Cuaderno de Trabajo - 15 Simposium de Tributación Mineroenergetica

Cuadernos de Trabajo

Comité de Asuntos Tributarios

2015

Cuaderno de Trabajo: XV Simposium de Tributación Minero-Energética

© Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y EnergíaJirón Francisco Graña 671, Magdalena del Mar, Lima - PerúTeléfono: 215-9250 Fax: 460-1616www.snmpe.org.pe

Primera edición: Junio del 2015

Edición: Guillermo Albareda del Castillo y Alfredo Alejandro De la Cuba Benites

ISBN: 978-612-4175-18-3

Versión digital publicada en la página web: www.snmpe.org.pe


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CONTENIDO

1. PALABRAS DE BIENVENIDA

2. ESTRATEGIAS PARA DESTRABAR LA INVERSIÓN EN EXPLORACIÓN Y EXPLOTACIÓN: RÉGIMEN DE ESTABILIDAD TRIBUTARIA, REGÍMENES DE RECUPERACIÓN DEL IGV Y RÉGIMEN DE OBRAS POR IMPUESTOS

3 PROBLEMÁTICA DE LAS EXACCIONES CON PROPÓSITO ESPECIAL EN MINERÍA, PETRÓLEO Y ENERGÍA: APORTES AL OEFA, OSINERGMIN, FISE, SISE, FOSE, CUGA Y FCJMMS

4. CONFLICTOS ENTRE LA NORMATIVA TRIBUTARIA Y LA CONTABILIDAD

5. INCIDENCIA DE LAS BEPS EN MINERÍA, PETRÓLEO Y ENERGÍA: MEDIDAS EN PRECIOS DE TRANSFERENCIA REGULACIÓN DEL SEXTO MÉTODO

6. CONCLUSIONES

7. PALABRAS DE CLAUSURA

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PALABRAS DE BIENVENIDA


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uCARLOS GÁLVEz Presidente de la Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía

En nombre de la Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía, les doy la más cordial bienvenida a esta 15° edición del Simposium de Tributación minero-energética. En primer lugar, permítanme saludar y felicitar al Dr. Fernando Zuzunaga, presidente del Comité de Asuntos Tributarios de la SNMPE, por la organización de esta nueva edición del Simposium, así como a los panelistas que compartirán con nosotros su conocimiento y experiencia con relación a los temas que serán tratados.

La realización de este tipo de foros se convierte en una importante oportunidad para analizar y dis-cutir la casuística de naturaleza tributaria y sus efectos en el desarrollo de las actividades del sector minero-energético, el cual, si bien en los últimos años se ha visto bastante afectado, continúa cons-tituyéndose en uno de los principales aportantes al crecimiento económico del Perú.

En ese sentido, para que el sector minero-energético se recupere de la actual coyuntura que afronta, resulta necesario contar con propuestas que permitan destrabar las actuales inversiones y, a su vez, propicien que el Perú vuelva a ser un país atractivo para nuevos capitales de inversión; hecho que contribuirá a mejorar la competitividad del país e impulsar el fortalecimiento de nuestra economía y, por tanto, tener un Estado que cuente con las fortalezas suficientes para implementar políticas que tengan como objetivo el bienestar de todos los peruanos.

Asimismo, de la mano de dichas propuestas deben identificarse los problemas normativos de carácter tributario que, en la práctica, por ser objeto de diversas interpretaciones generan desconfianza en los actuales y futuros inversionistas; ante lo cual resulta fundamental contar con un marco legal lo suficientemente claro y preciso.

Por ello que en la presente edición del Simposium se desarrollarán temas referidos a las estrategias para destrabar la inversión, problemática de las cargas tributarias de las que son objeto las actividades minero-energéticas, conflictos entre la normatividad tributaria y la contabilidad, e incidencias de los beneficios económicos periódicos en el sector minero-energético.

Los temas antes mencionados serán desarrollados en el presente Simposium por profesionales en la materia, los cuales serán transcritos a un Cuaderno de Trabajo, que será remitido de forma virtual a todos los participantes oportunamente.

Por último, les doy una vez más la bienvenida a esta su casa y cedo la palabra a los expositores a fin de dar inicio al 15° Simposium de Tributación minero-energética.

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ESTRATEGIAS PARA DESTRABAR LA INVERSIÓN EN EXPLORACIÓN

Y EXPLOTACIÓN: RÉGIMEN DE ESTABILIDAD TRIBUTARIA, REGÍMENES DE RECUPERACIÓN DEL IGV Y RÉGIMEN DE OBRAS POR IMPUESTOS


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CONFERENCISTAS:

FERNANDO zUzUNAGAAbogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú y con estudios de especialización en Tributación Internacional por la IBFD, la OCDE y la Universidad Austral. Expresidente del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario (ILADT). Expresidente del Instituto Peruano de Derecho Tributario (IPDT). Profesor de derecho tributario en diversos cursos de pregrado, posgrado, diplomados y maestrías organizados por las más prestigiosas universidades del Perú. Presidente del Comité de Asuntos Tributarios de la Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía. Socio de Zuzunaga, Assereto & Zegarra Abogados.

ROLANDO CEVASCO Abogado por la Universidad de Lima y con estudios de posgrado en la Universidad de Buenos Aires y Universidad de San-tiago de Compostela. Ha sido Gerente de Impuestos en Deloitte y encargado de los asuntos tributarios del Grupo Milpo. Miembro activo del IPDT. Actualmente es socio de Grau Abogados.

DANTE SANGUINETTIAbogado graduado por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Magíster en Tributación Internacional por Vienna University of Economics and Business Administration. Miembro de la Asociación Fiscal Internacional (IFA) Grupo Peruano y del Instituto Peruano de Derecho Tributario. Profesor de derecho tributario de las universidades de Lima y de ESAN. Y actualmente es socio del Área de Impuestos de Ferrero Abogados.

DAVID WARTHON ONTANEDAAbogado graduado por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Máster en Tributación Internacional en la Universidad de Florida, y actualmente cursa el MBA por la Universidad Adolfo Ibáñez. Miembro del IPDT e IFA. Profesor de la Maestría en Derecho Tributario en la PUCP y profesor de pregrado en la UPC. Senior Manager de Impuestos en EY Perú.

SOCORRO NÚÑEzAbogada por la Pontificia Universidad Católica del Perú, con Maestría Internacional en Administración Tributaria y Ha-cienda Pública por el CIAT. Cuenta con postítulo de Gerente Tributario por el Ministerio de Hacienda de España, Banco Interamericano de Desarrollo (BID), y el Servicio de Administración Tributaria de México. Asociada del Estudio Zuzunaga, Assereto & Zegarra Abogados, exgerente de Reclamaciones de la Intendencia de Principales Contribuyentes Nacionales de la SUNAT. Miembro del IPDT e IFA.

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uROLANDO CEVASCO

Buenos días, primero que nada quisiera agradecer a la Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía por la invitación, en especial a Fernando Zuzunaga por darme la oportunidad de coordinar este bloque y compartir con ustedes algunas de las experiencias que hemos tenido los miembros de este bloque en relación con los regímenes promocionales que hay para el desarrollo de esta actividad minero-energética.

Sin más preámbulo, vamos a entrar al tema que nos ocupa el día de hoy en este bloque y lo que comentaremos precisamente está relacionado con las estrategias para destrabar la inversión en exploración y explotación. Vamos a empezar este bloque haciendo unas conciliaciones prelimina-res, en el contexto en el cual vamos a comentar nuestras experiencias y aquellos comentarios y sugerencias que creamos convenientes para poder cumplir con mayor fluidez en estos regímenes. Posteriormente, vamos a entrar un poquito más al detalle en estos regímenes de estabilidad tribu-taria, regímenes de recuperación del IGV y régimen de Obras por Impuestos.

Para empezar, ¿por qué el título de este bloque?, destrabar implica fluidez, implica cómo podemos ayudar a que el sector realmente retribuya y siga retribuyendo al país. ¿Cuál es el contexto econó-mico?, es verdad que tenemos un menor crecimiento económico. El Fondo Monetario Internacional así lo ha señalado, tenemos retracción de inversión en exploración, es decir, tras movilizar un pico de US$ 1,035 millones en el 2012, esta importante actividad solo pudo generar US$ 558 millones en el 2014, según la fuente del SNL Metals Mining. Algo bien interesante que uno puede recoger de la información que provee la administración tributaria en su página web es que en setiembre del 2015 los ingresos tributarios disminuyeron en 13,4% en relación con el mismo mes del año anterior, y básicamente establece tres factores importantes: primero, menores cotizaciones de los principales productos de exportación, precisamente de minerales, recientes medidas tributarias y la desaceleración de nuestra economía; es decir, hay dos aspectos que son una constante en nuestra economía: la desaceleración inminente y, definitivamente, una menor recaudación por las menores cotizaciones y el contexto económico de la actividad minera.

Ahora, en realidad, a esos factores le podemos añadir otros, como por ejemplo, según el MEM, la inversión en el sector minero retrocedió 11% en setiembre, es decir, realmente las estadísticas no son de lo más favorables en este contexto. Hay 15 proyectos mineros paralizados por conflictos so-ciales, ambientales y políticos, y esa paralización ha significado que no ingresen 67 000 millones de dólares durante el período 2008-2014, y eso se nos explicará en la parte correspondiente a Obras por Impuestos. Asimismo, cómo se ha perdido inversión en el sector y, además, hay que tener en

ESTRATEGIAS PARA DESTRABAR LA INVERSIÓN EN EXPLORACIÓN Y EXPLOTACIÓN:

RÉGIMEN DE ESTABILIDAD TRIBUTARIA, REGÍMENES DE RECUPERACIÓN DEL IGV Y RÉGIMEN DE OBRAS

POR IMPUESTOS


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cuenta que la actividad minera es la que tiene más cargas; no solamente podemos hablar de tribu-tos como impuesto a la renta, sino que también tiene aportes al Fondo de Jubilación Minera, en su momento aporte voluntario, regalías, el impuesto especial a la minería, en realidad, soporta bastante carga tributaria, pero a pesar de ello, de todas las cargas tributarias, del contexto no favorable, de la desaceleración, según el Banco Central de Reserva (BCR), el país tuvo un crecimiento de 2,9% en el tercer trimestre, es decir, que aún en ese contexto no cabe la menor duda, y lo dice el BCR, que la recuperación, el crecimiento del PBI en el último trimestre, particularmente, viene del sector minero; o sea, el sector minero sigue siendo importante; por tanto, tenemos que estar todos más o menos en la misma página, con la finalidad de destrabar aquello que impide que se realice la inversión.

