

En cuanto a los efectos de la resolución que acoge el recurso, estos consisten en hacer inaplicable para el caso concreto la norma legal impugnada, sin que la misma pierda su vigencia en general.



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Tramitación:

- El escrito que presenta el interesado es ingresado a la Corte.

- Del escrito se da traslado común por seis días, aumentados mas tabla si procediere.

- Vencido el plazo pasan los autos al fiscal para que informe.

- Evacuado el informe se coloca la causa en tabla.

- Se resuelve previa vista de la causa.

- La C.S. puede decretar, en cualquier estado, orden de no innovar si lo cree procedente.

Cabe hacer notar que de acuerdo a la nueva redacción de la Carta Fundamental, para que la Corte Suprema pueda entrar a conocer por inaplicabilidad de un determinado precepto legal basta que exista pendiente una gestión cualquiera y no un juicio como antaño requería, por lo cual, debe tomarse como suficiente la existencia de un Rec. de Protección para hacer procedente la reclamación de inconstitucionalidad.

B.- Recurso de protección (artículo20).

Este llamado recurso, que en verdad es una acción constitucional tiene por objeto resguardar ciertas garantías constitucionales frente a acciones u omisiones arbitrarias o ilegales que amenacen, perturben o priven su legítimo ejercicio.

1) Finalidad:

Esta acción tiene por objeto que la magistratura adopte todas las medidas que juzgue necesarias para:

1) asegurar la debida protección del afectado, en cuyo caso se le denomina preventivo.

2) reestablecer el imperio del Derecho, en cuyo caso se le denomina de reestablecimiento.

Con todo, ambas finalidades pueden presentarse coetaneamente y no por separado.

2) Garantías Constitucionales Protegidas.

Particularmente a nuestro estudio debemos dejar establecido que la garantía del artículo 19 nº 20 no se encuentra protegida por el recurso en comento. Con todo se encuentran protegidas entre otras las siguientes garantías.

a) Derecho a ser juzgado por un tribunal legalmente constituido con anterioridad y no por comisiones especiales (19 nº 3 inc. 4º):

Hacemos notar este punto en lo relativo al comentario que el profesor don Eduardo Soto Kloss expresa respecto de los tribunales tributarios, pues según él, tales tribunales carecen de uno de los requisitos básicos para ser considerados tribunales, toda vez que para ser juzgado por un tribunal que realmente lo sea, se deben reunir dos características, que son la independencia y la imparcialidad, cuestión que los tribunales tributarios, en su opinión, no cumplirían.

Los demás derechos que establece el número 3 del artículo 19, no se hallan protegidos por el recurso de protección.

b) El Derecho de propiedad (19 nº 24)

Por medio de la protección que se otorga a este derecho constitucional, se resguarda todo lo que ya se estudió en relación al respeto de la propiedad privada por lo cual se debe considerar protegido



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de la aplicación por la autoridad de tributos cuyos cálculos sean confiscatorios, o la aplicación retroactiva de tributos, por obra de la autoridad. Debe tenerse presente que el recurso se debe interponer en ambos casos contra la autoridad administrativa, por su actuación aplicatoria de la ley, actuación que sería contraria a derecho, sin perjuicio de lo cual ante la alegación de que solo se cumple estrictamente el mandato legal, se deberá recurrir de inaplicabilidad, si resulta procedente.

c) La no discriminación arbitraria en el trato que debe dar el Estado y sus organismos en materia económica. (19 nº 22)

d) El derecho a desarrollar toda actividad económica. (Artículo 19 nº 21)

e) La libertad para adquirir toda clase de bienes (artículo 19 nº 23)

Los dos puntos anteriormente señalados dicen relación con la influencia a veces decisiva que puede causar el establecimiento de elevados tributos, o la aplicación errónea de los mismos, en el desarrollo de ciertas actividades o en la libertad para adquirir ciertos bienes.

3) Procedencia del Recurso de Protección.

a) Frente a un agravio administrativo:

Como sucintamente se expuso con anterioridad, cualquiera persona puede recurrir por si o por cualquiera en su nombre al magistrado competente para que éste adopte las medidas que eviten o reparen una transgresión antijurídica a sus derechos, a consecuencia de una actuación ilegal o arbitraria de un tercero, que bien puede ser la administración, por aplicación del artículo 38 de la Constitución. Como es sabido los órganos administrativos actúan con auctoritas, en el desempeño de sus funciones, por lo cual se puede presumir que por lo regular sus actuaciones son apegadas a derecho, pero ello no siempre es así y por ende toda persona puede oponerse al cumplimiento de la orden recurriendo ante el tribunal competente para que resuelva el conflicto. Si bien lo anterior es lo común que rige en nuestro derecho, no es menos cierto también que en materia tributaria el ente administrativo, encargado de fiscalizar el cumplimiento de la ley goza de amplias atribuciones, que puede hacer cumplir incluso coercitivamente pero siempre sujeto al control jurisdiccional de resguardo de los derechos individuales.

b) Agravio del órgano administrativo cuando desempeña la función jurisdiccional:

Nuestro derecho, consagra el principio de que la función determina al órgano, pues lo normal del constituyente es que preste especial atención a las distintas funciones básicas que delinean a los principales órganos del Estado. Es por lo anterior que cuando trata de la protección de la ley en el ejercicio de los derechos establece que toda sentencia de un "órgano que ejerza jurisdicción", debe fundase en un proceso previo legalmente tramitado, con lo cual establece que la jurisdicción como función debe ser ejercida por órganos, los cuales no necesariamente deben estar comprendidos dentro de lo que se llama poder judicial sino que también pueden estar fuera de este poder. Ahora bien siguiendo el antedicho principio, no podrá desconocerse que un órgano que naturalmente desempeña funciones administrativas, puede por mandato legal entrar a conocer y desarrollar jurisdicción respecto de determinadas materias, respecto de las cuales y por el solo hecho de ejercer jurisdicción adquiere el carácter de tribunal por lo cual queda inserto dentro de toda la orgánica básica, propia de todo tribunal, salvas aquellas materias que son propias de los tribunales agrupados dentro del poder judicial. En consecuencia se le aplican las normas del título I del C.O.T. como también las normas comunes a todo procedimiento del Libro I del C.P.C. , sin perjuicio de las disposiciones especiales de la ley que los establece. Por ende y dentro de esta línea de exposición



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los actos que, en ejercicio de su función jurisdiccional, el órgano dicte son de naturaleza jurisdiccional y son, entonces, recurribles como cualquiera otra resolución judicial no procediendo el recurso de protección conforme ha fallado reiteradamente la jurisprudencia.

Capítulo 05 NORMA TRIBUTARIA

I. La Ley.

Cómo se estudió en su momento, la única fuente creadora de tributos en nuestro sistema jurídico es la ley, conclusión ésta que se extrae de la relación de los artículos 60 nº 14 y 62 inciso 4º número 1 de la Constitución Política de la República.

Ahora bien, si atendemos al tenor del artículo 62 inciso 4º número 1, de la Constitución, podremos observar que según esta disposición la iniciativa exclusiva del Presidente de la República, no sólo se extiende a la ley creadora o establecedora de tributos, sino que también se extiende a cualquier norma legal que suprima, reduzca o condone tributos, cualquiera sea su clase o naturaleza, y más aún, también se incluye como de iniciativa del Presidente de la República el establecimiento de exenciones y su modificación, y la determinación de su forma proporcionalidad o progresión, tanto de los tributos como de las exenciones.

Un análisis detallado de la disposición en comento, nos arroja interesantes conclusiones, pues esta norma constitucional alude de modo directo a la ley tributaria propiamente tal, cual sería aquella que guarda directa relación con el tributo, y que nos marca una diferencia fundamental con todas aquellas otras normas incluso de rango legal, que si bien cumplen fines tributarios son auxiliares o complementarias a la norma tributaria propiamente tal. De lo dicho podemos extraer una clasificación en cuanto a las leyes tributarias, entre leyes tributarias propiamente tales o estricto sensu, y leyes auxiliares tributarias o por asimilación.

1.- Leyes tributarias propiamente tales. Según el artículo 64 de la Constitución, la ley tributaria en estricto sensu, resultaría concebida

por el constituyente, como aquella cuyo objeto preciso es la regulación del tributo en cuanto instituto jurídico, y que determina los elementos consustanciales al tributo como son: el sujeto activo y pasivo del tributo, el hecho gravado, los elementos que sirven de base para la determinación del tributo, como son la cuantificación del hecho gravado o simplemente la base imponible, y la tasa a aplicar sobre dicha base. También, constituye ley propiamente tributaria aquella que regula las exenciones, ya bien estableciéndolas o suprimiéndolas.

Debe repararse en que la Constitución no distingue en cuanto a la clase o naturaleza del tributo de que se trate, de modo tal que puede tratarse de uno de tributación fiscal interna o externa, o establecido en beneficio fiscal o municipal. Sin duda que cualquier exacción que presente caracteres de tributo queda comprendido dentro del precepto constitucional.

Ahora bien, la norma en cuestión contiene dentro de sí varias hipótesis definitorias de la ley tributaria, pues será tal sólo aquella que cumpla alguno de los siguientes objetos:

La ley creadora de tributos, ésta claramente queda comprendida como norma tributaria stricto sensu, toda vez que a la vez que manda la imposición, debe definir los elementos necesarios que permitan configurar el tributo de que específicamente se trate. Si se quiere, debe señalar los elementos esenciales del tributo, de manera que pueda ser reconocido en cuanto a su identidad genérica como tributo, y específica en cuanto a qué tipo o especie de tributo se refiere. En breve,



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deberá señalar los elementos esenciales que permitan determinar la exacción específica de que se trata, para lo cual establecerá quienes quedan gravados con el tributo, cuál es el hecho gravado o presupuesto normativo que origina la obligación tributaria, cual es la cuantificación económica del hecho gravado o base imponible, y la alícuota o porción que viene a ser el tributo propiamente tal.

La ley modificatoria de tributos, justifica su carácter de tributaria, en cuanto la modificación importa la variación de algunos de los elementos señalados anteriormente y que en definitiva sirven de base para la determinación del tributo. Luego, toda alteración sobre los elementos del tributo encierra, de suyo, configurar un tributo distinto al primitivamente establecido, y en tal sentido viene a ser, con todas las distancias del caso, la imposición de un nuevo tributo. Ahora bien, ciertamente que por la vía de exigir que toda modificación del tributo sea mediante ley tributaria, impide que un tributo creado por vía legal, pueda luego, por la vía administrativa, ser trasfigurado en uno sustancialmente distinto.

La ley supresiva de tributos. Lo que explica en nuestra opinión, que la supresión del tributo sea también materia de reserva legal tributaria, consiste en que mediante la supresión de un determinado tributo se afecta la distribución de la carga tributaria en todo el sistema impositivo. En efecto, sobre el particular debemos recordar que el artículo 19 nº 20 de la Constitución consagra la igual repartición de los tributos y de las demás cargas públicas, y dado que la estructura tributaria es un sistema de reparto de la carga pública tributaria, la supresión de un determinado tributo puede incidir en el equilibrio que en el dicho reparto exista, abriendo la posibilidad de que ciertos contribuyentes sean gravados en exceso de otros.

La ley que condona tributos, participa también de la idea expuesta en el párrafo anterior, en cuanto la condonación significa la remisión de la prestación en que consiste el objeto de la obligación tributaria ya nacida. Es decir, en rigor no se condonan tributos en abstracto, sino que se condona la prestación pecuniaria en que consiste el tributo y a que es obligado el contribuyente. La condonación de las obligaciones tributarias también es materia de ley, pues tal remisión puede constituir en la práctica un tratamiento injusto para unos o de privilegio para otros. “Tiempo hubo en que ciertos deudores de impuestos podían, en el hecho, eludirlos, de condonación en condonación. Se estima que la condonación de impuestos es inmoral, porque premia a los deudores incumplidores y castiga a los cumplidores.”8

La ley que determina la forma, proporcionalidad o progresión del tributo. Recordemos sobre este particular, que el artículo 19 nº 20 de la Constitución a propósito de la igual repartición de los tributos, establece que esta repartición se hará en “proporción a las rentas o en la progresión o forma que señale la ley”. De esto se desprende que la determinación de la proporcionalidad, la progresión u otra forma de reparto del tributo, tiene por fin brindar una igualdad en el reparto de la carga impositiva, todo lo cual confluye en que es materia de ley tributaria propiamente tal la determinación de la forma del reparto, que podrá ser proporcional, progresiva u otra que sea estimada distributivamente justa por el legislador.

Ahora bien, ciertamente que la distribución del gravamen tributario conforme a la proporcionalidad o progresividad del tributo, supone, desde luego, jugar con los elementos que sirven de base para su determinación, como son la base imponible y la tasa, elementos éstos cuyo establecimiento o modificación son cuestiones consustanciales a la ley que impone o modifica un tributo, de forma que como toda ley tributaria supone una forma de reparto, resulta redundante y hasta cierta forma confuso que el constituyente haya tratado en forma separada la “forma, proporcionalidad o progresión” del tributo, en circunstancias que ello está integrado en la idea de ley que establece o modifica el tributo.

8 Obligación Civil y Obligación Tributaria; Vargas, Manuel. Editorial Jurídica Conosur. 3ª Edición, 1995. Pag. 57.



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La ley que establece exenciones o modifica las existentes, también justifica su carácter de ley tributaria, en cuanto, como sabemos, las exenciones constituyen salvedades legales a la aplicación general del tributo, establecidas con el propósito de evitar gravar a ciertos sujetos que atendidas sus especiales circunstancias resultarían afectados por un tributo que en su caso sería injusto. La decisión acerca de eximir o no a ciertos contribuyentes importa la formulación de un juicio de valor acerca de la justicia e igualdad que en el trato tributario es procedente a su respecto, de manera tal que recibe aplicación el artículo 19 nº 20, en aquella parte que dispone la igual repartición de los tributos en proporción a las rentas o en la progresión o forma que determine la ley. En ningún caso la ley podrá imponer tributos manifiestamente desproporcionados o injustos.

A.- Características de la ley tributaria propiamente tal.

Entre las características que podemos anotar de las leyes que establecen tributos podemos anotar las siguientes:

1. Las leyes creadoras de tributos son leyes ordinarias, pues no requieren de quórum especial para su aprobación.

2. Tienen, en cambio, un procedimiento de formación especial previsto por el constituyente, toda vez que el proceso de formación de la ley, es de iniciativa exclusiva del Presidente de la República, cuyo mensaje deberá tener como origen a la Cámara de Diputados.

3. Son leyes de Derecho Público, puesto que regulan las relaciones entre el Estado y los particulares, actuando el primero en ejercicio de su poder tributario, y en un plano de primacía sobre los particulares, en tanto y cuanto, esta potestad es la faz tributaria del poder soberano del Estado.

2.- Leyes auxiliares tributarias o por asimilación. Son todas aquellas que resultan complementarias al tributo aisladamente considerado, y cuya

función consiste en dotar de eficacia al cumplimiento del imperativo tributario nacido de la ley tributaria propiamente tal.

Este tipo de leyes presentan una naturaleza variada, y así podrán existir leyes administrativo tributarias, leyes penales tributarias, leyes procesales tributarias, etc. Estas leyes, en su origen y formulación deben cumplir los distintos regímenes jurídicos que el orden constitucional les prevé al efecto. Así por ejemplo, las normas sobre infracciones y sanciones tributarias sancionadas con pena corporal son, por su naturaleza, leyes penales, de modo que en su régimen deben considerarse los principios y normas previstas por el artículo 19 nº 3 y 7. De igual modo, las leyes administrativo tributarias también tienen un régimen especial como surge del artículo 62 nº 2 de la Carta Fundamental, pues la creación o supresión de servicios públicos, como son el Servicio de Impuestos Internos o la Tesorería General de la República, como asimismo la determinación de sus funciones o atribuciones es materia de ley de iniciativa exclusiva del Presidente de la República, estando además, tales órganos, sujetos a la responsabilidad que por sus actos trata el artículo 38 de la Constitución.

En resumen, las leyes auxiliares tributarias son todas aquellas normas que versan sobre materias propias de ley, que sin referirse a los elementos constitutivos del tributo o de las exenciones tributarias, contribuyen a dotar de una estructura jurídica que asegure la eficacia del imperativo tributario consagrado por la ley tributaria propiamente tal.

3.- Procedencia de ley delegatoria sobre materias propias de ley tributaria propiamente tal. Sobre este particular la doctrina no es uniforme, toda vez que se discute si es posible la

delegación de facultades sobre materias de ley tributaria.



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Don Juan Eduardo Figueroa Valdés, en su trabajo “Las Garantías Constitucionales del Contribuyente en la Constitución Política de 1980”, participa de la opinión acerca de la procedencia de la delegación de facultades en el Presidente de la República para los efectos de dictar Decretos con Fuerza de Ley sobre materias tributarias. Entre otras razones, expone que habría motivos de tipo histórico para avalar dichas facultades, como también, que así lo aconsejarían argumentos de conveniencia en cuanto a la sana administración financiera del Estado.

Sin embargo, no podemos sino estar en desacuerdo con el distinguido profesor, pues a nuestro entender, la normativa constitucional resulta clara en cuanto a consagrar la imposibilidad de que en materias tributarias el Presidente de la República pueda normar por la vía de Decreto con Fuerza de Ley, aquellas materias reservadas para la ley tributaria propiamente tal, pues, una de las limitaciones constitucionales a la autorización para dictar tales normas, es precisamente la relativa a que ciertas materias no pueden ser reguladas por ese medio. En efecto, según el inciso 2º del artículo 61 de la Carta Fundamental, dispone a la letra que “esta autorización no podrá extenderse a la nacionalidad, la ciudadanía, las elecciones ni al plebiscito, como tampoco a materias comprendidas en las garantías constitucionales o que deban ser objeto de leyes orgánicas constitucionales o que deban ser objeto de leyes orgánicas constitucionales o de quórum calificado”.

Así, y dado que la autorización no puede extenderse, entre otras, a materias comprendidas en las garantías constitucionales, surge que siendo la medida de los tributos una materia garantizada en el artículo 19 nº 20, ella solo puede ser determinada por medio de una ley, que haga una igual repartición de los tributos entre todos los contribuyentes afectos, como asimismo, que no establezca tributos manifiestamente desproporcionados o injustos. Cabe recordar, que esta garantía constitucional es esencialmente valorativa y su resguardo se entrega directamente al legislador. Ahora bien, toda ley tributaria propiamente tal, directa o indirectamente se ve alcanzada por la norma del artículo 19 nº 20, pues en cualquiera de los casos que comprende se altera la repartición de los tributos y, eventualmente, los que se creen pueden resultar injustos o desproporcionados. La ley tributaria siempre contiene la valoración analizada y es por ello que no puede ser objeto de Decreto con Fuerza de Ley.

4.- Ámbitos de Aplicación de la Ley Tributaria. El efecto natural de toda ley es obligar, esto es, imponer deberes o mandatos cuya obediencia

resulta exigible incluso compulsivamente. Pero, la obligatoriedad de la ley reconoce límites, los cuales están dados por ciertas circunstancias como el tiempo en que la ley obliga, el lugar en que impera, las personas a quienes se aplica y las materias que regula. Todas estas circunstancias que limitan la aplicatoriedad de la ley determinan el ámbito de vigencia o de aplicación de la ley, de forma que las situaciones de la vida social que serán regidas por la ley de que se trate, serán aquellas que queden comprendidas dentro de los dichos ámbitos de vigencia9.

En nuestra materia, nos abocaremos por ahora al análisis de los efectos de la ley tributaria desde dos aspectos, el primero en cuanto al ámbito de vigencia temporal de la ley tributaria, y su ámbito de vigencia territorial.

A.- Aplicación de la ley tributaria en el tiempo.

Esto dice relación con el período de tiempo dentro del cual la ley tributaria surte sus efectos normales, teniendo, entonces, la aptitud de ser fuente creadora de obligaciones tributarias.

El artículo 3 del Código Tributario, contiene la norma general aplicable a los impuestos de tributación fiscal interna de competencia del Servicio de Impuestos Internos, y al efecto dispone:

9 Díaz Loayza, Alex. Separatas de Derecho Civil I, preparadas para el curso impartido en 2001 en la Univ. de Atacama.



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“En general, la ley que modifique una norma impositiva, establezca nuevos impuestos o suprima uno existente, regirá desde el día primero del mes siguiente al de su publicación. En consecuencia, sólo los hechos ocurridos a contar de dicha fecha estarán sujetos a la nueva disposición. Con todo, tratándose de normas sobre infracciones y sanciones, se aplicará la nueva ley a hechos ocurridos antes de su vigencia, cuando dicha ley exima tales hechos de toda pena o les aplique una menos rigurosa.

La ley que modifique la tasa de los impuestos anuales o los elementos que sirven para determinar la base de ellos, entrará en vigencia el día primero de enero del año siguiente al de su publicación y los impuestos que deban pagarse a contar de esa fecha quedarán afectos a la nueva ley.

La tasa del interés moratorio será la que rija al momento del pago de la deuda a que ellos accedan, cualquiera que fuere la fecha en que hubieren ocurrido los hechos gravados”.

Como se aprecia de la lectura de la disposición, ella principia expresando que su disposición rige “en general”, con lo cual ciertamente no hace sino reafirmar su carácter de norma general y supletoria de las restantes leyes tributarias, admitiendo de paso, que una ley especial bien puede fijar una época distinta de entrada en vigor.

En efecto, en materia tributaria ocurre algo similar a lo que sucede en materia civil, en el sentido que si bien el principio general es que la ley sólo rija para lo futuro, ello es un límite que no vincula al legislador, quien podría dictar leyes con efecto retroactivo. En este aspecto debemos recordar lo que ya dijéramos a propósito del derecho de propiedad frente a la retroactividad de la ley tributaria, en el sentido de que constitucionalmente no existe impedimento formal alguno para que el legislador pueda dictar leyes tributarias con efectos retroactivos.

“Ahora bien, no obstante que el legislador tiene la facultad de dictar leyes que tengan efectos retroactivos, ello no significa que tenga manga ancha para así hacerlo. En efecto, el legislador tiene su potestad limitada exclusivamente a todo aquello que le permite la Constitución Política de la República, de forma tal que no podrá vulnerar sus prescripciones ni las garantías que ella reconoce a todas las personas. Es en este aspecto que la facultad del legislador para dictar leyes retroactivas encuentra su límite, pues una ley de tales características no podrá jamás privar a las personas de los derechos que la Constitución les reconoce”.

“Esta limitación está dada (...) por el respeto que debe a los derechos constitucionales en su conjunto, y específicamente al derecho de propiedad en lo relativo al asunto de que ahora tratamos”.

“Si a lo anteriormente dicho sumamos la garantía del artículo 19 n° 2610, encontramos que una ley no puede tener efecto retroactivo si de ello se sigue la vulneración de los derechos ya adquiridos bajo el imperio de la antigua ley, los que por estar incorporados al patrimonio de una persona son de su propiedad. Así, si una persona bajo el imperio de una ley adquiere un derecho conforme a dicha ley, una ley posterior no podrá privar o alterar esencialmente tal derecho (ni imponer tributos que impidan su libre ejercicio), pues si así fuere estaría siendo vulnerado su derecho de propiedad”.

“Para que una nueva ley prive de un derecho ya adquirido y, por ende, protegido por el derecho de propiedad, será necesario que esa ley sea expropiatoria lo que obligará al Estado a indemnizar a quien sufra la pérdida de ese derecho”11.

10 “Los preceptos legales que por mandato de la Constitución regulen o complementen las garantías que ésta establece o que las

limiten en los casos en que ella lo autoriza, no podrán afectar los derechos en su esencia, ni imponer condiciones, tributos o requisitos que impidan su libre ejercicio”.

11 Díaz Loayza, Alex; ob. cit. Vid supra.



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Retomando el artículo 3 del Código Tributario, observamos que esta disposición distingue varias situaciones a las cuales confiere un tratamiento distinto, a saber:

1. La ley que modifique una norma impositiva, establezca nuevos impuestos o suprima uno existente.

Esta parte se refiere a la ley tributaria propiamente tal, pues se trata de aquella que crea, modifica o suprime un tributo, en cuyo caso sólo rige desde el día primero del mes siguiente al de su publicación. Existe, entonces, un período de vacancia legal que corre desde la fecha de publicación de la ley y hasta el primer día del mes siguiente a dicha publicación. Este período, es concordante con la idea de dar un lapso de adaptación a los contribuyentes, pero también coincide con que numerosos impuestos son de liquidación mensual, de forma que con este espacio de vacancia se evita la separación de resultados dentro de un mismo período mensual. Así, cada mes principiará y terminará dentro del mismo régimen.

2. La ley que modifique la tasa de los impuestos anuales o los elementos que sirven para determinar la base de ellos.

Esta es una aplicación especial del sistema recién explicado, pues, en este caso, el período de vacancia se extenderá hasta el día primero de enero del año siguiente al de publicación de la ley. Nótese, sin embargo, que la disposición añade “y los impuestos que deban pagarse a contar de esa fecha, quedarán afectos a la nueva ley”.

La primera parte es fácilmente comprensible porque la ley modificatoria incide en impuestos que son de liquidación anual, esto es, que comprenden todos aquellos hechos gravados ocurridos en el lapso de un año, de forma que la idea es no separar resultados dividiendo el período tributario, máxime si se considera que el contenido de la ley modificatoria es bien preciso: afecta o incide en los elementos que permiten determinar el impuesto, esto es, modifica la tasa del impuesto o modifica los elementos que permiten cuantificar la base imponible sobre la cual deberá ser aplicada la tasa.

Sin embargo, la segunda parte de la disposición nos demuestra que la norma está guiada por razones prácticas y no jurídicas, pues si bien se cumple el propósito de no separar los resultados dentro del mismo período, se transgrede el principio de irretroactividad de la ley y de paso se coloca en riesgo el derecho de propiedad, toda vez que los hechos gravados verificados en el período en que rige la ley antigua, deberán tributar de acuerdo con la ley nueva. En efecto, al tiempo de ocurrir el hecho imponible la valoración de la tasa o la cuantificación de la base se rigen de acuerdo a la ley vigente, más cuando llegue el día del pago, y esté vigente la nueva ley, el contribuyente deberá pagar, por una parte, ya con arreglo a la tasa que rija a la época del pago y no conforme a aquella que regía cuando se verificó el hecho, o por otra parte, de conformidad con la valoración de la base que surja de aplicar criterios distintos a los vigentes al ocurrir el hecho gravado.

En ambos casos, la posibilidad de vulnerar la propiedad es evidente, pues si entendemos que se adquiere el derecho con un cierto gravamen y éste luego se aumenta afectación es indubitable.

Un ejemplo lo aclarará más: Durante el mes de marzo del año 2002, se efectúa una operación gravada con impuesto a la renta. A esa fecha, respecto de tal operación la tasa vigente es de un 16% sobre el valor de la operación ($5.000.000), previa deducción de los gastos notariales y asesoría legal ($650.000). Por consiguiente, la base imponible era $4.350.000 y el impuesto de $696.000. Luego, en el mes de noviembre se dicta una nueva ley que eleva la tasa a un 20% y establece que ya no se puede deducir el gasto que la anterior ley autorizaba, lo que trae como efecto que el impuesto a pagar será de $1.000.000. y no de $650.000, vale decir, que con posterioridad al momento de incurrir en la conducta gravada y de incorporar al patrimonio una ganancia neta de $3.654.000, por efecto de la modificación legal, dicha ganancia –reiteramos,

Comentario: ¿La clasificación entre leyes tributarias propiamente tales y las auxiliares tributarias, se concilia bien con esta norma en cuanto a la entrada en vigor de la ley tributaria?



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incorporada al patrimonio- queda reducida a la suma de $3.350.000, por lo que el derecho de propiedad consolidado se ve disminuido en

Si la modificación legal introducida respecto de un impuesto anual, no afecta a la tasa o los elementos que sirven para determinar la base del impuesto, regirá la regla general analizada precedentemente, vale decir, la modificación entrará en vigor a contar del primer día del mes siguiente al de la publicación.

3. Las leyes que contengan normas sobre infracciones y sanciones.

Aquí recibe aplicación el principio de retroactividad penal conocido como principio “indubio pro reo”, en cuanto se aplicará al infractor o condenado la nueva ley respecto de hechos ocurridos antes de su vigencia, cuando dicha ley exima tales hechos de toda pena o les aplique una menos rigurosa.

4. Las leyes que modifican la tasa del interés moratorio por el incumplimiento de la obligación en tiempo y forma.

Esta tasa será la que rija al momento del pago de la deuda a que los intereses moratorios accedan, cualquiera que fuere la fecha en que hubieren ocurrido los hechos gravados. Aquí se aprecia un caso de retroactividad legal, pues la sanción civil en que consiste el interés moratorio, no será aquel que hubiere regido al momento de nacer la obligación tributaria como consecuencia de la verificación del hecho gravado, ni tampoco la que hubiere estado vigente al momento de su exigibilidad, vale decir, cuando debió efectuarse el pago, sino que por el contrario la tasa será aquella que rija en el momento en que el pago se materialice.

B.- Aplicación de la ley tributaria en el espacio.

Una de las características, y al mismo tiempo, la primera limitación de la potestad tributaria está dada por su carácter eminentemente territorial, en cuanto la eficacia de la ley tributaria se encuentra circunscrita al ámbito territorial del Estado.

Ahora bien, sentado el principio de que la ley chilena rige dentro de Chile, cabe establecer si esta ley chilena puede gravar en Chile, ciertos hechos ocurridos o verificados fuera de nuestro país. En este sentido, cuando hablamos de la aplicación de la ley tributaria en el espacio queremos indagar en la determinación de aquellos localizadores o factores de conexión que harán posible que la ley tributaria nacional grave ciertos hechos ocurridos ya bien dentro del territorio de la República o bien fuera de ella.

En general, las leyes se sirven de los factores de conexión para determinar aquellos hechos que quedan bajo el imperio de la potestad del Estado, y en este aspecto la ley tributaria no es la excepción, pues ella también se sirve de varias circunstancias para precisar qué hechos quedan sujetos a la potestad tributaria del Estado. Estas circunstancias son variadas y difieren dependiendo del tipo de impuesto de que se trate. Así lo demuestra el Código Tributario, el cual no contiene norma expresa acerca del ambito de vigencia espacial de la ley tributaria, pues ello lo deja entregado a cada ley tributaria especial. No obstante, contiene una disposición que sólo se justifica en el entendido de lo que venimos tratando, y esta es aquella contenida en el artículo 5 del Código Tributario que dispone “se faculta al Presidente de la República para dictar normas que eviten la doble tributación internacional o que la eliminen o disminuyan sus efectos”.

La doble tributación internacional es “el efecto que se produce cuando un mismo hecho gravado está afecto a dos o más tributos de la misma clase (de distintos Estados) por estar relacionado con diversos factores de conexión12”.

12 Lagos Henriquez, Gustavo. Apuntes de clases. Universidad de Chile.



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Los factores de conexión se dividen en dos grupos: subjetivos y objetivos.

Los factores subjetivos son los que atienden principalmente a la persona, y son básicamente el domicilio o residencia y la nacionalidad.

El domicilio o residencia, incide en que la potestad tributaria alcanza a todos aquellos que perciben una renta o tienen el dominio de un bien, dentro del territorio del Estado.

La nacionalidad, es un factor de conexión que extiende el poder tributario sobre todos aquellos que tienen el carácter de nacionales del Estado de que se trata, aún cuando tengan domicilio o residencia en un país extranjero. El profesor Lagos Henríquez, nos ilustra señalando que el único Estado que aplica este criterio de conexión es E.E.U.U., protegiendo a sus ciudadanos y exigiendo, a cambio, un porcentaje de sus rentas.

El factor de conexión objetivo está dado por el territorio, y este consiste en que la potestad tributaria afectará a todos aquellos que dentro del territorio del Estado, incurran en el hecho gravado por la ley, cualquiera sea su domicilio, residencia o nacionalidad.

Efectuaremos a continuación una somera revisión de algunos de los factores de conexión que rigen en el sistema tributario nacional.

1) Ley de IVA.

Según el artículo 4 de la ley del ramo, el impuesto que ella establece grava las ventas de bienes corporales muebles e inmuebles ubicados dentro del territorio nacional. Es decir, que aquí el factor de conexión es el territorio, pues el hecho gravado se verifica respecto los bienes corporales muebles e inmuebles que, ubicados en Chile, sean objeto de una venta en los términos que define la ley.

En cuanto al hecho gravado servicio, el artículo 5 señala que el ámbito del IVA alcanza a los servicios que sean prestados en Chile o bien que sean utilizados en nuestro país, consagrando de ese modo el territorio como factor de conexión, toda vez que siempre que el servicio sea prestado en Chile aún cuando se utilice fuera del país, y a la inversa siempre que el servicio sea utilizado en Chile aún cuando se preste desde el extranjero, tales servicios serán constitutivos del hecho gravado servicio que define la ley tributaria chilena.

2) Ley de la Renta.

En este caso, la ley en su artículo 3 consagra como regla general que el factor de conexión para los efectos de este impuesto consiste en el domicilio o residencia, toda vez que toda persona domiciliada o residente en Chile, pagará impuestos sobre sus rentas de cualquier origen. De este modo, el hecho gravado renta, entendido como incremento patrimonial de cualquier origen, grava a todos los domiciliados o residentes en Chile sin que importe si la fuente de sus rentas se halla situada en Chile o en el extranjero.

Sin perjuicio de lo anterior, la ley, no atiende sólo al criterio del domicilio como factor de conexión, sino que también agrega el factor territorio, “fuente de la renta” o localización de los bienes productores de la renta, como un elemento localizador de la potestad tributaria nacional, y al efecto dispone que respecto de las personas no residentes en Chile, estarán afectas a un impuesto sobre sus rentas cuya fuente esté situada en el país.

5.- Interpretación de la Ley Tributaria. Bien sabemos que la interpretación consiste en determinar el verdadero sentido y alcance de una

disposición legal. El problema que se presenta con la ley tributaria estriba en saber si ella se



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interpreta de igual modo que cualquier otra ley, o si por el contrario debe ser interpretada de una forma distinta.

A.- Tendencias doctrinarias sobre la interpretación de la ley tributaria.

1) Interpretación en contra del Fisco.

Si hubiéremos de revisar el tránsito histórico en materia de interpretación de la norma tributaria constataríamos que los principales problemas que se presentan sobre el particular tienen su origen en la época romana.

“En Roma, el tributo que gravaba a los ciudadanos se determinaba en proporción a las facultades de cada uno y se requería cada vez que la guerra o las circunstancias extraordinarias lo exigieran. Se dice, incluso, que más que un impuesto, las prestaciones respectivas eran un préstamo forzoso al Estado, porque no faltaron ocasiones en que éste, ante el cese de la coyuntura que las hizo necesarias, restituyó las cantidades recaudadas. Este tipo de tributo correspondía sólo a los ciudadanos romanos y era, en cierto sentido, un honor pagarlo. En cambio, el tributo provincial, que gravaba a las provincias sometidas, era considerado como odioso, por ser consecuencia de la sujeción política y económica”.

“Así, el mundo romano desciende a la época imperial con la arraigada idea de la libertad natural del ciudadano frente a toda imposición y la consideración del carácter servil y humillante del tributo. Pero las necesidades del Estado se hicieron insostenibles y el tributo provincial no dio abasto, razón por la cual Augusto consagra el primer tributo ordinario que afecta al ciudadano romano: el impuesto a las herencias (vigesima hereditatum). El cual, naturalmente, fue visto como odioso: todos los medios imaginables para evadirlo se consideraron lícitos”.

“Como última etapa de esta evolución aparece la concesión que hace Caracalla de la ciudadanía romana a los habitantes de las provincias. Desaparece con ella toda distinción entre el ciudadano romano y el provincial en cuanto a los tributos; se funde en uno, de este modo, el sistema tributario”.

“La obligatoriedad de la tributación no dio paso a una conciencia general de la precisión y virtud de subvenir a las necesidades del Estado y, además, coincidió con el asentamiento definitivo de la preeminencia del emperador frente al pueblo romano. La máxima autoridad del imperio romano no reconoció más pueblos soberanos y pueblos sujetos, sino sólo súbditos. El romano se sintió humillado por lo que veía como el símbolo tangible de su extinguida potencia”.

“A ello debe sumarse la arbitrariedad de la imposición, con ocasión de la cual corrientemente el rico debía soporta el pago del impuesto insoluto por el pobre, y el fisco obligaba al ciudadano a adelantar el pago de su carga impositiva”.

“Con el devenir del tiempo, el fisco vino a ser la reunión de todos los bienes del Estado en manos del emperador: el Soberano detentaba un poder absoluto sobre ellos, que él consideraba como personales. Los jurisconsultos, atentos a las preocupaciones cotidianas, reaccionaron frente a lo que se desplegaba como un instituto opresor. Claro que, ante un concepto absoluto de soberanía, no pudieron hacerlo exigiendo garantías de ninguna especie que regulasen el poder fiscal del emperador; sólo les cupo limitar y circunscribir en la práctica la aplicación de las leyes fiscales por medio de sus dictámenes13”.

13 Lagos Henriquez, Gustavo. Ob. cit. p 26. Este autor, cita profusamente a Vanoni, y creemos que su referencia alude a la obra de

aquel autor, intitulada “Natura ed interpretazione delle leggi tributarie”, citada también por Carlos Giuliani Founrouge.



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Es dentro de este escenario donde se debe circunscribir la famosa sentencia de Modestino “non puto delinquere eum qui dubiis quaestiunibus contra fiscum responderit”14, que sin mayores pretensiones podríamos entender como que no se comete falta si en un asunto dudoso entendemos o interpretamos contra el Fisco.

De las circunstancias históricas en que se formuló la máxima de Modestino, surge que ella no tuvo por objeto erguirse en una norma interpretativa de carácter general, sino que más habría estado inspirada en las circunstancias históricas en que ella se propuso y en conexión con el sentir del pueblo romano que consideraba al tributo como un instituto opresor.

Fue con base en esta frase de Modestino, que surgió y se desarrollo una de las tendencias interpretativas más arraigadas en materia tributaria, cual es, la denominada “in dubio contra fiscum”, consistente en que ante todo pasaje obscuro o contradictorio de la ley tributaria ella debía ser interpretada en un sentido contrario al Fisco y favorable al contribuyente.

Esta línea interpretativa de origen tan circunstancial, se mantuvo inalterada durante los siglos que siguieron a la caída y desintegración del imperio romano. Tampoco hizo mella en esta máxima hermenéutica, los aportes que Santo Tomás y los escolásticos, hicieran acerca de la justicia del tributo, en orden a que éste para ser lícito, debía estar justificado no tan sólo en el poder soberano del príncipe o señor, sino que, además, el tributo se justificaba a sí mismo, en la medida que tuviere por fin la utilidad general y estuviere estructurado en una justa proporción entre carga y resultado útil y por un equitativa elección de las personas y las cosas a las que gravar. “Este adelanto, con todo, tuvo escasa o nula aplicación en la práctica. Vuelve a florecer el pasaje de Modestino, recogido con fuerza por los doctores que, en particular en Italia, comenzaban a reestudiar con ímpetu el derecho romano. Renacen las diversas interpretaciones que promueve dicho texto, en cuanto a si es de aplicación general o sólo en casos dudosos o penales o cuyo antecedente sea el lucro del Estado”15.

A este respecto cabe agregar, que el derecho canónico, surgido dos siglos después del redescubrimiento de las fuentes romanas, había desarrollado la idea de distinguir elementos favorables y odiosos en las leyes, cuya consideración permitía discernir cuando podía procederse a interpretaciones extensivas o restrictivas. Así, eran leyes favorables aquellas que favorecen a la utilidad pública, la humanidad, la religión, la libertad de las convenciones y de los testamentos o cuyas disposiciones están en favor de alguna persona, las cuales debían interpretarse en toda su extensión que pueda darles el favor de sus motivos. Por el contrario, las leyes que restringen la libertad natural, que establecen penas, que prescriben ciertas formalidades, o cuyas disposiciones parecen tener alguna dureza, se interpretan de suerte que no se las aplique más allá de sus disposiciones. Sin duda que respecto de esta distinción las leyes tributarias eran calificables de leyes desfavorables u odiosas lo cual justificaba su interpretación restringida16.

Fue en la época de la Revolución Francesa que surge una nueva concepción acerca de la verdadera connotación del tributo, en contraposición a la tradicional visión de su odiosidad. Se le concibió entonces, como uno de los más nobles deberes del ciudadano, pues ya no se trataría de una imposición de la soberanía, sino como el medio necesario a fin de que el Estado pueda prestar los servicios públicos.

No obstante, esta nueva perspectiva tampoco logró cambiar el juicio que la doctrina y la jurisprudencia mantenían a su respecto y es así que durante el siglo XIX, en Francia siguió

14 Digesto, Libro 10. Citado por Giuliani Founrouge, Carlos. Nociones Generales de Derecho Financiero. p. 89. 15 Lagos Henríquez. Ob. Cit. 16 Guzmán Brito, Alejandro. Conferencia del “Congreso Sobre Interpretación, Integración y Razonamiento Jurídicos”, y que se haya

contenida en la primera edición de 1992 del libro “Interpretación, Integración y Razonamiento Jurídicos”, publicado por la Editorial Jurídica de Chile, pags. 41 a 87



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profesándose el principio de que la ley debe interpretarse en beneficio del contribuyente, pero ahora sobre la base de nuevos argumentos de inspiración marcadamente contractualista, pues se sustentaban en la idea de asimilar las obligaciones tributarias a las surgidas de un verdadero contrato entre el Fisco y los contribuyentes, haciéndole así aplicables a esta relación las categorías civiles, como son:

La interpretación de la ley tributaria: No obstante que la fuente de la obligación tributaria es la ley, se advirtió que sus efectos obligacionales eran similares a los del contrato, y por tanto se consideró que eran aplicables a la interpretación de la ley tributaria las normas sobre interpretación de los contratos, y en especial, el principio contra el redactor, esto es, que dado que era el Estado quien redactaba la norma, toda ambigüedad debía interpretarse en su contra y a favor del deudor.

La prueba de la obligación tributaria: El que alega la existencia o extinción de la obligación debe probar aquella o esta. Por ende, la carga de la prueba acerca de la existencia de la obligación tributaria corría de cuenta del Estado, quien, si no la probaba nada podía cobrar al contribuyente.

2) Interpretación a favor del Fisco.

Contrariamente a la línea interpretativa anterior, el Fisco desde la época romana instaba a que la ley tributaria fuere interpretada a su favor, y es así como en esa época los emperadores romanos forzaban a fallar las causas tributarias a favor del Fisco.

En Italia, Mantellini defendió esta línea interpretativa, la cual su juicio, se correspondía más cercanamente con la naturaleza del tributo en el Estado moderno. El Estado, decía, debe proveer a sus necesidades, y para ello requiere recaudar una determinada cantidad de recursos de las economías particulares. Ahora bien, atendidas tales necesidades, al Estado le resulta hasta cierto punto indiferente cómo y quienes les provean de tales recursos, de forma que si un contribuyente elude o evade el pago del impuesto, serán los demás contribuyentes quienes deberán soportar la parte o cuota que aquel deja de pagar. Por ello, cuando la ley tributaria es interpretada en contra del Fisco de modo de dejar sin aplicación sus disposiciones, ello redunda en que habrán de ser otros contribuyentes los que deberán soportar la carga de aquel que ha quedado liberado de su obligación tributaria. Por el contrario, una interpretación a favor del Fisco, permite que la carga tributaria sea efectivamente distribuida entre todos los contribuyentes de manera equitativa, pues evita que unos sean liberados en perjuicio de otros. “La función judicial debe limitarse a la aplicación con criterio favorable al Fisco, de las leyes votadas por los representantes parlamentarios, como único medio de mantener la igualdad de los contribuyentes al evitar excepciones odiosas”17.

Esta explicación, sin embargo, no es jurídica sino más bien económica, pues nos habla de los efectos económicos que la falta de aplicación de una ley tributaria puede acarrear en los demás contribuyentes, en circunstancias que el objeto de la interpretación es desentrañar el verdadero sentido y alcance de una disposición legal.

3) Interpretación Estricta o Rígida.

Una de las variantes de la interpretación “contra fisco”, es la de la interpretación estricta o rígida de la ley tributaria, pues se dice que ella conforme a su propia naturaleza debe sólo ser aplicada a los casos expresamente previstos en las hipótesis normativas, sin que quepa lugar a una interpretación analógica ni su aplicación extensiva o por analogía.

Esto quiere decir, que según esta tesis, debe estarse sólo a los casos que aparezcan indubitadamente de la letra de la ley, sin que sea posible entrar a indagar si conforme a su sentido pudieren existir otros casos que quedaren comprendidos en la norma. Menos aún es admisible la

17 Giuliani Founrouge. Ob. cit. pag. 90.



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integración por analogía, pues esta supone suplir vacíos legales mediante el recurso de aplicar soluciones legales consagradas para otros casos análogos al caso no resuelto.

4) Interpretación según la realidad económica.

Esta doctrina interpretativa, nacida en Alemania en la primera mitad del siglo XX, bajo el alero de la Ordenanza General Tributaria, y gracias a los influjos de Enno Becker, persigue que los jueces dejen un tanto de lado el formalismo conceptual jurídico, para que prescindiendo de las formas o apariencias jurídicas, apliquen la legislación fiscal según la realidad de los hechos económicos subyacentes bajo dichas formas. De lo que se trata es de penetrar los ropajes jurídicos para hurgar en la realidad de los hechos que tras él se oculta18.

Así, la interpretación debía efectuarse teniendo en cuenta la finalidad de las leyes, su significación económica y la evolución de las circunstancias, de modo tal que la interpretación permitiese alcanzar el objetivo de la ley, cual es gravar un determinado efecto económico y no la figura jurídica utilizada.

Conjuntamente con lo anterior, la legislación alemana contempló expresamente que la obligación tributaria no puede ser eludida ni reducida mediante el abuso de formas contractuales consagradas en el Derecho Civil. Se considera que hay abuso de formas contractuales cuando la forma jurídica gravada es sorteada por medio de otras inusitadas, buscando una nueva forma jurídica para celebrar el mismo negocio jurídico.

Una de las ventajas que tiene esta corriente es que permite superar la interpretación hasta cierto punto literalista, orientándola en el sentido de investigar el contenido económico de las situaciones materiales o jurídicas que sean materia de imposición.

Entre las críticas formuladas en contra de esta tendencia interpretativa es que ella atentaría contra la seguridad jurídica de los contribuyentes, pues una aplicación exclusiva e irrestricta de esta forma de interpretación facilita notablemente los intereses fiscales, conduciendo a una interpretación pro fiscal, dejando a los contribuyentes en la indefinición acerca de las formas jurídicas realizadas.

5) Interpretación e integración analógica.

Este tema se encuentra en íntima vinculación con el tema de la analogía en cuanto herramienta de interpretación e integración del Derecho.

En materia de interpretación, sabemos que en relación al texto o tenor literal de la ley, que es algo fijo y constante, pueden encontrarse una multiplicidad de sentidos diversos aplicables a dicho texto, siendo la función de la interpretación descubrir cuál es el sentido genuino que corresponde a dicho tenor literal. La importancia de desentrañar el verdadero sentido de la norma es que si se la toma en un cierto sentido puede abarcar menos casos que los que efectivamente ella contempla, o bien, si se la toma en otro sentido puede abarcar casos que no están comprendidos en el texto. Es decir, la extensión o número de casos que pueden quedar comprendidos en la norma, puede ser mayor o menor según el sentido que se le atribuya a la ley, de manera que el verdadero número de casos a que ella se aplique sólo se podrá conocer si hemos previamente descubierto su genuino sentido19.

18 Ob. cit. pag. 94. 19 “La extensión que deba darse a toda ley, se determinará por su genuino sentido, y según las reglas de interpretación precedentes”

(artículo 23 del Código Civil, parte final).



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Cuando el verdadero sentido de la norma arroja que en verdad ella contempla más casos de los que pareciere desprenderse de su tenor literal, se dice que dicha interpretación es extensiva; si por el contrario, del genuino sentido resulta que la ley comprende menos casos que los que sugiere el texto, se habla de interpretación restrictiva. Finalmente, si el auténtico sentido de la ley se corresponde exactamente con lo que surge de su letra, resulta que el número de casos comprendidos no es más ni menos que aquel que resulta del tenor literal y tal es la interpretación meramente declarativa (“cuando el sentido de la ley es claro, no se desatenderá su tenor literal a pretexto de consultar su espíritu” artículo 19 inciso 1º del Código Civil.)

Ahora bien, la analogía como herramienta interpretativa contribuye a dilucidar el genuino sentido de la letra de la ley que se interpreta, mediante el expediente de recurrir al claro sentido de otras leyes similares, especialmente, si versan sobre la misma materia. La interpretación por analogía, entonces, consiste en buscar el verdadero sentido de una ley recurriendo al sentido de otras leyes análogas (los pasajes obscuros de una ley pueden ser ilustrados por medio de otras leyes, particularmente si versan sobre el mismo asunto. Inciso 2º artículo 22 del Código Civil.) Descubierto que fuere el genuino sentido de la ley interpretada, ya bien como resultado del recurso analógico o de otra herramienta legal, habrá de surgir el alcance de la disposición, ya bien en orden a que contempla más casos que los que sugiere la letra o bien menos casos (interpretación de resultado extensivo o restrictivo.)

La integración por analogía o aplicación extensiva de la ley, es un instrumento para suplir vacíos de legislación, que consiste en aplicar una determinada solución legal prevista para ciertos casos, a otras situaciones no expresamente resueltas por el legislador (casus non decisus) pero similares o análogos al caso resuelto.

Para que la integración analógica sea operativa se requiere en primer lugar que la situación de hecho a resolver sea un casus non decisus, vale decir, que sea un asunto no previsto en forma alguna por la ley, y que el silencio del legislador no sea atribuible a una decisión suya por no regularla. En segundo lugar, se requiere que entre el caso resuelto y el no resuelto exista una identidad en cuanto a la ratio legis20, esto es, que entre ambas situaciones exista una similitud que haga pensar que el legislador habría aplicado una solución análoga al caso no resuelto, de haberlo previsto.

Como puede apreciarse de lo antes expuesto, mientras la interpretación analógica es una herramienta que permite desentrañar el verdadero sentido de la norma permitiendo entonces aplicarla a todos los casos que ella comprende aun de manera obscura; la extensión analógica no busca desentrañar el sentido de la norma interpretándola, sino que pretende solucionar casos no resueltos por ley alguna.

B.- La interpretación de la ley tributaria en Chile.

1) Normas sustantivas de interpretación de la ley tributaria chilena.

20 La función más importante de la ratio legis, en el pensamiento medieval, era como herramienta integradora del Derecho, es decir,

como instrumento para solucionar aquellos casos que no quedaban comprendidos en el sentido de ninguna ley. Para ello, se utilizaba el argumento “de similibius ad similia” (de los casos similares a casos similares) y del cual surge el aforismo “que donde hay la misma razón debe haber la misma disposición”. Este argumento partía de la base, que todas las leyes tienen una finalidad, cual era su razón, de forma que frente a un caso no regulado, debía recurrirse a aquellas otras leyes que regulaban casos similares al caso “non decisus”. Para determinar la similitud entre los casos se debía intentar aplicar la ley al caso no regulado; si la finalidad (razón) de dicha ley permanecía idéntica y no se alteraba por la aplicación al caso no regulado, los casos eran asimilables y se procedía a aplicar la ley. Si por el contrario, la finalidad de la ley que se intentaba aplicar, se perdía y desvirtuaba, entonces los casos no eran asimilables y se debía buscar otra ley. Advertimos, que es distinta la ampliación de la ley en virtud de su sentido, con la ampliación de la ley por causa de su razón. Pues la primera se refiere a casos regulados, que sí se hallan comprendidos en la ley, aun cuando la letra induzca a creer que no, en cambio, la ampliación por la vía de finalidad o razón, opera cuando el caso no se haya contenido en lo que se dice de ley alguna (el sentido), y por ello, se debía recurrir a la finalidad de las leyes, que sería anterior y superior al sentido.



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En nuestro país, las normas sobre interpretación legal se hayan contenidas, principalmente, en los artículos 19 al 24 del Código Civil, sin que las leyes tributarias generales hayan establecido modificaciones sobre dicho particular. Muy por el contrario, a la luz del artículo 2 del Código Tributario, queda claramente establecido que las normas que en materia de interpretación de la ley tributaria rigen en Chile, son las consagradas en el derecho común, pues la disposición citada dispone: “en lo no previsto por este Código y demás leyes tributarias, se aplicarán las normas de derecho común contenidas en leyes generales o especiales”. En consecuencia, es posible sostener, que en nuestro país la ley tributaria es interpretada como cualquier otra ley.

Ahora bien, conforme a lo expuesto al revisar las tendencias doctrinarias en materia de interpretación, uno de los factores que más han influido en el recto entendimiento de los mandatos tributarios ha sido la concepción negativa que existe acerca de la naturaleza del tributo, en orden a considerarlo como un elemento extraño e invasivo en los patrimonios de los particulares, lo cual ha llevado a muchos a adoptar, a priori, una actitud refractaria a la norma impositiva de modo de interpretarla de un modo favorable al contribuyente, o bien con una estrictez talmúdica.

Este elemento distorsionador, empero, afortunadamente se encuentra proscrito entre nosotros por expreso mandato legal, pues el legislador civil ordena al intérprete no tomar en cuenta lo favorable u odioso de una disposición para ampliar o restringir su interpretación, pues en concepto de la ley, la interpretación debe tener por exclusivo propósito descubrir el auténtico sentido de la norma y con ello establecer el alcance de la disposición.

Asimismo, el recurso de la interpretación por analogía también resulta válido para comprender el recto sentido de la norma interpretada, pues “los pasajes obscuros de una ley pueden ser ilustrados por medio de otras leyes, particularmente si versan sobre el mismo asunto”.

Lo que pareciera que no es en ningún caso procedente entre nosotros, es la integración por la vía de la analogía, pues en este sentido sí que la ley tributaria es de derecho estricto, en cuanto a que la única fuente creadora de tributos es la ley, y si ella no grava expresamente un determinado hecho, no es posible gravarlo por la vía de la analogía.

2) Fuentes de interpretación en Chile.

a) Interpretación por vía de ley, legal o auténtica.

Es la interpretación que efectúa el propio autor de la norma, es decir, el legislador, por lo cual se trata de una interpretación necesaria y general, es decir, que obliga y obliga todos, materializándose a través de otra ley. Sus características más salientes son:

• La ley interpretativa sólo corresponde al legislador.

• Para que la ley sea interpretativa “nada de nuevo” debe agregar a la ley interpretada, pues en caso contrario, deja de ser interpretativa y pasa a ser ordinaria.

• Una ley interpretativa, a diferencia de las ordinarias que rigen sólo para el futuro, se aplica a los casos pasados con anterioridad a su promulgación y con posterioridad a la ley interpretada, porque ambas forman como un sólo cuerpo.

• Esta aplicación para el pasado, tiene una excepción, ya que la ley interpretativa no afecta a los casos decididos judicialmente entre ambos momentos predichos.

• La interpretación que efectúa el legislador, no está sujeta a las normas que sobre interpretación contiene el Código Civil, pues tales normas sólo tienen rango legal y la interpretación auténtica se contiene en otra norma de igual jerarquía.

b) Interpretación Judicial.



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Es la interpretación necesaria pero no general, pues obliga pero sólo a ciertas personas, cuales son aquellas que han intervenido en el proceso en que recae la sentencia que contiene la interpretación de la ley. “Las sentencias judiciales no tienen fuerza obligatoria sino respecto de las causas en que actualmente se pronunciaren” (artículo 3 del Código Civil.)

En nuestra materia, sin embargo, existen algunas distorsiones importantes en lo que dice relación con la función o labor interpretativa del juez de la instancia. En efecto, la función jurisdiccional tributaria en primera instancia se encuentra entregada por la ley a los Directores Regionales del Servicio de Impuestos Internos, quienes actúan como jueces tributarios. No obstante, estos jueces son a la vez funcionarios administrativos del Servicio, y dependen jerárquicamente del Director Nacional, siendo de su exclusiva confianza (arts. 19 letra b.- y 22 L. Org. Servicio de Impuestos Internos), y dado que el Director Nacional tiene la facultad y deber legal de interpretar administrativamente la ley y demás disposiciones tributarias, se produce la anómala paradoja de que en la práctica resulta muy difícil, sino lisa y llanamente imposible, que un juez tributario de primera instancia contradiga la interpretación administrativa de su superior jerárquico, de modo tal que en la práctica el juez tributario abdica de su función de interpretación jurisdiccional de la ley.

c) Interpretación Administrativa.

Como algo ya adelantáramos en el punto anterior, nuestro sistema jurídico confía en ciertos órganos técnicos del Estado, la labor de determinar administrativamente el sentido y alcance de las disposiciones tributarias.

Respecto de los impuestos de tributación fiscal interna, que no son de competencia del Servicio de Impuestos Internos, como ocurre en los impuestos consignados en la Ley de Rentas Municipales, esta labor interpretativa es desarrollada por la Contraloría General de la República a través de sus dictámenes.

Por el contrario, cuando los tributos en cuestión son de aquellos de competencia del Servicio de Impuestos Internos, el Código Tributario y la Ley Orgánica del Servicio, confieren tales atribuciones interpretativas al Director Nacional y a los Directores Regionales del Servicio.

En efecto, según el artículo 6, letra A, número 1º del Código Tributario, al Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos le corresponde la facultad de interpretar administrativamente las disposiciones tributarias, fijar normas, impartir instrucciones y dictar órdenes para la aplicación y fiscalización de los impuestos. Ciertamente que esta disposición, contiene dos aspectos, la primera es la facultad de interpretar las normas tributarias, y la segunda es atribuirle al Director facultades normativas generales o particulares respecto de los contribuyentes, como así también respecto de los funcionarios bajo su dependencia.

El número 2º del artículo recién citado, entrega también al Director Nacional la función de absolver las consultas que sobre la aplicación e interpretación de las normas tributarias le formulen los funcionarios del Servicio, por conducto regular, o las autoridades.

De las disposiciones reseñadas se desprende entonces, que el Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos, además de tener la facultad de interpretar las disposiciones tributarias, tiene sobre sí la carga de efectuar tales interpretaciones a requerimiento formal de sus subordinados, por medio de conducto regular, o bien a petición de las autoridades. Al referir la norma que los funcionarios deben proceder por “conducto regular”, significa que tales peticiones le deben ser hechas llegar por intermedio de los respectivos superiores jerárquicos.

Ahora bien, para los efectos de fijar tales interpretaciones administrativas, el Director Nacional goza de la atribución de impartir normas generales o particulares, normas éstas que serán obligatorias para los contribuyentes y los funcionarios del Servicio. De este modo, formalmente, las interpretaciones del Director Nacional pueden contenerse en instrucciones o circulares. Las



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instrucciones son comunicaciones dirigidas al personal del Servicio, mientras que las circulares son comunicaciones dirigidas a los contribuyentes en general.

Además de las facultades interpretativas del Director Nacional, la ley entrega a los Directores Regionales la función de absolver las consultas de los particulares sobre la aplicación e interpretación de las disposiciones tributarias. En este sentido, los Directores Regionales responden tales consultas en la medida que exista, previamente, una interpretación de parte del Director Nacional sobre la materia. De no haber criterio interpretativo, el Director Regional remite la consulta al Director Nacional, a fin de que sea éste quien en ejercicio de sus atribuciones fije un criterio sobre la materia, hecho lo cual, y en mérito de esto, se absuelve la consulta del particular, que formalmente constará en un oficio en que se responde la consulta.

Las normas sustantivas conforme a las cuales los órganos administrativos deben proceder en la interpretación de las normas legales tributarias son aquellas fijadas en el Código Civil, las cuales obligan no tan sólo al juez, sino que también a los entes de la administración.

En cuanto a los efectos de las interpretaciones del Servicio, el artículo 26 del Código Tributario establece que un cambio interpretativo del Servicio, no puede significar un cobro retroactivo de impuestos, cuando el contribuyente ha obrado de buena fe conforme a la primitiva interpretación contenida en cualquier tipo de documento oficial y ya bien que éste hubiere sido destinado a ser conocido por los funcionarios o por los contribuyentes.

Las modificaciones de criterio interpretativo, sólo surten efecto respecto de los contribuyentes cuando dejan estar de buena fe y ello sucederá cuando por cualquier medio, y aún privadamente, hubieren tomado conocimiento del documento oficial en que consta el cambio de interpretación.

Se presume de derecho este conocimiento del cambio de criterio desde que el documento oficial de que se trate sea publicado en el Diario Oficial.

“Artículo 26. No procederá el cobro con efecto retroactivo cuando el contribuyente se haya ajustado de buena fe a una determinada interpretación de las leyes tributarias sustentada por la Dirección o por las Direcciones Regionales en circulares, dictámenes, informes u otros documentos oficiales destinados a impartir instrucciones a los funcionarios del Servicio o a ser conocidos de los contribuyentes en general o de uno o más de éstos en particular.

En caso que las circulares, dictámenes y demás documentos mencionados en el inciso 1.° sean modificados, se presume de derecho que el contribuyente ha conocido tales modificaciones, desde que hayan sido publicadas de acuerdo con el artículo 15.°”.

Capítulo 06 TEORÍA DEL TRIBUTO.

I. Elementos del Tributo.

1.- El hecho gravado. También denominado “hecho generador” consiste en los presupuestos de hecho abstractos

descritos por la fuente normativa del tributo de cuya verificación en la realidad surgirá la necesidad jurídica de realizar la prestación preestablecida en beneficio del Estado.

2.- La base imponible.

3.- La tasa.

Comentario: Completar los conceptos.



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II. Tipos De Tributos:21

1.-Impuestos: Consisten en el pago de una suma de dinero por parte de un sujeto hacia el Estado, por haber

incurrido en el hecho gravado, sin que reciba una prestación por parte de éste último.

2.-Tasas: Contraprestación del particular al Estado cuando éste le presta un Servicio Público general o

especial.

Zavala Ortíz, en su obra citada, sostiene que el concepto de tasa supone un alto grado de voluntariedad del sujeto por hacer uso del servicio y soportar la tasa.

3.-Derechos : Consiste en nueva concepción de la tasa en virtud de la cual su pago ya no depende de la mera

voluntad del sujeto, sino que éste se ve obligado lisa y llanamente a asumirla, porque sería el Estado el que lo coloca en la necesidad de incurrir en ella.

4.-Contribuciones: Tributo que se caracteriza por aplicarse al propietario de un bien raíz frente al aumento o

incremento de valor de dicha propiedad en virtud de una obra pública.

“En nuestro sistema se le da la denominación de contribución al impuesto territorial que afecta a los bienes raíces, denominación errada, ya que no se trata en caso alguno de una contribución”.22

III. Clasificación de Impuestos:

1.-Directos e Indirectos.

A.- Directos.

Se atribuye esta denominación indistintamente a dos situaciones relevantes; primero: aquellos en que el gravamen que importa el impuesto recae enteramente en el contribuyente y, segundo, es que serían tales los que gravan la renta o riqueza del contribuyente y no la utilización o circulación de la misma. Se aprecia que ambas acepciones confluyen en la idea de aplicación inmediata y directa en la persona o los bienes del sujeto gravado.

B.- indirectos.

Contrapartida de la anterior, supone la posibilidad del contribuyente de traspasar el todo o parte del gravamen del impuesto a otro que no es sujeto pasivo. Además se dice tal aquel impuesto que grava ya no la riqueza misma sino la circulación o empleo de ella.

2.-Personales y Reales. Esta clasificación surge de los impuesto directos recién vistos.

A.- Personales.

21 José Luis Zavala Ortíz, Manual de Derecho Tributario. Editorial jurídica Conosur Ltda. 1998. 22 Zavala Ortíz, Ob. Cit.



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Dícese de aquellos que miran o atienden a la situación individual del contribuyente para determinar el gravamen que deben soportar. Así se consideran sus recursos económicos, situación personal y familiar.

B.- Reales.

Son estos los que prescinden de las consideraciones anteriores y que tan sólo atienden a la ocurrencia del hecho objetivo gravado, gravando de igual modo a todos los que incurren en la conducta generadora del impuesto.

3.-Proporcional y Progresivo. Esta clasificación atiende a la rigidez o variabilidad de la tasa. (ver en garantías el principio de

legalidad en relación a la obligación tributaria, relación base tasa)

A.- Proporcional.

Aquellos en que la tasa o cuota permanece invariable aún cuando sí varíe la base imponible sobre la cual debe aplicarse.

B.- Progresivo.

Aquellos en que la tasa varía según se incremente o disminuya la base imponible, de manera que la tasa aumenta en tanto aumente la base.

4.-Fiscal y No Fiscal.

A.- Fiscal..

Son aquellos establecidos a favor del Fisco y que son administrados, fiscalizados y recaudados por éste.

B.- No Fiscal..

Son estos los que se han entregado en su recaudación, administración y beneficio a instituciones distintas del Fisco.

5.-Internos y Externos.

A.- Internos.

Los establecidos en relación a hechos personas y bienes que se realizan o se encuentran en el territorio nacional.

B.- Externos.

Los que se aplican a hechos derivados de operaciones de comercio internacional, por ejemplo, los aranceles aduaneros.

Recuérdese que los tributos fiscales e internos de competencia del S.I.I. se rigen por el Código Tributario. (Artículo 1º Código Tributario).

Capítulo 07 LOS DEBERES TRIBUTARIOS.



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I. Recapitulación. Hasta ahora hemos revisado que el Derecho Tributario es la disciplina jurídica que se encarga de

regular el ejercicio del Poder Tributario del Estado, haciéndose cargo del fenómeno de la tributación, para lo cual, la herramienta que es la norma jurídica, a la vez que consagra y regula el ejercicio de la dicha potestad, se constituye en el principal límite y garantía de los particulares frente al señalado poder.

Mas, esta regulación normativa de las conductas, en protección de los intereses considerados socialmente relevantes, se fundamenta en conferir o reconocer cierto poder jurídico a unos respecto de otros, lo que dicho de otro modo, equivale a afirmar que la norma tiene como efecto principalísimo, imponer deberes jurídicos sobre un cierto sujeto pasivo que debe cumplir a favor de un determinado sujeto activo.

Es en este juego entre poder jurídico subjetivo y deber jurídico subjetivo, que encuentra su ambiente la relación jurídica tributaria, que es aquella surgida en razón de los mandatos de la norma impositiva.

II. La Relación Jurídica Tributaria. La relación jurídica, en sentido amplio, es el vínculo jurídico que surge por la ocurrencia en la

realidad de ciertos hechos descritos en la norma jurídica abstracta y que une a dos o más sujetos de derecho, confiriendo a uno de ellos un cierto poder subjetivo, a la vez que impone al otro a observar cierta conducta a favor de aquel.

La causa que origina la relación jurídica es dual. Primero, una causa mediata que es la norma jurídica abstracta que describe una situación de hecho que dará origen a la relación y, segundo, una causa inmediata que es la materialización en la realidad de la hipótesis descrita en la norma, y por cuya ocurrencia nace efectivamente la relación, de forma tal que la relación jurídica es el efecto de la adecuación de lo concreto a la hipótesis legal. Esta adecuación traerá como efecto directo el ligar a ciertos sujetos en un vínculo conforme al cual mientras uno resulta sujeto a realizar cierta conducta, el otro se encuentra en la situación jurídica de exigirla. El contenido de la relación jurídica no varía pues siempre consiste en un poder. Lo que sí puede variar en su contenido es el poder (o derecho subjetivo) emanado de la relación, y complementariamente si varía el poder, también puede variar el contenido del deber.

En nuestra materia, de la ocurrencia fáctica de la hipótesis contenida en la norma tributaria, surge la relación jurídica tributaria, en cuya virtud el sujeto activo de la relación, esto es el Estado, queda en situación de exigir de cierto sujeto pasivo, genéricamente denominado contribuyente, el cumplimiento de los deberes tributarios nacidos de la norma.

No existe una sola relación jurídica tributaria, sino que existirán tantas cuantas veces se materialicen las hipótesis normativas; pero, el contenido de las diversas relaciones jurídicas tributarias, puede variar según aquello en que consista el objeto de la prestación en que se traduce el deber jurídico que pesa sobre el sujeto pasivo.

“El fin de la relación (impositiva) es obtener de los particulares el pago de los tributos. Pero esta relación es algo más, porque de lo contrario, relación tributaria y relación de obligación tributaria serían lo mismo23”.

En efecto la relación tributaria es aquella relación jurídica cuyo objeto gira en torno del tributo y su efectivo cumplimiento. La relación tributaria impone deberes tributarios respecto de ciertos

23 Vargas Vargas, Manuel; Obligación Civil y Obligación Tributaria. Editorial Jurídica Conosur. Tercera Edición de 1995. Santiago

de Chile.



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sujetos a la vez que faculta al sujeto activo a exigir el cumplimiento de dichos deberes. Dentro del género “relación jurídico tributaria”, se encuadra la llamada “relación de obligación tributaria”, que es una especie de aquella pues se trata de una relación jurídica de crédito. Es así como de toda relación tributaria surgen deberes tributarios, una de cuyas manifestaciones es la “obligación tributaria”.

III. Elementos de la relación jurídica.

1.- Presupuesto normativo. Corresponde a la “a la hipótesis a cuya realización efectiva la norma jurídica asocia una

determinada consecuencia (...) las normas jurídicas describen o califican ciertos hechos al modo de hipótesis que tanto pueden realizarse como no realizarse y a cuya realización efectiva vincula determinadas consecuencias. Entonces, cada vez que un sujeto de derecho realice, o cada vez que la hipótesis se realice por referencia a un sujeto determinado, deberán producirse las consecuencias que la norma hubiere previsto”24. Vale decir, que la norma jurídica abstracta prevé una situación que es posible que ocurra, y ante cuya ocurrencia en la realidad se deberán producir ciertos efectos que ella misma señala, por lo cual, el supuesto normativo permanecerá abstracto e inaplicado, mientras en lo concreto no se verifique el hecho generador. El supuesto normativo, es un elemento externo de la relación jurídica, pues no la integra en cuanto sistema, pero es el antecedente necesario de dicha relación, en tanto y cuanto, sólo son jurídicas las relaciones cuando el derecho objetivo se hace cargo de ellas. Luego, la amistad entre dos sujetos no genera relación jurídica, toda vez que el ordenamiento jurídico no se ocupa de ella, ni le asigna efecto alguno, quedando comprendida dentro de la órbita de la moral o del trato social.

2.- Hecho generador. “Es el mismo que, supuesto por una norma, se realiza luego efectivamente, de modo que las

consecuencias previstas por la norma pasan ahora a vincular, indefectiblemente, a los sujetos de que se trate (...)”. Continúa Squella, citando a Bascuñan, “una vez realizado un hecho jurídico, convertido en realidad el supuesto de la norma, la consecuencia indefectiblemente se imputa a ese supuesto”. Esto quiere decir, que cuando en la realidad se verifica la descripción abstracta de la ley, deberán seguirse las consecuencias que la misma norma jurídica previó ante la ocurrencia de ese supuesto, es decir, se producirán los efectos que impone la norma. Luego, la relación jurídica surge o nace en la realidad, cuando se materializa el hecho generador que determina su existencia. Por consiguiente, el hecho generador, constituye parte integrante e interna de la relación jurídica, pues de ese hecho generador surge también el vínculo o nexo jurídico, vale decir, aquello que idealmente liga a un sujeto con otro, lo cual explica que a lo menos uno de ellos se encuentre en la necesidad jurídica de realizar una determinada conducta en favor del otro.

3.- Sujetos de la relación jurídica. Por definición el Derecho está llamado a regular las relaciones de los hombres en sociedad de

manera que cuando se refiere la idea de relación jurídica se entiende que ésta sólo es posible entre sujetos de derecho, los cuales asumen en ella roles distintos y complementarios el uno del otro, pues mientras para uno surge cierto poder, que es el derecho subjetivo, correlativamente para el otro surge la necesidad de realizar una cierta conducta en favor del otro, esto es, el deber jurídico. Así, quien tiene para sí el derecho subjetivo detenta una posición activa, pues puede exigir el respeto y cumplimiento de tal poder, mientras que el otro ocuparía un rol pasivo consistente en respetar el

24 Squella Narduci, Agustín; Introducción al Derecho. Editorial Jurídica de Chile. Primera Edición, año 2000. pp.100 – 102.

Comentario: La teoría del dominus es medio peligrosa, pues desvía el paradigma finalista del Derecho en relación al puro sujeto, esto es, desde el sujeto en relación a otros, a un paradigma centrado en el sujeto pero en relación a las cosas, de lo cual puede seguirse una materialización e instrumentalización del Derecho, o quizá, una concepción netamente individualista del Derecho, pero que de todos modos quedaría especialmente restringida al derecho privado.



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derecho ajeno y allanarse a cumplir su propio deber en favor del otro, todo lo cual se desarrolla y desenvuelve dentro de la relación jurídica ya nacida.

4.- Vínculo jurídico. Este elemento interno consiste en la ligazón ideal que une al sujeto activo respecto del sujeto

pasivo de la relación y que pone a uno de ellos en la posición de exigir cierta conducta del otro, quien deberá cumplirla.

5.- Objeto de la relación jurídica. La doctrina estima que el objeto de la relación jurídica consiste en la conducta o prestación que

el sujeto pasivo debe cumplir en favor del sujeto activo. En este sentido véanse las opiniones de don Carlos Ducci y don Agustín Squella, quien cita al profesor Bascuñan.

Para nosotros, empero, tales opiniones no logran esclarecer adecuadamente cuál es el objeto de la relación jurídica, pues pecan de confundir el objeto de ésta, con el objeto del deber que nace de ella, y quizá peor aún, con el objeto de la obligación, que es, ésta última, una especie de deber jurídico.

Por nuestra parte, consideramos que el objeto de la relación jurídica no es otro que el poder que por causa de ella se confiere al sujeto activo respecto de cierta cosa. En otros términos, que el objeto de la relación es siempre el mismo, y este consiste en el derecho subjetivo entendido como poder, poder éste que sólo se puede ejercer respecto de las cosas y jamás sobre otro sujeto. Mas, es cierto que sobre el sujeto pasivo pesa un deber, el cual es correlativo del derecho ajeno, pero este deber en nuestra opinión es doble, pues conlleva por una parte la necesidad de reconocer el poder ajeno sobre cierta cosa y luego observar cierta conducta que resulta exigible en vista de que dicho poder ajeno existe.

IV. Obligación Tributaria. “De los diversos deberes jurídicos que existen hay uno, en particular, que recibe el nombre de

obligación deuda o débito. Frente a la obligación existe el correspondiente derecho subjetivo, que es el crédito. Obligación, deuda o débito por una parte, y crédito, por la otra, son dos aspectos de una relación jurídica, llamada relación jurídica de obligación o relación obligatoria, en cuyos extremos respectivos hay dos sujetos: el obligado o deudor y el acreedor”25.

Lo que distingue a la obligación tributaria del resto de los deberes tributarios es el carácter patrimonial de su contenido, esto es, que la prestación que constituye su objeto es susceptible de ser apreciado pecuniariamente.

1.- Fuente de la obligación tributaria. La única fuente que determina el nacimiento de la obligación tributaria en nuestro ordenamiento

jurídico, es la ley, a través del mecanismo de la subsunción de la realidad de hecho a las hipótesis normativas previstas por el legislador tributario.

2.- El hecho gravado y el nacimiento de la obligación tributaria.

25 Ob. cit. p. 8.



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El hecho gravado es definido por Hensel como “el conjunto de presupuestos abstractos, contenidos en las normas del derecho tributario material, de cuya existencia concreta (realización del presupuesto de hecho) derivan determinadas consecuencias jurídicas”26.

Es la ocurrencia en la realidad de los presupuestos abstractos descritos por la ley tributaria, el instante que la mayoría de la doctrina identifica como aquel en que surge o nace el crédito tributario del Estado y la consecuente obligación tributaria del sujeto pasivo del tributo.

No obstante, existen opiniones que cuestionan el aserto anterior, pues sostienen que por mucho que se verifique en la realidad el presupuesto normativo, por ese sólo hecho no surge el débito tributario que pesa sobre el sujeto pasivo. Para que exista obligación, dicen, la prestación en que ella consiste debe encontrarse enteramente determinada, y tal determinación en el derecho tributario no se alcanza con la sola verificación del hecho gravado, sino que acaecido ello, es preciso proceder además a una serie de operaciones que permitan establecer con exactitud el quantum de la prestación a que está obligado el contribuyente. Estas operaciones posteriores de determinación de lo debido son lo que se conoce como la “liquidación del impuesto”.

“El precursor del Derecho Financiero, Myrbach – Rheinfeld, también responde a esta orientación, considerando que el “acto administrativo” llamado orden de pago, es el que individualiza una situación general e impersonal determinando el “nacimiento” de la deuda tributaria; en su concepto, encarándose una relación jurídica personal, sólo puede existir desde que “una prestación determinada en su especie y en su quantum, es puesta a cargo de una persona determinada”27. De esta tesis contraria a la mayoritaria, se desprendería que el nacimiento de la obligación tributaria no coincidiría con la verificación del presupuesto normativo, sino que con la liquidación del impuesto.

En nuestra opinión, el momento en que surge la obligación tributaria es aquel en que ocurre en la realidad el hecho previsto por la norma general y abstracta. En dicho momento surge el crédito del Fisco en contra del contribuyente, crédito que pese de su indeterminación inicial, existe y es perfectamente determinable, conforme a las propias reglas que contiene la ley tributaria. Esta determinación, resultará de la aplicación de la tasa del tributo sobre la base imponible. La liquidación o determinación del impuesto es, entonces, una operación o conjunto de operaciones que, constatando en la realidad la ocurrencia de las hipótesis legales abstractas, tienen por objeto determinar el monto preciso del tributo que se debe, y no determina el instante en que surge el débito tributario.

3.- Elementos de la obligación tributaria.

A.- Sujeto Activo. El sujeto activo del vínculo obligacional tributario es en nuestro sistema generalmente el Fisco,

sin perjuicio que, por así autorizarlo el artículo 111 de la Constitución Política de la República, las municipalidades también pueden tener el carácter de sujetos activos de obligaciones tributarias, en los términos que regula la Ley de Rentas Municipales, y cuyo análisis no abordaremos por exceder los límites de nuestro estudio.

Es importante no confundir al sujeto activo de la obligación tributaria que es el Estado, con los órganos administrativos fiscales que velan por el cumplimiento y recaudación del tributo.

26 Citado por Carlos Giuliani Founrouge en su obra Derecho Financiero. Vol. 1, 5ª edición, p. 394. Editorial Depalma. Buenos Aires,

Argentina. 1972. 27 Citado por Giuliani Founrouge. Ob. Cit. p. 396.



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El Servicio de Impuestos Internos, es un órgano funcionalmente desconcentrado, dependiente del Ministerio de Hacienda, que tiene a su cargo la aplicación y fiscalización de todos los impuestos internos fiscales o en que tenga interés el fisco y cuyo control no esté encomendado por ley a otro órgano diferente (artículos 1 y 2 de la ley orgánica del Servicio de Impuestos Internos). Por su parte, el Servicio de Tesorerías, regulado por el DFL 1 de 2001 del Ministerio de Hacienda, es un órgano público funcionalmente desconcentrado, dependiente del Ministerio de Hacienda, cuyo objeto es recaudar, custodiar y distribuir los fondos y valores fiscales, y en general los de los servicios públicos, debiendo, además efectuar el pago de las obligaciones del Fisco.

Estos dos órganos constituyen los pilares administrativos fundamentales relacionados con la tributación fiscal interna, pues mientras el Servicio de Impuestos Internos se encarga de la fiscalización del cumplimiento de las normas tributarias, el Servicio de Tesorerías se ocupa de la recaudación y de la cobranza judicial y extrajudicial de los impuestos adeudados.

B.- Sujeto Pasivo: En materia tributaria, el sujeto pasivo de los deberes tributarios y en especial de la obligación

tributaria, son las personas naturales o jurídicas, quienes toman el nombre de contribuyente cuando incurren en el hecho gravado previsto por la ley. Lo natural es que sea el contribuyente el único obligado y, como tal, exclusivo responsable del pago debido, sin embargo en ocasiones, la ley tributaria en aras de la eficacia del tributo, impone responsabilidad por el pago a otras personas distintas del contribuyente, quedando tales terceros como deudores del impuesto.

1) Clasificación de los deudores.

a) Deudor directo, sustituto y tercero responsable.

El deudor directo es el propio contribuyente, que por incurrir en el hecho gravado, queda directa y personalmente obligado al pago del tributo.

El deudor sustituto es aquella persona que sin ser contribuyente (por no haber incurrido en el hecho gravado), es obligado por disposición de la ley, a hacer las veces del contribuyente y a actuar como si lo fuere, de forma que resulta obligado a efectuar, por cuenta de aquel, el pago del impuesto. Esto se manifiesta, por ejemplo, en el impuesto único al trabajo dependiente, en que el empleador es obligado a deducir, recaudar y pagar el impuesto único al trabajo (artículo 42 nº 1 en relación con el artículo 43 nº1 y 74 nº 1 de la Ley de la Renta) de sus trabajadores que son quienes incurren en el hecho gravado y como tales son contribuyentes. Otro tanto ocurre en el caso de cambio del sujeto pasivo en la ley de IVA, como luego se verá.

El deudor tercero responsable, es aquel que sin ser contribuyente, asume por disposición de la ley, la calidad de responsable subsidiario o solidario del pago del tributo. Esta es una forma por medio de la cual la ley asegura o garantiza el pago del tributo, incorporando como responsables de su pago a ciertas personas que se encuentran en una determinada situación respecto del directamente obligado. Algunos de estos casos son los siguientes:

1. “Cuando una persona natural o jurídica termina en sus actividades por venta, cesión o traspaso a otra de sus bienes, negocios o industrias, la persona adquirente tendrá el carácter de fiador respecto de las obligaciones tributarias correspondientes a lo adquirido que afecten al vendedor o cedente”. (artículo 71 del Código Tributario). Así por ejemplo, si se vendió una empresa importadora de aparatos electrónicos, el adquirente quedará subsidiariamente obligado al pago de los impuestos relacionados con lo adquirido, que en este caso serían el IVA (artículo 8 letra a, Ley de IVA) y el Impuesto de Primera Categoría de la Ley de la Renta (artículo 20 nº 3).



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Ahora bien, por tratarse de responsabilidad subsidiaria, se confiere al tercero responsable el beneficio de excusión en los siguientes términos “Para gozar del beneficio de excusión dentro del juicio ejecutivo de cobro de los respectivos impuestos, el adquirente deberá cumplir con lo dispuesto en los artículos 2.358 y 2.359 del Código Civil”.

2. El artículo 78 contiene un caso de tercero responsable por la vía de la solidaridad: “los notarios estarán obligados a vigilar el pago de los tributos que corresponda aplicar en conformidad a la Ley de Timbres y Estampillas, respecto de las escrituras y documentos que autoricen, o documentos que protocolicen, y responderán solidariamente con los obligados al pago del impuesto. Para este efecto, el notario firmará la declaración del impuesto, conjuntamente con el obligado a su pago”.

1. Situación de la conversión de empresa individual en sociedad y fusión de sociedades.

El artículo 69 del Código Tributario establece sobre todos los contribuyentes el deber tributario de dar aviso de término de giro, cuando cesen en la realización de actividades gravadas con impuesto. Para tales efectos el contribuyente, sea persona natural o jurídica, deberá dar aviso por escrito al Servicio y acompañar un balance final o de término de giro y los demás antecedentes que dicho organismo le requiera, debiendo, luego, pagar el impuesto que resulte del balance final dentro del plazo de dos meses desde la fecha de cese en las actividades.