Entonces, nosotros nos hacíamos unas preguntas: ¿estamos realmente promoviendo la inversión? O sea, dentro de la experiencia que ha tenido cada uno, ¿está funcionando?, ¿existe seguridad jurídica para el contribuyente y el inversionista? Porque el inversionista lo que pretende tener es predictibili-dad, es decir, suscribir un contrato de estabilidad que imponga dos puntos porcentuales adicionales no es tanto el problema. El problema es qué pasará en ese futuro, ¿tengo seguridad jurídica?, ¿están funcionando las recientes medidas de reactivación económica?, ¿estamos todos los actores de la economía, público y privado, orientados al mismo fin? Es posible decir que estamos orientados al mismo fin cuando vemos que en los procedimientos que tenemos los distintos actores no manejan los mismos criterios, por ejemplo: la SUNAT cumple un rol importante en la administración de los tributos y la recaudación; por otro lado el MEM tiene una orientación de promoción al desarrollo de la actividad; por el lado del MEF, cuyo fin es administrar los recursos públicos; PROINVERSIÓN ge-nerar más inversión. Entonces, cuando están involucradas todas estas entidades en estos regímenes, la pregunta es ¿si todos estamos en la misma página?

Para entrar a los temas del bloque, comencemos con el régimen de estabilidad tributaria. Lo impor-tante aquí es primero saber cuál es el contexto de estabilidad que tenemos. Existe una estabilidad de inversionista y empresa receptora regulada por los decretos legislativos N° 662 y N° 757 que permiten estabilizar el régimen del impuesto a la renta, ya sea del inversionista o de la empresa receptora, salvo algunas excepciones que son por ejemplo el caso del Decreto Supremo N° 059-96-PCM que regula las concesiones de usos públicos, y es una estabilidad de 10 años a partir de la suscripción.

Hay casos en que las empresas que recurren a esta estabilidad no logran aprovecharla al máximo porque se computa a partir de la suscripción, o sea, ni siquiera es a partir de que inician opera-ciones. Entonces, podríamos pensar en que una medida favorable quizá sea tratar de modificar y flexibilizar el cómputo de plazo de los 10 años, que no sea a partir del plazo de suscripción, sino a partir de que empiecen las actividades, o ver si de alguna manera podemos hacer el régimen un poco más flexible.

Esta norma ha sido modificada en el año 2000, a través de la Ley Nº 27342 que incluyó dos puntos porcentuales al impuesto a la renta, a la tasa estabilizada, aumentó montos mínimos de inversión, estableció restricciones en el caso de reorganizaciones. Después con la Ley Nº 27391, el legislador reguló un poco, repensó el tema y dijo: mira no vamos a meter restricciones a las reorganizaciones. No podemos decir que cuando se reorganizan automáticamente se extingue el convenio, mejor regre-semos a la posibilidad de que se pueda hacer bajo ciertas condiciones. Luego viene la Ley Nº 27514, que elimina los dos puntos porcentuales. El legislador tuvo un cambio de opinión en ese sentido y

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finalmente la Ley Nº 27909, que modifica el alcance de la estabilidad en relación con el impuesto a la renta, estableciendo ciertas pautas para fijar el régimen que, finalmente, será materia de estabilidad. Luego, la estabilidad en hidrocarburos que más o menos tienen la misma secuencia.

La estabilidad minera de repente tiene un poquito más de desarrollo. Todo comienza con la lectura de la Ley General de Minería y su reglamento. Luego viene la Ley Nº 27341, que restringe el bene-ficio de prestación en los contratos de 15 años; es decir, antes se podía aplicar una tasa global de 20% con esa norma, y dijeron no, a los inmuebles lo bajamos al 5%, hay una restricción, y luego la Ley Nº 27343 restringe el ámbito de estabilidad. El legislador dice: oye, ojo, la estabilización ya no es tributaria, es impositiva, por lo cual ya no son todos los tributos, solamente los impuestos, aplica dos puntos porcentuales adicionales, elimina el beneficio de reinversión de utilidades y establece restricciones en el caso de reorganizaciones. Luego la Ley Nº 27391, mediante la cual el legislador recompone el tema de las regulaciones y dice: ok, bajo ciertas condiciones se podrá transferir.

La Ley Nº 27909, modifica el alcance de la estabilidad laboral y en ese contexto, desde el año 1992 hasta el año 2013, se generan estos problemas que todos ya conocemos respecto a la interpretación del alcance de la estabilidad tributaria. Es un tema que a la fecha viene siendo judicializado, pero que sabemos que va por buen camino y lo que uno puede apreciar respecto de esta legislación es que con el tiempo ha ido siendo paulatinamente restringida; es decir, nunca se ha establecido algo más beneficioso que lo anterior.

Siempre la legislación ha ido restringiendo la estabilidad y, luego de 20 años, resulta que sale un tema a discusión que hoy día viene siendo judicializado, con lo que uno se pregunta: ¿si realmente tenemos seguridad jurídica?, ¿realmente tiene predictibilidad? Después de 20 años, el inversionista ve que las cosas no eran como supuestamente ya las había previsto, cuando tuvo su convenio de estabilidad, y esos son los temas que finalmente traban la inversión, preocupan al inversionista y, finalmente, no le hacen ningún bien al sector.

Luego de estas normas, ya con el modelo actual, vienen las leyes Nº 30230 y 30296, que establecen la Ley tributaria de promoción a la inversión. ¿Cuál fue la finalidad? Fomentar la inversión de gran envergadura, se modifican las inversiones mínimas para acceder a la estabilidad, se reduce el plazo de estabilidad, se introduce un tercer tipo de estabilidad y se limitan los alcances de la estabilidad para las inversiones posteriores. ¿Por qué tan enfáticamente se dice que se limitan? Porque, a nivel judicial, el caso anterior que les había comentado ya más o menos se prevé respecto a las amplia-ciones, es un tema nuevo, un tema innovador, con lo cual en realidad cualquier limitación al alcance es posterior a esta norma.

Entonces, volvemos a las preguntas iniciales: ¿están funcionando las medidas, no están funcionando las medidas? ¿Estamos atrayendo la inversión? ¿Estamos dándole seguridad jurídica a las empresas? Y eso es un poco lo que queremos conversar.

uDAVID WARTHON

Les voy a comentar un poquito de algunos problemas que hemos encontrado y que discutíamos sobre el tema de la estabilidad tributaria. Primero, hacer énfasis en que, bueno, tenemos mucho tiempo


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con esta norma, son más de 20 años y recién tenemos un criterio respecto a cuál es el alcance de la estabilidad. Entonces, creo que eso es importante recalcar porque después de más de 20 años, probablemente o de repente un poco más, porque la Ley General de Minería es de los años 80, recién tenemos un alcance de lo que es la estabilidad, que es lo que nos ha venido rigiendo durante 30 años. Es importante saber que al día de hoy no es bueno que tengamos un alcance de algo tan importante, como es la estabilidad, después de tanto tiempo.

A raíz de lo que ha comentado Rolando, con las sentencias del Tribunal Fiscal se producen cambios en la normatividad, después de mucho tiempo. En la Ley General de Minería básicamente lo que se hace es introducir un nuevo tipo de contrato de 12 años, antes existían el de 10 años y el de 15 años. Con el de 12 años se dan nuevas posibilidades de otro tipo de estabilidad, básicamente menor; sin embargo, ante todos estos cambios de la Ley quedan abiertas algunas cuestiones que creo que personalmente no son discutibles. Les comentaré por qué creo que no son discutibles.

Cuando se regulan estos nuevos cambios por la ley anterior que comentó Rolando, se ponen nuevos artículos para poder tratar de precisar cuál es el alcance de algunos convenios o cuáles son los plazos nuevos que se van a tener y en esa técnica legislativa se agregan muchos artículos, pero agregan artículos de manera no sistemática sino de manera donde el legislador creía que era lo que convenía ponerla. Si uno lee la norma de minería respecto a los convenios, las modificaciones normativas generan algunas dudas.

Primero, la norma de estabilidad respecto a la contabilidad de moneda extranjera está en un artículo específico, se decía que se aplicaba para los contratos de 15 años, para los contratos de 10 años nunca lo tuvimos. Bueno, se modifica la norma y se introduce el contrato de 12 años, y queda claro que en éste la contabilidad en moneda extranjera se aplica, ¿por qué?, porque tienes un artículo que lo regula y donde dice que el artículo anterior que será susceptible de tener la contabilidad en moneda extranjera, pero no te habla del tasa global de depreciación, y viceversa, con el contrato de 15 años, este tipo de contrato menciona claramente que tiene la posibilidad de obtener el beneficio de depreciación, pero no menciona nada respecto a la contabilidad en moneda extranjera y al menos, en mi experiencia, creo que la gente cuando pregunta sobre este tipo de convenios, lo primero que les interesa son dos cosas: la contabilidad de moneda extranjera y la depreciación acelerada. Lo de la estabilidad más dos puntos, que voy a estabilizar más tributos, que el impuesto a la renta, aportes, etc., no preocupa tanto, preocupa más si voy a tener estos beneficios.

El primero, evidentemente, porque a todos los inversionistas extranjeros les interesa tener una con-tabilidad que pueda ser llevada de manera mucho más clara y transparente, por lo general siempre la moneda funcional de acuerdo con las NIC, de acuerdo con la contabilidad, está en moneda extranjera, en dólares, y sería ideal poder enlazar eso con lo tributario, ese es el primer interés; y, segundo, la depreciación acelerada.

Todo proyecto nuevo que comienza (creo que por un tema financiero) el primer tema que le gusta explorar es la depreciación acelerada, bueno, de acuerdo con los cambios normativos, al parecer la forma como se habrían acomodado los artículos llevaría a esto.

Sin embargo, si uno se va a la exposición de motivos de la norma que aprueba esto, creo que es clarísimo que el legislador –está específicamente en el proyecto de ley y la exposición de motivos–

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nunca quiso recortar nada de esto, a ninguno de estos dos contratos, tanto el de 12 como el de 15, evidentemente el de 10 no lo tiene, nunca lo tuvo, pero en el caso de los de 15 y de 12 años, sí expresamente queda claro que la idea del legislador era tratar de mantener esto, ¿qué podemos hacer? Bueno, no hay discusión. Está bastante claro, sin embargo por técnica legislativa creo que sería un poco más ordenado tener otro texto único ordenado.

Acuérdense que tenemos normas por todos lados, muchas modificaciones que no están en la Ley de Minería pero sí se aplican a la norma de minería.

Hubo un momento en el cual la estabilidad tributaria se regía por el estudio técnico de factibilidad durante la aprobación; después cambió al momento de la celebración de contrato, no por la propia Ley General de Minería, sino por una norma del año 2000.

Posteriormente, se volvió a raíz de estos nuevos cambios a tener una estabilidad respecto de la aprobación del estudio de factibilidad y no el contrato, ¿qué es lo que quiso el legislador?, esa parte no queda clara, lo cierto es que está.

El tema es que convendría ahora tratar de sacar un texto único que involucre todas estas modificaciones que se han venido dando en los últimos 20 años. Han pasado buenos años, sería de repente un buen momento para tratar de concordar estos artículos de la forma como el legislador siempre lo quiso.

No tenemos hasta ahora, al menos yo no conozco, si es que a partir de los nuevos cambios que se dieron a raíz del alcance de la resolución del Tribunal Fiscal ha habido alguna una nueva solicitud o una nueva celebración de convenio, me parece que no. La verdad es que yo al menos no conozco ninguna. Lo cierto es que si vamos a tener estas normas hoy vigentes, y si los inversionistas todavía no lo han hecho, sería un buen momento para hacerlo.

Para terminar, quería tocar un tema bastante importante en estos días. A raíz de todas estas modi-ficaciones, ya no hablo de las modificaciones mineras, sino a raíz de las modificaciones tributarias en general, en pocas palabras, sobre la reducción de las tasas impositivas, muchas entidades que conozco, dos específicamente han pensado en renunciar a los convenios, algunas lo han hecho.

La renuncia creo que está bastante clara, es una carta presentada al Ministerio de Energía y Minas y a todos los actores que tienen que ver con la estabilidad. La norma creo que allí no establece ninguna restricción, pero el tema sí es importante conocer que la reducción de tasas impositivas no solamente es un beneficio que está dado por pagar dos puntos menos o en este caso cuatro –recuerden que las estabilidades son 32 contra 28–, sino que también existen bastantes temas por evaluar.

Por lo general, y de acuerdo a mi experiencia, muchos de los proyectos nuevos que tienen conve-nios firmados, pero que aún no se inicia el goce o se está iniciando el goce recién (recuerden que si bien el contrato está vigente la estabilidad en minería no es eficaz toda vez que necesita acreditar la inversión la cual puede demorar); se encuentran en el limbo, ¿no? Tienen el contrato firmado, pero todavía no han acreditado la inversión; ergo, no tienen el goce del beneficio. Por lo general siempre en estos casos la mayoría de las compañías prefieren tener el convenio y utilizarlo básicamente por la depreciación acelerada, porque si están comenzando el proyecto, lo primero es recuperar la inversión de la manera más rápida, evidentemente, tratando de tener una depreciación de 20% que, como ya sabemos, no está vinculada ni está atada a la contabilidad.


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Todos tenemos claro que con las normas legales del impuesto a la renta la depreciación financiera es la que más o menos marca el paso de la depreciación tributaria con los límites que establecen la ley y el reglamento. Bueno, en minería no pasa eso. El tribunal fue bastante enfático en decirlo, la depreciación la tienes, sin importar la depreciación financiera.

Con esto termino, sí es importante evaluar un poco la renuncia, correr un poco el modelo financie-ro, tratar de ver cuál es el impacto en cada proyecto que recién van a empezar. Los proyectos que van a venir serán susceptibles de ser estabilizados, ya sea por la inversión, situación que debemos tener bien en claro.

uDANTE SANGUINETTI

En la línea de lo que menciona David, por mi lado, por el lado de los convenios de estabilidad jurí-dica del régimen general suscritos con PROINVERSIÓN, decretos legislativos N° 662 y 757, natu-ralmente introducidas y vigentes las normas que modifican la tasa del impuesto a la renta, surge la inquietud de renunciar a la estabilidad, partimos de aquellos que tenían suscritos estos convenios y, como lo citaba David, lo importante es mencionar que este análisis no solo pasa por un tema de tasas efectivas, en qué momento distribuiría mis dividendos, considerando además que tengo una sola norma que de alguna manera intenta reducir el efecto no deseado, respecto a los dividendos generados hasta el 2014.

A lo que quiero ir es que habrá dividendos generados a partir del 2015, que podrán ser distribui-dos mucho después y la tasa efectiva no se va a respetar, está claro. Pero, más allá de ese análisis financiero, de tasas efectivas, nos hemos enfrentado con varias renuncias de éstos convenios y lo interesante es hacer el análisis de la estabilidad jurídica.

En estos casos, no solo estabiliza la tasa del impuesto a la renta sino también la determinación del impuesto. Entonces, lo interesante acá es determinar las bases imponibles (Artículos N° 37° y 44° de la Ley del Impuesto a la Renta); es decir, nosotros nos hemos enfrentado con contribuyentes que dicen efectivamente si renuncio el día de hoy podré acceder por ejemplo a gastos de investigación, desarrollo y tecnología que me van a permitir reducir un gasto adicional de 50% o 75%, dependiendo de cómo lo haga, que no lo tengo con el convenio.

Otro tema importante a partir del 2013 por ejemplo qué impacto tiene la diferencia en cambio con mi convenio, imaginemos suscrito en el 2010, mi diferencia en cambio asociada a existencias o activos, yo la activaba y esto me generaba una diferencia temporal. Esto no ocurre ahora, porque vamos de la mano con la NIC-21 y la diferencia de cambio va sencillamente a resultados.

El tema financiero importantísimo los pagos a cuenta, la modificación de la determinación de los pagos a cuenta en caso de renuncia y acogerme al régimen actual con el 1.5.

Ese es el análisis interesante que se ha venido haciendo cuando hemos asesorado a los inversionistas a que renuncien a estos convenios. Eso es un punto.

El otro punto, concreto e interesante, es que estamos a puertas de un cambio de gobierno. Rolando,

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soltó unas cifras, la recaudación si comparamos de setiembre a octubre incluso, del 2014 al 2015 ha decaído bastante y, más allá de mantener tasas efectivas, esto va a seguir golpeando los ingresos del Gobierno Central por las tasas que van a ser decrecientes.

Entonces ¿qué es lo que ocurre? Debido al cambio de gobierno, no sería extraño o surge la posibilidad, para decirlo así, que la tasa de impuesto a la renta suba el próximo año 2016-2017, imaginemos ese escenario. ¿Qué pasa con aquellos contribuyentes o inversionistas que han suscrito un convenio al amparo de los decretos legislativos N° 662 y 757? Recobra relevancia repreguntarse esto por el tema de cambio de gobierno. Inicialmente uno decía: qué duda cabe que lo que voy a estabilizar el día de hoy son mis tasas de impuesto a la renta corporativo de 28%, 27% y 26% en adelante, por el plazo del convenio de 10 años.

Correcto, sí, pero volvemos a leer esta norma, por eso lo ponía en contraposición con la Ley Nº 27909, porque habíamos escuchado posiciones hasta el día de hoy en que –como ustedes saben– esta norma regula los alcances del convenio de estabilidad en general y señala lo siguiente: “que los convenios de estabilidad jurídica, en este caso estabilizan el régimen del Impuesto a la Renta, adicionando aquellas normas publicadas en El Peruano al momento de la suscripción que modifiquen dicho régimen, aunque entren en vigencia en ejercicios posteriores”, ¿correcto? Miren esta interpretación, pero esto ocurre siempre y cuando estas modificaciones se apliquen efectivamente de manera general.

Entonces bajo un criterio se dice que las tasas del 27% y 26% no habrían sido aplicadas de manera general y efectiva si es que el año que viene o el próximo año, se modifica la Ley del Impuesto a la Renta.

En buena cuenta, tengo una norma publicada pero bajo esta, pero aquí está el detalle, siempre y cuando estas modificaciones se apliquen efectivamente de manera general; entonces, una interpre-tación nos llevaría decir las tasas del 27% y 26% del próximo año, o la del 26% del siguiente año no fue aplicada de manera general, con lo cual si se modifica el régimen no me aplicaría.

Es una posición que surge a hasta hora y que incluso la hemos escuchado de algunas autoridades. Pero la otra posición, también importante y cuyo contexto es distinto, revisando el diario de debates, la intención de esta norma es que cuando uno va a suscribir un convenio hay publicado un régimen que entrará en vigencia, normalmente por periodicidad al siguiente año, ya lo reconoce, entonces sí lo suscribe, pese a que ese régimen no está en vigencia todavía, lo va a estabilizar porque, en caso contrario, la interpretación que mencionaba inicialmente nos lleva a desnaturalizar un convenio, ¿no es cierto?, porque, ¿qué es lo que busca un convenio? el convenio busca darle predictibilidad y certeza al inversionista.