Ahora bien, esta misma disposición, reputa que la conversión de una empresa individual en una sociedad, o que el aporte de todo el activo y pasivo de una sociedad a otra, o la fusión de sociedades, importa el término de actividades de la antigua empresa o sociedad, de manera que deberían cumplirse las mismas normas revisadas precedentemente. Sin embargo, la propia norma prevé excepciones al deber de dar aviso de término de giro y son estas las siguientes.

a. Si se trata de una empresa individual que se convierte en sociedad, la sociedad que se cree puede hacerse responsable solidariamente, en la escritura social constitutiva, del pago de todos los impuestos que adeudare la empresa individual por causa de las actividades que desarrollaba. En este caso, efectivamente existe responsabilidad solidaria, entre el empresario individual (deudor directo) que se incorpora como socio y la nueva sociedad que se crea.

b. En el caso de fusión de sociedades o aporte de todo el activo y pasivo de una sociedad a otra, tampoco habrá obligación de dar aviso de cese de actividades, si la sociedad que subsiste o se crea, o la sociedad que recibe el aporte, se hace “responsable” de los impuestos que se adeudaren por la sociedad aportante o fusionada, en la respectiva escritura de fusión o aporte. Aquí, bien hace la ley en no atribuir a solidaridad la responsabilidad que asume la sociedad resultante de la fusión o que recibe el aporte, toda vez que ésta se transforma en continuadora de la sociedad absorbida o aportante que habrá de disolverse en el proceso, por lo cual no puede ser “codeudora”. Es por esto mismo que la ley señala que en estos casos “las empresas que se disuelven o desaparecen deberán efectuar un balance de término de giro a la fecha de su extinción”. Asimismo, las sociedades continuadoras, como responsables de los impuestos de su predecesora, deberán pagar los impuestos correspondientes de la Ley de la Renta, dentro del plazo de dos meses desde que la extinta sociedad cesó en sus actividades, y los demás impuestos dentro de los plazos legales, sin perjuicio de la responsabilidad por otros impuestos adeudados.

2. Situación de los retenedores de impuesto en la Ley de la Renta. En la Ley de la Renta, uno de los mecanismos de administración del impuesto, esto es, aquellos

instrumentos que permiten facilitar la recaudación y fiscalización administrativa del tributo, es la



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“retención” del impuesto. La retención es un deber tributario que consiste en imponer a ciertas personas, distintas del contribuyente, la necesidad de calcular, deducir, retener y pagar el impuesto que grava ciertas cantidades de dinero. Con este instrumento, se centraliza en un solo organismo, que es el pagador de las sumas gravadas con impuesto, el deber de pago que pesa sobre el contribuyente, facilitando así el pago a los contribuyentes y al mismo tiempo, la fiscalización por parte del Servicio.

La retención de impuestos, coloca al agente retenedor en la calidad de deudor sustituto del impuesto, siempre que haya efectuado la retención. En efecto, el artículo 83 de la Ley de la Renta dispone que “la responsabilidad por el pago de los impuestos sujetos a retención en conformidad a los artículos anteriores recaerá únicamente sobre las personas obligadas a efectuar la retención, siempre que el contribuyente a quien se le haya debido retener el impuesto acredite que dicha retención se efectuó”.

Si no se efectúa la retención, la responsabilidad por el pago también recae sobre el agente retenedor, sin perjuicio de la facultad del Servicio, para dirigirse directamente contra el contribuyente, girando el impuesto correspondiente. Es decir, que si el retenedor, no efectuó la retención surge un caso de responsabilidad solidaria, pues el Fisco tendrá acción para reclamar el pago tanto respecto del retenedor que no retuvo, como también contra el contribuyente (Artículo 83, parte final.)

3. Cambio de sujeto pasivo del Impuesto al Valor Agregado. Conforme al artículo 3 de la Ley de IVA, son contribuyentes de IVA las personas naturales o

jurídicas, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que realicen ventas, que presten servicios o efectúen cualquier otra operación gravada con los impuestos establecidos en ella.

No obstante lo anterior, la propia ley faculta al Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos para que en los casos que ella contempla o en los que dicho Director determine a su juicio exclusivo, mediante normas generales, se altere la calidad de sujeto pasivo en el pago del impuesto, de modo de colocar sobre un tercero distinto del contribuyente el cumplimiento de las obligaciones de éste.

El cambio del sujeto pasivo del impuesto, impone a un cierto contribuyente de una cierta etapa de la circulación del producto o servicio, que sea éste quien cumpla las obligaciones que pesan sobre otros contribuyentes ubicados en la etapa anterior o posterior a la suya. Es decir, que algunas de las situaciones que se pueden presentar son:

a. Que no sea el vendedor o prestador del servicio, quien cumpla como contribuyente, sino que sea el comprador o beneficiario del servicio, quien asuma la posición de los primeros.

b. Que sea el vendedor o prestador del servicio, o sus mandatarios, quienes cumplan, además de sus propias obligaciones, aquellas otras que correspondan al adquirente o beneficiario del servicio, en cuanto éste también sea a su vez, vendedor o prestador respecto de terceros.

Vendedor (contribuyente)

Este no recarga el IVA

Adquirente (Este recarga el IVA, sobre precio de

compra) Vendedor

(además cumple su propia obligación, y recarga IVA sobre precio de Venta)

Adquirente

(Soporta IVA sobre precio de compra)



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b) Deudor de hecho y de derecho.

El deudor de derecho es quien incurre en el hecho gravado, es decir, el contribuyente que por un hecho suyo se ha colocado en la situación descrita en la ley y como tal es obligado al pago del tributo frente al Estado, soportando sobre sí el gravamen.

El deudor de hecho, en cambio, es aquel que sin ser contribuyente será quien en definitiva habrá de soportar en su patrimonio el gravamen que importa el impuesto.

Lo habitual es que la calidad de contribuyente de derecho y de hecho se confundan en la misma persona, de forma tal que sea el propio contribuyente quien sufra en su patrimonio el gravamen que importa el impuesto. Sin embargo existen impuestos en los cuales aquel que incurre en el hecho gravado no es quien soporta el tributo, sino que traslada su impacto económico a otro que no es contribuyente ni obligado. Así sucede en el IVA, en que el contribuyente es el vendedor o prestador del servicio pero quien soporta el gravamen económico del impuesto es el consumidor final.

2) Situación de los entes sin personalidad jurídica en cuanto sujetos pasivos de tributo.

Si bien hemos sostenido que el sujeto pasivo de una relación jurídica de obligación es una persona natural o jurídica, resulta que este aserto no es aquí una cuestión baladí, pues desde hace tiempo se discute, y así pareciera desprenderse de variadas disposiciones legales, que ciertos entes sin personalidad jurídica también pueden ser sujetos pasivos de impuestos. Veamos que dicen tales disposiciones:

El artículo 8 del Código Tributario, define de manera general ciertas palabras, como son:

“5.° Por "contribuyente", las personas naturales y jurídicas o los administradores y tenedores de bienes ajenos afectados por impuestos.

6.° Por "representante", los guardadores, mandatarios, administradores, interventores, síndicos y cualquiera persona natural o jurídica que obre por cuenta o en beneficio de otra persona natural o jurídica.

7.° Por "persona", las personas naturales o jurídicas y los "representantes".

Inciso 2º artículo 3 Ley de IVA: “Son contribuyentes, para los efectos de esta ley, las personas natrales o jurídicas, incluyendo a las comunidades y sociedades de hecho, que realicen ventas, que presten servicios o efectúen cualquier otra operación gravada con los impuestos establecidos en ella”.

“En el caso de las comunidades y sociedades de hecho, los comuneros y socios serán solidariamente responsables de todas las obligaciones de esta ley que afecten a la respectiva comunidad o sociedad de hecho”.

Artículo 5, Ley de la Renta. “Las rentas efectivas o presuntas de una comunidad hereditaria corresponderán a los comuneros en proporción a sus cuotas en el patrimonio común.

Vendedor

(recarga IVA sobre su precio de venta)

Además, retiene y recauda el IVA que el

siguiente debe ría recargar respecto de

terceros.

Adquirente (Este ya soportó el IVA recargado en el

precio de compra) Vendedor

(Pero no recarga IVA, pues ya lo hizo el anterior)

Adquirente

(Soporta IVA que recargó el primero)



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Mientras dichas cuotas no se determinen, el patrimonio hereditario indiviso se considerará como la continuación de la persona del causante y gozará y le afectarán, sin solución de continuidad, todos los derechos y obligaciones que a aquél le hubieren correspondido de acuerdo con la presente ley”.

Artículo 6, Ley de la Renta. “En los casos de comunidades cuyo origen no sea la sucesión por causa de muerte o la disolución de la sociedad conyugal, como también en los casos de sociedades de hecho los comuneros o socios serán solidariamente responsables de la declaración y pago de los impuestos de esta ley que afecten a las rentas obtenidas por la comunidad o sociedad de hecho.

Sin embargo, el comunero o socio se liberará de la solidaridad, siempre que en su declaración individualice a los otros comuneros o socios, indicando su domicilio y actividad y la cuota o parte que les corresponde en la comunidad o sociedad de hecho”.

El principal problema que presenta del aparente reconocimiento de entes sin personalidad jurídica como sujetos tributarios, radica en que estos entes carecen de capacidad para obrar en la vida del derecho, pues no son reconocidos como sujetos de derecho. Siendo así, no parece posible sostener que estos entes puedan ser sujetos pasivos de relaciones jurídicas ni menos obligacionales, pues, desde un prisma estrictamente jurídico, carecen de patrimonio, y aún cuando se afirmare que sí lo tienen, al no tener capacidad para administrar tales bienes, tampoco podrían dar cumplimiento a sus obligaciones.

La solución que más acoge la doctrina en esta materia, es que simplemente se trata de una aparente atribución de personalidad que en rigor no es tal, toda vez que en verdad el gravamen tributario pesa no sobre el ente en cuanto tal, sino que sobre aquellos que participan del ente, ya bien como comuneros, administradores o tenedores de los bienes comprometidos en el ente. Así, lo demostrarían las definiciones establecidas en el Código Tributario, que ya citáremos, y en las cuales ninguna alusión se hace a entes sin personalidad28.

También apuntarían en idéntica dirección las normas de la Ley de IVA, las cuales, no obstante que atribuyen la calidad de contribuyentes a estos entes, a renglón seguido, imponen responsabilidad solidaria a los “comuneros o socios”, con lo cual no hace sino confirmar que son éstos quienes responden ilimitadamente con sus patrimonios del pago del impuesto.

A similar conclusión permitirían arribar las disposiciones del la Ley de la Renta, pues el artículo 5 de la ley se aboca a la situación de la comunidad hereditaria, y sobre ello plantea la norma general, cual es que cada comunero tributa en razón de su cuota, es decir, que cada uno es un contribuyente distinto. Empero, si los herederos se mantienen en la indivisión, ciertamente que conforman comunidad, y por tanto, al no estar determinadas las cuotas que a cada uno le cabe en la masa común, la ley adopta un criterio jurídicamente discutible, como es reputar mediante una ficción que “el patrimonio hereditario indiviso se considerará como la continuación de la persona del causante y gozará y le afectarán, sin solución de continuidad, todos los derechos y obligaciones que a aquél le hubieren correspondido de acuerdo con la presente ley”. La ficción entonces, consiste en reputar que el causante sigue vivo, lo cual se mantiene durante un lapso máximo de tres años desde la apertura de la sucesión.

El artículo 6, en cambio, relativo a cualquier otro tipo de comunidad o “sociedad de hecho”, reitera la idea de que son los comuneros o asociados quienes responden de las obligaciones tributarias, y no los entes sin personalidad jurídica. En efecto, en el presente caso los comuneros o socios responden solidariamente de la declaración y pago de los impuestos que afecten a la comunidad o sociedad de hecho, a menos que como agrega el inciso 2º, alguno de ellos individualice en su declaración a los otros comuneros o socios, indicando su domicilio y actividad y

28 Véase en este mismo sentido, el Oficio nº 926, del 05.03.2001, del Servicio de Impuestos Internos.



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la cuota o parte que les corresponda en la comunidad o sociedad de hecho, pues en tal caso se libera de la solidaridad que lo une con los demás y podrá declarar y tributar sólo por su cuota.

En verdad, aquí se trata de “contribuyentes” solidarios y no “responsables” solidarios, como afirma el profesor Lagos Henriquez29, pues, habida consideración de lo que dispone el inciso 2º, es claro que cada comunero o socio es un contribuyente distinto, y que en principio debiera declarar sólo por su cuota, pero dada la unión de hecho que se presenta en el desarrollo de la actividad que es fuente de la renta, la ley los reputa como uno sólo y los torna en contribuyentes solidarios.

En consecuencia, la aparente atribución de la calidad de sujeto pasivo de tributos que hace la ley tributaria a los entes sin personalidad jurídica, no es sino eso: una ilusión, un expediente técnico aglutinador de aquellos sujetos – contribuyentes que actúan e incurren en hechos gravados gracias a una misma masa colectiva de bienes. “Lo perseguido al darle carácter de sujeto pasivo a quien carece de personalidad es asignarle una única titularidad pasiva a una multiplicidad de sujetos con el fin de facilitar la contribución”30.

Ahora bien, cabe tener presente, que lo que hemos explicado recién es aplicable a todos aquellos entes sin personalidad, entre los cuales se cuentan las comunidades y las sociedades de hecho civiles, pues como es sabido, en lo concerniente a la sociedad de hecho comercial, a contar de la ley 19.499, esta clase de sociedades anómalas goza de personalidad jurídica, por el sólo hecho de constar en escritura pública o instrumento privado reducido a escritura pública o protocolizado, con lo cual tienen el carácter de sujetos de derecho, pudiendo ser considerados contribuyentes; lo cual de todos modos es sin perjuicio, de la responsabilidad solidaria que pesa sobre los socios de hecho, respecto de las obligaciones que para con terceros tenga la sociedad.

3) Aptitud del Estado de ser sujeto pasivo de impuesto fiscal interno.

Sobre este particular cabe señalar que conforme a varias disposiciones legales, se desprende que el Fisco y sus organismos, además de ser el sujeto activo de la relación tributaria, también es susceptible de ser considerado sujeto pasivo de dichas relaciones, y en su calidad de sujeto de derecho, deudor de impuestos.

En efecto, sobre este particular encontramos las normas del artículo 6 de la Ley de IVA, la cual textualmente dispone “los impuestos de la presente ley afectarán también al Fisco, instituciones semifiscales, organismos de administración autónoma, municipales y a las empresas de todos ellos, o en que ellos tengan participación, aun en los casos en que las leyes por que se rijan los eximan de toda clase de impuestos o contribuciones, presentes o futuros”.

La Ley de la Renta, por otra parte, aceptando tácitamente que el Fisco también es contribuyente, debió establecer expresamente que el Fisco, las instituciones fiscales y semifiscales, las instituciones fiscales y semifiscales de administración autónoma, las instituciones y organismos autónomos del Estado y las Municipalidades, se encuentran exentos del impuesto de primera categoría (artículo 40 nº 1.)

4) Estatuto de las Personas en el Derecho Tributario.

En los párrafos precedentes, hemos dejado asentado que el sujeto pasivo por excelencia de la relación jurídica tributaria son las personas, aun a pesar de aquellos casos en que la ley tributaria parece extender sus mandatos a entes sin personalidad.

29 Lagos Henríquez, Gustavo. Apuntes de Clase de Derecho Tributario. Universidad de Chile. 30 Lagos. Ob. cit.



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A continuación revisaremos algunos de los aspectos más salientes de las normas que regulan la actuación y la vida jurídica de las personas en el ámbito del Derecho Tributario, quedando incluido también en esto, las comunidades y sociedades de hecho en cuanto les sean aplicables.

a) Obligación de inscripción en el Rol Único Tributario (RUT).

Según el artículo 66 del Código Tributario “todas las personas naturales y jurídicas y las entidades o agrupaciones sin personalidad jurídica, pero susceptibles de ser sujetos de impuestos, que en razón de su actividad o condición causen o puedan causar impuestos, deben estar inscritas en el Rol Unico Tributario de acuerdo con las normas del Reglamento respectivo”.

Si bien, esta disposición encarga la regulación de la materia a un Reglamento, lo cierto es que esta materia se encuentra normada en virtud del Decreto con Fuerza de Ley nº 3 de 1969.

El Rol Único Tributario es un sistema para identificar a todos los contribuyentes del país, el cual respecto de las personas naturales se vale del sistema y de la numeración que para efectos identificatorios lleva el Servicio de Registro Civil e Identificación, lo cual conlleva en la práctica, que el número de RUT de las personas naturales sea el mismo número del carné o la Cédula Nacional de Identidad.

Respecto de las personas jurídicas, y otros entes que sin tener personalidad pudieren ser “causantes” o retenedores de impuestos, el Servicio de Impuestos Internos deberá confeccionar un sistema técnico para su adecuada identificación.

El Servicio de Impuestos Internos tiene el deber de proporcionar una cédula en que conste el nombre, razón social o denominación, el número correspondiente al Rol Único Tributario y demás antecedentes que determine el Director Nacional, a las siguientes personas:

a) Personas Jurídicas, con o sin fines de lucro.

b) Comunidades, sociedades de hecho, asociaciones, agrupaciones y entes de cualquier especie.

c) Personas naturales, a quienes, de acuerdo a la ley no procede que se les otorgue cédula de identidad y desarrollen actividades susceptibles de generar impuestos.

Respecto de las personas naturales que posean su Cédula Nacional de Identidad, este documento hace las veces de la cédula de Rol Único Tributario (artículo 10 bis.), sin perjuicio de que puedan pedir el RUT para efectuar trámites o gestiones ante el Servicio de Impuestos Internos u otros organismos (artículo 4).

En íntima relación con dispuesto en el artículo 5 de la Ley de la Renta, el Decreto con Fuerza de Ley nº 3, establece en su artículo 9 señala que “en el caso de fallecimiento de una persona, el patrimonio hereditario indiviso podrá continuar utilizando el número de Rol Único Tributario del causante y la cédula respectiva, cuando corresponda, mientras no se determinen las cuotas de los comuneros en el patrimonio común. En todo caso, transcurrido el plazo de tres años desde la apertura de la sucesión, la cédula respectiva deberá ser devuelta al Servicio de Impuestos Internos, dentro del término de 60 días siguientes al vencimiento de dicho plazo”.

En los casos de disolución de una persona jurídica, la cédula respectiva deberá ser entregada al Servicio de Impuestos Internos dentro de los 60 días siguientes a la fecha en que tal persona jurídica haya dejado de ser causante y/o retenedor de impuestos, en razón de la terminación de sus actividades.

En los demás casos de entes sin personalidad jurídica que deban identificarse, la cédula respectiva deberá ser devuelta al Servicio de Impuestos Internos, dentro de los 60 días siguientes a la fecha en que dejaren de ser causantes y/o retenedores de impuestos.



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Las obligaciones de devolución recién señaladas recaen en los herederos, albaceas, administradores, gerentes socios, liquidadores, representantes, mandatarios o tenedores de bienes ajenos que tengan a su cargo velar por el cumplimiento de las obligaciones tributarias de las personas o entes correspondientes.

b) Capacidad y representación en el Derecho Tributario.

En general, la capacidad en nuestra materia, no dista mucho de las normas de derecho privado que rigen en este aspecto. La gran variación o novedad, estriba en la discusión acerca de si ciertos entes sin personalidad jurídica, tienen o no capacidad para obrar en materia tributaria. A la luz de los argumentos que ya diéramos, es posible concluir que tales entes no tienen capacidad tributaria, sino que son sus miembros los que en realidad tienen la calidad de contribuyentes, y como tales, son capaces de actuar jurídicamente.

En cuanto a la representación para actuar ante los órganos tributarios, el artículo 8 nº 6 del Código Tributario, establece que para los efectos de la ley tributaria, por "representante" se entiende, a los guardadores, mandatarios, administradores, interventores, síndicos y cualquiera persona natural o jurídica que obre por cuenta o en beneficio de otra persona natural o jurídica.

Lo definitorio de la representación tributaria es, entonces, que una persona actúe por cuenta de otro, a modo que los efectos de los actos del representante se radiquen en el patrimonio del representado.

Ahora bien, para los efectos de estudiar la representación en materia tributaria, debemos hacer un distingo previo entre la representación para actuar ante el Servicio de Impuestos Internos en cuanto órgano administrativo y la representación para actuar ante el Director Regional en cuanto órgano jurisdiccional.

Para actuar administrativamente frente al Servicio, como representante de otro, se requiere simplemente que el título de la representación conste por escrito. Constando así, el Servicio está obligado a aceptar la representación.

Si el mandato no fuere exhibido por escrito, el artículo 9 en análisis, dispone imperativamente que “el Servicio aceptará la representación sin que se acompañe o pruebe el título correspondiente, pero podrá exigir la ratificación del representado o la prueba del vínculo dentro del plazo que él mismo determine, bajo apercibimiento de tener por no presentada la solicitud o por no practicada la actuación correspondiente”.

La representación que invista ante el Servicio aquella persona que actúe como administrador representante o mandatario del contribuyente, le transforma en habilitado para ser notificada a nombre del representado mientras no haya constancia de la extinción del título de la representación, mediante un aviso por escrito dado por los interesados a la Oficina del Servicio que corresponda.

Para actuar frente el Director Regional como tribunal, el Código Tributario en su artículo 129 dispone que en las reclamaciones (juicios tributarios cuyo objeto de conocimiento son los elementos de una liquidación, giro o pago de un impuesto), sólo se puede actuar personalmente o por medio de sus representantes legales o mandatarios, razón por la cual no procede la agencia oficiosa procesal mediante otorgamiento de fianza de rato.

Conforme al artículo 2 de la ley 18.120, si bien en materia tributaria no es necesario el patrocinio de abogado pudiendo comparecerse personalmente, el Servicio de Impuestos Internos, puede exigir mediante resolución fundada que, tratándose de asuntos superiores a dos unidades tributarias mensuales, el contribuyente comparezca por intermedio de abogados. En este caso, la representación judicial, mediante patrocinio y mandato, es solemne, por aplicación de las normas del Código Orgánico de Tribunales y del Código de Procedimiento Civil, de manera que el mandato



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deberá constar por escritura pública, declaración escrita autorizada por el secretario de la Dirección Regional.

No obstante que el Código de Procedimiento Civil, en su artículo 6, consagra además la posibilidad de que el mandato conste en un acta extendida ante un juez de letras o un juez árbitro, ello aquí no es posible, pues el Director Regional, ciertamente no es árbitro ni tampoco juez de letras, tanto así que el Director Regional, ni aun requiere ser letrado.

c) Domicilio.

Según lo define el Código Civil, “el domicilio consiste en la residencia, acompañada, real o presuntivamente, del ánimo de permanecer en ella”. Así, podríamos decir que el domicilio es el lugar en el cual legalmente se entiende que una persona está asentada y donde desarrolla su vida jurídica.

El domicilio, supone una situación de hecho preexistente cual es la residencia y que consiste en el lugar en que habitualmente vive una persona o lugar en que una persona desarrolla materialmente su vida.

Nuestro Código Civil estructura el tratamiento del domicilio sobre la base de la residencia, o hecho material de vivir en determinado lugar con caracteres de relativa permanencia. Establecida la residencia, queda por establecer si ese lugar es constitutivo de domicilio, entendido éste como asiento de la vida jurídica, para lo cual la ley atiende al ánimo real o presunto de la persona31.

La ley tributaria no brinda una definición de domicilio distinta a la civil, por lo cual, aquel concepto general ha de tenerse como parte integrante de nuestra materia, a menos que aparezca claramente haberse tomado en un sentido diverso.

No obstante, y en este punto ciertamente que la ley tributaria innova, el domicilio toma un carácter secundario de importancia en relación con la noción de residencia, la cual sí parece ser más determinante en esta área. Esto es así, porque la residencia es una noción más fácil de precisar que el domicilio, cuyo contenido volitivo real o presunto lo torna incierto. En cambio, la residencia atiende a cuestiones materiales como es la permanencia en un lugar determinado por un cierto lapso de tiempo.

Así parece haberlo entendido el legislador tributario, quien, en el número 8 del artículo 8 del Código Tributario, define al residente como “toda persona natural que permanezca en Chile más de seis meses en un año calendario o más de seis meses en total, dentro de dos años tributarios consecutivos”.

Se desprende de la norma, que las hipótesis de residencia son dos:

a. La permanencia ininterrumpida de una persona en Chile, durante más de seis meses en un mismo año calendario.

b. La permanencia de seis meses o más, sean consecutivos o no, dentro del lapso de dos años tributarios consecutivos. El año tributario es aquel año dentro del cual se pagan los impuestos o la primera cuota de ellos, según el artículo 2 nº 9 de la Ley de la Renta, es decir que principia en el mes de abril u octubre de cada año calendario (artículo 69 y 72 de la Ley de la Renta.)

La anterior es la regla general y supletoria que rige en materia tributaria para los efectos de determinar la calidad de residente en Chile de una persona, para los efectos tributarios.

31 Díaz Loayza; Separatas de Derecho Civil. Ob.Cit.



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Sin embargo, la propia ley establece ciertas normas especiales para determinados efectos en los distintos cuerpos impositivos, tales son:

En materia de notificaciones, el artículo 13 del Código Tributario, establece que para estos efectos se tendrá como su domicilio alguno de los siguientes:

a. El que indique el contribuyente en su declaración de iniciación de actividades.

b. El que indique el interesado en su presentación o en la actuación de que se trate.

c. El que conste en la última declaración de impuesto respectiva.

d. El domicilio postal que el contribuyente hubiere fijado para los efectos de ser notificado por carta certificada.

e. A falta de todos los anteriores, las notificaciones por cédula o por carta certificada se pueden practicar en la habitación del contribuyente o de su representante o en los lugares en que estos ejerzan su actividad.

Adelantemos, desde ya, que las reglas anteriores son aplicables a la notificación por cédula o por carta certificada, toda vez que, para la notificación personal existe otra regla, en tanto ella “se hará entregando personalmente al notificado copia íntegra de la resolución o del documento que debe ser puesto en su conocimiento, en cualquier lugar donde éste se encuentre o fuere habido.”

En materia de impuesto a la renta, y atendido que ella grava a todas las personas domiciliadas o residentes en Chile, el artículo 4 de la ley expresa una lógica conclusión de lo anterior, al decir que la sola ausencia o la falta de residencia en Chile, no determina necesariamente que dicha persona haya perdido su domicilio en Chile.

La explicación de esto debe desglosarse en dos aspectos. El primero, es que la mera ausencia, supone una situación transitoria y accidental de no encontrarse en el país, lo cual no determina la pérdida de la residencia y menos aún cuando se mantiene el ánimo de domicilio en Chile. El segundo, es que la residencia es necesaria para constituir domicilio en un cierto lugar, pero ella no es indispensable para mantenerlo, si se conserva el ánimo de hacer de ese lugar el domicilio, y ello se expresa de algún modo positivo, tal como se desprende del artículo 65 del Código Civil al decir “el domicilio civil no se muda por el hecho de residir el individuo largo tiempo en otra parte, voluntaria o forzadamente, conservando su familia y el asiento principal de sus negocios en el domicilio anterior.”

Conforme a la misma razón, la disposición citada agrega que tampoco pierden el domicilio en Chile, “las personas qué se ausenten del país, conservando el asiento principal de sus negocios en Chile, ya sea individualmente o a través de sociedades de personas”.

Con todo, y para evitar confusiones, la Ley de la Renta añade que esta disposición en cuanto la no pérdida del domicilio, es aplicable para el sólo efecto de “esta ley”. En síntesis, la Ley de la Renta grava tanto a los residentes como a los domiciliados en Chile, y en cuanto a los domiciliados, estos no pierden su calidad de tales por la mera ausencia o su residencia fuera del país.

En relación con las rentas de los funcionarios fiscales en el exterior, que presten servicios a Chile, el artículo 8 de la Ley de la Renta dispone que “los funcionarios fiscales, de instituciones semifiscales, de organismos fiscales y semifiscales de administración autónoma y de instituciones o empresas del Estado, o en que tenga participación el Fisco o dichas instituciones y organismos, o de las Municipalidades y de las Universidades del Estado o reconocidas por el Estado, que presten servicios fuera de Chile, para los efectos de esta ley se entenderá que tienen domicilio en Chile”.

C.- Objeto de la obligación:



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1) Introducción acerca del objeto.

El objeto de la relación jurídica es conceptuado simplemente como “ámbito que recibe la acción de los sujetos”, o como aquello sobre lo cual versa la relación jurídica, expresiones vagas que no permiten definir acertadamente la noción en análisis. Otros, confunden el objeto de la relación jurídica con el objeto de la prestación, que es al fin y al cabo el contenido del deber jurídico.

El término “objeto” presenta varias acepciones, algunas de ellas de contenido filosófico o sicológico, entre otras. Según el diccionario de la RAE, objeto es “1. Todo lo que puede ser objeto de conocimiento o sensibilidad de parte del sujeto, incluso este mismo. 2. Lo que sirve de materia o asunto al ejercicio de las facultades mentales. 3. Materia o asunto de que se ocupa una ciencia. 4. Término o fin de los actos de las potencias. 5. Fin o intento a que se dirige o encamina una acción u operación”. Estas últimas dos acepciones de contenido filosófico, las dejaremos de lado desde ya, por corresponderse jurídicamente a otra noción como es la de causa final que más adelante abordaremos.

El diccionario Larousse, plantea que objeto proviene del latín “obiectum”, el cual deriva de otro latinazgo que sería “obiicere”, que quiere decir “poner delante”; de manera que objeto sería aquello que está frente a nosotros y es materia de nuestra atención.

La amplitud del contenido conceptual del término objeto, nos manifiesta al mismo tiempo su virtud y su defecto, pues tal como podemos aplicarlo a muchas situaciones pertenecientes a diferentes estratos o ámbitos, también nos induce a errar en cuanto al verdadero sentido en que la expresión está tomada.

El objeto de la relación jurídica es el derecho subjetivo, el cual, a su vez, faculta a su titular para exigir de otros la observancia de ciertas conductas (prestación) destinadas a satisfacer el objeto de su derecho, objeto éste que no es otro que las cosas materiales o inmateriales sobre las cuales recae y se ejerce.

Vodanovic32 plantea que “en general, por objeto del derecho subjetivo se entiende la entidad, material o inmaterial, sobre la que recae el poder en que consiste ese derecho. Representa una parte de la realidad hacia a cual se dirige el interés protegido por el ordenamiento jurídico”.

Por consiguiente, cuando dentro de la relación jurídica de derecho privado se trata del objeto, nosotros entendemos que se alude al poder jurídico o derecho subjetivo, y a propósito de lo mismo se estudia, sin decirlo expresamente, el objeto del derecho subjetivo que son, en definitiva, las cosas sobre las cuales tal poder recae.

“Todo derecho, así como tiene por titular a un sujeto, tiene un objeto” y tal como “no se puede concebir un derecho sin la idea de sujeto, tampoco se le puede concebir sin un objeto”33. “Mientras la unidad del sujeto se resume en la noción de persona, no es igualmente fácil resumir en una frase la noción de objeto (del derecho subjetivo), ya que éste se presenta en modo diverso según las diversas relaciones (...). En los derechos reales, como (el dominio), que implican un poder sobre la cosa, es fácil la identificación del objeto; éste es la cosa sobre la que se ejercita el poder34”. En los derechos personales en cambio, el objeto del derecho subjetivo, consiste en la prestación a que el sujeto pasivo es obligado, y que podrá ser activa si consiste en dar o hacer, o pasiva si impone la obligación de no hacer35.

32 Vodanovic, Alessandri y Somarriva. Los Bienes y los Derechos Reales. Edit. Nascimiento. 1974. p. 5. 33 Rozas Vial, Fernando. Derecho Civil. Los Bienes. Distribuidora Forense Ltda. 1984, pp. 14 y 15. 34 Biondo Biondi. Los Bienes. Casa editorial Bosch. Barcelona, 1968, p.37. citado por Rozas Vial. Ob. Cit. 35 Rozas Vial. Ob. Cit. p.16.



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2) Determinación del objeto de la prestación en que consiste la obligación tributaria.

Cuando se alude al objeto de la obligación tributaria, en cuanto ésta es una especie de relación jurídica tributaria, se quiere referir cuál es el contenido tanto del derecho subjetivo de crédito del Fisco (en cuanto sujeto activo), cuanto del contenido de la obligación que pesa sobre el contribuyente en cuanto sujeto pasivo.

Desde esta perspectiva, el contenido del deber jurídico de obligación del sujeto pasivo consiste en una conducta de dar, a la vez que el objeto de la prestación consiste en una cierta cantidad de dinero, que es aquello que se debe dar al sujeto activo. Ahora bien, asentado que el objeto de la obligación tributaria es dar algo, y que aquello que se debe dar es dinero, resulta que además se debe establecer con toda precisión el quantum de lo debido, esto es, la determinación de lo debido. En este sentido, es necesario precisar que tal como lo reconoce el Código Civil en el inciso 2º de su artículo 1461, la cantidad debida “puede ser incierta con tal que el acto o contrato fije reglas o contenga datos que sirvan para determinarla”, lo que significa que bien puede ser objeto de la prestación una cantidad indeterminada pero determinable, que es lo que ocurre en materia tributaria.

En efecto, en nuestra materia, al momento de nacer la obligación por la ocurrencia en la realidad del hecho gravado, resulta que la cantidad en que consiste la prestación está indeterminada, pues debemos recordar que el tributo resulta ser una alícuota que se aplica sobre un cierto universo. Desde esta perspectiva, la cantidad de dinero en que consiste el tributo, surge de aplicar la tasa del impuesto sobre la base imponible, base ésta que es, a su vez, la cuantificación económica de una serie de hechos gravados ocurridos durante un lapso de tiempo. En consecuencia, se puede afirmar que la obligación tributaria en su nacimiento es indeterminada en cuanto a su monto, pero que ella es completamente determinable conforme a los datos y reglas que aparecen expresamente señalados en la ley, y que permitiendo cuantificar la base imponible, harán posible, luego, aplicar sobre dicha base ya determinada la cuota o proporción que es la tasa.

Es entonces, de la relación Base-Tasa, que surge necesariamente la determinabilidad de la prestación pecuniaria fundante de la obligación tributaria.

Es por ello que a propósito del estudio de las garantías constitucionales del contribuyente establecimos que en cuanto a la extensión del principio de la legalidad, debía entenderse ínsita la idea de que la ley creadora de tributos debía comprender dentro de sus elementos las reglas para obtener la determinación de la base imponible y la fijación de una tasa aplicable sobre dicha base; pues, dado que la tasa es el valor de cuota que se aplica a un universo constituido por la base imponible, indefectiblemente, cualquiera que sea la forma a través de la cual la ley determine la repartición de los tributos, ella jamás podrá imponer tributos manifiestamente desproporcionados o injustos; de lo que se sigue, que para poder determinar la injusticia o desproporción, conceptos de contenido valorativo o axiológico, debe previamente confrontarse la proporción resultante de la relación base-tasa, con la realidad de hecho que hace injusta la imposición.

Dado que al tiempo de nacer la obligación esta es indeterminada, es que la prestación debida debe encontrarse enteramente determinada al momento del pago, de manera tal que para llegar a saber cual es la cantidad líquida debida deben realizarse una serie de operaciones previas tendientes a obtener esa liquidación, esto es, transformar en dinero una deuda preexistente pero indeterminada, aun cuando completamente determinable, conforme a las normas legales que establecen con toda precisión la forma de fijar o determinar una base imponible sobre la cual deberá aplicarse una tasa también preestablecida.

3) Determinación de la base imponible.

Los criterios legales para establecer la base imponible como cuantificación o valorización del hecho gravado, pueden ser: la base imponible real y efectiva, y la base imponible presunta.



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La base imponible real y efectiva es aquella que es determinada conforme a datos fidedignos surgidos de la propia realidad, es decir que consiste en la efectiva cuantificación de los hechos gravados verificados dentro de un lapso de tiempo. Para determinar esta base imponible es indispensable contar con información clara, veraz y fidedigna acerca de la ocurrencia material del hecho gravado, de manera que para ello se recurre a los medios técnicos de información y control, como es principalmente la contabilidad y la emisión de documentos de control tributario, como son, las facturas y boletas de venta, y las boletas de honorarios, entre otros.

Así por ejemplo, la Ley de IVA establece en su artículo 15 que “la base imponible de las ventas y servicios estará constituida, salvo disposición en contrario de la presente ley, por el valor de las operaciones (gravadas) respectivas...”

En la ley de la renta por otro lado, los artículos 29 y siguientes establecen las reglas conforme a las cuales partiendo de los ingresos brutos, se logra establecer cuál es la renta efectiva del contribuyente dentro del año comercial.

La base imponible presunta, es aquella que resulta de algún índice o parámetro objetivo que permite al legislador deducir y fijar, como consecuencia, cierta cuantía de la base imponible. Esta forma de valorización de la base imponible se ocupa cuando por las circunstancias del contribuyente es de engorrosa o costosa fiscalización, o simplemente porque la determinación real de la base es difícil.

Algunos ejemplos de base imponible presunta en nuestras leyes impositivas son los siguientes:

En la Ley de IVA.

El artículo 29, relativo al régimen tributario simplificado para los pequeños contribuyentes del IVA, establece que estos pagarán el impuesto al valor agregado “sobre la base de una cuota fija” que se determinará por grupos de actividades o contribuyentes, considerando factores tales como el monto efectivo o estimado de ventas o prestaciones, el índice de rotación de las existencias de mercaderías, el valor de las instalaciones u otros que puedan denotar el volumen de operaciones.

En la Ley de la Renta.

El artículo 20 nº 1 de la ley establece que están afectas al impuesto de primera categoría las rentas provenientes de los bienes raíces, y en lo relativo a las rentas de los bienes raíces agrícolas, si bien la regla general es que tributen sobre la base de su renta efectiva, la letra b) de la disposición, señala que en los casos que indica, se presume de derecho que la renta originada de dichos predios es equivalente al 10% o 4% de su avalúo fiscal.

El artículo 34 bis, establece que por regla general, las rentas derivadas de la actividad del transporte terrestre están afectas al impuesto de primera categoría, y tributan sobre la base de sus rentas efectivas, según contabilidad. Sin embargo, establece también ciertos casos de excepción, en los cuales hace aplicación de base imponible presunta, y de ese modo, dependiendo de los distintos casos que indica, presume de derecho la base imponible (denominada renta líquida imponible en la Ley de la Renta), en el 10% del valor corriente en plaza de cada vehículo utilizado en la actividad o al 10% del valor corriente en plaza de cada vehículo y su respectivo remolque, acoplado o carro similar. Valores estos, determinados por el Director del Servicio de Impuestos Internos al 1° de enero del año en que deba declararse el impuesto.

Por otra parte, el artículo 35, determina una base imponible presunta, cuando la renta líquida imponible no pueda determinarse clara y fehacientemente por falta de antecedentes o cualquiera otra circunstancia, en cuyo caso, se presume que la renta mínima imponible de las personas sometidas al impuesto de primera categoría, es igual al 10% del capital efectivo invertido en la empresa o a un porcentaje de las ventas realizadas durante el ejercicio, el que será determinado por la Dirección Regional, tomando como base, entre otros antecedentes, un promedio de los



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porcentajes obtenidos por este concepto o por otros contribuyentes que giren en el mismo ramo o en la misma plaza. Corresponderá, en cada caso, al Director Regional, adoptar una u otra base de determinación de la renta. Sin embargo, no se aplicarán estas presunciones, cuando a juicio de la Dirección Regional, no pueda determinarse la renta líquida imponible debido a caso fortuito.

Facultad del Servicio para tasar la base imponible. En ciertos casos, la ley faculta al Servicio de Impuestos Internos, para tasar la base imponible

cuando por diversas circunstancias no está conforme con la tasación que ha hecho el contribuyente.

Para efectuar esta tasación, el Servicio se basará en los antecedentes que tenga en su poder, conforme a las diversas fuentes de información de que dispone.

El Servicio cuenta con la facultad de tasar la base imponible en los siguientes casos:

Previa citación obligatoria del artículo 63:

• Cuando habiendo sido citado el contribuyente conforme al artículo 63, éste no concurriere a la citación o no contestare o no cumpliere las exigencias que se le formulen, o al cumplir con ellas no subsanare las deficiencias comprobadas o que en definitiva se comprueben.

• Cuando no presentare declaración, o cuando ésta o los antecedentes en que se funda no sean considerados fidedignos a juicio del Servicio.

Sin necesidad de citación previa:

• Cuando el precio o valor asignado al objeto de la enajenación de una especie mueble, corporal o incorporal, o al servicio prestado, sirva de base o sea uno de los elementos para determinar un impuesto, el Servicio, sin necesidad de citación previa, podrá tasar dicho precio o valor en los casos en que éste sea notoriamente inferior a los corrientes en plaza, o de los que normalmente se cobren en convenciones de igual naturaleza, considerando las circunstancias en que se realiza la operación.

• Cuando proceda aplicar impuestos cuya determinación se basa en el precio o valor de bienes raíces36, el Servicio de Impuestos Internos podrá tasar dicho precio o valor, si el fijado en el respectivo acto o contrato fuere notoriamente inferior al valor comercial de los inmuebles de características y ubicación similares, en la localidad respectiva, y girar de inmediato y sin otro trámite previo el impuesto correspondiente. De la tasación y giro sólo podrá reclamarse simultáneamente dentro del plazo de 60 días contado desde la fecha de la notificación de este último.

• En los casos de declaraciones maliciosamente incompletas o falsas, adulteración de la contabilidad o de uso malicioso de la documentación de control tributario, y de otros fraudes previstos en el número 4.° del artículo 97, el Servicio está facultado para tasar de oficio y para todos los efectos tributarios el monto de las ventas u operaciones gravadas sobre las cuales deberá pagarse el impuesto y las multas. Asimismo, se contempla un caso de base imponible presunta, pues para estos efectos se presume que el monto de las ventas y demás operaciones gravadas no podrá ser inferior, en un período determinado, al monto de las compras efectuadas y de las existencias iniciales, descontándose las existencias en poder del contribuyente y agregando las utilidades fijadas por los organismos estatales, tratándose de precios controlados, o las que determine el Servicio, en los demás casos.

36 Véase también el artículo 2 nº 1, artículo 8 letra e) y l); y el inciso final del artículo 17 de la Ley de IVA.



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4) Determinación del impuesto.

Una vez determinada la base imponible, ya bien de manera real o por aplicación de las presunciones legales, es necesario aplicar la tasa del tributo sobre aquella, con lo cual resultará la completa determinación del tributo a pagar.

En cuanto a quienes pueden efectuar dicha determinación y los mecanismos para ello, encontramos distintas opciones, a saber, las siguientes:

a) Autodeterminación.

Esta clase de determinación del impuesto es aquella que efectúa por imperativo legal el mismo contribuyente, tratándose, en consecuencia, de un deber jurídico tributario impuesto por la ley. Este deber se cumple, normalmente, a través de la presentación de una declaración de impuestos, en la cual se contiene el resumen de los elementos que permiten liquidar el impuesto adeudado.

Las declaraciones de impuestos están reguladas por el artículo 29 y siguientes del Código Tributario. Esta disposición señala que “la presentación de declaraciones con el objeto de determinar la procedencia o liquidación de un impuesto, se hará de acuerdo con las normas legales o reglamentarias y con las instrucciones que imparta la Dirección incluyendo toda la información que fuere necesaria”.

Las declaraciones de impuestos son declaraciones juradas escritas que se pueden presentar por alguno de los siguientes medios:

1. Por escrito ante las Oficinas del Servicio u otras que señale la Dirección.

2. Remitidas por carta certificada a las citadas oficinas.

3. A través de medios distintos al papel, cuya lectura pueda efectuarse mediante sistemas tecnológicos, como ocurre actualmente con las declaraciones de IVA y Renta por la Internet. Para implementar este sistema de declaración tecnológica se requiere de la autorización por la Dirección Nacional.

Cabe hacer presente que la impresión en papel que efectúe el Servicio de los informes o declaraciones presentadas en los referidos medios, tendrá el valor probatorio de un instrumento privado emanado de la persona bajo cuya firma electrónica se presente.

4. A través de la Tesorería General de la República o de entidades privadas, previo convenio de estos entes con el Director Nacional, lo cual es procedente aún en los casos en que se trate de declaraciones de pago simultaneo.

Antiguamente, luego de presentada la declaración, y en mérito de ella, el Servicio de Impuestos Internos procedía a girar el impuesto, esto es, que daba una orden de pago al contribuyente para que enterase el impuesto en arcas fiscales.

Actualmente, nuestro sistema tributario funciona generalmente sobre la base de declaración y pago simultaneo del impuesto debido, tal como lo autoriza el inciso 6 del artículo 30 del Código Tributario, en cuya virtud el Director Nacional puede disponer de acuerdo con el Tesorero General de la República, que el pago de determinados impuestos se efectúe simultáneamente con la presentación de la declaración, omitiéndose el giro de órdenes de ingreso.

Es por lo anterior, que los casos señalados en los números 1 y 2 precedentes ya no tienen aplicación práctica, pues la regla general es que conjuntamente con la declaración se proceda al pago del impuesto, lo cual impide que las declaraciones se presenten ante el Servicio de Impuestos Internos, ya que este no es el ente encargado de la recaudación. Por el contrario, el pago deberá hacerse sólo en la Tesorería General de la República o en las entidades en que ésta delegue la función recaudadora.



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El artículo 32, por otro lado, establece el deber del Servicio de proporcionar formularios para las declaraciones; pero la falta de ellos no exime a los contribuyentes de la obligación de presentarlas dentro de los plazos legales o reglamentarios.

El artículo 33 y el inciso 1º del artículo 35, carecen de aplicación práctica, pues hoy en día la declaración se presenta sin mayores antecedentes, sin perjuicio de las facultades del Servicio de Impuestos Internos para exigir la exhibición de la documentación respectiva u otros antecedentes, por estar disconforme con la declaración del contribuyente.

El Código Tributario consagra el secreto de la información proporcionada por los contribuyentes en los incisos 2º y siguientes del artículo 35, en cuya virtud los funcionarios del servicio no pueden divulgar, en forma alguna, la cuantía o fuente de las rentas, ni las pérdidas, gastos o cualesquiera datos relativos a ellas, que figuren en las declaraciones obligatorias, ni permitirán que éstas o sus copias o los libros o papeles que contengan extractos o datos tomados de ellas sean conocidos por persona alguna ajena al Servicio salvo en cuanto fueren necesarios para dar cumplimiento a las disposiciones legales.

Sólo se exceptúa este deber de reserva, cuando el examen de las declaraciones o la entrega de información sea necesaria para la prosecución de los juicios sobre impuesto, sobre alimentos y en procesos por delitos comunes. Así también se le puede dar un uso estadístico siempre que no puedan identificarse los informes, declaraciones o partidas respecto de cada contribuyente en particular.

Finalmente, otro caso de autodeterminación del impuesto se presenta en el caso del impuesto de timbres y estampillas, en que cada contribuyente deberá pegar en los títulos representativos del hecho gravado la cantidad de estampillas correspondientes al impuesto pagado.

b) Determinación mixta. Es aquella que realiza el contribuyente a instancia del Servicio, cuando éste organismo constata

que el contribuyente no presentó la declaración a que era obligado, o bien, cuando habiéndola presentado, el Servicio, luego de su examen, ha encontrado inconsistencias en ella, razón por la cual, la ley faculta al Servicio para citar al contribuyente a fin de que éste, dentro del plazo de un mes, presente la declaración no presentada, o rectifique, aclare, amplíe o confirme la ya presentada. (Artículo 63 del Código Tributario.)

El plazo de un mes dentro del cual se habrá de llevar a cabo la comparecencia administrativa, se puede ampliar por una sola vez, hasta por un mes más, a petición del interesado.

Sin embargo, la citación del contribuyente tiene repercusión en el plazo de prescripción de las facultades fiscalizadoras del Servicio y para perseguir las sanciones pecuniarias por la falta de pago (artículo 200), pues por el sólo hecho de citar al contribuyente, se aumenta el plazo de prescripción en tres meses; mientras que si además, el contribuyente pidió aumento en el plazo de la citación hasta por un mes más, esto aumentará nuevamente el plazo de prescripción por el equivalente al número de días de prórroga que se hubiere concedido.

Este aumento en los plazos de prescripción, incide sólo respecto de los impuestos derivados de las operaciones que se indiquen determinadamente en la citación.

Por otro lado, según el artículo 63 citado, la citación del contribuyente es facultativa para el Servicio, pero se debe proceder obligatoriamente a ella en los casos en que la ley la exija como trámite previo, tal como ocurre en los casos en que el contribuyente no ha presentado declaración, tal como lo dispone el artículo 22 del Código Tributario.

Se dice que en el caso de citación del Servicio al contribuyente, la determinación del impuesto es mixta o en colaboración, pues el Servicio ha efectuado previamente una revisión de la declaración,



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con ocasión de la cual ha detectado deficiencias, errores u omisiones, con lo cual colabora con el contribuyente en la correcta determinación del impuesto, de forma tal que, si el contribuyente se allana a las observaciones formuladas o sus explicaciones o correcciones son satisfactorias para el ente fiscal, se habrá producido una determinación en colaboración. Pero, si la actitud del contribuyente no satisface las pretensiones fiscales, quedará libre el camino para que el Servicio en uso de sus atribuciones liquide administrativamente el monto del impuesto que considera adeudado.

c) Determinación administrativa.

Es aquella que realiza el Servicio de Impuestos Internos, en uso de la facultad que le reconoce el artículo 24 del Código Tributario, y que ejercerá en alguno de los siguientes casos:

a. Cuando siendo necesaria la citación como trámite previo, el contribuyente no concurre, o bien concurriendo no realiza aquello que el Servicio esperaba de él, esto es, no confecciona la declaración no presentada, o si la presentó la confirma en todas sus partes, no la aclara, o no la amplía.

b. Cuando sin ser requerida la citación como trámite previo, el Servicio de todos modos cita al contribuyente a aclarar la situación y éste no concurre o sus explicaciones no son satisfactorias a juicio del Servicio.

c. Cuando no siendo necesaria la citación, el Servicio decide no citar al contribuyente y liquidar el impuesto adeudado sólo con los antecedentes de que dispone.

Así surge del inciso 1º del artículo 64 del Código Tributario al disponer que “el Servicio podrá tasar la base imponible con los antecedentes que tenga en su poder, en caso que el contribuyente no concurriere a la citación que se le hiciere de acuerdo con el artículo 63 o no contestare o no cumpliere las exigencias que se le formulen, o al cumplir con ellas no subsanare las deficiencias comprobadas o que en definitiva se comprueben”.

Efectuada la tasación o cuantificación de la base imponible, el Servicio estará en situación de aplicar la tasa del tributo y con ello determinar el impuesto adeudado.

De este modo, conforme al artículo 24 del Código, el ente administrativo tiene la facultad de determinar por sí el impuesto adeudado, conforme a los antecedentes de que disponga, ya bien ante la falta de participación del contribuyente o bien, porque este no satisface las observaciones del Servicio.

El inciso 1º del artículo 24 sobre el particular dispone:

“A los contribuyentes que no presentaren declaración estando obligados a hacerlo, o a los cuales se les determinaren diferencias de impuestos, el Servicio les practicará una liquidación en la cual se dejará constancia de las partidas no comprendidas en su declaración o liquidación anterior. En la misma liquidación deberá indicarse el monto de los tributos adeudados y, cuando proceda, el monto de las multas en que haya incurrido el contribuyente por atraso en presentar su declaración y los reajustes e intereses por mora en el pago”.

Es necesario añadir que en el caso del impuesto territorial, la determinación del impuesto es efectuada directamente por el Servicio de Impuestos Internos, sin que le quepa participación al contribuyente, pues tal como lo dispone el artículo 44 del Código, el Servicio estará obligado a enviar con, a lo menos, un mes de anticipación a la fecha inicial de pago del impuesto territorial, un aviso que contenga el nombre del propietario, la ubicación o nombre del bien raíz, el número del rol que corresponda, y el monto del avalúo imponible y del impuesto.

Estos avisos se remitirán a la dirección correspondiente al inmueble que motiva el impuesto o al domicilio que para estos efectos el propietario haya registrado en el Servicio y, a falta de éste, al domicilio del propietario que figure registrado en el Servicio.



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1. Atribuciones del Servicio asociadas con la determinación mixta y administrativa.

El artículo 59 del Código Tributario confiere al Servicio de Impuestos Internos, la facultad de examinar y revisar las declaraciones presentadas por los contribuyentes, dentro de los plazos de prescripción previstos en el artículo 200 del mismo Código. Estos plazos de prescripción, son considerados por gran parte de la doctrina como plazos de caducidad37, pues con su llegada no se extinguen ni se adquieren derechos patrimoniales ajenos, sino que se pone fin, de pleno derecho, a algunas de las facultades legales inherentes a la función del Servicio, como son:

1º La facultad de examinar y revisar las declaraciones de los contribuyentes. (Artículo 59 del Código Tributario.)

2º La facultad de liquidar un impuesto, revisar las deficiencias en las liquidaciones de impuestos, y girar las órdenes de ingreso de los impuestos liquidados. (Artículo 200 del Código Tributario, en relación con artículo 24 del mismo.)

En el ejercicio de su facultad de examinar y revisar las declaraciones de los contribuyentes, el Servicio puede hacer uso de todos los medios legales para comprobar la exactitud de las declaraciones y para obtener las informaciones y antecedentes relativos a los impuestos que se adeuden o pudieren adeudarse (inciso 1º del artículo 63.) Uno de estos medios, es la facultad de citar al contribuyente; citación que será obligatoria cuando la ley lo establezca como trámite previo.

Algunos de los casos en que la ley exige como trámite previo la citación del contribuyente, están consagradas en los artículos 21 y 22 del Código38.

El artículo 21, establece que el Servicio, en principio, no puede prescindir de las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente y liquidar otro impuesto que el que de ellos resulte, a menos que esas declaraciones, documentos, libros o antecedentes no sean fidedignos.

Si el Servicio tacha de no fidedignos los antecedentes del contribuyente, y previos los trámites establecidos en los artículos 63 y 64, -es decir, la citación- practicará las liquidaciones o reliquidaciones que procedan, tasando la base imponible con los antecedentes que obren en su poder.

Por su parte, el artículo 22 dispone que “si un contribuyente no presentare declaración, estando obligado a hacerlo, el Servicio, previos los trámites establecidos en los artículos 63 y 64, (citación) podrá fijar los impuestos que adeude con el solo mérito de los antecedentes de que disponga”.

En síntesis, conforme a las disposiciones analizadas, cuando el contribuyente no presenta declaración, o cuando habiéndola presentado, esta declaración y/o sus antecedentes son considerados no fidedignos, el Servicio, deberá citar al contribuyente para que presente la declaración omitida o la aclare, rectifique, amplíe o confirme, hecho lo cual, el Servicio puede conformarse con la determinación hecha por el contribuyente, o si considera que continúan las inconsistencias, podrá tasar la base imponible (artículo 64 inciso 2º), liquidar el impuesto adeudado y girar dicho impuesto.

En cualquier otro caso en que la ley no exija como trámite previo la citación, o bien cuando exigiéndola este trámite se haya cumplido, la ley faculta al Servicio para practicar la liquidación del impuesto por sí mismo como ya quedó dicho anteriormente.

37 En sentido contrario, ver fallo de la Iltma. Corte de Apelaciones de Valparaíso, del 27- 07-2000, rol: 3.342, disponible en sitio

www.sii.cl 38 Otro caso, véase también el artículo 27 del Código Tributario.



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2. El giro del impuesto. El artículo 37 del Código Tributario establece sobre el particular que “los impuestos deberán ser

girados por el Servicio mediante roles u órdenes de ingreso, salvo los que deban pagarse por medio de timbres, estampillas o papel sellado. El Director dictará las normas administrativas que estime más convenientes para el correcto y expedito giro de los impuestos.”

El giro es un acto administrativo en virtud del cual el Servicio de Impuestos Internos ordena a cierta persona que entere en arcas fiscales el importe líquido de lo adeudado a título de impuestos, reajustes e intereses moratorios o a título de multa por infracción tributaria sancionada con pena no corporal.

Las formas mediante las cuales el Servicio puede girar un impuesto son los roles y las órdenes de ingreso.

Los roles, son nóminas que contienen un listado de deudores que se encuentran en situación de pagar un determinado impuesto y a quienes se les hace un llamamiento colectivo a su pago. En este sentido, el artículo 45 del Código, señala que el Servicio deberá comunicar al contribuyente el monto de los impuestos a la renta que deban pagarse previa declaración, cuando sea necesaria la confección de roles de pago. No obstante, esta disposición actualmente no recibe aplicación práctica, pues el impuesto a la renta, hoy en día, es de declaración y pago simultáneo, de forma que cada contribuyente efectúa la determinación del impuesto al tiempo de confeccionar su declaración, y si de ello resulta que adeuda el impuesto, procederá a su pago conjuntamente con la presentación de la declaración, lo cual es sin perjuicio de lo dicho anteriormente en cuanto a las facultades del Servicio en materia de determinación mixta y administrativa del impuesto.

Las órdenes de ingreso, en cambio, son emplazamientos individuales dirigidos a determinados deudores para que éstos ingresen en arcas fiscales la suma líquida que adeudaren.

Ahora bien, para establecer la procedencia del giro hemos de relacionar todo cuanto hemos dicho en cuanto a la determinación del tributo. Así, hemos visto que esta operación puede ser efectuada por el propio contribuyente o quien haga sus veces (el sustituto), efectuando la correspondiente declaración, en cuyo caso se habla de autodeterminación.

A propósito de lo anterior, puede ocurrir que la declaración presentada por el contribuyente, sea aceptada sin observaciones o bien puede ser que el ente fiscalizador formule reparos sobre ella, en cuyo caso el Servicio está facultado para citar al contribuyente para que solucione las deficiencias detectadas o para que la confirme. También puede suceder que el contribuyente no presente la declaración del impuesto, o que habiéndola presentado el Servicio considere que ella y los antecedentes que la sustentan, no son fidedignos, en cuyo caso está obligado a citar al contribuyente para que efectúe su declaración, si no lo hizo, o para que explique suficientemente los errores encontrados. En todos estos casos, nos encontramos en presencia de una determinación mixta o en colaboración.

Por último, si habiendo el Servicio citado al contribuyente, ya en uso de sus atribuciones o en los casos en que ello es exigido como trámite previo, para que aquel presente la declaración omitida o para que la subsane o confirme, y la actitud del contribuyente no conforma al Servicio, éste queda en situación de determinar por sí mismo el impuesto que juzgue adeudado, más los reajustes, intereses y multas que fueren procedentes, todo lo cual se contendrá en una liquidación de impuestos.

Asimismo, el Servicio podrá liquidar directamente el impuesto y las demás prestaciones adeudadas, si no estando establecido como tramite previo, estima innecesario citar al contribuyente.

Estas son las hipótesis que se plantean en el artículo 24 del Código, cuando dispone que:



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“A los contribuyentes que no presentaren declaración estando obligados a hacerlo, o a los cuales se les determinaren diferencias de impuestos, el Servicio les practicará una liquidación en la cual se dejará constancia de las partidas no comprendidas en su declaración o liquidación anterior. En la misma liquidación deberá indicarse el monto de los tributos adeudados y, cuando proceda, el monto de las multas en que haya incurrido el contribuyente por atraso en presentar su declaración y los reajustes e intereses por mora en el pago”.

Oportunidades para girar el impuesto, sus recargos y la multa a que hubiere lugar por el retraso en la declaración y/o pago.

El inciso 2º del artículo 24, se ocupa de esta materia, y al efecto distingue las diversas oportunidades en las cuales el Servicio queda en situación de girar el impuesto que administrativamente ha determinado en la liquidación, y en tal sentido señala:

1. “Salvo disposición en contrario, los impuestos determinados en la forma indicada en el inciso anterior y las multas respectivas se girarán transcurrido el plazo de sesenta días señalado en el inciso 3.° del artículo 124.” Vale decir, que si la liquidación practicada por el Servicio no ha sido reclamada jurisdiccionalmente dentro del plazo de 60 días contados desde su notificación administrativa al contribuyente, el Servicio girará el impuesto más reajustes, intereses y la multa si fuere del caso, luego de transcurrido el plazo señalado, puesto que transcurrido este plazo, caduca la acción y se tiene por no objetada la liquidación del Servicio.

2. “Sin embargo, si el contribuyente hubiere deducido reclamación, los impuestos y multas correspondientes a la parte reclamada de la liquidación se girarán sólo una vez que la Dirección Regional se haya pronunciado sobre el reclamo o deba éste entenderse rechazado de conformidad al artículo 135.° o en virtud de otras disposiciones legales. Para el giro de los impuestos y multas correspondientes a la parte no reclamada de la liquidación, dichos impuestos y multas se establecerán provisionalmente con prescindencia de las partidas o elementos de la liquidación que hubieren sido objeto de la reclamación”. En otras palabras, si la liquidación del Servicio, hubiere sido reclamada por el contribuyente ante el Juez Tributario, dentro del plazo de 60 días a contar de su notificación administrativa, el Servicio sólo podrá girar el pago de los impuestos, recargos o la multa que no estén comprendidos en la reclamación, pues sólo en esa parte no existe controversia, y se entiende que el contribuyente acepta la liquidación en la parte no reclamada, pero, respecto de las partidas que hubieren sido objeto de reclamación, el Servicio sólo podrá girar el impuesto, sus recargos y la multa, una vez resuelto el reclamo o cuando se deba entender rechazado, ya bien por el silencio negativo previsto en el artículo 135, o por otra causa legal, como puede ser la resolución judicial que tiene por no presentada la reclamación por incumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 125 del Código Tributario.

3. “A petición del contribuyente podrán también girarse los impuestos con anterioridad a las oportunidades señaladas en el inciso anterior”. Esta petición del contribuyente en orden a que se le gire el impuesto mas sus accesorios y multa, aún antes de vencido el plazo legal para deducir la reclamación, se relaciona con lo establecido en el artículo 124 inciso 3º, conforme al cual, si el contribuyente pagare la suma determinada por el Servicio antes de vencido el plazo de 60 días para reclamar, dicho plazo de 60 días se ampliará a un año. De este modo, el contribuyente que está en desacuerdo con la liquidación practicada por el Servicio, pero a quien le resulta insuficiente el plazo de 60 días para reclamar, tiene la facultad de pedir que se le gire de inmediato el impuesto liquidado administrativamente, y



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sin esperar el transcurso de los 60 días contados desde la notificación de la liquidación, con lo cual, conservando su acción, amplía el plazo de su ejercicio a un año39.

4. El mismo artículo 24, en su inciso 4º, contiene preceptos de excepción a las reglas que hemos revisado, en cuanto a que en los casos que señala el Servicio, está facultado para girar de inmediato y sin trámite previo alguno los impuestos adeudados; éstas normas especiales se refieren a los siguientes casos:

a. En los impuestos de recargo, retención y traslación, que no hayan sido oportunamente declarados, el Servicio puede girar de inmediato y sin necesidad de trámite previo alguno, los impuestos correspondientes a las sumas contabilizadas. En este mismo sentido, el inciso final del artículo 24, asimila a impuestos de retención y les confiere dicho tratamiento, para los efectos de su determinación, reajustes intereses y sanciones, a las sumas que un contribuyente deba legalmente reintegrar, correspondientes a cantidades respecto de las cuales haya obtenido devolución o imputación.

b. Respecto de las sumas devueltas o imputadas, respecto de las cuales se hubiere interpuesto acción penal por delito tributario, el Servicio también puede girar de inmediato el monto de lo adeudado.

c. En el caso de quiebra del contribuyente, también se puede proceder al giro inmediato de todos los impuestos adeudados, sin perjuicio de la correspondiente verificación que deberá efectuar el Fisco, conforme a las reglas generales.

d) Determinación judicial.

Es la que efectúa el órgano jurisdiccional competente, cuando habiéndose procedido a la determinación administrativa, el contribuyente está en desacuerdo con ella y en consecuencia reclama de la liquidación practicada.

Una vez notificada la liquidación efectuada por el Servicio, el contribuyente puede allanarse a esa liquidación y pagar en la oportunidad en que le sea girado, el impuesto más sus recargos y multas, o bien, puede pedir voluntariamente por escrito que se gire de inmediato el impuesto liquidado (en cuyo caso opera la ampliación del plazo de caducidad de la acción de reclamo a un año, según el artículo 124 del Código.) También el contribuyente puede tomar una actitud pasiva y no hacer nada contra la liquidación, en cuyo caso, transcurridos los plazos señalados en el artículo 24 del Código (60 días desde la notificación de la liquidación), el Servicio procederá a girar el impuesto, sus recargos y multas. Por último, el contribuyente podrá no conformarse con la liquidación administrativa practicada por el Servicio y reclamar en contra de la totalidad o alguna parte de ella, dentro del plazo legal de 60 días desde su notificación, con lo cual someterá la determinación final del impuesto adeudado, sus recargos y multas, al conocimiento y fallo del Director Regional competente, en cuanto tribunal tributario de primera instancia.

Cabe agregar, que en la reclamación tributaria, que es el juicio tributario por excelencia, la carga de la prueba pesa sobre el contribuyente, tal como lo demuestra el artículo 21, en su parte final, el cual señala que “para obtener que se anule o modifique la liquidación o reliquidación, el contribuyente deberá desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio, en conformidad a las normas pertinentes del Libro Tercero”.

39 Normas relacionadas: artículo 54 del Código Tributario.



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El procedimiento general de reclamaciones, en virtud del cual, la determinación del impuesto se somete a la decisión jurisdiccional, está tratado en los artículos 124 y siguientes del Código Tributario, a cuyo estudio detallado nos abocaremos más adelante.

D.- Causa de la obligación.

Mucho se ha discutido en doctrina sobre si en verdad es posible de hablar de “causa” de la obligación en materia tributaria. La mayoría de la doctrina se inclina a pensar en que no resulta aplicable este concepto en materia tributaria, pues dicen que según el Código Civil la causa es el motivo que induce al acto o contrato, mientras que en nuestra materia no existe acto o contrato alguno, de manera que mal se puede entender la función de la causa civil en el ámbito tributario. Otros, empero sostienen que jamás puede concebirse una obligación sin una causa jurídica que la genere y que si bien en el Derecho Civil se atiende a la causa a propósito del acto o contrato como fuente de obligaciones, ello no es óbice a pensar que en materia tributaria la causa de la obligación es la propia ley creadora del tributo.

4.- Modos de Extinguir la obligación tributaria.

A.- El Pago.

Según el artículo 1568 del Código Civil el pago es la prestación de lo que se debe, de manera que se trata de la satisfacción en naturaleza del crédito del Fisco.

El pago de la obligación, al tenor del artículo 1569, del Código Civil, debe hacerse “bajo todos respectos en conformidad al tenor de la obligación”, de lo cual se desprende que en materia tributaria, el contenido, forma y oportunidad del pago debe corresponderse exactamente con aquello que dispone la ley sobre la materia, en cuanto ella es la fuente de la obligación.

La satisfacción de la obligación tributaria, entonces, supone la dación de una cantidad determinada de dinero, por parte de aquel que es obligado a la satisfacción del crédito fiscal. Esto, sin embargo, no significa que la obligación pagada por el responsable del tributo necesariamente se extinga, pues debe tenerse presente que en algunos casos el obligado al pago lo es por vía de garantía, a través del expediente de la responsabilidad solidaria o subsidiaria, en cuyo caso, aquel que paga sin ser el directamente obligado, se subrogaría en los derechos del Fisco, pudiendo exigir el reembolso de lo dado o pagado respecto de aquel por cuya cuenta efectuó el pago.

El Código Tributario contiene, en los artículos 38 y siguientes, las normas relativas al pago que a continuación revisaremos.

En cuanto al lugar de pago, el Código señala que el pago de los impuestos deben efectuarse en el Servicio de Tesorerías, al mismo tiempo que faculta al Tesorero General de la República podrá autorizar al Banco del Estado de Chile, a los bancos comerciales y a otras instituciones, para recibir de los contribuyentes el pago de cualquier impuesto, contribución o gravamen en general, con sus correspondientes recargos legales, aun cuando se efectúe fuera de los plazos legales de vencimiento. (Artículo 47 del Código Tributario).

Respecto de la forma de pago, éste podrá efectuarse en dinero efectivo, o bien a través de vale vista, letra bancaria o cheque, girados a la orden de Tesorería, o bien nominativamente si se trata de cheques o vale vista.

Si el pago se efectúa mediante la entrega de alguno de estos documentos, el artículo 40 expresa que éstos deberán extenderse, colocando en su reverso los siguientes datos:

• Especificación del impuesto que se paga con el documento.

• Determinación del período que se paga.



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• Nombre y número de RUT del contribuyente

Si no se extendieren cumpliendo los requisitos anteriores, el Fisco no será responsable de los daños que su mal uso o extravío irroguen al contribuyente, lo cual es sin perjuicio de la responsabilidad personal de los que hagan uso indebido de ellos.

Además de los medios de pago recién señalados, el Código Tributario en su artículo 38 inciso 2º, también faculta al Tesorero General de la República para autorizar el pago de los impuestos mediante tarjetas de débito, tarjetas de crédito u otros medios, siempre que no signifique un costo financiero adicional para el Fisco.

En lo relativo a integridad del pago. El pago es íntegro cuando comprende la totalidad del impuesto adeudado, en cuyo caso se extinguirá la obligación tributaria hasta el monto de la cantidad enterada. Sin embargo, el recibo de la cantidad pagada no acreditará por sí solo que el contribuyente está al día en el cumplimiento de la obligación tributaria respectiva.

Esto último se explica, porque en los casos de impuestos de declaración y pago simultáneo, dichos pagos efectuados conforme a la liquidación efectuada por el contribuyente, no impiden el ejercicio de las facultades fiscalizadoras del Servicio, en cuanto éste podrá, si lo estima del caso, observar la declaración del contribuyente, y en último término, liquidar y girar un impuesto superior al declarado.

Si el impuesto debe legalmente enterarse por cuotas, el pago integro abarcará la totalidad de la cuota correspondiente.

Por el contrario, el pago del impuesto no será íntegro en los siguientes casos:

• Cuando el impuesto es pagado extemporáneamente, en cuyo caso, para que fuere íntegro dicho pago, debería haberse calculado el reajuste e interés moratorio ocasionado por el retardo. Para estos casos, el artículo 48 inciso 3º, faculta a los contribuyentes para “determinar dichos recargos para el efecto de enterarlos en arcas fiscales conjuntamente con el impuesto”. Si el contribuyente, al momento de efectuar el pago fuera de plazo, no calculó los recargos legales, o si su cálculo fue erróneo, el Servicio podrá posteriormente efectuar la liquidación que corresponda.

• Cuando pagándose dentro del plazo legal, dicho pago no cubre la totalidad del impuesto, en cuyo caso al saldo insoluto habrá que agregarle el reajuste, los intereses por mora y la multa si fuere del caso.

• Cuando el Servicio ha determinado diferencias de impuestos, y en consecuencia liquida o reliquida el impuesto adeudado, agregando en la liquidación lo que se deba a título de reajuste, intereses penales y multa.

Las diferencias que resulten a título de impuestos, reajustes, intereses y multas, entre lo pagado por el contribuyente y lo que efectivamente se adeude, será determinado por el Servicio de Impuestos Internos, el cual es el único organismo facultado para liquidar y girar lo que se adeude. Sólo por excepción, el Servicio de Tesorerías puede efectuar el cálculo de lo que se deba por concepto de reajustes, intereses y multas, para los efectos de las compensaciones y para la cobranza administrativa o judicial de lo adeudado.

El Director Regional, podrá de oficio o a petición del contribuyente, enmendar administrativamente cualquier error manifiesto de cálculo en que pudiera haberse incurrido, en la emisión del giro referido.

La Tesorería respectiva no podrá negarse a recibir el pago de un impuesto y los intereses o sanciones que procedieren, por adeudarse uno o más períodos del mismo.



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Respecto de los efectos del pago. En primer término, el pago íntegro extingue la obligación tributaria. Si el pago no es íntegro, será considerado como un abono a la deuda, y en consecuencia quedará por liquidar lo que se adeude a título de reajustes e intereses por el saldo insoluto.

Según el artículo 49 inciso 2º, “los tres últimos recibos de pago de un determinado impuesto no hará presumir el pago de los períodos o cuotas anteriores”. De lo cual se desprende que no rige en materia tributaria la presunción de pago prevista en el artículo 1570 del Código Civil.

Reajustes e intereses por pago extemporáneo. Todo pago de impuestos realizado fuera del plazo legal, ya bien sea del todo o parte del impuesto adeudado, devengará los recargos que por concepto de reajustes e intereses, se devenguen hasta el día de su efectivo e íntegro pago.

Sobre el particular el artículo 53 del Código Tributario distingue entre:

a) Los impuestos pagados fuera de plazo, pero dentro del mismo mes calendario de su vencimiento, no serán objeto de reajuste.

b) Los impuestos que se paguen extemporáneamente y más allá del mes calendario de su vencimiento, se reajustarán en el mismo porcentaje de aumento que haya experimentado el índice de precios al consumidor en el período comprendido entre el último día del segundo mes que precede al de su vencimiento y el último día del segundo mes que precede al de su pago.

En cuanto a los intereses por la mora en el pago, el inciso 3º de la misma disposición señala que en caso de retardo en el pago, el contribuyente estará afecto, además, a un interés penal del uno y medio por ciento mensual por cada mes o fracción de mes, de retardo y que se aplica sobre el todo o la parte que se adeude, previamente reajustado. El monto de los intereses así determinados no estará afecto a ningún recargo.

En caso de convenios de pago, cada cuota constituye un abono a los impuestos adeudados y, en consecuencia, las cuotas pagadas no seguirán devengando intereses ni serán susceptibles de reajuste.

Si el monto adeudado a título de impuestos, reajustes e intereses hubiere sido fijado en virtud de una liquidación practicada por el Servicio, y el contribuyente paga dicha suma dentro del plazo de sesenta días contado desde la fecha de la liquidación, sólo se le cobrará el interés moratorio devengado hasta la fecha de la liquidación. Para que esta norma contenida en el artículo 54, sea aplicable, será necesario que conforme al artículo 24 el contribuyente pida por escrito al Servicio que se le gire el impuesto antes de vencido el plazo de 60 días desde la fecha de la liquidación.

Finalmente, el artículo 56 regula la facultad de los Directores Regionales para condonar total o parcialmente los intereses moratorios, y ello será procedente en términos generales, cuando el contribuyente o el responsable del impuesto probare que ha procedido con antecedentes que hagan excusable la omisión en que hubiere incurrido o los intereses penales se hubieren originado por causa no imputable al contribuyente.

En cualquier caso, el Director Regional deberá condonar totalmente los intereses hasta el último día del mes en que se cursare el giro definitivo, en los casos en que el Servicio hubiere incurrido en un error al girar el impuesto.

El pago de lo no debido en materia tributaria.

“Dentro de las normativas que rigen la existencia y extinción de la obligación tributaria, el legislador ha debido establecer normas que regulen la obligación del Fisco de restituir las sumas que los contribuyentes hayan enterado en exceso, o en forma indebida o errónea. Su existencia no hace sino reconocer en materia tributaria el principio civil de que "el que paga por error lo que no



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debe tiene acción para repetir lo pagado". Se fundamenta este principio en evitar el enriquecimiento injusto, en este caso, del Fisco a costa de los contribuyentes.

El Código Tributario se preocupa de esta cuestión y entrega la competencia para conocer de ella a los Directores Regionales; al efecto, los Nºs. 5 y 9 de la letra B del artículo 6º, disponen que dentro de las facultades que las leyes confieren al Servicio, corresponde a los Directores Regionales en la jurisdicción de su territorio, conocer de las peticiones de los contribuyentes y disponer, ya sea en el ámbito administrativo o en el jurisdiccional la devolución y pago de las sumas solucionadas indebidamente o en exceso a título de impuestos, reajustes, intereses, sanciones o costas40”.

Ahora bien, conforme se desprende de la aplicación de las normas contenidas en los artículos 124 inciso 2º y 126 del Código Tributario, los contribuyentes tienen derecho a pedir al Director Regional respectivo por la vía administrativa y dentro del plazo de tres años contado desde el acto o hecho que le sirva de fundamento, la devolución de las siguientes cantidades:

• Las sumas pagadas doblemente, en exceso o indebidamente a título de impuestos, reajustes, intereses y multas;

• La restitución de tributos que ordenen leyes de fomento o que establecen franquicias tributarias.

• La devolución de tributos41 o de cantidades que se asimilen a éstos, que, encontrándose dentro del plazo legal que establece este artículo, sean consideradas fuera de plazo de acuerdo a las normas especiales que las regulen.

Sólo si la petición administrativa es rechazada total o parcialmente por el órgano administrativo, el contribuyente tendrá derecho a reclamar de la medida tal como lo faculta el inciso 2º del artículo 124, y esto dentro del plazo de 60 días desde la notificación del rechazo.

Cabe tener presente, que además de las solicitudes de devolución, y ante la falta de una petición de tal orden, existe la posibilidad de imputar las sumas pagadas en exceso, indebida o erróneamente a otros impuestos, tal como se revisará a continuación.

B.- Compensación. La compensación ha sido conceptuada como la extinción de dos obligaciones recíprocas, entre

unas mismas personas, hasta la concurrencia de la de menor valor42.

La compensación legal, prevista en el artículo 1656 del Código Civil, opera por el solo ministerio de la ley y aun sin conocimiento de los deudores; y ambas deudas se extinguen recíprocamente hasta la concurrencia de sus valores, desde el momento que una y otra reúnen las calidades siguientes:

1.ª Que sean ambas de dinero o de cosas fungibles o indeterminadas de igual género y calidad;

2.ª Que ambas deudas sean líquidas;

3.ª Que ambas sean actualmente exigibles.

En materia tributaria, la compensación no opera en la misma forma que en materia civil y de derecho privado en general, en que basta que el deudor tuviere un crédito actualmente exigible y de la misma naturaleza contra su acreedor para que la compensación operare extinguiendo las deudas

40 Circular nº 72, del 11 de octubre de 2001.Servicio de Impuestos Internos. www.sii.cl 41 Se refiere a ciertos tributos soportados por los contribuyentes, pero que por varias causas éstos no están obligados a sufrir en su

patrimonio. 42 Alessandri Rodríguez, Arturo. Citado por Manuel Vargas Vargas. Ob. cit.



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hasta la concurrencia de la de menor valor, pues por mucho que un acreedor tuviere créditos líquidos de dinero contra el Fisco, no por ello podría dejar de cumplir su obligación tributaria so pretexto de que ha operado la compensación legal.

No obstante lo anterior, de numerosas disposiciones parece desprenderse que la legislación chilena acepta una forma de compensación de créditos recíprocos surgidos exclusivamente de las relaciones obligacionales tributarias que se dan entre el Fisco y el contribuyente, y que se da en llamar “imputación”.

Según el diccionario de la RAE, una de las acepciones del fonema “imputar” es “señalar la aplicación o inversión de una cantidad, sea al entregarla, sea al tomar razón de ella en cuenta”. Tomado en ese sentido, lo que la ley haría es señalar el destino que debe darse a ciertos créditos que surgirían a favor de los contribuyentes a consecuencia de ciertos pagos excesivos efectuados a título de impuestos, reajustes o intereses.

a) Tratamiento de la imputación en el Código Tributario.

El Código Tributario en los artículos 51, 52 y 57, contiene normas generales acerca del destino de las cantidades indebidamente pagadas o pagadas en exceso por los contribuyentes, y que como generales que son, se aplican a los casos no previstos en las leyes especiales o suplen y complementan a éstas en lo que ellas no prevean.

Las normas predichas, se refieren al tema que ahora tratamos, esto es, la imputación; pero debemos advertir que existe otro instituto tributario que también se relaciona con el destino de cantidades pagadas en exceso, indebida o erróneamente, y que es la “devolución”, de la cual ya tratamos al revisar el pago de lo no debido en materia tributaria.

En cuanto al tema que ahora nos ocupa, el artículo 51 dispone que cuando los contribuyentes no ejercitan el derecho a pedir devolución de las cantidades que corresponden a pagos indebidos o en exceso de lo adeudado a título de impuestos, las Tesorerías procederán a ingresar dichas cantidades como pagos provisionales de impuestos. Estos “pagos provisionales de impuestos”, son abonos a cuenta de impuestos futuros43.

Para que Tesorería proceda a efectuar la imputación referida el contribuyente deberá acompañar una copia autorizada de la resolución del Servicio de Impuestos Internos en la cual conste que tales cantidades pueden ser imputadas por haberse pagado en exceso, errónea o indebidamente. Por consiguiente, para que Tesorería pueda efectuar la imputación de los montos indebidamente ingresados, es preciso que el Servicio a petición del contribuyente, extienda una resolución en que autorice la imputación por existir pagos indebidos.

Como la ley no ha señalado el plazo dentro del cual puede formularse esta solicitud, el Servicio ha entendido que dicho plazo será el de tres años desde la fecha del acto o hecho que sirve de fundamento a la petición, y ello por disposición del artículo 2521 del Código Civil, según el cual “prescriben en tres años las acciones a favor o en contra del Fisco y de las Municipalidades provenientes de toda clase de impuestos”, y que sería aplicable en la especie en virtud del artículo 2 del Código Tributario.

Cabe hacer notar, que si el Servicio dentro del plazo señalado rechazare la solicitud de acreditar la existencia de pagos indebidos para los efectos de hacer valer la imputación, el contribuyente tendría dos caminos alternativos para reclamar su derecho:

1. Intentar el Recurso de Protección por privación en el ejercicio del derecho de propiedad previsto en el artículo 19 nº 24 de la Constitución Política de la República.

43 Circular 72, 11 de octubre de 2001; Servicio de Impuestos Internos.



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2. Pedir administrativamente la devolución de las sumas pagadas en exceso, y frente a un nuevo rechazo, podría reclamar de la decisión administrativa en conformidad al artículo 124 del Código.

El inciso 5º del artículo 51, contempla un caso de imputación de oficio, y este es que las cantidades que correspondan a pagos indebidos o en exceso, a título de impuestos, podrán ser imputadas de oficio por el Servicio a la cancelación de cualquier impuesto del mismo período cuyo pago se encuentre pendiente, en los casos que se dicte una ley que modifique la base imponible o los elementos necesarios para determinar un tributo y ella dé lugar a la rectificación de las declaraciones ya presentadas por los contribuyentes.

2) Algunos casos de imputación regidos por leyes especiales.

a) Los pagos provisionales mensuales en la Ley de la Renta.

El artículo 84, de la Ley de la Renta señala que “los contribuyentes obligados por esta ley a presentar declaraciones anuales de Primera y/o Segunda Categoría, deberán efectuar mensualmente pagos provisionales a cuenta de los impuestos anuales que les corresponda pagar”. Esto significa que todos los contribuyentes que deban declarar rentas en Primera o Segunda categoría, deben enterar mensualmente en arcas fiscales un porcentaje de sus ingresos percibidos o devengados durante el mes correspondiente, a cuenta de los impuestos que al final del año tributario les corresponda pagar.

El profesor Vargas expone sobre el particular que “los impuestos anuales se deben en el mes de abril del año siguientes al de la obtención de la renta, cuando corresponde declararlos. Por consiguiente, los llamados pagos provisionales no son pagos, puesto que pago es la prestación de lo que se debe y aquí nada se debe durante el año en que se obtiene la renta, que es cuando deben hacerse los pagos provisionales”.

“Los pagos provisionales son anticipaciones, verdaderos préstamos sin interés, pero con reajuste, hechos por el contribuyente al Fisco. Estos préstamos se extinguen por compensación con la correspondiente deuda tributaria. Si los pagos provisionales exceden del impuesto determinado, el Fisco debe reembolsar el excedente. En caso contrario, el contribuyente debe enterar la diferencia”.

El hecho de que el contribuyente deba prestar dinero al Fisco constituye una carga pública, de aquellas a que se refiere el artículo 19, nº 20 de la Constitución44”.