Imagínense que hago un flujo considerando las tasas del impuesto corporativo 28%, 27% y 26% por los siguientes 10 años, el hecho de que las tasas 27% y 26% no me hayan sido aplicadas efecti-vamente, el próximo año, cuando salga una modificación, me parece que no podría llevarnos a decir que esta norma no está estabilizada. Otro argumento importante que respalda esta posición, esta última, es que esta norma, si bien habla de que estas modificaciones no hayan sido efectivamente aplicadas, tiene un contexto de vigencia de la norma, y la norma que establece las tasas de 28%, 27% y 26% está plenamente vigente y tienen un efecto progresivo.

Para cerrar con este punto, considero que una opinión contraria desnaturalizaría lo que es un con-


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venio de estabilidad que lo que busca es darle certeza y proyección a un inversionista. Esta norma surge en un contexto del 4.1% que iba entrar en vigencia a partir 2002, ya estaba publicado aún no vigente, entonces la intención era decir, señores, si ya está publicado el hecho que no esté vigente es conocido y si es conocido –si está en la fotografía– digamos, que si firma el convenio el día de hoy también lo voy a congelar por el plazo del convenio.

El último punto que quería tocar, en relación con estos convenios de estabilidad jurídica es esta Octava Disposición Final Transitoria de la Ley N° 30296 –norma introducida como consecuencia de la reactivación económica– que condiciona a que si la empresa receptora de la inversión quiere acogerse a estas nuevas normas, léase tasas progresivas de 28, 27 y 26, condiciona su renuncia, a que también renuncie el inversionista.

Entonces, eso, desde todo punto de vista, es contrario al ordenamiento, no vemos viable a la in-terpretación de esta norma, o por lo menos aplicable a esta norma o por lo menos es sumamente cuestionable, porque los convenios de alguna manera son independientes. Si bien uno no tiene que perder de vista la tasa efectiva, uno debe ver la fotografía completa respecto de una inversión, hay que tener en cuenta la tasa corporativa y la tasa de los dividendos, son convenios que de alguna manera viven independientes.

Es cierto que si yo quiero firmar un convenio de una empresa receptora de la inversión, requiero también que el inversionista firme uno. Por el otro lado, un inversionista puede firmar un convenio de estabilidad congelando el 4.1%. En el caso de ahora, el 6.8%, o lo que fuera y eso nos lleva sencilla-mente sustentar que son independientes, caso contrario, para cerrar, esto es un efecto no deseado, conozco casos de inversionistas que han suscrito convenios el 2014, como inversionistas congelaron el 4.1%, y al año siguiente, por un tema de tiempo, suscribieron como inversionistas receptores de la inversión, con lo cual al 2019 podrán tener una tasa corporativa de 26%, la tasa efectiva puede ser muy beneficiosa. Estos son efectos no deseados, intentarlo corregir con una disposición de este tipo nos resulta controversial.

uROLANDO CEVASCO

Bueno, pasando al siguiente tema sobre los regímenes de recuperación del impuesto general a las ventas, tanto de devolución definitiva como el régimen de recuperación anticipada, también para ponerle solo en el contexto normativo, respecto al decreto legislativo N° 973, que regula el régimen especial de recuperación anticipada.

La exposición de motivos tenía un objetivo bien claro, que es un beneficio financiero y lo que quería el legislador era eliminar el efecto negativo del IGV en proyectos de inversión de larga maduración; es decir, eliminar aquel costo financiero de tener capital estacionado, ese es el fin primordial de la norma, y el tema es que todos los actores, todos los procedimientos, toda la normativa que debe haber respecto a este régimen, deberían estar dirigidos a este fin. Eso es lo que conversaremos no-sotros, en relación con las experiencias que hemos tenido en nuestro régimen.

Luego este régimen fue mejorado mediante la Ley Nº 30056 en el 2013 y modificó la definición de compromiso de inversión, eliminó el requisito de refrendo del Ministerio de Economía y Finanzas,

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entre otros, y después esta norma fue reglamentada mediante el Decreto Supremo N° 187-2013-EF en el mismo año.

Estas normas realmente fueron positivas porque flexibilizaron y aclararon un montón de temas que eran problemáticos al momento de acogerse a este beneficio, por ejemplo: el primer gran problema que solucionó esta norma fue a partir de cuándo uno podía acceder al beneficio en relación a sus inversiones; es decir, el inversionista, obviamente la inversión va más rápido que la ley, tenía que invertir inmediatamente en un proyecto, pero lamentablemente solo podía computar la inversión que iba a estar sujeta al beneficio cuando suscribía el convenio de inversión o contrato de inversión con el Estado, y normalmente el procedimiento llegaba a que la suscripción se empezaba un mes y recién a los nueve meses o seis, en el mejor de los casos, podrías tener tu contrato suscrito.

Entonces ¿qué pasaba en ese período? Mientras que yo solicitaba y finalmente firmaba, ¿cuál era la decisión del inversionista?: no invierto, porque no me voy a poder acogerme a la inversión o invierto asumiendo que no voy a estar acogido al beneficio. Entonces, estas normas flexibilizaron todos estos procedimientos y señalaron tajantemente que, bueno, desde el momento de la solicitud, con lo cual el inversionista va a dar el paso inmediatamente. En definitiva, esta norma flexibilizó, destrabó un pro-blema, pero obviamente todavía hay cosas por mejorar, que es lo que comentaremos a continuación.

Después las leyes Nº 27623 y 27624 que regulan la devolución definitiva en el sector hidrocarburos y minero. En realidad, esta norma tiene el mismo fin: reducir el costo de inversión en exploración. Sabemos que el sector requiere de grandes inversiones y períodos de larga maduración, y bueno estará vigente hasta el 2015. Esperamos y sabemos que hay un proyecto para prorrogarla, estamos seguros de que así va a ser para beneficio del sector. Esta norma no ha tenido mayores modificacio-nes importantes que valgan la pena comentar, pero sí respecto a la aplicación de ambos regímenes comentaremos algunos aspectos de mejora, algunos problemas que hemos tenido y que podrían ser solucionados hacia el futuro.

uDAVID WARTHON

Lo principal que necesita una compañía para realizar todas las inversiones que tenía planificadas es plata, eso es lo que falta siempre en el desarrollo de un proyecto. Estamos hablando aquí de la recuperación del IGV, evidentemente lo asociamos a un proyecto que todavía no ha entrado en producción, desarrollo, o lo que fuere.

En ese sentido, el Estado debería de comprender que la devolución del IGV es un mecanismo que el inversionista contempla al hacer un proyecto y ejecutar determinada inversión, lo contempla como algo que está en el modelo, es decir, uno cuenta con esa caja, ¿por qué? Porque si no tiene claro que no tendrá ese dinero, se tiene que financiar de otra manera, y eso hace que un proyecto vaya o no vaya, o de repente vaya a mayor o menor plazo, dependiendo de cómo esté la situación económica en el momento. Entonces claro, si uno menciona a cualquier inversionista que va a poder recuperar el IGV, de manera previa al desarrollo de las actividades y, por tanto, de manera previa, obtener ingresos, este IGV se convierte en caja para poder acelerar el proyecto.

Entonces claro, cuando uno consulta con cualquier inversionista, este tema es primordial, es lo primero


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que sale, es lo primero que le permitirá a la persona obtener caja de manera anticipada. Entonces, creo que lo deberíamos de ver así. No es una pelea entre la SUNAT, el inversionista o el Estado, o mira esto sí entra, esto no entra.

Todo lo que he acogido para el desarrollo de un proyecto, es parte de un modelo, que ya está to-talmente planificado y que ya está considerado en todo el impacto económico que voy a tener. Eso es bastante importante, y así debería ser entendido.

Les voy a comentar un poquito de los casos que he tenido, vinculados con hidrocarburos; la parte de minería lo va a comentar Dante. Por ejemplo, en el caso de la devolución definitiva en explora-ción y recuperación anticipada en un mismo lote. Ustedes saben que los contratos de licencia tienen una etapa de exploración marcada específicamente en algunos casos de siete años, en la mayoría, y algunos de tres; pero en el mismo lote puedo ir construyendo pozos, he ir desarrollando alguna determinada inversión en un pozo específicamente; entonces, a veces puede demorar un poco más de dos años, con lo cual podría solicitar la devolución anticipada del IGV, en la etapa del desarrollo, porque es un proyecto mayor de dos años, lo que involucra una inversión más de medio millón de dólares que es lo que señala la norma. Pero también ello no enerva que yo pueda seguir solicitando la devolución definitiva, porque sigo explorando en otras partes del lote.

No conozco ninguna norma que lo prohíba, que no puedas pedir uno u otro. En realidad, me parece que sí podría accederse a los dos; es decir, el lote puede estar en la etapa de exploración contractual y puedes seguir explorando determinadas zonas, pero puede haber un desarrollo en determinados pozos que involucre una inversión importante y que dure más de dos años, y que contemple todas las características y requisitos que se necesitan para acceder al beneficio. Bueno, esto asusta un poco, está asustado un poco la SUNAT, ¿por qué dice dos?, ¿de dónde? Bueno, la norma no lo prohíbe, y la verdad que eso también lo considera un inversionista cuando comienza a explorar, porque es una norma, en el caso de la devolución definitiva, a diferencia de la anticipada, que no asocia a que tengas que desarrollar actividades para producir débito fiscal, y poder utilizar el crédito, a diferencia de la anticipada, que sí te lo condiciona.

En los casos que he tenido la posibilidad de ver, cuando una empresa quiere entrar a un lote que es explorado por otra compañía, por lo general, la forma que se suele pactar es: yo cedo mi posición contractual en determinado lote; pero tú asumes los gastos a los que me comprometí en explora-ción, tenemos 50-50 en la participación, somos partícipes en 50% del lote; sin embargo, por los dos próximos años tú te comprometerás a invertir tu parte y la mía y por eso es que entras al lote; la otra parte no desembolso nada por esos dos años, ese es el costo de la persona que entró a mi lote y que dejé participar conmigo conjuntamente, él desarrolla y gasta el 100%. Ese 100% que gasta, evidentemente está gravado con IGV, es susceptible de poder solicitar la devolución definitiva, pero en este caso la SUNAT dijo: no, como tú eres partícipe del 50% solamente te voy a reconocer el 50% de lo que contractualmente estás obligado frente al Estado, porque solo participas en la mitad.

Lo bueno, hay que recalcar que existen cosas buenas también, porque la administración, en pri-mera instancia, dijo: eso no es tan así porque en el mismo contrato de licencia existe el acuerdo de participación, en el que yo digo qué voy a hacer, quién es el operador, tú a qué te obligas, y en este caso, si yo me obligué a desembolsar el 100% durante los dos primeros años en la exploración que correspondía a tu parte y a mi parte, tiene derecho a solicitar el 100%, y la SUNAT reconoció y

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devolvió el 100%, porque en realidad él fue el que incurrió, él fue el que lo gastó y es el que tiene derecho al IGV. Eso es muy bueno y es importante recalcarlo.

En el caso de una empresa exploradora preoperativa, imaginemos que tenemos un lote petrolero: uno con una parte cuyo partícipe es una empresa que está en etapa de explotación y un partícipe que está en una etapa de exploración. Como ustedes saben, en la norma de hidrocarburos existe la determinación del impuesto a la renta por cada lote, a diferencia de cada minería donde el contri-buyente es una compañía, aquí el contribuyente es una ficción, el contribuyente es cada lote; pero en el IGV no ocurre eso, eso pasa para el impuesto a la renta.

Si genero débito fiscal porque tengo tres lotes en explotación y uno en exploración, conjuntamente con otro partícipe, no tiene IGV de débito porque es el único lote o porque está en etapa de explo-ración. Claro a mí no me interesa pedir la devolución definitiva porque tengo débito fiscal con que aplicarla, pero al otro sí, entonces el otro partícipe que no tiene la posibilidad de poder aplicarlo, solicitó la devolución definitiva; y el Estado dijo: no, los dos me tienen que firmar la solicitud, ¿pero no entiendo?, claro si tú no quieres participar de ningún proceso de devolución definitiva o firmar algo frente a la SUNAT, porque claro te va a fiscalizar qué sé yo, nadie lo quiere hacer.

Bueno, no hay ninguna norma, al menos que yo conozca, que obligue a que ambos partícipes de un lote tengan que firmar la solicitud de devolución, ésta la firma el inversionista que incurre en los gastos gravados con IGV y que tiene derecho a solicitarlos, pero, en este caso, la otra parte colaboró con la firma y al menos pudimos ingresar el escrito. Pero tenía todo su derecho a decimos que no y no podíamos hacer mucho. El tema es que un mes más sin ese cheque, es un mes más que tengo que sacar la plata de otro lado, intereses, etc.

Para terminar los casos de anticipo, en este caso fue bastante particular, ustedes saben que al mo-mento que hay un contrato de construcción, ya sea de una mina, ya sea de una infraestructura en energía, o lo que sea, por lo general la empresa minera solicita al contratista que comience la obra ya, pero el contratista le dice dame un anticipo, cuánto va a costar la obra; bueno, una suma a alzada de 50, te doy 25 hoy día, 10 después y 15 después.

Pero para efectos tributarios, el reconocimiento de este ingreso no es con los anticipos, es con lo que señala la NIC 11, que es la NIC de construcción, y es avance de obra. Entonces, claro, yo te puedo adelantar 25 millones de dólares, pero el avance de obra se hizo solo al 5%, con lo cual yo reconozco el ingreso devengado de 5% (125 000 dólares) y el resto, no.

Bueno, aquí cuando solicité la devolución por ese anticipo, que sí está gravado con IGV, y eso nadie lo duda, por la propia ley de IGV, la SUNAT me dijo no, porque esto todavía no se ha devengado para el otro lado, además no lo tienes como gasto, lo tienes en una cuenta de orden, y como está en una cuenta de orden y no está contabilizada como gasto, no cumple con el requisito, etc., me dijo que no, lo otro no se ha reconocido, y para ti no se ha devengado el gasto, no me lo dijo por escrito, pero entiendo que la razón fue como no es gasto o costo para efectos del impuesto a la renta, todavía no tienes derecho a la devolución del IGV. Tampoco encontré ninguna norma que obligue a que yo tenga que reconocer, para efectos de renta, el devengo.

Claro, en este caso como tienes mucho IGV que solicitar, lo único que haces es solicitar lo que haya, no voy a perder 100 para ganar 20, bueno pido los 80, pero esos 20 salen de otro lado, claro no salen


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del bolsillo de uno, por lo general salen de una entidad financiera que va a tener un costo financiero alto, y que obviamente complica y acelera que las personas traten de acabar todo más rápido porque mientras más se demoran, contarán con menos tiempo para poder acceder a este beneficio.

uDANTE SANGUINETTI

Antes de seguir mencionando trabas que uno va encontrando, hay temas muy positivos. El momen-to en el que uno accede al beneficio es crucial. Bajo el decreto legislativo 973, a diferencia de los regímenes de recuperación definitiva de minería o hidrocarburos; es un convenio tripartito el que se firma, es el inversionista, PROINVERSIÓN, y el sector. Cuando la norma condicionaba al excesivo beneficio a la suscripción del convenio, era muy duro porque si es un beneficio financiero, el tiempo es todo, entonces ahora ya con la presentación de la solicitud uno accede al beneficio; es decir, esas compras van a ser materia de beneficio.

Ahí es importante, como es un tema financiero, tener dos momentos clave: primero, es que a partir de qué momento mis compras van a ser parte del beneficio y, en consecuencia, susceptibles de ser recuperadas; y el otro es a partir de qué momento las puedo pedir, porque una cosa es marcar la línea, y estas compras son parte del beneficio u otra es en qué momento las puedo pedir. Como el tema es un beneficio financiero, y con eso las empresas en etapa preoperativa pagan hasta planilla, es importantísimo no solo acceder y decir a partir de este momento mis compras van, si no ya tengo el cheque que me permite oxigenarme un poco, y eso también fue una modificación positiva, tanto en el régimen de recuperación anticipada como en el reintegro. Antes uno tenía que esperar un decreto supremo para el reintegro, una resolución suprema de la recuperación anticipada y esto se ha flexibilizado. Esto es muy positivo. Es una de las cosas más importantes que quería rescatar acá.

Estas modificaciones atractivas del acceso al beneficio no han ocurrido en el régimen de la recuperación definitiva, para minería concretamente yo accedo al beneficio desde la suscripción del contrato. No es un convenio tripartito, esto es mucho más fluido, esto ha venido operando desde hace muchos años, con lo cual no es tan dramático, pero es también un punto por tener en consideración, todos los regímenes del 973, reintegro, tienen esta perspectiva: acceder cuando presento mi solicitud.

Paso a tratar algunas trabas, algunos impases que hemos tenido. El traspaso de inversiones, es muy común que un inversionista de cualquier vehículo empieza a realizar las inversiones iniciales y por cualquier otra razón quiera trasladarlo, o decir que sea otro vehículo el que ejecute el proyecto.

Las observaciones que hemos tenido son que para acceder a lo establecido por el decreto legislativo 973 tenemos que invertir más de cinco millones de dólares y tener una etapa preoperativa como proyecto de dos años como mínimo. Lo que nos han observado en más de una oportunidad es que en la cabeza del vehículo que solicita el acceso al beneficio deben estar los dos años de etapa preoperativa, cosa que no hace mucho sentido, porque en realidad si bien un vehículo pudo haber efectuado inversiones por dos o tres años, esas inversiones no serán parte del recupero, cuando se traspasan esas inversiones, refacturaciones, o lo que fuese o reembolsos, a un nuevo vehículo, ese nuevo vehículo, a partir de la presentación de la solicitud, será aquel que pueda respecto de las compras efectuadas, a partir de ese momento, generar el beneficio financiero.

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Entonces, si la norma establece contar con un proyecto en etapa preoperativa mayor a dos años, no vemos por qué hacer una distinción donde la norma no lo hace, es decir, que el propio beneficiario que solicita el acceso al beneficio tenga el proyecto en su posesión por más de dos años. Me parece un poco complicado y esto se da con bastante frecuencia, no solo porque las inversiones las hacen los vehículos locales sino también vehículos del exterior, el crédito fiscal no se va a recuperar; entonces, el acceso a un beneficio no debería tampoco ser restringido, no debería hacerse una interpretación respecto de este tema donde no lo hay.

El momento en que se efectúa las adquisiciones y conclusiones del régimen. Aquí también el tema es crucial. El cambio que les mencionaba es importantísimo, a partir de este convenio tripartito que es duro sacarlo a partir del régimen del decreto legislativo 973, pero fíjense, normalmente uno ve el cronograma de inversiones, y por el tiempo que va transcurriendo, dice: el día de hoy las inversiones efectuadas con anterioridad no serán parte del beneficio en la medida en que el contribuyente toda-vía no ha presentado la solicitud. Eso es lo lógico, pero con qué nos estamos enfrentando, trato de graficarlo, yo quiero presentar mi solicitud de acceso al decreto legislativo 973, por ejemplo, el día de hoy, con lo cual las adquisiciones realizadas a partir de ese momento van a ser parte del beneficio.