Con este mecanismo, el Fisco obtiene mensualmente una cantidad de ingresos con cargo a lo que al final del período le correspondería a título de impuestos, mientras que para el contribuyente sería una especie de “ahorro” obligatorio a cuenta de los impuestos que al final debiera pagar.

Así, en el caso de los PPM (pagos provisionales mensuales), la imputación se daría porque llegado el momento en que se torna exigible la declaración y pago de los impuestos a la renta, el contribuyente podrá imputar a los impuestos que adeude, los pagos por PPM efectuados a cuenta de esos impuestos futuros.

b) Remanentes de crédito fiscal en el IVA.

Según el artículo 23 de la Ley de IVA, los contribuyentes de este impuesto, tienen derecho a un crédito fiscal en contra el monto de los impuestos que ellos recarguen en las operaciones gravadas que realicen. Dicho crédito fiscal está constituido por el IVA soportado o pagado por los

44 Vargas Vargas. Manuel; ob. cit. pag. 50.



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contribuyentes en las operaciones que recaigan sobre bienes corporales muebles o servicios destinados a formar parte de su activo realizable o activo fijo, y aquellas relacionadas con gastos de tipo general, que digan relación con el giro o actividad del contribuyente.

Este crédito fiscal debe ser utilizado por el contribuyente dentro del mismo período tributario en que se generó el débito fiscal. Si el crédito fiscal, fuere superior al débito fiscal del período, el exceso se acumulará y deberá ser utilizado en los períodos inmediatamente siguientes hasta que se agote.

No obstante, si los contribuyentes mantuvieren remanentes de crédito fiscal durante seis o más períodos tributarios consecutivos, originados por la adquisición de bienes destinados integrar el activo fijo o de servicios que deban integrar el valor de costo de dicho activo fijo, podrán imputar ese remanente acumulado en dichos períodos, a cualquier clase de impuestos fiscales, incluso de retención, y a los derechos, tasas y demás gravámenes que se perciban por intermedio de Aduanas u optar por que dicho remanente les sea reembolsado por la Tesorería General de la República. (Artículo 27 bis de la Ley de IVA).

Además, en los casos de término de giro, el saldo de crédito que hubiere quedado en favor del contribuyente podrá ser imputado por éste al IVA que se causare con motivo de la venta o liquidación del establecimiento o de los bienes corporales muebles o inmuebles que lo componen. Si aún quedare un remanente a su favor, sólo podrá imputarlo al pago del impuesto a la renta de Primera Categoría que adeudare por el último ejercicio.

c) Conclusión:

Como se observa de los casos y normas analizadas, en ellas se reconoce un crédito a favor del contribuyente, el cual surge con ocasión de la estructura operativa propia del impuesto. Este crédito así nacido, por disposición legal, es imputable contra el mismo impuesto que lo origina, o bien, contra otros impuestos, lo cual demuestra que en la especie la ley señala la aplicación que debe darse a las cantidades en que consiste el crédito. Sólo una vez hecha la aplicación, opera la figura jurídica de la compensación, pues los créditos recíprocos se extinguen hasta la concurrencia del de menor valor. Así, como principio general, se puede concluir que la compensación opera en materia tributaria en los casos y con los requisitos que la ley prevé al efecto.

C.- La Confusión. Al tenor del Código Civil (artículo 1665) “cuando concurren en una misma persona las calidades

de acreedor y deudor se verifica de derecho una confusión que extingue la deuda y produce iguales efectos que el pago”.

Lo definitorio de la confusión es que una misma persona detente al mismo tiempo las calidades de acreedor y deudor sobre un mismo objeto, de modo que por la concurrencia de ambas calidades el crédito y la deuda se extinguirían en el mismo patrimonio en que se encuentran.

Ciertamente que la posibilidad de extinguir una obligación tributaria por confusión sólo puede presentarse a propósito del Fisco, en quien sí podría concurrir la doble calidad de acreedor y deudor ala vez, pero ello es imposible respecto de los contribuyentes quienes jamás pueden reunir en sí ambas calidades porque no pueden ser sujetos activos tributarios.

Un caso en que pudiere pensarse que la confusión opera en la persona del Fisco es el que se presenta a raíz de las reglas de la sucesión ab intestato, en que el Fisco es llamado como último heredero del causante, de forma tal que si el difunto mantenía deudas tributarias, ellas se extinguirían por radicarse en tales obligaciones en aquel que también resulta ser el acreedor.

Sin embargo esto no es así, toda vez que por expresa disposición del artículo 1250 del Código Civil, las herencias del Fisco y de todas las corporaciones y establecimientos públicos se deben



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aceptar con beneficio de inventario, el cual genera como efecto que las deudas y créditos del heredero beneficiario no se confunden con las deudas y créditos de la sucesión. Ergo, en tales circunstancias la confusión no opera como modo de extinguir las obligaciones tributarias del causante, de modo que el haber hereditario deberá consumirse en el pago de las deudas hereditarias, entre ellas los impuestos adeudados, y sólo si queda un remanente este corresponderá al Fisco en cuanto heredero.

Un caso en que sí se produciría confusión, pero sólo respecto del futuro, se presenta a propósito de la expropiación de bienes inmuebles, pues el Fisco luego de efectuada la expropiación adquiriría la calidad de acreedor y deudor del impuesto territorial que grava al propietario del inmueble.

D.- La Prescripción de la acción de cobro de impuestos. Esta materia se encuentra tratada principalmente en el artículo 201 del Código Tributario y se

refieren exclusivamente a la prescripción extintiva o liberatoria, pues la prescripción adquisitiva no tiene cabida en Derecho Tributario.

El artículo 201 en su inciso 1º, dispone que en los mismos plazos señalados en el artículo 200, y computados en la misma forma, prescribirá la acción del Fisco para perseguir el pago de los impuestos, intereses, sanciones y demás recargos.

1) Características de la prescripción liberatoria en materia tributaria.

1. La prescripción mira a la exigibilidad del crédito pero no afecta su existencia. En virtud de la prescripción, el crédito no se extingue, sino que lo que se extingue es la acción del titular para reclamar el pago. Así se desprende del artículo 1470 del Código Civil, que distingue entre obligación civil y natural.

2. A la luz de las normas civiles, se trata de una prescripción especial de corto tiempo.

3. Es renunciable expresa o tácitamente una vez cumplido el plazo.

2) Requisitos de la prescripción.

Estos consisten en que debe transcurrir el lapso de tiempo que exige la ley y que la prescripción de la acción de cobro, debe ser opuesta como excepción dentro del juicio de cobro de impuestos. Así se desprende del artículo 177, nº 2 del Código Tributario.

En cuanto al transcurso del tiempo, el Código Tributario, hace aplicable a la prescripción de la acción de cobro de impuestos, el mismo régimen que prevé para el plazo del ejercicio de las facultades fiscalizadoras del Servicio. El artículo 201 del Código señala que “en los mismos plazos señalados en el artículo 200, y computados de la misma forma, prescribirá la acción del Fisco para perseguir el pago de los impuestos, intereses, sanciones y demás recargos”. Esto quiere decir, que la el plazo de prescripción de la acción de cobro del Fisco, corre paralelamente con el término de prescripción de las facultades fiscalizadoras del Servicio.

El término de prescripción en materia tributaria empieza a correr desde el día en que debió efectuarse el pago de los impuestos, intereses, sanciones y demás recargos; y el período de tiempo de cuyo transcurso depende la prescripción es en general de tres años. Sin embargo, y por excepción, el plazo será de seis años, contado también desde la fecha del pago, siempre que concurran los siguientes requisitos:

� Que se trate de impuestos sujetos a declaración, y se entiende que son tales para estos efectos, aquellos que deban ser pagados previa declaración del contribuyente o del responsable del impuesto.



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� Que la declaración no se hubiere presentado, o si se presentó, que ella sea maliciosamente falsa.

No obstante, estos plazos de prescripción pueden sufrir algunos aumentos o, incluso, pueden ser renovados en los casos que revisaremos a continuación:

Aumento de tres meses por citación del contribuyente conforme al artículo 63 del Código. Cuando el Servicio hace uso de la facultad de citar al contribuyente, en conformidad al artículo señalado, los plazos de prescripción se aumentan en tres meses. Para que opere este aumento en los plazos, basta que el contribuyente sea notificado de la citación. Sin embargo, esta ampliación sólo afectará el tiempo de prescripción de las operaciones que se indiquen determinadamente en la citación.

Aumento de hasta un mes por prórroga a la citación. El mismo artículo 63, contempla la posibilidad de que el Jefe de la Oficina, a petición del contribuyente, amplíe el plazo para dar respuesta a la citación, lo cual podrá hacer sólo por una vez y hasta por un mes, en cuyo caso el término de la prescripción ya aumentado por efecto de la propia citación, nuevamente se aumentará por el número de días por el cual se hubiere conferido la prórroga de la citación, que en ningún caso puede exceder de un mes.

Cabe hacer presente, que conforme al artículo 63, el trámite de la citación es obligatorio, en los casos en que la ley lo establece como trámite previo, cuestión que ocurre entre otros casos, en los señalados en los artículos 21 y 22. Conforme a estas normas, el Servicio deberá citar al contribuyente cuando éste no ha presentado declaración estando obligado a ello, o bien cuando su declaración, sus libros o antecedentes sean considerados como no fidedignos por el Servicio. De lo anterior surge que en la situación del contribuyente que no presenta su declaración, el plazo de prescripción de seis años siempre estará sujeto al aumento de tres meses, toda vez que frente a tal omisión el trámite de la citación es obligatorio.

Aumento o renovación del plazo de prescripción por devolución de notificación. El inciso 4º del artículo 11 del Código Tributario, establece que si el funcionario de correos no encontrare en el domicilio al notificado o a otra persona adulta o éstos se negaren a recibir la carta certificada o a firmar el recibo, o no retiraren la remitida al domicilio postal dentro del plazo de 15 días, contados desde su envío, se dejará constancia de este hecho en la carta, bajo la firma del funcionario y la de la del Jefe de la Oficina de Correos que corresponda y se devolverá al Servicio, aumentándose o renovándose por este hecho los plazos del artículo 200 en tres meses, contados desde la recepción de la carta devuelta.

Como se aprecia, cuando la carta certificada mediante la cual se intenta notificar algún trámite administrativo, es devuelta por alguno de los motivos revisados, ello puede traer aparejado alguno de los siguientes efectos:

� Que si el término de prescripción aún no se cumple al momento de recibir la carta devuelta, el plazo se ampliará en tres meses, adicionándose el aumento al final de dicho lapso.

� Que si el plazo de prescripción se cumplió al recibir la carta devuelta, se renovará el plazo, vale decir, que a contar de la fecha de recepción de la carta por el Servicio se deberán contar tres meses más, aún cuando el plazo primitivo se haya extinguido45.

45 En nuestra opinión, más que una renovación del plazo, por esta vía parece consagrarse un renacer del plazo de prescripción ya

extinto, de manera que en rigor se trataría de un nuevo plazo de prescripción, al cual además, podrían sumarse otros aumentos v.gr. el propio de la citación.



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Si dentro de los términos de ampliación o renovación, según los distintos casos, operase efectivamente una notificación de citación -ahora personal o por cédula- habrá ocasión de que se verifiquen las prórrogas asociadas a ella y que hemos revisado precedentemente.

3) Interrupción de la prescripción.

En materia civil, según el artículo 2518 “la prescripción que extingue las acciones ajenas puede interrumpirse, ya natural, ya civilmente.

Se interrumpe naturalmente por el hecho de reconocer el deudor la obligación, ya expresa, ya tácitamente.

Se interrumpe civilmente por la demanda judicial; salvos los casos enumerados en el artículo 2503”.

La prescripción de la acción de cobro fiscal, también se interrumpe ya naturalmente o bien civilmente, y al efecto el artículo 201 del Código, dispone que los plazos de prescripción se interrumpen en los siguientes casos:

1. Desde que intervenga reconocimiento u obligación escrita. En este caso, la ley tributaria hace aplicación de las disposiciones civiles sobre la materia, refundiendo en un solo número lo previsto tanto por el artículo 2518 y 2523 del Código Civil, en cuanto la prescripción especial de corto tiempo, que es la general de tres años prevista en el artículo 200, se interrumpe naturalmente, ya mediante un reconocimiento escrito por parte del deudor, ya a través de una nueva obligación escrita que suponga dicho reconocimiento. Habrá reconocimiento por escrito, por ejemplo, cuando se presente una declaración omitida o se rectifique una anterior, en tanto que habrá obligación escrita cuando se haya celebrado un convenio de pago o se haya dado un cheque, vale vista o letra bancaria para efectuar el pago de lo adeudado. En cualquier caso, siempre el reconocimiento o la obligación han de constar por escrito para que surta los efectos naturales. Ahora bien, por tratarse de una prescripción especial de corto tiempo, el efecto del reconocimiento o de la obligación escrita es el de transformar la prescripción de corto tiempo en una prescripción de largo tiempo, de manera que al momento de mediar el hecho interruptor, dejará de existir el término de tres años y le sucederá en reemplazo el término de cinco años para la acción ordinaria, y el de tres para la acción ejecutiva; sin perjuicio de que, extinguido el término de tres años para ejercer la acción ejecutiva, esta subsiste por otros dos años como acción ordinaria46. Queda sin embargo la duda acerca de qué será lo que ocurre respecto de la acción de cobro de impuestos y accesorios adeudados, en razón de la falta de presentación de declaración o por una declaración maliciosamente falsa, casos en los cuales el término de prescripción es de seis años. Pareciera desprenderse de las normas en comento que ellas no distinguen sobre este particular, y que en consecuencia, mediando el reconocimiento u obligación escrita, al tiempo de prescripción de seis años debería sucederle el señalado en el artículo 2515 del Código Civil.

2. Desde que intervenga notificación administrativa de un giro o liquidación. Este es un caso original del Código Tributario, en cuya virtud la notificación al contribuyente de la liquidación practicada por el Servicio, o la orden de ingreso en arcas fiscales, trae como consecuencia la interrupción de la prescripción, perdiéndose el tiempo transcurrido e iniciándose uno nuevo, que en la especie será de tres años a contar de la notificación, sea que el plazo anterior hubiere sido de tres o seis años. Este nuevo lapso de prescripción

46 Véanse, los artículos 201 del Código Tributario y artículos 2515, 2518 y 2523 del Código Civil.



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de tres años, puede sufrir una nueva interrupción, por reconocimiento u obligación escrita (en cuyo caso sucedería el plazo del artículo 2515 del Código Civil) o por requerimiento judicial.

3. Desde que intervenga requerimiento judicial. Este requerimiento judicial consiste en el ejercicio de parte del Fisco de su acción tendiente a obtener el pago de los impuestos, intereses y demás recargos que se adeuden, cuestión que se efectúa mediante el procedimiento de cobro ejecutivo de obligaciones tributarias en dinero regulado en los artículos 168 y siguientes del Código Tributario. En opinión de don Manuel Vargas y del Servicio de Impuestos Internos, a esta clase de interrupción no sigue término de prescripción alguna, toda vez que en virtud de ella el Fisco ejerce precisamente la acción de cobro, y dado que la prescripción extingue la acción, si ésta se ejerce no puede prescribir47 48.

4) Suspensión de la prescripción.

Conforme al artículo 201 inciso final, el plazo de prescripción de la acción de cobro de los impuestos, intereses, sanciones y demás recargos, se suspende durante el período en que el Servicio esté impedido de girar la totalidad o parte de los impuestos comprendidos en una liquidación cuyas partidas o elementos hayan sido objeto de una reclamación tributaria.

Es decir, que habiéndose reclamado del todo o parte de una liquidación, el Servicio no puede girar el pago de aquellas partidas reclamadas, sino hasta después que haya sido resuelta la reclamación. Durante el intervalo de tiempo que dure la tramitación de la reclamación, se suspende el transcurso del término de prescripción de la acción de cobro (y de las facultades de revisar, liquidar y girar).

E.- La nulidad en cuanto modo de extinguir las obligaciones.

Conforme a la ubicación que el Código Civil dispensa a la nulidad, entre los modos de extinguir las obligaciones, puede legítimamente pensarse que la obligación tributaria es susceptible de ser declarada nula y conforme a ello dejar libre al deudor del cumplimiento de la prestación a que está obligado.

Cabe, sin embargo, distinguir dos aspectos sustanciales en torno a esta materia, cuales son la nulidad de la fuente creadora de la obligación, vale decir la ley, y la nulidad del hecho generador previsto por la ley para dar nacimiento a la obligación tributaria.

En relación al primer aspecto, esto es, la nulidad de la fuente creadora de la obligación, el Código Civil en sus artículos 1681 y siguientes, regula la nulidad de los actos o contratos a los que falta alguno de los requisitos que la ley prescribe para el valor de los mismos actos y contratos; de forma tal que mal pueden estas normas ayudarnos a comprender la nulidad de una obligación que no ha surgido como efecto de una declaración de voluntad de los particulares, sino que es manifestación directa de la voluntad soberana plasmada en la ley. Visto de ese modo, sostener que la obligación tributaria pueda quedar extinguida por la nulidad precedentemente declarada de su fuente creadora, conlleva afirmar que sea la propia ley la que sea declarada nula, cuestión que en la

47 Sí procedería en cambio, el abandono de la acción, lo cual es sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso 3º del artículo 201, que se

refiere a un caso de excepción expresamente previsto. 48 Es preciso traer a colación lo prevenido en el artículo 2503 del Código Civil en orden a que la interrupción por causa de “recurso

judicial”, es ineficaz 1.° Si la notificación de la demanda no ha sido hecha en forma legal; 2.° Si el recurrente desistió expresamente de la demanda o se declaró abandonada la instancia; 3.° Si el demandado obtuvo sentencia de absolución. En estos tres casos se entenderá no haber sido interrumpida la prescripción por la demanda. Estas normas son aplicables a la prescripción extintiva en virtud de artículo 2518 del mismo Código, y su aplicación en materia tributaria arranca del artículo 2 del Código del ramo.



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especie se entronca con el dificultoso tema de la nulidad de derecho público, cuyos antecedentes positivos arrancan nada menos que de los artículos 6 y 7 de la Constitución Política de la República.

Sin entrar en el complejo tema de la nulidad de derecho público, que tanto debate genera en nuestra doctrina publicista, es posible constatar que la declaración de inconstitucionalidad de una ley por la vía del recurso de inaplicabilidad, trae como efecto la imposibilidad absoluta de aplicar la norma tachada de inconstitucional en el caso concreto de que se trate; y si bien ello no importa la nulidad subsecuente de la ley, claramente impide que ella surta sus efectos naturales, lo que en la práctica significa que la obligación tributaria eventualmente se torne no exigible a raíz de la declaración de inconstitucionalidad respectiva.

Siguiendo con la otra manifestación de la nulidad en nuestra materia, esto es, la nulidad del acto o contrato que sirve de base para definir el hecho gravado, podemos observar que el asunto se presenta toda vez que la ley hace depender el nacimiento de la obligación tributaria a la ocurrencia de un cierto acto o contrato tipificado como hecho gravado. De ahí, que la nulidad judicialmente declarada de aquel acto jurídico que es tomado por la ley como hecho imponible, traiga como consecuencia que la obligación tributaria nacida de la ocurrencia del acto nulo, desaparezca conjuntamente con dicho acto, y ello, por acción del efecto retroactivo que trae aparejada la declaración de nulidad. En otras palabras: si la ley tributaria atribuye a un acto o contrato el carácter de hecho imponible, la ocurrencia de dicho acto hará nacer el efecto tributario asociado a él, sin que a ello obste el vicio de nulidad de que dicho acto adolezca; pero, si dicha anulabilidad potencial se actualiza en una declaración judicial de nulidad, el acto quedará sin efecto y dará derecho a las partes para ser restituidas al mismo estado en que se hallarían si no hubiese existido el acto o contrato nulo. Así, y sin perjuicio de aquellos casos en que la ley civil restringe los efectos retroactivos de la nulidad, la declaración judicial en tal sentido, determina que el acto o contrato quede sin efecto, siendo entonces, inepto para servir de hecho generador de obligación tributaria alguna.

Conforme con lo que venimos diciendo, el Código Tributario en su artículo 126 faculta a los contribuyentes para solicitar por la vía administrativa, la devolución de las cantidades pagadas en exceso o indebidamente a título de impuestos, dentro de un plazo de tres años contados desde la ocurrencia del hecho o acto que sirva de fundamento a la solicitud de devolución. El cómputo de este plazo puede resultar materia de controversia, pues el momento desde el cual comienza su cómputo parece impreciso, y dependerá de si se entiende que el hecho o acto que sirve de fundamento a la solicitud es el día de celebración del acto o contrato nulo, el día en que se pagó indebidamente el impuesto o el día en que quedó firme la declaración de nulidad. Nosotros nos inclinamos por esta última alternativa, pues sólo en virtud de la declaración firme de nulidad se tiene certeza de que el pago fue “indebido” o “erróneo”, y es en el sólo mérito de dicha sentencia que se puede pedir la devolución.

En sentido similar al recién señalado parece discurrir el artículo 70 de la Ley de IVA, el cual transcribiremos a continuación:

“En los casos en que una venta quede sin efecto por resolución, resciliación, nulidad u otra causa, el Servicio de Impuestos Internos, a petición del interesado, anulará la orden que haya girado, no aplicará el tributo correspondiente o procederá a su devolución, si hubiere sido ya ingresado en arcas fiscales.

Lo establecido en el inciso anterior no tendrá aplicación cuando hubieren transcurrido más de tres meses entre la entrega y la devolución de las especies que hayan sido objeto del contrato, salvo en los casos en que la venta quede sin efecto por sentencia judicial.

La devolución o no aplicación del impuesto a que se refiere el inciso primero deberá solicitarse dentro de los 30 días siguientes a la fecha en que la venta quede sin efecto.



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Lo dispuesto en este artículo no regirá respecto de los tributos establecidos en el Título II, artículo 40 y párrafo 3.° del Título III, caso en el cual habrá lugar a aplicar la norma del No. 2 del artículo 21”.

Como se aprecia, la disposición precedente expresa que si la venta queda sin efecto por sentencia judicial -que bien podría ser de nulidad- será dicha sentencia la que marque el inicio en el cómputo del plazo.

F.- Modos de extinguir que no operan en materia tributaria. El Derecho Tributario, por tratarse de una rama regida principalmente por normas de Derecho

Público, y por aplicación del principio de legalidad de las actuaciones de los órganos de la administración, impide a los órganos públicos realizar de motu proprio actos de disposición sobre los créditos surgidos de la relación tributaria. Para que los órganos de la administración pudieren llevar a cabo semejantes actos se requeriría de una autorización expresa del legislador en tal sentido, o bien que fuere el propio legislador quien directamente dispusiere de tales créditos.

Es dentro de este orden de ideas que no pueden operar en materia tributaria los siguientes modos de extinguir las obligaciones:

• El mutuo disenso, el cual descansa en la hipótesis de que quien rescilia pueda disponer de lo suyo.

• La condonación, en cuanto a que su improcedencia surge del propio Código Civil, el cual en su artículo 1652 dispone que “la remisión o condonación de una deuda no tiene valor, sino en cuanto el acreedor es hábil para disponer de la cosa que es objeto de ella”.

• La novación, la cual consiste en la substitución de una nueva obligación a otra anterior, la cual queda por tanto extinguida; de modo que presentando un carácter eminentemente contractual resulta improcedente en materia tributaria, no siendo tampoco extensible ni aplicable a los convenios de pago que refiere el Código Tributario, pues estos no involucran la idea de extinguir la obligación primitiva, sino tan solo de facilitar su pago.

• La transacción. Ella no es procedente en materia tributaria, pues exige la existencia de concesiones recíprocas, de manera que además de requerir capacidad de disposición, importa de algún modo u otro renunciar a una parte de la pretensión tributaria, cosa que no es posible sin una ley expresa.

• La pérdida de la cosa debida, baste decir que ella es improcedente por su propia naturaleza, toda vez que sólo resulta aplicable frente a la extinción de la especie o cuerpo cierto debido, no siendo aplicable a las obligaciones de género como es la deuda tributaria.

• La dación en pago es la entrega de una cosa distinta de la convenida, mediante la cual el deudor, con la expresa aquiescencia de su acreedor, queda liberado de su obligación. Como el dinero es el objeto de la prestación en que consiste la obligación tributaria, para que la dación en pago surtiese efectos en materia tributaria, sería necesario que una ley autorizase a los órganos de la administración para aceptar tales pagos, pues como surge del artículo 1569 del Código Civil el acreedor no puede ser obligado a recibir otra cosa que lo que se le deba ni aun a pretexto de ser de igual o mayor valor la ofrecida.



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V. Deberes Tributarios de los Contribuyentes.

1.- Deber de llevar Contabilidad. La contabilidad es un sistema de información y control de las actividades de los contribuyentes,

en el cual deben quedar registrados la ocurrencia de hechos que inciden en la determinación de un impuesto, de modo tal que a la vez que permite al Servicio fiscalizar el comportamiento tributario del contribuyente, también le permite a éste justificar o probar sus declaraciones de impuestos.

A.- Obligatoriedad de la contabilidad.

En concepto del Código de Comercio, el deber de llevar contabilidad es únicamente exigible a los comerciantes, quienes ante la omisión de tal deber pueden sufrir en su contra los efectos probatorios adversos de ser juzgados conforme a los libros de sus colitigantes. El Código Tributario, en cambio, amplía este ámbito de acción y establece en su artículo 17 que toda persona (sea o no comerciante) que deba acreditar su renta efectiva deberá probarla mediante contabilidad fidedigna, salvo norma en contrario. Esta norma se pone en varios supuestos.

Primero: debe tratarse de una persona que sea contribuyente de Impuesto a la Renta, puesto que son tales contribuyentes los que deben acreditar sus rentas.

Segundo: estas personas gravadas con impuesto a la renta deben tributar según renta efectiva, es decir, que el impuesto que los grave debe ser el resultado de aplicar la tasa correspondiente sobre una base imponible real y efectiva, y no sobre una base imponible presunta, como sería en aquellos casos en que la ley presume una cierta renta para aplicar sobre ella la tasa; si este último fuere el caso, no habría para qué demostrar la renta pues ella se presume.

B.- Contabilidad completa y contabilidad fidedigna.

Por contabilidad completa se entiende aquel conjunto de libros de contabilidad que el contribuyente debe llevar en la forma señalada por la ley, a efectos de acreditar sus operaciones gravadas con impuestos. Los libros que según el Código de Comercio, la práctica contable y las disposiciones administrativas del Servicio, deben ser llevados por los contribuyentes son: el libro de caja, el libro diario, libro mayor, libro de inventarios y libro de balances.

Además, conforme al artículo 17, sin perjuicio de los libros de contabilidad exigidos por la ley, los contribuyentes deberán llevar los libros adicionales o auxiliares que exija el Director Regional, a su juicio exclusivo, de acuerdo con las normas que dicte para el mejor cumplimiento o fiscalización de las obligaciones tributarias. Así entonces encontramos los siguientes libros auxiliares:

• Registro de Renta Líquida Imponible de Primera Categoría y el Libro de Fondo de Utilidades Tributables (F.U.T.), los que se llevan conforme obliga el artículo 14 de la ley de la Renta.

• Registro Especial de Retenciones (artículo 77 Ley de la Renta.)

• Libro de compras y ventas (artículo 74, ley del IVA.)

La expresión “contabilidad fidedigna”, en cambio, se refiere a una apreciación valorativa o de mérito acerca de la contabilidad que lleva el contribuyente, y en virtud de la cual, se estima que dicha contabilidad es digna de fe en cuanto a su contenido, o si por el contrario, debe prescindirse de ella por cuanto no refleja con exactitud la realidad de los hechos de que da cuenta.

Para que la contabilidad sea reputada fidedigna ella debe ser formal y materialmente veraz, es decir, debe gozar de regularidad formal externa y dar cuenta real y cronológica de las operaciones realizadas. De este modo, para fines pedagógicos, podemos distinguir entre:

Comentario: artículo 17-20 Código Tributario.



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Contabilidad formalmente fidedigna, que será aquella que es llevada conforme a los requisitos formales exigidos por la ley y los reglamentos, tal como se dirá al tratar de la forma en que deben ser llevados los libros. Además y aún cuando el Código Tributario no lo dice expresamente, se estima que la contabilidad debe ser llevada de acuerdo con las normas del Código de Comercio relativas a las prohibiciones del artículo 31 del citado cuerpo. En consecuencia, los libros no deben encontrarse alterados en sus asientos, orden y fecha, no deben existir blancos entre ellos o a continuación de ellos, no deben contener raspaduras, interlineaciones, enmendaduras, no deben registrar borrones, y no deben testimoniar mutilación de hojas o de registros. (Artículo 31 del Código de Comercio).

Contabilidad sustancialmente fidedigna, es aquella que registra fiel, cronológicamente y por su verdadero monto las operaciones, ingresos, desembolsos, inversiones y existencia de los bienes relativos a las actividades del contribuyente que dan origen a las rentas efectivas que la ley obliga acreditar, con excepción de aquellas partidas que la ley permite omitir en su declaración. Asimismo, y para justificar la veracidad de la contabilidad, el contribuyente debe mantener como respaldo la correspondiente documentación, en los casos en que la ley obliga a emitirla o por la naturaleza de las operaciones sea corriente o normal su emisión.

Por el contrario, entenderemos entre las causales para calificar la contabilidad como no fidedigna las siguientes:

1. Llevar anotaciones contables en libros sin timbre del Servicio de Impuestos Internos.

2. Registrar movimientos contables en libros timbrados con posterioridad a esas operaciones.

3. Omitir el registro de ingresos, inversiones, compras, etc.

4. Ausencia de documentación que demuestre o acredite las anotaciones contables.

5. Adulteración de cifras en la contabilidad o balance

6. Emisión y registro de facturas sin el timbre del servicio o cuyos proveedores no son ubicados”.49

En todo caso debe tenerse presente, que es la ley de la renta la que se pronuncia en cuanto a quienes son obligados a llevar contabilidad y quienes pueden hacerlo, como también en cuanto a la forma en que dichas contabilidades deben ser llevadas.

C.- Forma en que debe llevarse la contabilidad.

La contabilidad debe ser llevada en idioma castellano, debiendo expresarse los valores que en ellos consten en moneda nacional, pues conforme ordena el artículo 18, para todos los efectos tributarios, los contribuyentes, cualquiera que sea la moneda en que tengan pagado o expresado su capital, llevarán contabilidad, presentarán declaraciones y pagarán los impuestos que correspondan, en moneda nacional, lo cual es sin perjuicio de la posibilidad prevista en el propio artículo 18, de exigir el pago de impuestos en la misma moneda en que se obtengan las rentas o se realicen las operaciones gravadas.

Conforme establece el inciso final del artículo 17 las anotaciones en los libros de contabilidad deberán hacerse normalmente a medida que se desarrollan las operaciones. Esto es, que los libros deben dar cuenta circunstanciada y cronológica de las operaciones que se van realizando, y tan pronto ello ocurra.

Además, es imprescindible que los libros de contabilidad estén debidamente timbrados por la oficina correspondiente del Servicio, lo cual es una de las facultades que establece el artículo 17, al

49 Asté Mejias, Christian. Apuntes de Derecho Tributario, Universidad Central de Chile. 1999.



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señalar que “el director determinará las medidas de control a que deberán sujetarse los libros de contabilidad...”

La omisión de libros de contabilidad que se esté obligado a llevar o llevarlos de un modo distinto al señalado, acarrean que dicha contabilidad sea considerada no fidedigna desde un punto de vista formal, lo cual acarrea los efectos que luego se dirán.

D.- Conservación de los libros de contabilidad.

Los libros de contabilidad deben conservarse junto con la documentación correspondiente por todo el tiempo que tiene el Servicio para la revisión de las declaraciones, esto es el plazo de prescripción o caducidad de las facultades de revisión que rige en materia tributaria (arts. 17 y 200).

E.- Efectos probatorios de la contabilidad.

En materia tributaria, uno de los medios probatorios de mayor importancia son los libros de contabilidad. Es por ello que el artículo 16 establece que “en los casos en que la ley exija llevar contabilidad, los contribuyentes deberán ajustar los sistemas de ésta y los de confección de inventarios a prácticas contables adecuadas, que reflejen claramente el movimiento y resultado de sus negocios”.

El mérito probatorio de los libros de contabilidad surge de que ellos sean fidedignos, esto es, dignos de fe tanto por su regularidad formal externa, como también porque la información en ellos contenida sea real. Bajo este entendido, el artículo 17 del Código, dispone que la forma en que aquellos contribuyentes obligados a declarar su renta efectiva, deben probar la cuantía de sus rentas afectas a impuesto, es la contabilidad, la cual además deberá ser considerada fidedigna.

Lo anterior, tiene capital importancia a la luz de lo que dispone el inciso 2º del artículo 21 del Código Tributario, en cuya virtud, el Servicio de Impuestos Internos, no puede prescindir, en principio, de las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente (entre ellos la contabilidad), a menos que dichos antecedentes sean considerados como no fidedignos por el Servicio, en cuyo caso, y previos los trámites de la citación, liquidará el impuesto, tasando la base imponible con los antecedentes que obren en su poder.

A lo anterior debe sumarse, que conforme al inciso 1º del mismo artículo 21, “corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto”.

Relacionando todo lo anterior, debemos concluir que si bien el inciso 1º del artículo 21 establece claramente que corresponde al contribuyente la carga de la prueba acerca de la veracidad de sus declaraciones y sobre los antecedentes o montos de las operaciones que deben permitir determinar el impuesto, para lo cual puede recurrir entre otros antecedentes a sus libros de contabilidad, no es menos cierto también que una vez presentada una declaración o producidos los antecedentes que permiten determinar el impuesto, el Servicio debe atenerse a ellos y no puede determinar un impuesto distinto del que resulte de tales antecedentes. Sólo podrá desatender tales antecedentes si estima que ellos son no fidedignos y en tal caso, previa citación, deberá proceder a formular su propia pretensión acerca del impuesto adeudado formulando la correspondiente liquidación del impuesto.

F.- Infracciones tributarias relacionadas con la contabilidad.

Negativa a exhibir la contabilidad. Según el artículo 97 nº 6 del Código Tributario, la no exhibición de libros de contabilidad o de libros auxiliares y otros documentos exigidos por la



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Dirección Regional, o bien, la oposición al examen de ellos o cualquier entrabamiento a la actividad fiscalizadora, es sancionada con multa de 1 UTM a 1 UTA. Lo anterior es sin perjuicio de la facultad del Director Regional de solicitar la medida de apremio del infractor ante el juez letrado en lo civil.

No llevar libros de contabilidad o no llevarlos en forma. El artículo 97 nº 7, del Código, sanciona el hecho de no llevar los libros, o de llevarlos atrasados o en forma distinta a la señalada por la ley. Si constatada la infracción el contribuyente no subsana los defectos dentro de un plazo de 10 días se le aplicará la multa que la disposición prevé. Si persiste la rebeldía del contribuyente en orden a no subsanar los defectos, el Director Regional podrá pedir al juez letrado civil la aplicación de la medida de apremio personal prevista en el artículo 95 del Código Tributario.

Delitos profesionales del contador. Conforme dispone el artículo 100, el contador que al confeccionar o firmar cualquier declaración o balance o que como encargado de la contabilidad de un contribuyente incurriere en falsedad o actos dolosos, será sancionado con multa. Podrá también ser castigado con presidio menor, a menos que le correspondiere una pena mayor como copartícipe del delito del contribuyente, en cuyo caso se aplicará esta última. Además, se oficiará al Colegio de Contadores para los efectos de las sanciones que procedan.

En todo caso, la disposición citada establece una forma mediante la cual el contador puede poner a salvo su propia responsabilidad, pues a menos que se pruebe lo contrario, no se considerará dolosa o maliciosa la intervención del contador, si existe en los libros de contabilidad o al término de cada ejercicio, la declaración firmada del contribuyente, dejando constancia de que los asientos corresponden a datos que éste ha proporcionado como fidedignos.

1) Pérdida o inutilización de los libros de contabilidad

No es sancionada la pérdida o inutilización de los libros de contabilidad que es calificada de fortuita por el Director Regional del Servicio. Para que esta calificación sea posible se requiere que el contribuyente dé aviso del hecho dentro del plazo de 5º día de ocurrido, con lo cual el Director podrá efectuar la calificación y si la estima fortuita, el solicitante deberá reconstruir la contabilidad dentro del plazo de que fije el Servicio de Impuestos Internos, el cual no podrá ser inferior a 30 días.

Por el contrario, si la perdida no es considerada fortuita por el Director Regional, según el artículo 97 nº 16, se sanciona al contribuyente con una multa del 1% al 30% del capital efectivo, con un mínimo de 2 UTM y un máximo de 40 UTA.

No se considerará fortuita la perdida, y por el contrario se presume legalmente culposa, la perdida o inutilización ocurrida luego de una citación o requerimiento al contribuyente, salvo prueba en contrario.

2.- Deber de dar Aviso de Iniciación de Actividades. Según el artículo 68 del Código Tributario, las personas que inicien negocios o labores

susceptibles de producir rentas gravadas en la primera y segunda categorías a que se refieren los números 1, letras a) y b), 3, 4 y 5. de los artículos 20, 42 No. 2. y 48 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, deberán presentar al Servicio, dentro de los dos meses siguientes a aquel en que comiencen sus actividades, una declaración jurada sobre dicha iniciación.

Como se puede apreciar, la obligatoriedad de declarar iniciación de actividades, recae en todas aquellas personas que puedan causar rentas gravadas con los siguientes impuestos consagrados en la Ley de la Renta:

Impuesto de primera categoría por:



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• Las rentas provenientes de explotación de bienes raíces agrícolas conforme al número 1, letras a) y b) del artículo 20 de la Ley de la Renta.

• Las rentas provenientes de la industria, del comercio, de la minería y de la explotación de riquezas del mar y demás actividades extractivas, compañías aéreas, de seguros, de los bancos, asociaciones de ahorro y préstamos, sociedades administradoras de fondos mutuos, sociedades de inversión o capitalización, de empresas financieras y otras de actividad análoga, constructoras, periodísticas, publicitarias, de radiodifusión, televisión, procesamiento automático de datos y telecomunicaciones (número 3 artículo 20 Ley de la Renta).

• Las rentas obtenidas por corredores, sean titulados o no, sin perjuicio de lo que al respecto dispone el N° 2 del artículo 42 comisionistas con oficina establecida, martilleros, agentes de aduana, embarcadores y otros que intervengan en el comercio marítimo, portuario y aduanero, y agentes de seguros que no sean personas naturales; colegios, academias e institutos de enseñanza particulares y otros establecimientos particulares de este género; clínicas, hospitales, laboratorios y otros establecimientos análogos particulares y empresas de diversión y esparcimiento (artículo 20 nº 4).

• En general de toda otra renta, cualquiera que fuera su origen, naturaleza o denominación, cuya imposición no esté establecida expresamente en otra categoría ni se encuentren exentas (artículo 20 nº 5).

Impuesto Global Complementario o Adicional:

Rentas provenientes del trabajo independiente, las cuales, si bien están comprendidas dentro de la segunda categoría, quedan exclusivamente afectas a impuesto global complementario. (Artículo 42 nº 2)

Rentas de por concepto de las participaciones o asignaciones percibidas por los directores o consejeros de las sociedades anónimas, las cuales quedarán afectas a Global Complementario o Adicional, según corresponda (artículo 48 Ley de la Renta).

A.- Plazo para dar el aviso de iniciación de actividades.

Los contribuyentes que puedan ser causantes de algunas de las rentas recién señaladas, deben dar el aviso de iniciación de actividades dentro de los dos meses siguientes a que den comienzo a sus operaciones, y se entiende que se inician actividades cuando se efectúe cualquier acto u operación que constituya elemento necesario para la determinación de los impuestos periódicos que afecten a la actividad que se desarrollará, o que generen los referidos impuestos.

B.- Forma en que se da el aviso.

La declaración inicial se hará en un formulario único proporcionado por el Servicio, que contendrá todas las enunciaciones requeridas para el enrolamiento del contribuyente en cada uno de los registros en que deba inscribirse. Mediante esta declaración inicial, el contribuyente cumplirá con todas las obligaciones de inscripción que le correspondan, sin necesidad de otros trámites. Para estos efectos, el Servicio procederá a inscribir al contribuyente inicial en todos los registros que procedan.

Como se observa, según el artículo 68, de lo que se trata es de concentrar en un solo trámite, la globalidad de las inscripciones y avisos que el contribuyente esté obligado a dar o practicar. Así, conjuntamente con el aviso de iniciación de actividades el contribuyente será incorporado en el Rol Único Tributario, si no lo estuviere.

C.- Avisos de modificaciones a los datos proporcionados al iniciar actividades.



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Los contribuyentes deberán poner en conocimiento de la Oficina del Servicio que corresponda las modificaciones importantes de los datos y antecedentes contenidos en el formulario de aviso de iniciación de actividades.

D.- Facultad de simplificar y de eximir del trámite.

El Director podrá, mediante normas de carácter general, eximir de presentar esta declaración a contribuyentes o grupos de contribuyentes de escasos recursos económicos o que no tengan la preparación necesaria para confeccionarla, o bien, para sustituir esta exigencia por otros procedimientos que constituyan un trámite simplificado. Los contribuyentes favorecidos con esta facultad podrán acogerse a la exención o al régimen simplificado dentro de los noventa días siguientes a la publicación de la resolución respectiva, aun cuando no hayan cumplido oportunamente con la obligación establecida en este artículo, no siéndoles aplicable sanción alguna en ese caso. Sin embargo, el contribuyente beneficiado con esta eximición o sustitución podrá, optativamente, efectuar la declaración común de iniciación de actividades a que se refiere la primera parte de este inciso.

3.- Deber de dar aviso de término de giro. Conforme dispone el artículo 69 del Código Tributario, toda persona natural o jurídica que, por

terminación de su giro comercial o industrial, o de sus actividades, deje de estar afecta a impuestos, deberá dar aviso por escrito al Servicio, acompañando su balance final o los antecedentes que éste estime necesario, y deberá pagar el impuesto correspondiente hasta el momento del expresado balance, dentro de los dos meses siguientes al término del giro o de sus actividades.

Valga también tener presente que en el caso de que se pretenda disolver una sociedad, el artículo 70 del Código Tributario, dispone que “no se autorizará ninguna disolución de sociedad sin un certificado del Servicio, en el cual conste que la sociedad se encuentra al día en pago de sus tributos”.

Respecto de las excepciones o aparentes excepciones que esta norma contempla, como también las demás peculiaridades que se relacionan con ella, las tratamos al hablar de la situación de la conversión y fusión de sociedades, a lo cual nos remitimos.

4.- Deber de emitir ciertos documentos de control tributario. Según el artículo 52 de la Ley de IVA las personas que incurran en los hechos gravados

previstos por esa ley, deberán emitir facturas o boletas, según el caso, por las operaciones que efectúen, aun cuando las ventas que realizaren o los servicios que prestaren, no se encontraren gravados o estuvieren exentos del impuesto.

Los documentos que los contribuyentes de la ley de IVA están obligados a emitir son:

a. Facturas. Las cuales deben emitirse siempre que se realice una operación con otro contribuyente de IVA, y aún cuando la operación estuviere exenta del impuesto.

b. Boletas. Las cuales se emiten respecto de aquellas personas que no tienen el carácter de contribuyentes del IVA.

c. Notas de Crédito y notas de débito, en virtud de las cuales se corrige una factura emitida con anterioridad porque por algún hecho coetáneo o posterior a su emisión, se alteran los montos comprometidos en la operación, lo cual incide en la cuantía de la base imponible y determinación posterior del impuesto.

d. Guías de Despacho, documento de fiscalización tributaria, en virtud del cual se justifica el traslado de mercadería.



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El artículo 88 del Código Tributario, por su parte, se ocupa en términos generales del deber de emitir documentación tributaria, pero sus regulaciones ceden ante la especialidad de la Ley de IVA. Así, por ejemplo, es la Ley de IVA la que también regula la situación que se produce frente al cambio del sujeto pasivo del impuesto, en lo que al cumplimiento del deber de emisión se refiere.

Ha sido también en virtud del artículo 88 del Código Tributario, que, conforme lo faculta el inciso 3º, el Servicio de Impuestos Internos ha establecido la obligación de los profesionales liberales de emitir boletas de honorarios por los servicios que presten.



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Sección II. DERECHO TRIBUTARIO GENERAL



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Capítulo 01 EL CÓDIGO TRIBUTARIO.

I. Introducción: Estructura del Código Tributario. El Código Tributario, contenido en el Decreto Ley nº 830 de 1974, no crea ni establece tributo

alguno, sino que es un cuerpo normativo que define en términos generales la estructura administrativo tributaria chilena, las medidas de apremio y las sanciones penales o simplemente infraccionales asociadas al incumplimiento de los deberes tributarios, concluyendo al fin con la reglamentación de la organización de los tribunales encargados de ejercer la función jurisdiccional tributaria y señalando los diversos procedimientos jurisdiccionales tanto generales como especiales. Para tales efectos, el libro primero del Código Tributario establece las atribuciones y funciones que son de competencia del Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos y de los Directores Regionales del mismo. Regula también, el conjunto de atribuciones con que se dota a la administración tributaria para el cumplimiento de sus funciones de fiscalización, y es ahí donde se enmarcan sus numerosas atribuciones tendientes a resguardar adecuadamente el interés fiscal en la recta determinación de los impuestos adeudados. En este mismo orden de ideas, el Código se encarga de regular la forma como el ente administrador debe ejercer sus funciones, determinando para ello cómo deben comparecer los contribuyentes ante el Servicio y cómo se les harán saber a ellos de sus resoluciones y demás actos administrativos. Consagra también el libro primero, los deberes tributarios de los contribuyentes que son aquellos que hemos tratado precedentemente, y se encarga de regular el deber de presentar declaraciones y las facultades del Servicio en cuanto a discrepar de ellas y efectuar una liquidación diversa a la practicada por el contribuyente. Asimismo, regula el pago de la obligación tributaria y los efectos derivados del su incumplimiento.

El libro segundo del Código Tributario, se ocupa de establecer el régimen sancionatorio tributario, para lo cual describe in extenso una serie de conductas constitutivas de ilícitos tributarios, los que según su gravedad pueden ser simplemente infracciones tributarias o delitos tributarios. Las infracciones en general se sancionan administrativamente, con la posibilidad posterior de reclamar jurisdiccionalmente de la sanción impuesta, mientras que los delitos tributarios tienen asignado un procedimiento especial de carácter penal.

El libro tercero, en tanto, regula la organización y funcionamiento de los tribunales tributarios. Aquí se debe distinguir de la jurisdicción contencioso tributaria y la jurisdicción infraccional tributaria. Se entiende por jurisdicción contencioso tributaria aquella encargada de resolver las cuestiones relacionadas estrictamente con la determinación de la obligación tributaria y su cumplimiento compulsivo, mientras que la jurisdicción infraccional tributaria es la referida a la aplicación de las sanciones pecuniarias o corporales derivadas de la vulneración de los preceptos tributarios. En materia contencioso tributaria, la función jurisdiccional está radicada en primera instancia en los Directores Regionales del Servicio de Impuestos Internos en lo relativo a la determinación del impuesto, y en el Servicio de Tesorería en lo vinculado al cumplimiento compulsivo de la obligación. En alzada y casación corresponde el conocimiento y fallo de estos asuntos a los tribunales ordinarios de justicia. En lo infraccional tributario, la competencia se encuentra dividida según la entidad o gravedad de la infracciones, de modo tal que mientras las sancionadas con pena pecuniaria serán de conocimiento de los Directores Regionales como tribunales tributarios de primera instancia, las castigadas con pena corporal serán de competencia de la jurisdicción criminal con algunas normas especiales.

Finalmente, el libro tercero del Código, trata de la prescripción en materia tributaria, y al efecto distingue entre la prescripción de las facultades del Servicio para revisar, liquidar y girar un impuesto, y la prescripción de la acción del Fisco para perseguir el pago de un impuesto.



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II. Ámbito de Aplicación del Código. Según el artículo 1 del Código Tributario, el ámbito de aplicación material de sus disposiciones,

supone la concurrencia copulativa de dos requisitos:

a) Que se trate exclusivamente de materias de tributación fiscal interna.

b) Que sean de competencia del Servicio de Impuestos Internos.

Lo anterior equivale a decir, que el Código Tributario consagra y regula la estructura tributaria chilena, sólo en lo relativo a los impuestos internos establecidos por la ley en beneficio Fiscal.

En lo concerniente a que ellos sean de competencia del Servicio de Impuestos Internos, cabe observar que conforme al artículo 1 de la Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos, a éste órgano le corresponde la aplicación y fiscalización de todos los impuestos internos actualmente establecidos o que se establecieren, fiscales o de otro carácter en que tenga interés el Fisco y cuyo control no esté especialmente encomendado por ley a una autoridad diferente.

En consecuencia, el Código Tributario contiene el sistema general aplicable a la tributación fiscal interna, la cual, de suyo es de competencia del Servicio de Impuestos Internos, a menos que una ley especial encargue dicha función a otra autoridad, en cuyo caso estaremos fuera del ámbito de aplicación material del Código, y se tratará de un sistema tributario excepcional.

Del artículo 1º del Código, surge también, la especialidad jurídica de los asuntos de tributación fiscal interna, lo cual valida su carácter de rama jurídica autónoma, cuestión que es confirmada de manera expresa por el artículo 4 del Código, el cual a continuación se transcribe:

“Las normas de este Código sólo rigen para la aplicación o interpretación del mismo y de las demás disposiciones legales relativas a las materias de tributación fiscal interna a que se refiere el artículo 1., y de ellas no se podrán inferir, salvo disposición expresa en contrario, consecuencias para la aplicación, interpretación o validez de otros actos, contratos o leyes”.

Del mismo modo, también es claro que atendida su especialidad, el Código prevea en su artículo 2 la aplicatoriedad supletoria de las demás disposiciones consagradas en el derecho común, a fin de auxiliarlo en todas aquellas materias no reguladas por él.

Para terminar esta parte, reiteraremos aquí lo tratado al estudiar la ley tributaria, en cuanto a los ámbitos de vigencia temporal y territorial del Código Tributario, por lo cual nos remitimos a lo ya dicho.

III. La Administración Tributaria. Conforme dispone el artículo 6 del Código Tributario, “corresponde al Servicio de Impuestos

Internos el ejercicio de las atribuciones que le confiere su Estatuto Orgánico, el presente Código y las leyes y, en especial, la aplicación y fiscalización administrativa de las disposiciones tributarias”.

Como se puede apreciar, conforme se desprende tanto de la disposición citada, como también del artículo 1º de la Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos, es de competencia de éste órgano, la aplicación y fiscalización de las disposiciones tributarias, ejerciendo las atribuciones que los cuerpos normativos tributarios le confieren al efecto.

Orgánicamente, la dirección superior del Servicio de Impuestos Internos le corresponde al Director Nacional, quien es el jefe superior del órgano. Sin embargo, este ente también se encuentra territorialmente desconcentrado, en diversas Direcciones Regionales, a cargo de los correspondientes Directores Regionales.

Las atribuciones y funciones de estos órganos administrativos están señalados en el artículo 6 del Código Tributario, además de previsto por la respectiva Ley Orgánica.



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Dentro de las facultades que las leyes confieren al Servicio, corresponde:

A. Al Director de Impuestos Internos:

1.° Interpretar administrativamente las disposiciones tributarias, fijar normas, impartir instrucciones y dictar órdenes para la aplicación y fiscalización de los impuestos.

2.° Absolver las consultas que sobre la aplicación e interpretación de las normas tributarias le formulen los funcionarios del Servicio, por conducto regular, o las autoridades.

En relación con estos dos puntos precedentes, el artículo 7 del Código, dispone que “si en el ejercicio de las facultades exclusivas de interpretación y aplicación de las leyes tributarias que tiene el Director, se originaren contiendas de competencia con otras autoridades, ellas serán resueltas por la Corte Suprema.

3.° Autorizar a los Subdirectores, Directores Regionales o a otros funcionarios para resolver determinadas materias o para hacer uso de algunas de sus atribuciones, actuando "por orden del Director". Las contiendas de competencia con otras autoridades que se originen por el ejercicio de las funciones que en virtud del Código y del Estatuto Orgánico del Servicio deben o pueden ser ejercidas por los Directores Regionales o por los funcionarios que actúen "por orden del Director" o "por orden del Director Regional", en su caso (artículo 7).

4.° Ordenar la publicación o la notificación por avisos de cualquiera clase de resoluciones o disposiciones.

5.° Disponer la colocación de afiches, carteles y letreros alusivos a impuestos o a cumplimiento tributario, en locales y establecimientos de servicios públicos e industriales y comerciales. Será obligatorio para los contribuyentes su colocación y exhibición en el lugar que prudencialmente determine el Servicio.

6.° Mantener canje de informaciones con Servicios de Impuestos de otros países para los efectos de determinar la tributación que afecte a determinados contribuyentes. Este intercambio de informaciones deberá solicitarse a través del Ministerio que corresponda y deberá llevarse a cabo sobre la base de reciprocidad, quedando amparado por las normas relativas al secreto de las declaraciones tributarias.

B. A los Directores Regionales en la jurisdicción de su territorio:

1.° Absolver las consultas sobre la aplicación e interpretación de las normas tributarias.

2.° Solicitar la aplicación de apremios y pedir su renovación, en los casos a que se refiere el Título I del Libro Segundo.

3.° Aplicar, rebajar o condonar las sanciones administrativas fijas o variables.

4.° Condonar total o parcialmente los intereses penales por la mora en el pago de los impuestos, en los casos expresamente autorizados por la ley.

Sin embargo, la condonación de intereses o sanciones podrá ser total, si el Servicio incurriere en error al determinar un impuesto o cuando, a juicio del Director Regional, dichos intereses o sanciones se hubieren originado por causa no imputable al contribuyente.

5.° Resolver administrativamente todos los asuntos de carácter tributario que se promuevan, incluso corregir de oficio, en cualquier tiempo, los vicios o errores manifiestos en que se haya incurrido en las liquidaciones o giros de impuestos.

6.° Resolver las reclamaciones que presenten los contribuyentes de conformidad a las normas del Libro Tercero.



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7.° Autorizar a otros funcionarios para resolver determinadas materias, aun las de su exclusiva competencia, o para hacer uso de las facultades que le confiere el Estatuto Orgánico del Servicio actuando por "orden del Director Regional", y encargarles, de acuerdo con las leyes y reglamentos, el cumplimiento de otras funciones u obligaciones.

8.° Ordenar a petición de los contribuyentes que se imputen al pago de sus impuestos o contribuciones de cualquiera especie las cantidades que les deban ser devueltas por pagos en exceso de lo adeudado o no debido por ellos. La resolución que se dicte se remitirá a la Contraloría General de la República para su toma de razón.

9.° Disponer en las resoluciones que se dicten en conformidad a lo dispuesto en los números 5.° y 6.° de la presente letra, la devolución y pago de las sumas solucionadas indebidamente o en exceso a título de impuestos, reajustes, intereses, sanciones o costas. Estas resoluciones se remitirán a la Contraloría General de la República para su toma de razón.

10. Ordenar la publicación o la notificación por avisos de cualquiera clase de resoluciones o disposiciones de orden general o particular.

Capítulo 02 ACTUACIONES, COMPARECENCIA Y NOTIFICACIONES.

I. Actuaciones.

1.-Concepto: El Servicio de Impuestos Internos en cuanto órgano llamado a aplicar y fiscalizar la ley

tributaria, debe ejecutar actos positivos que así lo permitan, tales son sus actuaciones. Según el profesor Asté “Son actuaciones del Servicio de Impuestos Internos todo acto o gestión que sus funcionarios competentes para ello, efectúen en cumplimiento de las funciones que el Código Tributario y demás leyes impositivas les han entregado para la aplicación y fiscalización de los impuestos”.50 Vale decir, que se trata de actos administrativos que realiza el ente fiscal especializado, encargado de la aplicación y fiscalización del cumplimiento tributario.

Para la validez de las actuaciones de fiscalización del Servicio, la ley ha establecido que ellas deben realizarse en días y horas hábiles; SALVO cuando la fiscalización por su naturaleza exija día y hora inhábil.

2.-Normas sobre plazos en el Código Tributario. Según el artículo 10, los plazos de días que establece el Código son de días hábiles, mientras que

los plazos de meses o años son corridos. Con todo, siempre que un plazo relacionado con una actuación del Servicio, venza en día sábado o feriado, se entenderán prorrogados hasta el día siguiente hábil.

II. Comparecencia administrativa:

Sobre este particular véase lo ya explicado al tratar del estatuto personal en derecho tributario.

III. Notificaciones.

50 Asté Mejias, Christian. Apuntes de Derecho Tributario, Universidad Central de Chile. 1999.



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Habida consideración que el Servicio despliega su actividad en interrelación permanente con los contribuyentes, y que sus labores de fiscalización les afectan primeramente a ellos, es que la ley ha arbitrado mecanismos para hacer saber a los contribuyentes la adopción de alguna medida, resolución o en general de cualquier acto administrativo que les afecte, ya de manera particular o general. Para estos efectos, entenderemos por notificación aquella actuación administrativa o judicial, según sea la materia, cuyo fin es poner en conocimiento de una persona un acto administrativo o judicial que pueda afectarle.

Las notificaciones en materia tributaria están reguladas en el Código Tributario y sus clases son: personal, por cédula, por estado diario, por carta certificada, por aviso postal simple, por aviso y notificación tácita, esta última por aplicación de las normas del libro I del Código de Procedimiento Civil.

La notificación personal es aquella que se practica en la persona del notificado en cualquier lugar en que se encuentre o fuere habido.

La notificación por cédula consiste en la entrega en el domicilio del notificado de una copia íntegra de la actuación o resolución de que se trate.

La notificación por aviso es aquella en virtud de la cual el Director Regional da a conocer a un gran número de personas determinadas o al público en general, cierta actuación que les afecte, o alguna resolución o disposición de orden general o particular. Sobre este aspecto deben tenerse presente los artículos 6, letra A, n° 4, y letra B, n° 10, y el artículo 26 relativo a los efectos de los cambios interpretativos del Servicio.

La forma más general de notificación y también la más utilizada es la notificación por carta certificada, la cual incluso trae aparejados efectos vinculados a la pervivencia o renovación de los plazos de prescripción, ante el evento que la carta certificada no sea recibida por alguna persona adulta o ésta se niegue a recibirla o a firmar el recibo, o bien cuando remitida la carta a la dirección postal del contribuyente, ella no fuere retirada dentro del plazo de 15 días. En cualquiera de estos casos, los plazos de prescripción se aumentarán o renovarán en tres meses a contar desde la fecha de la recepción en el Servicio de la carta devuelta, con certificación en ella del hecho impeditivo por parte del funcionario de correos que corresponda (artículo11 Código Tributario).

La amplia aplicatoriedad de la notificación por carta certificada surge del artículo 11 del Código, ya que para esta norma resulta indistinto que las notificaciones se hagan personalmente, por cédula o por carta certificada, de modo que ésta última por su facilidad resulta claramente más ventajosa. Sin embargo existen casos en que la ley exige perentoriamente que para la validez de la actuación la notificación se haga de una cierta forma y no de otra.

1.-Casos de obligatoriedad de notificación personal o por cedula. 1. Cuando el Servicio considera cometida una infracción no sancionada con pena corporal debe

levantar un acta que, notificada personalmente o por cédula, da inicio al procedimiento especial de aplicación de sanciones (nº1 artículo 161 del Código Tributario).

2. En el caso de las denuncias por infracciones al artículo 97 nº 6,7,10, 17 y 19, se debe proceder a notificar personalmente o por cédula al contribuyente (artículo 165 nº 2 del Código Tributario).

3. (Artículo 165 nº 5 inc. 1º del Código Tributario).

2.-Casos de Obligatoriedad de notificación por cédula. 1. La sentencia que falla un reclamo tributario debe ser notificada por cédula cuando así lo hubiere

solicitado el por escrito el interesado en el curso de la tramitación (inc. 1º artículo 138 del Código Tributario)



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2. Apercibimiento en materia de apremios.

Capítulo 03 FACULTADES FISCALIZADORAS.

I. Examinar Libros, Balances, Inventarios y Documentos.

Según el inciso 1° del artículo 60, con el objeto de verificar la exactitud de las declaraciones o de obtener información, el Servicio podrá examinar los inventarios, balances, libros de contabilidad y documentos del contribuyente, en todo lo que se relacione con los elementos que deban servir de base para la determinación del impuesto o con otros puntos que figuren o debieran figurar en la declaración. Con iguales fines podrá el Servicio examinar los libros y documentos de las personas obligadas a retener un impuesto.

En breve, el Servicio puede pedir la exhibición y revisar los documentos tributarios de los contribuyentes a fin de verificar la exactitud de sus declaraciones y en general para recabar la información que permita determinar el impuesto que efectivamente se adeude.

II. Exigir al Contribuyente que Presenten un Estado de Situación Global. El Director Regional podrá disponer que los contribuyentes presenten, en los casos que así lo

determine, un estado de situación. Podrá exigirse, además, que este estado de situación incluya el valor de costo y fecha de adquisición de los bienes que especifique el Director Regional.

No se incluirán en este estado de situación los bienes muebles de uso personal del contribuyente ni los objetos que forman parte del mobiliario de su casa habitación, con excepción de los vehículos terrestres, marítimos y aéreos de uso personal, los que deberán indicarse si así lo exigiere el Director Regional (incs. 2 y 3 del artículo 60).

III. Confección de Inventarios y Confrontación de Existencias.

En virtud de lo dispuesto por el artículo 60 inciso 4, los funcionarios del Servicio, sin interferir el normal desenvolvimiento de la actividad del contribuyente, pueden:

- Presenciar la confección de inventarios que haga el contribuyente.

- Confeccionar por sí mismos inventarios de las existencias del contribuyente.

- Confrontar los inventarios de los contribuyentes con sus existencias reales. Esta confrontación podrá hacerse con el auxilio de la fuerza pública cuando exista oposición de parte del contribuyente, para ello bastará que el funcionario encargado de la diligencia recurra al auxilio de la fuerza pública, la que le será concedida por el Jefe de Carabineros más inmediato sin más trámite que la exhibición de la resolución que ordena dicha medida, pudiendo procederse con allanamiento y descerrajamiento si fuere necesario.

Este examen, confección o confrontación deberá efectuarse con las limitaciones de tiempo y forma que determine el Servicio y en cualquier lugar en que el interesado mantenga los libros, documentos, antecedentes o bienes o en otro lugar que el Servicio señale de acuerdo con él.

IV. Pedir Declaración Jurada por Escrito o Citar a Declarar Bajo Juramento a Cualquier Persona.

Según el artículo 60, el Servicio, para la aplicación, fiscalización o investigación del cumplimiento de las leyes tributarias, podrá pedir declaración jurada por escrito o citar a toda



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persona domiciliada dentro de la jurisdicción de la oficina que la cite, para que concurra a declarar, bajo juramento, sobre hechos, datos o antecedentes de cualquiera naturaleza relacionados con terceras personas. Esto quiere decir, que el Servicio puede pedir que las personas testifiquen extrajudicialmente sobre ciertos hechos de terceros.

No están obligados a declarar:

- Los parientes, el cónyuge, los parientes por consanguinidad en la línea recta o dentro del cuarto grado de la colateral, el adoptante, el adoptado, los parientes por afinidad en la línea recta o dentro del segundo grado de la colateral de dichos terceros, salvo en los casos de sucesión por causa de muerte o comunidades en que sean comuneros.

- Las personas obligadas a guardar el secreto profesional.

Además de lo anterior, cabe recordar que en relación con las declaraciones de impuestos, el artículo 34 del Código Tributario, señala que están obligados a atestiguar bajo juramento sobre los puntos contenidos en una declaración, los contribuyentes, los que las hayan firmado y los técnicos y asesores que hayan intervenido en su confección, o en la preparación de ella o de sus antecedentes, siempre que el Servicio lo requiera, dentro de los plazos de prescripción. Tratándose de sociedades esta obligación recaerá, además, sobre los socios o administradores que señale la Dirección Regional. Si se trata de sociedades anónimas o en comandita están obligados a prestar ese juramento su presidente, vicepresidente, gerente, directores o socios gestores, que, según el caso, indique la Dirección Regional.

V. Examen de cuentas corrientes con autorización judicial previa.

La ley dentro del marco de la recopilación de antecedentes que hace el Servicio para permitir al Director tomar la decisión de denunciar o querellarse contra un contribuyente por delitos tributarios, le permite al Director que previa autorización del juez de letras en lo civil de turno del domicilio del contribuyente, pueda ordenar el examen de sus cuentas corrientes. Para estos efectos, el juez resolverá con el solo mérito de los antecedentes que acompañe el Servicio en su presentación, vale decir, sin oír previamente al afectado (artículo 62)

VI. Citación al contribuyente.

Sobre el detalle de esta materia nos remitimos a lo dicho en cuanto a la determinación mixta y administrativa del impuesto, a continuación, sólo un breve resumen.

1.-Clasificación: a) Facultativa: Cuando la dispone el jefe de la oficina respectiva del S.I.I.

b) Obligatoria: Cuando la ley la establece como trámite previo.

2.-Objeto: Que el contribuyente dentro del plazo de un mes (prorrogable por otro mes a petición del

contribuyente) comparezca a la oficina citadora y presente una declaración que no hizo o bien que rectifique, complemente o ratifique la que hubiere hecho.

3.-Efectos: Prorroga el plazo de prescripción en tres meses y si el contribuyente pidió prórroga, se agrega

también dicho mes.

4.-Notificación:



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Se debe notificar conforme al artículo 11, vale decir, personalmente, por cédula o por carta certificada.

5.-Casos de citación obligatoria: artículo 22.- Cuando el contribuyente no presenta declaración estando obligado a hacerlo.

artículo21.- Cuando a juicio del S.I.I. la declaración, documentos libros o antecedentes no sean fidedignos.

artículo 27.- Cuando el contribuyente no obligado a llevar contabilidad separada y sea necesario separar gastos por su giro. (Ej: IVA) El servicio puede citar para pedir antecedentes.

VII. Tasar la base imponible de impuestos sujetos a declaración51.

De la relación de los artículos 64, 21, 22 y 24, se desprende la facultad que asiste al Servicio de Impuestos Internos, en orden a tasar la base imponible que permita determinar el monto de los impuestos que adeude el contribuyente. En el ejercicio de esta facultad, el Servicio calculará el monto de las operaciones gravadas con los antecedentes de que disponga, pudiendo recurrir a todos los medios de información que encuentre a su alcance y ocupando los demás medios de fiscalización que hemos reseñado.

Al efecto, el artículo 64 establece que el Servicio procederá a tasar la base imponible cuando el contribuyente:

a. No concurre a la citación o,

b. Concurriendo a la citación, no corrige o no cumple exigencia formuladas.

Efectuada la tasación de la base, se procede a la liquidación del impuesto (determinar la prestación debida) y transcurridos 60 días procederá a girar el impuesto más reajuste, más intereses y más la multa que sea del caso.

Además de los casos anteriores, el artículo 64 consagra la posibilidad de que el Servicio tase el verdadero precio o valor de una especie mueble corporal o incorporal o de un servicio prestado, que ha sido subvalorado por los intervinientes en la operación, cuando el precio o valor que éstos le hubieren asignado sea notoriamente inferior al corriente de la plaza o de los que normalmente se cobran en transacciones similares. Lo anterior es sin perjuicio de las excepciones que la misma norma contempla.

También el artículo 65, establece la facultad del Servicio para tasar la base imponible de los impuestos a que dieren lugar las operaciones gravadas realizadas a propósito de la comisión de los delitos descritos y penados en el artículo 97 nº 4 del Código.

VIII. Limites a la facultad de fiscalizar:

1.- Primer límite: El Tiempo y la prescripción de la facultad de revisar liquidaciones, liquidar y girar.

El Código Tributario al tratar de los medios especiales de fiscalización, dispone en su artículo 59, que sólo dentro de los plazos de prescripción, el Servicio podrá examinar y revisar las declaraciones presentadas por los contribuyentes.

51 Véase también lo ya estudiado al tratar de la determinación de la base imponible, como elemento del objeto de la obligación

tributaria.



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Estos plazos de prescripción se encuentran tratados en los artículos 200 y siguientes del Código, de cuyo análisis se desprende que la ley distingue dos clases de prescripción, una referida a la extinción de la acción de cobro de los impuestos ya determinados y la otra concerniente a la extinción de las facultades del Servicio de Impuestos Internos, para revisar liquidaciones, liquidar y girar un determinado impuesto. A esta segunda clase de prescripción nos referiremos en adelante, pues ella es la que incide en las facultades que la ley concede al Servicio para revisar las declaraciones de los contribuyentes (al tenor del artículo 59) como así también para que dicho órgano pueda revisar las liquidaciones, liquidar un impuesto y girar su pago.

Cabe observar que la “prescripción” de las facultades fiscalizadoras de que trata el Código, presenta una naturaleza jurídica confusa, pues no obstante que es denominada prescripción, de ella no se compadece con las características tradicionales con que se conoce la prescripción, desde que esta es un modo de extinguir derechos y/o acciones procesales ajenas, mientras que la prescripción de que tratamos extingue facultades fiscalizadoras de un órgano administrativo y no las acciones o derechos de que el Fisco es titular. La que sí es prescripción “stricto sensu” es aquella de que trata el artículo 201 del Código Tributario, mas no la del artículo 200.

Es por lo anterior, que parte importante de la doctrina considera que la institución a que se refiere el artículo 200 del Código Tributario es la “caducidad” de las atribuciones conferidas por la ley al Servicio para el cumplimiento de sus fines propios, cuales son, velar y fiscalizar por el efectivo cumplimiento de los deberes tributarios. Visto así, esta “caducidad” implicaría que el sólo transcurso del tiempo extinguiría las atribuciones inherentes al Servicio, poniendo un límite temporal al ejercicio de sus facultades, contribuyendo a la certeza en las situaciones tributarias después de transcurrido aquel espacio de tiempo, toda vez que el órgano público no tendría facultades para cuestionar su disconformidad a Derecho.

En lo que se refiere a la prescripción de la acción del fisco para exigir el cumplimiento de la obligación tributaria, véase lo dicho al tratar de los modos de extinguir la obligación.

A.- Características de la prescripción del artículo 200.

El lapso de tiempo en que consiste no se suspende ni se interrumpe, lo cual según parte de la doctrina confirma que se trataría de caducidad y no de prescripción.

Debe ser aplicada de oficio en el caso del artículo 136, vale decir, que el Director Regional al resolver una reclamación debe anular las partidas reclamadas que correspondan a revisiones efectuadas fuera del plazo de prescripción.

B.- Plazos de ejercicio de las facultades fiscalizadoras.

Por regla general, el Servicio cuenta con el plazo de tres años contados desde la fecha en que debió efectuarse el pago de un impuesto, para liquidarlo, revisar cualquier deficiencia en su liquidación y para girar su pago.

Sin embargo, el plazo será de seis años para la revisión de impuestos sujetos a declaración, cuando ésta no se hubiere presentado o la presentada fuere maliciosamente falsa. Es decir, que tratándose de impuestos sujetos a declaración, el plazo de que dispone el Servicio para liquidar y girar el impuesto es de seis años, cuando:

a. No se presentó la declaración a que estaba obligado. En cuyo caso el trámite de la citación previa es obligatorio, lo cual trae aparejado el aumento de plazo de que trata el inciso 4º del artículo 200.

b. Cuando presentada la declaración, ésta es considerada maliciosamente falsa. Por consiguiente, si estamos en presencia de un impuesto que debe ser pagado previa declaración y tal declaración fue presentada en tiempo pero con inconsistencias que no



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permiten considerarla maliciosamente falsa, el plazo de prescripción será de tres años y no de seis.

Para estos efectos, constituyen impuestos sujetos a declaración aquellos que deban ser pagados previa declaración del contribuyente o del responsable del impuesto.

El artículo 200, también se ocupa de regular el lapso de prescripción de las sanciones pecuniarias por infracción a las normas impositivas y para ello distingue entre:

Sanciones pecuniarias accesorias nacidas del incumplimiento o cumplimiento imperfecto de la obligación tributaria, la cual prescribirá en el mismo período de tiempo en que prescriba la obligación principal a la que accede, es decir, tres o seis años según se encuadre en la regla general o la aplicable al caso de no presentación de declaración o declaración maliciosamente falsa.

Sanciones pecuniarias por infracciones de deberes tributarios que no consistan en el incumplimiento de una obligación tributaria, el plazo será de tres años contados desde la fecha en que se cometió la infracción.

C.- Aumentos de los plazos de prescripción de las facultades del Servicio.

1) Aumento por citación al contribuyente.

Los plazos de tres y seis años, según los casos, se entenderán aumentados por el término de tres meses desde que se cite al contribuyente, de conformidad al artículo 63 o a otras disposiciones que establezcan el trámite de la citación para determinar o reliquidar un impuesto, respecto de los impuestos derivados de las operaciones que se indiquen determinadamente en la citación.

Si efectuada la citación, el Director Regional, a petición del contribuyente prorroga el plazo conferido al contribuyente en la citación respectiva, se entenderán aumentados, por el número de días comprendidos en la prórroga, los plazos señalados en el artículo 200.

2) Aumento o renacimiento del plazo por devolución de notificación por carta certificada.

Los plazos del artículo 200 se aumentarán o se renovarán en tres meses desde la fecha en que sea recibida en el Servicio, la carta certificada devuelta por Correos por no haber sido recibida o retirada por su destinatario, al tenor de lo previsto en el artículo 11 inciso 4º del Código Tributario.

D.- Régimen de la Ley nº 18.320, que incentiva el cumplimiento tributario.

Esta norma legal publicada el 17 de Julio de 1984, conocida también como la “Ley Tapón”, contiene disposiciones relativas a incentivar el cumplimiento de las obligaciones tributarias nacidas de la ocurrencia de los hechos grabados previstos en el D.L. 925, Ley de IVA, y que normalmente consisten en impuestos sujetos a declaración. Al efecto, establece el siguiente sistema especial para los efectos de la fiscalización:

1. El Servicio de Impuestos Internos, sólo podrá ejercer sus facultades de examinar la exactitud de las declaraciones y de verificar la correcta determinación y pagos mensuales de impuestos del modo que señala la ley en referencia.

2. Este sistema consiste en que el Servicio sólo puede examinar y revisar hasta los treinta y seis meses anteriores a la fecha en que se le notifique al contribuyente el requerimiento para que dentro del plazo de 30 días presente los antecedentes que se le exijan. Este plazo se puede ampliar hasta por un mes más a petición del contribuyente.

3. El Servicio, a contar de la notificación del requerimiento recién señalado, dispone del plazo de seis meses para proceder a citar al contribuyente conforme al artículo 63 del Código, para liquidar o formular giros por el período examinado.



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4. Sólo si del examen de los treinta y seis meses aludidos en el número anterior, se detectan omisiones, retardos o irregularidades en la declaración, determinación o pago de los impuestos consagrados en el D.L. 825, el Servicio podrá proceder al examen y verificación de los períodos mensuales anteriores a los treinta y seis meses y hasta la completación de los plazos de prescripción.

5. No obstante lo anterior, el número 3º de la ley establece casos de excepción en los cuales no rige la limitación de revisión a treinta y seis meses, de forma que el Servicio podrá inmediatamente revisar, examinar o verificar todos los períodos comprendidos en los plazos de prescripción. Estos casos son:

a. Cuando después de la notificación del requerimiento antes aludido, el contribuyente presente declaraciones omitidas o formule declaraciones rectificatorias por uno o más de los treinta y seis meses que han de ser objeto de examen.

b. Cuando el contribuyente después del requerimiento no presente dentro del plazo legal los antecedentes que le hubieren sido requeridos.

c. Cuando se trate de casos de término de giro.

d. Cuando se trate de establecer los antecedentes en virtud de los cuales el contribuyente fundamente su solicitud de imputación o devolución de impuestos o de remanentes de crédito fiscal.

e. En los casos de infracciones tributarias sancionadas con pena corporal.

2.- Segundo Límite: La Declaración Fidedigna. Según el artículo 21 del Código Tributario, una declaración fundada en libros, balances y

documentos fidedignos es obligatoria para el Servicio de Impuestos Internos y por lo tanto no puede prescindir de ella y liquidar un impuesto distinto que el de ella resulte. Esto es lógico, si se considera que en la medida que el contribuyente ha obrado de buena forma y ello se ve fielmente reflejado en su declaración y documentos fundantes, el Servicio mal podría objetar y desentenderse de tales elementos. Pero si por el contrario, el Servicio estima que la declaración es errónea, incompleta o falsa, deberá tacharla de no fidedigna, en cuyo caso surgirá el conflicto, primero administrativo, en términos que el Servicio podrá citar al contribuyente para que absuelva las dudas o inconsistencias, o bien liquidando el impuesto que estime adeudado con el sólo mérito de los antecedentes que obren en su poder, y en segundo término, posibilitando al contribuyente a reclamar contra las apreciaciones del Servicio, demostrando en el juicio correspondiente la efectividad y veracidad de la declaración y de sus documentos fundantes.

3.- Tercer Límite: El Secreto Bancario. El artículo 61 del Código Tributario, dispone que salvo disposición en contrario, sus preceptos

no modifican las normas vigentes sobre secreto profesional, reserva de la cuenta corriente bancaria y demás operaciones a que la ley dé carácter de confidencial.

En lo relativo al secreto bancario, el Código sólo se pronuncia expresamente en lo relativo al secreto de la cuenta corriente bancaria y al efecto únicamente permite su examen por orden del Director Nacional, previa autorización del juez civil de turno del domicilio del contribuyente, cuando aquel se encuentre en la etapa de recopilación de antecedentes que le permitan fundar una denuncia o querella por infracción a las leyes tributarias.

Cabe destacar que esta solicitud del Director, será resuelta por el juez, con el sólo mérito de los antecedentes que acompañe el Servicio en su presentación.



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4.- Cuarto Límite: El Secreto Profesional. Además del ya citado artículo 61 que consagra la plena eficacia del secreto profesional en

materia tributaria, debemos hacer notar una manifestación sustantiva de este privilegio contenida en el artículo 60 y en virtud del cual, se exime del deber de prestar declaración extrajudicial jurada ante los organismos fiscalizadores a las personas obligadas a guardar secreto profesional.

5.- Quinto Límite: Los Derechos Constitucionales de los Contribuyentes. En este aspecto interesa recalcar la función de las diversas garantías de las personas frente a las

actuaciones de los órganos de la administración del Estado, como en este caso resulta ser el Servicio de Impuesto Internos. Así y sólo por la vía ilustrativa citaremos los siguientes:

1. El derecho a la vida e integridad física, en lo relativo a la prohibición de aplicar todo apremio ilegítimo.

2. El respecto y protección a la vida privada y pública de la persona.

3. La inviolabilidad del hogar y de toda forma de comunicación privada.

4. El derecho de asociarse sin permiso previo. Para gozar de personalidad jurídica, las asociaciones deberán constituirse en conformidad a la ley.

5. El derecho a desarrollar cualquiera actividad económica que no sea contraria a la moral, al orden público o a la seguridad nacional, respetando las normas legales que la regulen.

6. Igualdad ante la ley. Ni la ley, ni autoridad alguna podrán hacer diferencias arbitrarias.

7. La no discriminación arbitraria en el trato que deben dar el Estado y sus organismos en materia económica.

8. El derecho de propiedad en sus diversas especies sobre toda clase de bienes corporales o incorporales.



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Capítulo 04 DERECHO INFRACCIONAL Y PENAL TRIBUTARIO.

I. Generalidades. El Código Tributario dedica su libro segundo a tratar del ilícito tributario y la responsabilidad

infraccional derivada del incumplimiento de los deberes tributarios. En efecto, de la vulneración de los deberes impuestos por la ley tributaria, ya sea asimilada o propiamente tal, se deriva la responsabilidad del infractor al cumplimiento del deber. Esta responsabilidad podrá ser puramente civil cuando se trata de los efectos indemnizatorios asociados al cumplimiento imperfecto o tardío de la obligación tributaria, o bien pueden ser contravencionales o penales cuando la infracción se encuentra especialmente descrita y sancionada por la ley con una sanción punitiva y no meramente resarcitoria.

La sanción civil consiste en el deber de pagar la deuda tributaria más el interés moratorio del 1,5% por cada mes o fracción de mes y que se aplica sobre el saldo insoluto reajustado, lo cual al tenor del artículo 1559 constituye la indemnización de perjuicios que se debe por el sólo hecho del retardo.

En cuanto a la responsabilidad infraccional, el Código Tributario establece un sistema que distingue entre simples infracciones o contravenciones y los delitos tributarios propiamente tales.

Las meras infracciones son aquellos ilícitos tributarios sancionados exclusivamente con una pena pecuniaria, mientras que los delitos y crímenes tributarios son aquellos sancionados únicamente con pena corporal o con pena corporal y pena pecuniaria.

La pena pecuniaria consiste en multa, mientras que la pena corporal es aquella privativa o restrictiva de libertad.

II. Naturaleza Jurídica del Ilícito Tributario.

1.- Breve reseña acerca de las doctrinas sobre la materia52. Se discute en doctrina acerca de la naturaleza jurídica de los ilícitos tributarios pues mientras

para algunos se trata de infracciones que deben asimilarse a los delitos comunes, para otros se trataría de una categoría especial que requeriría de una tratamiento separado. La discusión se centra principalmente en “si el tipo de infracciones que nos ocupa debía asimilarse a los delitos comunes o si, por el contrario, constituían una categoría especial merecedora de un tratamiento represivo particular; en otros términos, si las violaciones a las normas tributarias correspondían al derecho penal ordinario o si debía crearse un derecho penal especial, que dieron en llamar derecho penal administrativo53”.

Las teorías en este punto se dividen básicamente entre corrientes penalistas y tendencias administrativistas.

La tendencia penalista encuentra su origen en la Alemania de fines del siglo XIX, donde las infracciones tributarias estaban consideradas dentro del régimen de contravenciones de policía, las cuales resultaban insuficientes para reprimir la comisión de las conductas. Frente a esto, autores

52 Giulini Founrouge. Ob. Cit. pags. 613 y ss. 53 Giuliani Founrouge, Carlos. Ob. cit p. 613.



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alemanes criticaron el sistema vigente y propugnaron porque las infracciones fiscales fueren incorporadas al sistema penal común toda vez que en su opinión, el legislador fiscal y el legislador penal tenían en vista el mismo objetivo que era restringir la libertad individual en aras del bien colectivo. Además, la facultad del Estado de recaudar impuestos constituye un derecho pecuniario del Estado y estos ingresos forman parte de la fortuna de la comunidad, de modo tal que dichas conductas eran verdaderos atentados contra el patrimonio. A lo anterior había que sumar que lo que busca alcanzar el infractor fiscal al evadir el impuesto es evitar sufrir una disminución patrimonial propia de modo que lo guían los mismos fines que justifican las penalidades ordinarias.

Otros autores, tanto italianos como españoles, adoptaron similares conclusiones por motivos similares; así Sainz de Bujanda es de la opinión que “la infracción tributaria es, por sus propios elementos estructurales, idéntica a cualquier otro tipo de infracción que lesione el bien jurídico de la comunidad y que el ordenamiento jurídico sanciona con una pena54”.

Mientras algunos adherentes a la tesis penalista estiman que los ilícitos tributarios pertenecen sin más al ámbito propio del derecho penal y deben ser regulados por el sistema común, otros creen que si bien se trata de ilícitos penales, existen circunstancias que justifican que esta clase de infracciones sean tratadas mediante leyes especiales. En el primer sentido señalado, Fontán Balestra expresa que no existen diferencias ontológicas entre falta y delito y que admitir la existencia de un derecho penal administrativo no supone admitir diferencias cualitativas sino cuantitativas, refiriéndose al derecho fiscal como una “pretendida rama del derecho penal”

Las tendencias administrativistas se encuentran influenciadas por la opinión de que el Derecho Tributario es una disciplina cuyo origen se encuentra en el Derecho Administrativo, apreciado éste desde el punto de vista financiero, materializado en un conjunto de normas que procuran regular la más importante de las fuentes de ingreso fiscal y cuyo establecimiento no tiene otro fin que procurar al Estado la obtención de los recursos necesarios que le permitan costear el gasto público que sostiene la actividad estatal.

En esta perspectiva, el bien jurídico protegido por los ilícitos tributarios no sería la mantención del orden jurídico en su conjunto, sino que constituirían un quebrantamiento de las normas protectoras del bien común. Por ende, tales infracciones serían una “desobediencia a las órdenes de la administración, y no una subversión del orden jurídico o un quebrantamiento de los bienes jurídicos individuales”. Así, según Shönke las ideas matrices de esta tendencia son: 1) conducta antiadministrativa es “la omisión de prestar ayuda a la administración estatal dirigida a favorecer el bienestar público o estatal; 2) la pena administrativa no es una pena de corrección o seguridad, ni tampoco una mera pena de intimidación; es más bien una simple pena de orden; 3) rigen a su respecto, principios especiales para la culpabilidad; 4) debe admitirse, fundamentalmente, la prueba de falta de conocimiento no culpable de la disposición administrativa infringida; 5) se aplican normas especiales sobre punibilidad de personas jurídicas y de terceros.

Los partidarios de esta tendencia consideran que el ilícito fiscal es distinto del ilícito penal, lo que justificaría la existencia de un derecho penal administrativo, aún cuando no es posible desconocer que ambos formarían parte de una unidad superior (R. Goldschmith). El objeto de la tutela por parte de este derecho administrativo penal sería el mantenimiento de la capacidad de prestación necesaria para el desenvolvimiento de las tareas del Estado en lo cual reside un alto interés público.

También se reconoce que las sanciones fiscales tendrían un carácter mixto, pues no siendo civiles por carecer de un contenido indemnizatorio o reparatorio, tampoco serían penales al no pretender restablecer simplemente el ordenamiento jurídico quebrantado, sino que serían sanciones

54 Citado por Giulinai Founrouge. Ob. cit. p615.



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que buscan reprimir los obstáculos puestos al buen funcionamiento de la administración y del servicio público.

La doctrina española, por su parte, no comulga con la idea de un derecho penal administrativo, sino que simplemente postula que el castigo de las infracciones tributarias corresponde de lleno a la administración, en virtud de una potestad estatal distinta del ius puniendi y que habilitaría a la administración para sancionar aquellas conductas que entorpecen el cumplimiento de sus funciones propias. Por ello la legislación española trata separadamente las infracciones tributarias de los delitos contra la hacienda pública, en forma tal que mientras los primeros son regidos por la Ley General Tributaria, los segundos son tratados en el Código Penal55.

Habida consideración que las tesis anteriores pretenden explicar la naturaleza del ilícito fiscal desde una visión uniforme y única, también es posible encontrar corrientes dualistas, que dividen el ilícito tributario dependiendo de la naturaleza que éste presente; por ende, el ilícito tributario no tendría una naturaleza exclusivamente penal ni administrativa, sino que dependiendo de su entidad podrá afectar bienes jurídicos tutelados penalmente y sancionados en consecuencia, o bien simplemente podrá consistir en transgresiones que merecen una sanción administrativa pues entorpecen el correcto ejercicio de las funciones públicas de que la administración está encargada. Ciertamente la actual es una postura ecléctica, la cual ha sido adoptada mayoritariamente por la doctrina italiana, que distingue entre el delliti sancionado con penas privativas por el Código Penal y las infracciones administrativas sancionadas con pena pecuniaria, recargo o adicional (sopratassa) y otras de índole accesoria como la clausura y el comiso.

Dino Jarach, reconoce la dificultad de encuadrar las infracciones tributarias en el derecho penal común o en el derecho penal administrativo y es por ello que sostiene que en verdad la idea de lo penal no se encuentra unida necesaria e inexorablemente al sólo campo del Derecho Penal, sino que esta rama jurídica es un desmembramiento especial de un fenómeno mayor cual es el poder de imposición de sanciones, cuestión que es común y consustancial a todo el Derecho, de ahí que según su opinión, si bien el Derecho Penal es “el hijo emancipado del gran conjunto de normas penales que se encuentran en todo el Derecho” de manera que aglutina en torno suyo gran parte de lo penal, ello no implica que no puedan existir otras ramas que también sean núcleos de atracción de normas penales. Así, mientras el Derecho Tributario es un centro de atracción de las penas vinculadas con las obligaciones fiscales, el Derecho Administrativo también lo sería de las sanciones vinculadas a la actividad administrativa. En consecuencia, las sanciones inherentes a la obligación tributaria sustancial, corresponderían al derecho tributario penal, y las atinentes a deberes fiscales de orden administrativo, que no revisten carácter sustantivo, pertenecerían al derecho administrativo penal. Esta postura de Jarach es concordante con su opinión de que sólo la parte sustancial tributaria goza de autonomía dogmática y que la parte destinada a regular obligaciones formales o conexas (deberes tributarios no obligacionales) pertenecen al ámbito del Derecho Administrativo.

En el ámbito de las sanciones, algunos autores han querido ver diferencia entre sanciones y penas, de forma que mientras las primeras serían manifestación del poder fiscal en cuanto se relaciona con el proceso de determinación, control y percepción de los tributos, las segundas, corresponderían al contencioso represivo por omisiones, ocultaciones y otras infracciones dolosas que aunque ofreciendo una fisonomía penal tendrían caracteres especiales.

2.- Naturaleza de las infracciones en el Derecho Positivo Chileno. Entrando en materia, y tomando como punto de referencia nuestra legislación positiva, parece

innegable que entre nosotros el legislador ha estimado consagrar una estructura punitiva dual

55 Carrera Raya, Francisco José. Manual de Derecho Financiero. Volumen II. Derecho Tributario. P. 254 y ss. Edit. Tecnos. 1994.



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distinguiendo entre delitos y crímenes tributarios, por una parte, y simples infracciones tributarias por otra. A nuestro juicio, que los delitos tributarios pertenecen al ámbito penal es una cuestión que no merece mayor discusión, pero en lo concerniente a las simples infracciones tributarias no ocurre lo mismo, pues a su respecto existen motivos suficientes para cuestionar su naturaleza.

No obstante, pareciera que positivamente el legislador ha expresado una posición particular sobre la naturaleza de las simples infracciones tributarias, pues si se atiende al artículo 6 letra B, numeral 3°, éste señala que corresponde al Director Regional: “aplicar, rebajar o condonar las sanciones administrativas fijas o variables”. En consecuencia, del claro tenor de la disposición citada, se desprende que el legislador entiende que las sanciones infraccionales tendrían una naturaleza administrativa, lo cual nos obliga a asumir como verdadero que tal posición es la que prevalece entre nosotros al menos desde un prisma estrictamente positivo.

3.- Nuestra opinión.56

III. Clasificación de los ilícitos tributarios.

1. En consideración a quien puede cometer el ilícito.

56 Antes de intentar una opinión, debemos reconocer la gran dificultad que ello representa tomando en consideración la escasa o nula

preocupación del legislador por estructurar un sistema armónico con algunos principios rectores, cuestión que parece menor a la hora de velar por la eficacia coyuntural del aparato represor tributario. Nuestra posición acerca del problema de la naturaleza jurídica de las simples infracciones es contraria a la sostenida por el legislador, pues no creemos que ellas tengan el carácter de sanciones administrativas. Este juicio se funda, en primer lugar, en que en nuestro sistema jurídico el poder disciplinario de la administración se fundamenta en la existencia de una vinculación jerárquica al interior de la propia administración, de forma que ella no puede por sí sola imponer sanciones a particulares ajenos a esa estructura jerárquica. En segundo lugar, porque los órganos del Estado son autónomos en el ejercicio de sus potestades disciplinarias, a pesar de que los afectados pudieren recurrir ulteriormente a la judicatura si estiman injusta, arbitraria o ilegal la sanción impuesta; en cambio, en materia tributaria, la administración no es autónoma para imponer sanciones, toda vez que al menos sistémicamente la administración está impedida de sancionar sin que previamente haya precedido un procedimiento ante un órgano en ejercicio de función jurisdiccional, y en los casos en que dicho procedimiento no es previo y necesario sino que eventual, la imposición de la sanción igualmente queda supeditada a la contingencia de que el afectado se allane a ella o en caso contrario inicie el procedimiento destinado a enervar la sanción que pretende la administración. Estos argumentos echan por tierra, a nuestro modo de ver, que las infracciones tributarias puedan ser consideradas sanciones de naturaleza administrativa.

También se ha sostenido que estas infracciones son lisa y llanamente infracciones penales comunes, infracciones penales de naturaleza especial o que constituirían una especie de “derecho penal administrativo”, denominación ésta última que refleja la imposibilidad de encuadrar los ilícitos tributarios como simples hechos penales o atentados administrativos. En este sentido, debemos decir que tampoco estamos de acuerdo con estas calificaciones, pues no todo lo sancionatorio es inmediatamente calificable de “penal”, máxime si se considera que el objeto preciso del Derecho Penal es la represión de conductas consideradas extremadamente antisociales, al punto de constituir la “ultima ratio” del ordenamiento jurídico, premisa que creemos no se cumple en las simples infracciones tributarias. Esta idea se refuerza, si atendemos al bien jurídico protegido por las infracciones, en cuyo caso es posible observar en la mayoría de ellas, que el disvalor consiste en entorpecer el desarrollo de las funciones administrativas de fiscalización del ente fiscal, de manera que el bien jurídico protegido estaría constituido por el interés en preservar las condiciones que hagan posible la fiscalización por parte del Estado.

La fiscalización, no es otra cosa que la prerrogativa del Estado en orden a constatar en la realidad la ocurrencia de los hechos y las circunstancias que al final permitan efectuar una adecuada determinación del impuesto. La fiscalización es un medio, una simple herramienta de que ha sido dotado el Fisco y que le permite vigilar la ocurrencia de los hechos que lo ponen en situación de exigir una prestación respecto de los particulares. De este modo la prerrogativa de fiscalizar constituye un accesorio de la obligación sustancial. Haciendo un símil quizá imperfecto con el Derecho Civil, la fiscalización vendría a ser en nuestra disciplina una especie de derecho auxiliar del acreedor. No podemos olvidar que esta fiscalización del órgano fiscal, no está establecida en el interés de terceros, ni en el sólo interés de la ley, sino que cede en beneficio propio del Fisco, de manera tal que el trasfondo de las infracciones tributarias es que el Estado, mediante ellas reprime conductas que objetivamente entorpecen su prerrogativa de recabar información acerca de la situación de los obligados al tributo. No consiste entonces el disvalor contenido en las simples infracciones, en una obstaculización al flujo de los ingresos fiscales que habilitan al Estado al cumplimiento de sus fines propios (como sí ocurre en los delitos tributarios), ni tampoco es el mero entorpecimiento al desarrollo de la actividad de la administración del Estado considerada en sí misma o “in se”, como ocurre con delitos descritos en los artículos 261 y 270 del Código Penal, sino que se trata del entrabamiento u obstaculización en el acceso a información relevante para el “interés fiscal”. En este sentido encontramos, por ejemplo, las siguientes infracciones: artículo 97 nº 1, 2, 3, 6, 7, 15, 16, 17, 19, 21.

En conclusión, a nuestro juicio, las simples infracciones no son tipos de carácter penal ni tampoco son ilícitos administrativos, sino que son ilícitos que pertenecen a una categoría especial y original, propia del derecho tributario, toda vez que ellas están establecidas en interés del propio Fisco considerado en su faz activa de la relación jurídico tributaria, y no en interés del mero funcionamiento de la administración, ni de la protección de terceros o de la sola ley.



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a. Ilícitos cometidos por los contribuyentes y otros obligados. Párrafo 1, Título 2 del Libro II.

b. Ilícitos cometidos por los funcionarios y ministros de fe. Párrafo 2, Título 2 del Libro II.

c. Ilícito cometido por el contador. Artículo 100 del Código.

2. En consideración a su gravedad.

a. Simples infracciones tributarias, son aquellas sancionadas exclusivamente con pena pecuniaria (multa).

b. Simple delito tributario, son aquellos sancionados con pena pecuniaria y pena privativa o restrictivas de libertad no superior a presidio o reclusión menor.

c. Crimen tributario, aquellos cuya pena es privativa o restrictiva de libertad es igual o superior a presidio mayor y multa.

d. Mixtos, aquellos cuya comisión se sanciona normalmente con pena pecuniaria, pero que bajo ciertas circunstancias se sanciona además con pena privativa o restrictiva de libertad.

1.- La Simple Infracción Tributaria. Es aquella transgresión a una norma tributaria no sustancial, que es sancionada con

exclusivamente con una pena pecuniaria. Estas infracciones, consisten básicamente en la contravención de deberes tributarios no obligacionales, de manera que las razones que justifican su imposición no están vinculadas necesariamente con el incumplimiento de la obligación tributaria sustancial.

Su antijuridicidad deriva generalmente de la circunstancia de impedir, entrabar, resistir, negar o desconocer el ejercicio de la facultad de fiscalización que se confiere al Fisco.

A.- Características.

1. Según la opinión mayoritaria, se trataría de ilícitos en los que rige el sistema de responsabilidad objetiva, es decir, que no sería necesario acreditar intención culposa o dañosa de parte del agente para que se haga merecedor de la sanción, sólo basta probar los hechos constitutivos de la infracción para que sea sancionable. Si bien esto es cierto porque el artículo 97 da lugar a la responsabilidad objetiva o formal, “los tribunales han exigido siempre la existencia de culpa o dolo basándose en que el tribunal debe considerar la culpa o el dolo para fallar según lo dispuesto en el artículo 107”. También han existido fallos fundados en la tesis de que la valoración de la prueba debe hacerse según las reglas de la sana crítica y aunque esto no tiene que ver con el aspecto subjetivo, se han revocado de esta forma muchas decisiones del SII que condenaban sin culpa57.

2. Conforme a los artículos artículo 6 letra B, numeral 3° y 106 del Código, las sanciones administrativas, es decir, las pecuniarias, podrán ser remitidas, rebajadas o suspendidas, a juicio exclusivo del Director Regional, si el contribuyente probare que ha procedido con antecedentes que hagan excusable la acción u omisión en que hubiere incurrido o si el implicado se ha denunciado y confesado la infracción y sus circunstancias.

3. Son compatibles con las sanciones corporales que pudieren recaer sobre la misma conducta.

57 Lagos Henríquez, Gustavo. Ob. Cit.



107

4. Las sanciones por infracciones de deberes tributarios que no consistan en el incumplimiento de una obligación tributaria, prescriben en el plazo de tres años contados desde la fecha en que se cometió la infracción (artículo 200, Código Tributario).

5. Criterios para la graduación de la sanción pecuniaria. Conforme al artículo 107 del Código, las sanciones que el Servicio imponga se aplicarán dentro de los márgenes que corresponda, tomando en consideración:

1.° La calidad de reincidente en infracción de la misma especie.

2.° La calidad de reincidente en otras infracciones semejantes.

3.° El grado de cultura del infractor.

4.° El conocimiento que hubiere o pudiere haber tenido de la obligación legal infringida.

5.° El perjuicio fiscal que pudiere derivarse de la infracción.

6.° La cooperación que el infractor prestare para esclarecer su situación.

7.° El grado de negligencia o el dolo que hubiere mediado en el acto u omisión.

8.° Otros antecedentes análogos a los anteriores o que parezca justo tomar en consideración atendida la naturaleza de la infracción y sus circunstancias.

2.- El Delito Tributario. El Estado en ejercicio de su poder punitivo describe y pena una serie de conductas desplegadas

por el contribuyente u otro obligado al pago, tendientes a sustraerse al cumplimiento de la obligación tributaria ya nacida, a desvirtuar su monto o falsear fraudulentamente aquellos antecedentes indispensables que permitan la determinación de lo debido.

En los delitos tributarios el bien jurídico protegido consiste efectivamente en garantizar el flujo financiero indispensable para el funcionamiento del Estado, en lo cual ciertamente, existe un elevado interés público comprometido.

A diferencia de lo que ocurre con las infracciones tributarias, aquí lo que se castiga son las conductas dolosas tendientes a sustraerse del cumplimiento de la prestación tributaria a que se está obligado por ley, y no el entorpecimiento al ejercicio de la fiscalización; es por ello que el delito tributario, según Jarach, quebranta la ley tributaria sustancial, pues consiste en el cumplimiento de la prestación tributaria.

Hay dos conceptos de suma importancia en esta materia, como son el de “evasión” y “elusión” tributaria. Evasión, es sustraerse al pago del impuesto a través de mecanismos ilícitos, o como dice Giuliani “es todo acto u omisión que violando disposiciones legales, produce la eliminación o la disminución de la carga fiscal”. La elusión, en cambio, es la utilización de formas jurídicas autorizadas y lícitas pero atípicas, que traen como efecto aliviar la carga tributaria. También, es posible hablar de elusión cuando el obligado adapta su estructura jurídica, organizacional, financiera y comercial, con el propósito de pagar el mínimo de impuestos que sea posible, sin que en ello medie infracción de ley alguna. Así se elude el impuesto, tanto cuando se aprovecha un vacío legal, cuando se utiliza una figura jurídica alternativa para evitar el impuesto, como también cuando se maximiza el rendimiento estructural del contribuyente para evitar por ejemplo una situación de doble tributación.

La evasión, es el fenómeno fáctico de connotación económica que subyace bajo la forma jurídica del delito tributario, pues éste tiene por fin reprimir precisamente aquellas conductas dolosas realizadas para sustraerse del pago del tributo.



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A.- Características.

B.- Son sancionados con pena corporal, aún cuando son compatibles con la pena pecuniaria asociada a la simple infracción tributaria.

1. Rige el sistema de responsabilidad subjetiva pues siempre se exige dolo y, en algunos casos, la ley exige dolo directo al referir la necesidad de una conducta “maliciosa”.

2. Admite formas de comisión por acción u omisión.

3. Las sanciones penales corporales y las penas respectivas prescribirán de acuerdo con las normas señaladas en el Código Penal (artículo 114).

4. En materia de causales eximentes de responsabilidad penal, rigen las establecidas en el Código Penal en cuanto sean aplicables, sin perjuicio de los cual, al tenor del artículo 110 del Código Tributario, se admite el error de derecho como eximente de responsabilidad fundado en “la circunstancia de que el infractor de escasos recursos pecuniarios, por su insuficiente ilustración o por alguna otra causa justificada, haya tenido un conocimiento imperfecto del alcance de las normas infringidas”. Esta situación que es apreciada en conciencia por el juez, constituirá ya bien la eximente contemplada en el No. 12 del artículo 10 del Código Penal (incurrir en alguna omisión, hallándose impedido por causa legítima o insuperable) o bien la causal atenuante consagrada en el número 1.° del artículo 11 del Código Penal, vale decir, las eximentes incompletas (las expresadas en el artículo anterior, cuando no concurren todos los requisitos necesarios para eximir de responsabilidad en sus respectivos casos).

5. En cuanto a atenuantes o agravantes, el artículo 111 del Código Tributario consagra las siguientes:

a. Atenuantes:

i. La eximente incompleta del artículo 110.

ii. La circunstancia de que el hecho punible no haya acarreado perjuicio al interés fiscal.

iii. El haberse pagado el impuesto debido, sus intereses y sanciones pecuniarias.

b. Agravantes:

i. Que el delincuente haya utilizado, para la comisión del hecho punible, asesoría tributaria, documentación falsa, fraudulenta o adulterada, o se haya concertado con otros para realizarlo.

ii. Que el delincuente teniendo la calidad de productor, no haya emitido facturas, facilitando de este modo la evasión tributaria de otros contribuyentes. “Esta conducta se mira como agravante ya que facilita la evasión de otros contribuyentes al romperse el mecanismo de control interno de impuestos tales como el IVA. Quien compra con IVA no tiene incentivo alguno para vender sin IVA, pero si es el productor quien vende sin IVA, el comprador no tiene incentivo para recargar el impuesto después, y así sucesivamente”58.

6. En cuanto a la graduación de las penas, el artículo 112 establece que en los casos de reiteración de infracciones a las leyes tributarias sancionadas con pena corporal, se aplicará




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la pena correspondiente a las diversas infracciones, estimadas como un solo delito, aumentándola, en su caso conforme a lo dispuesto en el artículo 351 del Código Procesal Penal.

7. En materia de reiteración de infracciones sancionadas con pena corporal, se entenderá que existe reiteración cuando se incurra en cualquiera de ellas en más de un ejercicio comercial anual (artículo 112).

IV. Normas comunes a los ilícitos tributarios.

1. En lo relativo a la calidad de sujeto pasivo de la responsabilidad infraccional o penal tributaria, se debe distinguir:

a. De las sanciones pecuniarias responden el contribuyente y las demás personas legalmente obligadas (artículo 98).

b. De las sanciones corporales y los apremios, en su caso, se aplicarán a quien debió cumplir la obligación y, tratándose de personas jurídicas, a los gerentes, administradores o a quienes hagan las veces de éstos y a los socios a quienes corresponda dicho cumplimiento (artículo 99). “Como la persona jurídica no puede ser sujeto de penas corporales, se sanciona a sus representantes que estuvieren involucrados en el hecho. El Servicio de Impuestos Internos ha interpretado que este artículo 99 establece responsabilidad penal objetiva, por lo que también quedarían incluidos los administradores que no tuvieron participación en los hechos. Esto es una aberración, y además es inconstitucional. Debiese interpretarse que sólo es responsable el gerente o administrador que actuaren dolosa o culposamente”59.

2. Las infracciones a las obligaciones tributarias no producirán nulidad de los actos o contratos en que ellas incidan, sin perjuicio de la responsabilidad que corresponda, de conformidad a la ley, a los contribuyentes, ministros de fe o funcionarios por el pago de los impuestos, intereses y sanciones que procedan (Artículo 108).

V. Infracciones que pueden ser cometidas por los contribuyentes y otros obligados.

1.- Simples infracciones tributarias por incumplimiento de los deberes de información. 1. El retardo u omisión en la presentación de solicitudes de inscripciones en roles o registros

obligatorios, es sancionada con multa al tenor del número 1 del artículo 97.

2. El retardo u omisión en la presentación de declaraciones o informes. En esta materia se debe distinguir:

a. Si las declaraciones o informes no constituyen la base inmediata para la determinación o liquidación de un impuesto, se sanciona con multa.

b. Si las declaraciones o informes constituyen la base inmediata para la determinación o liquidación de un impuesto, y el retado u omisión no excede de cinco meses se sanciona con multa de diez por ciento de los impuestos que resulten de la liquidación. Si excede de cinco meses, la multa de 10% se aumentará en un 2% por mes o fracción de mes, hasta un máximo de 30% de los impuestos adeudados.

Esta multa no se impondrá en aquellas situaciones en que proceda también la aplicación de la multa por atraso en el pago de impuestos sujetos a retención o




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recargo establecida en el No. 11 y la declaración no haya podido efectuarse por tratarse de un caso en que no se acepta la declaración sin el pago.

c. El retardo u omisión en la presentación de declaraciones que no impliquen la obligación de efectuar un pago inmediato, por estar cubierto el impuesto a juicio del contribuyente, pero que puedan constituir la base para determinar o liquidar un impuesto, con multa de una unidad tributaria mensual a una unidad tributaria anual.

3. La presentación de una declaración simplemente incompleta o errónea, la omisión de balances o documentos anexos a la declaración o la presentación incompleta de éstos, siempre que puedan inducir a la liquidación de un impuesto inferior al que corresponda, se sanciona con multa a menos que el contribuyente pruebe haber actuado con la debida diligencia.

4. El incumplimiento de las obligaciones de concurrir a declarar al tenor de los puntos contenidos en una declaración, según dispone el artículo 34, o la de prestar declaración jurada sobre hechos de terceros, conforme establece el artículo 60 inciso penúltimo, se sanciona con multa. (número 15)

5. La no comparecencia injustificada ante el Servicio, a un segundo requerimiento debidamente notificado al contribuyente, se sanciona con multa, la que se aplicará en relación al perjuicio fiscal comprometido y procederá transcurridos 20 días desde el plazo de comparecencia indicado en la segunda notificación. El Servicio deberá certificar la concurrencia del contribuyente al requerimiento notificado. (número 21)

2.- Delito tributario por falsedad en la declaración de iniciación de actividades. El que maliciosamente proporcionare datos o antecedentes falsos en la declaración inicial de

actividades o en sus modificaciones o en las declaraciones exigidas con el objeto de obtener autorización de documentación tributaria, será sancionado con la pena de presidio menor en su grado máximo y con multa de hasta ocho unidades tributarias anuales. (número 23)

El que concertado facilitare los medios para que en las referidas presentaciones se incluyan maliciosamente datos o antecedentes falsos, será sancionado con la pena de presidio menor en su grado mínimo y con multa de una unidad tributaria mensual a una unidad tributaria anual. (número 23)

3.- Simples infracciones relacionadas con la contabilidad. 1. La no exhibición de libros de contabilidad o de libros auxiliares y otros documentos

exigidos por el Director o el Director Regional de acuerdo con las disposiciones legales, la oposición al examen de los mismos o la inspección de establecimientos de comercio, agrícolas, industriales o mineros, o el acto de entrabar en cualquiera forma la fiscalización ejercida en conformidad a la ley, con multa de una unidad tributaria mensual a una unidad tributaria anual (número 6).

2. El hecho de no llevar la contabilidad o los libros auxiliares exigidos por el Director o el Director Regional de acuerdo con las disposiciones legales, o de mantenerlos atrasados, o de llevarlos en forma distinta a la ordenada o autorizada por la ley, y siempre que no se dé cumplimiento a las obligaciones respectivas dentro del plazo que señale el Servicio, que no podrá ser inferior a diez días, con multa de una unidad tributaria mensual a una unidad tributaria anual (número 7).

3. La pérdida o inutilización de los libros de contabilidad o documentos que sirvan para acreditar las anotaciones contables o que estén relacionados con las actividades afectas a cualquier impuesto, con multa de hasta el 20% del capital efectivo con un tope de 30



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unidades tributarias anuales, a menos que la pérdida o inutilización sea calificada de fortuita por el Director Regional (número 16).

Los contribuyentes deberán en todos los casos de pérdida o inutilización:

a) Dar aviso al Servicio dentro de los 10 días siguientes, y

b) Reconstituir la contabilidad dentro del plazo y conforme a las normas que fije el Servicio, plazo que no podrá ser inferior a treinta días.

El incumplimiento de lo dispuesto en el inciso anterior se sancionará con una multa de hasta diez unidades tributarias mensuales.

Sin embargo no se considerará fortuita, salvo prueba en contrario, la pérdida o inutilización de los libros de contabilidad o documentos mencionados en el inciso primero, cuando se dé aviso de este hecho o se detecte con posterioridad a una citación, notificación o cualquier otro requerimiento del Servicio que diga relación con dichos libros y documentación.

En todo caso, la pérdida o inutilización de los libros de contabilidad suspenderá la prescripción establecida en el artículo 200, hasta la fecha en que los libros legalmente reconstituidos queden a disposición del Servicio.

Para los efectos previstos en el inciso primero de este número se entenderá por capital efectivo el definido en el artículo 2º, No. 5, de la Ley de Impuesto a la Renta.

En aquellos casos en que, debido a la imposibilidad de determinar el capital efectivo, no sea posible aplicar la sanción señalada en el inciso primero, se sancionará dicha pérdida o inutilización con una multa de hasta 30 unidades tributarias anuales.

4.- Infracciones y delitos relacionados con impuestos de retención o recargo. 1. El retardo en enterar en Tesorería impuestos sujetos a retención o recargo, se sanciona con

multa de un diez por ciento de los impuestos adeudados. La multa indicada se aumentará en un dos por ciento por cada mes o fracción de mes de retardo, no pudiendo exceder el total de ella del treinta por ciento de los impuestos adeudados. (número 11)

2. Los contribuyentes afectos al Impuesto a las Ventas y Servicios u otros impuestos sujetos a retención o recargo, que realicen maliciosamente cualquiera maniobra tendiente a aumentar el verdadero monto de los créditos o imputaciones que tengan derecho a hacer valer, en relación con las cantidades que deban pagar, serán sancionados con la pena de presidio y con multas del cien por ciento al trescientos por ciento de lo defraudado. Si en estas conductas hubiere mediado la utilización maliciosa de facturas u otros documentos falsos, fraudulentos o adulterados, se aplicará la pena mayor asignada al delito más grave. (número 4, artículo 97)

5.- Delitos tributarios por ocultamiento o falsedad de la información. Conforme al número 5 del artículo 97, la omisión maliciosa de declaraciones exigidas por las

leyes tributarias para la determinación o liquidación de un impuesto, en que incurran el contribuyente o su representante, y los gerentes y administradores de personas jurídicas o los socios que tengan el uso de la razón social, se sanciona con multa del 50 % al 300% del impuesto que se trata de eludir y con presidio menor en sus grados medio a máximo.

Por su parte, el número 4 del mismo artículo, se encarga de reprimir la presentación de declaraciones maliciosamente incompletas o falsas que puedan inducir a la liquidación de un impuesto inferior al que corresponda, respecto de lo cual impone una multa del 50% al 300% y presidio menor en sus grados medio a máximo.



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Con la misma pena se castigan otras conductas dolosas encaminadas a falsear la información documentaria de respaldo que permita determinar el quantum de la obligación tributaria, como son:

• La omisión maliciosa en los libros de contabilidad de los asientos relativos a las mercaderías adquiridas, enajenadas o permutadas o a las demás operaciones gravadas.

• La adulteración de balances o inventarios o la presentación de éstos dolosamente falseados.

• El uso de boletas, notas de débito, notas de crédito, o facturas ya utilizadas en operaciones anteriores.

• En general, se castiga el empleo de cualquier procedimiento doloso encaminado a ocultar o desfigurar el verdadero monto de las operaciones realizadas o a burlar el impuesto.

Si, como medio para cometer los delitos previstos en los incisos anteriores, se hubiere hecho uso malicioso de facturas u otros documentos falsos, fraudulentos o adulterados, se aplicará la pena mayor asignada al delito más grave.

6.- Delito tributario por obtención fraudulenta de devolución improcedente. El que, simulando una operación tributaria o mediante cualquiera otra maniobra fraudulenta,

obtuviere devoluciones de impuesto que no le correspondan, será sancionado con la pena de presidio menor en su grado máximo a presidio mayor en su grado medio y con multa del cien por ciento al cuatrocientos por ciento de lo defraudado.

Además, si para cometer el ilícito el infractor hubiere hecho uso malicioso de facturas u otros documentos falsos, fraudulentos o adulterados, se aplicará la pena mayor asignada al delito más grave. (número 4 artículo 97).

7.- Delitos tributarios por comercio con infracción a la ley tributaria. 1. El comercio ejercido a sabiendas sobre mercaderías, valores o especies de cualquiera

naturaleza sin que se hayan cumplido las exigencias legales relativas a la declaración y pago de los impuestos que graven su producción o comercio, se sanciona con multa y presidio o relegación menores en su grado medio. La reincidencia será sancionada con pena de presidio o relegación menores en su grado máximo.

2. El ejercicio efectivamente clandestino del comercio o de la industria con multa del treinta por ciento de una unidad tributaria anual a cinco unidades tributarias anuales y con presidio o relegación menores en su grado medio y, además, con el comiso de los productos e instalaciones de fabricación y envases respectivos.

8.- Infracción y delitos relacionados con la documentación de control tributario y de la clausura.

1. Se sanciona con multa y clausura del establecimiento, oficina, estudio o sucursal hasta por veinte días, las siguientes conductas:

a. El no otorgamiento de documentos de control tributario como son: guías de despacho, facturas, notas de débito, notas de crédito o boletas.

b. El uso de boletas no autorizadas o de facturas, notas de débito, notas de crédito o guías de despacho sin el timbre correspondiente.

c. El fraccionamiento del monto de las ventas o el de otras operaciones para eludir el otorgamiento de boletas.



113

Para los efectos de aplicar la clausura, el Servicio podrá requerir el auxilio de la fuerza pública, la que será concedida sin ningún trámite previo por el Cuerpo de Carabineros, pudiendo procederse con allanamiento y descerrajamiento si fuere necesario. En todo caso, se pondrán sellos oficiales y carteles en los establecimientos clausurados. Mientras dure la clausura, el infractor debe pagar normalmente las remuneraciones de sus dependientes, salvo respecto de aquellos que le hubieren hecho incurrir en la sanción.

Cada sucursal se entenderá como establecimiento distinto para los efectos de este número.

2. La reiteración de las infracciones recién señaladas, es constitutiva de delito tributario sancionado con presidio o relegación menor en su grado máximo. Se entiende que hay reiteración cuando se cometan dos o más infracciones dentro de un período no superior a tres años.

3. La reapertura de un establecimiento comercial o industrial o de la sección que corresponda con violación de una clausura impuesta por el Servicio, se sanciona con multa y con presidio o relegación menor en su grado medio.

4. La destrucción o alteración de los sellos o cerraduras puestos por el Servicio, o la realización de cualquiera otra operación destinada a desvirtuar la aposición de sello o cerradura, se presume de responsabilidad del contribuyente y se castiga con multa de media unidad tributaria anual a cuatro unidades tributarias anuales y con presidio menor en su grado medio.

5. La movilización o traslado de bienes corporales muebles realizado en vehículos destinados al transporte de carga sin la correspondiente guía de despacho o factura, se sanciona con una multa del 10% al 200% de una unidad tributaria anual. Además, sorprendida la infracción, el vehículo no podrá continuar hacia el lugar de destino mientras no se exhiba la guía de despacho o factura correspondiente a la carga movilizada, pudiendo, en todo caso, regresar a su lugar de origen. Esta sanción se hará efectiva con la sola notificación del acta de denuncio y en su contra no procederá recurso alguno. Para llevar a efecto esta medida, el funcionario encargado de la diligencia podrá recurrir al auxilio de la fuerza pública, la que le será concedida por el Jefe de Carabineros más inmediato sin más trámite, pudiendo procederse con allanamiento y descerrajamiento si fuere necesario.

6. El incumplimiento de la obligación de exigir el otorgamiento de la factura o boleta en su caso, y de retirarla del local o establecimiento del emisor, es sancionado con multa de hasta 1 UTM en el caso de las boletas y de hasta veinte UTM en el caso de facturas.

9.- Figura infraccional residual. Según el artículo 109 “toda infracción a las normas tributarias que no tenga señalada una

sanción específica, será sancionada con multa no inferior a un uno por ciento ni superior a un cien por ciento de una unidad tributaria anual, o hasta del triple del impuesto eludido si la contravención tiene como consecuencia la evasión del impuesto”.

Capítulo 05 DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO.

I. Introducción.



114

El libro tercero del Código Tributario, se aboca a la regulación de los tribunales tributarios, a los procedimientos y a la prescripción. En lo que ahora nos interesa, el libro citado establece la estructura orgánica destinada al desempeño de la jurisdicción tributaria, para luego regular los diversos procedimientos aplicables a la materia.

El ejercicio de la función jurisdiccional tributaria desde un punto de vista orgánico se encuentra radicada tanto en tribunales especiales tributarios cuanto en los tribunales ordinarios de justicia.

II. Clasificación de los Procedimientos.

1. Procedimientos Contencioso Tributarios. Estos son los procedimientos declarativos de reclamación tributaria en sus diversas especies, y pueden ser:

a. Generales, vale decir, el Procedimiento General de Reclamación.

b. Especiales, que son:

• Procedimiento especial de reclamo por avalúo de bienes raíces

• Procedimiento de reclamo por el impuesto a las herencias y donaciones

• Procedimiento de determinación del impuesto de timbres y estampillas.

2. Procedimientos infraccionales o para la aplicación de sanciones, los cuales están destinados a hacer efectiva la responsabilidad penal o puramente infraccional de los contribuyentes y demás obligados por la ley tributaria. Dentro de estos procedimientos infraccionales, se debe distinguir entre:

a. Procedimientos infraccionales tributarios, que son los aplicables respecto de toda infracción tributaria sancionada con pena exclusivamente pecuniaria o en los cuales no obstante estar sancionados con pena corporal, el Director Nacional del Servicio decide no ejercer la acción penal y aplicar sólo la pena pecuniaria. Estos procedimientos, a su vez, pueden ser generales y especiales.

i. El procedimiento general para la aplicación de sanciones, es el tratado en el artículo 161 del Código Tributario.

ii. El procedimiento especial para la aplicación de ciertas multas, está regulado en el artículo 165 y siguientes del Código.

b. Procedimiento Penal por delito tributario, el cual resulta procedente siempre que el ilícito está sancionado con pena corporal o con pena mixta (compuesta por pena corporal y pena pecuniaria), y siempre que el Director Nacional del Servicio decida ejercer la acción penal. De la regulación de este procedimiento se encargan los artículos 162 y 163.

3. Procedimientos de cobro ejecutivo de obligaciones tributarias en dinero, de que trata el título V del libro III del Código Tributario.

III. Normas sobre Competencia.

1. En materia de reclamaciones o juicios tributarios propiamente tales, la jurisdicción en la primera instancia, recae en los Directores Regionales del Servicio, quienes conocen por regla general de las reclamaciones tributarias. El conocimiento de la segunda instancia del contencioso tributario general, se encuentra radicado en cambio en las Cortes de Apelaciones respectivas. Sin embargo existen reglas especiales en los siguientes casos:

a. Procedimiento de reclamo por el impuesto a las herencias y donaciones, respecto del cual, según el artículo 117 del Código Tributario, conoce el juez que haya



115

concedido o deba conceder la posesión efectiva, o el del domicilio del donante. Este mismo juez es competente para aplicar las sanciones que procedan.

b. Procedimiento de determinación del impuesto de timbres y estampillas, cuyo conocimiento corresponde al juez ordinario en lo civil del lugar en que se otorgue el instrumento público o donde se solicite la autorización o protocolización del instrumento privado, salvo en aquellos casos en que conforme al artículo 160 deba aplicarse sin más el procedimiento general de reclamaciones.

2. En materia de infracciones tributarias, se debe distinguir:

a. Si la infracción está sancionada sólo con pena pecuniaria, el tribunal competente para conocer del asunto es el Director Regional del Servicio.

b. Si la infracción está sancionada con pena corporal y pena pecuniaria, habrá que hacer un nuevo distingo:

i. Si lo único que se persigue es la aplicación de la multa, el tribunal competente será el Director Regional conforme a lo dicho precedentemente.

ii. Si, en cambio, el Director Nacional decide iniciar el juicio criminal por denuncia o querella, para hacer efectiva la pena corporal, el conocimiento del asunto y la aplicación de la pena corporal y la pena pecuniaria será de competencia de los tribunales ordinarios con competencia en lo penal. Es más, si habiéndose iniciado el procedimiento para la sola aplicación de la multa, el Director Nacional decidiere ejercer también la acción penal asociada al delito, el Director Regional que hubiere prevenido en el conocimiento se declarará incompetente y será el tribunal con competencia en lo penal, quien seguirá conociendo del asunto.

3. Competencia de los tribunales superiores. Según el artículo 120, corresponde a las Cortes de Apelaciones conocer de los recursos de apelación que se deduzcan en contra de las resoluciones del Director Regional, en todos aquellos casos en que conforme al Código Tributario sea procedente su interposición. Igual competencia tiene la Corte de Apelaciones para conocer de los recursos de apelación en contra de las resoluciones dictadas por los jueces ordinarios en el caso de los impuestos a las herencias y donaciones y de timbres y estampillas. La Corte Suprema, por su parte, es competente para conocer de los recursos de casación en la forma y en el fondo que se deduzcan contra las sentencia de segunda instancia dictadas por las Cortes de Apelaciones, en los casos en que dichos recursos sean procedentes conforme a las normas del Código de Procedimiento Civil y del Código Tributario (artículo 122).

Cabe tener presente que en cuanto a la jurisdicción penal tributaria ella corresponderá a los tribunales de garantía y tribunales orales en lo penal, mientras que la persecución penal estará a cargo del Ministerio Público.

Características del Director Regional en cuanto juez tributario. 1. Es un tribunal especial.

2. Es un tribunal que no integra el Poder Judicial, pero respecto del cual la Corte Suprema igualmente ejerce sus facultades disciplinarias por tratarse de una tribunal de la nación (artículo 79 de la Constitución Política de la República).

3. Es un tribunal unipersonal.

4. Es un tribunal permanente.



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5. Tribunal con competencia de única o primera instancia según los casos.

6. Es un tribunal de derecho, en cuanto debe tramitar y fallar conforme a las normas procesales y de fondo previstas por la ley.

7. Es un tribunal lego, pues no se exige que el juez sea letrado.

8. La ley autoriza al Director Regional para delegar el ejercicio de sus facultades jurisdiccionales en funcionarios de su dependencia60.

IV. Procedimiento General de Reclamaciones.

Este es el procedimiento general y supletorio en materia contencioso tributaria y se encuentra tratado en el artículo 123 y siguientes del Código Tributario. Según el artículo 123, todas reclamaciones por aplicación de las normas tributarias se tramitarán con arreglo a este procedimiento, a excepción de los procedimientos especiales de que trata el título III y los procedimientos para la aplicación de sanciones del título IV.

1.- Requisitos, materias reclamables y plazo de ejercicio.

A.- Legitimación activa. Según el artículo 124, para que una persona tenga titularidad activa en el ejercicio de la acción

de reclamación debe invocar un interés actual comprometido. Se entiende que lo hay cuando quien intenta la acción tiene un interés pecuniario real y efectivo al tiempo de intentar la acción y que, por cierto, guarde relación directa con la materia objeto de reclamo.

60 Del artículo 6, letra B, Nº 6 y Nº 7 se desprende: "Corresponde al Servicio de Impuestos Internos el ejercicio de las atribuciones

que le confiere su Estatuto Orgánico, el presente Código y las leyes y, en especial, la aplicación y fiscalización administrativa de las disposiciones tributarias. Dentro de las facultades que las leyes confieren al Servicio, corresponde:

B.-) A los Directores regionales en la jurisdicción de su territorio:

6º.-) Resolver las reclamaciones que presenten los contribuyentes de conformidad a las normas del Libro Tercero.

7º.-) Autorizar a otros funcionarios para resolver determinadas materias, aun las de su exclusiva competencia, o para hacer uso de las facultades que le confiere el Estatuto Orgánico del Servicio, actuando por "orden del Director Regional", y encargarles, de acuerdo con las leyes y reglamentos, el cumplimiento de otras funciones u obligaciones ".

Y el artículo 20 de la Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos dispone: "Los Directores Regionales podrán, de acuerdo a las normas impartidas por el Director, autorizar a funcionarios de su dependencia, para resolver determinadas materias o para hacer uso de alguna de sus atribuciones, actuando "por orden del Director Regional". Asimismo, el artículo 116 dispone: "El Director Regional podrá autorizar a funcionarios del Servicio para conocer y fallar reclamaciones y denuncias obrando "por orden del Director Regional". Estas normas consagran la delegación de facultades jurisdiccionales que hace el Director Regional a funcionarios que obran "por orden del Director Regional".

Respecto de las facultades jurisdiccionales del Director Regional, la falta de imparcialidad que caracteriza esta jurisdicción podría servir de fundamento para un cuestionamiento de derecho sustantivo, aduciendo a un quebrantamiento del genérico principio constitucional del "debido proceso". Mas, formalmente, este ente es un tribunal instituido por ley. Sin embargo, la delegación de facultades jurisdiccionales es abiertamente inconstitucional, se infringen las normas del artículo 73 de la Constitución, al desconocer esta ley que: "La facultad de conocer de las causas civiles y criminales, de resolverlas y de hacer ejecutar lo juzgado, pertenece exclusivamente a los tribunales establecidos por la ley". Se infringe por esta ley la norma del artículo 19 Nº 3 de la Constitución, al desconocer que: "Nadie puede ser juzgado por comisiones especiales, sino por el tribunal que le señale le ley y que se halle establecido con anterioridad por ésta".

Esta ley infringe las normas de los artículos 6 y 7 de la Constitución, al olvidar que: "Los órganos del Estado deben someter su acción a la Constitución y a las normas dictadas conforme a ella"; y que "Los órganos del estado actúan válidamente previa investidura regular de sus integrantes, dentro de su competencia y en la forma que prescriba la ley". La Corte Suprema, conociendo de recursos de inaplicabilidad interpuestos por contribuyentes con ocasión de procesos en contra del Servicio, no se ha pronunciado directamente sobre la constitucionalidad o inconstitucionalidad de la delegación de facultades jurisdiccionales, aún cuando recientemente la jurisprudencia parece inclinarse de manera decidida a rechazar esta clase de delegación de atribuciones jurisdiccionales. (Lagos Henríquez. Ob.cit.)



117

El artículo 124 expresa que “toda persona podrá reclamar”, con lo cual no limita la titularidad de la acción sólo al contribuyente, de modo que también puede intentarla un tercero responsable y, en general, cualquiera que tenga un interés actual comprometido.

El titular de la acción de reclamación, sólo puede actuar en el juicio personalmente o por medio de sus representantes legales o mandatarios. De este modo, en materia jurisdiccional tributaria no tiene cabida la institución procesal civil de la fianza de rato.

En cuanto a las solemnidades del mandato judicial, ellas se rigen en lo que corresponda por las normas generales, pudiendo en consecuencia constituirse por medio de escritura pública o declaración escrita autorizada por el secretario de la Dirección Regional.

Recordemos también, que tratándose de asuntos cuya cuantía sea superior a dos unidades tributarias mensuales, el Director Regional puede ordenar que el contribuyente comparezca por intermedio de abogados.

B.- Materia Reclamables.

El artículo 124 del Código, dispone que las materias reclamables son:

1. Una liquidación, ya en todas o algunas de sus partidas. Esto se refiere al caso en que el Servicio practica la liquidación del impuesto y el contribuyente u obligado está en desacuerdo con ella.

2. Un giro, en su totalidad o en parte, siempre que no se ajuste a una liquidación precedente. Si el giro se dicta ordenando el ingreso cantidad de dinero, determinada previamente en virtud de una liquidación, de forma que si el giro no se conforma con la liquidación precedente, es reclamable por dicha circunstancia.

(NOTA: Estos dos números conllevan los casos de determinación judicial del impuesto)

3. Un pago que no se hubiere ajustado a un giro precedente.

4. En general, cualquier resolución (acto administrativo) que incida en el pago de un impuesto o en los elementos que sirven para determinarlo.

5. La resolución que deniegue alguna de las peticiones administrativas de que trata el artículo126:

• Corregir errores propios del contribuyente.

• Obtener restitución de sumas pagadas en exceso.

• Obtener restitución de tributos que ordenen leyes de fomento o franquicias tributarias.

C.- Materias no reclamables: 1. Las solicitudes de devolución de impuestos de que trata el artículo 126, no constituyen

reclamo, de forma que no son reclamables directamente. Previo a la reclamación debe intentarse la solicitud administrativa tendiente a obtener dicha devolución, de forma que si ésta es rechazada dicho rechazo podrá ser objeto de reclamación.

2. No son reclamables las circulares o instrucciones impartidas por el Director o las Direcciones Regionales al personal, ni las respuestas dadas por los mismos o por otros funcionarios del Servicio a las consultas generales o particulares que les formulen sobre aplicación o interpretación de las leyes tributarias. Si bien, estas resoluciones no son reclamables, como expresa el artículo 126, sí puede plantearse reclamo para enervar una liquidación o cualquier otro acto administrativo que pretenda efectuar un cobro retroactivo

Comentario: 1.(Puede existir giro sin liquidación) Sin perjuicio de lo anterior, existen casos en que la ley faculta al Servicio para girar de inmediato y sin trámite previo alguno, en cuyo caso si no ha precedido una liquidación en forma, éste giro será una resolución que incida en el pago de un impuesto y por lo tanto será igualmente reclamable según el artículo 124.



118

de impuestos respecto del contribuyente contraviniendo el principio de buena fe de que trata el artículo 26 del Código.

3. Tampoco son reclamables las resoluciones dictadas por el Director Regional o por la Dirección Regional cuya decisión el Código Tributario u otra ley entregue a su juicio exclusivo.

Respecto de aquellas materias que no son objeto de reclamación, cabe observar que en ellas sólo está vedado el ejercicio de ésta acción tributaria, pero nada obsta al ejercicio de las demás acciones jurisdiccionales que pudieran impetrar los contribuyentes conforme al Derecho Común, como puede ser el propio Recurso de Protección.

D.- Tribunal competente. En primera instancia: El Director Regional con competencia en el domicilio del contribuyente.

En segunda instancia: La Corte de Apelaciones con competencia en el territorio del Director Regional y si existe mas de una competente, conocerá la que tenga competencia sobre el domicilio del contribuyente.

E.- Plazo de interposición.

Según el artículo 124, el plazo de ejercicio de esta acción es de 60 días contados desde la notificación de la liquidación, giro o acto correspondiente. No obstante, si habiéndose notificado una liquidación al contribuyente, éste solicita el giro inmediato y además paga dentro del plazo de 60 días, recién señalado, el plazo para reclamar se ampliará a un año.

F.- Reclamación en caso de reliquidación.

La reliquidación es aquella liquidación que resulta de volver a revisar el comportamiento tributario de un contribuyente en un período de tiempo determinado, dentro del cual resultan diferencias de impuestos a favor del Fisco.

En estos casos, el artículo 127 señala que cuando el Servicio reliquide un impuesto, el interesado podrá reclamar de la reliquidación dentro de los plazos generales, pero además dentro de ese mismo plazo tendrá derecho a solicitar la rectificación de cualquier error de que adolecieren sus declaraciones o sus pagos de impuestos dentro del período reliquidado.

Esta facultad permite al contribuyente instar por la corrección de aquellos errores que le favorezcan, en el sentido que se declare por el tribunal que efectuó pagos en exceso o que en sus declaraciones cometió errores que lo perjudicaron. Al así proceder el contribuyente, logrará que se le reconozca lo pagado en exceso o por error, permitiendo la compensación con lo que él a su vez deba como efecto de la reliquidación, tal como ordena el artículo 127 inciso 3º.

Para los efectos de esta disposición, se entiende por período reliquidado “el conjunto de todos los años tributarios o de todo el espacio de tiempo que comprenda la revisión practicada por el Servicio”.

G.- Efectos de la reclamación en el cobro de impuestos.

De acuerdo al artículo 147, por regla general la reclamación no obsta al ejercicio por parte del Fisco de las acciones de cobro que procedan. Sin embargo, el Director Regional podrá ordenar la suspensión total o parcial del cobro judicial por un plazo determinado o hasta que se dicte sentencia, respecto de aquellos impuestos que siendo materia de la reclamación hubieren sido girados con anterioridad a su presentación. Igual facultad se confieren a las Cortes de Apelaciones y a la Corte Suprema, respecto de los asuntos de que conocieren, pero para que proceda la suspensión deberá ser solicitado por la parte y se accederá previo informe de Tesorerías.



119

H.- Requisitos.

La reclamación, de acuerdo al artículo 125, debe deducirse por escrito en forma de demanda debiendo contener que en seguida se enumeran, pues su omisión hará que el Director Regional dicte una resolución apercibiendo con tener por no presentada la reclamación si no se subsana el defecto dentro de un plazo no inferior a quince días. Estos requisitos son:

a. Precisar sus fundamentos.

b. Presentar los documentos en que se funde, a menos que por su naturaleza, ubicación u otras circunstancias no puedan agregarse a la solicitud.

c. Indicar precisa y claramente las peticiones.

2.- Del Procedimiento.

A.- Normas Generales.

1. El expediente debe ser llevado en conformidad al artículo 29 y 24 del Código de Procedimiento Civil.

2. Los plazos de días, son de días hábiles.

3. En el juicio de reclamación no procede el abandono de la instancia.

4. El feriado judicial no rige para las actuaciones que deban cumplirse por o ante el Servicio.

5. Supletoriamente rigen las disposiciones del libro primero del Código de Procedimiento Civil (artículo 148).

B.- Normas Especiales. 1. Presentada la reclamación el Director Regional, provee teniendo por presentado el reclamo y

ordenando que la unidad que realizó la liquidación, giro o el acto administrativo reclamado evacue informe dentro del plazo que se señale.

2. Los informes evacuados por la unidad correspondiente son puestos en conocimiento del reclamante para que dentro del plazo de 10 días formule observaciones.

3. El Director Regional de oficio o a petición de parte puede recibir la causa a prueba, si considera que existen hechos sustanciales y pertinentes, debiendo señalarlos y determinando la forma y plazo en que la testimonial debe rendirse.

4. Vencidos los 10 días para evacuar el informe, si no se hubiere estimado recibir la causa a prueba o una vez rendida la prueba en caso contrario, el actor puede pedir que se fije plazo no superior a tres meses para dictar fallo.

5. Vencido el plazo para fallo sin que se hubiere dictado, el actor puede pedir en cualquier momento que se tenga por rechazado el reclamo y de inmediato apelar. En este caso, el Director Regional concederá el recurso y elevará los autos conjuntamente con un informe, el cual deberá ser tomado en cuenta en los considerandos que sirvan de fundamento al fallo de alzada.

6. Dictada sentencia de primera instancia, ella se notificará mediante carta certificada, a menos que el reclamante hubiere pedido que se notificare por cédula.

C.- Facultades accesorias del Director Regional al conocer de un reclamo.

1) Eliminación de partidas afectadas por la prescripción.



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Conforme al artículo 136, el Director Regional al conocer de un reclamo, dispondrá (de oficio) la anulación o eliminación de los rubros de la liquidación reclamada que correspondan a revisiones efectuadas fuera de los plazos de prescripción. En virtud, de esta disposición cobra vigor los efectos ipso iure que caracterizan a la prescripción de las facultades fiscalizadoras del Servicio de Impuestos Internos, tal como lo dispone el artículo 200 del Código Tributario.

2) Pronunciamiento sobre costas.

La misma disposición citada en el antecedente, señala que el Director Regional deberá condenar en costas al reclamante cuyo reclamo hubiere sido rechazado en todas sus partes, debiendo estimarse que dichas costas ascienden al equivalente entre 1% y el 10% de los tributos reclamados. No se impondrá esta condena en costas cuando a juicio del tribunal, el reclamante hubiera tenido motivos plausibles para litigar, lo cual deberá declarar expresamente.

D.- Recursos.

1. En contra de las resoluciones que dicte el Director Regional durante la tramitación del proceso sólo serán susceptibles de reposición, el cual debe interponerse dentro del plazo de cinco días desde la notificación correspondiente.

2. Una vez dictada la sentencia definitiva, se produce el desasimiento del tribunal, no obstante lo cual procede el recurso de aclaración rectificación o enmienda, conforme al artículo 138.

3. No obstante lo anterior, según el artículo 139 tanto la sentencia definitiva como la resolución que declare improcedente el reclamo, será susceptible tanto de reposición, como de apelación, pudiéndose interponer la apelación como subsidiaria de la reposición.

4. Notificada la sentencia corre un plazo de 10 días para apelar, reponer o reponer con apelación en subsidio.

5. Concedida la apelación el Director Regional deberá elevar los autos dentro del plazo de quince días desde la notificación de la concesión del recurso.

6. El recurso de apelación se tramitará sin otra formalidad que la fijación de una fecha para la vista de la causa. En consecuencia, no es necesaria la comparecencia en segunda instancia, ni es procedente la deserción del recurso.

7. La rendición de prueba en alzada se rige por las reglas generales del Código de Procedimiento Civil.

8. No procede el recurso de casación en la forma respecto del fallo de primera instancia. Todo vicio en que se hubiere incurrido deberá ser corregido por la Corte al conocer del asunto.

9. En contra de la sentencia de alzada procede el recurso de casación en la forma y en el fondo, y dicho recurso podrá ser impetrado tanto por el Fisco como por el reclamante. Cabe tener presente que es vicio de casación, omitir en el fallo consideraciones relativas al informe que el Director Regional debe emitir al tenerse por rechazado la reclamación en su silencio.

V. Procedimientos Especiales.61

1.- Procedimiento de Reclamo de los Avalúos de Bienes Raíces (artículo 149 y siguientes).

61 Los procedimiento especiales han sido extraído de los apuntes de Gustavo Lagos Henríquez.



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Dentro del mes siguiente al de la fecha de término de exhibición de los roles de avalúo, los contribuyentes y las Municipalidades respectivas podrán reclamar del avalúo que se haya asignado a un bien raíz en la tasación general. De esta reclamación conocerá el Director regional, según dispone el artículo 149.

El mismo artículo 149 establece las causales en que se puede fundar el reclamo, las cuales se caracterizan por ser específicas, técnicas y taxativas. No hay causales que consistan en problemas de derecho.

De la resolución del Director se puede apelar ante un Tribunal Especial de Alzada (ver el artículo 121) dentro del plazo de quince días (artículo 152 final). Este procedimiento tiene aplicación e importancia en el caso que se practique una nueva tasación del avalúo fiscal de bienes raíces tanto agrícolas como urbanos.

2.- Procedimiento de reclamo del impuesto a las asignaciones por causa de muerte y a las donaciones (artículo 155 a 157).

Someramente, cuando existe la determinación del impuesto a las herencias y donaciones, ésta la practica el juez civil que conoce de una posesión efectiva o de una insinuación de donación. Corresponde al Director Regional la representación y defensa del FISCO en la primera instancia, en la determinación del impuesto.

La resolución judicial que determine o apruebe un impuesto a las asignaciones por causa de muerte y a las donaciones, que sea diferente al propuesto por el Servicio, deberá notificarse personalmente o por cédula al jefe de éste en el lugar donde se tramite el asunto.

La resolución que determina el impuesto es, en todo caso, apelable, y contra la sentencia de segunda instancia caben los recursos de casación en la forma y en el fondo conforme a las reglas generales. La apelación debe deducirse dentro de quince días desde la notificación de la resolución que fija el impuesto.

A propósito del impuesto de herencias, la ley que fija este impuesto establece la indisponibilidad de los bienes si no se ha determinado dicho impuesto. Sin embargo, relativiza esta regla el artículo 155 del Código Tributario, el cual permite la disposición de los bienes cuando:

a. Se paga la parte del impuesto no discutida; y

b. Se cauciona a satisfacción de la Dirección Regional o deposita a la orden del tribunal la parte controvertida.

3.- Procedimiento de Determinación Judicial del Impuesto de Timbres y Estampillas (artículo 158 a 160).

Cuando se ha liquidado, pagado o girado el Impuesto de Timbres y Estampillas, si el contribuyente está en desacuerdo, entonces la vía procedente es el procedimiento general de reclamaciones, por así disponerlo el artículo 160 del Código Tributario.

El procedimiento especial previsto en el artículo 158 sólo es procedente cuando el contribuyente y cualquiera otra persona que tenga interés comprometido, tuviere dudas acerca del impuesto que deba pagarse con arreglo a las normas de la Ley de Timbres, Estampillas y Papel Sellado.

En este caso podrá recurrir al juez civil del lugar en que se otorgue el instrumento público o donde se solicite la autorización o protocolización del instrumento privado, quien previo informe del Servicio de Impuestos Internos, determinará el impuesto que corresponda.

VI. Procedimiento Infraccional y Penal Tributario.



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1.- Procedimientos infraccionales tributarios. Estos son aquellos que tienen por objeto aplicar las sanciones pecuniarias asociadas a una

infracción castigada sólo con multa o en los cuales no obstante estar sancionados con pena corporal, el Director Nacional del Servicio decide no ejercer la acción penal y aplicar sólo la pena pecuniaria. Estos procedimientos, a su vez, pueden ser generales y especiales.

Una de las diferencias sustanciales entre el procedimiento general y el especial, es que mientras el primero se inicia por la formulación de un determinado cargo por parte del órgano administrativo, el procedimiento especial del artículo 165, se inicia sólo a instancia del infractor quien reclama de la pretensión fiscal de imponer una sanción.

En este sentido es claro, por la estructura de ambos procedimientos, que mientras en el general existe un proceso ex ante, en el segundo existe un proceso ex post, vale decir, que en tanto en el general se formula una simple pretensión sancionatoria, en el especial existe certeza sancionatoria, a menos claro está, que el infractor ejerza acción contra esa certeza infraccional. En todo caso, cabe destacar, que en cualquiera de ambos procedimientos, está abierta la posibilidad al supuesto infractor para ser oído por el órgano jurisdiccional, como así también que en ambos casos, quien decide acerca de la imposición de la sanción es un órgano en ejercicio de jurisdicción y no simplemente la administración; esto, sin perjuicio de la opinión que se pueda tener acerca de la imparcialidad del órgano que ejerce la función jurisdiccional.

A.- El procedimiento general para la aplicación de sanciones.

1) Ámbito de aplicación.

Este procedimiento regulado en el artículo 161 del Código Tributario, se aplica respecto de toda infracción tributaria que no tenga señalado un procedimiento especial diverso. En ningún caso rige este procedimiento para los efectos de hacer efectivas las sanciones civiles (intereses) asociadas al incumplimiento, ni tampoco respecto de aquellas multas aplicadas por hechos que si bien considerados aisladamente pueden constituir infracciones independientes, al estar unidos al incumplimiento de la obligación inciden en una liquidación o reliquidación de impuestos ya notificada al contribuyente. En tales casos, deberá reclamarse de dichos intereses y sanciones conjuntamente con el impuesto, de conformidad al procedimiento general de reclamaciones.

2) Procedimiento.

1. En conocimiento de haberse cometido una infracción o reunidos los antecedentes que hagan verosímil su comisión, se levantará un acta por el funcionario competente del Servicio, la que se notificará al interesado personalmente o por cédula.

2. El afectado tendrá el plazo de diez días para formular sus descargos, contado desde la notificación del acta; en su escrito de descargos el reclamante deberá indicar con claridad y precisión los medios de prueba de que piensa valerse.

3. Presentados los descargos, se ordenará recibir la prueba que el inculpado hubiere ofrecido, dentro del término que se le señale.

4. Si no se presentaren descargos o no fuere necesario cumplir nuevas diligencias, o cumplidas las que se hubieren ordenado, el funcionario competente que esté conociendo del asunto, dictará sentencia.

3) Fallo.

La sentencia de primera instancia que acoja la denuncia dispondrá el giro de la multa que corresponda. Si se dedujere apelación, la Corte respectiva podrá, a petición de parte, ordenar la



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suspensión total o parcial del cobro por un plazo de dos meses, el que podrá ser prorrogado por una sola vez mientras se resuelve el recurso.

Igualmente, podrá hacerlo la Corte Suprema conociendo de los recursos de casación.

4) Causal de absolución por cumplimiento sobreviniente.

Si la infracción consistiere en falta de declaración o declaración incorrecta que hubiere acarreado la evasión total o parcial de un impuesto, el contribuyente podrá, al contestar, hacer la declaración omitida o rectificar la errónea. Si esta declaración fuere satisfactoria, se liquidará de inmediato el impuesto y podrá absolverse de toda sanción al inculpado, si no apareciere intención maliciosa.

5) Recursos:

1. Contra la sentencia que se dicte sólo procederán los mismos recursos que proceden en contra de la sentencia que falla una reclamación, a saber, según el artículo 139: reposición y apelación, pudiéndose interponer la apelación como subsidiaria de la reposición. Estos recursos deben interponerse dentro del plazo de 10 días desde que se notifica la sentencia.

2. En contra de la sentencia de alzada procede el recurso de casación en la forma y en el fondo, y dicho recurso podrá ser impetrado tanto por el Fisco como por el reclamante.

6) Normas supletorias:

En lo no establecido por el artículo 161 y en cuanto la naturaleza de la tramitación lo permita, se aplicarán las demás normas propias del procedimiento general de reclamaciones.

B.- El procedimiento especial para la aplicación de ciertas multas.

1) Ámbito de aplicación.

Regulado en el artículo 165 y siguientes del Código, este procedimiento se aplica respecto de las infracciones descritas en los números 1, 2, 6, 7, 10, 11, 17, 19, 20 y 21 del artículo 97.

2) Procedimiento.

a) Aplicación de multa o aviso de aplicación de multa.

Lo característico de este procedimiento sancionatorio es que éste se inicia ya en virtud del giro de la multa o de una notificación de haberse cometido una infracción. Se iniciará por el giro inmediato de la multa por parte del Servicio, en el caso de las infracciones del inciso 1° del número 1 y del número 2 y 11 del artículo 97. En los restantes casos, el Servicio, constatada que sea la infracción, notificará su existencia al contribuyente ya personalmente o por cédula.

La diferencia en cuanto a la forma de inicio del procedimiento estriba en que en los casos en que existe giro la multa es determinada por el propio Servicio, sin perjuicio de que también puede ser el propio contribuyente quien autodetermine la multa y la pague al momento de presentar la declaración o de efectuar el pago; en consecuencia, la multa es aplicada de inmediato sin esperar las resultas del proceso. En cambio, cuando existe notificación de la infracción, la multa sólo se gira luego de transcurrido el plazo para reclamar.

b) Controversia ex post de la multa o la imputación.



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A contar de la notificación del giro o la infracción, el infractor dispone de 15 días para reclamar ante el Director Regional. Si así no lo hiciere, el giro quedará firme o bien el Servicio ordenará de inmediato el pago de la sanción pecuniaria que corresponda a la infracción notificada, girándola.

Debe tenerse presente que el reclamo sólo suspende el giro de la multa en los casos en que se trata de infracciones notificadas.

c) Requisitos del reclamo.

� Debe efectuarse por escrito.

� Debe contener los descargos del infractor.

� Debe señalar el nombre y apellido, domicilio y profesión u oficio de los testigos que ofrece.

d) Período de Prueba.

� Formulado el reclamo, el contribuyente podrá dentro de los ocho días siguientes, acompañar y producir todas las pruebas que estime necesario rendir.

� El Director Regional determinará la oportunidad en que la prueba testimonial deba rendirse. Sólo podrán declarar hasta cuatro testigos en total y que serán aquellos que el contribuyente hubiere individualizado en el reclamo.

� El Director Regional podrá citar a declarar a personas que no figuren en la lista de testigos o decretar otras diligencias probatorias que estime pertinentes.

� La prueba se apreciará de acuerdo a las reglas de la sana crítica.

e) Normas sobre notificaciones.

Las resoluciones dictadas en primera instancia se notifican por estado, debiendo además enviarse aviso por correo al notificado, cuya omisión anulará la notificación.

La sentencia de primera instancia, se notificará personalmente o por cédula.

f) Etapa de Sentencia.

Desde que los autos queden en estado de sentencia el Director Regional dispone de cinco días para resolver el reclamo. La prueba rendida se aprecia conforme a la sana crítica.

g) Recursos.

La sentencia es apelable en ambos efectos dentro del plazo de 10 días desde su notificación.

Para concederlo, el recurrente debe consignar en un Banco a la orden del Tesorero General de la República, una cantidad igual al veinte por ciento de la multa aplicada, con un máximo de 10 Unidades Tributarias Mensuales. Esta consignación se devolverá al recurrente si el recurso fuere acogido. Si fuere desechado o el recurrente se desistiere de él, se aplicará a beneficio fiscal.

La Corte de Apelaciones conocerá del asunto en forma preferente, en cuenta y sin esperar la comparecencia de las partes, salvo que estime conveniente el conocimiento de ella previa vista y en conformidad a las normas prescritas para los incidentes.

En contra de la sentencia de segunda instancia no procederán los recursos de casación en la forma y en el fondo.



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h) Normas supletorias.

Se aplicarán las normas del procedimiento general de reclamaciones, en cuanto la naturaleza de la tramitación lo permita.

2.- Procedimiento Penal por delito tributario.

A.- Ámbito de Aplicación.

Resulta procedente siempre que el ilícito está sancionado con pena corporal o con pena mixta (compuesta por pena corporal y pena pecuniaria62), y siempre que el Director Nacional del Servicio decida ejercer la acción penal. En estos casos, los demás procedimientos sancionatorios se tornan inaplicables y sólo podrá ocurrirse al procedimiento en estudio.

El artículo 162 señala que si la infracción pudiere ser sancionada con multa y pena corporal, el Director podrá, discrecionalmente, interponer la respectiva denuncia o querella o enviar los antecedentes al Director Regional para que aplique la multa que correspondiere a través del procedimiento administrativo.

La circunstancia de haberse iniciado el procedimiento por denuncia administrativa señalado en el artículo anterior, no será impedimento para que, en los casos de infracciones sancionadas con multa y pena corporal, se interponga querella o denuncia. En tal caso, si el Director Regional hubiere prevenido en el conocimiento de una infracción tributaria, y luego el Director Nacional decide ejercer la acción penal asociada al ilícito, el Director Regional deberá declarase incompetente tan pronto se haga constar en el proceso el hecho de haberse acogido a tramitación la querella o de haberse efectuado la denuncia (Artículo 162).

La interposición de la acción penal o denuncia administrativa no impedirá al Servicio proseguir los trámites inherentes a la determinación de los impuestos adeudados; igualmente no inhibirá al Director Regional para conocer o continuar conociendo y fallar la reclamación correspondiente.

B.- Naturaleza jurídica de la acción, legitimación activa.

La acción por delito tributario es una acción penal mixta, pues al tenor del artículo 162 “las investigaciones de hechos constitutivos de delitos tributarios sancionados con pena corporal, sólo podrán ser iniciados por denuncia o querella del Servicio. Con todo, la querella también podrá ser presentada por el Consejo de Defensa del Estado, a requerimiento del Director”. Los particulares sólo están facultados para realizar denuncias ante el Servicio de Impuestos Internos (artículo 164).

Quien decide de manera discrecional acerca del ejercicio de la acción es el es Director Nacional del Servicio, para lo cual cuenta con la colaboración del “Departamento de Investigación de Delitos Tributarios”. Actualmente, en virtud del nuevo sistema procesal penal, las función de investigar los hechos que revistan caracteres de delito han quedado entregadas en forma exclusiva y excluyente al Ministerio Público, razón por la cual, el Servicio ya no puede efectuar las antiguas “investigaciones administrativas” que permitían al Director contar con la información necesaria para decidir sobre el ejercicio de la acción.

C.- Representación del Fisco en el proceso penal. En las investigaciones penales y en los procesos que se incoen, la representación y defensa del

Fisco corresponderá sólo al Director, por sí o por medio de mandatario, cuando la denuncia o querella fuere presentada por el Servicio, o sólo al Consejo de Defensa del Estado, en su caso. El

62 Artículo 105, inciso 3 y 4.



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denunciante o querellante ejercerá los derechos de la víctima, de conformidad al Código Procesal Penal.

D.- La recopilación de antecedentes. Establecida en reemplazo de la investigación administrativa, la nueva norma confiere al Servicio

la facultad de efectuar lo que denomina “recopilación de antecedentes”, eufemismo tras el cual se esconde la antigua investigación administrativa.

Con el objeto de llevar a cabo la recopilación de antecedentes, el Director pude ordenar alguna de las siguientes medidas:

� la aposición de sello

� la incautación de libros de contabilidad y demás documentos relacionados con el giro del negocio del presunto infractor.

Estas medidas pueden ordenarse para ser cumplidas en el lugar en que se encuentren o puedan encontrarse los respectivos libros de contabilidad y documentos aunque dicho lugar no corresponda al domicilio del presunto infractor.

Para llevar a efecto las medidas de que tratan los incisos anteriores, el funcionario encargado de la diligencia podrá recurrir al auxilio de la fuerza pública, la que será concedida por el Jefe de Carabineros más inmediato sin más trámite que la exhibición de la resolución que ordena dicha medida, pudiendo procederse con allanamiento y descerrajamiento si fuere necesario.

Contra la resolución que ordene dichas medidas y sin que ello obste a su cumplimiento, podrá ocurrirse ante el juez de letras en lo civil de turno del domicilio del contribuyente, quien resolverá con citación del Jefe del Servicio del lugar donde se haya cometido la infracción. El fallo que se dicte sólo será apelable en lo devolutivo.

E.- Acuerdos reparatorios por delitos tributarios.

Los acuerdos reparatorios que celebre el fisco, a través de sus representantes, en conformidad a lo que establece el artículo 241 del Código Procesal Penal, no podrán contemplar el pago de una cantidad de dinero inferior al mínimo de la pena pecuniaria, sin perjuicio del pago del impuesto adeudado y los reajustes e intereses penales que procedan de acuerdo al artículo 53 del Código Tributario.

F.- Caución en el caso de decretarse prisión preventiva contra el imputado.

Si, en los procedimientos penales que se sigan por los mismos delitos, procediere la prisión preventiva, para determinar en su caso la suficiencia de la caución económica que la reemplazará, el tribunal tomará especialmente en consideración el hecho de que el perjuicio fiscal se derive de impuestos sujetos a retención o recargo o de devoluciones de tributos; el monto actualizado, conforme al artículo 53 de este Código, de lo evadido o indebidamente obtenido, y la capacidad económica que tuviere el imputado (artículo 163).



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3.- Normas sobre procedimiento en el sistema inquisitivo63.

VII. Procedimiento de cobro ejecutivo de obligaciones tributarias en dinero.64

Está regulado en los artículos 168 y siguientes del Código Tributario.

Constituyen título ejecutivo las listas o nóminas de los deudores que se encuentren en mora bajo la firma del Tesorero Municipal correspondiente, con individualización del deudor, de la cantidad adeudada y del tipo de tributo, número de rol si lo hubiere, y de la orden de ingreso o documento que haga sus veces (artículo 169). Las excepciones procedentes se contienen en el artículo 177, y estas son:

1. Pago (Ver artículos 35 y siguientes).

2. Prescripción (artículos 200 y 201).

3. No empecer el título al ejecutado. Ésta debe fundarse en antecedente escrito y aparecer revestida de fundamento plausible.

Tales excepciones deben interponerse dentro del plazo de 10 días contados desde la fecha del requerimiento de pago (artículo 176).

Las demás excepciones que se contemplan en el artículo 464 del Código de Procedimiento Civil se entenderán reservadas para el ejecutado sin necesidad de petición o declaración expresa.

Si el ejecutado es acreedor del Fisco podrá, sin perjuicio de las anteriores excepciones, solicitar la compensación, siempre que se haya otorgado la orden de pago correspondiente. Si se da lugar a esta compensación sin que se extinga la totalidad de la deuda, la parte cuya deuda a favor era menor, deberá pagar la diferencia (177).

El Tesorero es el substanciador de este procedimiento, pudiendo pronunciarse sobre la oposición pero sólo para acogerla íntegramente (artículo 178); en lo demás, las excepciones serán resueltas por el abogado provincial, el cual debe comprobar que el expediente esté completo y dictar una resolución fundada sobre las excepciones que se notificará por cédula al ejecutado (artículo 179

63 Al procedimiento se le aplican supletoriamente las normas del Código de Procedimiento Penal en lo referentes al procedimiento

por delito de acción penal pública. Juez competente para conocer del asunto es el juez del crimen de cualquiera de los domicilios del infractor. Si hay varios implicados, es competente cualquiera de los jueces, quedando radicada la causa en aquél en que se interponga la querella. El artículo 163 establece ciertas normas procesales penales que alteran el régimen común con el fin de agilizar el proceso, evitando ciertos trámites:

1. La denuncia o querella no necesita de ratificación.

2. El sumario tiene un plazo de 120 días y sólo puede prorrogarse por resolución fundada. El sumario no es secreto para el Servicio de Impuestos Internos; el tribunal debe poner a disposición del querellante copia de las actuaciones.

3. El Director presta su declaración por informes.

4. Los informes contables del Servicio de Impuestos Internos se acompañan al momento de la querella, fundándola. Tienen el valor probatorio de un informe pericial. Además, se puede solicitar la designación de peritos adjuntos.

5. En cuanto a la excarcelación, el juez es quien fija el monto de la fianza. El límite del 30% sólo rige para los delitos del artículo 97 Nº 4 inciso 3º (impuestos de retención y recargo). Si el contribuyente obtuvo devoluciones indebidas de impuestos, se le exige caución en dinero.

6. Las apelaciones se conceden en el solo efecto devolutivo, salvo la de la sentencia definitiva.

7. Habrá remisión condicional de la pena si el contribuyente se obliga a pagar dentro de 6 meses los impuestos, multas y costas. Si dentro de los 6 meses no paga, queda ipso facto sin efecto esta remisión, y el condenado debe ir a la cárcel.

8. El pago de los impuestos y las multas libera de responsabilidad penal. Lo mismo ocurre en el delito de giro doloso de cheques (Decreto con Fuerza de Ley Nº 707).




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inciso 2°). Luego, deberá presentar el expediente al Juez Civil con un escrito en el que se solicita al Tribunal que se pronuncie sobre la oposición, cuando ésta haya sido rechazada.

Si no hubiera oposición se solicitará que se ordene el retiro de especies y las demás medidas que correspondan.

El juicio continúa si no se apela de la resolución que desecha las excepciones (artículo 182).

La apelación requiere de consignación (182 inciso 3°) equivalente a la cuarta parte de la suma adeudada, sin considerar intereses y multas, o si la ejecución es por éstas, su cuarta parte. La apelación suspende la ejecución.

Hay reglas especiales sobre la subasta y la posibilidad de adjudicación a favor del Fisco.

Se designa como depositario de las especies embargadas a un recaudador fiscal, salvo solicitud en contrario.

Si no hay interesados luego de dos subastas distintas, el Abogado provincial podrá solicitar que los bienes sean adjudicados al Fisco por su avalúo fiscal, debiéndose pagar, en su caso, el saldo favorable que resultare al ejecutado previamente a la escritura de adjudicación (artículos 184, 189 y 199).

El procedimiento ejecutivo incorpora a varios deudores de tributos distintos (resoluciones colectivas). El artículo 189 permite que se efectúe la subasta aún cuando existan otros embargos. No es claro si se purgan las hipotecas, pero la posición dominante estima que no.

El contribuyente puede celebrar convenio para pagar, el cual implica la inmediata suspensión de los procedimientos de apremio, que se mantiene mientras el contribuyente cumpla con lo pactado. El convenio consiste en el otorgamiento de facilidades de pago hasta de un año, en cuotas periódicas. Este plazo puede ser ampliado por el Presidente de la República respecto de regiones o zonas determinadas por paralización o disminución notoria de la actividad económica. Los artículos 196 y 197 establecen la posibilidad de declarar incobrables ciertos créditos, sin embargo, los créditos se pueden revalidar si considera que el deudor tiene suficientes bienes o si es hallado. El artículo 198 establece que las deudas fiscales habilitan para solicitar la quiebra de un comerciante (artículo 37 Ley de Quiebras). El artículo 198 debe relacionarse con el 93 en cuanto a que la Tesorería puede oficiar al juez para que aplique apremios al deudor moroso. En la práctica no se aplica sino para intimidar.

VIII. El Apremio Tributario. Arresto hasta por 15 días, prorrogable por igual tiempo, decretado por la justicia ordinaria.

1.- Causales: 1. No llevar libros de contabilidad, no llevarlos en forma, no exhibirlos o entrabar

su examen.

2. No concurrir a declarar en el marco de una “recopilación de antecedentes”, al tenor de los artículos 34 o 60, luego de una segunda citación.

3. Retardo en enterar en caja fiscal impuestos de retención o recargo.

2.- Procedimiento Administrativo: a) Nº 1 y 2: Dos citaciones adm. bajo apercibimiento del apremio, efectuadas por carta

certificada, mediando entre ambas 5 días min. y fijando un plazo razonable para cumplir obligación.



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b) Nº 3 : Requerimiento notificado por cédula, de que cumpla su obligación, dentro de 5º día desde la notificación por cedula, de que cumpla su obligación dentro de 5º día desde la notificación, bajo apercibimiento de arresto.

3.- Procedimiento Judicial: 1.- Solicitud del Director Regional al juez de letras en lo civil de turno para que haga efectivo el

apremio.

2.- La citación al infractor, bajo expreso apercibimiento de arresto, para que concurra a una audiencia.

3.- Efectuada la audiencia con asistencia del infractor o en su rebeldía, el tribunal se resuelve con lo expuesto por el Servicio de Impuestos Internos y el infractor en su caso.

4.- En su resolución el tribunal decretará:

- Libertad.

- Suspensión del apremio por motivo plausible.

- Arresto del infractor hasta por quince días, renovables cuando se mantengan las circunstancias que motivaron el arresto.

4.- Cesación del Apremio: 1.- El apremio cesa o no se aplica en cuanto se cumpla la obligación.

2.- Puede suspenderse siempre por motivo plausible.

5.- Recursos: La resolución judicial que se pronuncia sobre el apremio es inapelable, sin perjuicio de lo cual

procede el recurso de amparo.



130

Sección III. DERECHO TRIBUTARIO ESPECIAL



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Capítulo 01 EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO.

I. Generalidades Conceptuales.

“El Impuesto a las Ventas y Servicios es el principal impuesto al consumo; grava con una tasa única del 18% al valor agregado que se incorpora en cada etapa de la cadena de comercialización y distribución hasta que el bien es adquirido por el consumidor final. Reemplazó al impuesto a la compraventa y en la práctica tiene pocas exenciones, siendo las más relevante la que beneficia a las exportaciones.

El Impuesto a las Ventas y Servicios afecta al consumidor final, pero se genera en cada etapa de la comercialización del bien. El monto a pagar surge de la diferencia entre el débito fiscal, que es la suma de los impuestos recargados en las ventas y servicios efectuados en el período de un mes, y el crédito fiscal. El crédito fiscal equivale al impuesto recargado en las facturas de compra y de utilización de servicios y, en el caso de importaciones, el tributo pagado por la importación de especies.

El Impuesto a las Ventas y Servicios es un impuesto interno; que grava las ventas de bienes corporales muebles e inmuebles de propiedad de una empresa constructora ubicados en cualquier localidad del territorio nacional, independientemente de dónde se celebre la convención, y también la prestación de servicios que se efectúen o utilicen en el país. Afecta al Fisco, instituciones semifiscales, organismos de administración autónoma, municipalidades y a las empresas de todos ellos o en que tengan participación, aunque otras leyes los eximan de impuestos.

Si de la imputación al débito fiscal del crédito fiscal del período resulta un remanente, éste se acumulará al período tributario inmediatamente siguiente y así sucesivamente hasta su extinción, ello con un sistema de reajustabilidad hasta la época de su imputación efectiva. Asimismo, existe un mecanismo para aprovechar el remanente del crédito fiscal acumulado durante seis o más meses consecutivos cuando éste se origina en la adquisición de bienes del activo fijo. Finalmente, a los exportadores exentos de IVA por las ventas que efectúen al exterior, la Ley les concede el derecho a recuperar el IVA causado en las adquisiciones con tal destino, sea a través del sistema ya descrito o bien solicitando su devolución al mes siguiente conforme a lo dispuesto por el D.S. N° 348, de 1986”65.

1.- Concepto. El impuesto al valor agregado “es el tributo que grava los bienes y servicios en todas sus etapas

de su ciclo de producción, distribución y comercialización con una alícuota única, que se aplica sobre el valor agregado en cada etapa”.66

El valor agregado es el mayor valor que se añade al precio de un determinado bien o servicio por cada uno de los agentes económicos que intervienen en el proceso de producción, distribución y comercialización de un bien.

Es sobre este valor añadido que actúa el impuesto al valor agregado.

65 Descripción general extraída de la pagina del Servicio de Impuestos Internos. 66 Lagos Henríquez, Gustavo. Ob. Cit.



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2.- Evolución Histórica. El Decreto Ley 825, sobre impuesto a las ventas y servicios, vino a reemplazar a la antigua ley

12.120. sobre impuesto a las compraventas.

3.- Aspectos técnico financieros del impuesto al valor agregado. Los impuestos al valor agregado pueden presentar distintas variantes técnicas que determinan

diversos efectos económicos asociados a cada uno. Estos distintos tipos de impuestos al valor agregado se fundamentan en las siguientes diferencias:

1. Impuestos monofásicos y plurifásicos. Los impuestos al valor agregado monofásicos, son aquellos en que el impuesto por el mayor valor añadido al bien o servicio se aplica en una sola de las etapas de producción o circulación del bien. Así, el impuesto se aplicará por única vez en la etapa de producción, de distribución al por mayor o de distribución al por menor, según sea el sistema escogido. El impuesto plurifásico, en cambio, se aplica en cada una de las etapas de producción, comercialización o distribución de un bien o servicio, de forma tal que afecta el mayor valor que la cosa adquiere en cada una de dichas etapas desde que ella es producida y hasta que llega hasta el consumidor final.