Entonces si veo mi cronograma de inversiones, veo que al día de hoy ya efectué, digamos, dos millones con anterioridad, inmediatamente el razonamiento me dice que eso no va a ser parte del beneficio. Nos estamos enfrentando con facturaciones, por contratos de obra o llave en mano, a suma alzada, que si bien se han ido efectuando a lo largo del tiempo, con anterioridad a que el inversionista presente la solicitud de acceso al régimen, recién van a recibir las facturas con posterioridad. Entonces, ¿de qué estamos hablando? de recupero de crédito fiscal, y el crédito fiscal, en estos casos, va nacer de acuerdo al contrato en los hitos de facturación. En ese sentido, por una sola y objetiva observación del cronograma de inversiones, no podría decir que las inversiones efectuadas o el trabajo efectuado con anterioridad a la presentación de mi solicitud, sencillamente, están fuera del régimen, porque de nuevo hemos tenido más de una oportunidad, con contratos a suma alzada o llave en mano en que los hitos de facturación se dan con posterioridad. Esto es fácil de verificar, no solamente por un tema de contrato, sino también por identificar pequeñas unidades operativas que generen hitos de facturación, ya sea por avance de obra o cualquier otro concepto.

Y el último tema que quería comentar es el de las adquisiciones comunes a distintas etapas. El régimen del decreto legislativo 973 recoge el antecedente del decreto legislativo 818, que era de concesiones, y por eso se permite acceder al régimen en etapas pre operativas que contenga a su vez “etapas”, que puedan ser explotadas en algún momento y recuperar las inversiones que todavía se encuentran en exploración o etapa preoperativa.

Esto también lo recoge el reintegro, por suerte, desde del año pasado, con lo cual esto ya no debiera ser un problema, pero si uno va al reglamento, tanto en el reintegro como en la recuperación anti-cipada del régimen del decreto legislativo 973, que son muy similares, nos dicen que en regímenes que se pretenda recuperar el crédito fiscal por etapas, tengo que asociar las inversiones y los gastos a cada una de las etapas, es más, casi tendría que decir al proveedor que me haga la glosa, me diga que este gasto corresponde a la etapa dos, etapa tres.

Tenemos un problema con los gastos comunes. Esto funcionaba muy bien en la idea del decreto legislativo 818 para concesiones con anterioridad, típico caso de una carretera que iba construyendo


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y después, mediante la construcción de un peaje, iba recuperando la inversión de cada una de las etapas. Pero el régimen del decreto legislativo 973 se aplica a todas las actividades de la economía. Cuando tengo gastos generales que no puedo imputar necesariamente a cada una de las etapas, lo que nos están diciendo es ¿cómo vas a recuperar en una sola factura el crédito fiscal que es transversal a todas las etapas? El crédito fiscal de este gasto general atañe a todas y cada una de las etapas no lo puedes recuperar en la etapa uno por completo.

Nosotros nos poníamos a pensar si yo hago un trabajo de suelo, previo, transversal a todas las etapas, yo no puedo atribuir o decirle a mi proveedor que me facture, identificar el gasto en una cada una de las etapas. El reglamento sí establece tener cuentas independientes, pero creo que en el contexto en que nació este recupero por etapas no estaba pensado en la aplicación a cualquier régimen o industria, y eso hay que tenerlo bastante claro y ser flexible con eso, porque finalmente lo que se recupera es un crédito fiscal efectivamente incurrido, válido en la etapa preoperativa, y el beneficio financiero muchas veces no tiene sentido si no me permite recuperar esos gastos generales.

uROLANDO CEVASCO

Solamente para terminar voy a comentar tres temas que en realidad lo que evidencian es una suerte de discordancia en ciertos criterios que se ven cuando uno realiza el procedimiento de la devolución del IGV; es decir, hay dos tipos de revisiones, la que hace el ministerio en los regímenes y la que hace la misma administración tributaria. De acuerdo con el reglamento de la administración tribu-taria, la administración recibe la solicitud de devolución y tiene 90 días desde la presentación de la solicitud para su devolución, es decir, la recibe y en 90 días debe devolver, y en el ínterin lo que hace SUNAT de acuerdo al reglamento es, notifica al ministerio para que en 30 días le señale cuáles son las adquisiciones que proceden y cuáles no proceden, y las razones por las cuales no proceden. En algunos casos hemos visto que el ministerio se toma a veces un poquito más del tiempo debido por distintas razones, ya sea porque coordina con la empresa, porque no le quedan claro algunos temas, porque quiere documentación adicional, y a veces se excede en el tiempo. Entonces, en realidad a la administración no le queda otra que revisar y devolver, porque tiene un plazo de 90 días, es decir, está un poco atado de manos.

Entonces, con la finalidad de ser más eficientes en su trabajo, lo que hace es revisar la documenta-ción, y ver más o menos qué es lo que corresponde devolver de acuerdo lo que es exploración o no es exploración. Pero sucede que en algunos casos, luego de la devolución, el ministerio te dice: ojo, estos montos no son de exploración; por lo tanto, no corresponde la devolución o el acogimiento al beneficio, y claro, lo que pasa es que posiblemente la administración diga: ¡oh sorpresa! Porque en realidad lo que tú dices que no es exploración, para mí sí lo es, más bien lo que tú dices que es exploración para mí no lo es; entonces, se crea una suerte de incertidumbre o descoordinación entre las entidades. Entonces, la pregunta es: ¿en realidad quién debería de tener el manejo o la decisión última en este caso? La debe tener la administración tributaria, como organismo recaudador de tributos, o la debería de tener el ministerio, que finalmente es el ente técnico.

En realidad, en este aspecto sí considero que debe haber una mejora, no sé si una normativa, una regulación, que haga de puente que coordine entre estas entidades, o realmente dejar solo a una de

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ellas que realmente defina, porque si cada una tiene un plazo y una no va a cumplir, realmente estor-bará a la otra. Entonces, realmente lo que se genera es un problema para el contribuyente, porque en este caso que yo les comento lo que va hacer la administración, con la lógica que corresponde, es voltear y decirle a la empresa o al contribuyente: oye, mira, esto que te he devuelto es indebido y, por lo tanto, me lo tienes que reintegrar. Entramos a otro tema: infracción.

¿Eso realmente implica un costo indebido?, de repente de acuerdo con la interpretación que le dé la administración, sí; de acuerdo con la interpretación que le dé el ministerio, no. Entonces, en realidad lo que correspondería, en mi opinión, en el caso de la administración tributaria, lo que debería ver es si el crédito fiscal corresponde y está debidamente sustentado y no tiene ninguna observación, es una operación real y todo lo que conlleva con las formalidades que corresponde. Pero finalmente quien debería de definir si es exploración o no, debería de ser el ministerio, y sobre la base de eso realmente proceder a la devolución que corresponda.

Si por alguna razón el ministerio no llegase a tiempo y la SUNAT devuelve, lo que correspondería es que ante el pronunciamiento del MEM lo que se debería de hacer es emitir una orden de pago para que el contribuyente pueda reembolsar; pero eso no implica que haya un goce indebido. El tema es que tampoco queda claro cómo se solucionan esos temas, esa descoordinación y ese cruce que tienen las instituciones.

Creo que eso debería mejorarse para generar esta predictibilidad de seguridad jurídica, que es lo que nosotros queremos.

En el tema de las inversiones comprometidas, también nos hemos topado con algunos problemas en el caso de los trámites que se hacen en el ministerio.

Algunos funcionarios del ministerio, ojo que no tiene que ver con una regulación específica, no está escrito, pero ha ocurrido, que en el ministerio consideran o tienen el criterio de que una vez cerrado el año –uno tiene un cronograma de inversiones– el compromiso de inversión es definitivo; o sea, no hay forma de que lo cambies, entonces quiere decir si, por ejemplo, en la devolución definitiva tenemos un cronograma de tres millones a tres años, pero yo veo en el año dos que no voy a hacer tres millones porque he generado ciertas sinergias y voy hacer un millón y medio y, en realidad, cumplo con el requisito de medio millón que me impone la norma, pero voy al ministerio y me dicen que no, porque como tú no has hecho el ajuste al cierre del año, para mí eso es el compromiso, me tienes que cumplir sí o sí, con lo cual le generan incertidumbre e inseguridad, porque no llegaré al monto que originalmente se previó. Ese procedimiento de inversión debería de verse al final de la ejecución del contrato, o sea, si al final del contrato yo cumplí.

Más allá de que el primer año yo dije son 10, en el segundo año, dos. El tema es al final del contrato cumplí o no cumplí, porque además a eso le añadimos que cuando uno presenta un cronograma de inversión, se tiene la impresión de que todos los casilleros deben tener un importe. Si por alguna razón tú tienes un casillero con importe cero, entonces, el ministerio tiene un criterio, mira en ese punto dos que tú pusiste cero; por lo tanto, todo lo que has invertido en ese concepto que originalmente me pusiste cero, no lo computo, cuando tampoco esa es la razón de la norma ni la intención del legislador.

Al final si yo cumplí con la inversión comprometida, si fueron actividades de exploración, pues no debería de ser un perjuicio que respecto a un punto yo invierta más o menos o incluso voy más allá,


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la administración tributaria emitió su informe con una debida interpretación respecto a qué pasa cuando invertimos más allá de lo comprometido, y la administración tributaria dijo: oye, no hay problema si tú inviertes más, ya cumpliste con lo comprometido, aquello lo que exceda a la inversión comprometida también es materia de beneficio.

Bueno, en el ministerio dicen: eso dice la SUNAT. Entonces, en realidad no sabemos a ciencia cierta, finalmente, si están coordinados o no están coordinados, o cada quien va a tener su criterio y eso es precisamente lo que tenemos que mejorar, las relaciones en las coordinaciones, el puente que tiene que haber entre las instituciones, para generar esa tranquilidad, predictibilidad, en este régimen. Bueno, eso es respecto a este régimen de devolución anticipada.