2. Impuestos plurifásicos acumulativos y no acumulativos. Uno de los problemas que presentan los impuestos plurifásicos al consistir en gravar un mismo bien o servicio en diversas etapas de su circulación es que conllevan la posibilidad de aplicar el mismo impuesto una y otra vez sobre valores agregados que ya tributaron en etapas anteriores, generando de esa forma una doble o triple imposición. Esto es lo que se conoce como “efecto cascada” y que era una de las características de la antigua Ley de impuesto a las compraventas. Por el contrario, la actual Ley de IVA ocupa un sistema de impuesto no acumulativo, evitando el efecto cascada, pues por su diseño excluye de la base imponible aquel valor agregado que ya tributó en etapas anteriores gravando exclusivamente el mayor valor añadido en la etapa de circulación que corresponde. Para que el efecto acumulativo no se produzca es necesario que en cada una de las etapas de la producción o circulación del bien, se aísle aquella parte del valor agregado que se le añade, de forma tal que el impuesto a aplicar en dicha etapa sólo recaiga sobre dicho mayor valor. Para estos efectos existen los siguientes métodos:

a. Método por adición. Consiste en sumar todos los factores productivos que agrega la empresa en la etapa en que le correspondía intervenir, es decir, materias primas, mano de obra, utilidades, gastos generales, etc.

b. Método por sustracción. Consiste en cuantificar el valor agregado obteniendo la diferencia que existe entre las compras y las ventas efectuadas por una de las empresas involucradas en el proceso de producción, distribución y comercialización. Para llegar al valor agregado mediante sustracción se puede utilizar alguna de las siguientes modalidades:

i. Sustracción sobre base efectiva o real, que consiste en calcular la diferencia entre valor de lo producido durante el periodo respectivo y el valor de los insumos incorporados al producto.

ii. Sustracción sobre base financiera, consistente en que el valor agregado se va a establecer por la diferencia entre las ventas y las compras efectuadas durante un mismo período. (usado en Chile por su fácil manejo y porque se auto controla a través de la oposición de intereses). Ahora, para determinar el impuesto en el método por sustracción sobre base financiera existen otras dos alternativas que son la de base contra base y la de impuesto contra impuesto:



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1. Sistema base contra base. Consiste en que a las ventas del período se le restan las compras del mismo período, independientemente que dichas compras constituyan insumos de los bienes que se están gravando durante el período.

2. Sistema impuesto contra impuesto. Consiste en otorgar al contribuyente un crédito fiscal por le impuesto que le ha sido recargado en las compras del período, el cual se imputa contra el impuesto generado por las operaciones gravadas que el mismo realice. Mediante esta modalidad se establece la diferencia entre un débito fiscal, que resulta de aplicar el impuesto sobre el monto de las ventas, y un crédito fiscal, que se determine estableciendo el impuesto pagado en las compras del periodo, con esta técnica, el impuesto va a ser igual a la diferencia entre el impuesto calculado sobre las ventas y el impuesto calculado sobre las compras.

Este sistema de sustracción sobre base financiera y con la modalidad de impuesto contra impuesto es el que utiliza la gran mayoría de los sistemas fiscales de los distintos países. La modalidad de impuesto contra impuesto permite que mediante la apertura de una cuenta especial, se acrediten en ella todos los importes de impuestos que la empresa factura a terceros y se debiten en la misma todos los impuestos que le son facturados a la empresa. Al vencimiento del plazo para declarar y pagar, bastará con enterar el saldo resultante. Para que el sistema funcione adecuadamente es requisito esencial la facturación explícita del tributo.

4.- Características del impuesto al valor agregado. 1. Se trata de un impuesto de la tributación fiscal interna, a los cuales se refiere el artículo 1º

del Código Tributario, el artículo 1º de la Ley de Ventas y Servicios y el artículo 1º de la Ley del Servicio de Impuestos Internos.

2. Es un impuesto ordinario, porque se encuentra establecido permanentemente.

3. Es un impuesto general, no es selectivo. El IVA se aplica a casi todos los bienes y servicios, sin restringirse a bienes y servicios determinados específicos (generalmente).

4. Se trata de un impuesto indirecto y ese carácter se puede constatar en el artículo 69 de la Ley de Ventas y Servicios.

Los impuestos indirectos son aquellos en que por su naturaleza y estructura el contribuyente de derecho transfiere el gravamen económico en que consiste el impuesto a otra persona que no es contribuyente pero que soportará sobre sí de manera exclusiva el impacto económico asociado al impuesto. El impuesto directo, en cambio, no admite esta transferencia en cuanto al impacto económico del gravamen, de forma tal que será el propio contribuyente quien se verá personal y directamente afectado en su patrimonio con el impuesto.

5. Es un impuesto real en el sentido que afecta a las personas sin tomar en cuanta sus características específicas relacionadas con su capacidad contributiva. En cambio los impuestos personales, sí toman en consideración los elementos individuales del contribuyente para los efectos de determinar el impacto que el gravamen les significa.

6. Es un impuesto proporcional, es decir, es un tributo cuya alícuota no cambia con la variación que experimenta la base imponible, de manera que el monto del tributo adeudado aumenta en proporción constante con el crecimiento de la base imponible.

7. Es un impuesto plurifásico, ya que grava las diversas etapas de la circulación de los bienes y servicios, es decir, se paga por los contribuyentes y se percibe por el Fisco no en una única



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fase, sino parcialmente en cada una de las etapas de circulación hasta la última que es la etapa minorista. Sin perjuicio que el monto total lo pague el consumidor final.

8. El IVA es un impuesto no acumulativo que opera en la mayoría de los países conforme al método por sustracción sobre base financiera y con la modalidad de impuesto contra impuesto (Chile). El rasgo básico del IVA es el mecanismo del crédito fiscal, por el cual el impuesto que el contribuyente cancela al fisco en un determinado período tributario es la diferencia entre el impuesto que grava sus ventas y el impuesto que paga por sus adquisiciones. Como resultado de ello el empresario no soporta carga económica alguna sobre sus adquisiciones, razón por la cual se dice que es un impuesto neutro. El mecanismo del crédito produce, en cambio, el efecto de trasladar el IVA hacia delante a lo largo de toda la cadena de producción y distribución hasta llegar al consumidor final, quien absorbe el IVA como parte del precio de venta, sin tener derecho a crédito alguno.

9. En relación al comercio internacional, el IVA utiliza el principio del país de destino. De acuerdo a éste, los productos de un país deben salir de él sin impuestos y ser gravados en cambio en el país donde serán consumidos.

10. El IVA es un impuesto integrador. Su papel integrador se constata a través de su desarrollo histórico. Se han integrado los cigarrillos, las bebidas alcohólicas, lubricantes, hidrocarburos, las actividades de la construcción, etc.-

11. El IVA, en general, no grava los bienes corporales inmuebles y los bienes incorporales.

12. El IVA no grava a todos los servicios. No todos los valores agregados están gravados con IVA. Los IVA servicios que tributan en la ley son los servicios industriales y comerciales en general, pero quedan fuera del sistema los servicios profesionales y los servicios laborales.

13. Es un impuesto de declaración jurada y pago mensual.

14. No le afecta la corrección monetaria, porque el plazo del devengo es muy breve (1 mes)67.

15. Por su estructura permite el control entre los distintos contribuyentes, pues el adquirente que no es consumidor final, exigirá a su proveedor que facture el impuesto porque así podrá descontar dicho impuesto soportado, del IVA que él a su vez recargue a los que le siguen en la cadena de producción y circulación del bien.

II. El IVA en general.

1.- Ámbito de Aplicación.

A.- Territorial.

En materia de impuesto al valor agregado el principio que rige entre nosotros es la territorialidad del impuesto pues según los artículos 4 y 5 del Decreto Ley 825, este impuesto recae sobre todos los hechos gravados ocurridos en Chile, y esto se manifiesta de alguno de los siguientes modos:

Si se trata del hecho gravado venta, el hecho tributario ocurre en Chile cuando la convención versa sobre bienes ubicados en territorio nacional, independientemente del lugar en que se celebre la convención.

Para estos efectos se entienden ubicados en Chile:

67 Lagos, ob.cit.



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• los bienes cuya inscripción, matrícula, patente o padrón hayan sido otorgados en Chile, aun cuando al tiempo de celebrarse la convención se encuentren transitoriamente fuera de él.

• los bienes corporales muebles adquiridos por una persona que no tenga el carácter de vendedor o de prestador de servicios, cuando a la fecha en que se celebre el contrato de compraventa, los respectivos bienes ya se encuentren embarcados en el país de procedencia.

Si el hecho gravado es servicio, se entiende que ocurre en Chile el hecho generador, cuando el servicio es prestado en Chile o es utilizado en nuestro país, sin que importe si la remuneración se paga o percibe en Chile o en el extranjero. Se entenderá que el servicio es prestado en el territorio nacional cuando la actividad que genera el servicio es desarrollada en Chile, independientemente del lugar donde éste se utilice.

Ejemplos:

- Un grupo de empresarios vitivinícolas de gira en Europa, vende en Madrid a una cadena de restaurantes abastecimiento de vino por un año. Este es un hecho gravado venta sobre bienes situados en Chile.

- La empresa Kreaweb mantiene y administra paginas web chilenas y extranjeras. Sus servicios son hecho gravado con IVA pues los presta en Chile, de igual modo como lo sería si el prestador del servicio estuviere en Argentina, pues el servicio sería “utilizado” en Chile.

B.- Personal. El impuesto al valor agregado alcanza a toda persona natural o jurídica incluyendo las

comunidades y sociedades de hecho que realice alguna de las operaciones gravadas por la ley. Incluso estos impuestos, según el artículo 6, afectan también al Fisco, instituciones semifiscales, organismos de administración autónoma, municipales y a las empresas de todos ellos, o en que ellos tengan participación, aun en los casos en que las leyes por que se rijan los eximan de toda clase de impuestos o contribuciones, presentes o futuros.

C.- Principio de no exclusión.

De acuerdo al artículo 7, los impuestos que establece el Decreto Ley 825, se aplican sin perjuicio de los tributos especiales contemplados en otras leyes que gravan la venta, producción o importación de determinados productos o mercaderías o la prestación de ciertos servicios. Esto quiere decir, que el impuesto al valor agregado es compatible con los impuestos que otras leyes establezcan sobre la producción o circulación de ciertos bienes.

2.- El Hecho Gravado. Acerca del hecho gravado en la Ley de IVA, cabe hacer un distingo, pues según se desprende las

disposiciones legales, es posible clasificarlo en hecho gravado genérico y hechos gravados especiales.

El hecho gravado genérico en el IVA son las ventas y servicios en los términos que entiende el artículo 2, mientras que por otro lado también la ley se ha ocupado de establecer ciertos hechos gravados que podrían no quedar comprendidos dentro de las descripciones genéricas y que por tanto el legislador ha definido de manera especial: son los llamados hechos gravados especiales, y que según sus características son asimilados a venta o servicio.

A.- Hecho Gravado Básico o Genérico.



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1) Venta:

El artículo 2, número 1° define "venta", como “toda convención independiente de la designación que le den las partes, que sirva para transferir a título oneroso el dominio de bienes corporales muebles, bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa constructora construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella, de una cuota de dominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos, como, asimismo, todo acto o contrato que conduzca al mismo fin o que la presente ley equipare a venta”.

Requisitos que configuran el hecho gravado venta.

1° Convención que sirva para transferir el dominio a título oneroso...

Esto significa que para los efectos del Decreto Ley 825, el concepto de venta no es aquel que entiende el artículo 1793 del Código Civil, sino que es uno completamente diverso, y cuyos caracteres esenciales consisten en que cualquier convención que sirva para transferir el dominio a título oneroso es venta, aún cuando las partes le den una denominación distinta o pretendan eludir sus efectos simulando otro acto o contrato. De este modo, la Ley de IVA no atiende a la figura jurídica de que se sirvan las partes, sino que le interesan los efectos jurídicos que la figura cause, pues lo que busca es gravar la circulación de los bienes y el mayor valor que se les agregue en cada etapa, de modo tal que toda convención con la cualidad de ser título traslaticio de dominio son los que permiten alcanzar el efecto económico objeto de gravamen y por ende son constitutivos de hecho gravado. La onerosidad de la operación es también esencial, pues no existe mayor valor susceptible de gravamen en la medida que dicho valor agregado no se refleje en una retribución económica68.

Esta amplia definición acerca de lo que se entiende por venta permite que queden incorporados todos aquellos actos que tengan involucrada la posibilidad de transferir a cualquier título oneroso algún bien de los que señala la ley, así sería hecho gravado venta un arrendamiento de inmueble en que la renta se paga en especies, un contrato para la construcción de una obra material, el leasing, etc.

2º Que la convención recaiga sobre cierta clase de bienes.

Estos bienes sobre los cuales debe recaer la convención son los siguientes:

- bienes corporales muebles, los cuales pueden ser por naturaleza o por anticipación, como los frutos de una vid o las piedras de una cantera.

- bienes corporales inmuebles que sean de propiedad de una empresa constructora, construidos por ella o parcialmente por un tercero para ella. Por regla general los inmuebles no están afectos al IVA venta, a menos que ellos estén vinculados con la actividad de las empresas constructoras. Para que los inmuebles puedan ser materia de venta gravada se requieren dos requisitos copulativos: 1) que ellos sean de propiedad de una empresa constructora y 2) que tales bienes hayan sido “construidos” totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella, lo cual equivale a exigir que los inmuebles a transferir mediante la convención sean el resultado de la explotación del giro de construcción69.

68 Véase el artículo 3, inciso final del Reglamento de la Ley de IVA. 69 Según dicen Ayala y otros en su seminario, de este elemento se desprende que "La intermediación de inmuebles construidos para

el adquirente, quien posteriormente lo vende sin que medie algún tipo de construcción, ya sea en carácter de obras adicionales, complementarias, ampliaciones, terminaciones o remodelaciones, no queda afecta al IVA. Tal es el caso de las inmobiliarias cuando se limitan a comprar y vender propiedades o encargar mediante la celebración de uno o más contratos generales de construcción, la



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- una cuota de dominio sobre bienes muebles o los inmuebles señalados. Si la convención sirve para transferir el dominio a título oneroso de los bienes de igual modo queda gravada la venta de una cuota sobre dichos bienes.

- derechos reales sobre los dichos bienes muebles o inmuebles. Por regla general el IVA no afecta a las convenciones que permiten la trasferencia de cosas incorporales o simples derechos, ya sean éstos reales o personales. Sin embargo, cuando la convención recae sobre derechos reales constituidos sobre bienes corporales muebles o inmuebles de propiedad de una empresa constructora en los términos arriba señalados, quedan afectos a IVA. No obstante, no quedan afectos los derechos de uso y habitación pues son gratuitos, tampoco queda comprendido el derecho real de herencia porque éste tributa conforme a una ley especial, así lo confirma el artículo 8 letras c y f) de la ley.

3º Que la convención sea celebrada por un vendedor.

El IVA venta no se aplica a las personas que ocasional o esporádicamente realizan el hecho gravado venta; pues para incurrir en este hecho tributario genérico es preciso tener la calidad de vendedor en los términos que define la ley.

El artículo 2 número 3 define qué se entiende por vendedor, y así podemos distinguir: a) En general, es "vendedor" cualquier persona natural o jurídica, incluyendo las

comunidades y las sociedades de hecho, que se dedique en forma habitual a la venta de bienes corporales muebles, sean ellos de su propia producción o adquiridos de terceros.

b) Son vendedores también las empresas constructoras, y son tales cualquier persona natural o jurídica, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho que se dedique en forma habitual a la venta de bienes corporales inmuebles de su propiedad, construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella.

Como se puede apreciar de los conceptos anteriores, tanto la calidad genérica de vendedor como la asociada a la calidad de empresa constructora descansan sobre la idea de la habitualidad, lo cual según la RAE significa “lo que se tiene, padece o posee por continuación o por hábito” mientras que hábito “es la costumbre adquirida por la repetición de otros de la misma especie”. La habitualidad es un elemento esencial a la hora de calificar a un sujeto de vendedor, y si esta calidad está ausente en la venta genérica el hecho gravado no se configura. Si no es calificable de tal no puede ser sujeto de IVA, y no será contribuyente, pero reiteramos que esto es sólo para los efectos del IVA genérico por venta, pues en los demás casos la ley prescinde del elemento habitualidad. Cabe destacar que según el artículo en comento, corresponderá al Servicio de Impuestos Internos calificar, a su juicio exclusivo, la habitualidad. Para ello recurre entre otros criterios a los montos involucrados en la operación, la cantidad de bienes adquiridos y frecuencia, entre otras circunstancias70. c) Finalmente, la ley considera "vendedor" al productor, fabricante o empresa constructora

que venda materias primas o insumos que, por cualquier causa, no utilice en sus procesos productivos. Cabe notar que en este caso la ley no exige habitualidad para calificar al sujeto de vendedor, de modo que cualquiera de estos agentes que realice una “venta” en los términos que define la ley, será por ese solo hecho reputado vendedor y sujeto de impuesto al valor agregado. Agreguemos, que la ley también prescinde de la habitualidad cuando define los hechos gravados especiales asimilados a venta y también en el caso del hecho gravado servicio.

construcción total de un inmueble para su venta." Aspecto Tributarios y Contables de las empresas constructoras/ Manuel Ayala, Manuel Correa, Jacqueline Hernandez y Fredy Quiroz/ Seminario de titulación en auditoría; Facea, Universidad Central de Chile,1995.

70 Véase artículo 4 del Reglamento de la Ley de IVA



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2) Servicio:

Artículo 2 n° 2. Por "servicio", la “acción o prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe un interés, prima, comisión o cualquiera otra forma de remuneración, siempre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los números 3 y 4 del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta”.

1º Toda acción o prestación que una persona realiza para otra.

2º de aquellas descritas en el nº 3 y 4 del artículo 20 de la ley de la Renta.

3º y por la cual el prestador, habitual o no, percibe cualquier forma de remuneración.

4.° Por "prestador de servicios", se entiende cualquier persona natural o jurídica, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que preste servicios en forma habitual o esporádica.

Lo que se grava con el IVA servicio es lo que una persona natural o jurídica, incluidas las sociedades y comunidades de hecho, hagan o prometan hacer a favor de otra persona, sin que para estos efectos sea relevante la habitualidad por parte del prestador del servicio. Lo único que es relevante a la hora de determinar si se trata de un servicio gravado con impuesto al valor agregado es:

� Que el servicio sea de aquellos que se describen y señalan en el artículo 20 números 2 y 3 de la Ley de la Renta. Esta clase de servicios son aquellos en los cuales el legislador entiende que predomina el capital por sobre la mano de obra o industria personal de quien los presta, de forma que son distintos de aquellos servicios que producen las rentas de que trata el artículo 42 de la ley sobre impuesto a la renta, y que son aquellos que realizan los profesionales liberales u otras personas que desarrollan otras actividades lucrativas. Así por ejemplo, las rentas que obtiene un médico por los servicios que presta en su consulta particular son consideradas rentas de su actividad independiente y en ellas prevalece el elemento de industria personal y no el capital, pero si el mismo médico tiene una clínica con laboratorio, ahí se entenderá que prevalece el elemento material o capital y por ende queda comprendido en el artículo 20 de ley de la renta y por tanto será contribuyente de IVA, pues se encuadra en la hipótesis del artículo 2 n° 2 de la ley del ramo.

� El otro factor determinante para los efectos de incurrir en el hecho gravado IVA servicio es que a cambio del servicio se obtenga alguna remuneración, es decir, cualquier contraprestación apreciable pecuniariamente sea cual fuere su denominación.

B.- Hechos Gravados Especiales.

Habida consideración de que por las múltiples formas que puede presentar la circulación de bienes y prestación de servicios, es posible que muchas de tales formas pudieren quedar fuera de los hechos gravados genéricos, la ley ha debido señalar específicamente ciertos casos en los cuales alguno de los elementos del hecho gravado no se presenten, y no obstante lo cual, en concepto de la ley, de todos modos estaremos en presencia de hechos gravados; tales son los hechos gravados especiales, vale decir, aquellos hechos que la ley grava expresamente con IVA, aún cuando en ellos no concurran todos los requisitos del hecho gravado genérico, toda vez que de todos modos conllevan la agregación de valor que es objeto del impuesto.

Ahora bien, para los efectos de la más correcta aplicación e interpretación de estos hechos gravados, la ley los asimila a las ventas o a los servicios según mejor parezca desprenderse de su naturaleza. Es por ello que el artículo 8 de la ley, señala “El impuesto de este Título afecta a las ventas y servicios. Para estos efectos serán consideradas también como ventas y servicios, según corresponda...” Así, luego de las definiciones y consideraciones generales de que trata el título I, el



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artículo 8 en el Título II, además de declarar que se gravan las ventas y servicios ya definidos, agrega que también serán gravados los hechos que inmediatamente enumera. Esto también se corresponde con la parte final del artículo 2 n° 1 que reza que también son venta “toda convención que, según la ley, conduzca al mismo fin anterior o que sea equiparado a venta”.

1) Hechos Gravados Especiales Asimilados a Venta.

a) Importaciones sean habituales o no.

La importación es un concepto que encontramos en la ordenanza de aduana: “es la introducción legal de mercadería extranjera para su uso o consumo en el país”. Las mercaderías extranjeras son las que provienen del exterior y cuya importación no se ha consumado legal y totalmente. Esta introducción legal se refiere a todo tipo de importación, salvo el caso de importación de bienes exentos, artículo 12 letra b.-) de la Ley de Ventas y Servicios. No están afectos a IVA los bienes ingresados bajo régimen de admisión temporal, los bienes colocados en depósitos especiales, los bienes que salen del país para la exhibición. Ej.: vinos.

Cabe hacer notar, que si bien las importaciones no son una venta sino que más bien son compra, la razón que lleva al legislador a gravarlos con IVA, es que se supone que las cosas importadas traen consigo un valor agregado y además porque existen motivos técnicos que así lo justifican, pues, de admitirse su internación sin el gravamen del IVA, ello importaría un trato de favor a los exportadores extranjeros pues tal como en Chile tales exportadores no pagan IVA por sus ventas al exterior, es probable que el exportador extranjero tampoco lo haya hecho y por ende la importación distorsionaría el mercado interno.

b) Aportes a sociedades de bienes muebles de su giro efectuados por un vendedor.

Letra b, artículo 8 “Los aportes a sociedades y otras transferencias de dominio de bienes corporales muebles, efectuados por vendedores, que se produzcan con ocasión de la constitución, ampliación o modificación de sociedades, en la forma que lo determine, a su juicio exclusivo, la Dirección Nacional de Impuestos Internos”.

1. Requisitos: 1. Presencia de un contribuyente de IVA en razón de tener la calidad de vendedor

conforme define la ley.

2. Que con ocasión de la constitución, ampliación o modificación de sociedades, efectúe cualquiera de los siguientes actos:

� Aportes a la sociedad que se crea, modifica o amplía.

� Transfiera bienes corporales muebles a la sociedad que se crea, modifica o amplía.

Los bienes materia de aporte o que sean transferidos a cualquier título a la sociedad deben ser propios del giro del contribuyente, pues respecto de ellos debe tener la calidad de vendedor.

La razón que justifica su carácter de hecho gravado radica en que mediante estos aportes o transferencias de bienes de su giro, el vendedor también efectúa una venta, pues a cambio de las cosas que transfiere recibe participación en la sociedad que recibe el aporte o los bienes.

c) Adjudicación de bienes corporales muebles del giro de una sociedad vendedora.



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Artículo 8 letra c) “las adjudicaciones de bienes corporales muebles de su giro, realizadas en liquidación de sociedades civiles y comerciales. Igual norma se aplicará respecto de las sociedades de hecho y comunidades, salvo las comunidades hereditarias y provenientes de la disolución de la sociedad conyugal.

En la liquidación de sociedades que sean empresas constructoras, de comunidades que no sean hereditarias ni provengan de la disolución de la sociedad conyugal y de cooperativas de vivienda, también se considerará venta la adjudicación de bienes corporales inmuebles construidos total o parcialmente por la sociedad, comunidad o cooperativa”.

1. Requisitos. � Que una sociedad, sociedad de hecho o comunidad se liquide y se efectúen

adjudicaciones a los socios o comuneros.

� Que los bienes que son adjudicados sean bienes propios del giro de la sociedad o comunidad que se liquida, es decir, que formen parte de su activo realizable.

� Que la sociedad o comunidad en liquidación tenga la calidad de vendedora de los bienes que da en adjudicación71.

La razón por la cual se consagra este hecho gravado especial, es que por tratarse la adjudicación de un título declarativo y no traslaticio de dominio, queda excluido por ese hecho del concepto genérico de venta previsto en el artículo 2 n° 1, por lo cual ha sido necesario que se consagre expresamente que son venta las adjudicaciones de bienes de su activo realizable que efectúa una sociedad o comunidad vendedora en liquidación. Al proceder así la ley, se asegura que se tribute por el valor agregado que hubieren obtenido los bienes en su paso por la empresa.

Debe tenerse presente que lo dicho es también aplicable al caso de adjudicación de bienes inmuebles de propiedad de una empresa constructora construidos totalmente por ella o en parte por un tercero para ella.

En este caso si bien la responsabilidad por el pago del impuesto recae sobre la sociedad o comunidad en liquidación, cada socio o comunero es solidariamente responsable del pago del tributo en la parte correspondiente a los bienes que le sean adjudicados (artículo 11).

Se exceptúan de este número las comunidades hereditarias -que se rige por la ley de herencias- y la comunidad resultante de la disolución de la sociedad conyugal.

d) Los Retiros de bienes del giro.

Artículo 8 letra d) “Los retiros de bienes corporales muebles efectuados por un vendedor o por el dueño, socios, directores o empleados de la empresa, para su uso o consumo personal o de su familia, ya sean de su propia producción o comprados para la reventa, o para la prestación de servicios, cualquiera que sea la naturaleza jurídica de la empresa. Para estos efectos, se considerarán retirados para su uso o consumo propio todos los bienes que faltaren en los inventarios del vendedor o prestador de servicios y cuya salida de la empresa no pudiere justificarse con documentación fehaciente, salvo los casos fortuitos o de fuerza mayor, calificados por el Servicio de Impuestos Internos, u otros que determine el Reglamento.

Igualmente serán considerados como ventas los retiros de bienes corporales muebles destinados a rifas y sorteos, aun a título gratuito, y sean o no de su giro, efectuados con fines promocionales o de propaganda por los vendedores afectos a este impuesto.




141

Lo establecido en el inciso anterior será aplicable, del mismo modo, a toda entrega o distribución gratuita de bienes corporales muebles que los vendedores efectúen con iguales fines.

Los impuestos que se recarguen en razón de los retiros a que se refiere esta letra, no darán derecho al crédito establecido en el artículo 23”.

Por retiro entendemos “la salida o separación efectiva de la empresa de bienes del activo para destinarlos al uso o consumo personal del empresario, socios u otras personas señaladas en la ley.”

En la disposición legal citada es posible observar tres clases de retiros ninguno de los cuales de derecho a crédito fiscal. Estos son:

1. Retiros efectivos o propiamente tales: Son aquellas separaciones de bienes muebles del giro de la empresa destinados para el uso o

consumo personal del dueño, los socios u otras personas relacionadas a la empresa.

En esta clase de retiro la ley lo equipara a venta cuando el vendedor o prestador de servicios extrae los bienes del activo realizable para destinarlos a su uso o consumo personal o al de los dueños, socios, directores, empleados de la empresa o las familias de éstos. En todos estos casos, se observa que el retiro puede no ser constitutivo de título traslaticio de dominio, pues el dueño que saca mercadería para su consumo personal no “vende” sino que destina sus propios bienes a un fin distinto que el propio del giro. De admitirse esta clase de operaciones el dueño, los socios, los directores o sus familias adquirirían bienes corporales muebles sin necesidad de pagar el IVA que grava la venta de los bienes, de forma que por ejemplo, bastaría tener un giro de supermercado para que efectuando retiros pudiere evadir el IVA por las compras del mes.

En todo caso, no es considerado retiro el traspaso de bienes del activo realizable al activo fijo de la empresa; esto quiere decir que si el vendedor destina bienes realizables a otros fines necesarios para el desarrollo del giro, ello no constituye retiro pues no se destinó para uso o consumo personal o de su familia. V.gr. el vendedor de computadores que destina algunos equipos para llevar la contabilidad de la empresa o el mueblista que utiliza algunos muebles de propia producción para sus oficinas.

2. Retiros presuntos: Son aquellos bienes del activo realizable que se reputan destinados al uso o consumo pues faltan

en los inventarios del vendedor o prestador de servicio y su ausencia no puede justificarse con documentación fehaciente, salvo los casos fortuitos o de fuerza mayor, calificados por el Servicio de Impuestos Internos.

Así, cuando existen faltantes en los inventarios que no son debidamente justificados o atribuidos a caso fortuido o fuerza mayor, se entiende que existe retiro efectivo.72

3. Retiros promocionales: Son los efectuados por vendedores para destinar bienes a fines de promoción o propaganda, aún

a título gratuito, y aunque dichos bienes no sean propios de su giro.

Requisitos:

Que el retiro sea hechos por vendedores, es decir, las personas que se dedican en forma habitual a la venta de bienes corporales muebles sean de su propia producción o adquiridos de terceros.




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Que el retiro tenga fines publicitarios o de promoción.

Los bienes corporales muebles que se pueden destinar pueden ser los propios del giro (ya bien del activo fijo o realizable) o pueden ser otra clase de bienes aún adquiridos específicamente para esos fines.

Las modalidades que puede revestir esta clase de retiro son:

1. destinar los bienes a rifas y sorteos.

2. destinar los bienes a su entrega o distribución gratuita.

e) Los contratos de instalación o confección de especialidades y contratos generales de construcción.

Artículo 8 letras e) “Los contratos de instalación o confección de especialidades y los contratos generales de construcción”.

Se denomina hechos gravados especiales mixtos a los contenidos en la letra e) recién citada, en razón de que tratándose de contratos distintos cada uno de ellos puede ser equiparado a venta o servicio, según predomine uno u otro elemento. En efecto, ya sea que se trate de contratos generales de construcción o de confección de especialidades, en cualquiera de ellos habrá que distinguir primeramente si el artífice o contratista es quien aporta los materiales para la realización de la obra o si tales materiales los aporta quien encarga la obra, pues en el primer caso el hecho gravado se asimilará a venta y en el segundo quedará equiparado a servicio.

Recuérdese que el Código Civil establece la distinción al disponer en su artículo Artículo 1996 que si el artífice suministra la materia para la confección de una obra material, el contrato es de venta, mientras que si la materia es suministrada por la persona que encargó la obra, el contrato es de arrendamiento, y más propiamente arrendamiento de servicios.

De este modo esta letra de la Ley de IVA consagra dos modalidades contractuales que dependiendo del criterio predicho podrá ser considerado venta o servicio. Estos contratos a los que nos referimos son:

a) Contrato de confección de especialidades: Este es aquel que tiene por objeto la incorporación de elementos que adhieran permanentemente a un bien inmueble y que son necesarios para que éste cumpla su finalidad específica. Generalmente la instalación o confección de especialidades consiste en adherir muebles a un inmueble por adherencia, v.gr. instalación de alarmas, trabajos de electricidad, instalación de calefones, ascensores, terminaciones de obra gruesa no terminada y reparación y mantenimiento de obras de riego, caminos, etc.

b) Contrato general de construcción: "aquel que tiene por finalidad la construcción de una obra nueva que incluya, a lo menos, dos especialidades.73" Normalmente, un contrato de construcción consiste en adherir elementos a un bien inmueble por naturaleza, v.gr. urbanizaciones, construcción de una mansarda, construcción de un puente, camino, etc.

Tanto el contrato general de construcción como el de confección de especialidades puede ser:

� Por suma alzada, propuestas a suma alzada u obra vendida; en esta modalidad la principal característica es que el que construye la obra aporta todos los recursos necesarios y cobra una suma única y total que incluye el tanto los costos de materiales y el costo por los servicios prestados. Recordemos, sobre este particular que el Código Civil equipara a esta especie de arrendamiento de servicios para la construcción de una obra material a una venta condicional que

73 Oficio nº 1878 de 11/6/82 del Servicio de Impuestos Internos.



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se perfecciona por la aceptación del que encargó la obra. Este contrato tiene un tratamiento especial en la ley de la renta en lo referente al cómputo de los ingresos brutos y costo directo, para los efectos de la determinación de la renta líquida.

� Por administración delegada; en esta otra modalidad el contratista sólo aporta su trabajo personal o si aporta materiales ellos no se constituyen en lo principal sino en lo accesorio de manera tal que prevaleciendo el elemento servicio, deba ser calificado de arrendamiento de servicios puro y simple.

f) Venta de establecimiento de comercio y de cualquier universalidad que comprenda bienes muebles del giro.

Artículo 8 letra f) “La venta de establecimientos de comercio y, en general, la de cualquier otra universalidad que comprenda bienes corporales muebles de su giro.

Este tributo no se aplicará a la cesión del derecho de herencia”.

Cuando se vende un establecimiento de comercio se comprende dentro suyo el conjunto de bienes corporales muebles que forma parte del activo realizable del negocio, razón más que suficiente para explicar que si separadamente la venta de tales bienes tributa con IVA con mayor razón deban hacerlo todos los bienes muebles del giro que quedan comprendidos en el establecimiento o en la universalidad de que se trate.

Son universalidades distintas del establecimiento de comercio, las fábricas, establecimientos industriales o mineros, etc.

1. Requisitos. - Venta de universalidad o establecimiento de comercio.

- Que en estos, se comprendan bienes muebles del giro. Esto quiere decir que el enajenante debe tener la calidad de vendedor de los bienes muebles que se comprendan en el establecimiento o universalidad, por lo quedan excluidos del hecho gravado los bienes muebles que forman parte del activo fijo o inmovilizado del establecimiento.

g) Aportes y otras transferencias, retiros y ventas de establecimientos de comercio y otras universalidades, que comprendan o recaigan sobre bienes corporales inmuebles del giro de una empresa constructora.

Contenido en el artículo 8 letra k) de la ley, se refiere el presente hecho gravado a la aplicación al caso particular de las empresas constructoras de algunos de los hechos gravados específicos ya previstos en las letras b), d) y f) para los demás vendedores y cuyos comentarios hacemos extensivos a esta parte.

h) Las promesas de ventas y arriendo con opción de compra, de inmuebles del giro de una empresa constructora.

Artículo 8 letra l) “Las promesas de venta de bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa constructora de su giro y los contratos de arriendo con opción de compra que celebren estas empresas respecto de los inmuebles señalados y las comunidades por inmuebles construidos total o parcialmente por ellas. Para los efectos de la aplicación de esta ley, estos últimos contratos se asimilarán en todo a las promesas de venta”.

Esta letra contiene dos hechos gravados:



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a) Las promesas de venta de bienes inmuebles del giro de una empresa constructora, construidos por ella o en parte por un tercero para ella.

b) Los arriendos con opción de compra celebrados por una empresa constructora respecto de inmuebles de su propiedad, construidos total o parcialmente por ella. Estos contratos se asimilan en todo a las promesas de venta.

i) La venta de bienes corporales muebles o inmuebles que realicen las empresas antes de doce meses contados desde su adquisición y no formen parte del activo realizable efectuada por contribuyentes que, por estar sujetos a las normas de este Título, han tenido derecho a crédito fiscal por la adquisición, fabricación o construcción de dichos bienes.

Contenido en el artículo 8 letra m), este hecho gravado incorporado por la ley 19738 de junio de 2001, ha entrado a regir a contar del 1 de mayo de 2002, y su objeto consiste en evitar la adquisición de bienes so pretexto de ser destinados a activo fijo y que sin embargo al poco tiempo eran enajenados; con ello se obtenían devoluciones por remanentes de crédito fiscal derivado de la adquisición de activo fijo y además se posibilitaba vender tales bienes sin el gravamen del IVA, pues al estar destinados a formar el capital de la empresa y no a la venta, respecto de ellos no se tenía el carácter de vendedor que exige la ley.

1. Requisitos. a) Adquisición, fabricación o construcción de bienes muebles o inmuebles destinados a formar

parte del activo inmovilizado del contribuyente.

b) Haber tenido derecho a crédito fiscal por la adquisición de ese activo fijo.

c) Que tales bienes hayan sido vendidos antes de doce meses desde su adquisición.

2) Hechos Gravados Especiales Asimilados a Servicio.

Estos consisten en toda acción o prestación equiparada por la ley a servicio.

a) El arrendamiento, subarrendamiento, usufructo o cualquiera otra forma de cesión temporal del uso y goce de bienes corporales muebles, inmuebles amoblados, inmuebles con instalaciones o maquinarias que permitan el desarrollo de una actividad comercial o industrial y de todo establecimientos de comercio.

Este hecho gravado comprende cualquier forma de cesión temporal del uso y goce, y en especial, el arrendamiento, subarrendamiento, usufructo de los siguientes bienes:

a) bienes corporales muebles. Quedan comprendidos aquí el arrendamiento de vehículos, de animales, muebles, útiles, maquinarias, videos y cualquier cosa corporal mueble, sin importar la calidad de las personas que intervengan, ni el destino de las cosas.

b) Inmuebles amoblados. Se comprenden las casas o departamentos de veraneo, descanso o recreo que se arriendan por períodos breves, las cabañas, los departamentos amoblados, apart hotel, etc.

c) Inmuebles con instalaciones o maquinarias que permitan el desarrollo de una actividad comercial o industrial. Quedan incluidos los teatros, hoteles, fábricas, playas de estacionamiento, restaurantes.

d) Establecimiento de comercio.



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b) El arrendamiento, subarrendamiento o cualquier otra forma de cesión temporal del uso y goce de marcas, patentes industriales y similares.

Guarda relación con la explotación de la propiedad industrial, a través de la cesión temporal de los derechos que de ella nacen para su titular o cesionarios.

c) El estacionamiento de automóviles y otros vehículos, en playas de estacionamiento u otros lugares destinados al efecto.

El IVA afecta los ingresos derivados de la explotación de inmuebles destinados a servir de estacionamiento pagado de vehículos ajenos, ya bien en terrenos sin construcción o con construcciones ligeras, o bien en edificios especialmente construidos con ese objeto.

d) Las primas de seguros de cooperativas de servicios de seguros.

3.- Sujeto Pasivo del Impuesto.

A.- Regla General: El Contribuyente Según el artículo 3 inciso 1º y2º, son contribuyentes, las personas naturales o jurídicas,

incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que realicen ventas, que presten servicios o efectúen cualquier otra operación gravada con los impuestos establecidos en la ley.

“En el caso de las comunidades y sociedades de hecho, los comuneros y socios serán solidariamente responsables de todas las obligaciones de esta ley que afecten a la respectiva comunidad o sociedad de hecho”.

Por consiguiente, según dispone el artículo 10, los sujetos pasivos naturales de la Ley de IVA son:

� El vendedor, sea que celebre una convención que esta ley defina como venta o equipare a venta.

� El prestador en aquellas operaciones definidas como servicios o que la ley equipare a tales.

No obstante el artículo 11 para evitar problemas asocia a los hechos gravados específicos los correspondientes sujetos pasivos especiales y al efecto dispone que: “sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo anterior, serán considerados sujetos del impuesto”:

a) El importador, habitual o no;

b) El comprador o adquirente, cuando el vendedor o tradente no tenga residencia en Chile;

c) La sociedad o la comunidad, en los casos contemplados en la letra c) del artículo 8.°, pero cada socio o comunero será solidariamente responsable del pago del tributo en la parte correspondiente a los bienes que le sean adjudicados;

d) El aportante, en el caso de aportes a sociedades;

e) El beneficiario del servicio, si la persona que efectúa la prestación residiere en el extranjero, y

f) Los contratistas o subcontratistas en el caso de los contratos a que se refiere la letra e) del artículo 8.°.



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B.- Excepción: Cambio del Sujeto Pasivo del Impuesto74.

De acuerdo a lo prescrito en el inciso 3 y siguientes del artículo3, el tributo afectará al adquirente, beneficiario del servicio o persona que deba soportar el recargo o inclusión, en los casos que lo determine la ley o las normas generales que imparta la Dirección Nacional del Servicio de Impuestos Internos, a su juicio exclusivo.

En virtud de esta facultad, la Dirección podrá disponer el cambio de sujeto del tributo también sólo por una parte de la tasa del impuesto como asimismo autorizar a los vendedores o prestadores de servicios, que por la aplicación de lo dispuesto en este inciso no puedan recuperar oportunamente sus créditos fiscales, a imputar el respectivo impuesto soportado o pagado a cualquier otro impuesto fiscal incluso de retención o de recargo que deban pagar por el mismo período tributario, a darle el carácter de pago provisional mensual de la ley de la renta, o a que les sea devuelto por el Servicio de Tesorerías en el plazo de treinta días de presentada la solicitud, la cual deberá formularse dentro del mes siguiente al de la retención del tributo efectuada por el adquirente o beneficiario del servicio, pero en todos los casos hasta el monto del débito fiscal correspondiente.

Igualmente, la Dirección podrá determinar que las obligaciones que afecten a los contribuyentes a que se refieren los incisos primero y segundo correspondan a un vendedor o prestador del servicio, o al mandatario, también respecto del impuesto que debe recargar el adquirente o beneficiario, por las ventas o servicios que estos últimos a su vez efectúen o presten a terceros cuando se trate de contribuyentes de difícil fiscalización.

En los casos a que se refiere el inciso anterior, la Dirección podrá, para los efectos de la aplicación del Impuesto al Valor Agregado, determinar la base imponible correspondiente a la transferencia o prestación de servicio que efectúe el adquirente o beneficiario, cuando se trate de especies no sujetas al régimen de fijación de precios.

4.- Devengamiento del Impuesto. El devengo es la cualidad que denota la adquisición e incorporación de un derecho al patrimonio

del acreedor. En este sentido, el devengamiento del impuesto es el momento en que nace el crédito del Fisco, en razón de que la ley reputa ocurrido y perfecto el hecho gravado. El devengamiento no es lo mismo que la exigibilidad pues ésta marca el instante en que el deudor debe cumplir la obligación, lo cual en el caso del IVA debe verificarse dentro de los doce primeros días del período tributario siguiente a aquel en que se devengó el impuesto. A continuación revisaremos los distintos momentos en que la ley en su artículo 9, reputa verificados los distintos hechos gravados con IVA.

A.- En los hechos gravados básicos.

1) Ventas de bienes corporales muebles.

El impuesto se gana por el Fisco al tiempo en que se emita la factura o boleta, documentos estos que deben ser emitidos tan pronto se efectúe la entrega real o simbólica de las especies. Sin embargo, como ello importa dejar al arbitrio del vendedor el momento en que se devenga el impuesto, la ley señala que en todo caso el impuesto se devenga al tiempo de la entrega real o simbólica de las especies, siempre que ello sea anterior a la emisión de los referidos documentos, o que por la naturaleza del acto no sea menester emitirlos. (artículo9 letra a.)

2) Ventas de bienes corporales inmuebles.

74 Sobre este aspecto basta estudiar lo visto al estudiar el sujeto pasivo como elemento de la obligación tributaria.



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En las ventas o promesas de ventas de bienes de bienes corporales inmuebles y en los contratos de confección de especialidades o generales de construcción, el impuesto se devenga al momento de emitirse la factura.

En cualquier venta, sea de muebles o inmuebles, si ella es a plazo, y se pactaron reajustes e intereses por los saldos por cobrar, dichos reajustes e intereses pasan a integrar el precio de venta, por lo cual también quedan gravados. Pero, como aún no son exigibles por el vendedor, respecto de tales reajustes e intereses el impuesto se devengará al término del período fijado para el pago de ellos.

3) Servicios de prestación única:

El impuesto se devenga al tiempo de la emisión de la boleta o factura, las cuales deben ser emitidas al momento de la percepción de la remuneración o cuando ella se ponga en cualquier forma a disposición del prestador. Luego, por las mismas razones ya anotadas, si la remuneración se percibió o se puso a disposición del prestador, tal será el momento de devengo del impuesto si no se emitió la boleta o factura, o no correspondiere emitirlas.

4) Servicios de prestaciones periódicas:

Se devenga al término del período fijado para efectuar el pago, esto es, cuando se devengue la remuneración, siempre que este día sea anterior a aquel en que se emita la factura o boleta, o anterior a aquel en que la remuneración sea pagada o puesta a disposición del prestador.

B.- En los hechos gravados especiales.

1) En las importaciones:

El devengo del impuesto se produce al momento de consumarse legalmente la importación o tramitarse totalmente la importación condicional.

Las Aduanas no autorizarán el retiro de los bienes del recinto aduanero sin que se les acredite previamente la cancelación del respectivo tributo, salvo en el caso de las importaciones con cobertura diferida a que se refiere el inciso cuarto del artículo 64. Las especies que ingresen al país acogidas a regímenes aduaneros especiales causarán, al momento de quedar a la libre disposición de sus dueños, el impuesto que corresponda por la diferencia de base imponible que se produzca, salvo en el caso de las importaciones a que se refiere la letra b) del artículo 12;

2) En los retiros de mercaderías:

En el momento en que se verifique el retiro del bien respectivo.

5.- Base Imponible. Conforme al artículo 15, la base imponible del IVA se compone, en general, por el valor o

monto del total de las operaciones gravadas, es decir, el precio de la venta, o el valor de los servicios.

A.- En los hechos gravados generales.

La base imponible se forma por el valor o monto del total de las operaciones gravadas, es decir, el precio de la venta, o el valor de los servicios. A este monto...:

SE AGREGA:

� El monto de los reajustes, intereses y gastos de financiamiento de la operación a plazo. Cuando nos encontramos frente a una operación a plazo, como podría ser el caso de una venta, deben incluirse en la base imponible aquellas cantidades que importan un mayor



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valor en la operación gravada, de este modo se entienden incorporados los gastos de financiamiento de la operación a plazo, como pueden ser los gastos de inscripción en registros especiales, gastos notariales, etc. De igual modo se entienden incorporados en la base imponible las cantidades representativas de los intereses que, sobre el valor al contado de la operación, importen un mayor valor de ella. Sin embargo, en cuanto a los reajustes, estos en sí mismos no significan, en principio, un mayor valor de la operación, sino que procuran evitar la desvalorización de las cantidades que constituyen la base imponible. Es por ello que la ley considera que en las ventas a plazo el reajuste equivalente a la variación de la U.F. no forma parte de la base imponible, pero en el exceso reciben el mismo tratamiento que los intereses.

� El monto de los intereses moratorios que se hubieren hecho exigibles o se hubieren percibido en el período.

� Valor de envases y depósitos constituidos por los compradores garantizando su devolución.

� El monto de los impuestos, salvo el propio IVA, el impuesto a bienes suntuarios, a ciertas bebidas y otros específicos.

Las normas generales sobre base imponible del artículo 15, también son aplicables para el cálculo de las bases imponibles especiales que se señalan en el artículo16 y 17.

B.- En los hechos gravados especiales (artículo 16 y 17).

Artículo 16 En las siguientes operaciones la base imponible se constituye por:

1) En las Importaciones:

El valor aduanero de los bienes internados, o en su defecto su valor CIF, más el monto de los respectivos gravámenes aduaneros.

2) En los retiros de bienes:

Ya sean para uso o consumo personal, o para rifas y sorteos, según el artículo 8 letra d), la base imponible será el valor que a tales bienes le tenga asignado el propio contribuyente, o en su defecto, el corriente de la plaza a juicio exclusivo del S.I.I.

3) En los contratos generales de construcción y de instalación y confección de especialidades:

La base imponible corresponde al valor total del contrato, incluyendo los materiales.

La inclusión de los materiales, se aplica sólo si ellos hubieren sido suministrados por el artífice.

4) En la venta de establecimientos y universalidades que contengan muebles del giro del vendedor:

Será el valor de los bienes muebles del giro comprendidos en la venta, sin que se pueda deducir de dicho valor el monto de las deudas que puedan afectar a tales bienes. Si el establecimiento se vende a suma alzada el S.I.I. puede tasar el valor de los muebles del giro comprendidos en la enajenación. Esta misma norma se utiliza si la universalidad vendida comprende bienes inmuebles de propiedad de una empresa constructora. (16 letra g).

5) En las ventas y prestaciones de servicios ofrecidas en hoteles, fuentes de soda, cafés, bares, y otros análogos:



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Es el total de las ventas y servicios prestados, con exclusión del monto recargado como propina legal, si la hubiere.

6) En las adjudicaciones de bienes corporales inmuebles, de propiedad de una empresa constructora:

Será el valor de los respectivos inmuebles, el cual no podrá ser inferior al de su avalúo fiscal.

7) En el arrendamiento de inmuebles amoblados, con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial, y todo tipo de establecimientos de comercio que incluya un bien raíz.

Puede deducirse de la renta de arrendamiento, una cantidad equivalente al 11% anual del avalúo fiscal del inmueble o la proporción correspondiente, si el arrendamiento fuere parcial o por períodos distintos de un año. De esto se desprende que la base imponible de estos hechos tributarios, corresponde a aquella parte de precio que exceda del 11% de avalúo fiscal de la propiedad (artículo 17 inciso 1°).

8) En la venta o promesa de venta de bienes inmuebles gravados con IVA.

En estos casos, puede deducirse del precio estipulado el monto total o la proporción que corresponda del valor de adquisición del terreno que se encuentre incluido en la operación. Esto se debe a que el impuesto al valor agregado grava el valor añadido al inmueble por naturaleza gracias a la actividad desarrollada por la empresa, de modo tal que el IVA se aplicará exclusivamente sobre el valor agregado por la construcción. Además, como la venta de inmuebles por naturaleza o de inmuebles enajenados por quien no es contribuyente de IVA no está afecta al impuesto, de admitirse que su precio de adquisición formara parte de la base imponible en las ventas que efectúa la constructora, traería como consecuencia que la empresa generaría mayor débito fiscal por una operación que, a su vez, no le daría derecho a crédito en la parte correspondiente al valor de adquisición del inmueble.

Ahora bien, para los efectos de efectuar la deducción del valor de adquisición del terreno del precio de venta o de promesa de venta, se reajustará el valor de adquisición del terreno de acuerdo con la variación del IPC entre el mes anterior al de la adquisición y el mes anterior al de la fecha del contrato.

En ningún caso la deducción podrá ser superior al doble del valor de avalúo del terreno, salvo que entre la fecha de su adquisición y la fecha de la venta o promesa de venta hayan pasado a lo menos tres años, en cuyo caso, el contribuyente puede optar por deducir el avalúo fiscal o el valor de adquisición efectiva del terreno reajustado en la misma forma indicada.

En todo caso el S.I.I., en aquellos casos en que hayan transcurrido menos de tres años entre la adquisición del terreno y la venta o promesa de venta, que se deduzca del precio estipulado, el valor efectivo de adquisición del terreno, debidamente, sin aplicar el límite del doble del valor del avalúo fiscal, considerando para estos efectos el valor de los terrenos de ubicación y características similares, al momento de su adquisición (artículo 17 inciso 2° y siguientes).

6.- Mecánica del Impuesto o Procedimiento de Determinación del IVA. En el IVA, lo normal es que cada contribuyente aplique o recargue en la etapa que a él le

corresponde el porcentaje del impuesto que grava el valor que se agrega en cada etapa de comercialización del producto o servicio. Por ejemplo, una empresa que crea y administra páginas web, y que llamaremos “Kreaweb” es un contribuyente del IVA, pues presta un servicio, por el cual recibe una remuneración o pago. Ahora bien, para prestar el servicio de su giro, Kreaweb, requiere



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comprar mensualmente una serie de insumos computacionales y de escritorio, como son por ejemplo: diskettes, lápices, papel, etc. Asimismo, para desarrollar su giro también requiere de variados servicios, como pueden ser: conexión a Internet, servicios de aseo de una empresa externa, servicios telefónicos, etc. En todas estas adquisiciones de bienes y servicios, que le permiten desarrollar su giro, y finalmente prestar el servicio a sus clientes, la empresa ha debido soportar el IVA que sus proveedores y prestadores de servicios han recargado sobre el precio de venta o sobre la remuneración del servicio, y de lo cual se da cuenta en las facturas recibidas por Kreaweb. Así, los precios con IVA pagados por la empresa, pasan a formar parte del costo de prestación del servicio, costo sobre el cual, después se agregará el margen de utilidad de la empresa. Sobre este precio, luego se deberá agregar el 18% de IVA, lo cual dará como resultado el precio final que deberá pagar el cliente de la empresa.

Como es posible apreciar, Kreaweb soportó IVA en sus adquisiciones y servicios utilizados, y luego, recargó IVA sobre sus servicios. Sin embargo, esta empresa pago el impuesto a sus proveedores en circunstancias que es un eslabón más en la cadena productiva, y si soportara efectivamente el impuesto en su patrimonio se daría el efecto cascada, es por ello, que el sistema del impuesto al valor agregado procura evitar este efecto mediante un sistema en cuya virtud puede el contribuyente de derecho puede descontar de lo que recaudó por IVA, todo aquello que le fue recargado por igual concepto en la etapa productiva o de comercialización anterior.

A.- Regla Básica.

El artículo 20 inciso 2° establece la regla básica en estas materias al disponer que “El impuesto a pagarse se determinará estableciendo la diferencia entre el débito fiscal y el crédito fiscal, determinado según las normas del párrafo 6.°”.

Esto quiere decir que en el caso del IVA, para determinar el monto del impuesto no basta con aplicar la tasa sobre la base imponible (constituida por todas las operaciones gravadas dentro del período tributario, que en este impuesto es de un mes), pues al procederse así lo único que se obtiene es el denominado “debito fiscal” (la denominación “debito” se aplica mirado desde el punto de vista del contribuyente, pues él lo debe). Sin embargo, si sólo atendiéramos a este débito fiscal, resultaría que el contribuyente (vendedor o prestador) tendría que soportar sobre su propio patrimonio el impuesto que sus proveedores le recargaron, sin que pudiere trasladar a nadie el impuesto soportado, lo cual acarrea el efecto cascada, ya que el gravamen se queda incorporado en el costo de producción del bien o de prestación del servicio, lo que si bien aumenta la recaudación fiscal, trae como efectos negativos un encarecimiento del proceso productivo y una mayor tendencia en los agentes económicos por evadir el impuesto que encarece sus costos y les resta competitividad.

Así las cosas, para hacer efectiva la neutralidad del impuesto, garantizar su eficacia y evitar el nocivo efecto cascada, se les reconoce a los contribuyentes (vendedores y prestadores) el derecho a deducir del debito fiscal del período tributario, el monto de los impuestos por ellos soportados durante el mismo período. A través de este procedimiento el gravamen económico que representa el impuesto, a la vez que no es soportado por los contribuyentes de derecho, se va trasladando sucesivamente hacia las etapas posteriores de circulación y producción del bien o servicio, hasta llegar al consumidor final.

En síntesis, para determinar el impuesto a pagar es preciso deducir del debito fiscal recargado en el período, el crédito fiscal soportado durante el mismo período, si se obtiene un saldo a favor del débito fiscal, tal será el impuesto a pagar, mientras que si el crédito absorbe completamente el débito del período, quedará un remanente de crédito que podrá ser utilizado en los período inmediatamente siguientes.

Cuadro 1.



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B.- Las importaciones.

La regla básica recién explicada, es la que resulta aplicable respecto de todos los hechos gravados con IVA, con excepción de las importaciones, en las cuales, conforme al mismo artículo 20, el impuesto se determinará aplicando la tasa sobre el valor de la operación según la valoración de la base imponible de que trata la letra a) del artículo 16 y teniendo presente, cuando proceda, que le son aplicables las normas generales para establecer la base imponible. En breve, en el caso de las importaciones, no rige el sistema de compensación de crédito y débito, sino que la tasa de 18% se aplica directamente sobre la base imponible.

La razón que explica esto es que existe un principio en cuya virtud las mercaderías no sean gravadas en su lugar de origen sino que en su lugar de destino.

C.- El Débito Fiscal.

1) Concepto.

Constituye débito fiscal mensual la suma de los impuestos recargados en las ventas y servicios efectuados en el período tributario respectivo (Artículo 20 inc. 1º).

2) Determinación del Débito Fiscal.

Según el artículo 35 del Reglamento se debe distinguir:

� Personas obligadas a emitir factura: Sumando el total del impuesto recargado, separadamente, en todas las facturas emitidas durante el período.

� Personas obligadas a emitir boletas: Sumando el total de las operaciones afectas de que dan cuenta las boletas, y más el monto de aquellas otras operaciones gravadas, que por su escaso monto no obligan a emitir boleta.

3) Agregaciones al débito fiscal.

El débito fiscal mensual se aumenta con las notas de debito emitidas por el contribuyente dentro del mismo período. (artículo 36 Regl.).

4) Deducciones al débito fiscal (artículo21)

Del débito fiscal, determinado en la forma precedente, se deducirán:

1º Las bonificaciones y descuentos que, sobre operaciones afectas, se otorguen a los compradores o beneficiarios, con posterioridad a la facturación;

2º Las cantidades restituidas a los compradores en razón de bienes devueltos. Requisitos:

� que se trate de operaciones gravadas y

� que la devolución de las especies se produzca dentro de los tres meses posteriores a la entrega.



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3º Las cantidades restituidas al beneficiario por causa de servicios resciliados por los contratantes, siempre que la resciliación se hubiere producido dentro del plazo de tres meses.

4º Las cantidades restituidas cuando una venta o promesa de venta de bienes corporales inmuebles, gravadas con esta ley, queden sin efecto por resolución, resciliación, nulidad u otra causa, pero el plazo de tres meses para efectuar la deducción del impuesto se contará desde la fecha en que se produzca la resolución, o desde la fecha de la escritura pública de resciliación y, en el caso que la venta o promesa de venta quede sin efecto por sentencia judicial, desde la fecha que ésta se encuentre ejecutoriada, y

5º Las sumas devueltas a los compradores por los depósitos a que se refiere el No. 2 del artículo 15,

6º En general por toda facturación superior e indebida de débito fiscal (artículo22). Según esta norma, los contribuyentes que hubiesen facturado indebidamente un débito fiscal superior al que efectivamente corresponda, podrán por sí mismos corregir y deducir ese exceso, sólo dentro del período en que se produjo el error, emitiendo la correspondiente nota de crédito. Lo anterior, es sin perjuicio de la facultad del contribuyente de pedir la devolución del impuesto pagado en exceso, según las normas del C.Trib., en cuyo caso la nota de crédito también será requisito indispensable.

a) Referencia a la agregación al Crédito y su documentación:

En todos los casos anteriores, la disminución del débito fiscal significa que se redujeron las cantidades sobre las cuales se aplica el impuesto. Es por ello, y como ya se había facturado por una cantidad superior, que luego se ve reducida, que debe necesariamente documentarse tal disminución, lo cual se hace mediante la emisión de una nota de crédito. Esta nota de crédito importa que el contribuyente acusa que su crédito fiscal aumentó, en razón de que previamente facturó indebidamente un débito superior que ahora no es tal, y que por ende no está obligado a soportar.

5) Situación Especial por Facturación superior e indebida de débito fiscal.

Cuando un contribuyente hubiere facturado errónea o indebidamente un débito fiscal superior al que efectivamente corresponda, deberá subsanar dicho error dentro del mismo período tributario emitiendo la correspondiente nota de crédito. De no hacerlo así, deberá considerar los importes erróneamente facturados para los efectos de la determinación del débito fiscal del período.

En todo caso, si por no subsanarse dentro del mismo período mensual, debiere efectuarse el pago excesivo aun siendo indebido, el contribuyente no por eso pierde ese dinero, pues podrá pedir la devolución de los impuestos pagados en exceso, siempre que hubiere emitido la correspondiente nota de crédito, la cual es un requisito indispensable para estos efectos (artículo 22).

D.- El Crédito Fiscal.

1) Concepto.

Constituye crédito fiscal mensual la suma de los impuestos soportados, por un vendedor o prestador, en las adquisiciones y servicios recibidos por él (artículo 23).

2) Rubros que dan derecho a crédito fiscal, según artículo 23 nº 1.

� I.V.A. soportado o pagado en operaciones que recaigan sobre especies corporales muebles o servicios destinados a formar parte del Activo Realizable o Activo Fijo.

� I.V.A. soportado o pagado en operaciones relacionadas con gastos de tipo general, que digan relación con el giro o actividad del contribuyente.

� I.V.A. pagado por la importación de especies.



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� I.V.A. recargado en las facturas emitidas con ocasión de un contrato de venta o promesa de venta de un bien corporal inmueble y de los contratos referidos en la letra e) del artículo 8°.

3) Exclusiones del Crédito Fiscal (artículo 23 nº 2,4,5 y 6)

No procede el derecho al crédito fiscal por el I.V.A. soportado en las siguientes operaciones:

� Aquellas afectas a hechos no gravados por ley de I.V.A., o a operaciones exentas o que no guarden relación directa con la actividad del vendedor.

� Importaciones, arrendamiento con o sin opción de compra y adquisiciones de automóviles, station-wagons y similares; sus combustibles, lubricantes, repuestos y reparaciones. Asimismo, las mismas operaciones recién dichas respecto de productos o sus componentes que gocen en cualquier forma de subsidios al consumidor de acuerdo a la facultad del artículo 48, SALVO que en cualquiera de estos casos el giro o actividad habitual del contribuyente sea la venta o el arrendamiento de dichos bienes, según corresponda.

� Los impuestos recargados o retenidos en facturas no fidedignas o falsas o que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y en aquellas que hayan sido otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes de este impuesto.

� El impuesto documentado en boletas.

4) Deducciones al Crédito Fiscal (artículo 24)

Del crédito fiscal resultante de lo anterior, se deducen las notas de crédito recibidas durante el período y que dan cuenta de descuentos, bonificaciones y devoluciones a favor del contribuyente.

5) Agregaciones al Crédito Fiscal (artículo 24 inc. 2º)

Incrementan el crédito fiscal las notas de débito recibidas y registradas por el contribuyente en un determinado período, a causa de incrementos en del monto del impuesto ya facturado en las operaciones que le dan derecho a crédito.

� Referencia a documentación (N. de débito) Si el contribuyente, con posterioridad a una facturación, ha soportado en definitiva un impuesto mayor por operaciones gravadas, ello redunda en un mayor crédito fiscal a su favor, por lo cual, tal hecho habrá de documentarse por el anterior vendedor o prestador de servicios, mediante la correspondiente nota de débito.

6) Requisitos para tener derecho al crédito.

1. El contribuyente debe acreditar que el impuesto le ha sido recargado separadamente en las respectivas facturas, o bien que ha pagado el impuesto conforme a los comprobantes de ingresos si se trata de importaciones, y que además tales documentos han sido registrados en los libros especiales que señala la ley en su artículo 59. (artículo 25).

2. Regularidad en la factura y en su otorgamiento: Es necesario que las facturas sustentatorias del crédito que se invoca, sean veraces y fidedignas, esto es, que ellas den cuenta de una operación real y efectiva, debidamente acreditada por la contabilidad de los contribuyentes que han intervenido en la operación. Es menester además, para que la factura de derecho a crédito fiscal que ellas se ajusten a los requisitos legales y reglamentarios que las regulan, y que, finalmente, hayan sido otorgadas por una persona que sea contribuyente de I.V.A. Se entiende que una factura no es fidedigna cuando



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“contienen irregularidades materiales que hacen presumir con fundamento que no se ajustan a la verdad”. 75 Son tales por ejemplo aquellas que tienen enmendaduras, raspaduras, discordancia entre las copias, falta de correlatividad en su número. Por otro lado, se entiende que una factura es falaz cuando ella falta a la verdad, ya porque da cuenta de una operación inexistente, de un monto irreal, o porque se otorga a una persona que no ha intervenido en la operación. Ahora bien, la ley ha previsto una excepción a lo anterior, y ello consiste en una salvaguarda para el contribuyente de buena fe recibe una factura irregular. En efecto, según el artículo 23, lo anteriormente dicho no se aplicará cuando:

• el pago de la factura se haga con un cheque nominativo a nombre del emisor de la factura,

• girado contra la cuenta corriente personal del contribuyente que recibe la factura y,

• anotando en el dorso del cheque el número del rol único tributario del emisor de la factura y el número de ésta.

Luego, si después del pago de la factura el S.I.I. la objetare, el contribuyente deberá probar:

a) La emisión y pago del cheque, mediante el documento original o fotocopia de éste.

b) Tener registrada la respectiva cuenta corriente bancaria en la contabilidad, si está obligado a llevarla.

c) Que la factura cumple con las obligaciones formales establecidas por las leyes y reglamentos. Esto es, que la factura tiene al menos una regularidad formal.

d) La efectividad material de la operación y de su monto por los medios de prueba instrumental o pericial que la ley establece, cuando el Servicio de Impuestos Internos así lo solicite.

Si el contribuyente no logra probar las cuestiones precitadas pierde el derecho al crédito fiscal por la factura.

Naturalmente lo que hemos revisado no tiene lugar cuando el comprador o beneficiario del servicio haya tenido conocimiento o participación en la falsedad de la factura.

3. El crédito fiscal debe hacerse efectivo mediante su imputación al débito fiscal del mismo período en que aquel se ha soportado como recarga en las facturas recibidas. Sin embargo, si conforme al artículo 24, un contribuyente recibe con retraso, esto es, luego de haber efectuado la declaración mensual, una nota de crédito, de débito o una factura de hasta dos meses anteriores, podrá utilizar tales documentos para efectuar las correcciones que procedan, es decir, podrá aumentar su crédito con las facturas y notas de débito recibidas, o bien disminuirá su crédito con las notas de crédito recibidas, hasta los dos meses siguientes a la fecha de emisión de tales documentos. Esta situación también beneficia a los exportadores.

7) Crédito Fiscal Proporcional

Como tuvimos ocasión de revisar, sólo dan derecho a crédito fiscal el IVA recargado en las facturas que acrediten adquisiciones o utilización de servicios que guarden relación directa con la actividad del contribuyente, ya sea que dichas adquisiciones o servicios estén destinados a formar

75 Curso práctico de I.V.A.; Hugo Contreras y Leonel González; Edit. Cepet, 1991.



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parte del activo fijo o realizable. Como lógica contrapartida, no da derecho a crédito fiscal el IVA soportado en las adquisiciones de bienes o utilización de servicios destinados a operaciones que no sean hechos gravados, a operaciones exentas o a aquellas que no guardan relación directa con la actividad del contribuyente.

Así, es posible que en el desarrollo de un cierto giro, se adquieran bienes o se utilicen servicios que podrán estar destinados tanto a operaciones gravadas con IVA como a otras no gravadas o exentas. A esto se refiere el artículo 23 nº 3, al señalar que: “en el caso de importación o adquisición de bienes o de utilización de servicios que se afecten o destinen a operaciones gravadas y exentas, el crédito se calculará en forma proporcional, de acuerdo con las normas que establezca el Reglamento”. Por su lado, el Reglamento trata de esta materia en el artículo 43.

Un ejemplo lo aclarará más:

Los ingresos percibidos por concepto de entradas por espectáculos artísticos, científicos o culturales, teatrales, musicales, poéticos, de danza y canto, que por su calidad artística y cultural cuenten con el auspicio del Ministerio de Educación Pública, se encuentran exentos de IVA. Si un empresario y productor de eventos artísticos presenta en un mes tres espectáculos, uno de los cuales cuenta con el auspicio del Mineduc, resultará que de los tres espectáculos, uno de ellos al mismo tiempo que no le genera débito, tampoco le dará derecho a crédito fiscal por las adquisiciones y servicios que requiera para producirlo. En consecuencia, si el empresario contrató los servicios de iluminación y sonido para los tres espectáculos en conjunto, tendremos que determinar en qué proporción el IVA recargado en la factura le da derecho a crédito fiscal, pues sólo podrá utilizarlo en la parte que corresponda a las operaciones gravadas, pero no por la exenta.

8) Remanentes e imputaciones de crédito fiscal.

a) Remanentes comunes.

El artículo 26 de la Ley de IVA establece “Si de la aplicación de las normas contempladas en los artículos precedentes resultare un remanente de crédito en favor del contribuyente, respecto de un período tributario, dicho remanente no utilizado se acumulará a los créditos que tengan su origen en el período tributario inmediatamente siguiente. Igual regla se aplicará en los períodos sucesivos, si a raíz de estas acumulaciones subsistiere un remanente a favor del contribuyente”.

Esto quiere decir que si en un determinado período mensual el monto del crédito fiscal por el IVA soportado por el contribuyente fuere igual o superior al débito fiscal del período, no habrá nada que pagar. Es más, si de la operación de compensación entre el débito y crédito, resultare que queda un saldo a favor del crédito, ese remanente se acumulará al del período siguiente y deberá ser imputado contra el débito fiscal de ese mes, y así sucesivamente hasta su completa extinción.

Para los efectos de imputar los remanentes de crédito fiscal a los débitos que se generen por las operaciones realizadas en los períodos tributarios inmediatamente siguientes, los contribuyentes podrán reajustar dichos remanentes, convirtiéndolos en unidades tributarias mensuales, según su monto vigente a la fecha en que debió pagarse el tributo, y posteriormente reconvirtiendo el número de unidades tributarias así obtenido, al valor en pesos de ellas a la fecha en que se impute efectivamente dicho remanente (artículo 27).

b) Remanentes por adquisición de bienes destinados al activo fijo:

Los contribuyentes de IVA y los exportadores tienen derecho a crédito fiscal por las adquisiciones de los bienes del activo realizable que efectúen. En tales casos, el impuesto soportado en tales operaciones podrá ser deducido del débito fiscal del mismo período.



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Sin embargo, para el desarrollo de las ventas y prestación de los servicios, los contribuyentes y exportadores también requieren invertir en activo fijo, que en el caso de las ventas, son aquellos bienes o servicios que permiten producir los bienes realizables, distribuirlos o comercializarlos, en tanto que en el caso de los servicios el activo fijo o inmovilizado está constituido aquellos bienes o servicios que permiten al prestador realizar las prestaciones de su giro.

Por ejemplo: en un almacén los bienes del activo realizable son las mercaderías que se expenden, mientras que forman parte del activo fijo los estantes, la caja registradora, vitrinas, el refrigerador, como bienes corporales muebles; el local en que funciona es activo fijo inmueble; y en cuanto a los servicios, pueden ser entre otros: el pago de servicios de suministro, los servicios de mantención y reparación de los refrigeradores, etc.

Todos estos bienes y servicios del activo inmovilizado son los que permiten añadir valor a los bienes y servicios del giro del contribuyente, de forma que se integran al precio de venta de los bienes del activo realizable o a la remuneración por el servicio.

De este modo, la adquisición de bienes corporales muebles o inmuebles destinados a integrar el activo fijo del contribuyente tiene importancia para el Fisco, pues con ello se asegura que posteriormente habrá un débito fiscal mayor. Por ejemplo, en el caso del almacén, si el contribuyente arrendaba el refrigerador, ello le significaba tener que pagar una renta mensual que viene gravada con IVA en virtud del artículo 8 letra g). Dicho impuesto soportado, pasaba mensualmente a integrar el crédito fiscal del dueño del almacén y por ende, se deducía del débito fiscal recargado durante ese período en las ventas del almacenero; resultado: el Fisco recibe menos impuesto.

En consecuencia, la adquisición de bienes de activo fijo interesa al contribuyente, quien adquiere un bien para su negocio y disminuye sus costos, y también interesa al fisco, pues aumenta el débito del contribuyente al tener menos crédito que deducir y también porque puede vender más.

El crédito fiscal originado por la adquisición de activo fijo, puede deducirse directamente del débito fiscal del mes en que se produjo la adquisición en conformidad a las reglas generales propias del IVA (véase los rubros que dan derecho a crédito fiscal), en cuyo caso la imputación opera al interior de la mecánica operativa propia del impuesto, o bien, se puede recurrir a la figura prevista en el artículo 27 bis de la Ley de IVA.

Para que opere la forma general de recuperación de crédito fiscal originado en la adquisición de activo fijo es imprescindible que exista débito fiscal suficiente contra el cual efectuar la deducción del crédito. Si el débito fiscal del período en que se produjo la adquisición es insuficiente para absorber la totalidad del crédito del período quedará un remanente que podrá ser utilizado en los períodos tributarios inmediatamente siguientes, pero si dichos remanentes se mantienen por seis o más meses consecutivos porque el débito de los mismos es insuficiente para absorberlos el contribuyente podrá recurrir al mecanismo del artículo 27 bis, el cual consagra el beneficio de obtener la devolución o imputación de aquellos remanentes de crédito fiscal originados por la adquisición de activo fijo que no han podido ser absorbidos por el débito fiscal dentro de un tiempo mínimo de seis meses.

En este sentido, el mecanismo de imputación o devolución previsto en el artículo 27 bis es un beneficio a favor del contribuyente, pues su objetivo es anticipar el uso que el contribuyente hará de esos créditos en el futuro cuando su actividad genere débitos contra los cuales podría hacer valer la imputación conforme al procedimiento general.

1. Regla General.

i) Presupuestos:



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El artículo 27 bis descansa sobre los siguientes supuestos:

1. Existencia de remanentes de crédito fiscal originados en la adquisición de bienes corporales muebles o inmuebles destinados a formar parte del activo fijo, o de servicios que deban integrar el valor de costo de éste76. Se entiende que forman parte de activo fijo, los bienes corporales muebles importados en virtud de un contrato de arrendamiento con o sin opción de compra, respecto del impuesto pagado en la importación, siempre que dichos bienes, por su naturaleza y características, correspondan a los que normalmente se clasifican en el citado activo.

2. Estos remanentes originados en la adquisición de esta clase de bienes, deben mantenerse por un lapso igual o superior a seis consecutivos.

Estos presupuestos revelan que lo que se pretende con este beneficio es incentivar la inversión productiva especialmente en aquellos casos en que para desarrollar una cierta actividad se requieren largos lapsos de inversión antes de que comience la producción o actividad generadora de débito.

La existencia de remanentes de crédito fiscal durante seis o más períodos consecutivos, demuestran que no ha existido débito suficiente para absorber dichos remanentes, lo cual se debe a que aún no se inician las ventas o servicios o han sido insuficientes para generar un débito capaz de absorber el crédito en su totalidad.

ii) Beneficiarios:

Pueden impetrar este beneficio los contribuyentes del IVA y los exportadores. Estos últimos ejercerán el derecho a pedir las devoluciones que procedan conforme a las normas previstas en el artículo 36, relativo a los exportadores.

iii) Imputación o devolución.

Los contribuyentes o exportadores que cumplan los presupuestos ya señalados podrán optar por:

1. Imputar el remanente de crédito fiscal acumulado durante los seis o más períodos consecutivos, debidamente reajustado al pago de cualquier impuesto fiscal, incluso de retención, y a los derechos, tasas y demás gravámenes que se perciban por intermedio de las Aduanas. En esta materia debemos tener presente que:

a. Para hacer esta imputación el beneficiario debe pedir a la Tesorería que emita un Certificado de Pago por una suma de hasta el monto de los créditos acumulados, expresados en unidades tributarias.

b. Este certificado será nominativo, a la vista e intransferible a tercera personas, pudiendo fraccionarse en su valor para los efectos de realizar las diversas imputaciones que autoriza el artículo 27 bis.

2. Pedir que dicho remanente les sea reembolsado por la Tesorería General de la República. Para pedir la devolución del remanente, el contribuyente deberá:

a. Presentar una solicitud ante el Servicio de Impuestos Internos, a fin de que éste verifique y certifique la correcta constitución de éste crédito, antes de que la Tesorería proceda a la devolución.

76 Por ejemplo, la utilización de los servicios de instalación eléctrica o de una red computacional, son servicios destinados a formar

parte del valor de costo del activo fijo.



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b. El Servicio cuenta con 60 días desde la fecha del recibo de la solicitud y sus antecedentes, para pronunciarse sobre la materia.

c. Si el Servicio no se pronuncia dentro de ese término, la solicitud se entiende aprobada y el Servicio de Tesorerías deberá proceder a la devolución del remanente de crédito fiscal que corresponda dentro del plazo de cinco días hábiles desde la fecha en que se le presente la copia de la referida solicitud debidamente timbrada por el Servicio de Impuestos Internos.

2. Regla Especial por remanente proporcional. Si dentro del lapso de seis o más meses, se han generado remanentes de crédito fiscal cuyo

origen se debe tanto a la adquisición de bienes destinados a formar parte del activo fijo, como a otros destinados al activo realizable, sucederá que dicho remanente sólo dará derecho a la imputación o devolución en aquella proporción que corresponda a las adquisiciones destinados a formar parte del activo fijo o por los servicios que deban integrar el valor de costo de éste.

Es por ello, que el artículo 27 bis, en su inciso 1° señala que “en el caso que en los seis o más períodos tributarios señalados se originen créditos fiscales en adquisiciones distintas a las anteriores o en utilizaciones de servicios de los no señalados precedentemente, el monto de la imputación o de la devolución se determinará aplicando al total del remanente acumulado, el porcentaje que represente el Impuesto al Valor Agregado soportado por adquisiciones de bienes corporales muebles o inmuebles destinados al activo fijo o de servicios que se integren al costo de éste en relación al total del crédito fiscal de los seis o más períodos tributarios”.

3. Ilícitos asociados a la obtención improcedente de imputaciones o devoluciones.

La infracción consistente en utilizar cualquier procedimiento doloso encaminado a efectuar imputaciones y obtener devoluciones improcedentes o superiores a las que realmente corresponda, se sancionará en conformidad con lo dispuesto en los incisos segundo y tercero del No. 4 del artículo 97 del Código Tributario, según se trate de imputaciones o devoluciones.

La no devolución a arcas fiscales de las sumas imputadas o devueltas en exceso según lo prescrito en el inciso cuarto de este artículo, y que no constituya fraude, se sancionará como no pago oportuno de impuestos sujetos a retención o recargo aplicándose los intereses, reajustes y sanciones desde la fecha en que se emitió el Certificado de Pago que dio origen al derecho a la imputación, o desde la fecha de la devolución en su caso.

Artículo 28. En los casos de término de giro, el saldo de crédito que hubiere quedado en favor del contribuyente podrá ser imputado por éste al impuesto del presente Título que se causare con motivo de la venta o liquidación del establecimiento o de los bienes corporales muebles o inmuebles que lo componen. Si aún quedare un remanente a su favor, sólo podrá imputarlo al pago del impuesto a la renta de Primera Categoría que adeudare por el último ejercicio.

Serán aplicables a los saldos o remanentes a que se refiere este artículo, las normas de reajustabilidad que establece el artículo anterior, en lo que fueren pertinentes.

III. Regímenes Especiales de IVA.

1.- El IVA de los Exportadores. A los exportadores se les integró al sistema IVA, pero con un tratamiento especial contenido en

los artículos 36, 12 letra D y letra E n° 13, artículo 50 de la Ley de Ventas y Servicios. El



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tratamiento especial, que se les dio hacia 1975, tuvo que ver con la preocupación de los gobernantes de fomentar las exportaciones. En Chile se utiliza el principio de “imposición en el país de destino”, en el sentido que se gravan las importaciones y se eximen las exportaciones (pues se gravan en su lugar de destino).

El beneficio de los exportadores consiste, según señala el artículo 36, en que tienen derecho a recuperar el IVA que se les hubiere recargado al adquirir bienes o utilizar servicios destinados a su actividad de exportación. Igual derecho tienen respecto del impuesto pagado al importar bienes para el mismo objeto.

De no mediar este régimen, los exportadores deberían ser considerados consumidores finales, pues a pesar de que adquieren bienes y utilizan servicios, para ellos a su vez vender o prestar servicios, no tienen a quien recargar el impuesto en Chile, y en caso que pudieren recargar el impuesto al adquirente extranjero ello encarecería el precio de lo exportado, colocándolos en desmejorada situación para acceder a los mercados extranjeros.

A.- Características de la recuperación del IVA del exportador. 1. Las exportaciones son operaciones exentas de IVA (artículo 12 Letra D).

2. Las solicitudes, declaraciones y demás antecedentes necesarios para hacer efectivos los beneficios que se otorgan en el artículo 36, deberán presentarse en el Servicio de Impuestos Internos.

3. Para determinar la procedencia del impuesto a recuperar se aplicarán las normas del artículo 25, esto es, que deberá acreditarse mediante la factura correspondiente que la adquisición o servicio utilizado ha sido gravado con IVA, y además que el importe del impuesto aparezca recargado separadamente en la factura.

4. Los exportadores que además de exportar realicen otras operaciones gravadas con IVA, podrán deducir la parte del impuesto soportado (en sus adquisiciones y utilización de servicios destinadas a su actividad exportadora exenta), del débito fiscal resultante de sus operaciones gravadas. Es decir, que el crédito fiscal que les nace por exportar, pueden deducirlo del débito fiscal surgido de sus operaciones gravadas.

5. Además de la recuperación vía imputación contra el débito, los exportadores disponen de la recuperación del crédito vía devolución del crédito soportado, en cuyo caso, deberán obtener su reembolso en la forma y plazos que determine, por decreto supremo, el Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción, el que deberá llevar la firma del Ministro de Hacienda, previo informe favorable del Instituto de Promoción de Exportaciones.

6. Los exportadores gozan del beneficio de imputar o pedir devolución de los remanentes acumulados durante seis o más período, originados por adquisición de bienes corporales muebles o inmuebles destinados a formar parte del activo fijo, o de servicios que deban integrar el valor de costo de éste. Para hacer efectiva la imputación o devolución a que tienen derecho conforme al artículo 27 bis, deberán proceder de acuerdo a los procedimientos que prevé el artículo 36 de la Ley.

2.- Pequeños Contribuyentes77. Son los que venden a los consumidores finales, son los artesanos y pequeños comerciantes y

prestadores de servicios que venden directamente a los consumidores finales. Por ello el legislador

77 El Régimen de los pequeños contribuyentes en el IVA ha sido extraído de los apuntes de Gustavo Lagos Henríquez.



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los incorpora al sistema. Artículo 29 a 35 de la Ley de Ventas y Servicios, artículo 49 a 53 del Reglamento. Los pequeños contribuyentes:

a.-) Están liberados de emitir boleta.

b.-) Facturan cada 3 meses, generalmente.

c.-) Pueden ser reclasificados.

A.- Requisitos del pequeño contribuyente.

a.-) Que Las ventas y servicios se realicen al consumidor final.

b.-) Que la fiscalización corra por cuanta de la autoridad tributaria.

c.-) No pueden ser personas jurídicas, solo naturales.

d.-) No pueden estar afectos a los impuestos especiales a las ventas y servicios, titulo III, Ley de IVA.

B.- Obligaciones pequeños contribuyentes. a.-) Deben llevar un libro de ventas diarias.

b.-) deben llevar un libro de compras.

c.-) Deben montar determinados documentos en el local.

d.-) Deben mantener su condición de pequeño contribuyente frente al público.

e.-) Deben declarar y pagar un tributo cada 3 meses.

f.-) Deben configurarse respecto de ellos tanto el débito como el crédito fiscal. El crédito Fiscal se determina por las reglas generales del IVA y en cuanto al débito fiscal, la ley señala tasas fijas por períodos determinados (3 meses). Están dentro del sistema.

IV. La Función de la Documentación en la Determinación del I.V.A.

Hemos visto que dentro de los procedimientos para determinar el I.V.A. a pagar se conjugan dos conceptos que son fundamentales en esta materia, estos son, el Débito Fiscal y el Crédito Fiscal. Ahora bien, ambos conceptos sugieren o representan valores pecuniarios consistentes en el monto del impuesto que en las operaciones gravadas se han soportado, en el caso del crédito, o recargado si se trata del débito. Pues bien, estos valores recargados o soportados, deben acreditarse de manera fehaciente en los diferentes documentos de control que en materia de crédito y débito prevé la ley, y que en definitiva permitirán establecer con exactitud el monto del impuesto recargado en las operaciones, como también, sustentar y acreditar el crédito a que el contribuyente tiene derecho. Estos documentos de control, que inciden en la determinación del impuesto a pagar son las facturas, las notas de crédito, las notas de débito y las boletas, los cuales ahora pasamos a revisar en cuanto a su función en la determinación del I.V.A.

A.- Boleta. Documento de fiscalización tributaria, que se emite a favor de una persona que se reputa

consumidor final, y en virtud de la cual, se acredita la ocurrencia de un hecho gravado y su monto, conjuntamente con el impuesto recargado en la operación, y que no confiere derecho a crédito fiscal.

La boleta debe ser emitida por aquellos vendedores, prestadores e importadores, incluso respecto de sus ventas exentas, cuando la operación se realiza respecto de una persona que no es contribuyente de I.V.A.



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Estos documentos deben estar numerados correlativamente y encontrarse timbrados por el S.I.I., debiendo emitirse en duplicado, entregando una copia al cliente y quedando la otra adherida al talonario, para su control por el S.I.I.

Los vendedores y prestadores que por el giro de sus actividades, transfieran especies o presten servicios, gravados y exentos, deberán indicar separadamente los montos de tales operaciones en las boletas que emitan. Esto, porque sólo se producirá débito respecto de aquellas operaciones que se encuentren gravadas con I.V.A.

Existe obligación de emitir boleta respecto de las operaciones cuyo monto excede de 120 pesos. Respecto de todas aquellas otras operaciones que no superan el monto recién referido, existe la obligación de emitir una “boleta resumen diaria”, en cuya virtud los contribuyentes deben confeccionar diariamente una boleta por el total de las operaciones de cada día que no superan el mínimo, a continuación de la última boleta emitida, dejando constancia de que se trata de boleta resumen diaria.

B.- Factura. Documento de fiscalización tributaria que se emite a favor de una persona contribuyente de

I.V.A., y en virtud de la cual, se acredita tanto la ocurrencia de un hecho gravado como su monto, dejando constancia por separado del monto del impuesto recargado en la operación, y que permite al emisor justificar su débito fiscal, en tanto que confiere crédito fiscal al receptor.

Conforme dispone la letra a) del artículo 53 de la ley, son obligadas a emitir facturas las siguientes personas:

a. Los vendedores e importadores, incluso respecto de sus ventas exentas en las operaciones que realicen con otros vendedores o prestadores de servicios, y

b. Los prestadores de servicios, cuando el beneficiario de la prestación sea un vendedor o importador u otro contribuyente afecto al mismo tributo que deba acreditar que se le ha recargado separadamente el impuesto para hacer uso del crédito a que se refiere el artículo 23 de la ley.

c. Las empresas constructoras respecto de ventas o promesas de venta de inmuebles o de otros contratos de construcción gravados con 1.V.A., cualquiera sea la calidad jurídica del adquirente.

Excepcionalmente, deben también emitirse facturas en el caso previsto en el artículo 67 de la ley, cuando la Dirección Nacional confiera el carácter de contribuyente a las sucursales y, por consiguiente, se consideran ventas los envíos de mercaderías desde la matriz a los establecimientos aludidos y viceversa, como también los envíos entre las sucursales de una misma empresa.

1) Efectos de la emisión de la Factura.

La factura es antes que todo un documento de fiscalización, y como tal un instrumento probatorio, que permitirá tanto acreditar la ocurrencia del hecho gravado, como su monto, y la cuantía del impuesto recargado en la operación. Desde este prisma, naturalmente la factura respecto de quien la emite, deja constancia de que su débito fiscal se incrementa por el valor del impuesto consignado en el documento, en tanto que para quien la recibe le significará un documento justificativo de un aumento en su crédito fiscal por el I.V.A. que soportó en la operación.

Así, la factura se constituye en el pilar operativo del impuesto, toda vez que permite establecer con precisión cual es el monto del débito fiscal de quien la emite, el cual queda constituido por el total del impuesto recargado separadamente en todas las facturas del período, mientras que por otro lado, permitirá a los receptores de tales documentos, también contribuyentes de I.V.A., a imputar a



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su respectivo débito, el crédito fiscal a que tienen derecho, y que se constituye por el monto de los impuestos soportados en las operaciones realizadas por ellos durante un determinado período tributario, en calidad de compradores o beneficiarios de servicios.

De esta forma surge la importancia de que toda factura refleje con exactitud el monto de la operación y el monto del impuesto que a ella afecta. Sin embargo, pueden ocurrir casos en que se produzca una facturación errónea, en razón de haberse efectuado ya una facturación excesiva del I.V.A., o bien puede ocurrir que el hecho gravado que dio origen a la factura quede sin efecto por un hecho posterior, como puede ser la resciliación del servicio, la devolución de la cosa vendida, o en general otras circunstancias que disminuyan o aumenten el débito del emisor, y que como contrapartida aumenten o disminuyan el crédito del receptor. En tales casos, la ley prevé que tales circunstancias deben ser debidamente justificadas por medio de la emisión de otros documentos, tan válidos o eficaces como lo es la factura, y que sirven precisamente para modificar una factura ya emitida, tales son, las notas de débito y de crédito, que luego veremos.

Ahora bien, el efecto más importante de la factura es dar cuenta del débito fiscal de quien la emite , al mismo tiempo que confiere derecho a crédito fiscal para quien la recibe. En este último punto relativo al derecho a crédito fiscal, se exige que la factura para dar derecho a tal crédito reúna los siguientes requisitos:

� Que el I.V.A. esté recargado separadamente.

� Que la factura recibida haya sido contabilizada en el libro de compras.

� Que la factura no sea falsa o no fidedigna.

� Que el crédito fiscal a que da derecho la factura, sea utilizado mediante su imputación al débito fiscal (del contribuyente receptor de dicho documento), correspondiente al mismo mes en que se verificó la adquisición o servicio que da derecho al crédito. Así, una librería podrá imputar a su débito fiscal de marzo, todas las facturas que hubiere recibido durante ese mismo mes, correspondientes a adquisiciones que hubiere realizado en ese mismo período mensual.

Con todo, respecto a esto último, el artículo 24 autoriza que las facturas recibidas por el adquirente en el mes siguiente y subsiguiente al de emisión de la factura, pueda ser utilizado como crédito fiscal, mediante su imputación al débito fiscal del mes siguiente o subsiguiente al de emisión de la factura. En el ejemplo propuesto, la librería realizó adquisiciones en marzo, pero algunas facturas le han llegado en el mes de abril y otras en el mes de junio, en cuyo caso podrá imputar las que hubiere recibido el abril contra el débito fiscal de ese mes, en tanto que igual cosa hará con las que haya recibido en junio.

Ahora bien, ¿qué pasa si las facturas son recibidas fuera del plazo recién señalado?, en nuestro ejemplo, si las facturas correspondientes a adquisiciones de marzo son recibidas el mes de agosto. En tal caso el contribuyente tiene las siguientes alternativas:

Reputar como gasto, deducible del impuesto a la renta, las cantidades que por I.V.A. debió soportar en esas facturas y que no pudo recuperar por la vía del crédito fiscal.

Pedir, conforme al artículo 126 del Código Tributario, la devolución del impuesto excesivamente pagado en el mes en que legalmente debió haberse hecho efectiva la imputación, esto es, en el ejemplo, el mes de marzo. Para este efecto, el contribuyente deberá presentar una nueva declaración rectificatoria de la anterior dentro el plazo de un año, contado desde la fecha de la declaración que se rectifica.

2) Requisitos formales de las facturas.



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La ley además de establecer la obligatoriedad de emitir la factura en los casos que ella señala y que son los que establece en el artículo 52 de la ley, también ha dispuesto que los comprobantes de ventas y servicios, como son las facturas y las boletas, deban adecuarse a las formas que establezca el reglamento, debiendo, en todo caso, extenderse en formularios previamente timbrados de acuerdo a la ley. (artículo 54 del D.L. 824).

Ahora bien, según preceptúa el artículo 69 del Reglamento las facturas deben cumplir los siguientes requisitos:

a) El documento antes de su emisión debe indicar en forma impresa:

1. El nombre completo o razón social del contribuyente emisor.

2. Número de Rol Unico Tributario.

3. Domicilio del establecimiento.

4. Comuna o nombre del lugar, según corresponda.

5. Giro del negocio.

6. Numeración correlativa. Esto es, que todas las facturas tengan un número que las individualice, principiando del guarismo 1 en adelante. En el caso de contribuyentes que desarrollan actividades en más de un establecimiento o sucursal, deberá emitir sus documentos con numeración correlativa única nacional, conforme a la Resolución Nº 22.107, de 1983.

7. Encontrarse debidamente timbrada por la unidad del S.I.I. correspondiente al domicilio del contribuyente.

8. Nombre o razón social del impresor de los textos, domicilio (pie de imprenta) y optativamente, teléfono, RUT, nombra de fantasía, etc.

b) Requisitos de la factura al tiempo de su emisión:

Deben emitirse en tres ejemplares, el original y el triplicado o la segunda copia adicional, se entregarán al cliente, debiendo conservarse el duplicado (también llamada primera copia) en poder del vendedor para su revisión posterior por el Servicio. En el caso que se emitieren más copias que las que exige la ley, debe consignarse en forma clara y visible el destino de cada documento.

Lo anterior quiere decir, que el original se entrega al cliente, quien con dicho documento tendrá derecho a crédito fiscal, las demás copias, según el S.I.I., no dan derecho a tal crédito. La primera copia queda en poder del vendedor o prestador del servicio, para los efectos probatorios a que haya lugar. La segunda copia o triplicado, también se entrega al cliente para los efectos de entregársela a los inspectores del servicio si así se lo requieren, (por ejemplo si es fiscalizado durante el traslado de las mercaderías a su local). Es facultativo emitir más copias de la factura, las cuales pueden tener variadas finalidades. Lo que en todo caso es obligatorio, es indicar en todas las copias que ellas no dan derecho a crédito fiscal, como asimismo el destino preciso de cada una de ellas. Así por ejemplo, “DUPLICADO, SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS”; “TRIPLICADO, CONTROL TRIBUTARIO”; “CUADRIPLICADO, CONTROL INTERNO”; “QUINTUPLICADO, CONTROL INTERNO COBRANZAS”; etc.

3) Momento en que debe emitirse la factura.

En los casos de ventas de bienes corporales muebles, las facturas deberán ser emitidas en el mismo momento en que se efectúe la entrega real o simbólica de las especies.



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Las facturas por prestaciones de servicios deben ser emitidas en el mismo período tributario en que la remuneración sea percibida, o se haya puesto, en cualquier forma, a disposición del prestador del servicio. Los contribuyentes pueden postergar la emisión de las facturas, hasta el quinto día posterior a la terminación del período tributario en que se hubieren realizado las operaciones, pero en tales casos, la fecha de la factura que se emita deberá corresponder a aquel período tributario en que se efectuó la operación.

Siempre que un vendedor no emita la factura al tiempo de la entrega real o simbólica, deberá emitir y entregar una guía de despacho, con lo cual justificará el trasladado de las mercaderías según se desprende de los inc. 4º y final del artículo 55 de la ley. En la factura que se otorgue posteriormente deberá indicarse el número y fecha de la o las guías respectivas.

Finalmente, la no emisión de las Facturas en los casos previstos está sancionada de acuerdo a las disposiciones del Nº 10. del artículo 971 del Código Tributario. (Multa del 50% al 500% del monto de la operación, mínimo 2 U.T.M. y máximo 40 U.T.A.; además clausura de hasta 20 días. En caso de reiteración, presidio o relegación menor en su grado máximo).

4) Facultad del S.I.I. para eximir de la obligación de emitir factura.

Según dispone el artículo 56 de la ley sólo la Dirección Nacional del Servicio de Impuestos Internos puede eximir de la obligacion de emitir facturas (y también boletas y guías de despacho) a determinadas actividades, grupos o gremios de contribuyentes, a contribuyentes que vendan o transfieran productos exentos o que presten servicios exentos, y a contribuyentes afectos a los impuestos establecidos en esta ley, siempre que por la modalidad de comercialización de algunos productos, o de prestación de algunos servicios, la emisión de boletas, facturas u otros documentos por cada operación pueda dificultar o entrabar las actividades que ellos desarrollan. En estos casos, la Dirección Nacional del Servicio de Impuestos Internos podrá establecer otro tipo de control de las operaciones, que se estime suficiente para resguardar el interés fiscal sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso tercero del artículo 23 del Código Tributario.

5) Situaciones especiales.

a) Situación relativa a la emisión de facturas o boletas, por la distribución de bienes con fines promocionales.

Si se entregan bienes corporales muebles a título gratuito, con fines promocionales, los vendedores que hagan tales operaciones deberán efectuar la emisión de boleta o factura como respecto de cualquier otra operación gravada.

Con todo, para estos efectos el S.I.l. ha autorizado que las empresas que distribuya en forma gratuita estos bienes con fines promocionales, emitan tan sólo guías de despacho a nombre de las personas beneficiadas, sin precio unitario, consignando en forma clara y destacada el motivo de esta eventualidad.

Por la mercadería despachada según dicha guía, se emitirá factura o boleta, esta última en el momento de la entrega real de las especies, conforme al inciso cuarto del artículo 55. Dichos documentos no se enviarán a las personas a cuyo nombre se extienden, sino que quedarán en poder de la empresa emisora que en definitiva es la persona que, además de contabilizar la venta, debe dar por cancelada la operación con cargo a sus propios resultados, de manera que no tiene relevancia enviarlos a sus destinatarios. (Oficio Nº 4.820, de 31.12.85).

b) Facturas de compra.



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Estos documentos, según resolución nº 551 del 30 de Mayo de 1975, deben ser emitidos por aquellas empresas que estando obligadas a llevar contabilidad, efectúan compras de bienes de escaso valor unitario a particulares que no quedan comprendidos dentro de la definición de “vendedor” que ha efectuado la ley de I.V.A.

En otros términos, deben emitir facturas de compra aquellos compradores, contribuyentes de I.V.A. que, compran bienes respecto de personas que, por no reunir el requisito de habitualidad no son contribuyentes de este impuesto.

En estos casos, es claro que el vendedor no está obligado a dar boleta o factura, pues no es contribuyente de I.V.A., y por consiguiente, no habrá de retener impuesto alguno, por lo cual tampoco el comprador tendrá derecho a un crédito fiscal, pues tampoco ha debido soportar I.V.A. en la adquisición.

Ahora bien, la factura de compra que, reiteramos, no confiere derecho a crédito fiscal a favor de quien la emite, cumple un rol probatorio, en cuanto permite acreditar un incremento del inventario físico de mercaderías, que de otro modo no sería posible justificar, toda vez que se trata de una adquisición por la cual no se recibió factura de venta, al no ser el vendedor contribuyente de I.V.A.

La no emisión de las Facturas de Compras está sancionada de acuerdo a las disposiciones del Nº 10 del artículo 97 del Código Tributario.

Además de la situación anterior, el S.I.I., por resolución nº 1.496 del 14 de enero de 1977, dispuso el cambio del sujeto pasivo del I.V.A. para el caso de vendedores contribuyentes de I.V.A. que sean de difícil fiscalización, poniendo así de cargo de los compradores la responsabilidad de retener el impuesto que grave a la operación.

Se considera que son contribuyentes de difícil fiscalización, aquellos vendedores que sean personas naturales, que vendiendo bienes afectos a I.V.A., por cualquier causa no emitan sus propias facturas, y que desarrollen alguna de las siguientes actividades:

1. Comerciantes en artículos usados de escaso valor unitario, que venden especies tales como chatarra, huesos, trapos, papeles, diarios usados, botellas vacías, etc.;

2. Agricultores;

3. Artesanos;

4. Pescadores artesanales;

5. Cazadores;

6. Productores primarios de la minería.

En estos casos, los compradores son obligados a emitir facturas de compra, debiendo retener ellos mismos el débito fiscal que corresponda al impuesto recargado en la operación. Este débito fiscal deberá ser declarado por el adquirente como “débito fiscal de terceros”, en el mismo período tributario que corresponda a la fecha de las facturas de compra.

Además, estas facturas de compra darán derecho a crédito fiscal al adquirente retenedor, toda vez que él soportó el I.V.A. recargado en la operación, lo cual es independiente del hecho que por las circunstancias especiales del vendedor, además haya debido efectuar la retención por cuenta de éste.

C.- De las Notas de Débito y Crédito.

Decíamos al tratar de las facturas que existían ciertas circunstancias de hecho o de derecho, que, coetáneas a la emisión de la factura, o con posterioridad a ese momento, podían afectar a ese



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documento, en cuanto documento probatorio de las operaciones gravadas y al monto del impuesto recargado en ellas.

No es que se trate que la factura, de suyo, sea falsa o no fidedigna, o bien que pierda su mérito probatorio, sino que en ocasiones es menester adicionar o complementar la información que ella contiene. En efecto, no es posible desconocer que en la realización de las ventas y servicios, y en definitiva en el mundo de los negocios en que la ley incide, suelen ocurrir modificaciones a los pactos ya acordados, que tales pactos pierdan a posteriori su eficacia, o bien que simplemente pueden ocurrir errores en la facturación.

Así, las notas de débito y crédito, tienen por propósito común dar cuenta de esas circunstancias, complementando o incluso modificando una factura previa, lo cual, en ultimo término, redunda en la correcta aplicación del impuesto a las operaciones a que la ley se ha referido y por los montos que efectivamente es debido.

De esta forma, son circunstancias que justifican la emisión de una nota de débito o crédito, aquellas que, en general, involucran un aumento o disminución del débito fiscal de quien emite algunos de estos documentos, o un aumento o disminución del crédito fiscal de quien los recibe. Estas causas, entre otras, pueden ser, facturación errónea en razón de haberse efectuado una facturación excesiva del I.V.A., que el hecho gravado que dio origen a la factura quede sin efecto por un hecho posterior, como puede ser la resciliación del servicio, la devolución de la cosa vendida, o en general otras circunstancias que disminuyan o aumenten el débito del emisor, y que al mismo tiempo disminuyan o aumenten el crédito del receptor.

Revisemos ahora cada uno de estos documentos.

1) Nota de Débito.

Documento de fiscalización tributaria, que se emite a favor de un contribuyente de I.V.A. y que enmendando el contenido de una factura anteriormente emitida, permite justificar las circunstancias o razones por las cuales se corrige dicha factura, aumentando el débito fiscal del emisor y, consecuencialmente, el crédito fiscal del receptor.

En síntesis, la nota de débito se emite ante la ocurrencia de un hecho que altera el monto del impuesto recargado en una operación ya facturada, aumentando así el débito fiscal de quien la emite.

De esta forma, un contribuyente que ya emitió factura deberá emitir nota de débito, para ser entregada al comprador o beneficiario del servicio, siempre que exista un aumento del impuesto ya facturado, lo cual ocurrirá, entre otras causas, por las siguientes:

Aumentos del precio primitivo.

Intereses, reajustes, diferencias de cambio y gastos de financiamiento de operaciones a plazo. En lo relativo a los intereses por operaciones a plazo, si estos fueren de una cuantía inferior o igual a la variación de la U.F. , estos se reputarán como si fueren precisamente reajuste, en cuyo caso no significarían un aumento del débito fiscal, pero aún así deberá emitirse una nota de débito no valorada, no para justificar un aumento de débito, que no lo hay, sino para dejar constancia de la modificación de la primitiva factura. Ahora, si los intereses fueren de un monto superior a la variación de la U.F. importan un aumento de la base imponible y como tal la nota de débito se emitirá valorada por el aumento que ha experimentado el débito del emisor de la primitiva factura.

Intereses moratorios.

Diferencias por facturación indebida de un débito fiscal inferior al que correspondía, respecto de las facturas del mismo período tributario. Esto quiere decir que si durante un mes se emite, equivocadamente, una factura por un monto inferior al debido, tal factura deberá ser corregida a



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través de la emisión de una nota de débito, durante ese mismo mes. No obstante, si el error no fuere percibido durante ese período, sino que después de haber presentado la declaración, deberá emitirse la correspondiente nota de débito y presentarse una nueva declaración correctiva de la anterior.

Las notas de débito deben ser emitidas en el momento en que ocurren las circunstancias que la justifican, produciendo sus efectos modificatorios del débito y del crédito fiscal en el mes de su emisión.

La nota de débito genera crédito fiscal para quien la recibe, toda vez que acredita que la operación gravada tuvo un aumento en su monto, o bien que éste era mayor a lo que se creía, de forma tal que el receptor de ella soportó un impuesto mayor a causa de la operación, lo cual le da derecho a crédito fiscal.

2) Nota de Crédito.

Documento de fiscalización tributaria, que se emite a favor de un contribuyente de I.V.A. y que enmendando el contenido de una factura anteriormente emitida, permite justificar las circunstancias o razones por las cuales se corrige dicha factura, disminuyendo el débito fiscal del emisor y el crédito fiscal del receptor.

La nota de crédito da cuenta de que quien la emite retuvo menos impuesto por las operaciones que realizó, toda vez que estas sufrieron una disminución de su monto, por lo cual la base imponible resultó menor y en consecuencia el débito fiscal disminuyó.

La nota de crédito debe ser emitida, siempre que ocurran circunstancias que hagan decrecer el monto de las operaciones gravadas, o bien cuando se haya producido un error en la facturación. Deberá emitirse una nota de crédito, entre otras causas por:

1º Las bonificaciones y descuentos que, sobre operaciones afectas, se otorguen a los compradores o beneficiarios, con posterioridad a la facturación;

2º Las cantidades restituidas a los compradores en razón de bienes devueltos. Requisitos:

� que se trate de operaciones gravadas y,

� que la devolución de las especies se produzca dentro de los tres meses posteriores a la entrega.

3º Las cantidades restituidas al beneficiario por causa de servicios resciliados por los contratantes, siempre que la resciliación se hubiere producido dentro del plazo de tres meses.

4º Las cantidades restituidas cuando una venta o promesa de venta de bienes corporales inmuebles, gravadas con esta ley, queden sin efecto por resolución, resciliación, nulidad u otra causa, pero el plazo de tres meses para efectuar la deducción del impuesto se contará desde la fecha en que se produzca la resolución, o desde la fecha de la escritura pública de resciliación y, en el caso que la venta o promesa de venta quede sin efecto por sentencia judicial, desde la fecha que ésta se encuentre ejecutoriada, y

5º Las sumas devueltas a los compradores por los depósitos a que se refiere el No. 2 del artículo 15,

6º En general por toda facturación superior e indebida de débito fiscal (artículo22). Según esta norma, los contribuyentes que hubiesen facturado indebidamente un débito fiscal superior al que efectivamente corresponda, podrán por sí mismos corregir y deducir ese exceso, sólo dentro del período en que se produjo el error, emitiendo la correspondiente nota de crédito. Lo anterior, es sin perjuicio de la facultad del contribuyente de pedir la devolución del impuesto pagado en exceso, según las normas del C.Trib., en cuyo caso la nota de crédito también será requisito indispensable.

Es preciso tener presente que la nota de crédito no da origen a crédito fiscal, sino que disminuye el débito fiscal de quien la emite. En efecto, respecto del contribuyente que emite la nota de crédito,



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ésta le significa dar cuenta que su base imponible del impuesto sufrió una disminución o bien que era menor a lo que se creía, de manera tal que da noticia que debe pagar un impuesto menor, toda vez que ha recaudado menos. Esto, en caso alguno significa tener un crédito, sino que más bien, puede decirse que es un ajuste de la base imponible. Respecto del contribuyente que recibe la nota de crédito, este documento tampoco le significa crédito, sino que por el contrario le quita crédito, pues en definitiva la nota de crédito evidencia que debió pagar un precio menor y por ende que soportó un impuesto más reducido.

D.- Situación de corrección de facturas mal emitidas.

Hemos dicho que es posible que al tiempo de emitir una factura se produzcan ciertos errores que pueden afectar tanto al documento en cuanto a su aspecto formal como material. En el formal pueden ocurrir errores de individualización del receptor del documento, como pueden ser yerros en el R.U.T., domicilio, giro, comuna etc., en tanto que en lo material los errores pueden consistir en una equivocada determinación del impuesto retenido.

En el aspecto formal ya enunciado, existen dos formas de subsanar tales errores. La primera consiste en emitir una nueva factura dentro del mismo período tributario en que se produjo el error, la cual viene a reemplazar a la primitiva, la cual en todo caso debe ser conservada para los efectos de fiscalización.

La segunda posibilidad se presenta cuando ya se efectuó la declaración correspondiente al mes en que ocurrió la facturación formalmente errónea, en cuyo caso se podrá emitir una nota de crédito, que debidamente fechada en la época de su emisión, consigne correctamente los datos identificatorios del cliente, dejándose constancia en ella que rectifica tal o cual factura que se individualiza. Esta nota de crédito, en ningún caso puede valorizarse pues su función es meramente correctiva.

Finalmente cabe señalar que debe emitirse una nota de crédito y no una de débito, pues la nota de crédito, recordemos, jamás da derecho a crédito fiscal, sino que ajusta la base imponible, lo cual se aviene más con el propósito correctivo que justifica su emisión en este caso.

E.- Referencia a la Guía de Despacho. Documento de fiscalización tributaria, en virtud del cual se justifica el traslado de mercadería, ya

sea bien por que se ha efectuado una venta de bienes corporales muebles habiéndose postergado la emisión de la factura, para dentro de quinto día desde la entrega real o simbólica de las especies, o bien porque el vendedor o prestador de servicios, sin haber efectuado una operación gravada con I.V.A., necesita por cualquier causa, efectuar el traslado de bienes corporales muebles (artículo 55 inc. 4º y final).

Los inspectores del S.I.I., están facultados para exigir la exhibición de las Guías de despacho o de las facturas, según sea el caso cuando se efectúe el traslado de los bienes corporales muebles.

Su omisión está sancionada por el artículo 97 nº 10 del Código Tributario.



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Capítulo 02 LEY DE IMPUESTO A LA RENTA.

I. Generalidades Conceptuales. El sistema chileno sobre impuestos a la rentas se encuentra establecido en el Decreto Ley n° 824

de 1978, y representa más del 30% de la recaudación fiscal por concepto de impuestos, constituyéndose en el segundo impuesto de más importancia desde el punto de vista de ingresos fiscales.

1.- Concepto teórico de renta. La elaboración de un concepto único sobre qué es renta es un asunto que ha dividido a la

doctrina y sobre lo cual no hay acuerdo, sin embargo, sintetizando, podemos distinguir básicamente dos posturas sobre esta materia:

A.- Teoría de renta según la fuente. El concepto de renta supone la existencia de una riqueza nueva que nazca de una fuente más o

menos permanente que la produzca en forma periódica. Supone, entonces, que exista una fuente de riqueza que no se destruya en el proceso de producción de la nueva riqueza y que, por tanto, tenga cierta perdurabilidad en el tiempo. Algunos, no obstante, prescinden de la idea de periodicidad en la generación de la riqueza.

En consecuencia, no será constitutivo de renta aquella ganancia que supone la destrucción de su fuente, o las ganancias eventuales y esporádicas.

B.- Teoría de la renta incremento patrimonial.

Estima que renta es cualquier incremento patrimonial o enriquecimiento, que experimenta un sujeto en un período determinado, cualquiera sea su fuente y duración incorporando a la noción de renta incluso aquellas ganancias eventuales o esporádicas o las que deriven del mayor valor que adquieren ciertas cosas con el tiempo.

2.- Clasificaciones de la renta.

A.- Renta ordinaria y eventual.

Renta ordinaria es aquella que queda comprendida dentro de la noción de renta que sostiene la teoría de renta según la fuente. Renta eventual es toda aquella otra que comprende la teoría de la renta - incremento patrimonial.

B.- Renta bruta y neta.

Renta bruta es aquella que corresponde a los ingresos sin deducción de los gastos para producirla. Para nuestra ley, renta bruta es aquella que resulta de deducir del ingreso bruto el costo directo para producirla. Renta neta es aquella que surge de deducir de la renta bruta los gastos necesarios para producirla.

C.- Renta efectiva y presunta.

La renta efectiva o real es aquella cuya existencia y monto es acreditada de manera fehaciente a través de los medios que establece la ley. Renta presunta es aquella que es fijada por el legislador en



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base a ciertos antecedentes o parámetros objetivos que permiten colegir la renta. En algunos casos el legislador establece una renta mínima presunta, la cual por ser “mínima” no es susceptible de deducción alguna por el contribuyente.

D.- Renta devengada, percibida y retirada, distribuida o remesada.

Renta devengada es aquella sobre la cual se tiene un título o derecho, independiente de su actual exigibilidad y que constituye un crédito para su titular (artículo 2, n° 2 de la Ley de la Renta). Renta percibida es aquella que ha ingresado materialmente al patrimonio de una persona (artículo 2, n° 3 de la Ley de la Renta). También se entiende que la renta devengada se percibe desde que la obligación se cumple por algún modo de extinguir distinto al pago.

Debemos entender que cuando la ley refiere en el artículo 2 n° 2 a los conceptos predichos, quiere aludir a los “ingresos” devengados o percibidos, pues la “renta” es finalmente el resultado de extraer a los ingresos brutos los costos directos y gastos necesarios para generar la riqueza.

Renta retirada es aquella que ha sido apartada o separada de la empresa donde se ha generado. Renta distribuida es aquella que ha sido dividida entre los dueños, socios o accionistas, designando lo que corresponde a cada uno de ellos78.

E.- Renta ganada y no ganada. Renta ganada o activa es la derivada del esfuerzo personal desplegado en un empleo, industria,

negocio o profesión. La renta no ganada, pasiva o de inversiones es aquella surgida de la inversión del capital, sea en dinero sea en propiedades en bienes que producen renta o en una empresa que genera renta sin participación activa en su dirección o en la producción de la renta.

F.- Renta del capital, del trabajo y renta mixta.

Renta del capital es aquella cuya fuente productora es el capital considerado aisladamente, como son el arriendo de bienes raíces, intereses de depósitos, etc. Renta del trabajo, es la que encuentra su origen en el empleo o la industria personal de quien la obtiene, como los sueldos, los honorarios, las comisiones, etc.

Las rentas mixtas, son aquellas que en parte se originan del capital y del trabajo, es decir, que si bien requieren de cierto capital, también exigen el trabajo personal del perceptor de la renta, por ejemplo, las rentas del comercio, de la minería, etc.

Lo que distingue a las rentas del puro capital con las mixtas, es que si bien para que el capital produzca puede ser necesario que exista alguna preparación previa, una vez en situación de producir no requiere de la intervención del perceptor., en cambio las rentas mixtas, suponen la participación permanente del trabajo además del capital.

3.- Formas de imposición sobre la renta. Las rentas pueden ser gravadas conforme a tres sistemas:

A.- Sistema real, cedular o de categoría. Consiste en discriminar y separar las rentas en diversas categorías según corresponda a su origen

o fuente, para luego aplicarle una tasa proporcional a cada tipo de renta. En este sistema, entonces, existirán tantos impuestos separados como categorías de renta defina el legislador, de modo tal que

78 Massone Parodi, Pedro. El Impuesto a la Renta. Edeval. 1996. p. 36

Comentario: Ver Massone pag. 35



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puede existir un impuesto para los intereses, otro para las rentas de bienes raíces, otro para las rentas del trabajo dependiente, independiente, rentas de fuente extranjera, etc.

Características.

- Es un sistema impositivo real, pues se aplica conforme a parámetros objetivos y sin considerar en nada la situación personal del perceptor de la renta.

- Cada renta se sujeta a un impuesto diferente lo cual permite establecer tratamiento fiscal diferenciado para cada una según el esfuerzo personal desplegado en su obtención.

- Como es impuesto real y objetivo, se sirve de tasas proporcionales.

- Como existen tantos impuestos como rentas de categoría, se impide compensar las pérdidas y rentas de diversas categorías79.

B.- Sistema global o unitario.

Es aquel que permite gravar el conjunto de rentas de una persona sin considerar el origen de las mismas, de forma que el titular de la renta tributa en forma global por todas ellas sin consideración a sus respectivas fuentes.

Características:

- Hay un solo impuesto que grava la totalidad de las rentas, sin entrar a discriminar conforme a sus fuentes.

- Como no discrimina según origen de las rentas, puede devenir injusto al no diferenciar el tratamiento tributario de las rentas ganadas de las no ganadas.

- Es un impuesto personal, pues considera las circunstancias individuales del contribuyente en la generación de la renta, de modo que se pueden establecer deducciones por cargas de familia, gastos de educación y salud, etc. Además se puede utilizar la progresividad de la tasa.

C.- Sistema mixto.

Es aquel que combina los sistemas anteriores de forma de establecer impuestos cedulares para ciertas rentas conforme a sus fuentes e integrarlo con un impuesto complementario personal sobre el conjunto global de las rentas.

“Dentro del sistema mixto, existe un impuesto cedular básico con categorías que distinguen la renta según su origen. El importe de todas las categorías es sumado, y en esa forma se obtiene la totalidad de la renta del contribuyente. Este sistema reúne las ventajas de los dos anteriores, eliminando las desventajas. Así, puede tenerse en cuenta el origen de la renta para efectuar las discriminaciones que se estimen necesarias y, a la vez, puede existir progresividad en las alícuotas y deducciones que tengan en cuenta la situación personal del contribuyente”80.

II. Generalidades del Sistema Impositivo Chileno sobre la Renta.

1.- Breve reseña histórica. La primera ley sobre impuesto a la renta fue la ley n° 3.996 de 1924, la cual estableció un

sistema cedular de tributación sobre las rentas, distinguiendo al efecto seis categorías o cédulas de rentas. Esta ley, al ocupar el sistema cedular se limitó a distinguir y gravar ciertas rentas con

79 Massone. Ob.cit.p 40. 80 Massone. Ob.cit.p 43.



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impuesto y no se preocupó de definir qué entendía por “renta” lo cual motivó una ardua discusión en torno a dicho concepto.

Las categorías eran:

- Primera categoría: rentas de bienes raíces.

- Segunda categoría: rentas de capitales mobiliarios.

- Tercera categoría: rentas de la industria y del comercio.

- Cuarta categoría: rentas de la minería y la metalurgia.

- Quinta categoría: rentas del trabajo dependiente.

- Sexta categoría: rentas del trabajo personal independiente.

En 1925, se crean dos nuevos impuestos: el impuesto global complementario y el impuesto adicional, los cuales en 1946, se refunden en una sola ley con los impuestos cedulares.

En 1964, se dictó la ley n° 15.564, la cual fue la primera en definir legalmente el concepto de renta y de paso redujo el número de categorías a dos.

En 1974, se dictó el Decreto Ley 824, actual ley de la renta, la cual ha sido modificada en varias oportunidades y una de cuyas reformas (1984), acrecentó la integración del sistema cedular con el global al permitir a los contribuyentes imputar el impuesto de primera categoría como crédito contra el impuesto personal complementario. “En otras palabras, se ha avanzado hacia un sistema unitario o global, pero conservando todavía resabios del sistema mixto.81”

2.- Descripción general del sistema impositivo a la renta. En nuestro país, como algo se habrá podido advertir, no existe un solo impuesto a la renta, sino

que en realidad existen varios impuestos que tienen como hecho gravado a la renta. Es por ello que la expresión “impuesto a la renta” es equívoca, pues lo que la Ley de la Renta contiene es un verdadero sistema de impuestos sobre la renta. Así podemos distinguir:

a. Impuesto cedular de primera categoría: Grava las rentas que provienen del capital o las rentas mixtas en que predomina el capital, obtenidas por sociedades anónimas, demás personas jurídicas, sociedades de hecho y personas naturales por las rentas que éstas obtienen de las empresas o del puro capital. Es un impuesto proporcional con tasa del 17%

b. Impuesto cedular de segunda categoría: Grava las rentas provenientes del trabajo dependiente, es decir, aquellas provenientes de la remuneración obtenida en virtud de un contrato de trabajo. Es un impuesto progresivo con tasa que fluctúa entre un 5% y un 40%. Respecto de las rentas derivadas de las profesiones liberales y del trabajo personal independiente, ellas a contar de 1985, ya no están afectas al impuesto de segunda categoría y, en cambio, sólo tributan con global complementario, a menos claro, que en el desarrollo de la actividad prevalezca el capital, pues en tal caso sería renta mixta y afecta, por tanto, a primera categoría.

c. Impuesto Global Complementario: Grava a las personas naturales residentes en Chile por la totalidad de sus rentas, sea que su fuente esté situada en Chile o en el extranjero. Utiliza una tasa progresiva que fluctúa entre el 5 y el 40%.

d. Impuesto adicional: Grava las rentas de fuente chilena de los no residentes en Chile y ya bien sean personas naturales o jurídicas. Su tasa es proporcional.

81 Massone. Ob.cit.p 44.



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Aparte de estos grandes grupos de impuestos que gravan la renta, la Ley de la Renta establece otros impuestos que en realidad no tienen por objeto gravar a la renta:

1. Impuesto al Gasto82: La “renta líquida imponible”83 se obtiene de deducir a los ingresos que se perciben los gastos realizados para obtener dichos ingresos. Sin embargo, muchas veces la Ley de la Renta no permite deducir de los ingresos ciertos gastos, denominados gastos rechazados, de forma tal que ellos pasan a constituir el hecho gravado “renta”, aunque económicamente hablando no lo sean. En estos casos se habla de impuesto al gasto. La pregunta que surge es cómo tributan estos gastos rechazados. Para responder a esta interrogante, hay que distinguir quien realiza éstos gastos:

i.-) Si los realiza una sociedad de personas, el gasto rechazado va a ser considerado un retiro por parte de los socios, de modo que ellos tributarán bajo el Impuesto Global Complementario por estas sumas.

ii.-) Si estos gastos son hechos por una sociedad anónima, la ley los somete a un impuesto único cuya tasa asciende al 35%. Debido a que el impuesto a que quedan afectos es único, si han quedado incluidos en el pago del impuesto de 1era categoría, se debe completar el 35 % antedicho, cancelando la diferencia del 20%. Si no han quedado incluidos en el pago del impuesto de primera categoría, se debe cancelar íntegramente el 35%. Lo que siempre debe tenerse presente es que el impuesto al gasto es un impuesto único y por lo tanto JAMÁS puede superar el 35%, aún cuando ya se haya cancelado una parte de él, caso en el cual la tasa del 35% sólo debe completarse.

2. Impuestos a las Ganancias de Capital: La razón de ser de estos impuestos es la misma que hemos establecido para los impuestos al gasto, vale decir, que el concepto económico de “renta” no coincide con el significado que a ella se le da en la Ley, donde es definida en términos sumamente amplios, incluyendo ciertos incrementos de capital.

3. Impuestos únicos a ciertas rentas: En algunos casos, la ley establece ciertos impuestos con carácter de únicos respecto de ciertas rentas como ocurre con los premios de lotería.

3.- Ámbitos de aplicación de la ley.

A.- Ámbito de aplicación espacial. Para los efectos de establecer cuales rentas serán gravadas por el impuesto es preciso que tales

rentas se encuentren de algún modo unidas o conectadas con la potestad impositiva del respectivo país, razón por la cual se utilizan básicamente dos criterios de conexión económica con el Estado que gravará la renta. El primer criterio es de carácter personal pues se relaciona con el domicilio o residencia del perceptor de la renta, de manera que el Estado gravará las rentas de todas aquellas personas residentes en el país, doquiera sea que se encuentre ubicada la fuente generadora de dichas rentas. El segundo criterio atiende a la existencia de una conexión meramente económica, en cuyo caso el Estado gravará las rentas de aquellos sujetos que quedan bajo la soberanía tributaria territorial no debido a su presencia en el territorio de un estado, sino en virtud de ciertos intereses económicos (principio de la fuente)84.

La extensión de la potestad tributaria del Estado sobre la renta en uno y otro criterio es diverso, pues mientras en la conexión personal se habla de responsabilidad plena o ilimitada o de alcance

82 Esta materia será vista en profundidad cuando analizamos la determinación de la base imponible del impuesto de 1era categoría,

cuando éste se aplique sobre rentas efectivas. 83 La “renta líquida imponible” constituye la base imponible del impuesto de 1era categoría, se obtiene luego de un procedimiento de

determinación que señala la Ley de la Renta en sus artículos 29 y siguientes, y que, en términos muy generales, consiste en descontar del ingreso los costos directos, los gastos necesarios para producir el ingreso y, una vez hecho esto, aplicar sobre la suma obtenida, la Corrección Monetaria.

84 Massone. Ob.cit.p.82.



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mundial, en la conexión económica o según la fuente, se produce una responsabilidad tributaria limitada, pues sólo alcanza a las rentas cuya fuente están ubicadas dentro del territorio del país que la grava85.

Chile, al igual que la mayoría de los países utiliza ambos principios, tal como lo demuestra el artículo 3 de la Ley de la Renta en el cual se pueden distinguir tanto el criterio personal como el de tributación de la renta según la ubicación de la fuente. Señala la disposición citada:

“salvo disposición en contrario de la presente ley, toda persona domiciliada o residente en Chile, pagará impuestos sobre sus rentas de cualquier origen, sea que la fuente de entradas esté situada dentro del país o fuera de él”. Vale decir, ocupa el principio personal, pues los residentes en Chile tributan por todas sus rentas cualquiera sea el lugar en que se originen (alcance universal).

“las personas no residentes en Chile estarán sujetas a impuesto sobre sus rentas cuya fuente esté dentro del país”. Es decir, que tratándose de personas no residentes, éstas sólo tributan en Chile por sus rentas de fuente chilena (alcance limitado).

Asimismo, esta disposición consagra una situación excepcional de beneficio para el extranjero que constituya domicilio o residencia en el país, pues durante los tres primeros años contados desde su ingreso a Chile sólo estará afecto a los impuestos que gravan las rentas obtenidas de fuentes chilenas. El plazo de tres años podrá ser prorrogado por el Director Regional en casos calificados. A contar del vencimiento de dicho plazo o de sus prórrogas, se aplicará, en todo caso, la regla general respecto de los domiciliados o residentes en Chile. Este beneficio, descansa en la idea de evitar la doble imposición a que se puede ver expuesto el extranjero durante el lapso de transición entre que deja su antiguo lugar de residencia para constituirlo en Chile, como asimismo, a incentivar la inmigración e ingreso de capitales foráneos.

Recordemos finalmente que según estudiamos al revisar las normas del domicilio, para los efectos de la Ley de la Renta, el artículo 4, reitera expresamente las ideas contenidas en el Código Civil en cuanto a que “la sola ausencia o falta de residencia en el país no es causal que determine la pérdida de domicilio en Chile”.

En resumen, la aplicación territorial de la Ley de la Renta está determinada por la concurrencia del factor residencia u origen de la renta, en el primero se gravarán todas las rentas cualquiera sea el origen de ellas, mientras que en el segundo aplicable a los no residentes, se gravarán con impuestos todas aquellas rentas cuyo origen se encuentre en Chile.

1) Renta de fuente chilena.

El artículo 10 de la ley, define en términos generales cuándo una renta es originada en Chile, y al efecto señala: “se considerarán rentas de fuente chilena:

- Las rentas que provengan de bienes situados en el país. Por ejemplo, las rentas por arrendamientos de inmuebles ubicados en Chile. En este mismo sentido el artículo 11 aclara que “se entenderá que están situadas en Chile las acciones de una sociedad anónima constituida en el país. Igual regla se aplicará en relación a los derechos en sociedades de personas”. Por ende, los dividendos que son remesados a los accionistas extranjeros están afectos a impuesto adicional.

En el caso de los créditos, la fuente de los intereses se entenderá situada en el domicilio del deudor.

85 Idem.



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- Las rentas provenientes de actividades desarrolladas en el país, cualquiera que sea el domicilio o residencia del contribuyente. Por ejemplo, honorarios de “Red Hot Chilli Peppers” por concierto ofrecido en Chile, honorarios por conferencia de profesores extranjeros realizada en el país.

Además de lo anterior, el artículo 10 expresamente señala algunos casos de rentas que son consideradas de fuente chilena, como son:

Las regalías, los derechos por el uso de marcas y otras prestaciones análogas derivadas de la explotación en Chile de la propiedad industrial o intelectual. Por ejemplo, las regalías que Embotelladora Andina paga a “Coca Cola Company” por el uso de sus marcas son rentas de fuente chilena.

B.- Ámbito de aplicación personal. En general, la Ley de la Renta alcanza en cuanto a sus efectos a todas las personas naturales o

jurídicas residentes en Chile o que no siendo residentes obtengan rentas de fuente chilena.

Además, la ley incluye en sus disposiciones normas relativas a las sociedades de hecho, las comunidades hereditarias o de otro tipo y también dedica atención a algunas situaciones especiales en que el sujeto pasivo puede resultar de dificil determinación.

1) Situación de los entes sin personalidad jurídica en la Ley de la Renta.

En cuanto a los entes sin personalidad jurídica, en otra parte de este trabajo ya dijimos que en lo que guarda relación con la aparente atribución de capacidad tributaria a estos entes, consiste en un mero expediente técnico que adopta la ley tributaria para ampliar el ámbito de la responsabilidad tributaria a aquellas personas naturales o jurídicas que actúan a través de esos entes. En este sentido en contramos las siguientes situaciones previstas por la Ley de la Renta:

1. Rentas de la comunidad hereditaria (artículo 5).

Si se ha efectuado la determinación de las cuotas hereditarias, cada comunero tributa según su cuota.

Si no se han determinado las cuotas el patrimonio hereditario indiviso se considerará como la continuación de la persona del causante y gozará y le afectarán, sin solución de continuidad, todos los derechos y obligaciones que a aquél le hubieren correspondido de acuerdo con la presente ley. Este régimen de ficción y continuación de la persona del difunto, se puede mantener hasta por un máximo de tres años desde la apertura de la sucesión, al cabo de los cuales las rentas respectivas deberán ser declaradas por cada comunero en proporción a su cuota. El plazo de tres años se contará computando por un año completo la porción de año transcurrido desde la fecha de la apertura de la sucesión hasta el 31 de diciembre del mismo año. La importancia de esta disposición es que dentro del plazo de tres años mencionado, las rentas del causante y de los herederos se mantienen separadas y los herederos podrán seguir tributando en el impuesto global complementario como si el causante siguiere vivo.

2. Rentas de sociedades de hecho y otras comunidades.

En estos casos los comuneros o socios serán solidariamente responsables de la declaración y pago de los impuestos de esta ley que afecten a las rentas obtenidas por la comunidad o sociedad de hecho. Sin embargo, el comunero o socio se liberará de la solidaridad, siempre que en su declaración individualice a los otros comuneros o socios, indicando su domicilio y actividad y la cuota o parte que les corresponde en la comunidad o sociedad de hecho.

3. Asociación o cuentas en participación.



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Según el artículo 28 del Código Tributario el gestor de una asociación o cuentas en participación y de cualquier encargo fiduciario, será responsable exclusivo del cumplimiento de las obligaciones tributarias referente a las operaciones que constituyan el giro de la asociación u objeto del encargo. Las rentas que correspondan a los partícipes se considerarán para el cálculo del impuesto global complementario o adicional de éstos, sólo en el caso que se pruebe la efectividad, condiciones y monto de la respectiva participación”.

Dado que el gestor es reputado por el Código de Comercio como el único dueño del negocio frente a los terceros, la ley tributaria adopta similar régimen y pone su cargo el cumplimiento de todas las obligaciones tributarias que deriven del negocio, y que son aquellas propias del impuesto de primera categoría. En cuanto al impuesto personal complementario, el gestor también será reputado unico dueño de las rentas y deberá tributar por ellas, a menos que los partícipes acrediten la efectividad y condiciones de la asociación y el monto de su participación.

2) Sujetos pasivos especiales en la Ley de la Renta.

1. Sujeto pasivo en caso de rentas provenientes de ciertos depósitos o bienes entregados a título fiduciario: Conforme al artículo 7, la ley también grava las rentas que provienen de:

1° Depósitos de confianza en beneficio de las criaturas que están por nacer o de personas cuyos derechos son eventuales.

2° Depósitos hechos en conformidad a un testamento u otra causa.

3° Bienes que tenga una persona a cualquier título fiduciario y mientras no se acredite quiénes son los verdaderos beneficiarios de las rentas respectivas.

En todos estos casos el contribuyente, es el administrador o tenedor de los bienes ajenos que son fuente de la renta, conforme se desprende expresamente del artículo 8 n° 5 del Código Tributario.

2. Sujeto pasivo en caso de matrimonio: Según el artículo si los cónyuges están casados bajo el régimen de participación en los gananciales o de separación de bienes, sea ésta convencional, legal o judicial, incluyendo la situación contemplada en el artículo 150 del Código Civil, declararán sus rentas independientemente. Si el régimen matrimonial es el de sociedad conyugal y la mujer no se encuadra en las situaciones del artículo 150, el marido debe declarar y pagar impuesto a la renta por la totalidad de las rentas familiares.

3) Inmunidad de jurisdicción tributaria, bajo condición de reciprocidad.

El artículo 9, establece que el impuesto a la renta no se aplicará a las rentas oficiales u otras procedentes del país que los acredite, de los embajadores, ministros u otros representantes diplomáticos, consulares u oficiales de naciones extranjeras, ni a los intereses que se abonen a estos funcionarios sobre sus depósitos bancarios oficiales, a condición de que en los países que representan se concedan iguales o análogas exenciones a los representantes diplomáticos, consulares u oficiales del Gobierno de Chile. Con todo, esta disposición no regirá respecto de aquellos funcionarios indicados anteriormente que sean de nacionalidad chilena.

Con la misma condición de reciprocidad se eximirán, igualmente, del impuesto establecido en esta ley, los sueldos, salarios y otras remuneraciones oficiales que paguen a sus empleados de su misma nacionalidad los Embajadores, Ministros y representantes diplomáticos, consulares u oficiales de naciones extranjeras.

4.- Definición legal de renta.



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El artículo 2 n° 1 define renta como “los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y todos los beneficios utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominación”.

La definición señalada consta de dos partes unidas por la conjunción “y”. La primera parte está inspirada en la teoría de la fuente y la segunda en la teoría del incremento de patrimonio. Desde un punto de vista sustancial la segunda parte es más amplia y comprende a la primera, la cual resulta, en definitiva, superflua. Es la segunda parte la que da amplitud a la definición.

El concepto legal de renta es amplísimo y comprende dentro de sí todo o cualquier incremento patrimonial permanente o eventual, períodico o único, aun cuando no se trate de “renta” en su sentido económico. Comprende entonces, tanto las utilidades producidas por la propiedad, las inversiones, la industria, el comercio o el trabajo, y así también, por cualquier otra incremento patrimonial, cualquiera sea su fuente, origen o denominación. En breve, este concepto es ilimitado si se le considera en forma aislada; los únicos límites que reconoce no surgen de la definición legal, sino que resultan de otras disposiciones expresas de la ley que reducen la amplitud del concepto y estos son en primer lugar aquellos ingresos que la propia ley declara que no constituyen renta, y en segundo lugar, aquellas rentas que están exentas de impuesto por la ley.

También se reduce el concepto de renta, cuando se trata de las empresas ya que el impuesto a la renta de sus dueños o socios se devenga generalmente una vez que la renta sea retirada, distribuida o remesada al exterior”; a esto se debe que el mismo n° 1 del artículo 2 en comentario, agregue que “para todos los efectos tributarios constituye parte del patrimonio de las empresas acogidas a las normas del artículo 14 bis, las rentas percibidas o devengadas mientras no se retiren o distribuyan”. Es decir, que mientras las rentas de la empresa no sean retiradas o distribuidas a los dueños o socios, dichos incrementos patrimoniales no son renta para tales dueños o socios.

Finalmente digamos que respecto de las personas sin residencia en Chile están sujetas a impuesto sobre sus rentas cuya fuente esté dentro de Chile86.

5.- Ingresos no constitutivos de renta El Artículo 17 de la Ley de la Renta contiene una larga enumeración de ciertos ingresos que de

no mediar la declaración expresa de la ley, en cuanto a que no constituyen renta, quedarían comprendidos en la amplia definición legal.

La importancia de los ingresos no renta, es que estos no constituyen exenciones sino que derechamente no configuran el hecho gravado por la ley, de modo que quedan totalmente fuera de ella.

Las rentas exentas en cambio, si bien no tributan, son consideradas dentro de la base imponible del impuesto global complementario para el sólo efecto de establecer el tramo de tasa en que deberán tributar las rentas no exentas (afectas) del contribuyente. Esto último no ocurre con los ingresos no renta.

Para el estudio de los ingresos no renta los dividiremos en varias clases:

A.- Incrementos patrimoniales a título gratuito.

9° La adquisición de bienes de acuerdo con los párrafos 2° y 4° del Título V del Libro II del Código Civil, o por prescripción, sucesión por causa de muerte o donación.

Este número se refiere a la adquisición de un bien por prescripción, sucesión por causa de muerte o donación, accesión de suelo y accesión de mueble a inmueble. Respecto de la sucesión por causa de muerte y de las donaciones, la razón para que el incremento patrimonial no sea considerado renta es porque están afectas al impuesto a las herencias y donaciones.

86 Massone. Ob.cit.p.66 yss.



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Respecto a la adquisición de un bien por prescripción y los aumentos de una cosa por accesión, el legislador estima que dichos incrementos patrimoniales deben tributar en un momento distinto cual será aquel en que la cosa sea enajenada, en cuyo caso el mayor valor obtenido en la enajenación será la materia del tributo.

10° Los beneficios que obtiene el deudor de una renta vitalicia por el mero hecho de cumplirse la condición que le pone término o disminuye su obligación de pago, como también el incremento del patrimonio derivado del cumplimiento de una condición o de un plazo suspensivo de un derecho, en el caso de fideicomiso y del usufructo.

Supone dos situaciones distintas:

- El acaecimiento de la condición resolutoria que extingue la obligación de pago del deudor de una renta vitalicia o que disminuye su obligación, no importa un incremento patrimonial, sino que es una disminución de pasivo.

- El acaecimiento de una condición suspensiva o el cumplimiento del plazo en el fideicomiso o en el usufructo, que trae aparejado el incremento patrimonial del acreedor condicional o a plazo, es considerado por la ley como un incremento ocasional y no permanente.

18° Las cantidades percibidas o los gastos pagados con motivo de becas de estudio.

Se entienden incluidas aquí las becas que se conceden al trabajador por su empleador para cursar estudios de educación básica, media, profesional o de post-grado. El Servicio reconoce este beneficio a favor del trabajador, pero cuando se trata de costear los estudios de terceros ligados a aquel, (como hijos o cónyuge) exige que el sistema de la beca permita concluir sin lugar a dudas que el ingreso se destine al objeto preestablecido. Esto justifica que las asignaciones de escolaridad o de estudio que se establecen a favor de los trabajadores, no sean considerados beca, pues queda al arbitrio del trabajador destinarlos a ese fin, por lo cual debe ser considerado incremento patrimonial y tributar conforme al impuesto de segunda categoría.

19° Las pensiones alimenticias que se deben por ley a determinadas personas, únicamente respecto de éstas.

Lo que justifica su exclusión como renta es que al tratarse de cantidades que se extraen de los ingresos o emolumentos del alimentante, se entiende que tales cantidades deben tributar en el patrimonio de aquel y no en el del alimentario. En caso contrario existiría una doble tributación sobre los mismos ingresos.

20° La constitución de la propiedad intelectual, como también la constitución de los derechos mineros, sin perjuicio de los beneficios que se obtengan de dichos bienes.

Respecto de la propiedad intelectual, se ha entendido que esta expresión es amplia y que comprende tanto a la propiedad industrial como a la intelectual. En cuanto a los derechos mineros, la disposición se remite a las normas del antiguo Código, de forma que debemos entender que la referencia alude a la constitución de los derechos reales de exploración y explotación sobre un yacimiento.

Nótese, que no constituye renta sólo el incremento patrimonial que deriva de la constitución de los derechos antes referidos, pero no excluye los beneficios que se obtengan de tales derechos.

21° El hecho de obtener de la autoridad correspondiente una merced, una concesión o un permiso fiscal o municipal.

Hacemos extensivos los comentarios del número anterior en lo que corresponda. 22° Las remisiones, por ley, de deudas, intereses u otras sanciones.

Se trata de un caso de disminución de pasivo y no de incremento patrimonial “stricto sensu”.



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23° Los premios otorgados por el Estado o las Municipalidades, por las Universidades reconocidas por el Estado, por una corporación o fundación de derecho público o privado, o por alguna otra persona o personas designadas por ley, siempre que se trate de galardones establecidos de un modo permanente en beneficio de estudios, investigaciones y creaciones de ciencia o de arte, y que la persona agraciada no tenga la calidad de empleado u obrero de la entidad que lo otorga.

También comprende este número los premios del Sistema de Pronósticos y Apuestas creado por el Decreto Ley N° 1.298, de 1975, es decir la antigua “Polla Gol”, cuyos premios eran entregados por el Estado.

El objeto de esta norma es favorecer la creación artística y científica.

Como estos premios a veces se componen de una suma fija y de una pensión periódica, el Servicio ha interpretado que la norma se refiere sólo a la suma fija pero que respecto a la pensión rigen las normas generales.

24° Los premios de rifas de beneficencia autorizadas previamente por decreto supremo.

B.- Ingresos que sólo en apariencia constituyen incremento patrimonial.

1° Indemnizaciones de cualquier daño emergente y del daño moral.

Respecto de este número es preciso hacer algunas precisiones.

a) La indemnización por daño emergente siempre queda comprendida en la norma, cualquiera sea su origen: legal, convencional o judicial.

Dado que el contribuyente puede deducir anualmente una cantidad a título de depreciación (pérdida de valor de la cosa) podría ocurrir que se estimara que sólo no constituye renta el valor la indemnización hasta concurrencia de su valor contable, debiendo tributarse por el exceso de la indemnización. Para evitar esto la ley declara que la indemnización por daño emergente no constituye renta hasta concurrencia del valor inicial del bien reajustado de acuerdo con el porcentaje de variación experimentada por el Indice de Precios al Consumidor entre el último día del mes que antecede al de adquisición del bien y el último día del mes anterior a aquel en que haya ocurrido el siniestro que da origen a la indemnización. Vale decir, se neutraliza el efecto de la depreciación.

La regla de que las indemnizaciones por daño emergente no constituyen renta, tiene una notable excepción en el caso de bienes incorporados al giro de un negocio, empresa o actividad, cuyas rentas efectivas deban tributar con el impuesto de la Primera Categoría, pues en tal caso dichas indemnizaciones sí constituyen renta, que en todo caso se compensarán contablemente con la deducción como gasto de dicho daño emergente.

b) La indemnización por daño moral sólo quedará comprendida cuando sea declarada judicialmente en virtud de sentencia ejecutoriada.

c) La indemnización por lucro cesante, no queda comprendida en la disposición, de forma que constituye renta, ya que su objetivo es compensar los beneficios que el contribuyente habría obtenido de no haberse causado el daño, beneficios que de haberse obtenido habrían constituido renta.

2° Las indemnizaciones por accidentes del trabajo, sea que consistan en sumas fijas, rentas o pensiones.

3° Las sumas percibidas por el beneficiario o asegurado en virtud de contratos de seguros de vida, seguros de desgravamen, seguros dotales o seguros de rentas vitalicias durante la vigencia del contrato, al vencimiento del plazo estipulado en él o al tiempo de su transferencia o liquidación.



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Sin embargo, son ingresos constitutivos de renta las pensiones de renta vitalicia provenientes de los fondos capitalizados en Administradoras de Fondos de Pensiones, en conformidad a lo dispuesto en el Decreto Ley N° 3.500, de 1980.

4° Las sumas percibidas por los beneficiarios de pensiones o rentas vitalicias. Requisitos:

- Que, no se trate de los contratos de renta vitalicia de que trata el párrafo 2 del título 33 del Código Civil.

- Que, deriven de contratos convenidos con sociedades anónimas chilenas, cuyo objeto social sea el de constituir pensiones o rentas vitalicias,

- Que, el monto mensual de las pensiones o rentas mencionadas no sea, en conjunto, respecto del beneficiario, superior a un cuarto de una unidad tributaria.

28° El monto de los reajustes que proceda respecto de los pagos provisionales efectuados por los contribuyentes.

30° La parte de los gananciales que uno de los cónyuges, sus herederos o cesionarios, perciba del otro cónyuge, sus herederos o cesionarios, como consecuencia del término del régimen patrimonial de participación en los gananciales.

El que estos ingresos no constituyen renta se fundamenta en dos razones, que son:

- Que los gananciales que se han obtenido durante la vigencia de éste régimen matrimonial tributaron cuando se obtuvieron, por lo que se pretende evitar la doble tributación que se produciría si tuvieran que tributar al momento en que éste régimen termina, por el sólo hecho que ellos cambien de dueño.

- Que se pretende equiparar éste régimen matrimonial al de sociedad conyugal, regulado por el artículo 17 Nº 8 letra g.-) que dispone que la adjudicación de los bienes liquidados al término de ella también son ingresos no renta. El intento de equiparar ambos regímenes matrimoniales responde al hecho que cuando se proyectó el régimen de participación en los gananciales se pensó que él iba a reemplazar a la sociedad conyugal como régimen legal, lo que finalmente no sucedió87.

C.- Ingresos que no constituyen incremento patrimonial para el trabajador.

13° La asignación familiar, los beneficios previsionales y la indemnización por desahucio y la de retiro hasta un máximo de un mes de remuneración por cada año de servicio o fracción superior a seis meses.

Por beneficios previsionales se entienden todos aquellos que emanan de las Cajas o instituciones de previsión y de las legislaciones incporradas a éstos como son:

- El subsidio de medicina preventiva.

- El subsidio de maternidad.

- El subsidio de medicina por enfermedad.

Quedan también comprendidos los beneficios otorgados por servicios o departamentos de bienestar de empresas del sector privado debidamente constituidos, en cuanto complementan los beneficios que prestan las instituciones públicas de previsión.

87 Lagos Henríquez, Gustavo. Ob. Cit. p.62.



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Tampoco constituyen renta, las indemnizaciones laborales por desahucio, dentro de las que se comprenden, conforme al artículo 178 del Código del Trabajo:

- Indemnización sustitutiva del aviso previo.

- Indemnización por años de servicio.

- Indemnizaciones a todo evento pactadas en virtud del artículo 164 del Código del Trabajo.

- Indemnización a título de compensación de feriado y por feriado proporcional.

Las indemnizaciones señaladas no constituyen renta hasta un máximo de un mes de remuneración por cada año de servicio fracción superior a seis meses. De manera que para el cálculo de dicha remuneración mensual tratándose de dependientes del sector privado, se considerará remuneración mensual el promedio de lo ganado en los últimos 24 meses, excluyendo gratificaciones, participaciones, bonos y otras remuneraciones extraordinarias y reajustando previamente cada remuneración de acuerdo a la variación que haya experimentado el Indice de Precios al Consumidor entre el último día del mes anterior al del devengamiento de la remuneración y el último día del mes anterior al del término del contrato.

14° La alimentación, movilización o alojamiento proporcionado al empleado u obrero sólo en el interés del empleador o patrón, o la cantidad que se pague en dinero por esta misma causa, siempre que sea razonable a juicio del Director Regional.

15° Las asignaciones de traslación y viáticos, a juicio del Director Regional.

16° Las sumas percibidas por concepto de gastos de representación, siempre que dichos gastos estén establecidos por ley.

26° Los montepíos a que se refiere la Ley N° 5.311.

Esta ley contiene montepíos a favor de aquellas personas que prestaron servicios en las guerras que ha librado el país, por ejemplo: de independencia, contra España, contra la Confederación Perú - Boliviana; del pacífico, etc.

27° Las gratificaciones de zona establecidas o pagadas en virtud de una ley.

Las asignaciones de zona pagadas al personal del Sector Público no constituyen renta para los funcionarios, pues se pagan “en virtud de una ley”. En cambio, la misma asignación a los trabajadores del sector privado constituyen renta.

D.- Ingresos que se identifican con el capital.

5° El valor de los aportes recibidos por sociedades; revalorización de capital y el mayor valor obtenido por sociedades anónimas en la colocación de acciones de su propia emisión.

Esta disposición contiene cuatro supuestos de ingresos no renta, a saber:

a) El valor de los aportes recibidos por sociedades, sólo respecto de éstas.

Los aportes de los socios a sociedades de personas son ingresos que respecto de la sociedad que recibe el aporte no son constitutivos de renta, puesto que tales aportes ya habrían tributado en el patrimonio de los aportantes. Ahora bien, el concepto tributario y financiero de aporte es más amplio que aquel que le atribuye el Código Civil o el Código de Comercio, puesto que, tributariamente, aporte no es sólo aquellas prestaciones a que los socios se obligan por el pacto social, sino que son “todos los haberes de los socios invertidos en la empresa”, cualquiera sea el título a virtud del cual hayan sido puestos a disposición de la empresa. Enseguida, es aporte cualquier haber del socio y que se encuentra dentro de la empresa, aún en exceso de lo que es capital social, de modo que un mutuo hecho por el socio a la empresa es considerado aporte,



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como también lo serán las utilidades retenidas por la sociedad (no retiradas o distribuidas por los socios), pues no obstante que su titular sea el socio, aún permanecen en la empresa y están a su disposición. Este concepto tributario de aporte se desprende del artículo 41 n°1 cuando habla de los haberes de los socios invertidos en la empresa y también del artículo 49 n° 9 al referir que para los efectos de la corrección monetaria se considerarán aportes de capital todos los haberes entregados por los socios, a cualquier título, a la sociedad de personas respectiva. Esta misma amplitud conceptual se ocupa para los efectos de definir las devoluciones de capital, pues tales serán, en sentido amplio, cualquier reducción de la inversión en la empresa, de manera que el pago de un dividendo o una distribución de utilidades es una disminución del capital social y, por ende, una devolución de capital.

Contable y tributariamente el capital es la diferencia entre activo y pasivo exigible. Todo el pasivo no exigible es capital. Todos los aportes de capital, en un sentido amplio, hechos a sociedades no constituyen renta para la sociedad. En resumen, y preliminarmente, podemos decir que mientras todo lo que entra a la empresa de parte de los socios no es renta para la sociedad, todo lo que sale de ella para los socios a cualquier título es renta para los socios y deben tributar sobre dichas distribuciones, retiros y devoluciones88 89.

b) El mayor valor a que se refiere el N° 13 del artículo 41.

La disposición que cita la norma en comento, es la referida al procedimiento de corrección monetaria de los activos y pasivos, y en este caso, específicamente atiende al mayor valor que resulte de la revalorización del capital propio. El capital propio de la empresa se compone tanto del capital social, las reservas y las utilidades no distribuidas a los socios. En este sentido, el mayor valor que registre el capital propio como efecto de la reajustabilidad aplicada sobre el ejercicio, no constituye renta y es simplemente considerado “capital propio”. Este mayor valor por revalorización podrá traspasarse al capital y/o reservas de la empresa. Por constituir la revalorización “capital propio” y no “ingreso” resulta que no es renta para la empresa, pero si dentro del capital propio existen utilidades retenidas de los socios, la variación que por concepto de reajuste afecte a dichas cantidades, incrementan dichas utilidades y formarán parte de la base imponible del global complementario o adicional que corresponda aplicar cuando dichas utilidades retenidas sean retiradas o distribuidas.

c) El sobreprecio, reajuste o mayor valor obtenido por sociedades anónimas en la colocación de acciones de su propia emisión, mientras no sean distribuidos.

Como se sabe, las sociedades anónimas para incrementar su capital pueden recurrir a la incorporación de nuevos bienes a su patrimonio. Cuando los accionistas no desean aportar nuevo capital y en consecuencia no ejercen su derecho de suscripción preferente, la sociedad puede emitir nuevos títulos para colocarlos en el mercado haciendo oferta privada o pública de sus acciones, según sea el caso. Pues bien, si producto de la colocación de las acciones de su propia emisión, que representan una capitalización equivalente, la sociedad obtiene un precio por sobre el valor nominal de las mismas, existirá un mayor valor o sobreprecio, el cual para los efectos tributarios no será considerado renta, pues dicho mayor valor pasa a integrar el capital propio de la sociedad. Por consiguiente, mientras dicho excedente por sobre el valor nominal forme parte del capital propio, no constituirá renta, y sólo devendrá en tal cuando dicho mayor valor sea distribuido entre los socios como utilidad, en cuyo caso estará afecto a impuestos en el año en

88 Figueroa Velasco, Patricio; Manual de Derecho Tributario; Ley de Impuesto a la Renta. Editorial Jurídica de Chile. Segunda

Edición. p. 40 y ss. Citando a Juan Manuel Barahona, de sus clases de Magíster en Derecho Tributario. 89 Véase también la definición el n° 1 del artículo 2 de la Ley, sobre definición de “renta”.



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que se haga el reparto, tanto respecto de la empresa generadora como de los perceptores de la utilidad90.

d) Tampoco constituirán renta las sumas o bienes que tengan el carácter de aportes entregados por el asociado al gestor de una cuenta en participación sólo respecto de la asociación, y siempre que fueren acreditados fehacientemente.

Hay que tener cuidado con esta disposición, pues analizada detenidamente quien sostenga que se trata de un ingreso no renta tiene sobre sí la carga de la prueba, y más bien parece una presunción de renta. En efecto, lo que sostiene el legislador, es que si el gestor logra acreditar fehacientemente que los ingresos corresponden a una asociación, tales ingresos no serán constitutivos de renta pues son capital. Si por el contrario, no logra probar fehacientemente dicha circunstancia se deberá entender que son ingresos renta y deberá tributar sobre ellos.

6° Aumento de participación social por capitalización de utilidades de sociedades anónimas.

El número en comento, señala que la distribución de utilidades o de fondos acumulados que las sociedades anónimas hagan a sus accionistas en forma de acciones total o parcialmente liberadas o mediante el aumento del valor nominal de las acciones, todo ello representativo de una capitalización equivalente, no constituyen renta para el accionista. En efecto, siempre que existen utilidades retenidas de ejercicios anteriores o fondos de reserva o de otro tipo, ello supone utilidades que aún no han sido distribuidas y que podrán serlo en algún otro momento. Si la sociedad decide destinar a capital dichas cantidades retenidas y las capitaliza, los accionistas estarán efectuando nuevos aportes de capital, al igual que ya revisamos en el n° 5, de manera que dichos incrementos son capital para la empresa y los accionistas no los están retirando, sino que se les está acreditando sus nuevo aporte mediante las acciones liberadas de pago o el aumento del valor nominal de sus acciones. En breve, no se da el supuesto de la distribución (artículo 2 n°1), cual es el retiro de la empresa de las utilidades y mientras dicha separación no se efectúe, se reputa que son parte del patrimonio de la empresa.

Además, la norma señala que tampoco constituyen renta la parte de los dividendos que provengan de los ingresos que no constituyen renta.

7° Las devoluciones de capital y sus reajustes.

Este número parte de la base que los aportes que hacen los contribuyentes a una sociedad cualquiera ya han tributado en el patrimonio del aportante, razón por la cual, cuando el socio efectúa el aporte dicho ingreso no constituye renta para la sociedad perceptora. Ahora bien, dicho capital social inicial y sus respectivos reajustes no son más que la proyección de aquel aporte inicial de los socios, de modo que se trata de ingresos que ya tributaron en su oportunidad. Sin embargo, puede ocurrir que con el transcurso del tiempo, la sociedad acumule utilidades que no han sido distribuidas a los socios (y que como vimos forman parte de su capital propio) e incluso es posible que dichas utilidades retenidas sean capitalizadas por la empresa, en cuyo caso estaríamos en presencia de utilidades que siendo tributables, todavía no han tributado con impuesto global complementario o adicional porque no han sido distribuidas a los socios.

Por ello es que la ley dice que no constituyen renta “las devoluciones de capitales sociales y los reajustes de éstos (...), siempre que no correspondan a utilidades tributables capitalizadas que deben pagar los impuestos de esta ley.

11° Las cuotas que eroguen los asociados.

90 Massone. Ob.cit.p.72.

Comentario: ¿Por qué, como afirma Massone, la empresa quedaría afecta a impuesto por el mayor valor, en circunstancias de que se trata de utilidad distribuida y sólo afecta a Global o adicional?



184

“Este numerando se refiere a las cuotas que aporten los asociados a las corporaciones o fundaciones, las cuales son declaradas ingresos no renta debido a que estas cuotas constituyen el capital de la persona jurídica, y además porque este dinero ya tributó en manos del aportante”91.

E.- Ingresos que constituyen incrementos de capital.

8° El mayor valor, incluido el reajuste del saldo de precio, obtenido en las siguientes operaciones, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 18:

a. Enajenación o cesión de acciones de sociedades anónimas, siempre que entre la fecha de adquisición y enajenación haya transcurrido a lo menos un año;

b. Enajenación de bienes raíces, excepto aquellos que forman parte del activo de empresas que declaren su renta efectiva en la Primera Categoría;

c. Enajenación de pertenencias mineras, excepto cuando formen parte del activo de empresas que declaren su renta efectiva en la primera categoría;

d. Enajenación de derechos de agua efectuada por personas que no sean contribuyentes obligados a declarar su renta efectiva en la Primera categoría;

e. Enajenación del derecho de propiedad intelectual o industrial, en caso que dicha enajenación sea efectuada por el inventor o autor;

f. Adjudicación de bienes en partición de herencia y a favor de uno o más herederos del causante, de uno o más herederos de éstos, o de los cesionarios de ellos;

g. Adjudicación de bienes en liquidación de sociedad conyugal a favor de cualquiera de los cónyuges o de uno o más de sus herederos, o de los cesionarios de ambos;

h. Enajenación de acciones y derechos en una sociedad legal minera o en una sociedad contractual minera que no sea anónima, constituida exclusivamente para explotar determinadas pertenencias, siempre que quien enajene haya adquirido sus derechos antes de la inscripción del acta de mensura o dentro de los cinco años siguientes a dicha inscripción y que la enajenación se efectúe antes de transcurridos ocho años, contados desde la inscripción del acta de mensura.

El inciso anterior no se aplicará cuando la persona que enajena sea un contribuyente que declare su renta efectiva en la primera categoría o cuando la sociedad, cuyas acciones o derechos se enajenan, esté sometida a ese mismo régimen.

i. Enajenación de derechos o cuotas respecto de bienes raíces poseídos en comunidad, salvo que los derechos o cuotas formen parte del activo de una empresa que declare su renta efectiva de acuerdo con las normas de la Primera Categoría;

j. Enajenación de bonos y debentures;

k. Enajenación de vehículos destinados al transporte de pasajeros o exclusivamente al transporte de carga ajena, que sean de propiedad de personas naturales que no posean más de uno de dichos vehículos.

25° Los reajustes y amortizaciones de bonos, pagarés y otros títulos de créditos emitidos por cuenta o con garantía del Estado y los emitidos por cuenta de instituciones, empresas y organismos autónomos del Estado y las Municipalidades, los reajustes y las amortizaciones de los bonos o letras hipotecarias emitidos por instituciones de crédito hipotecario; los reajustes de depósitos de ahorro en el Banco del Estado de Chile, en la Corporación de la Vivienda, y en las Asociaciones de Ahorro


Comentario: Tema no desarrollado.



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y Préstamos; los reajustes de los certificados de ahorro reajustables del Banco Central de Chile, de los bonos y pagarés reajustables de la Caja Central de Ahorros y Préstamos y de las hipotecas del sistema nacional de ahorros y préstamos, y los reajustes de los depósitos y cuotas de ahorros en cooperativas y demás instituciones regidas por el Decreto R.R.A. N° 20, de 5 de abril de 1963, todo ello sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 29.

También se comprenderán los reajustes que en las operaciones de crédito de dinero de cualquier naturaleza, o instrumentos financieros, tales como bonos, debentures, pagarés, letras o valores hipotecarios, estipulen las partes contratantes, se fijen por el emisor o deban, según la ley, ser presumidos o considerados como tales, pero sólo hasta las sumas o cantidades determinadas de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 41 bis, todo ello sin perjuicio de lo señalado en el artículo 29.

F.- Otros ingresos no renta.

12° El mayor valor que se obtenga en la enajenación ocasional de bienes muebles de uso personal del contribuyente o de todos o algunos de los objetos que forman parte del mobiliario de su casa habitación.

17° Las pensiones o jubilaciones de fuente extranjera. Esta es una situación excepcional, pues se trata de rentas provenientes del trabajo y que por tanto deberían tributar en segunda categoría, pero se entiende que como son rentas de fuente extranjera, ellas ya habrían tributado en el país de origen y por ende de gravar en Chile se daría un caso de doble tributación internacional.

29° Los ingresos que no se consideren rentas o que se reputen capital según texto expreso de una ley.

Esta es una disposición residual, que establece la regla general en materia de ingresos no renta.

III. Impuesto de Primera Categoría.

1.- Características. - Es un impuesto cedular o de categoría.

- Es un impuesto real, que se aplica sobre la renta derivada del capital o las rentas mixtas, sin consideración a las circunstancias personales del perceptor.

- Es un impuesto de tasa proporcional de 17%92.

- Es un impuesto que se aplica sobre las rentas devengadas durante el ejercicio comercial que será objeto de tributación. Por supuesto que si se aplica sobre las rentas devengadas también gravará las rentas percibidas en el ejercicio (artículo 19 en relación con el artículo 2 de la Ley de la Renta).

- Es un impuesto que está dirigido principalmente a gravar a las empresas, en la medida que ellas son formaciones del capital, y aunque exista trabajo directo del socio o dueño, el capital resulta predominante.

- No obstante, también es un impuesto residual, en la medida que grava toda renta cualquiera sea su fuente productora, cuya imposición no esté expresamente entregada a otra categoría, ni esté exenta (artículo 20 n° 5).

92 En virtud de la Ley 19.753, se modificó la tasa del impuesto de primera categoría elevándose a un 17 %, la cual regirá a contar del

1 de enero de 2004. Para el año 2002, la tasa es de 16% y para el 2003 será de 16,5%.



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- Como el sistema chileno es mixto en cuanto integra el sistema cedular con impuestos personales, como son el global complementario y adicional, el impuesto de primera categoría pagado por la empresa contribuyente, confiere un crédito al dueño o socio en contra del impuesto global complementario.

2.- El Hecho Gravado. Conforme al artículo 20, las rentas que quedan afectas a este impuesto cedular son las siguientes:

1. Rentas provenientes de la explotación de bienes raíces, sean estos agrícolas y no agrícolas, sea a título de arrendamiento o de las utilidades que de él provengan.

2. Rentas provenientes de capitales mobiliarios (acciones, títulos de crédito), especialmente intereses y dividendos.

3. Rentas provenientes del comercio, la construcción, la industria, actividades extractivas como la minería, explotación de riquezas del mar y otras, los servicios financieros, compañías aéreas, telecomunicaciones, periodísticas, de radiodifusión, publicitarias, etc.

4. Rentas provenientes del desarrollo de actividades de intermediación, como por ejemplo corredores, comisionistas y martilleros; rentas empresas de diversión y esparcimiento; rentas de los intervinientes en el comercio marítimo, portuario y aduanero; rentas de establecimientos educacionales particulares y las provenientes de establecimientos de salud como clínicas, hospitales, laboratorios.

5. Todas las rentas cualquiera fuere su origen, naturaleza o denominación, que no estén gravadas con el impuesto de 2da categoría, u otro impuesto cedular específico, y que no se encuentre exenta.

6. Rentas provenientes de los premios de lotería, salvo la Polla Gol que es ingreso no renta.

Además de los hechos que expresamente prevé el artículo 20, existen otros que también quedan gravados en esta categoría, básicamente por aplicación del número 5 del artículo en análisis. Esto ocurre, por ejemplo, respecto de ciertos incrementos de capital considerados ingresos no renta, que por no cumplir todos los requisitos legales quedan gravados con impuesto de primera categoría tal como ocurre con el n° 8 del artículo 17.

En general, las personas naturales o jurídicas que obtengan rentas provenientes de las actividades señaladas son contribuyentes de primera categoría y tributan normalmente sobre la base de renta efectiva, no obstante que en ciertos casos la ley permite tributar según renta presunta.

El legislador también ha fraccionado a los contribuyentes en atención a su importancia contributiva y dificultad de fiscalización señalando así a los pequeños contribuyentes en el artículo 22, quienes pagan un impuesto único de primera categoría determinado sobre la base de presunciones.

A.- N° 1 artículo 20: Rentas de los Bienes Raíces.

Los bienes raíces son capital por excelencia, pues ellos producen para sus dueños en algunos casos con poca o nula intervención de su parte. Dentro de lo que son las rentas de los bienes raíces, debemos entender que también quedan comprendidas aquí las rentas provenientes de la actividad agrícola, toda vez, que lo que produce el predio es fruto de la explotación del bien raíz, que es, en definitiva, su fuente productora. Es por esta razón que la ley para establecer el régimen tributario de las rentas de los bienes raíces, distingue entre raíces urbanos y agrícolas.

1) Bienes raíces agrícolas.



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a) Regla general: tributación sobre base real y efectiva.

Conforme al artículo 20 n° 1, letra a), la regla general es que los bienes raíces agrícolas tributen según su renta efectiva, por lo cual el contribuyente deberá acreditar mediante contabilidad completa y fidedigna la efectividad material de todas las rentas provenientes de su actividad agrícola.

Esta forma de tributación alcanza tanto a los propietarios o usufructuarios que exploten bienes raíces agrícolas, como así también a los arrendatarios, comodatarios o cualquier otra persona que explote el predio a cualquier título y que no puedan quedar sometidos al sistema de presunción de renta.

La letra c) del n° 1 del artículo 20, dispone que en el caso de las personas que den en arrendamiento, subarrendamiento, usufructo u otra forma de cesión o uso temporal de bienes raíces agrícolas, se gravará la renta efectiva de dichos bienes, acreditada mediante el respectivo contrato. Es decir, que en estos casos la base imponible será el beneficio pecuniario que reporte el cedente en virtud del contrato.

b) Excepción: tributación sobre base presunta. La propia ley establece excepciones a este régimen general, las cuales obedecen principalmente

al tamaño del contribuyente. Estas excepciones consisten en la posibilidad de que ciertos contribuyentes tributen sobre la base de cierta presunción de renta, lo que equivale a decir, que el legislador presume en estos casos ciertos niveles de renta que constituirán la base imponible sobre la cual se aplicará la tasa del impuesto. En el caso de las rentas provenientes de los bienes raíces agrícolas, respecto de los contribuyentes que cumplan los requisitos legales, la ley presume de derecho las siguiente base imponible:

1. Si el contribuyente que explota el predio es el dueño o usufructuario, se presume de derecho que la renta imponible será igual al 10% del avalúo fiscal del predio.

2. Si el contribuyente explota el predio a cualquier otro título, se presume que la renta imponible es igual al 4% del avalúo fiscal del predio.

1. Requisitos para acogerse al régimen de renta presunta. Los requisitos que se deben cumplir los contribuyentes para poder tributar sobre base presunta,

de acuerdo a la letra b) del n° 1 del artículo 20, son:

1. No pueden ser sociedades anónimas. Si se trata de comunidades, cooperativas, sociedades de personas u otro tipo de personas jurídicas, deberán estar formadas exclusivamente por personas naturales.

2. No debe tener otras rentas de primera categoría, por las cuales deba tributar renta efectiva según contabilidad completa. Es decir, que este requisito exige dos condiciones copulativas, no tributar otras rentas de la misma categoría, y si es así que no sean conforme a renta efectiva según contabilidad completa. Luego, si obtiene rentas de esta categoría, pero tributa según renta presunta o mediante contabilidad simplificada, podrá acogerse al sistema de renta presunta por las rentas del bien raíz.