Ahora pasamos al régimen de Obras por Impuestos con Socorro, quien nos comentará cuál es la problemática en relación con este régimen.

uSOCORRO NÚÑEz

Muchas gracias a la Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía, al Dr. Zuzunaga y a mis com-pañeros de bloque. La idea de separar este segmento final en una suerte de una única presentación, obedece a una razón específica. Como bien han adelantado mis predecesores, los regímenes comen-tados tienen bastantes años en vigencia, problemática y casuística que se ha venido solucionando, alguna todavía pendiente. A diferencia de estos, el régimen de Obras por Impuestos es una de las modalidades de inversión social, es novedoso en nuestro sistema jurídico, fue creado en el 2008 e implementado en el 2009.

Las cifras están a disposición a partir del 2009, y contra todo lo que se esperaba desde el Gobierno y desde la propia empresa privada no ha tenido el avance previsto, y quizá incluirlo en un evento como este nos debe permitir, primero, empaparnos un poco de qué estamos hablando, el sentido que tiene y las ventajas que podemos encontrar en el régimen.

Como hemos apreciado ya, hemos hablado de destrabar la inversión mediante seguridad jurídica, nuestros convenios de estabilidad, liquidez para las empresas inversionistas, mediante los regímenes de recuperación anticipada o definitiva, y ahora vamos a enfrentar un tema que tiene que ver con la gran limitante, sobre todo, en nuestro país o países como el nuestro, a lo que es el desarrollo de un proyecto de inversión, como por ejemplo los mineros, y tenemos el gran problema del conflicto social, para todos no es una novedad los famosos: Conga no va, Tía María no va, y sabemos que el origen está en el conflicto social.

Pues bien, con el régimen de Obras por Impuestos se busca acelerar y facilitar la ejecución y el mantenimiento de obras de infraestructura pública, a nivel nacional y de todos los gobiernos por cierto, así nos permite que una o más empresas privadas inversionistas, sea individual o colectiva vía consorcio, financie o ejecute estos proyectos que han sido previamente elegidos por la entidad pública competente a cambio de los certificados de inversión (CIPREL) o aquellos que son emitidos por el Gobierno Nacional (CIPGN), el cual se financia con recursos provenientes del canon, sobre-canon, regalías, rentas de aduana y recursos ordinarios en el caso del Gobierno Nacional.

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¿Qué es lo interesante aquí? Si bien nuestros recursos de canon, sobrecanon y regalías son recursos que llegarían al Estado y a las comunidades, mediante las obras públicas, cuando se inicie la fase de explotación, o sea, mucho después de que la empresa minera ha tenido que enfrentar el conflicto social, o la época inicial, eso nos permitirá anticipar esa llegada de recursos a la población mediante obras públicas, ¿y cuál es la ventaja para la empresa privada? El certificado lo podrá utilizar como medio de pago de su impuesto a la renta.

Claro, me dirán pero el impuesto a la renta también lo voy a generar hacia el futuro, pero el conflicto social lo tenemos desde hoy, desde el inicio y un poco para mostrarnos el costo del conflicto social, este es un mapa preparado por el Instituto Peruano de Economía que nos grafica el conflicto social en inversión minera, en concreto, cómo ha paralizado proyectos de inversión millonaria. Aquí vemos gráficamente segmentos del país que podrían haber recibido inversiones ingentes que hubiesen beneficiado a todo el país y esto es en millones de dólares.

Ese mismo gráfico, traducido en millones de dólares, revela 15 proyectos paralizados por conflictos sociales. Es verdad que en la tabla se han incluido también trabas burocráticas, pero es mínimo en comparación con el conflicto social y se nos han paralizado 21 500 millones de dólares.

Dicho esto, habría que pensar que hemos recibido en el Perú una inversión menor a 21 000 millones de dólares, pero eso no es todo, lo que el Perú perdió fue mucho más, porque junto con la inversión no ejecutada tenemos la producción que al no haberse invertido esos 21 000 millones de dólares, no se logró, estamos hablando de 24 600 millones de dólares, si a esto se le hace las cifras, estas que los economistas dominan y que nosotros, los abogados, no, resulta que estos 21 000 millones y estos 24 000 millones tienen una derivación adicional producto de este retraso; por lo tanto, llegamos a 67 000 millones de dólares que el Perú perdió.

Evaluar los mecanismos de inversión social, justamente porque están a la mano de la empresa para atacar, prevenir y mitigar el conflicto social. Tenemos un mecanismo conocido por todos como “causalidad del gasto”, los tributaristas lo conocemos con facilidad; las empresas, también. Es considerar el gasto que desarrollo en construir un colegio, un puente, una carretera; y decir, que se trata de un gasto necesario para la generación o el mantenimiento de mi fuente, porque si no la colectividad no me permitirá instalarme.

Lamentablemente, este razonamiento no ha sido compartido por la administración tributaria, ni a nivel de la SUNAT ni a nivel del Tribunal Fiscal, con la generalidad que requeriría, inicialmente se rechazaba este gasto luego de los graves conflictos, el más alto fue Conga y los sucesivos los co-nocemos todos, abría la puerta, pero no se sabe qué tanto ni en qué dimensión, ni si será en todos los casos. Entonces se convierte en un gasto contingente para la empresa, no sabe en qué casos va a ser reconocido y en qué casos va a ser reparado. Adicionalmente, solo nos permite deducir como todo gasto el 30% de lo invertido.

Tenemos además el régimen de donaciones, más conocido, más seguro, si es donación mediante un ente del Estado es más sencillo, salvo la demora burocrática. Sin embargo, como tiene un límite del 10% de la renta neta, no le servirá a las empresas que aún no han iniciado su etapa de explotación, que es como decimos donde mayor necesidad tenemos de prevenir un conflicto social.


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Tenemos la inversión de infraestructura de la Ley General de Minería, aquí el problema es básicamente burocrático, requerimos la aprobación del ente competente y las experiencias que han habido en el sector Transporte han sido bastante polémicas, por decir lo menos, respecto a la aprobación de que qué considera y en qué monto considera ser aprobada la inversión y en cualquier caso solo recono-cería el 30% del gasto; y, finalmente, tenemos el régimen que nos ocupa, que es el de Obras por Impuestos, que nos permite intervenir directamente en la generación de la infraestructura requerida, que no nos limita al tema de si está vinculado a la zona donde está ubicada la empresa, si está cerca, si está lejos, o si pasa la carretera o no pasa y, además, permite aprovechar el 100% de la inversión.

Suena bastante ventajoso, sin embargo, la realidad nos muestra que contra todo lo previsto en este régimen, a la fecha hemos avanzado bien lento. En millones de soles, seis millones en el 2009, 10,3 millones en el 2010, y hemos ido creciendo: 287, 181, 485, 651 millones de soles. Pero el 2015 con cifras al 20 de noviembre, a lo cual quiere decir que no variarán mucho, hemos retrocedido nota-blemente a un nivel de inversión de 192 millones de soles.

Y qué es lo que nos está pasando? Tenemos a nivel empresarial diez empresas con mayor partici-pación en el régimen. Como vemos, las cinco primeras que se representan en el gráfico hacia abajo nos muestran el 74% del total invertido durante estos años, solo las dos primeras muestran un crecimiento constante y una participación notablemente superior al resto. Los bloques intermedios reflejan la participación año a año, así cada color representa quién invirtió en esa dimensión en cada año consecutivo, como vemos, el 2011, que es el bloque azul, se empieza en algunos casos y bási-camente Southern, y no con ánimo de agradecerles su participación en el evento, se lanza desde el primer año (son cifras oficiales), en el año 2012 hay una ligera retracción y el 2013 crece un poco más, el 2014 ha ido mal en la mano con la evolución normativa, porque aquí hay que reconocer que, a diferencia de los otros regímenes comentados, la evolución normativa ha sido favorable y de manera constante; además, ha ido flexibilizando, permitiendo y aclarando dudas.

Veamos entonces si parece ser todo color de rosa: ¿qué es lo que está frenando?, ¿qué lo hace que no haya crecido lo que esperaba el Estado, la empresa privada? En el proceso para la empresa tenemos este gráfico que nos permite identificar si somos una empresa inversionista. Tenemos que empezar con la identificación del proyecto de interés, que para la empresa es el punto medular en esta tarea, porque no solo implica fácilmente que uno puede pensar, pero si es identificable el proyecto yo sé que está en mi comunidad, en el lugar donde voy a llegar, el problema está en que necesitamos el aval de la entidad pública competente, sea la municipalidad distrital, provincial, el gobierno regional, a quien le compete la construcción de esa obra, le hubiera competido si lo hi-ciera directamente, y necesitamos presentarle la propuesta si es que no lo he hecho por iniciativa propia, lo cual por lo general no ocurre normalmente, formular o reformular el perfil de estudio de factibilidad si es que por el monto la inversión amerita, lograr la viabilidad del SNIP, creo que la sola mención del SNIP ya nos ubica a todos en el contexto, esa es la verdadera valla, y trabajando con funcionarios descentralizados sí, pero con poca capacidad de gestión y poca capacidad técnica para enfrentar el reto que esto significa.

Si logramos pasar esa valla, identificado el proyecto con declaración de viabilidad, el proceso se simplifica en las siguientes etapas: se convoca proceso de selección, se presenta la empresa como postor, gana la buena pro, firma el contrato con la entidad estatal, sea gobierno regional, nacional y

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local, y aquí se enfrenta con la siguiente etapa complicada, que es la formulación o la modificación del expediente técnico. Cuál es el problema aquí? Lamentablemente, la empresa lo sabe: una obra de infraestructura mientras más grande será más compleja.

No se puede prever todas las contingencias que tendrá a nivel de expediente técnico, con el estudio a nivel de perfil y a nivel de factibilidad, y esta etapa suele estar presionada por la comunidad, que ya quiere su colegio, su carretera, o de la entidad estatal también y no hay normalmente tiempo suficiente para hacerle los ajustes al expediente, que en esta etapa se deberían poder hacer sin pro-blemas, pero como se pasa esta etapa por la presión, se llega al inicio de la obra y una vez iniciada, el tema de ajustar el expediente sí se convierte en una odisea. Concluida la obra se obtiene el CIPREL, que es el caso del gobierno regional o local, o CIPGN, en el caso del sector público nacional.