3. Las ventas netas anuales del contribuyente que se acoge al régimen no deben exceder de 8.000 UTM. Para este efecto, las ventas de cada mes deberán expresarse en unidades tributarias mensuales de acuerdo con el valor de ésta en el período respectivo. Para la determinación de las ventas anuales netas se siguen las siguientes reglas:



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a. No se considerarán las enajenaciones ocasionales de bienes muebles o inmuebles que formen parte del activo inmovilizado del contribuyente, toda vez, que estas enajenaciones corresponden a activo fijo, vale decir, capital. Luego, ese ingreso no constituye riqueza nueva sino que se reputa capital pues reemplaza el activo enajenado.

b. Para establecer si el contribuyente persona natural cumple el requisito de ventas netas anuales inferior a 8.000 UTM, deberá sumar a sus ventas el total de las ventas realizadas por las sociedades, y, en su caso, comunidades con las que esté relacionado y que realicen actividades agrícolas. Si al efectuar la operación descrita el resultado obtenido excede el límite de ventas establecido, tanto el contribuyente como las sociedades o comunidades relacionadas con él deberán tributar sobre renta efectiva según contabilidad completa y fidedigna.

c. Normas sobre relación: Se entenderá que una persona está relacionada con una sociedad en los siguientes casos:

i. Si la sociedad es de personas y la persona, como socio, tiene facultades de administración o si participa en más del 10% de las utilidades, o si es dueña, usufructuaria o a cualquier otro título posee más del 10% del capital social o de las acciones. Lo dicho se aplicará también a los comuneros respecto de las comunidades en las que participen.

ii. Si la sociedad es anónima y la persona es dueña, usufructuaria o a cualquier otro título tiene derecho a más del 10% de las acciones, de las utilidades o de los votos en la junta de accionistas.

iii. Si la persona es partícipe en más de un 10% en un contrato de asociación u otro negocio de carácter fiduciario, en que la sociedad es gestora.

iv. Si la persona, de acuerdo con estas reglas, está relacionada con una sociedad y ésta a su vez lo está con otra, se entenderá que la persona también está relacionada con esta última y así sucesivamente.

d. Si el contribuyente es sociedad o comunidad, habrá que establecer si por intermedio de una persona natural, está o no relacionada con otras sociedades o comunidades que exploten predios agrícolas. Para establecer si dichas comunidades o sociedades exceden el límite de ventas, deberá sumarse el total de las ventas anuales de todas las comunidades y sociedades relacionadas con la persona natural. Si al efectuar la operación descrita el resultado obtenido excede el límite establecido en el inciso cuarto, todas las sociedades o comunidades relacionadas con la persona deberán determinar el impuesto de esta categoría conforme a contabilidad completa y fidedigna. “Lo anterior evidencia el objetivo que cautela esta norma, cual es, evitar que una misma persona natural constituya diversas sociedades que desarrollen actividades agrícolas cuyas ventas netas anuales, individualmente consideradas, no superen el tope de 8.000 U.T.M. y, por lo tanto, pudiesen optar por el régimen de tributación sobre renta presunta”93.

e. Para evitar que el dueño o usufructuario de un predio, eluda las normas sobre relación la ley dispone que “las personas que tomen en arrendamiento, o que a otro título de mera tenencia exploten el todo o parte de predios agrícolas de contribuyentes que deban tributar renta efectiva, quedarán sujetas a ese mismo




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régimen”. Con esto se evita la utilización de los llamados “palos blancos”, que por no estar relacionados podrían tributar en régimen de renta presunta.

f. Hacemos notar que la ley no establece normas de relación entre personas jurídicas filiales o coligadas, toda vez que este régimen de renta presunta está vedado para las sociedades anónimas y además porque cuando el contribuyente es persona jurídica debe estar compuesto exclusivamente por personas naturales, tal como ya se expresó precedentemente.

g. Finalmente, la ley contempla una excepción al caso en que el contribuyente por aplicación de las reglas sobre relación exceda el monto de ventas anuales de 8.000 UTM. Este caso se presenta cuando el contribuyente, aisladamente considerado, tiene ventas que no exceden de 1.000 UTM anual, en cuyo caso podrá seguir en el régimen de renta presunta.

2. Término del régimen de renta presunta.

i) a) Por incumplimiento sobreviniente de los requisitos.

El contribuyente que quede obligado a declarar sus rentas efectivas según contabilidad completa, lo estará a contar del 1° de enero del año siguiente a aquél en que se cumplan los requisitos señalados y no podrá volver al régimen de renta presunta. Sin embargo, si el contribuyente deja de tributar en primera categoría porque dejó de explotar el giro agrícola por cinco ejercicios consecutivos o más, y luego reinicia la explotación de ese giro, se le aplicarán las reglas generales. Para los efectos de computar el plazo de cinco ejercicios se considerará que el contribuyente desarrolla actividades agrícolas cuando arrienda o cede en cualquier forma el goce de predios agrícolas cuya propiedad o usufructo conserva.

ii) b) Por opción del contribuyente.

Los contribuyentes acogidos al régimen de renta presunta pueden optar por tributar según renta efectiva. Esta opción debe ejercerse dentro de los dos primeros meses de cada año comercial, entendiéndose en consecuencia que las rentas obtenidas a contar de dicho año tributarán en conformidad con el régimen de renta efectiva. Una vez ejercida dicha opción no podrán reincorporarse al sistema de presunción de renta.

3. Deber de información en caso de quedar afecto a régimen de renta efectiva por normas de relación.

El contribuyente que por efecto de las normas de relación quede obligado a declarar sus impuestos sobre renta efectiva deberá informar de ello, mediante carta certificada, a todos sus socios en comunidades o sociedades en las que se encuentre relacionado. Las sociedades que reciban dicha comunicación deberán, a su vez informar con el mismo procedimiento a todos los contribuyentes que tengan una participación superior al 10% en ellas.

c) Deducciones a la base imponible del impuesto de primera categoría por concepto de impuesto territorial.

Tanto en el caso de la letra a), b) o c) del artículo 20 n° 1, la ley consagra el derecho del propietario o usufructuario de rebajar de la renta imponible del impuesto de primera categoría el impuesto territorial pagado por el período al cual corresponde la declaración de renta. Sin embargo, si el monto de la rebaja contemplada en este inciso excediera del impuesto aplicable a las rentas de esta categoría, dicho excedente no podrá imputarse a otro impuesto ni solicitarse su devolución.



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La cantidad correspondiente al impuesto territorial pagado se reajustará de acuerdo con el porcentaje de variación experimentado por el índice de precios al consumidor en el período comprendido entre el último día del mes anterior a la fecha de pago de la contribución y el último día del mes anterior al de cierre del ejercicio respectivo.

Este beneficio, se aplica sobre la base imponible del impuesto de primera categoría, concebido como conjunto, y no únicamente de las rentas efectivas o presuntas derivadas de la explotación del predio agrícola.

2) Bienes raíces no agrícolas.

En esta materia debemos efectuar varios distingos:

a) Rentas obtenidas por el propietario o usufructuario.

1. Si la renta del inmueble es superior al 11% del avalúo fiscal deberá declararse según renta efectiva y contabilidad completa.

2. Si la renta del inmueble es inferior al 11% del avalúo fiscal, habrá lugar al régimen de renta presunta, en cuya virtud se presume que la renta del inmueble es igual al 7% del avalúo fiscal del bien. No pueden acogerse a esta presunción las sociedades anónimas, pues ellas tributan según renta efectiva por los ingresos que obtienen de la explotación de estos bienes. Cabe señalar también, que esta presunción resulta útil cuando las rentas que produce la cosa son superiores al 7% y hasta el 11% del avalúo. Por debajo de la presunción conviene declarar renta efectiva y por sobre el límite se debe declarar renta efectiva.

Se debe recordar que la letra d) permite declarar renta efectiva mediante contabilidad fidedigna según las normas que imparta el Director, a pesar de que concurra presunción. “No obstante lo anterior, el artículo 39 Nº 3 de la Ley de la Renta declara como rentas exentas del impuesto de primera categoría, pero afectas al impuesto Global Complementario o Adicional según corresponda, a aquellas rentas que cumplen con todos los requisitos para tributar según el sistema de renta presunta.

El alcance de la disposición antes transcrita no es tan amplio como parece, ya que el régimen integrado de tributación sobre la renta, que se establece para evitar la doble tributación interna, funciona de modo tal que el monto pagado por concepto de impuesto cedular (primera categoría) opera como un crédito, anticipo o abono respecto al pago del impuesto personal, es decir, al momento de determinar el monto que debe pagarse por concepto de impuesto personal debe deducirse lo anteriormente pagado en razón del impuesto cedular. En cambio, cuando las rentas se declaran exentas de impuesto de primera categoría, pero afectas a un impuesto personal, al momento de pagar el impuesto Global Complementario o Adicional no existe ningún crédito que deducir, por lo que se paga la misma cantidad, pero sólo imputable al impuesto personal, por lo que en ambos sistemas el costo tributario para el contribuyente es exactamente el mismo.

Un ejemplo de lo anterior es el siguiente: Si una persona percibe una renta de 100, la cual está afecta a ambos impuestos, entonces tributa $ 15 por concepto de impuesto de primera categoría, y $ 20 por concepto de impuesto Global Complementario del cual debe deducirse lo anteriormente pagado por el impuesto cedular y por lo tanto la tributación del contribuyente a nivel personal sólo es de $ 5, y la tributación total asciende a $ 20; en cambio, si esas rentas se declaran exentas de primera categoría, pero afectas a impuestos personal, sólo se tributa por los $ 20 de impuesto personal sin deducción de ninguna especie, lo que dará el mismo resultado de tributación total que en el sistema de créditos. El ejemplo anterior deja en evidencia que la única importancia que puede tener el sistema de exención de impuesto de primera categoría se presenta si ambos impuestos son diferidos, es decir, si se pagan en distintas épocas del año, porque en ese evento el contribuyente del sistema general de créditos debe realizar dos pagos anuales por concepto de impuestos, y no uno sólo como es en el caso de la exención94”.




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3. Si el propietario es sociedad anónima tributa según renta efectiva, pero tiene derecho a deducir de la base imponible de primera categoría el impuesto territorial pagado en el período que declara, de igual forma como se revisó a propósito de la renta de bienes agrícolas.

4. Si el propietario destina el inmueble a su uso personal y de su familia, ello no origina presunción de renta alguna, vale decir, la ley entiende que dicho bien no genera renta.

5. Tampoco establece la ley presunción de renta alguna respecto de los siguientes bienes:

a. Viviendas acogidas al D.F.L. 2 de 1959, destinadas a habitación.

b. Inmuebles destinados al uso del propietario y su familia, acogido a la ley 9.135. Hoy carece de importancia.

c. Los bienes raíces propios o parte de ellos destinados exclusivamente al giro de las actividades indicadas en los artículos:

i. 20, N° 3, 4, y 5 (actividades empresariales gravadas con primera categoría).

ii. 42, N° 2 (actividades de profesionales liberales y ocupaciones lucrativas).

d. Los bienes raíces propios de los contribuyentes de los artículos 22 (pequeños contribuyentes) y 42, N° 1 (trabajadores dependientes), siempre que concurran los siguientes requisitos:

i. Que dichos contribuyentes obtengan únicamente las rentas referidas en los artículos 22, 42, N° 1, y 57, inciso primero. Es decir, las propias de su actividad como pequeño contribuyente, trabajador dependiente o por inversión en valores mobiliarios exentos de impuesto global complementario por aplicación del artículo 57.

ii. Que el monto total de los avalúos del conjunto de dichos inmuebles no exceda de 40 unidades tributarias anuales.

b) Rentas obtenidas en una calidad distinta a la de propietario o usufructuario.

Respecto de las personas que exploten bienes raíces no agrícolas, en una calidad distinta a la de propietario o usufructuario, se gravará la renta efectiva de dichos bienes. Letra e) artículo 20 n° 1.

c) Deducción del impuesto territorial por parte las empresas constructoras e inmobiliarias.

Las empresas constructoras e inmobiliarias por los inmuebles que construyan o manden construir para su venta posterior, tendrán derecho a rebajar de la renta imponible del impuesto de primera categoría el impuesto territorial pagado desde la fecha de la recepción definitiva de las obras por el período al cual corresponde la declaración de renta. Sin embargo, si el monto de la rebaja contemplada en este inciso excediera del impuesto aplicable a las rentas de esta categoría, dicho excedente no podrá imputarse a otro impuesto ni solicitarse su devolución.

3) Norma común para las rentas de bienes raíces.

Para los fines del número 1 del artículo 20, relativo a las rentas de los bienes raíces, deberá considerarse el avalúo fiscal de los bienes raíces vigente al 1° de enero del año en que debe declararse el impuesto.



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B.- Rentas de valores mobiliarios; N° 2 artículo 20.

La disposición citada, establece como hecho gravado con impuesto de primera categoría, las “rentas de capitales mobiliarios”, vale decir, a la luz de la definición legal de “renta”, cualquier incremento patrimonial –que la ley no identifique expresamente con capital- que se derive a cualquier título de capitales mobiliarios, o como lo expresa el n° 2 del artículo 20, las rentas “consistentes en intereses, pensiones o cualesquiera otros productos derivados del dominio, posesión o tenencia a título precario de cualquiera clase de capitales mobiliarios, sea cual fuere su denominación, y que no estén expresamente exceptuados”.

Ahora bien, la fuente productora cuyas rentas quedan gravadas con impuesto de categoría son los “capitales mobiliarios”, expresión que no es definida por la ley, pero que según entendemos comprende cualquier “derecho mueble, contenido o no en títulos representativos del mismo, que siendo correlativo de deuda ajena, confiere a su titular un beneficio pecuniario derivado de su dominio o simple tenencia”.

Pues bien, cualquier “producto” de esta clase de bienes representativos de capital, queda comprendido dentro del número en análisis; además por vía enunciativa y para evitar posibles discusiones señala expresamente ciertos valores mobiliarios cuyas rentas quedan comprendidos en este número, tales son las rentas que provengan de:

a) Bonos y debentures o títulos de crédito, sin perjuicio de lo que se disponga en convenios internacionales. Los bonos son valores mobiliarios que representan dinero solicitado por el Estado o las Municipalidades a los particulares, y que producen intereses. Los debentures son valores mobiliarios que representan dinero solicitado por a particulares por sociedades anónimas, y que producen intereses95.

b) Créditos de cualquier clase, incluso los resultantes de operaciones de bolsas de comercio. Quedan comprendidas en esta letra tanto las operaciones de mutuo de dinero regidas por la ley 18.010, como también cualquier operación que importe la obligación de pagar intereses al acreedor por concepto de capital adeudado, v.gr. ventas a plazo.

c) Los dividendos y demás beneficios derivados del dominio, posesión o tenencia a cualquier título de acciones de sociedades anónimas extranjeras, que no desarrollen actividades en el país, percibidos por personas domiciliadas o residentes en Chile. Esta disposición es manifestación del principio de la residencia en cuanto factor de conexión con la potestad tributaria del Estado, toda vez, que personas residentes en Chile tributarán por los dividendos de acciones en sociedades anónimas extranjeras. Esta situación, sin embargo, puede traer aparejados ciertos problemas de doble tributación internacional.

d) Depósitos en dinero, ya sea a la vista o a plazo.

e) Cauciones en dinero, y

f) Contratos de renta vitalicia. Debemos entender que son aquellos que no quedan comprendidos los seguros de rentas vitalicias (artículo 17 n° 3), ni las rentas vitalicias de que trata el n° 4 del artículo 17, pues constituyen ingresos no renta. Cualquier otra renta vitalicia quedará gravada en este número del artículo 20, pues dicho contrato supone la entrega de un capital a cambio de un rédito que se dará por toda la vida del beneficiario, del deudor o de un tercero. Respecto de las pensiones por rentas vitalicias contratadas en virtud del Decreto Ley 3.500, ellas están gravadas con impuesto de 2ª Categoría.

En cuanto a los intereses, la más común de las rentas de los capitales mobiliarios, debemos tener presente que el n° 2 del artículo 20 se remite al artículo 41 bis de la Ley de la Renta, conforme al

95 Curso práctico de Impuesto a la Renta; Hugo Contreras y Leonel González; Edit. Cepet, 1996. p. 171.

Comentario: El concepto es mío.



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cual en toda clase de obligaciones de dinero los intereses son todas aquellas cantidades que el acreedor tiene derecho a cobrar al deudor por sobre el capital inicial reajustado.

Tributación de los capitales mobiliarios.

Los capitales mobiliarios tienen dos sistemas de tributación, dependiendo de las características del contribuyente que obtiene la renta. Así, la diferencia de régimen se explica porque el legislador procura incentivar el ahorro y la inversión de los particulares, por lo cual les dispensa un trato más benigno, en cambio respecto de las empresas y demás contribuyentes que obtengan otras rentas gravadas en primera categoría se les aplica un sistema acorde con su calidad de contribuyentes de primera categoría y no pueden acceder a importantes beneficios tributarios, como son las exenciones que prevé el artículo 39.

a) Sistema general.

Se aplica a todos aquellos contribuyentes que no obtengan rentas de los números 1, 3, 4 y 5 del artículo 20, por las cuales deban tributar sobre la base de balance general (contabilidad completa y fidedigna). Las características de este régimen son:

1. Tributan sobre base percibida: Las rentas provenientes de capitales mobiliarios sólo pasan a integrar la base imponible del impuesto desde el momento en que son percibidas, tal como dispone el artículo 29 inciso 2° de la Ley.

2. Están sujetas al sistema de retención del impuesto de primera categoría que las grava (artículo 73 de la Ley de la Renta). Por consiguiente, el pagador de los intereses, beneficios o utilidades que producen los valores mobiliarios, deben calcular, deducir y retener el impuesto que grave las rentas.

3. Como están sujetas al sistema de retención, el contribuyente no está obligado a efectuar pagos de PPM con cargo al impuesto.

4. Obligan a presentar declaración anual de rentas para los efectos del impuesto de primera categoría y global complementario.

5. Gozan de las exenciones que prevé el artículo 39 de la Ley de la Renta.

b) Sistema aplicable a empresas y demás contribuyentes con otras rentas gravadas en primera categoría.

Para que sea aplicable este régimen es menester que concurran los siguientes requisitos copulativos:

- Que además de las rentas derivadas de los valores mobiliarios, el contribuyente obtenga otras rentas gravadas en primera categoría, es decir, las provenientes de uno o más los números 1, 3, 4 y 5 del artículo 20.

- Que por dichas otras rentas gravadas en primera categoría, deba tributar sobre la base renta efectiva mediante balance general (contabilidad completa) y,

- Que forme parte del patrimonio de la empresa la inversión generadora de las rentas derivadas de los valores mobiliarios.

Por consiguiente, y a vía ejemplar, un contribuyente que además de las rentas de capitales mobiliarios, obtiene rentas de un predio agrícola acogido al sistema de renta presunta queda comprendido en el régimen general y no en el actual, pues no tributa sobre la base de contabilidad completa.



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Las características de este régimen son:

1. Las rentas de capitales mobiliarios obtenidas por la empresa no tributarán como pertenecientes al número 2 del artículo 20, sino que tributarán como pertenecientes a las otras actividades gravadas del contribuyente. Es decir, que las rentas de este número serán consideradas como un accesorio a las actividades de los números 1, 3, 4, y 5 del artículo 20.

2. Por quedar absorbidas por las actividades de los números 1, 3, 4, y 5, quedan sujetos al régimen de éstos, por lo cual, serán tributables tanto las rentas devengadas como las percibidas.

3. Por la misma razón anterior, no serán objeto de retención, sino que impondrán la obligación de efectuar PPM a cuenta del impuesto futuro.

4. En consecuencia, deberán ser declaradas anualmente conjuntamente con las demás rentas a las que acceden.

5. No gozan de las exenciones que prevé el artículo 39 de la Ley de la Renta.

6. En síntesis, las rentas de capitales mobiliarios incrementarán las utilidades tributables de la empresa y deberán ser declaradas en primera categoría con las otras rentas afectas a ese impuesto. Por lo anterior, el PPM a pagar será el que se calcule con arreglo a las normas generales para empresas que tributen en primera categoría según renta efectiva.

c) Exenciones que favorecen las inversiones en capitales mobiliarios.

De acuerdo al artículo 39, están exentas las rentas derivadas de ciertas inversiones en capitales mobiliarios, siempre que ellas sean hechas por contribuyentes que no estén comprendidos en los números 3, 4 y 5 del artículo 20 de la Ley de la Renta (inciso final artículo 39). Estas exenciones son:

1. Los dividendos pagados por sociedades anónimas o en comandita por acciones, respecto de sus accionistas, con excepción de las rentas referidas en la letra c) del N° 2 del artículo 20.

2. Los intereses o rentas que provengan de:

a) Los bonos, pagarés y otros títulos de créditos emitidos por cuenta o con garantía del Estado o por las instituciones, empresas y organismos autónomos del Estado;

b) Los bonos o letras hipotecarias emitidos por las instituciones autorizadas para hacerlo;

c) Los bonos, debentures, letras, pagarés o cualquier otro título de crédito emitidos empresas bancarias de cualquier naturaleza; sociedades financieras.

d) Los bonos o debentures emitidos por sociedades anónimas;

e) Las cuotas de ahorro emitidas por cooperativas y los aportes de capital en cooperativas;

f) Los depósitos en cuentas de ahorro para la vivienda;

g) Los depósitos a plazo en moneda nacional o extranjera y los depósitos de cualquiera naturaleza efectuados en alguna de las instituciones mencionadas en la letra c) de este número.

h) Los efectos de comercio emitidos por terceros e intermediados por alguna de las instituciones financieras fiscalizadas por la Superintendencia de Bancos e Instituciones Financieras o por intermediarios fiscalizados por la Superintendencia de Compañías de Seguros, Sociedades Anónimas y Bolsas de Comercio.

Comentario: Ojo deja fuera las rentas del n° 1 del artículo 20. Por ende, los contribuyentes del n° 1, podrían usar estas exenciones aún cuando las rentas de capitales mobiliarios fueren obtenidas con recursos del patrimonio de la empresa.



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C.- Rentas del número 3 del artículo 20.

Estas son las rentas que provienen de actividades extractivas, productivas, industriales y comerciales. Cuando se refieren las actividades comerciales deben entenderse comprendidas en ellas todas las actividades a que dan lugar los actos de comercio de que trata el artículo 3 del Código del ramo.

D.- Rentas del número 4 del artículo 20.

Este número comprende actividades de intermediación y algunos servicios como los educacionales y los de salud. “En verdad, no resulta fácil distinguir el criterio que guió al legislador al redactar este número tipificante de “hecho gravado”, ya que puso en un mismo nivel a las actividades de la intermediación comercial (corredores, martilleros, comisionistas, agentes de aduana) con los colegios y establecimientos de enseñanza, las clínicas, hospitales, etc., y los lugares de diversión y esparcimiento96”.

E.- Rentas del número 5 del artículo 20: El númerus apertus.

Este número hace referencia a todas las rentas, cualquiera sea su origen, naturaleza o denominación que no estén gravadas con otro impuesto cedular o por categoría, es decir, a las rentas que no están afectas a impuestos de primera o segunda categoría, o bien, a aquellas que se encuentren exentas de cualquiera de éstos impuestos. Así, esta norma es una disposición de clausura respecto de los impuestos cedulares, gravando todas las rentas que podrían escapar al avizor de nuestro legislador tributario97.

F.- Impuesto único a los juegos de lotería.

Esta disposición es inoperante, ya que la mayoría de los juegos de azar, a excepción de la Polla Gol, están sujetos a estatutos especiales, que, generalmente establecen exenciones.

En todo caso, la norma contempla que los premios de lotería pagarán el impuesto de esta categoría con una tasa del 17% en calidad de impuesto único, lo cual equivale a decir que no es objeto de tributación con el resto de las rentas de la categoría, ni queda afecto a global complementario ni adicional, sino que tributa en forma aislada e independiente.

G.- Rentas de incrementos de capital o derivadas de ciertas enajenaciones.

El artículo 17 n° 8, señala un conjunto de bienes identificados con capital en que el mayor valor que se obtenga por su enajenación o adjudicación son constitutivos de ingresos no renta, siempre que concurran los requisitos que la ley señala.

Cuando no concurren los requisitos legales para que el mayor valor obtenido sea considerado no renta, ocurrirá el efecto contrario, es decir, dicho mayor valor será considerado ingreso tributable y quedará afecto a los impuestos que ordena la ley.

El artículo 17 n° 8, debe ser relacionado con el artículo 18, el cual establece que algunas de las enajenaciones deben cumplir un requisito de no habitualidad, para que el mayor valor obtenido sea reputado no renta.

Para el estudio del artículo 17 n° 8, en relación con el artículo 18, dividiremos los numerales de la primera disposición y haremos los comentarios que merezca la intervención de la segunda.

96 Figueroa Velasco, Patricio. Ob.cit.p. 141. 97 Lagos Henríquez, Gustavo. Ob. Cit. p.81.



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1) Adjudicaciones en las que el mayor valor no constitutivo de renta comprende el precio de adquisición, su reajuste y el sobreprecio.

Estas son las adjudicaciones a que se refieren las letras f) y g) del n° 8 del artículo 17. Vale decir:

f. Adjudicación de bienes en partición de herencia y a favor de uno o más herederos del causante, de uno o más herederos de éstos, o de los cesionarios de ellos;

g. Adjudicación de bienes en liquidación de sociedad conyugal a favor de cualquiera de los cónyuges o de uno o más de sus herederos, o de los cesionarios de ambos;

En ellas, el concepto “mayor valor” comprende tanto el reajuste aplicado sobre el precio originario de las cosas adjudicadas y el “sobreprecio”, concepto éste que comprende cualquier incremento de valor de las cosas adjudicadas por sobre su valor histórico reajustado.

Este mayor valor al cual se hace referencia, no constituye renta y en consecuencia no integra la base imponible de los impuestos de la ley.

Que el mayor valor obtenido en estas adjudicaciones no constituya renta obedece a que en el primer caso las cuotas hereditarias ya tributaron no arreglo a las disposiciones de la ley especial que las grava, y en el segundo caso porque los incrementos patrimoniales que son los gananciales también tributaron con impuesto a la renta al obtenerse por los cónyuges.

2) Enajenaciones en las que el mayor valor no constitutivo de renta queda integrado por el precio de adquisición, su reajuste y el sobreprecio.

Estas enajenaciones son las referidas en las letras b) i) y k) del n° 8, es decir:

b. Enajenación de bienes raíces, excepto aquellos que forman parte del activo de empresas que declaren su renta efectiva en la Primera Categoría;

i. Enajenación de derechos o cuotas respecto de bienes raíces poseídos en comunidad, salvo que los derechos o cuotas formen parte del activo de una empresa que declare su renta efectiva de acuerdo con las normas de la Primera Categoría;

k. Enajenación de vehículos destinados al transporte de pasajeros o exclusivamente al transporte de carga ajena, que sean de propiedad de personas naturales que no posean más de uno de dichos vehículos.

Estas letras podemos resumirlas en dos ítems:

1° Enajenaciones de bienes raíces y derechos de comunidad en ellos.

2° Enajenación del único vehículo de transporte de carga o pasajeros de propiedad de una persona natural.

Las características comunes de ambas son:

� El concepto de “mayor valor” utilizado por la ley, tiene el mismo alcance que el revisado en el grupo anterior, en cuanto comprende: el reajuste aplicado sobre el precio originario de adquisición y el sobreprecio que se obtenga de la operación; donde el sobreprecio será todo excedente por sobre el valor de adquisición reajustado, incluido el reajuste del saldo de precio.

� En ambos casos, la ley consagra la limitación de enajenación con sociedades relacionadas, consagrada en el artículo 17, n° 8, inciso 4, en virtud de lo cual el “sobreprecio” queda afecto al impuesto de primera categoría, global complementario o adicional según corresponda, cuando la enajenación la efectúe el socio de una sociedad



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de personas o accionista de una sociedad anónima cerrada, o sociedad anónima abierta en la que sea dueño del 10% o más de las acciones, con la empresa o sociedad respectiva en la que tengan intereses. La razón que justifica esta limitación es que ella pretende evitar que los socios o accionistas efectúen retiros encubiertos de sus utilidades tributables en poder de la sociedad, por la vía de simular enajenaciones de sus bienes a las sociedades, vale decir, en los casos específicos que ahora analizamos, que el socio o accionista enajene a la sociedad bienes raíces o su vehículo de transporte de un escaso valor real a cambio de un elevado precio que encubre en la diferencia un retiro de utilidades de la sociedad, que de otro modo deberían haber tributado con impuesto.

Requisitos de las enajenaciones de bienes raíces y derechos de comunidad en ellos.

1. Que no formen parte del activo de una empresa que deba declarar en primera categoría.

Tratándose de las enajenaciones de bienes raíces y de los derechos de cuota que sobre ellos se tengan, la ley establece que para que el mayor valor obtenido de la operación no constituya renta, tales bienes o derechos no deben formar parte del activo de una empresa que deba declarar su renta en primera categoría. Si este último fuere el caso, el mayor valor obtenido de la enajenación tributará con impuesto de primera categoría quedando comprendido dentro del n° 5 del artículo 20 de la Ley de la Renta.

2. Que no exista habitualidad en las enajenaciones. Conforme dispone el artículo 18, la enajenación de bienes raíces, al igual que otras

enajenaciones a que se refiere el artículo 17 n° 8, no debe ser habituales para que puedan quedar encuadradas dentro de las hipótesis de ingresos no renta. En este sentido, estas operaciones, según el conjunto de circunstancias previas o concurrentes a la enajenación o cesión, pueden ser declaradas habituales por el Servicio de Impuestos Internos, y en tal caso, el mayor valor quedará afecto al impuesto de primera categoría, al global complementario y adicional, según corresponda. Cuando el Servicio califique la operación de habitual, corresponderá al contribuyente probar lo contrario. Además, la propia ley establece ciertas presunciones de habitualidad y que son de derecho o simplemente legales.

Se presume de derecho la habitualidad en los casos de subdivisión de terrenos urbanos o rurales y venta de edificios por departamentos siempre que la enajenación se produzca dentro de los cuatro años siguientes a la adquisición o construcción. En todos los demás casos se presume legalmente la habitualidad cuando entre la adquisición o construcción del bien y su enajenación transcurra un plazo inferior a un año.

3) Enajenaciones en las que el mayor valor no constitutivo de renta queda integrado por el precio de adquisición más su reajuste, sin incluir el sobreprecio.

Son tales, las comprendidas en las siguientes letras del artículo 17:

a.- Enajenación o cesión de acciones de sociedades anónimas, siempre que entre la fecha de adquisición y enajenación haya transcurrido a lo menos un año;

c.- Enajenación de pertenencias mineras.

d.- Enajenación de derechos de agua.

e.- Enajenación del derecho de propiedad intelectual o industrial, cuyo enajenante sea el inventor o autor;



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h.- Enajenación de acciones y derechos en una sociedad legal minera o en una sociedad contractual minera que no sea anónima, constituida exclusivamente para explotar determinadas pertenencias, siempre que quien enajene haya adquirido sus derechos antes de la inscripción del acta de mensura o dentro de los cinco años siguientes a dicha inscripción y que la enajenación se efectúe antes de transcurridos ocho años, contados desde la inscripción del acta de mensura.

j.- Enajenación de bonos y debentures.

a) Características comunes.

En todos los casos agrupados en este grupo, el mayor valor que no constituye renta para los efectos de la ley, está integrado solo por el reajuste aplicado sobre precio de adquisición, calculado según variación de IPC entre el último día del mes anterior a la adquisición y el último día del mes anterior a la enajenación. “Que no constituya renta el valor de adquisición más actualización, no es novedad pues del tenor de la definición legal de renta es menester que exista un incremento de patrimonio y no una mera actualización de un valor histórico98.”

Consecuencia de lo anterior es que el sobreprecio es renta, y el beneficio consiste en que sólo tributa con el impuesto de primera categoría en calidad de impuesto único. Es decir, que el sobreprecio no constituye el hecho gravado para los impuestos global complementario o adicional; además, el sobreprecio puede estar exento del impuesto de primera categoría, cuando sea obtenido por personas que no estén obligadas a tributar renta efectiva en primera categoría y el monto de lo obtenido no exceda de 10 UTM mensuales por cada mes, cuando el impuesto deba retenerse y de 10 UTA al efectuarse la declaración anual. El monto de 10 UTM o 10 UTA, considera el conjunto de los ingresos tributables con el impuesto único a consecuencia de las operaciones de este grupo.

b) Características especiales.

1. En cuanto a la habitualidad. Respecto de la enajenación o cesión de acciones (letra a), la enajenación de pertenencias mineras

(letra c), enajenación de derechos de aguas (letra d) y enajenación de bonos o debentures (letra j), la ley confiere al Servicio la facultad de calificarlas de habituales de acuerdo al artículo 18, en cuyo caso el mayor valor (reajuste y sobreprecio) quedará sometido al régimen general debiendo tributar con impuesto de primera categoría, global complementario o adicional, según corresponda.

2. En cuanto a la limitación de enajenación a personas relacionadas. Las mismas operaciones señaladas en el número anterior y, además, la enajenación de acciones o

derechos en sociedades mineras que no sean anónimas (letra h del n° 8 del artículo 17), quedan sujetas a la limitación de enajenación a sociedades de personas, sociedades anónimas cerradas o sociedad anónima abierta en la cual se posea el 10% o más de las acciones o sociedades en las cuales se tenga interés, pues en tales casos el mayor valor, (reajuste y sobreprecio) quedará sometido al régimen general de tributación, es decir, primera categoría, global o adicional, según sea el caso.

c) Requisitos específicos de algunos casos del grupo.

1. Acciones.

98 Aste Mejías, Christian. Separatas de impuesto a la renta. Inédito. 1994.



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Hacemos notar que para que no constituya renta el mayor valor derivado del reajuste del precio de adquisición de la acción, como así también para que el sobreprecio quede afecto al impuesto de primera categoría en calidad de impuesto único y con la posibilidad de la exención ya estudiadas, es menester que entre la fecha de adquisición y la de enajenación de las acciones medie un plazo no inferior a un año. En caso contrario, queda sujeto al régimen general de la ley.

2. Pertenencias mineras. Para que en el caso de la enajenación de pertenencias mineras no constituya renta el valor de

adquisición reajustado, es menester que dicha pertenencia no sea activo de una empresa que declare sus rentas en primera categoría. Si fuere activo de una empresa que declara sus rentas en primera categoría el ingreso sería tributable conforme a las reglas generales. En el caso de encuadrarse la enajenación dentro de la hipótesis legal, no constituirá renta el valor de adquisición actualizado, quedando el sobreprecio afecto a impuesto de primera categoría como impuesto único a la renta, sin perjuicio de la exención cuando el conjunto de las cantidades obtenidas por las operaciones de este grupo no excedan de 10 UTM por cada mes o 10 UTA. Lo anterior es sin perjuicio de los supuestos de habitualidad y enajenación a personas relacionadas, casos en los cuales las cantidades obtenidas tributarán conforme a las normas generales, es decir, con impuesto de primera categoría, global complementario o adicional.

3. Derechos de aguas y acciones en sociedades mineras que no sean anónimas.

En este caso, la ley exige que el enajenante no sea una persona obligada a declarar su renta efectiva en primera categoría, pues si este fuere el caso deberá declarar por estos ingresos conforme a las reglas generales. La diferencia con las pertenencias mineras y también con la enajenación de bienes raíces o derechos de comunidad en ellos, es que en este caso la ley no refiere que las cosas o derechos enajenados formen parte del activo de una empresa, sino que sean de un contribuyente cualquiera que esté obligado a tributar en primera categoría según renta efectiva.

4) Facultad del Servicio de tasar las operaciones comprendidas en el artículo 17 n° 8.

El inciso 5° del n° 8 del artículo 17, haciendo aplicación del artículo 64 del Código Tributario, establece que el Servicio de Impuestos Internos puede tasar el valor de enajenación de un bien o valor cuando el atribuido sea notoriamente superior al valor corriente de la plaza, siempre que el adquirente sea un contribuyente obligado a llevar contabilidad completa. La diferencia de valor que resulte, estará afecta a primera categoría, global complementario o adicional según el caso.99

3.- Pequeños contribuyentes de primera categoría. Pagan un impuesto único de primera categoría, lo cual es sin perjuicio de que deban tributar en

Global Complementario o adicional, por la totalidad de sus rentas de distintas fuentes.

Estos son:

A.- Pequeños mineros. Son considerados tales:

Los mineros artesanales, que son los que trabajan personalmente una mina o los que trabajan en una planta de beneficio, siempre que no tengan más de cinco dependientes.

99 Véase el párrafo VII del capitulo 3, Sección II de esta obra.



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Las Sociedades legales mineras, siempre que no tengan más de seis socios.

Las Cooperativas, en que los cooperados sean mineros artesanales.

1) Base imponible.

Tributan sobre la base del valor neto de las ventas (por ejemplo: ventas menos arriendo).

2) Tasa.

Se les aplica una tasa variable que tiene como referencia al precio del cobre, así:

- Si el precio es menor a 183, 53 ctvs. por libra: tasa de 1 %.

- Si el precio es menor a 235, 96 ctvs. por libra: tasa de 2%.

- Si el precio excede 235,96 ctvs. por libra: tasa de 4%.

Los pequeños mineros tienen derecho a optar por tributar según el artículo 34 n° 1, en cuyo caso, no pueden volver al sistema anterior.

B.- Pequeños comerciantes en la vía pública.

Su calificación de tales se hace en base a su patente municipal, per el Director Regional puede excluir a aquellos que atendida su situación no merezcan estar en este régimen.

C.- Suplementeros.

Impuesto único de categoría ascendiente a ¼ de UTM al año.

D.- Propietarios de taller artesanal u obrero.

Se trata de las microempresas que son explotadas personalmente. Su capital efectivo al inicio del ejercicio debe ser inferior a 10 UTA y no deben contar con más de 5 operarios.

La tasa del impuesto será la cantidad mayor entre:

- 2 UTM y,

- El monto de los PPM obligatorios equivalentes al 2% de los ingresos brutos o del 1% si fabrican bienes.

4.- Rentas exentas de primera categoría. El artículo 39 y 40 establecen exenciones al impuesto de primera categoría, lo cual no obsta a

que se deba tributar por tales rentas en los impuestos global complementario o adicional. Estas exenciones las podemos dividir en reales y personales.

A.- Exenciones reales. Son aquellas que no atienden al sujeto del impuesto ni a sus circunstancias personales sino que a

ciertas situaciones de carácter fáctico. Dicho de otro modo, excluye de la tributación a ciertas situaciones fácticas que de no mediar la exención quedarían comprendidas dentro del hecho gravado con el impuesto.

Las exenciones reales están contenidas en el artículo 39 y son:

1° Los dividendos pagados por sociedades anónimas o en comandita por acciones, con excepción de las rentas referidas en la letra c) del N° 2 del artículo 20 (dividendos percibidos de sociedades anónimas extranjeras).



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2° Las rentas que se encuentren exentas expresamente en virtud de leyes especiales.

3° Las rentas de los bienes raíces no agrícolas respecto del propietario o usufructuario que no sea sociedad anónima, siempre que la renta efectiva de los bienes raíces no agrícolas no exceda del 11% de su avalúo fiscal. Esta exención sólo rige para primera categoría, debiendo el contribuyente tributar con el impuesto Global Complementario o Adicional, por las rentas obtenidas.

4° Los intereses o rentas que provengan de:

a) Los bonos, pagarés y otros títulos de créditos emitidos por cuenta o con garantía del Estado o por las instituciones, empresas y organismos autónomos del Estado;

b) Los bonos o letras hipotecarias emitidos por las instituciones autorizadas para hacerlo;

c) Los bonos, debentures, letras, pagarés o cualquier otro título de crédito emitidos por la Caja Central de Ahorros y Préstamos; Asociaciones de Ahorro y Préstamos; empresas bancarias de cualquier naturaleza; sociedades financieras; institutos de financiamiento cooperativo y las cooperativas de ahorro y crédito;

d) Los bonos o debentures emitidos por sociedades anónimas;

e) Las cuotas de ahorro emitidas por cooperativas y los aportes de capital en cooperativas;

f) Los depósitos en cuentas de ahorro para la vivienda;

g) Los depósitos a plazo en moneda nacional o extranjera y los depósitos de cualquiera naturaleza efectuados en alguna de las instituciones mencionadas en la letra c) de este número.

h) Los efectos de comercio emitidos por terceros e intermediados por alguna de las instituciones financieras fiscalizadas por la Superintendencia de Bancos e Instituciones Financieras o por intermediarios fiscalizados por la Superintendencia de Compañías de Seguros, Sociedades Anónimas y Bolsas de Comercio.

Las exenciones contemplados en los números 2 y 4, relativas a operaciones de crédito o financieras, no regirán cuando las rentas provenientes de dichas operaciones sean obtenidas por empresas que desarrollen actividades clasificadas en los N° 3, 4 y 5 del artículo 20 y declaren la renta efectiva.

B.- Exenciones personales.

Las exenciones personales son aquellas en que se atiende a las circunstancias personales de la persona que quedará afectada con el impuesto, para en razón de tales circunstancias eximirla del gravamen tributario, que de otro modo le afectaría.

Las exenciones personales para el impuesto de primera categoría, están señaladas en el artículo 40 de la ley y, entre otras, son las siguientes:

1° El Fisco, las instituciones fiscales y semifiscales, las instituciones fiscales y semifiscales de administración autónoma, las instituciones y organismos autónomos del Estado y las Municipalidades.

2° Las instituciones exentas por leyes especiales.

3° Las instituciones de ahorro y previsión social que determine el Presidente de la República, la Asociación de Boy Scouts de Chile y las instituciones de socorros mutuos afiliados a la Confederación Mutualista de Chile.

4° Las instituciones de beneficencia que determine el Presidente de la República. Sólo podrán impetrar este beneficio aquellas instituciones que no persigan fines de lucro y que de acuerdo a sus



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estatutos tengan por objeto principal proporcionar ayuda material o de otra índole a personas de escasos recursos económicos.

5° Los comerciantes ambulantes, siempre que no desarrollen otra actividad gravada en esta categoría.

6° Las empresas individuales no acogidas al artículo 14 bis que obtengan rentas líquidas de esta categoría conforme a los números 1, 3, 4 y 5 del artículo 20, que no excedan en conjunto de una unidad tributaria anual.

Con todo, las exenciones a que se refieren los números 1, 2 y 3 no regirán respecto de las empresas que pertenezcan a las instituciones mencionadas en dichos números ni de las rentas clasificadas en los números 3 y 4 del artículo 20.

5.- Liquidación de la Base Imponible. En general, la base imponible se obtiene restando al ingreso bruto (total de los ingresos) los

costos directos, resultando así una renta bruta; a ésta renta bruta, se debe restar los gastos necesarios, con lo cual se obtendrá una renta líquida. Esta renta líquida debe ser ajustada y reajustada, para así tener la renta líquida imponible ajustada y reajustada (corregida monetariamente).

Ecuaciones: Ingreso bruto (-) costo directo = renta bruta (-) gasto necesario = renta líquida (+/-) partidas corrección monetaria

= renta líquida corregida (+/-) partidas del artículo 33 = renta líquida imponible (-) créditos del contribuyente (PPM, retenciones, otros créditos) = impuesto teórico a pagar.

A.- Ingreso bruto.

Son todos los ingreso derivados de la explotación de bienes y actividades gravadas que estén incluidas en primera categoría, salvo los ingresos no que no constituyen renta (artículo 29).

Como el impuesto de primera categoría se aplica sobre las rentas devengadas y percibidas, estos ingresos brutos que constituyen renta deberán contabilizarse en el año en que el ingreso se perciba o devengue, para ser tributados en el año siguiente. Asimismo, y como contrapartida a que los ingresos se contabilizan desde que se devengan, también los gastos se contabilizan desde que se devengan para el acreedor y por lo tanto desde que se deben por el contribuyente.

No obstante existen ciertas reglas especiales conforme a las cuales ciertos ingresos no serán contabilizados al tiempo en que se devenguen, estas son:

� Respecto de las rentas de capitales mobiliarios, estas se contabilizan el año en que se perciben. Esto es así por expresa disposición del artículo 29 inciso 2°. Recuérdese, sin embargo, que cuando las rentas provenientes de capitales mobiliarios son obtenidas por contribuyentes que realizan actividades gravadas en los números 1, 3, 4 y 5 del artículo 20 de ley y han sido obtenidas gracias a la inversión de activos de la empresa, dichas rentas pasan a tributar de acuerdo a las normas que rigen a las otras actividades gravadas del contribuyente y por ende se retorna a la regla general de tributación sobre base devengada.

� Ingresos por promesa de venta de un bien raíz, los que se contabilizan el año en que se suscribe el contrato de venta. Las sumas pagadas en virtud de un contrato de promesa no constituyen ingresos brutos sino desde el momento en que se celebra el contrato de venta prometido, toda vez, que la promesa es un título que sólo habilita para exigir la celebración del contrato prometido, pero no el pago del precio; por tanto, dicho ingreso no se ha devengado y sólo se devengará al celebrarse el contrato de venta prometido.



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� Ingresos por contratos de construcción a suma alzada, los que se contabilizan en el año en que se efectúa el cobro del precio devengado. “En éste caso se altera la regla general de la base devengada, ya que aún cuando el contrato esté suscrito el ingreso no se reconoce sino en la medida en que se realizan los cobros, y por lo tanto, los ingresos se van reconociendo en la medida que la obra vaya avanzando, básicamente porque la aplicación de la regla general de base devengada generaría una distorsión en los ejercicios de la empresa constructora, ya que la empresa aparecería con ingresos gigantescos el año de suscripción del contrato, y probablemente presentaría pérdidas durante todos los ejercicios posteriores durante los cuales se está construyendo100”.

B.- Renta bruta.

De acuerdo al artículo 30, la renta bruta de una persona natural o jurídica que explote bienes o desarrolle actividades afectas al impuesto de primera categoría en virtud de los números 1, 3, 4 y 5 del artículo 20, será determinada deduciendo de los ingresos brutos el costo directo de los bienes y servicios que se requieran para la obtención de dicha renta.

Por consiguiente, renta bruta es aquella que resulta de deducir de los ingresos brutos los “costos directos” que han sido necesarios para la obtención de la renta gravada.

Por costo directo se entiende el conjunto de bienes o servicios utilizados para producir los ingresos. La noción de costo directo consiste en aquellas cosas que esencialmente permiten desarrollar el giro del contribuyente y sin las cuales el bien o servicio que es la actividad del contribuyente no se podría ofrecer. Por ejemplo, una zapatería necesita comprar zapatos para vender, la librería exige comprar libros, etc. De igual modo la fábrica de zapatos requiere insumos y mano de obra, pues en caso contrario no tiene producción que vender.

El costo directo se corresponde con la idea de costo variable en cuanto son costos que pueden cambiar dependiendo del nivel de producción, es decir, los costos, aumentan o disminuyen cuando la cantidad producida o comercializada de un bien incrementa o disminuye. Ejemplos de este costo son las materias primas y los salarios101.

Para determinar qué desembolsos van a quedar comprendidos dentro de la noción de costos directos, la ley establece las siguientes distinciones:

a. Si se trata de la comercialización de bienes ya elaborados, el costo directo variará según haya sido adquirido en Chile o si han sido internadas al país.

i. Si han sido adquiridas en el país se considerará como costo directo:

1. El valor o precio de adquisición, según la respectiva factura, contrato o convención.

2. Optativamente, puede descontarse como costo directo el valor del flete y seguros desde las bodegas del enajenantes hasta las bodegas del adquirente. Si no se deduce como costo directo, podrá deducirse como gasto necesario.

ii. Si se trata de mercaderías internadas al país se considerará como costo directo:

1. El valor CIF (incoterms que significa costo del seguro y flete internacional).

100 Lagos Henríquez, Gustavo. Ob. Cit. p.85. 101 Massone Parodi, Pedro. El Impuesto a la Renta. Edeval. 1996. p. 162.



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2. Los derechos de internación, es decir, los aranceles aduaneros con lo cual se presenta un caso en que un impuesto es considerado costo directo.

3. Los gastos del desaduanamiento.

4. Optativamente puede descontarse el flete y seguros desde los recintos portuarios o aduaneros y hasta las bodegas del importador.

b. Si se trata de la elaboración o producción de bienes por parte del contribuyente, será costo directo:

i. El valor de la materia prima, determinado según si ha sido adquirido en el país o si han sido importados, conforme a las normas recién vistas.

ii. El valor de la mano de obra, pero solo la mano de obra directa, es decir, la indispensable para la producción del bien (no se incluye la mano de obra de administración de la empresa, por ejemplo).

Las reglas precedentes, sin embargo tienen un inconveniente pues solo permiten justipreciar el valor de las adquisiciones de mercaderías y materias primas en un instante fijo, en circunstancias que la empresa adquiere tales bienes sucesivamente en el tiempo y a distinto precio, siendo preciso determinar cual es valor de las adquisiciones dentro de un determinado lapso de tiempo y no en un solo momento. Por ello, la ley admite dos sistemas para conocer el valor de las mercaderías y materias primas en inventario, ellos son:

1. F.I.F.O. (First in, first off; primeras en entrar, primeras en salir). Sistema que considera que los bienes que han sido adquiridos primero son los que primero se utilizan en la producción del bien o en su comercialización.

2. C.P.P. (Costo Promedio Ponderado). Por éste sistema se considera que el precio del bien que se utiliza es un promedio de todos los precios de las mercaderías que se encuentran en el inventario.

El método de valorización adoptado respecto de un ejercicio determinará a su vez el valor de las existencias al término de éste, sin perjuicio del ajuste que ordena el artículo 41. El método elegido deberá mantenerse consistentemente a lo menos durante cinco ejercicios comerciales consecutivos.

Tratándose de bienes que sin ser aún adquiridos, producidos, fabricados o construidos totalmente por el enajenante, éste hubiere ya enajenado o prometido enajenar a la fecha del balance respectivo (por ejemplo, venta en verde de casas y departamentos, venta de cosecha futura, etc.), se estimará su costo directo de acuerdo al valor que el contribuyente haya tenido presente para celebrar el respectivo contrato. En todo caso, el valor de la enajenación o promesa deberá arrojar una utilidad estimada de la operación que diga relación con la que se ha obtenido en el mismo ejercicio respecto de las demás operaciones.

Ahora bien, si se recuerda la situación especial que revisamos acerca de la contabilización de los ingresos brutos en los casos de contratos de promesa de venta de inmuebles y de construcción a suma alzada, en cuanto a que sus ingresos se contabilizan respectivamente al momento de la celebración del contrato de venta o a medida que se cobra el precio, entenderemos que del mismo modo el costo directo de su adquisición o construcción se deducirá en el ejercicio en que se suscriba el contrato de venta correspondiente, en el caso de contratos de promesa de venta de inmuebles, mientras que tratándose de contratos de construcción por suma alzada, el costo directo deberá deducirse en el ejercicio en que se presente cada cobro. Es decir, se aplica la misma regla tanto para los ingresos como para los costos directos: cuando se contabiliza el ingreso también se contabiliza el costo.



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C.- Renta líquida.

Según el artículo 31, la renta líquida de las personas que obtengan rentas gravadas en primera categoría “se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio”.

De este modo la renta líquida resulta de deducir de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla. El gasto necesario es todo pago o deuda relacionado con la actividad gravada y que permite producir el ingreso tributable. Por exclusión, los gastos necesarios son todos aquellos que según la ley no son costo directo, salvo el caso de los fletes que optativamente pueden deducirse como costo directo o gasto necesario.

Para que el gasto necesario pueda deducirse de la renta bruta existen requisitos de fondo y de forma.

1) Requisito de fondo.

Los gastos a deducir deben ser “necesarios” para producir la renta líquida. Sin embargo, surge el problema de determinar cual es el rol que deben cumplir los gastos en la generación de la renta, es decir, si es necesario que de la realización de esos gastos se derive la generación real de la renta o si basta que el gasto sea potencialmente apto para generar la renta. Esta última es la posición que predomina en la doctrina, es decir, para considerar si se cumple el requisito de necesariedad del gasto en la generación de la renta basta que el gasto sea potencialmente apto para generar la renta, con independencia de si esta se genera o no. Ejemplo de lo anterior son las sumas pagadas por concepto de publicidad. Si la publicidad tiene un efecto negativo en los consumidores, y debido a ello las rentas del negocio disminuyen, las sumas pagadas constituirán igualmente un gasto, ya que la publicidad es una herramienta que tiene, en general, la virtud de aumentar la productividad del negocio.

2) Requisitos de forma.

a. Que no haya sido deducido como costo directo en el caso del flete y seguro del transporte que se haya realizado dentro del país.

b. Que se hayan pagado o adeudado en el ejercicio comercial en que se deducen, ya que si corresponden a ejercicios anteriores no pueden deducirse.

c. Que el gasto se acredite o justifique en forma fehaciente ante el Servicio, mediante boletas, facturas, contratos o convenciones.

3) Gastos necesarios descritos por la ley.

La ley en su artículo 31 contiene una larga enumeración de gastos que son considerados como necesarios por la ley, enumeración que en todo caso no es taxativa sino que meramente enunciativa, toda vez que podrá deducirse como gasto necesario todo aquel que cumpla con los requisitos genéricos señalados por la ley. La enumeración que se refiere es la siguiente:

1°.- Los intereses pagados o devengados sobre las cantidades adeudadas, dentro del año a que se refiere el impuesto, siempre que guarden relación con la adquisición, mantención y/o explotación de bienes que produzcan rentas gravadas en la categoría.

2°.- Los impuestos establecidos por leyes chilenas, en cuanto se relacionen con el giro de la empresa.

Se excluyen:



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� Los impuestos de la Ley de la Renta.

� Los que afectan a los bienes raíces, es decir, el impuesto territorial, pues éste confiere un crédito contra el impuesto de primera categoría. Si no procediere su utilización como crédito, se podría deducir como gasto.

� Los aranceles aduaneros, pues estos se deducen como costo directo.

Se incluyen:

� Impuesto de timbres y estampillas.

� El impuesto al valor agregado en la parte soportada que fuere irrecuperable por no haberse imputado oportunamente el crédito fiscal contra el débito.

3°.- Las pérdidas sufridas por el negocio o empresa durante el año comercial a que se refiere el impuesto, comprendiendo las que provengan de delitos contra la propiedad.

Este número se refiere tanto a las perdidas materiales como a las pérdidas tributarias. En cuanto a las perdidas materiales, recordemos que las indemnizaciones por daño emergente no constituyen renta, de manera que es natural que dichas pérdidas se deduzcan de la renta bruta.

En cuanto a las pérdidas tributarias que son aquellas que a diferencia de la renta suponen resultados negativos y disminución patrimonial en un período determinado, la ley permite deducir de la renta bruta tanto el importe de las pérdidas del ejercicio comercial que se declara, como también las pérdidas de arrastre que vienen de ejercicios anteriores.

Para tales efectos, la ley señala un orden de imputación de las pérdidas en virtud del cual las pérdidas del ejercicio deberán imputarse en el siguiente orden:

Primero: Si en un ejercicio se registran pérdidas estas deben ser absorbidas por la utilidades retenidas en la empresa, lo cual es lógico si se considera que al final de cuentas tales utilidades son de los dueños; el problema es que dichas utilidades retenidas ya tributaron con impuesto de primera categoría en ejercicios anteriores y resulta que ahora dejarán de existir de modo que lo que debería pasar es que se devolviera el impuesto pagado, cuestión que no ocurre porque los impuestos se adquieren a título definitivo. Por ello, la ley expresa que si las pérdidas absorben total o parcialmente las utilidades no retiradas o distribuidas, el impuesto de primera categoría pagado sobre dichas utilidades se considerará como pago provisional (contra los impuestos futuros a que haya lugar cuando se generen nuevas utilidades) en aquella parte que proporcionalmente corresponda a la utilidad absorbida, y se le aplicarán las normas de reajustabilidad, imputación o devolución que señalan los artículos 93 a 97 de la ley.

Segundo: Si las utilidades no retiradas o distribuidas no fueren suficientes para absorber las pérdidas, éstas deberán imputarse a las utilidades obtenidas en el ejercicio siguiente a aquél en que se produzcan dichas pérdidas.

Tercero: Si las utilidades del ejercicio inmediatamente siguiente no fuesen suficientes para absorber las pérdidas de arrastre, la diferencia deberá imputarse al ejercicio inmediatamente siguiente y así sucesivamente.

A fin de evitar el artilugio de la adquisición de empresas con pérdidas para poder rebajar dichas pérdidas en una empresa adquirente con muchas utilidades, se incorporó un nuevo inciso a la ley, conforme al cual las sociedades con pérdidas que en el ejercicio hubieren sufrido cambio en la propiedad de los derechos sociales, acciones o del derecho a participación en sus utilidades, no podrán deducir las pérdidas generadas antes del cambio de propiedad de los ingresos percibidos o devengados con posterioridad a dicho cambio. Comentario: Falta analizar otros

requisitos.



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4°.- Los créditos incobrables castigados durante el año, siempre que hayan sido contabilizados oportunamente y se hayan agotado prudencialmente los medios de cobro. Esto último significa que deben haberse hecho todos los intentos razonablemente posibles para cobrar el crédito en cuestión, de modo tal, que debe existir una cierta relación entre el monto que se pretende cobrar con los gastos que éste cobro representa.

5°.- Una cuota anual de depreciación por los bienes físicos del activo inmovilizado.

La depreciación es la progresiva pérdida de valor que con el transcurso del tiempo experimentan los bienes del activo fijo por su obsolescencia o utilización natural y que se determina conforme a una cuota de depreciación normal que determina el Servicio de Impuestos Internos y que se aplica sobre tales bienes.

La cuota o porcentaje de depreciación guarda relación con los años de vida útil que mediante normas generales fije la Dirección y toma como base el valor neto total del bien.

Con todo, la ley permite a los contribuyentes aplicar una depreciación acelerada, entendiéndose por tal aquélla que resulte de asignar a los bienes del activo fijo nuevos o internados, una vida útil equivalente a un tercio de la fijada por la Dirección o Dirección Regional.

Para acogerse al régimen de depreciación acelerada se requiere que los bienes nuevos o internados tenga un plazo de vida útil total que sea igual o superior a cinco años.

Los contribuyentes pueden en cualquiera oportunidad abandonar el régimen de depreciación acelerada, volviendo así definitivamente al régimen normal de depreciaciones a que se refiere este número. Al término del plazo de depreciación del bien, éste deberá registrarse en la contabilidad por un valor equivalente a un peso, valor que deberá permanecer en los registros contables hasta la eliminación total del bien motivada por la venta, castigo, retiro u otra causa.

6°.- Sueldos, salarios y otras remuneraciones pagados o adeudados por la prestación de servicios personales, incluso las gratificaciones legales y contractuales, y asimismo, toda cantidad por concepto de gastos de representación.

Estas remuneraciones son gasto deducible desde el momento en que se adeudan o son pagadas, haciendo aplicación de la regla general en materia de gasto.

En el caso de las participaciones y gratificaciones voluntarias que se otorguen a empleados y obreros la ley acepta que ellas sean deducidas como gasto, no obstante que por no ser prestaciones obligatorias por ley, no puedan ser consideradas en stricto sensu como gastos necesarios para generar la renta. Es por ello que el artículo 31 condiciona la posibilidad de su deducción al cumplimiento de los siguientes requisitos:

1. Sólo se admite su deducción desde que son pagadas o, al menos, desde que están abonadas en cuenta, y no desde que se deben.

2. Que ellas sean repartidas con criterios generales y no discriminatorios a cada empleado y obrero. Los criterios generales de reparto son, entre otros: en proporción a los sueldos y salarios pagados durante el ejercicio, en relación a la antigüedad, cargas de familia u otras.

El inciso 2° del n° 6 se ocupa del caso de aquellas personas que por cualquiera circunstancia personal o por la importancia de su haber en la empresa, hayan podido influir, a juicio de la Dirección Regional, en la fijación de sus remuneraciones. En tales casos, estas remuneraciones sólo se aceptarán como gasto en la parte que, según el Servicio, sean razonablemente proporcionadas a la importancia de la empresa, a las rentas declaradas, a los servicios prestados y a la rentabilidad del capital, sin perjuicio de los impuestos que procedan respecto de quienes perciban tales pagos.

Comentario: Recordar que existe este inciso nuevo y que no se analizó: “En todo caso, cuando se aplique el régimen de depreciación acelerada, sólo se considerará para los efectos de lo dispuesto en el artículo 14, la depreciación normal que corresponde al total de los años de vida útil del bien. La diferencia que resulte en el ejercicio respectivo entre la depreciación acelerada y la depreciación normal, sólo podrá deducirse como gasto para los efectos de primera categoría”.



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El inciso 3° se refiere al sueldo patronal, esto es la remuneración que se asigna al socio de sociedades de personas, al socio gestor de sociedades en comandita por acciones, y las que se asigne el empresario individual.

Para que tales remuneraciones puedan ser considerado gasto necesario es preciso que se cumplan los siguientes requisitos:

1. Sólo se admite su deducción como gasto hasta el monto que hubiera estado afecto a cotizaciones previsionales obligatorias, es decir, hasta 60 Ufs, y siempre que,

2. El socio o dueño trabajen efectiva y permanentemente en el negocio o empresa.

En todo caso, agrega la norma, dichas remuneraciones se considerarán rentas del artículo 42, número 1, declaración ésta que es importante toda vez que identifica tales remuneraciones como rentas provenientes del trabajo dependiente y como tales sujetos al impuesto de 2ª categoría, sin considerarlo retiro de utilidades de la empresa.

6º bis.- Las becas de estudio que se paguen a los hijos de los trabajadores de la empresa.

Para que puedan ser gasto deducible se exige:

1. Que el monto de la beca no exceda de 1,5 UTA durante el ejercicio, a menos que sea beca para estudiar en un establecimiento de educación superior y se pacte en un contrato o convenio colectivo de trabajo, caso en el cual este límite será de hasta un monto equivalente a 5,5 UTA.

2. Que, ellas sean otorgadas con relación a las cargas de familia u otras normas de carácter general y uniforme aplicables a todos los trabajadores de la empresa.

Hacemos presente que este es más un beneficio legal que un caso de gasto necesario, puesto que las becas para los hijos de los trabajadores no pueden ser considerados como necesarios para producir la renta. Además, el presente es un caso en que se permite a la empresa deducir de la renta bruta un gasto, pero no concierne a quien recibe la beca, para quien dicha beca constituirá renta sino queda comprendido en el n° 18 del artículo 17, como ingreso no renta.

7°.- Las donaciones efectuadas cuyo único fin sea la realización de programas educacionales.

Estos programas pueden ser de instrucción básica o media gratuitas, técnica, profesional o universitaria en el país, ya sean privados o fiscales.

El monto máximo de estas donaciones no puede exceder del 2% de la renta líquida imponible de la empresa o del 1,6 por mil del capital propio de la empresa al término del correspondiente ejercicio.

Esto también se aplica a las donaciones que se hagan a los Cuerpos de Bomberos de la República, Fondo de Solidaridad Nacional, Fondo de Abastecimiento y Equipamiento Comunitario, Servicio Nacional de Menores y a los Comités Habitacionales Comunales.

Las donaciones a que se refiere este número no requerirán del trámite de la insinuación y estarán exentas de toda clase de impuestos.

8°.- Los reajustes y diferencias de cambio provenientes de créditos o préstamos destinados al giro del negocio o empresa, incluso los originados en la adquisición de bienes del activo inmovilizado y realizable.

El reajuste a que se ven expuestos los créditos o préstamos obtenidos, puede ser deducido como gasto desde que se adeuda o paga.

En cuanto a las diferencias de cambio, esto tiene importancia frente a las variaciones del tipo de cambio, cuando se trata de prestamos o créditos pagaderos en moneda extranjera, pues cuando



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aumenta el tipo de cambio se incrementa el costo del crédito, y dicha diferencia puede deducirse como gasto.

9°.- Los gastos de organización y puesta en marcha.

Los gastos de organización y puesta en marcha de una empresa son aquellos en que se incurre con anterioridad a que la empresa comience a producir sus beneficios.

Estos gastos pueden ser deducidos hasta en un lapso de seis ejercicios comerciales consecutivos contados desde que se generaron dichos gastos o desde el año en que la empresa comience a generar ingresos de su actividad principal, cuando este hecho sea posterior a la fecha en que se originaron los gastos.

Si el giro de la empresa según su escritura constitutiva importa desarrollar una actividad por un tiempo inferior a 6 años no renovable o prorrogable, los gastos de organización y puesta en marcha se podrán amortizar en el número de años que abarque la existencia legal de la empresa.

10°.- Los gastos incurridos en la promoción o colocación en el mercado de artículos nuevos fabricados o producidos por el contribuyente, pudiendo el contribuyente prorratearlos hasta en tres ejercicios comerciales consecutivos, contados desde que se generaron dichos gastos.

Comprende este número una excepción a la regla de que los gastos se reconocen desde que se pagan o adeudan, puesto que confiere un plazo de tres años para deducir tales gastos, lo que se justifica en que los costos de publicidad son normalmente altos, especialmente con productos nuevos, y también porque los beneficios que trae la publicidad generalmente no se aprecian en un solo ejercicio102.

11°.- Los gastos en investigación.

Se trata de investigación científica y tecnológica en interés de la empresa aún cuando no sean necesarios para producir la renta bruta del ejercicio, pudiendo ser deducidos en el mismo ejercicio en que se pagaron o adeudaron o hasta en seis ejercicios comerciales consecutivos. En realidad se trata de una excepción a la noción de gasto necesario, pues son deducibles a pesar de no redundar en beneficio durante el ejercicio, lo que se debe a que la investigación brinda utilidad al largo plazo.

12º.- Los pagos que se efectúen al exterior por el uso de marcas, patentes, fórmulas, asesoría y otras prestaciones similares.

Se trata de pagos por royalties y asistencia técnica, los cuales son deducibles hasta por un máximo de 4% de los ingresos por ventas o servicios, del giro, en el respectivo ejercicio.

4) Gastos rechazados y retiros presuntos.

Asociado al concepto de gasto necesario, el legislador ha establecido en el inciso primero del artículo 31 ciertos casos en los cuales un desembolso no se encuadra dentro de dicha noción. Tales son:

1. Aquellos invertidos en la adquisición, mantención o explotación de bienes no destinados al giro del negocio o empresa.

2. Los invertidos en la adquisición, mantención o explotación de automóviles, bienes raíces o cualquier otro bien que formando parte del activo de la empresa sea destinado al uso o goce del empresario o socio, o del cónyuge o hijos de familia de aquellos (artículo 31 en relación con artículo 21).


Comentario: Ver Lagos Henríquez. Pag. 92.



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3. Los invertidos en la adquisición, mantención o explotación de bienes que formando parte del activo de la empresa sean destinados al uso o goce gratuito o bajo costo de las personas que por su situación en la empresa están en posición de fijar su remuneración, de los accionistas de sociedades anónimas cerradas o de sociedades anónimas abiertas cuando en éstas sean dueños del 10% o más de las acciones, del empresario o socio de sociedad de personas, o de cualquier persona que tenga interés en la sociedad (artículo 31 en relación con artículos 33 y 21).

4. Los invertidos en la adquisición y arrendamiento de automóviles, station-wagons y similares, cuando no sea éste el giro habitual, y en combustibles, lubricantes, reparaciones, seguros y, en general, todos los gastos para su mantención y funcionamiento (artículo 31).

Todos estos casos de gastos rechazados originan que tales desembolsos no puedan ser deducidos de la renta bruta y por ende pasan a formar parte de la renta líquida de primera categoría.

En estos gastos se aprecia la desconfianza del legislador en que mediante ellos se produzcan retiros encubiertos por parte del empresario o socio, como así también a que mediante estas utilizaciones ciertas personas obtengan beneficios por los cuales no tributen.

El artículo 21 es la norma encargada de establecer el régimen al cual quedan sometidos estos beneficios considerados como retiros encubiertos y al efecto distingue según se trate de empresas individuales y sociedades de personas o de sociedades anónimas. Cuestión que revisaremos muy sucintamente:

a) Situación del gasto rechazado en el caso de las sociedades de personas y empresas individuales.

En estos casos el gasto rechazado además de incrementar la renta líquida para los efectos de la tributación de la empresa en primera categoría, será considerado un retiro por parte del empresario o del socio y, por consiguiente, deberá tributar por dicho retiro con Impuesto Global Complementario o Adicional según corresponda.

“La pregunta que surge es quien va a ser el contribuyente gravado con el impuesto Global Complementario, ya que éste es un impuesto que afecta sólo a personas naturales y no a la empresa o sociedad. Para determinar lo anterior hay que distinguir si se encuentra identificado o no el beneficiario del retiro o no:

i.-) Si lo está, el impuesto Global Complementario sólo va a afectarlo a él.

ii.-) Si el beneficiario del retiro no está determinado entonces el pago del impuesto Global Complementario es soportado por todos los socios a prorrata de sus cuotas de participación en la empresa o sociedad”103.

b) Situación del gasto rechazado en el caso de las sociedades anónimas.

Aquí podemos encontrar dos situaciones:

1) Si el gasto rechazado consiste en un desembolso de dinero el gasto rechazado queda afecto a los siguientes impuestos:

i) El gasto aumenta la base imponible del impuesto de primera categoría, el cual debe ser cancelado por la sociedad.




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ii) El gasto queda afecto a un impuesto único, que no tiene el carácter de impuesto de categoría, cuya tasa asciende al 35%. Este es un verdadero impuesto - multa que grava a los gastos rechazados realizados por sociedades anónimas que consistan en retiros o desembolsos de dinero.

El problema se presenta porque resulta incompatible sostener que el impuesto-multa que grava los gastos rechazados es un impuesto único y decir que además se encuentra afecto al impuesto de categoría. Sin embargo, debe primar el texto expreso de la ley que dispone que éstos gastos son gravados con un impuesto único a la renta cuya tasa es de 35%. Así, si se ha pagado el impuesto de primera categoría, que asciende al 16%, sólo debe completarse el 19% de impuesto que resta para completar el impuesto único al gasto. Si el impuesto cedular no ha sido pagado respecto de éstas sumas debe pagarse íntegramente el 35%, pero en ninguno de éstos dos casos puede superar este porcentaje.

2) Si el gasto rechazado no consiste en un desembolso de dinero no es aplicable el impuesto único al gasto de tasa igual a 35%, sino que sólo se aplica respecto de él el impuesto de primera categoría, ya que se incorpora a la base imponible de dicho impuesto.

D.- Renta líquida corregida monetariamente.

La renta líquida quedada después de deducidos los gastos necesarios debe ser luego ajustada para los efectos corregir las distorsiones que en la valoración del capital propio y en la valoración del activo y pasivo exigible, produce la inflación del respectivo ejercicio.

El por lo anterior que el artículo 32 señala una las partidas que se agregan o deducen para ajustar la renta líquida, conforme a las normas cobre corrección monetaria contenidas en el artículo 41.

A continuación haremos una breve referencia a los que significa cada una de estas partidas que se agregan o deducen:

1) Partidas que se deducen.

Se deducirán de la renta líquida las partidas que se indican a continuación:

1. El monto del reajuste del capital propio inicial del ejercicio; Previo a aplicar el reajuste es preciso determinar qué es en concepto de la ley “capital propio” susceptible de ser corregido monetariamente. Para estos efectos, el capital propio es la diferencia entre el activo y el pasivo exigible a la fecha de inicio del ejercicio comercial, previa rebaja de los valores INTO (intangibles nominales, transitorios y de orden), es decir valores que no representan inversiones efectivas. Dentro del capital propio quedan comprendidos todos los valores que siendo del empresario o socio hayan estado incorporados al giro de la empresa y que como tales se entienden pertenecerle a ella. Si se trata de un contribuyente persona natural, deberá excluirse de la contabilidad los bienes y deudas que no originen rentas gravadas en esta categoría o que no correspondan al giro, actividades o negociaciones de la empresa. El capital propio así determinado, se reajustará de acuerdo con el porcentaje de variación experimentada por el IPC en el período comprendido entre el último día del segundo mes anterior al de la iniciación del ejercicio y el último día del mes anterior al del balance. El reajuste del capital propio es una DEDUCCIÓN a la renta, ya que representa la disminución del poder adquisitivo de ese capital, por efectos de la inflación durante el ejercicio tributario104, pues se supone que todos los bienes y derechos que conforman el citado capital propio inicial sufrirán por igual una desvalorización de su valor real, equivalente al porcentaje de variación del




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IPC anual105. Además, este reajuste y su deducción permiten mantener intacto el capital propio inicial y evitar que tribute su simple aumento nominal106.

2. El monto del reajuste de los aumentos del capital propio inicial del ejercicio. Conforme al mismo criterio que guía la deducción del monto del reajuste del capital propio, si durante el ejercicio se verifican aumentos del capital, el monto del reajuste experimentado conforme a la variación del I.P.C. entre el período comprendido entre el último día del mes anterior al del aumento y el último día del mes anterior al balance, se deducirá de la renta líquida.

3. El monto del reajuste de los pasivos exigibles reajustables o en moneda extranjera, que se relacionen con el giro del negocio o empresa. El monto del reajuste de los pasivos exigibles se refiere a las variaciones que experimentó el pasivo exigible de la empresa de acuerdo a los distintos tipos de reajustabilidad pactada (IPC, UF, UTM, etc.) toda vez que el reajuste implica que quien debe, debe más que al comienzo del ejercicio. Igual cosa sucede con la variación del valor de la moneda en que está expresada la deuda. En este aspecto el artículo 41 n° 4 señala que “el valor de los créditos o derechos en moneda extranjera o reajustables, existentes a la fecha del balance, se ajustará de acuerdo con el valor de cotización de la respectiva moneda o con el reajuste pactado, en su caso”. Es importante destacar que esta partida sólo se deduce aquí si es que no se dedujo antes conforme a los artículos 30 y 31, esto es como costo directo o como gasto necesario.

2) Partidas que se agregan.

Se agregarán a la renta líquida las partidas que se indican a continuación:

1. El monto del reajuste de las disminuciones del capital propio inicial del ejercicio. Si como se dijo al tratar el ajuste del capital inicial propio y el aumento de capital durante el ejercicio, tanto dicho capital inicial como los aumentos de capital, sufrirán durante el ejercicio una disminución de su valor real como consecuencia de la inflación, resulta también consecuente que si durante el ejercicio se verifica una disminución del capital propio inicial del ejercicio, en dicha parte la empresa ya no sufra la disminución de su valor real toda vez que ha sido extraído del capital propio inicial. Si el total o parte del capital es retirado de la empresa en el transcurso del ejercicio, se habrán efectuado cargos indebidos a los resultados por todo el período comprendido entre la fecha de su retiro y la del balance. Luego, en la parte disminuida la pérdida de valor no le concierne a la empresa y la el reajuste que a esa parte correspondía debe agregarse o “devolverse” a la renta líquida.

2. El monto de los ajustes del activo a que se refieren los números 2 al 9 del artículo 41, a menos que ya se encuentren formando parte de la renta líquida. Esto nos obliga a revisar al menos algunas de las distintas situaciones de que trata el artículo 41.

a. Corrección monetaria del activo fijo o inmovilizado.

i. Bienes existentes al inicio el ejercicio y hasta su término (n° 2, artículo 41): se reajustan conforme a la variación del IPC entre el 30 de noviembre anterior al inicio del ejercicio y hasta el 30 de noviembre previo al término del ejercicio.

105 Curso práctico de Impuesto a la Renta; Hugo Contreras y Leonel González; Edit. Cepet, 1996. p. 261 106 Massone Parodi, Pedro. El Impuesto a la Renta. Edeval. 1996. p. 199.

Comentario: Faltan varios números del artículo 41.



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ii. Bienes adquiridos durante el ejercicio (n° 2 artículo 41): se reajustará de acuerdo con el porcentaje de variación del IPC, en el período comprendido entre el último día del mes anterior al de adquisición y el último día del mes anterior al del balance (30 de noviembre).

b. Corrección monetaria del activo realizable. De acuerdo al n° 3 del artículo 41, el valor de adquisición o de costo directo de los bienes físicos del activo realizable, existentes a la fecha del balance, se ajustará a su costo de reposición a dicha fecha. Para estos fines se entenderá por costo de reposición de un artículo o bien, el que resulte de aplicar las siguientes normas:

i. Mercadería adquirida en Chile.

1. Bienes existentes en que sólo durante el primer semestre del ejercicio comercial se adquirieron otros de su misma especie: Su costo de reposición será el precio más alto que figure en las facturas, contratos o convenciones de los bienes de esa especie, reajustado según variación del IPC entre el último día del segundo mes anterior al segundo semestre y el último día del mes anterior al del cierre del ejercicio correspondiente

2. Bienes existentes en que sólo durante el segundo semestre del ejercicio comercial se adquirieron otros de su misma especie: Su costo de reposición será el precio más alto que figure en las facturas, contratos o convenciones del semestre para bienes de esa especie.

3. Respecto de los bienes que se mantienen desde el ejercicio comercial anterior y de los cuales no se efectuaron nuevas adquisiciones, su costo de reposición se determinará reajustando su valor de libros según variación del IPC entre el último día del segundo mes anterior al de iniciación del ejercicio comercial (30 noviembre) y el último día del mes anterior al de cierre de dicho ejercicio (30 de noviembre).

ii. Mercadería importada.

1. Tratándose de bienes importados en que la última importación de otros de su misma especie se efectuó durante el primer semestre del ejercicio comercial: su costo de reposición será igual al valor de la última importación más el reajuste según la variación del tipo de cambio de la respectiva moneda extranjera ocurrida durante el segundo semestre.

2. Tratándose de bienes importados en que la última importación de otros de su misma especie se efectuó durante el segundo semestre del ejercicio: su costo de reposición será equivalente al valor de la última importación.

3. Si no hay hubo otras importación de bienes de su misma especie durante el ejercicio: su costo de reposición será equivalente al valor de libros reajustado según el porcentaje de variación experimentada por el tipo de cambio de la moneda respectiva durante el ejercicio.



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4. Por valor de importación se entiende el valor CIF, más derechos de internación y gastos de desaduanamiento.

iii. Productos terminados o en proceso: Su costo de reposición se determinará considerando el costo de reposición de la materia prima según lo ya explicado y la mano de obra por el valor que tenga en el último mes de producción.

E.- Ajustes del artículo 33 a la renta líquida. Una vez corregida monetariamente la renta líquida, la ley establece que para determinar la renta

líquida imponible es preciso efectuar previamente algunos ajustes a la renta líquida, como una manera de salvaguardar que existan algunos defectos en su determinación. Esto “consiste en excluir de la renta imponible, para no tributarlos, los ingresos que la ley tributaria excluye del hecho generador o de la base imponible, y en incluir en la renta imponible, para tributarlos, los egresos que la ley tributaria incluye en la base de cálculo de impuesto. En lenguaje corriente, se dice que esas correcciones de la renta imponible representan la exclusión de las rentas no tributables y la inclusión o adición de los gastos o costos no deducibles”107.

Es por lo anterior que el artículo 33 establece ciertas partidas que deberán agregarse o deducirse de la renta líquida corregida.

1) Partidas que se deducen.

Se deducirán de la renta líquida las partidas que se señalan a continuación, siempre que hayan aumentado la renta líquida, esto es, que hayan sido consideradas en la renta líquida en circunstancias que no corresponde su inclusión.

a) Los dividendos percibidos y las utilidades sociales percibidas o devengadas por el contribuyente en tanto no provengan de sociedades o empresas constituidas fuera del país.

Esto se funda en que si el contribuyente de 1ª categoría es una sociedad, los dividendos o utilidades que perciba o se devenguen a su favor, constituyen utilidades que ya tributaron en la empresa de origen, de manera que si se incluyeren en la renta líquida de la sociedad contribuyente, volverían a tributar nuevamente con primera categoría, generándose un problema de doble tributación interna. Lo que sí sucederá es que una vez que la sociedad perceptora de las utilidades o dividendos distribuya sus propias utilidades a sus socios (en las que aquellas se incluyen), estos deberán tributar con impuesto global o adicional, según corresponda.

Si el contribuyente es persona natural, las utilidades sociales y los dividendos que perciba estarán afectas al impuesto global complementario o adicional y no a las normas de primera categoría. Por lo demás conviene recordar que los dividendos son rentas exentas del impuesto de primera categoría cuando concurren los requisitos legales.

b) Rentas exentas por esta ley o leyes especiales chilenas. En el caso de intereses exentos, sólo podrán deducirse los determinados de conformidad a las normas del artículo 41 bis. Los intereses exentos son aquellos señalados en el artículo 39 n° 4 y en general son los originados en inversiones en ciertos títulos de crédito o en depósitos. La referencia al artículo 41 bis. se traduce en que sólo se considerará interés para los efectos de la deducción la suma que el acreedor tiene derecho a cobrar en virtud de la ley o la convención, por sobre el valor del capital reajustado según la variación de la UF.

107 Massone Parodi, Pedro. El Impuesto a la Renta. Edeval. 1996. p. 201. Citando a Mariz de Oliveira, Ricardo.



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La doctrina agrega que para obtener la renta líquida imponible, también deberán deducirse de la renta líquida cualquier suma que esté formando parte de ella, en circunstancias que ya tributó o que están exentas o no constituyen renta108.

2) Partidas que se agregan.

Las siguientes partidas se agregan a la renta líquida corregida, siempre que hayan disminuido la renta líquida declarada, esto es, que hubieren sido deducidas como gastos no siéndolo o que siendo ingresos tributables han sido descontados u omitidos indebidamente.

1. Las remuneraciones pagadas al cónyuge del contribuyente o a los hijos de éste, solteros menores de 18 años. Este es un caso de gasto rechazado, pues la ley estima que es una forma de efectuar retiros encubiertos.

2. Los retiros particulares en dinero o especies efectuados por el contribuyente. Esto por cuanto el impuesto grava no grava únicamente las utilidades no retiradas sino que todas las utilidades de la empresa y por consiguiente estos retiros forman parte de la renta líquida y deben colacionarse a ella.

3. Las sumas pagadas por bienes del activo inmovilizado o mejoras permanentes que aumenten el valor de dichos bienes y los desembolsos que deban imputarse al costo de los bienes citados. La ley no acepta considerar como gasto del ejercicio el desembolso efectivamente hecho en la adquisición o mejora de los bienes del activo inmovilizado, ya que el contribuyente está adquiriendo un bien de capital con ingresos tributables de la empresa, y porque además respecto de tales bienes sólo se admite la posibilidad de deducir como gasto la depreciación que sufran tales bienes.

4. Los costos, gastos y desembolsos que sean imputables a ingresos no reputados renta o rentas exentas, los que deberán rebajarse de los beneficios que dichos ingresos o rentas originan. Esto quiere decir que todo gasto o inversión destinados a generar ingresos no renta o rentas exentas es de cargo de lo que tales ingresos o rentas produzcan y no es posible deducir su importe de la renta liquida; en el caso contrario se daría la paradoja de que se podrían generar rentas exentas o ingresos no renta, con un subsidio tributario.

5. Los gastos o desembolsos derivados de ciertos beneficios otorgados a ciertas personas. Estos son casos de gasto rechazado, pues no se pueden deducir de la renta bruta pues constituyen retiros encubiertos o cuando menos gastos que no son necesarios para producir la renta. Las beneficios de que se trata son los siguientes:

a. Uso o goce de bienes a título gratuito o avaluados en un valor inferior al costo, cuando dicho uso o goce no sea necesario para producir la renta109.

b. Condonación total o parcial de deudas.

c. Exceso de intereses pagados.

d. Arriendos pagados o percibidos que se consideren desproporcionados.

e. Acciones suscritas a precios especiales y,

f. Todo otro beneficio similar, sin perjuicio de los impuestos que procedan respecto de sus beneficiarios.

108 Figueroa Velasco, Patricio. Ob. cit. p. 214. En el mismo sentido Massone. Ob. cit. p. 204. 109 En este caso se aplicará como renta a los beneficiarios que no queden comprendidos en el artículo 21, la presunción de derecho

establecida en el inciso primero de dicho artículo, vale decir, que el valor mínimo del beneficio equivale al 10% del valor del bien, sin perjuicio de lo dispuesto en la oración final de ese inciso, esto es, que además será considerado retiro.

Comentario: Una especie de subrogación real.



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Estos beneficios deben ser otorgados a alguna de las siguientes personas: a) aquellos que por su situación en la empresa están en posición de fijar sus propias remuneraciones110, b) a accionistas de sociedades anónimas cerradas, c) a accionistas de sociedades anónimas abiertas dueños del 10 % o más de las acciones, d) al empresario individual o socios de sociedades de personas y e) a personas que en general tengan interés en la sociedad o empresa.

6. Las cantidades cuya deducción no autoriza el artículo 31 o que se rebajen en exceso de los márgenes permitidos por la ley o la Dirección Regional, en su caso. Sólo los gastos que cumplen los requisitos previstos en el artículo 31 pueden ser deducidos de la renta bruta, y recordemos que los gastos cuya deducción prohíbe expresamente dicha disposición son aquellos que revisamos al tratar de los gastos rechazados.

En caso de que el contribuyente sea una sociedad de personas, deberá entenderse que el término “contribuyente” empleado en las letras b) y c) del n° 1 del artículo 33, comprende a los socios de dichas sociedades.

F.- Créditos contra el impuesto bruto.

Efectuadas las operaciones revisadas precedentemente se obtiene la “renta líquida imponible” sobre la cual podremos aplicar la tasa del impuesto de 17%,111 resultado de lo cual se obtiene el impuesto teórico a pagar o también denominado impuesto bruto. Queda sin embargo, un último paso antes de conocer efectivamente el impuesto adeudado, y este es: imputar contra el impuesto teórico de primera categoría los créditos que beneficien al contribuyente. Estos créditos son, entre otros, los siguientes:

� Crédito por impuestos pagados en el exterior.

� Crédito por impuesto territorial pagado en el ejercicio en que se declara la renta (artículos 20 n°1 y 39 de la Ley de la Renta).

� Crédito por inversiones en la adquisición o construcción de bienes físicos del activo inmovilizado (artículo 33 bis). El artículo 33 bis da derecho a un crédito equivalente al 4% del valor de los bienes físicos del activo inmovilizado, adquiridos nuevos o terminados de construir durante el ejercicio, pero en ningún caso el monto anual del crédito podrá exceder de 500 U.T.M., considerando el valor de la U.T.M. del mes del cierre del ejercicio. El inciso 2º de ésta disposición establece que éste crédito se deducirá del impuesto de primera categoría que daba pagarse por las rentas del ejercicio en que ocurra la adquisición o término de la construcción, y “...de producirse un exceso, no dará derecho a devolución.”. El alcance de la frase final de la disposición transcrita importa que la parte del crédito que no pueda utilizarse en el ejercicio en que se adquirieron o terminaron los bienes no podrá ser utilizada con posterioridad. No obstante lo anterior, la Ley Nº 19.578 introdujo una modificación a ésta situación durante el período comprendido entre 1999 y 2002, ambos inclusive, estableciendo que los excesos que se generen durante los ejercicios tributarios que dispone van a poder imputarse durante los ejercicios posteriores, sin límite de tiempo hasta que se extingan por completo.

Sin embargo, el ejercicio tributario del año 2003 ésta disposición transitoria va a dejar de producir sus efectos y por lo tanto los excesos de crédito que no puedan imputarse en el ejercicios en que se generaron volverán a quedar sujetos a la regla general del artículo

110 Señaladas en el inciso segundo del No. 6 del artículo 31. 111 Tasa del 16% para el año 2002 y de 16,5% para el 2003.



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33 bis, aún cuando los excesos generados durante la vigencia de la disposición transitoria puedan seguir imputándose sin límite de tiempo hasta su extinción total. Al contrario de todo lo que pudiera pensarse, la Ley de la Renta permite que los créditos no objeto de devolución, es decir, aquellos cuyos excesos no pueden imputarse a ejercicios siguientes, puedan imputarse en primer lugar, y a continuación de ellos aquellos que sí dan derecho a devolución. Esto es sumamente ventajoso, especialmente si consideramos el crédito del artículo 33 bis, durante los ejercicios 1999 a 2002.

� Además de los anteriores, existen otros créditos consagrados en leyes especiales como por ejemplo:

o Las donaciones hechas con fines culturales.

o Las donaciones hechas con fines educacionales.

o Las donaciones hechas a universidades e institutos profesionales.

Estas donaciones dan derecho a un crédito cuyo monto puede llegar a ser equivalente al 50% del monto de la donación, con un tope máximo de 14.000 U.T.M. o un 2% de la renta líquida imponible, es decir, se establecen topes bastantes altos, ya que éstos créditos tienen por finalidad incentivar las donaciones realizadas a éstas áreas.

G.- Impuesto a pagar.

Efectuadas las imputaciones de los créditos, conocemos el impuesto adeudado, contra el cual se imputarán los PPM obligatorios y voluntarios pagados durante el ejercicio, de forma que si efectuada la efectuada la imputación queda una diferencia a favor del Fisco, deberá ésta pagarse conjuntamente con la declaración del impuesto.

IV. Impuesto de Segunda Categoría.

1.- Descripción general. Este es el otro impuesto cedular de nuestro sistema tributario sobre la renta, cuyo hecho gravado,

en general, consiste en las rentas cuya fuente es el trabajo o industria personal de quien la obtiene. Sin embargo, en la actualidad este impuesto ha quedado reducido en cuanto a su aplicación práctica a las rentas provenientes del trabajo dependiente, pues las rentas del trabajo independiente que esta categoría describe, están exclusivamente gravadas con impuesto global complementario por expresa disposición del n° 2 del artículo 43.

2.- Sujeto del impuesto. Teóricamente, son sujetos del impuesto de segunda categoría los trabajadores que perciban

rentas provenientes del trabajo, sea este dependiente o independiente. Sin embargo, dado que los trabajadores independientes tributan por las rentas de su trabajo sólo con impuesto global, en rigor el sujeto del impuesto de esta categoría queda reducido a los trabajadores dependientes. No obstante, las normas que califican las actividades del trabajo independiente están descritas a propósito del impuesto de 2ª categoría, de modo que su estudio es de rigor para saber quienes deberán tributar en global complementario por sus rentas derivadas del trabajo independiente.

Son contribuyentes de segunda categoría como trabajadores dependientes, aquellas personas que obtengan las rentas que señala el artículo 42 n° 1, es decir:

a) sueldos, sobresueldos, salarios, premios, dietas, gratificaciones, participaciones y cualesquiera otras asimilaciones y asignaciones que aumenten la remuneración pagada por servicios personales,



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b) montepíos y pensiones, exceptuadas las imposiciones obligatorias que se destinen a la formación de fondos de previsión y retiro.

En breve, grava a los trabajadores dependientes por su remuneración, y a los pensionados, jubilados o montepiados por sus pensiones. A estos últimos se les gravan estas rentas, en razón de que durante su vida laboral, se postergó la tributación de aquella parte de sus remuneraciones que se destinaba obligatoriamente a la formación de fondos de pensión o retiro, esto es, que sus cotizaciones previsionales obligatorias estaban exentas de impuesto.

Por otro lado, son trabajadores independientes aquellas personas cuyas rentas del trabajo provienen de el ejercicio de profesiones liberales (abogados, arquitectos, médicos, sicólogos, ingenieros, auditores, etc.), o de cualquiera otra profesión u ocupación lucrativa no comprendida en primera categoría ni calificable de trabajo dependiente. También se comprenden dentro de la tipología de rentas provenientes del trabajado independiente, las rentas obtenidas por las “sociedades de profesionales”, que son aquellas sociedades de personas, cuyos socios son exclusivamente profesionales y cuyo objeto exclusivo es la prestación de servicios o asesorías profesionales y a cuyo estudio dedicaremos un párrafo especial.

3.- Impuesto de segunda categoría a las rentas del trabajo dependiente. Se trata de un impuesto real, directo, progresivo, sobre base percibida, con carácter de impuesto

único cuando concurren los requisitos legales, es un impuesto de retención y de declaración y pago mensual.

A.- Hecho gravado.

De acuerdo al artículo 42 n° 1, el impuesto de segunda categoría se aplica, calcula y paga sobre:

� Sueldos, sobresueldos, salarios, premios, dietas, gratificaciones, participaciones y cualesquiera otras asimilaciones y asignaciones que aumenten la remuneración pagada por servicios personales,

� Montepíos y pensiones, exceptuadas las imposiciones obligatorias que se destinen a la formación de fondos de previsión y retiro,

B.- Tasa.

La tasa con que se gravan las rentas del trabajo dependiente es progresiva, vale decir, que aumenta a medida que se incrementa la base imponible. De acuerdo al artículo 43 n°1, modificado en virtud de la Ley 19.753, las tasas vigentes a contar del 1° de enero de 2002, son:

TRAMO BASE IMPONIBLE TASA

1 No superior a 13,5 UTM Exentas.

2 Sobre 13,5 y que no sobrepase 30 UTM

5%

3 Sobre 30 y que no sobrepase 50 UTM

10%


15%


25%

6 Sobre 90 y que no sobrepase 32%



219

120 UTM


37%

8 Sobre 150 UTM 40%

C.- Carácter único del impuesto de segunda categoría.

De acuerdo al artículo 43, el impuesto de categoría sobre las rentas del trabajo dependiente tiene el carácter de impuesto único, lo cual equivale a decir que tales rentas no estarán sujetas a ningún otro impuesto de la Ley.

Lo anterior, sin embargo, no es absolutamente cierto, puesto que a lo que la ley se refiere es que estas rentas no estarán afectas a ningún otro impuesto sólo en cuanto sean la única renta o fuente de ingresos del trabajador, en cuyo caso estaremos en presencia del denominado “impuesto único al trabajo” que no es otro que el impuesto de segunda categoría; pero, si el contribuyente obtiene otras rentas gravadas con otros impuestos de la ley deberá tributar por ellas conforme al régimen general, incluido el impuesto global complementario, que afectará a la totalidad de sus rentas.

Así, el trabajador que además de su remuneración obtiene rentas por el ejercicio liberal de su profesión, por la explotación de un predio agrícola (acogido a régimen de renta presunta), otras a título de dividendos de acciones o por concepto de intereses de depósitos a plazo (rentas exentas de primera categoría), deberá tributar por todas ellas en global complementario, pero dispondrá de un crédito en contra de éste último impuesto por concepto del impuesto de segunda categoría pagado por sus remuneraciones, como también lo tendrá por el impuesto de primera categoría pagado por las rentas provenientes del predio agrícola.

La ley también se pone en otra situación, cual es la de aquel trabajador que trabaja para más de un empleador y que por tanto obtiene más de un renta como dependiente. En tales casos, cada empleador ha debido efectuar la retención aplicando sobre la remuneración imponible [remuneración bruta (-) ingresos no renta (-) descuentos previsionales] el porcentaje de la tasa que corresponda. Por ende, puede ser que con un empleador obtenga $800.000.- (aprox. 26,6 UTM; 5%, tramo 2) y con el otro $800.000.- (aprox. 26,6 UTM; 5%, tramo 2), es decir tributa con un total de 10%, pero si se consolidan ambas sumas se obtiene que debería quedar en el cuarto tramo debiendo tributar el 15%; por ello, el artículo 47 establece que “los contribuyentes del N° 1 del artículo 42 que durante un año calendario o en una parte de él hayan obtenido rentas de más de un empleador, patrón o pagador simultáneamente, deberán reliquidar el impuesto del N° 1 del artículo 43 por el período correspondiente, considerando el monto de los tramos de las tasas progresivas y de los créditos pertinentes, que hubieren regido en cada período”. Esta reliquidación, supone que deberán colacionarse ambas remuneraciones y aplicarse la tasa que corresponda sobre la suma de ellas, en cada uno de los períodos en que se percibieron simultáneamente las remuneraciones.

La reliquidación del impuesto único al trabajo (la liquidación previa fue hecha por los respectivos empleadores), se efectúa al momento de declarar el impuesto a la renta, y si además existen otros ingresos se deberá a más de la reliquidación, declarar las otras rentas por las cuales se deba tributar.

D.- Administración del impuesto.

El impuesto único al trabajo dependiente de segunda categoría, es de retención en virtud de lo que dispone el n° 1 del artículo 74, según el cual están obligados a efectuar retención aquellos que paguen rentas gravadas en el n° 1 del artículo 42. El empleador o pagador de la renta debe dentro de los primeros doce días de cada mes, declarar y pagar todos los tributos que hayan retenido durante el mes anterior (artículo 78).



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Por su parte, los contribuyentes que por obtener más de una remuneración, deban efectuar la reliquidación de que se trató precedentemente, podrán efectuar pagos provisionales a cuenta de las diferencias que se determinen en la reliquidación, las cuales deben declararse anualmente en conformidad al N° 5 del artículo 65.

4.- Situación tributaria de las rentas del trabajo independiente. Por disposición del artículo 43 n° 2, las rentas de segunda categoría provenientes del trabajo

independiente, sólo están afectas al Impuesto Global Complementario o Adicional, en su caso, cuando fueren percibidas.

De acuerdo al artículo 42 n° 2, los trabajadores independientes son aquellos que obtienen ingresos que provienen de:

c. El ejercicio de las profesiones liberales. Por profesiones liberales se entiende la “actividad que ejerce una persona, en base a un título profesional otorgado por una Universidad reconocida por el Estado, que le habilita para ejercer libre e independientemente su profesión”.

d. Ejercicio de cualquier otra profesión u ocupación lucrativa no comprendida en la Primera Categoría ni en el artículo 43 n° 1. Este caso comprende dos situaciones, como son, otras profesiones que no son las liberales y las ocupaciones lucrativas. La expresión “cualquier otra profesión” se refiere a la actividad desarrollada por personas que ejercen una profesión cuyo título haya sido otorgado oficialmente por una entidad educativa reconocida como tal, pero no de nivel universitario”v.g. técnico en comercio exterior, contador público, etc. Por “ocupación lucrativa”, en cambio, se entiende como definición legal, la “actividad ejercida en forma independiente por personas naturales y en la cual predomine el trabajo personal basado en el conocimiento de una ciencia, arte, oficio o técnica por sobre el empleo de maquinarias, herramientas, equipos u otros bienes de capital” v.g. músico, gasfiter, electricista, etc. En cualquiera de estos casos, para que el profesional o quien ejerce la ocupación lucrativa quede comprendido dentro de las normas que se analizan, es preciso que su actividad no quede comprendida en la primera categoría (por ejemplo, servicio técnico electrónico) ni trabaje como dependiente.

La figura de la ocupación lucrativa, es la más amplia dentro del artículo 42 n° 2 y para que ella se presente es necesario que concurran los siguientes requisitos copulativos:

i. Debe tratarse de una persona natural.

ii. Debe ejercer la actividad de modo independiente.

iii. La actividad se debe fundar en el conocimiento de una ciencia, arte o técnica.

iv. Que en la obtención de la renta predomine el esfuerzo físico o intelectual por sobre el capital.

e. Los obtenidos por los auxiliares de la administración de justicia por los derechos que conforme a la ley obtienen del público,

f. Los obtenidos por los corredores que sean personas naturales y cuyas rentas provengan exclusivamente de su trabajo o actuación personal, sin que empleen capital. En consecuencia, las operaciones o negociaciones deben ser llevadas a cabo personalmente por el corredor, sin la intervención de empleados o terceras personas



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y en su actividad no debe prevalecer el capital, lo cual no considera instalaciones y útiles de oficina.

g. Los obtenidos por sociedades de profesionales que presten exclusivamente servicios o asesorías profesionales.

A.- Régimen general de tributación de los trabajadores independientes.

Las rentas provenientes del trabajo independiente tributan en global complementario o adicional sobre la base de renta efectiva. Sin embargo, como sabemos, para obtener la renta líquida imponible, previamente debe se deducir de la renta bruta los gastos directos y luego los gastos necesarios, resultado lo cual surge la renta líquida imponible. En este sentido, la ley confiere a estos contribuyentes la posibilidad de establecer la renta líquida imponible bajo dos sistema, a saber:

1) Sistema de tributación sobre renta líquida imponible determinada conforme a las normas de primera categoría.

Esto representa, aplicar aquí lo explicado precedentemente, en cuanto se podrá deducir como gastos para producir la renta las mismas partidas que la ley autoriza deducir respecto de las rentas de primera categoría. En especial se podrán deducir como gasto las imposiciones previsionales que los trabajadores independientes efectúen por su cuenta en instituciones de previsión. Igual gasto podrá deducir la sociedad de profesionales por las cotizaciones que como independientes hagan de sus socios (artículo 50).

2) Sistema de tributación sobre renta líquida imponible determinada en base a presunción de gasto.

De acuerdo al inciso 3° del artículo 50, los trabajadores independientes que ejerzan su profesión u ocupación en forma individual (no bajo la forma de sociedad de profesionales) podrán declarar sus rentas sólo a base de los ingresos brutos, sin considerar los gastos efectivos. En tales casos, los contribuyentes tendrán derecho a rebajar a título de gastos necesarios para producir la renta, un 30% de los ingresos brutos anuales. En ningún caso dicha rebaja podrá exceder de la cantidad de 15 unidades tributarias anuales vigentes al cierre del ejercicio respectivo.

Este sistema, ocupa una presunción de gasto para los efectos de determinar la renta líquida imponible, de modo que no se trata de un caso de tributación sobre renta presunta, sino que de un caso de renta efectiva con presunción de gasto.

B.- Sociedades de profesionales.

1) Concepto.

Sociedad de personas, cuyos socios son exclusivamente profesionales, y cuyo objeto exclusivo es la prestación de servicios o asesorías profesionales.

2) Quienes pueden integrar la sociedad.

a) Personas naturales. Dado que el ejercicio de las profesiones es un atributo sólo de las personas naturales, de manera que para que exista sociedad de profesionales es indispensable que se trate de sociedad de “personas” y que todas ellas sean profesionales.

b) Una o mas sociedades de profesionales. Como de acuerdo al Código Civil las personas pueden ser naturales o jurídicas, una sociedad de profesionales puede también estar compuesta por

Comentario: Es curioso que el legislador diga que las sociedades de profesionales generan rentas de segunda categoría, para luego hacerlas tributar en global complementario. Es decir, que una tributa en global??? Eso es imposible, por eso, la sociedad de profesionales sólo es instrumental. También, ver interesantes observaciones de Lagos Henríquez. Pag. 83 de su trabajo.



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una o más sociedades de personas, siempre y cuando estas últimas también sean sociedades de profesionales112.

En todo caso, los socios, sean personas naturales u otras sociedades de profesionales, deben prestar los mismos servicios designados en el objeto social de la sociedad que integran, v.g. Sociedad odontológica Bulnes Ltda. es socia de Compañía de Servicios Dentales Alerce Ltda.

3) Tratamiento:

Las sociedades de profesionales así constituidas, quedan gravadas con el impuesto de 2ª Categoría respecto de los ingresos que obtuvieren por el desarrollo del giro profesional.

Propiamente la sociedad de profesionales no tributa por impuesto alguno a la renta, sino que está concebida como un medio instrumental para la generación y tributación de las rentas de sus socios. En efecto, las sociedades de profesionales, concluido que sea el ejercicio anual deberán presentar declaración anual de renta para el solo fin de determinar y declarar el monto de P.P.M. que hubieren pagado durante el ejercicio, el cual será finalmente imputado a las declaraciones de renta de los socios. Estas sociedades deben al final del ejercicio realizar un balance general en el cual, luego de determinados los ingresos y gastos, arrojará un resultado final positivo o negativo el cual deberá ser íntegramente entregado a los socios, o bien soportado por éstos, según las proporciones que se hubieren pactado en la escritura social. Si el resultado fuere positivo y por tanto hubiere utilidades que repartir, éstas deberán ser incorporadas como renta por los respectivos socios en sus propias declaraciones.

Sobre este punto la circular nº 38 de 1986 señala que las sociedades de profesionales deberán presentar declaración anual de impuesto a la renta en el cual únicamente declararán las retenciones y/o P.P.M. obligatorios a que estuvieran sujetas durante el ejercicio; todo ello con el fin de que dichas retenciones y/o P.P.M. sean puestos a disposición de los socios personas naturales sólo hasta la concurrencia de los tributos adeudados por éstos últimos según su propia declaración de impuestos y, a su vez, solicitar la devolución de los eventuales excedentes o remanentes de dichos pagos que pudieren resultar.

4) Quien puede prestar los servicios:

La prestación de los servicios y asesorías profesionales puede ejecutarse (al igual que los profesionales independientes) por los propios socios o bien, por intermedio de otros profesionales contratados como dependientes o a honorarios para ello, ya sea que éstos desarrollen la misma actividad o bien otras afines o complementarias a la de la sociedad.

5) Situaciones en que las rentas de una sociedad de profesionales quedan excluidas de 2ª Categoría.

a) Si el todo o parte del capital se destina a actividades distintas de la prestación de los servicios profesionales para las cuales se constituyó.

b) Si uno de los socios aporta únicamente capital.

c) Si uno de los socios es una S.A. pues la sociedad de profesionales es esencialmente de personas.

d) Las sociedades de profesionales que exploten alguno de los establecimientos cuya actividad está gravada con impuesto de primera categoría, es decir, clínicas, laboratorios, maternidades y otros análogos.

112 Curso práctico de Impuesto a la Renta; Hugo Contreras y Leonel González; Edit. Cepet, 1996. p. 409.



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e) la sociedad de profesionales que obtengan cualquier otro tipo de renta proveniente de actividades gravadas en 1ª Categoría, aún las meramente rentísticas.

6) Situación de los socios en cuanto a su declaración anual.

Debido a que las sociedades de profesionales, en su acepción tributaria tienen un mero contenido instrumental, estas sociedades realizado que sea el balance general, según las normas de primera categoría, debe proceder a distribuir entre sus socios, según las proporciones acordadas en el pacto social, la totalidad de sus utilidades tributables previamente determinadas por ella misma. Ahora bien, como de acuerdo al artículo 84 letra b, la sociedad durante el ejercicio debió efectuar declaración de P.P.M. obligatorios ascendientes al 10% del total de los ingresos percibidos por ella (y mas bien en nombre de todos sus socios) al término del ejercicio, y como ella no tributa, pone a disposición de sus miembros, no necesariamente a prorrata de sus cuotas de participación social, el total de P.P.M. declarados y pagados en el período anual.

Estos P.P.M. podrán entonces ser imputados por los socios al Global Complementario que les corresponda declarar y pagar por el período anual (artículo 94 L. de R.), considerándose estos P.P.M., para todos los efectos, como retiros efectuados durante el mes en que se efectúe la imputación. Con todo, los saldos (excedentes) por retenciones o P.P.M. dados en exceso del impuesto que resulte en definitiva debido, será en todo caso devuelto a la sociedad.

El socio que además de las rentas derivadas de la sociedad de profesionales, obtuvo durante el ejercicio rentas provenientes de actividades diversas, o bien del ejercicio libre de su profesión igualmente deberá declararlas. Pero, en el caso que hubiere obtenido rentas por actividades propias de su oficio, ejecutadas por cuerda separada a la sociedad, igualmente podrá imputar a estas rentas los P.P.M. que aquella hubiere pagado.

7) Opción de las sociedades de profesionales de tributar conforme a las normas de primera categoría.

Las sociedades de profesionales que presten exclusivamente servicios o asesorías profesionales, podrán optar por declarar sus rentas de acuerdo con las normas de la primera categoría, sujetándose a sus disposiciones para todos los efectos de esta ley. El ejercicio de la opción deberá practicarse dentro de los tres primeros meses del año comercial respectivo, presentando una declaración al Servicio de Impuestos Internos en dicho plazo, acogiéndose al citado régimen tributario, el cual regirá a contar de ese mismo año.

Los contribuyentes que optaren por declarar de acuerdo con las normas de la primera categoría, no podrán volver al sistema de tributación de la segunda categoría (artículo 42 n° 2).

V. Impuesto Global Complementario.

1.- Características. a. Impuesto global. Pretende gravar todas las rentas de una persona cualquiera que

sea su origen o fuente.

b. Es un impuesto que afecta exclusivamente a las personas naturales residentes en Chile.

c. Es un impuesto de declaración y pago anual.

d. Es un impuesto directo, pues jurídicamente el contribuyente se ve personal y directamente afectado en su patrimonio con el impuesto, sin que pueda transferir a otro el impacto económico del gravamen.



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e. Impuesto de tasa progresiva por tramos. Es progresivo porque su tasa aumenta a medida que se incrementa la base imponible y es por tramos en razón de que el legislador ha dividido las tasas del impuesto de acuerdo a una escala según el nivel de la renta líquida imponible.

2.- Rentas gravadas. El impuesto global grava la totalidad de las renta del contribuyente, de forma que el hecho

gravado sólo excluye a los ingresos no renta, pues por regla general las exenciones son también consideradas dentro de la renta bruta global.

En materia de exenciones al impuesto global se distinguen:

1. Exenciones simples o sin progresión, que son aquellas que no son consideradas apara el cálculo de la renta bruta global, tal ocurre con la exención prevista en el artículo 52, respecto de las rentas cuya cuantía no exceda de 10 UTA, aún cuando en este caso más bien dichas rentas quedan derechamente excluidas de la base imponible.

2. Exenciones con progresión, son aquellas rentas que aún cuando se encuentran exentas de igual modo son consideradas dentro de la renta bruta global, para el solo efecto de determinar el tramo conforme al cual deberán tributar todas las demás rentas afectas113.

3.- Tasa del impuesto. De acuerdo al artículo 52, los tramos de tasas aplicables al impuesto global complementario son

los siguientes:

TRAMO BASE IMPONIBLE TASA

1 No superior a 13,5 UTA Exentas.

2 Sobre 13,5 y que no sobrepase 30 UTA

5%

3 Sobre 30 y que no sobrepase 50 UTA

10%


15%


25%


32%


37%

8 Sobre 150 UTA 40%

4.- Determinación de la base imponible.

113 Massone Parodi, Pedro. El Impuesto a la Renta. Edeval. 1996. p. 301.

Comentario: Falta analizar el artículo 57 bis.



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Para poder establecer la base imponible de este impuesto es preciso establecer primero la renta bruta global, la cual está compuesta por la totalidad de las rentas del contribuyente, incluidas las exentas con progresión. Hecha esta operación se deben efectuar las deducciones que autoriza la ley, con lo cual se obtiene la renta neta global. Finalmente se deducen ciertas inversiones del contribuyente y se obtiene la base imponible.

A.- Renta bruta global. Esta se compone de acuerdo al artículo 54, entre otros, por los siguientes ítems:

1. Las rentas exentas de impuesto de primera categoría, puesto que por regla general, las exenciones del impuesto de primera categoría no se extienden al impuesto global, así es como deben tributar con este impuesto los dividendos e intereses.

2. Las rentas exentas de Impuesto Global Complementario, las cuales son incorporadas para efectos de determinar el tramo en que deberá tributar el contribuyente (exenciones con progresión).

3. Los ingresos, beneficios, utilidades o participaciones que correspondiendo a los socios de sociedades de personas hayan sido retirados de la empresa de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 14.

4. Los retiros que efectúen los contribuyentes acogidos a la opción de tributar sobre la base de retiros y cantidades distribuidas prevista en el artículo 14 bis. Según, esta última disposición, los contribuyentes obligados a declarar renta efectiva según contabilidad completa por rentas del artículo 20 de esta ley, cuyos ingresos por ventas, servicios u otras actividades de su giro, no hayan excedido un promedio anual de 3.000 unidades tributarias mensuales en los tres últimos ejercicios, podrán optar por pagar los impuestos anuales de primera categoría y global complementario o adicional, sobre todos los retiros en dinero o en especie que efectúen los propietarios, socios o comuneros, y todas las cantidades que distribuyan a cualquier título las sociedades anónimas o en comandita por acciones, sin distinguir o considerar su origen o fuente, o si se trata o no de sumas no gravadas o exentas.

5. Las rentas provenientes del ejercicio de profesiones liberales u otras profesiones o de cualquier ocupación lucrativa las que conforme al artículo 43 n° 2, tributan con el Impuesto Global Complementario.

6. Las rentas provenientes del trabajo dependiente, cuando el trabajador además de su remuneración perciba otras rentas gravadas con Impuesto Global Complementario, pues en caso contrario si dicha remuneración es su única renta, sólo tributa con el impuesto de segunda categoría en carácter de impuesto único al trabajo.

7. Las rentas o cantidades percibidas de empresas o sociedades constituidas en el extranjero.

8. Los gastos rechazados que de acuerdo a las normas del impuesto de primera categoría sean considerados retiros presuntos de utilidades, es decir, los gastos rechazados de las sociedades de personas o del empresario individual que consistan en desembolsos de dinero o en retiros de especies, de los préstamos que las sociedades de personas efectúen a sus socios personas naturales y del uso y goce que no sea necesario para producir la renta de los bienes del activo de la empresa o sociedad respectiva

9. Todas aquellas rentas que se determinan según el sistema de rentas presuntas, como por ejemplo, las rentas provenientes de bienes raíces agrícolas y no agrícolas, las provenientes de la actividad minera y del transporte.



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10. El monto del crédito otorgado por el impuesto de primera categoría, es decir, curiosamente el crédito consistente en el monto pagado por concepto de impuesto de 1ª categoría frente al Impuesto Global Complementario, es considerado como una renta para efectos de determinar la Renta Bruta Global del Impuesto Global Complementario.

B.- Renta neta global.

Una vez establecida la renta bruta global, se debe proceder a efectuar las deducciones que autoriza el artículo 55, con lo cual se obtendrá la renta neta global. Además la ley también autoriza para deducir de la renta bruta global ciertas cantidades por inversiones que confieren este beneficio.

1) Deducciones del artículo 55.

� El impuesto de Primera Categoría pagado, comprendido en las cantidades declaradas en la renta bruta global. En el caso de sociedades de personas, esta deducción podrá ser impetradas por los socios en proporción a la forma en que se distribuyan las utilidades sociales.

� El impuesto territorial efectivamente pagado en el año calendario o comercial a que corresponda la renta bruta global, incluso el correspondiente a la parte de los bienes raíces destinados al giro de las actividades indicadas en los artículos 20, N° 3, 4 y 5 y 42, N° 2. No procederá esta rebaja en el caso de bienes raíces cuyas rentas no se computen en la renta bruta global.

� Las cotizaciones a que se refiere el inciso primero del artículo 20 del Decreto Ley N° 3.500, efectivamente pagadas por el año comercial al que corresponda la renta bruta global, que sean de cargo del contribuyente empresario individual, socio de sociedades de personas o socio gestor de sociedades en comandita por acciones, siempre que dichas cotizaciones se originen en las rentas que retiren las citadas personas. Esta deducción no procederá respecto del sueldo patronal a que se refiere el inciso tercero del número 6 del artículo 31.

Los gastos personales y de sustento del contribuyente y su familia no son deducibles, por cuanto la ley considera que se trata del empleo o utilización de la renta del contribuyente y no de gastos necesarios para producir la renta114.

2) Deducciones del artículo 55 bis. por intereses pagados en la adquisición de vivienda.

De acuerdo al artículo 55 bis. las personas naturales contribuyentes del impuesto global complementario o del impuesto único al trabajo, pueden deducir de su renta bruta global los intereses devengados en créditos con garantía hipotecaria destinados a adquirir o construir una vivienda y siempre que dichos intereses hayan sido efectivamente pagados durante el año calendario al que corresponde la renta. Para que los contribuyentes afectos sólo al impuesto único al trabajo puedan acceder a este beneficio, deberán efectuar una reliquidación de los impuestos retenidos durante el año, deduciendo del total de sus rentas imponibles, las cantidades a que da derecho esta disposición.

C.- Créditos contra el impuesto bruto.

Efectuadas las deducciones que autoriza los artículos 55 y 55 bis. resulta determinada la base imponible y sobre ella habrá de aplicarse la tasa del impuesto dependiendo del tramo en que quede ubicado el contribuyente. Aplicada la tasa, resultará el impuesto bruto o impuesto teórico a pagar,

114 Massone Parodi, Pedro. Ob. Cit. p. 309. Citando a Dino Jarach.



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contra el cual podrán imputarse ciertos créditos conferidos por la ley. El artículo 56 señala los créditos que se pueden hacer valer contra el impuesto final resultante:

1° Créditos del N° 3 del artículo 54 por rentas total o parcialmente exentas del impuesto global complementario, rentas del trabajo dependiente y rentas sujetas a impuestos sustitutivos especiales (como por ejemplo los impuestos del artículo 21 de la ley) que fueron incluidas en la renta bruta global para el sólo efecto de determinar el tramo del impuesto global complementario al cual queda afecto el contribuyente. El importe del crédito en cada caso es el siguiente:

� El crédito por rentas exentas se obtiene de aplicar sobre ellas un impuesto imaginario calculado con una tasa media de aquella que efectivamente deba aplicarse sobre la totalidad de las rentas.

� El crédito por rentas del trabajo dependiente equivale al monto del impuesto único retenido por dichas remuneraciones, debidamente reajustado.

Si el crédito de que tratamos absorbiere el impuesto a pagar, el excedente no podrá imputarse a ningún otro impuesto ni solicitarse su devolución.

2° Crédito equivalente a la cantidad que resulte de aplicar la tasa del impuesto de 1ª categoría, sobre las rentas o cantidades que encontrándose incluidas en la renta bruta global, ya tributaron con dicho impuesto cedular.

La finalidad de este crédito es evitar la doble tributación económica que se produce cuando una misma renta está afecta tanto al impuesto de primera categoría como al impuesto global complementario115.

También tendrán derecho a este crédito las personas naturales que sean socios o accionistas de sociedades, por las cantidades obtenidas por éstas en su calidad de socias o accionistas de otras sociedades, por la parte de dichas cantidades que integre la renta bruta global de las personas aludidas.

No da derecho al crédito, el impuesto del primera categoría determinado sobre rentas presuntas, y de cuyo monto pueda rebajarse el impuesto territorial pagado (rentas presuntas del propietario o usufructuario de bienes raíces).

Si el crédito en análisis absorbiere absolutamente el impuesto a pagar, y existiere un remanente, el excedente se devolverá en la forma señalada en el artículo 97.

3° Otros créditos conferidos por leyes especiales.

Orden de imputación de los créditos.

Respecto de los créditos contenidos en el artículo 56 ellos deberán imputarse en el orden que establece la disposición, sin embargo tratándose de créditos o deducciones que las leyes permiten rebajar de los impuestos establecidos en esta ley y que dan derecho a devolución del excedente se aplicarán a continuación de aquellos no susceptibles de reembolso.

D.- Impuesto neto o impuesto a pagar. Efectuadas las deducciones de los créditos en contra del impuesto bruto, resulta el impuesto neto

adeudado. Contra este impuesto adeudado se procederá a imputar aquellas provisiones voluntarias u obligatorias efectuadas durante el ejercicio comercial por los contribuyentes a cuenta de sus impuestos futuros, consistentes en los PPM. Si efectuada esta imputación, queda un saldo de impuesto no cubierto, el contribuyente deberá pagarlo en una sola cuota al momento de efectuar la

115 Massone Parodi, Pedro. Ob. Cit. p. 314.



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declaración (artículo 96). Si por el contrario quedare un saldo a favor del contribuyente, éste le será devuelto por el Servicio de Tesorerías dentro del plazo de treinta días siguientes a la fecha en que venza el plazo normal para la presentación de la declaración (artículo 97).

5.- Rentas exentas del impuesto global complementario. De acuerdo al artículo 57, estarán exentas del impuesto Global Complementario y en

consecuencia, constituirán un crédito contra el impuesto bruto, en los términos de los artículos 55 y 54 n° 3, las siguientes rentas:

� Las percibidas por contribuyentes cuyas otras rentas consistan únicamente en aquellas sometidas a la tributación de los pequeños contribuyentes y/o de trabajadores dependientes, cuyo origen sea:

o Rentas derivadas del artículo 20, N° 2 y las rentas provenientes del mayor valor en la enajenación de acciones de sociedades anónimas siempre que el monto total de la una o la otra, no exceda en conjunto de veinte unidades tributarias mensuales vigentes en el mes de diciembre de cada año.

o La exención referida al mayor valor de enajenación de sociedades anónimas, también se extiende al impuesto de primera categoría.

� Asimismo estará exento del impuesto global complementario el mayor valor obtenido en el rescate de cuotas de fondos mutuos por los contribuyentes señalados precedentemente cuando su monto no exceda de 30 unidades tributarias mensuales vigentes al mes de diciembre de cada año.

� También estarán exentas del impuesto Global Complementario las rentas que se eximen de aquel tributo en virtud de leyes especiales, todo ello sin perjuicio de lo dispuesto en el N° 3 del artículo 54.

VI. Impuesto Adicional.

1.- Características. Se trata de un impuesto directo; real u objetivo, pues no atiende a las consideraciones inherentes

al contribuyente, sino que al sólo hecho de existir la renta. Sólo grava las rentas de fuente chilena desde que son remesadas al exterior. Impuesto de tasa proporcional ascendiente por regla general al 35% y normalmente sujeto a retención.

2.- Sujeto del impuesto. Están afectas a este impuesto las personas naturales residentes en el extranjero y las personas

jurídicas constituidas fuera del país.

3.- Hechos gravados y tasa del impuesto. De acuerdo a los artículos 58 y 60, el hecho económico que grava este impuesto es toda renta

que teniendo su origen o fuente en Chile, sea remesada o retirada por una persona residente fuera del país, sea ella natural o jurídica. La tasa que en general grava a los retiros o remesas referidos corresponde al 35%, la cual tiene numerosas excepciones de las cuales destacamos las siguientes:

A.- De acuerdo al artículo 59.

Los impuestos que establece este artículo tienen el carácter de impuesto único a la renta, a menos que el contribuyente obtenga otras rentas de fuente chilena que no sean las que esta



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disposición señala o cuando se trate de chilenos con domicilio o residencia en el extranjero, en cuyo caso los impuestos pagados por los hechos contemplados en el artículo 60 les servirá como abono a la tasa general del 35% que deban pagar por todas sus rentas de fuente chilena.

Algunas de las tasas especiales que prevé el artículo 60 son las siguientes:

30% respecto de las cantidades pagadas o abonadas en cuenta, por concepto de royalties y asesorías o asistencias técnicas. La tasa señalada se aplica sobre las regalías o cualquier otra forma de remuneración, sin efectuarle deducción alguna. Las regalías y asesorías que sean calificadas de improductivas o prescindibles para el desarrollo económico del país por el Presidente de la República, podrán sufrir una tasa de hasta el 80%.

15% sobre las cantidades que se paguen por el uso de derechos de edición o de autor a personas naturales o jurídicas residentes en el extranjero.

4% sobre ciertos intereses que señala n° 1 del artículo 59, y que, entre otros, derivan de:

� Depósitos en cuenta corriente y a plazo en moneda nacional o extranjera efectuados en cualquiera de las instituciones autorizadas por el Banco Central de Chile para recibirlos.

� Créditos otorgados desde el exterior por instituciones bancarias o financieras extranjeras o internacionales.

� Bonos o debentures y demás títulos emitidos en moneda nacional o extranjera por el Estado de Chile o por el Banco Central de Chile.

20% sobre las remesas de fondos para remunerar servicios prestados en Chile o en el exterior por concepto de trabajos de ingeniería o asesorías técnicas en general.

22% sobre las primas de seguros contratados en compañías no establecidas en Chile que aseguren cualquier interés sobre bienes situados permanentemente en el país, o sujetos al régimen de admisión temporal o en tránsito en el territorio nacional, como también las primas de seguros de vida u otros del segundo grupo, sobre personas domiciliadas o residentes en Chile, contratados con las referidas compañías. Tratándose de reaseguros contratados con compañías no establecidas en Chile, el impuesto será de 2% y se calculará sobre el total de la prima cedida, sin deducción alguna.

5% sobre los fletes marítimos, comisiones o participaciones en fletes marítimos desde o hacia puertos chilenos, y demás ingresos por servicios a las naves y a los cargamentos en puertos nacionales o extranjeros que sean necesarios para prestar dicho transporte.

Los armadores, los agentes, consignatarios y embarcadores de naves, según corresponda, retendrán o recaudarán y entregarán en arcas fiscales este impuesto, por sí o por cuenta de quienes representen, dentro del mes subsiguiente a aquel en que la nave extranjera haya recalado en el último puerto chileno en cada viaje.

20% sobre el arrendamiento, subarrendamiento, fletamento, subfletamento, usufructo o cualquier otra forma de cesión del uso o goce temporal de naves extranjeras que se destinen o utilicen en servicios de cabotaje o cuando los contratos respectivos permitan o no prohíban utilizar la nave para el cabotaje.

B.- De acuerdo al artículo 60.

1) Regla general.

Las personas naturales que no tengan residencia ni domicilio en Chile y las sociedades o personas jurídicas constituidas fuera del país, incluso las que se constituyan con arreglo a las leyes chilenas, que perciban o devenguen rentas de fuentes chilenas que no se encuentren afectas a



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impuesto de acuerdo con las normas de los artículos 58 y 59, pagarán respecto de ellas un impuesto adicional de 35%.

2) Regla especial en el caso de remuneraciones por ciertos trabajos desarrollados en Chile.

De acuerdo al inciso 2° del artículo 60, las remuneraciones que se perciban por causa del trabajo o habilidad de personas residentes en el extranjero que han prestado sus servicios en Chile, están gravados con una tasa del 20%, cuando las actividades desarrolladas sean científicas, técnicas, culturales o deportivas.

Este impuesto debe ser retenido y pagado antes de que dichas personas se ausenten del país, por quien o quienes contrataron sus servicios, de acuerdo con las normas de los artículos 74 y 79 y tendrá el carácter de impuesto único a la renta, en reemplazo del impuesto de la Segunda Categoría, y se aplicará sobre las cantidades que se paguen, se abonen en cuenta o se pongan a disposición de las personas mencionadas en dicho inciso, sin deducción alguna.

3) Retención del impuesto adicional.

De acuerdo al artículo 74 número 4 de la Ley de la Renta, los contribuyentes que remesen al exterior, retiren, distribuyan o paguen rentas afectas al impuesto adicional deberán retener el porcentaje que como tasa provisional señala la disposición y que se aplicará sobre las cantidades que se paguen, se abonen en cuenta o se pongan a disposición del beneficiario sin deducción alguna.

VII. Administración de los impuestos a la renta.

1.- De las retenciones.

A.- Personas obligadas a efectuar la retención. Según el artículo 73 las oficinas públicas y las personas naturales o jurídicas que paguen por

cuenta propia o ajena, rentas mobiliarias gravadas en la Primera Categoría, según el N° 2 del artículo 20, deberán retener y deducir el monto del impuesto de dicho Título, al tiempo de hacer el pago de tales rentas. La retención se efectuará sobre el monto íntegro de las rentas indicadas.

Tratándose de intereses anticipados o descuentos de valores provenientes de operaciones de crédito de dinero no se efectuará la retención dispuesta en el inciso anterior, sin perjuicio que el beneficiario de estas rentas ingrese en arcas fiscales el impuesto del artículo 20, N° 2, una vez transcurrido el plazo a que corresponda la operación.

De acuerdo al artículo 74, deberán efectuar la retención de ingresos gravados:

1° Los que paguen rentas gravadas con impuesto de segunda categoría al trabajo dependiente.

2° Las instituciones fiscales, semifiscales, los organismos fiscales y semifiscales de administración autónoma, las Municipalidades, las personas jurídicas en general, y las personas que obtengan rentas de la Primera Categoría, que estén obligados, según la ley, a llevar contabilidad, que paguen rentas del trabajo independiente del N° 2 del artículo 42. La retención se efectuará con una tasa provisional del 10%.

3° Las sociedades anónimas que paguen rentas gravadas en el artículo 48, es decir, las participaciones y asignaciones de los directores de sociedades anónimas. La retención se efectuará con una tasa provisional del 10%.

4° Los contribuyentes que remesen al exterior, retiren, distribuyan o paguen rentas afectas al impuesto adicional de acuerdo con los artículos 58, 59, 60 y 61.



231

6° Los compradores de productos mineros de los contribuyentes a que se refiere la presente ley deberán retener el impuesto a los pequeños contribuyentes por actividades mineras con las tasas que el artículo 23 establece, aplicadas sobre el valor neto de venta de los productos. Igual retención, y con las mismas tasas, procederá respecto de los demás vendedores de minerales que determinen sus impuestos de acuerdo a presunciones de renta. El contribuyente podrá solicitar a los compradores la retención de un porcentaje mayor.

Artículo 81. El impuesto sobre los premios de lotería será retenido por la oficina principal de la empresa o sociedad que los distribuya y enterado en la Tesorería fiscal correspondiente, dentro de los quince días siguientes al sorteo.

B.- Oportunidad para declarar y pagar las retenciones efectuadas. Artículo 78. Dentro de los primeros doce días de cada mes, las personas obligadas a efectuar las

retenciones a que se refieren los números 1, 2, 3, 5 y 6 del artículo 74 deberán declarar y pagar todos los tributos que hayan retenido durante el mes anterior.

Artículo 79. Las personas obligadas a efectuar las retenciones a que se refiere el artículo 73 y el N° 4 del artículo 74 deberán declarar y pagar los impuestos retenidos hasta el día 12 del mes siguiente de aquel en que fue pagada, distribuida, retirada, remesada, abonada en cuenta o puesta a disposición del interesado la renta respecto de la cual se ha efectuado la retención. No obstante, la retención que se efectúe por las cantidades a que se refiere el inciso primero del artículo 21, se declarará y pagará de acuerdo con las normas establecidas en los artículos 65, N° 1, 69 y 72.

Artículo 82. Los impuestos sujetos a retención se adeudarán desde que las rentas se paguen, se abonen en cuenta, se contabilicen como gasto, se distribuyan, retiren, remesen o se pongan a disposición del interesado, considerando el hecho que ocurra en primer término, cualquiera que sea la forma de percepción.

C.- Naturaleza jurídica de la retención. Artículo 75. Las retenciones practicadas de acuerdo a lo dispuesto en los artículos 73 y 74 que

deban, según la ley, darse de abono a impuestos anuales, tendrán la calidad de pagos provisionales para los efectos de la imputación a que se refiere el artículo 95, y se reajustarán según la variación experimentada por el índice de precios al consumidor en el período comprendido entre el último día del mes anterior al de su retención y el último día del mes anterior a la techa de cierre del ejercicio, con excepción de las sumas retenidas por concepto del impuesto contemplado en el artículo 43, N° 1.

D.- Responsabilidad asociada a la retención.

Artículo 76. Los habilitados o pagadores de rentas sujetas a retención, los de instituciones bancarias, de ahorro o retiro, los socios administradores de sociedades de personas y los gerentes y administradores de sociedades anónimas, serán considerados codeudores solidarios de sus respectivas instituciones, cuando ellas no cumplieren con la obligación de retener el impuesto que señala esta ley.

Artículo 83. La responsabilidad por el pago de los impuestos sujetos a retención en conformidad a los artículos anteriores recaerá únicamente sobre las personas obligadas a efectuar la retención, siempre que el contribuyente a quien se le haya debido retener el impuesto acredite que dicha retención se efectuó. Si no se efectúa la retención, la responsabilidad por el pago recaerá también sobre las personas obligadas a efectuarla, sin perjuicio de que el Servicio pueda girar el impuesto al beneficiario de la renta afecta y de lo dispuesto en el artículo 73.



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2.- De los pagos provisionales mensuales. Son abonos que efectúan los contribuyentes a cuenta de los impuestos anuales que les

corresponda pagar. Estos pueden ser obligatorios y voluntarios.

A.- Pagos provisionales obligatorios.

Quienes están obligados a declarar PPM.

De acuerdo al artículo 84, están obligados a efectuar PPM, los contribuyentes obligados a presentar declaraciones anuales de Primera y/o Segunda Categoría. Por consiguiente hay PPM, obligatorios de primera y de segunda categoría.

a) PPM obligatorios de primera categoría.

Pueden ser de tasa fija o tasa variable.

Los PPM que efectúan los contribuyentes que señala el n° 1 del artículo 84, tienen un carácter variable pues el porcentaje de PPM a aplicar sobre los ingresos brutos del mes, se obtiene de un promedio ponderado de los porcentajes que el contribuyente debió aplicar a los ingresos brutos mensuales del ejercicio comercial inmediatamente anterior, pero incrementado o disminuido en la diferencia porcentual entre el monto total de los pagos provisionales obligatorios que efectuó y el monto total del impuesto de primera categoría que debió pagarse por el ejercicio indicado.

Están obligados a efectuar estos PPM:

� Los contribuyentes que tributen según renta efectiva por las rentas de los bienes raíces agrícolas.

� Los contribuyentes que desarrollen las actividades gravadas en los números 3°, 4° y 5° del artículo 20.

� Los contribuyentes que obtengan rentas de la explotación de yacimiento mineros y que tributen en primera categoría según renta efectiva (artículo 34, número 2°).

� Los contribuyentes que posean o exploten a vehículos motorizados de transporte terrestre.

Los restantes contribuyentes de primera categoría que señala el artículo 84, tiene una tasa fija que se señala en cada caso:

� En el caso de los talleres artesanales u obreros a que se refiere el artículo 26, el PPM será de 3% sobre el monto de los ingresos brutos. Este porcentaje será del 1,5% respecto de dichos talleres que se dediquen a la fabricación de bienes en forma preponderante;

� En general, los mineros darán cumplimiento al pago mensual obligatorio, con las retenciones a que se refiere el número 6° del artículo 74, a menos que tributen según renta efectiva, en cuyo caso quedan sujetos a PPM variable.

� Los contribuyentes acogidos al régimen del artículo 14 bis de esta ley efectuarán un pago provisional con la misma tasa vigente del impuesto de primera categoría sobre los retiros en dinero o en especies que efectúen los propietarios, socios o comuneros, y todas las cantidades que distribuyan a cualquier título las sociedades anónimas o en comandita por acciones, sin distinguirse o considerarse su origen o fuente o si se trata o no de sumas no gravadas o exentas.

b) PPM obligatorios de segunda categoría.

Comentario: Faltan.



233

� En general, los trabajadores independientes deben efectuar PPM equivalentes al 10% sobre el monto de los ingresos mensuales percibidos.

� Igual tasa se aplica a los contribuyentes que desempeñen cualquier otra profesión u ocupación lucrativa y para las sociedades de profesionales;

� Las retenciones que por parte del pagador se hubiere efectuado de los ingresos de los trabajadores independientes, de conformidad a lo dispuesto en el N° 2 del artículo 74, tendrá el carácter de PPM para el trabajador. Si la retención del impuesto hubiere afectado a la totalidad de los ingresos percibidos en un mes, no habrá obligación de presentar declaración de pago provisional por el período correspondiente (artículo 89).

B.- Pagos provisionales voluntarios. Según el artículo 88, pueden efectuar PPM voluntarios, aquellos contribuyentes que:

a) Estando sometidos obligatoriamente al sistema de PPM, deseen efectuar provisiones por sobre las obligatorias. De así hacerlo, los PPM voluntarios podrán ser imputados por el contribuyente al cumplimiento de los posteriores PPM obligatorios que correspondan al mismo ejercicio comercial.

b) Sin estar sometidos obligatoriamente al sistema de PPM, deseen efectuar pagos, por cualquier cantidad, a cuenta de algunos o de todos los impuestos a la renta de declaración o pago anual.

c) Los trabajadores dependientes que obtengan rentas de más de un empleador, patrón o pagador simultáneamente, podrán solicitar a cualquiera de los respectivos habilitados o pagadores que les retenga una cantidad mayor que la que les corresponde por concepto de impuesto único de Segunda Categoría, la que tendrá el carácter de un pago provisional voluntario.

C.- Declaración y pago de los PPM.

1) De los PPM obligatorios.

Según el artículo 91, el pago del impuesto provisional mensual se realizará directamente en Tesorería, entre el 1° y el 12 del mes siguiente al de obtención de los ingresos o de aquel en que se efectúen los retiros y distribuciones, tratándose de los contribuyentes del artículo 14 bis, sujetos a la obligación de dicho pago provisional.

2) De los PPM voluntarios.

Los pagos voluntarios se podrán efectuar en cualquier día hábil del mes.

D.- Reajustabilidad de los PPM.

Para los efectos de realizar las imputaciones de los pagos provisionales contra los impuestos, los PPM se reajustaran de acuerdo al IPC entre el último día del mes anterior a la fecha de ingreso en arcas fiscales de cada pago provisional y el último día del mes anterior a la fecha del balance respectivo, o del cierre del ejercicio respectivo (Artículo 95).

E.- Régimen de imputaciones de los PPM.

Según los artículos 93 y 94, los PPM pagados durante el ejercicio comercial son imputados al pago de los siguientes impuestos en el orden que se indica:



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1°. Impuesto a la renta de Categoría, que debe declararse en el mes de abril, por las rentas del año calendario anterior o en otra fecha, señalada por la Ley de la Renta.

2°. Impuesto Global Complementario o Adicional que deben declarar los contribuyentes individuales, por las rentas del año calendario anterior, y si se trata de PPM pagados por sociedad de personas, aquella parte de los pagos provisionales que se imputen por los socios se considerará para todos los efectos de esta ley, como retiro efectuado en el mes en que se realice la imputación.

3°. Otros impuestos de declaración anual.

Producto de las imputaciones antedichas, pueden presentarse las siguientes situaciones:

� Que la suma de los impuestos anuales señalados sea superior al monto de los pagos provisionales reajustados, en cuyo caso la diferencia adeudada deberá reajustarse y pagarse en una sola cuota al instante de presentar la respectiva declaración anual (Artículo 96).

� Que la suma de los impuestos anuales señalados sea igual al monto de los pagos provisionales reajustados, en cuyo caso no hay nada que pagar.

� Que la suma de los impuestos anuales señalados sea inferior al monto de los pagos provisionales reajustados, caso en el cual el saldo que resultare a favor del contribuyente, le será devuelto por el Servicio de Tesorerías dentro de los 30 días siguientes a la fecha en que venza el plazo normal para presentar la declaración anual del impuesto a la renta (Artículo 97). Para los efectos de la devolución del saldo indicado, éste se reajustará previamente de acuerdo con el porcentaje de variación del IPC en el período comprendido entre el último día del mes anterior al del balance, término del año calendario o comercial y el último día del mes en que se declare el impuesto correspondiente.

F.- Sanciones asociadas a los PPM.

El pago provisional mensual será considerado, para los efectos de su declaración, pago y aplicación de sanciones, como impuesto sujeto a retención y, en consecuencia, le serán aplicables todas las disposiciones que al respecto rigen en este Título y en el Código Tributario (Artículo 98).

El contribuyente que perciba una cantidad mayor a la que le corresponda deberá restituir la parte indebidamente percibida, reajustada ésta, previamente, según el porcentaje de variación del índice de precios al consumidor experimentado entre el último día del mes anterior al de devolución y el último día del mes anterior al reintegro efectivo; más un interés del 1,5% mensual por cada mes o fracción del mes, sin perjuicio de aplicar las sanciones que establece el Código Tributario en su artículo 97, N° 4, cuando la devolución tenga su origen en una declaración o solicitud de devolución maliciosamente falsa o incompleta (artículo 97).

3.- De la declaración y pago del impuesto. Las declaraciones anuales exigidas por la Ley de la Renta serán presentadas en el mes de abril de

cada año, en relación a las rentas obtenidas en el año calendario o comercial anterior, salvo en los casos de excepción que establece el artículo 69.

Los impuestos de la Ley de la Renta se pagarán en la parte no cubierta con los pagos provisionales, en moneda nacional y en una sola cuota dentro del plazo legal para entregar la respectiva declaración. La falta de pago no obstará para que la declaración se efectúe oportunamente (Artículo 72).

Comentario: Copia estos artículos para terminar definitivamente lo que se refiere a la declaración y pago del impuesto.Artículo 68. Los contribuyentes no estarán obligados a llevar contabilidad alguna para acreditar las rentas clasificadas en el N° 2 del artículo 20, y en el artículo 22, excepto en la situación prevista en el último inciso del artículo 26, en el artículo 34 y en el N° 1 del artículo 42, sin perjuicio de los libros auxiliares u otros registros especiales que exijan otras leyes o el Director Nacional. Con todo, estos contribuyentes deberán llevar un registro o libro de ingresos diarios, cuando estén sometidos al sistema de pagos provisionales en base a sus ingresos brutos. Sin embargo, los contribuyentes que declaren en la forma establecida en el inciso final del artículo 50, no estarán obligados a llevar contabilidad y ningún otro registro o libro de ingresos diarios. Los siguientes contribuyentes estarán facultados para llevar una contabilidad simplificada: a) Los contribuyentes de la Primera Categoría del Título II que, a juicio exclusivo de la Dirección Regional, tengan un escaso movimiento, capitales pequeños en relación al giro de que se trate, poca instrucción o se encuentren en cualquiera otra circunstancia excepcional. A estos contribuyentes la Dirección Regional podrá exigirles una planilla con detalle cronológico de las entradas y un detalle aceptable de los gastos. La Dirección Regional podrá cambiar el sistema aplicable a estos contribuyentes, pero dicha modificación regirá a contar del año calendario o comercial siguiente. b) Los contribuyentes que obtengan rentas clasificadas en la Segunda Categoría del Título II, de acuerdo con el N° 2 del artículo 42, con excepción de las sociedades de profesionales y de los acogidos a las disposiciones del inciso final del artículo 50, podrán llevar respecto de esas rentas un solo libro de entradas y gastos en el que se practicará un resumen anual de las entradas y gastos. Los demás contribuyentes no indicados en los incisos anteriores deberán llevar contabilidad completa o un solo libro si la Dirección Regional así lo autoriza. Artículo 70. Se presume que toda persona disfruta de una renta a lo menos equivalente a sus gastos de ... [1]



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BIBLIOGRAFÍA

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20. Vodanovic, Alessandri y Somarriva; Los Bienes y los Derechos Reales. Editorial Nascimiento. 1974.

237

ÍNDICE

PRÓLOGO..........................................................................................................................................1

SECCIÓN I. TEORÍA GENERAL DEL DERECHO TRIBUTARIO......................................2

CAPÍTULO 01 DE LA POLÍTICA FISCAL, EL INGRESO Y GASTO PÚBLICO Y LA ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO. ..............................................................................................................3

I. INTRODUCCIÓN. ........................................................................................................................3 II. LA POLÍTICA FISCAL................................................................................................................4 III. EL INGRESO PÚBLICO.............................................................................................................4 1.- Fuentes Extracontractuales. ................................................................................................4 2.- Fuentes Contractuales..........................................................................................................5 3.- Las Fuentes Derivadas del Dominio. ...................................................................................5 IV. EL GASTO PÚBLICO................................................................................................................5

CAPÍTULO 02 EL DERECHO TRIBUTARIO ...................................................................................6 I. CONCEPTO.................................................................................................................................6 II. UBICACIÓN: .............................................................................................................................7 III. RELACIÓN CON OTRAS RAMAS DEL DERECHO. ......................................................................7 IV. EL DERECHO TRIBUTARIO EN CUANTO POTESTAD, NORMA Y OBLIGACIÓN. .......................7

CAPÍTULO 03 LA POTESTAD TRIBUTARIA. .................................................................................8 I. CONCEPTO.................................................................................................................................8 II. CARACTERÍSTICAS DEL PODER TRIBUTARIO. (2) .....................................................................9 1.- Poder Originario:..................................................................................................................9 2.- Poder irrenunciable:.............................................................................................................9 3.- Potestad imprescriptible: ....................................................................................................10 4.- Potestad Abstracta: .............................................................................................................10 5.- Carácter Territorial: ...........................................................................................................10 6.- Carácter Legal: ...................................................................................................................10 III. LÍMITES A LA POTESTAD TRIBUTARIA. ................................................................................11 1.- Externo: La Territorialidad de la soberanía......................................................................11 2.- Internos:..............................................................................................................................11 A.- Económicos o de Política Económica.......................................................................... 11 B.- Jurídicos: ....................................................................................................................... 11

CAPÍTULO 04 DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO. ......................................................12 I. INTRODUCCIÓN. ......................................................................................................................12 II. LEGALIDAD TRIBUTARIA.......................................................................................................12 1.- Extensión de la legalidad....................................................................................................13 A.- Doctrina del acto legislativo primario; doctrina Italiana..............................................13 B.- Doctrina Española o de reserva legal restringida: ........................................................14 C.- Doctrina Latinoamericana o de reserva legal amplia:..................................................14

2.- Principio de Legalidad en cuanto a la Obligación Tributaria. .........................................14 3.- De las facultades del sujeto activo artículo7 C.P.R ...........................................................15 III. IGUALDAD TRIBUTARIA .......................................................................................................15

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1.- justicia legal ........................................................................................................................15 2.- igualdad de tratamiento. .....................................................................................................16 3.- igualdad de proporción en relación a los hechos. .............................................................16 4.- criterios de discriminación 19 nº 2,20, 22 ..........................................................................16 5.- formas de repartición de los tributos (impuesto proporcional y progresivo) ....................17 IV. GENERALIDAD TRIBUTARIA.................................................................................................18 1.- Las exenciones (Excepción a R.Gral.) ..............................................................................18 A.- Conveniencia. ...............................................................................................................18 B.- Comisión de estudios. 19nº 22. .....................................................................................18

V. EFICACIA DE LAS GARANTÍAS DE IGUALDAD Y GENERALIDAD. (SUBJETIVISMO) .................19 VI. RESPETO A LA PROPIEDAD PRIVADA ...................................................................................19 1.- No confiscatoriedad del tributo. .........................................................................................20 2.- Irretroactividad de la ley tributaria ....................................................................................21 3.- Conclusiones. ......................................................................................................................21 A.- Irrazonabilidad destrucción a esencia o atributos. ..................................................... 22 B.- Descompensación sacrificio -ganancia (relac. 19 nº 21 y 22)....................................... 22 C.- Porcentaje. ................................................................................................................... 22 D.- Artículo 19 nº24, relac c/ 19 nº26, 21 y 22 relac. c/ 19 nº 26. ........................................ 22

4.- Irretroactividad de la ley tributaria ....................................................................................22 VII. GARANTÍA DE PROTECCIÓN JURISDICCIONAL....................................................................22 1.- Generalidades: ....................................................................................................................23 2.- Principios Constitucionales relativos a la jurisdicción y administración de justicia. ......23 3.- Acciones y recursos constitucionales. ................................................................................23 A.- Recurso de Inaplicabilidad (artículo 80). .................................................................... 23 B.- Recurso de protección (artículo20).............................................................................. 24

CAPÍTULO 05 NORMA TRIBUTARIA...........................................................................................26 I. LA LEY....................................................................................................................................26 1.- Leyes tributarias propiamente tales....................................................................................26 Características de la ley tributaria propiamente tal. ............................................................. 28

2.- Leyes auxiliares tributarias o por asimilación...................................................................28 3.- Procedencia de ley delegatoria sobre materias propias de ley tributaria propiamente tal. 28 4.- Ámbitos de Aplicación de la Ley Tributaria. .....................................................................29 A.- Aplicación de la ley tributaria en el tiempo. ................................................................ 29 B.- Aplicación de la ley tributaria en el espacio. ............................................................... 32

5.- Interpretación de la Ley Tributaria....................................................................................33 A.- Tendencias doctrinarias sobre la interpretación de la ley tributaria. .......................... 34 B.- La interpretación de la ley tributaria en Chile. ............................................................ 38

CAPÍTULO 06 TEORÍA DEL TRIBUTO. ........................................................................................41 I. ELEMENTOS DEL TRIBUTO. .....................................................................................................41 1.- El hecho gravado. ...............................................................................................................41 2.- La base imponible. ..............................................................................................................41 3.- La tasa. ................................................................................................................................41 II. TIPOS DE TRIBUTOS: .............................................................................................................42 1.- Impuestos: ...........................................................................................................................42 2.- Tasas: ..................................................................................................................................42 3.- Derechos : ...........................................................................................................................42 4.- Contribuciones:...................................................................................................................42 III. CLASIFICACIÓN DE IMPUESTOS:...........................................................................................42 1.- Directos e Indirectos. ..........................................................................................................42

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A.- Directos........................................................................................................................ 42 B.- indirectos. .................................................................................................................... 42

2.- Personales y Reales............................................................................................................42 A.- Personales. ................................................................................................................... 42 B.- Reales........................................................................................................................... 43

3.- Proporcional y Progresivo. .................................................................................................43 A.- Proporcional. ............................................................................................................... 43 B.- Progresivo. ................................................................................................................... 43

4.- Fiscal y No Fiscal. ..............................................................................................................43 A.- Fiscal............................................................................................................................ 43 B.- No Fiscal...................................................................................................................... 43

5.- Internos y Externos.............................................................................................................43 A.- Internos........................................................................................................................ 43 B.- Externos. ...................................................................................................................... 43

CAPÍTULO 07 LOS DEBERES TRIBUTARIOS. .............................................................................43 I. RECAPITULACIÓN....................................................................................................................44 II. LA RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA. ..................................................................................44 III. ELEMENTOS DE LA RELACIÓN JURÍDICA. .............................................................................45 1.- Presupuesto normativo. ......................................................................................................45 2.- Hecho generador.................................................................................................................45 3.- Sujetos de la relación jurídica. ...........................................................................................45 4.- Vínculo jurídico. .................................................................................................................46 5.- Objeto de la relación jurídica. ............................................................................................46 IV. OBLIGACIÓN TRIBUTARIA....................................................................................................46 1.- Fuente de la obligación tributaria......................................................................................46 2.- El hecho gravado y el nacimiento de la obligación tributaria. .........................................46 3.- Elementos de la obligación tributaria. ...............................................................................47 A.- Sujeto Activo. ............................................................................................................... 47 B.- Sujeto Pasivo: ............................................................................................................... 48 C.- Objeto de la obligación:............................................................................................... 57 D.- Causa de la obligación. ............................................................................................... 69

4.- Modos de Extinguir la obligación tributaria. ....................................................................69 A.- El Pago. ....................................................................................................................... 69 B.- Compensación. ............................................................................................................ 72 C.- La Confusión. .............................................................................................................. 75 D.- La Prescripción de la acción de cobro de impuestos.................................................. 76 E.- La nulidad en cuanto modo de extinguir las obligaciones.......................................... 79 F.- Modos de extinguir que no operan en materia tributaria. ............................................81

V. DEBERES TRIBUTARIOS DE LOS CONTRIBUYENTES. .............................................................82 1.- Deber de llevar Contabilidad. .............................................................................................82 A.- Obligatoriedad de la contabilidad. .............................................................................. 82 B.- Contabilidad completa y contabilidad fidedigna. ....................................................... 82 C.- Forma en que debe llevarse la contabilidad. ............................................................... 83 D.- Conservación de los libros de contabilidad................................................................. 84 E.- Efectos probatorios de la contabilidad. ....................................................................... 84 F.- Infracciones tributarias relacionadas con la contabilidad. .......................................... 84

2.- Deber de dar Aviso de Iniciación de Actividades...............................................................85 A.- Plazo para dar el aviso de iniciación de actividades.................................................... 86 B.- Forma en que se da el aviso......................................................................................... 86 C.- Avisos de modificaciones a los datos proporcionados al iniciar actividades. ............. 86 D.- Facultad de simplificar y de eximir del trámite. ......................................................... 87

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3.- Deber de dar aviso de término de giro................................................................................87 4.- Deber de emitir ciertos documentos de control tributario. ................................................87

SECCIÓN II. DERECHO TRIBUTARIO GENERAL............................................................89

CAPÍTULO 01 EL CÓDIGO TRIBUTARIO. ...................................................................................90 I. INTRODUCCIÓN: ESTRUCTURA DEL CÓDIGO TRIBUTARIO. ....................................................90 II. ÁMBITO DE APLICACIÓN DEL CÓDIGO. ................................................................................91 III. LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA. .....................................................................................91

CAPÍTULO 02 ACTUACIONES, COMPARECENCIA Y NOTIFICACIONES. ...................................93 I. ACTUACIONES.........................................................................................................................93 1.- Concepto: ............................................................................................................................93 2.- Normas sobre plazos en el Código Tributario. ..................................................................93 II. COMPARECENCIA ADMINISTRATIVA: ....................................................................................93 III. NOTIFICACIONES. .................................................................................................................93 1.- Casos de obligatoriedad de notificación personal o por cedula. .......................................94 2.- Casos de Obligatoriedad de notificación por cédula. ........................................................94

CAPÍTULO 03 FACULTADES FISCALIZADORAS. ........................................................................95 I. EXAMINAR LIBROS, BALANCES, INVENTARIOS Y DOCUMENTOS...........................................95 II. EXIGIR AL CONTRIBUYENTE QUE PRESENTEN UN ESTADO DE SITUACIÓN GLOBAL. ...........95 III. CONFECCIÓN DE INVENTARIOS Y CONFRONTACIÓN DE EXISTENCIAS. ...............................95 IV. PEDIR DECLARACIÓN JURADA POR ESCRITO O CITAR A DECLARAR BAJO JURAMENTO A CUALQUIER PERSONA....................................................................................................................95 V. EXAMEN DE CUENTAS CORRIENTES CON AUTORIZACIÓN JUDICIAL PREVIA. ........................96 VI. CITACIÓN AL CONTRIBUYENTE. ...........................................................................................96 1.- Clasificación: ......................................................................................................................96 2.- Objeto: .................................................................................................................................96 3.- Efectos:................................................................................................................................96 4.- Notificación:........................................................................................................................96 5.- Casos de citación obligatoria: ............................................................................................97 VII. TASAR LA BASE IMPONIBLE DE IMPUESTOS SUJETOS A DECLARACIÓN. .............................97 VIII. LIMITES A LA FACULTAD DE FISCALIZAR: .........................................................................97 1.- Primer límite: El Tiempo y la prescripción de la facultad de revisar liquidaciones, liquidar y girar.............................................................................................................................97 A.- Características de la prescripción del artículo 200. ..................................................... 98 B.- Plazos de ejercicio de las facultades fiscalizadoras. .................................................... 98 C.- Aumentos de los plazos de prescripción de las facultades del Servicio. ..................... 99 D.- Régimen de la Ley nº 18.320, que incentiva el cumplimiento tributario. ................... 99

2.- Segundo Límite: La Declaración Fidedigna. ..................................................................100 3.- Tercer Límite: El Secreto Bancario. ................................................................................100 4.- Cuarto Límite: El Secreto Profesional.............................................................................101 5.- Quinto Límite: Los Derechos Constitucionales de los Contribuyentes. .........................101

CAPÍTULO 04 DERECHO INFRACCIONAL Y PENAL TRIBUTARIO...........................................102 I. GENERALIDADES...................................................................................................................102 II. NATURALEZA JURÍDICA DEL ILÍCITO TRIBUTARIO..............................................................102 1.- Breve reseña acerca de las doctrinas sobre la materia....................................................102 2.- Naturaleza de las infracciones en el Derecho Positivo Chileno. ....................................104 3.- Nuestra opinión.................................................................................................................105 III. CLASIFICACIÓN DE LOS ILÍCITOS TRIBUTARIOS. ................................................................105

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1.- La Simple Infracción Tributaria. .....................................................................................106 Características...................................................................................................................... 106

2.- El Delito Tributario. .........................................................................................................107 Características...................................................................................................................... 108

IV. NORMAS COMUNES A LOS ILÍCITOS TRIBUTARIOS. ............................................................109 V. INFRACCIONES QUE PUEDEN SER COMETIDAS POR LOS CONTRIBUYENTES Y OTROS OBLIGADOS. .................................................................................................................................109 1.- Simples infracciones tributarias por incumplimiento de los deberes de información. ..109 2.- Delito tributario por falsedad en la declaración de iniciación de actividades. ..............110 3.- Simples infracciones relacionadas con la contabilidad...................................................110 4.- Infracciones y delitos relacionados con impuestos de retención o recargo....................111 5.- Delitos tributarios por ocultamiento o falsedad de la información. ...............................111 6.- Delito tributario por obtención fraudulenta de devolución improcedente......................112 7.- Delitos tributarios por comercio con infracción a la ley tributaria. ...............................112 8.- Infracción y delitos relacionados con la documentación de control tributario y de la clausura......................................................................................................................................112 9.- Figura infraccional residual. ...........................................................................................113

CAPÍTULO 05 DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO..................................................................113 I. INTRODUCCIÓN. ....................................................................................................................113 II. CLASIFICACIÓN DE LOS PROCEDIMIENTOS..........................................................................114 III. NORMAS SOBRE COMPETENCIA. ........................................................................................114 Características del Director Regional en cuanto juez tributario. ............................................115 IV. PROCEDIMIENTO GENERAL DE RECLAMACIONES..............................................................116 1.- Requisitos, materias reclamables y plazo de ejercicio. ....................................................116 A.- Legitimación activa. ................................................................................................... 116 B.- Materia Reclamables. ................................................................................................. 117 C.- Materias no reclamables: ............................................................................................ 117 D.- Tribunal competente................................................................................................. 118 E.- Plazo de interposición................................................................................................. 118 F.- Reclamación en caso de reliquidación. ...................................................................... 118 G.- Efectos de la reclamación en el cobro de impuestos. ................................................ 118 H.- Requisitos................................................................................................................... 119

2.- Del Procedimiento.............................................................................................................119 A.- Normas Generales. ..................................................................................................... 119 B.- Normas Especiales. .................................................................................................... 119 C.- Facultades accesorias del Director Regional al conocer de un reclamo. ................... 119 D.- Recursos. .................................................................................................................... 120

V. PROCEDIMIENTOS ESPECIALES............................................................................................120 1.- Procedimiento de Reclamo de los Avalúos de Bienes Raíces (artículo 149 y siguientes). 120 2.- Procedimiento de reclamo del impuesto a las asignaciones por causa de muerte y a las donaciones (artículo 155 a 157)...............................................................................................121 3.- Procedimiento de Determinación Judicial del Impuesto de Timbres y Estampillas (artículo 158 a 160). ..................................................................................................................121 VI. PROCEDIMIENTO INFRACCIONAL Y PENAL TRIBUTARIO. ..................................................121 1.- Procedimientos infraccionales tributarios. ......................................................................122 A.- El procedimiento general para la aplicación de sanciones. ....................................... 122 B.- El procedimiento especial para la aplicación de ciertas multas................................. 123

2.- Procedimiento Penal por delito tributario. ......................................................................125 A.- Ámbito de Aplicación. ................................................................................................ 125 B.- Naturaleza jurídica de la acción, legitimación activa................................................ 125

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C.- Representación del Fisco en el proceso penal............................................................ 125 D.- La recopilación de antecedentes. ............................................................................... 126 E.- Acuerdos reparatorios por delitos tributarios. ............................................................ 126 F.- Caución en el caso de decretarse prisión preventiva contra el imputado................... 126

3.- Normas sobre procedimiento en el sistema inquisitivo....................................................127 VII. PROCEDIMIENTO DE COBRO EJECUTIVO DE OBLIGACIONES TRIBUTARIAS EN DINERO.....127 VIII. EL APREMIO TRIBUTARIO. ..............................................................................................128 1.- Causales: ...........................................................................................................................128 2.- Procedimiento Administrativo:.........................................................................................128 3.- Procedimiento Judicial:....................................................................................................129 4.- Cesación del Apremio:......................................................................................................129 5.- Recursos:...........................................................................................................................129

SECCIÓN III. DERECHO TRIBUTARIO ESPECIAL ........................................................130

CAPÍTULO 01 EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO..............................................................131 I. GENERALIDADES CONCEPTUALES..........................................................................................131 1.- Concepto. ...........................................................................................................................131 2.- Evolución Histórica. ..........................................................................................................132 3.- Aspectos técnico financieros del impuesto al valor agregado. ........................................132 4.- Características del impuesto al valor agregado..................................................................133 II. EL IVA EN GENERAL. ..........................................................................................................134 1.- Ámbito de Aplicación........................................................................................................134 A.- Territorial.................................................................................................................... 134 B.- Personal. ...................................................................................................................... 135 C.- Principio de no exclusión............................................................................................. 135

2.- El Hecho Gravado..............................................................................................................135 A.- Hecho Gravado Básico o Genérico. ............................................................................. 135 B.- Hechos Gravados Especiales. ...................................................................................... 138

3.- Sujeto Pasivo del Impuesto. ...............................................................................................145 A.- Regla General: El Contribuyente ................................................................................. 145 B.- Excepción: Cambio del Sujeto Pasivo del Impuesto..................................................... 146

4.- Devengamiento del Impuesto. ............................................................................................146 A.- En los hechos gravados básicos. ................................................................................ 146 B.- En los hechos gravados especiales. ............................................................................ 147

5.- Base Imponible. ................................................................................................................147 A.- En los hechos gravados generales................................................................................ 147 B.- En los hechos gravados especiales (artículo 16 y 17)..................................................... 148

6.- Mecánica del Impuesto o Procedimiento de Determinación del IVA.................................149 A.- Regla Básica. ............................................................................................................... 150 B.- Las importaciones........................................................................................................ 151 C.- El Débito Fiscal. .......................................................................................................... 151 D.- El Crédito Fiscal.......................................................................................................... 152

III. REGÍMENES ESPECIALES DE IVA.........................................................................................158 1.- El IVA de los Exportadores................................................................................................158 Características de la recuperación del IVA del exportador. ................................................ 159

2.- Pequeños Contribuyentes...................................................................................................159 A.- Requisitos del pequeño contribuyente. ...................................................................... 160 B.- Obligaciones pequeños contribuyentes...................................................................... 160

IV. LA FUNCIÓN DE LA DOCUMENTACIÓN EN LA DETERMINACIÓN DEL I.V.A. .........................160 A.- Boleta. ......................................................................................................................... 160

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B.- Factura. ....................................................................................................................... 161 C.- De las Notas de Débito y Crédito............................................................................... 165 D.- Situación de corrección de facturas mal emitidas...................................................... 168 E.- Referencia a la Guía de Despacho.............................................................................. 168

CAPÍTULO 02 IMPUESTO A LA RENTA......................................................................................169 I. GENERALIDADES CONCEPTUALES. .......................................................................................169 1.- Concepto teórico de renta. ................................................................................................169 A.- Teoría de renta según la fuente. ................................................................................. 169 B.- Teoría de la renta incremento patrimonial. ............................................................... 169

2.- Clasificaciones de la renta................................................................................................169 A.- Renta ordinaria y eventual. ......................................................................................... 169 B.- Renta bruta y neta....................................................................................................... 169 C.- Renta efectiva y presunta............................................................................................ 169 D.- Renta devengada, percibida y retirada, distribuida o remesada................................ 170 E.- Renta ganada y no ganada.......................................................................................... 170 F.- Renta del capital, del trabajo y renta mixta. ............................................................... 170

3.- Formas de imposición sobre la renta. ..............................................................................170 A.- Sistema real, cedular o de categoría. .......................................................................... 170 B.- Sistema global o unitario. ........................................................................................... 171 C.- Sistema mixto. ............................................................................................................ 171

II. GENERALIDADES DEL SISTEMA IMPOSITIVO CHILENO SOBRE LA RENTA...........................171 1.- Breve reseña histórica. .....................................................................................................171 2.- Descripción general del sistema impositivo a la renta.....................................................172 3.- Ámbitos de aplicación de la ley. .......................................................................................173 A.- Ámbito de aplicación espacial.................................................................................... 173 B.- Ámbito de aplicación personal. .................................................................................. 175

4.- Definición legal de renta. .................................................................................................176 5.- Ingresos no constitutivos de renta....................................................................................177 A.- Incrementos patrimoniales a título gratuito............................................................... 177 B.- Ingresos que sólo en apariencia constituyen incremento patrimonial....................... 179 C.- Ingresos que no constituyen incremento patrimonial para el trabajador. ................. 180 D.- Ingresos que se identifican con el capital. ................................................................. 181 E.- Ingresos que constituyen incrementos de capital. ..................................................... 184 F.- Otros ingresos no renta. .............................................................................................. 185

III. IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORÍA. .................................................................................185 1.- Características...................................................................................................................185 2.- El Hecho Gravado. ...........................................................................................................186 A.- N° 1 artículo 20: Rentas de los Bienes Raíces. ........................................................... 186 B.- Rentas de valores mobiliarios; N° 2 artículo 20.......................................................... 192 C.- Rentas del número 3 del artículo 20. .......................................................................... 195 D.- Rentas del número 4 del artículo 20. .......................................................................... 195 E.- Rentas del número 5 del artículo 20: El númerus apertus.......................................... 195 F.- Impuesto único a los juegos de lotería. ...................................................................... 195 G.- Rentas de incrementos de capital o derivadas de ciertas enajenaciones. .................. 195

3.- Pequeños contribuyentes de primera categoría. ..............................................................199 A.- Pequeños mineros. ..................................................................................................... 199 B.- Pequeños comerciantes en la vía pública. ..................................................................200 C.- Suplementeros. ...........................................................................................................200 D.- Propietarios de taller artesanal u obrero. ...................................................................200

4.- Rentas exentas de primera categoría. ..............................................................................200 A.- Exenciones reales. ......................................................................................................200

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B.- Exenciones personales................................................................................................201 5.- Liquidación de la Base Imponible....................................................................................202 A.- Ingreso bruto. .............................................................................................................202 B.- Renta bruta. ................................................................................................................203 C.- Renta líquida. .............................................................................................................205 D.- Renta líquida corregida monetariamente. ................................................................. 211 E.- Ajustes del artículo 33 a la renta líquida. ....................................................................214 F.- Créditos contra el impuesto bruto. .............................................................................216 G.- Impuesto a pagar........................................................................................................217

IV. IMPUESTO DE SEGUNDA CATEGORÍA.................................................................................217 1.- Descripción general. .........................................................................................................217 2.- Sujeto del impuesto. ..........................................................................................................217 3.- Impuesto de segunda categoría a las rentas del trabajo dependiente. ............................218 A.- Hecho gravado. ..........................................................................................................218 B.- Tasa.............................................................................................................................218 C.- Carácter único del impuesto de segunda categoría....................................................219 D.- Administración del impuesto. ....................................................................................219

4.- Situación tributaria de las rentas del trabajo independiente...........................................220 A.- Régimen general de tributación de los trabajadores independientes. .......................221 B.- Sociedades de profesionales. ......................................................................................221

V. IMPUESTO GLOBAL COMPLEMENTARIO..............................................................................223 1.- Características...................................................................................................................223 2.- Rentas gravadas. ...............................................................................................................224 3.- Tasa del impuesto..............................................................................................................224 4.- Determinación de la base imponible. ...............................................................................224 A.- Renta bruta global. .....................................................................................................225 B.- Renta neta global. .......................................................................................................226 C.- Créditos contra el impuesto bruto. .............................................................................226 D.- Impuesto neto o impuesto a pagar. ...........................................................................227

5.- Rentas exentas del impuesto global complementario. .....................................................228 VI. IMPUESTO ADICIONAL. ......................................................................................................228 1.- Características...................................................................................................................228 2.- Sujeto del impuesto. ..........................................................................................................228 3.- Hechos gravados y tasa del impuesto...............................................................................228 A.- De acuerdo al artículo 59. ...........................................................................................228 B.- De acuerdo al artículo 60. ...........................................................................................229

VII. ADMINISTRACIÓN DE LOS IMPUESTOS A LA RENTA. .........................................................230 1.- De las retenciones. ............................................................................................................ 230 A.- Personas obligadas a efectuar la retención.................................................................230 B.- Oportunidad para declarar y pagar las retenciones efectuadas..................................231 C.- Naturaleza jurídica de la retención. ...........................................................................231 D.- Responsabilidad asociada a la retención. ..................................................................231

2.- De los pagos provisionales mensuales. ............................................................................232 A.- Pagos provisionales obligatorios. ...............................................................................232 B.- Pagos provisionales voluntarios..................................................................................233 C.- Declaración y pago de los PPM..................................................................................233 D.- Reajustabilidad de los PPM. ......................................................................................233 E.- Régimen de imputaciones de los PPM.......................................................................233 F.- Sanciones asociadas a los PPM. .................................................................................234

3.- De la declaración y pago del impuesto.............................................................................234 BIBLIOGRAFÍA ..............................................................................................................................235

245

ÍNDICE...........................................................................................................................................237

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