En este punto deberíamos mencionar que la participación del sector público nacional es reciente. Las últimas medidas reactivadoras se incorporaron al régimen para el Gobierno central y en este escenario es importante mencionar que los sectores Salud y Educación han recibido en la última ley de presupuesto fondos de hasta 150 millones y 500 millones de soles respectivamente, para invertir en el régimen y ya lo están haciendo.

Es fundamental mencionar que los proyectos de inversión pública en los cuales se pueden participar son, literalmente, todos los que nos podamos imaginar, cualquier participación que involucre inver-sión del Estado, sea cual sea el ámbito, califica como proyecto de inversión pública y las propuestas del proyecto, como les decíamos, pueden venir del sector privado, la propia empresa o de la entidad estatal. Lo más importante aquí es que los costos de los estudios, en el caso de que la empresa decida proponer a la entidad, van a ser recuperados también, junto con el costo de la inversión en la obra misma se recuperarán los estudios que hubiesen financiado, sea a nivel de perfil o de factibilidad, con un tope del 2% del monto total del proyecto y 5% respectivamente, tienen que estar sustentados también, pero en todo caso permiten inclusive la recuperación de estos montos.

Y hablando ahora de lo que recibe la empresa, porque luego de terminada la obra recibirá el cer-tificado de inversión, que le va a servir para cancelar su deuda tributaria en materia de impuesto a la renta, debe tener la emisión a cargo de una entidad del MEF, incluye el monto total invertido al 100%, tiene dos grandes requisitos que son conformidad de la obra, la que emite la empresa supervisora, que se designa para supervisar a quién está construyendo y la conformidad de la en-tidad, que dice que recibí la obra.

Hay una ventaja si la entidad que debería de gestionar la emisión del CIPREL, no cumple con hacerlo, la empresa, habiendo cumplido con esas dos conformidades, puede gestionarla directamente. Esto será importante de cara al devengamiento de los ingresos. Tiene la condición de negociable, tiene 2% de revaluación anual por el saldo no aplicado, el reconocimiento de ese 2% no constituye el ingreso gravado con impuesto a la renta y tiene una vigencia de 10 años.

Aquí lo interesante es que puedo utilizarlo para cancelar mi deuda tributaria de impuesto a la renta con un límite de 50% del impuesto calculado en el ejercicio anterior. Esto supone que haya declarado en el ejercicio anterior y que haya tenido impuesto calculado, pero como son negociables no limitan la participación de la empresa en la etapa de exploración, como decíamos, siendo una inversión que me permite enfrentar el conflicto social, muchas veces incluso va a convenir la espera.


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¿Qué otros aspectos tributarios nos interesan tener en cuenta del régimen? Primero que el contrato, cuando se trata de obras de infraestructura, califica como uno de construcción y, por tanto, expresa-mente la norma establece (las normas del régimen), que incluye el IGV que gravó el contrato. En ese sentido, tenemos varias conclusiones: primero, el ingreso contenido en el CIPREL está gravado con el impuesto a la renta; por tanto, va a tener efectos en pagos a cuenta y eso hay que considerarlo porque hay empresas que han recibido su CIPREL o CIPGN y han esperado a tenerlo o la recepción física.

Este es un tema que no ha quedado zanjado todavía ni a nivel de normas ni a nivel de interpreta-ción; pero lo razonable es que aplicando los criterios de devengamiento, que si yo cuento con las dos conformidades ya tengo el derecho a recibir el CIPREL podría tener problemas si no poseo el reconocimiento del ingreso.

Adicionalmente, el ingreso por CIPREL se devenga con la emisión de las conformidades, como de-cíamos, esto debería generar el reconocimiento del ingreso, tanto para pagos a cuenta, y adicional-mente zanjado por consultas emitidas por la SUNAT en este punto deberíamos decir que así como el sistema ha evolucionado favorablemente a nivel normativo, también es cierto que la administración tributaria se ha venido pronunciando con mucha celeridad cuando se le han planteado consultas respecto a la situación del régimen.

PROINVERSIÓN suele ser el motor que está detrás de las entidades, porque es el brazo derecho de las empresas que participan en el régimen y están fastidiando literalmente al MEF, a la SUNAT, y a quien está involucrado para acelerar el tema, y lo cierto es que se han absuelto las consultas que permiten que en el régimen el tránsito por las disquisiciones tributarias no sea complicado.

Los gastos efectuados para la ejecución de la inversión van a ser deducibles, el IGV trasladado en todas las adquisiciones realizadas por la empresa para la ejecución del proyecto, también es usado como crédito fiscal, inclusive para obtener la devolución, si es que fuese el caso; y las empresas pri-vadas que han participado deben de emitir el comprobante de pago por la transferencia.

Aquí simplemente mostrarles los números para los que les interese, de las consultas que ha absuelto la SUNAT, que han sido sintetizadas previamente. Tenemos el Informe N° 031-2010, que habla del IGV; el Informe N° 49-2010 que regula los demás supuestos vinculados al CIPREL. Es importante precisar que como estas consultas son del 2010 y hay una evolución normativa, algunos temas han quedado desfasados, los cuales han sido sintetizados en la diapositiva anterior mantienen plena vigencia.

También es importante el Informe N° 091 porque si bien la norma establecía que el contrato cali-ficaba como uno de construcción, cuando se trata de infraestructura, esta consulta ha aclarado el tema respecto al impuesto a la renta, y dice: “los contratos de construcción celebrados en el marco de la ley de Obras por Impuesto no se encuentran comprendidos”, este es el tema del SPOT, y hay una consulta previa, que ha aclarado el tema del impuesto a la renta, y dice: “el hecho de que sea contrato de construcción no quiere decir que califique como empresa de construcción para efectos de impuesto a la renta, en concreto, el artículo 63”, que en su momento generó polémica.

Hasta aquí creo que recordando que si es verdad que las entidades han venido apoyando en el tema de la absolución de consultas de facilitar el acceso, el MEF también lo ha hecho a través de la dirección competente para la emisión de los CIPREL, da opiniones previas, inclusive sobre casos concretos, sí es importante tener en cuenta que en materia de emisión de certificados lo más im-

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portante para la empresa que invierte, como ya nos adelantó David, la empresa hace un flujo de liquidez y sí está estimando invertir 10 millones en una obra y luego resulta que en la ejecución de la obra estos 10 millones se convierten en 13 o en 15, porque no se puede acceder al paso siguiente si previamente no se subsana una deficiencia en el suelo, una deficiencia temporal, hasta climática a veces, puesto que los niveles o los estándares de construcción de la empresa privada no van avanzar la obra sin subsanar eso, y aquí retornamos a la advertencia hecha originalmente, si no se hizo el saneamiento del expediente técnico en su oportunidad, que fue como recordarán antes del inicio de la obra, nos va a enfrentar al gravísimo problema de poner en riesgo la recuperación de esa diferencia de inversión, porque la empresa la va a hacer, y al ejecutarla corre el riesgo de no recuperarla finalmente.

Si bien el MEF absuelve las consultas en materia de adicionales de obra, queda la polémica de que corresponde, cuándo y por cuánto; porque el gran freno ha sido justamente decir que lamentable-mente la concesión del régimen no permite un adicional de obra, como sí la Ley de Contrataciones con el Estado; sin embargo, hay casos en los que si se ha ido permitiendo y emitiendo los certificados. Entonces, el pendiente se soluciona con sanear el expediente.

Finalmente, las recomendaciones que haríamos en cara a lo revisado, primero, es la capacitación, como hemos comentado que la gran traba es la barrera inicial, requerimos capacitación urgente de las autoridades, sobre todo regionales y municipales, porque obviamente en el Gobierno central tenemos a los funcionarios del MEF, en materia del SNIP lo dominan y lo facilitan mucho; pero tenemos a los funcionarios regionales y municipales que califican temas del SNIP, determinan qué pasos faltan, etc. Segundo, facilitar y regular la gestión de aprobación de adicionales de obra a lo largo de todo el proyecto.

Como decimos, ese es un tema que queda en una zona gris y que es vital para la inversión. Sanea-miento de la propiedad del Estado, una vez pasada la valla uno, confirmado el contrato y la frecuencia con la que las obras se detienen, porque se pueden tardar años en sanear el terreno en el que se quiere construir, es muy alta. Eso es un tema de iniciativa gubernamental. Mantener y, por qué no, mejorar el nivel de acción, participación y coordinación de las entidades estatales involucradas en el régimen.


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PROBLEMÁTICA DE LAS EXACCIONES CON PROPÓSITO ESPECIAL EN MINERÍA,

PETRÓLEO Y ENERGÍA: APORTES AL OEFA, OSINERGMIN, FISE, SISE, FOSE,

CUGA Y FCJMMS

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CONFERENCISTAS:

JUAN CARLOS zEGARRAAbogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Socio del Estudio Zuzunaga, Assereto & Zegarra Abogados. Ha sido profesor de Derecho Tributario en la Pontificia Universidad Católica del Perú y actualmente es profesor en la Universidad Peruana de Ciencias Aplicadas. Ha sido Director del Instituto Peruano de Derecho Tributario (IPDT) en el período 2013-2015.

ÁLEX CÓRDOVAAbogado por la Universidad Católica de Santa Maria de Arequipa. Socio coordinador del Despacho Tributario de Ro-drigo, Elías & Medrano Abogados. Especialista en tributación del sector minero - energético y asesor fiscal de diversas empresas de este rubro. Past President de IFA - Perú. Miembro del Instituto Peruano de Derecho Tributario. Autor de diversos artículos académicos en materia tributaria, y expositor en múltiples congresos y seminarios a nivel nacional e internacional.

CRISTINA CHANGAbogada por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Profesora de Impuesto a la Renta y Código Tributario en la Universidad de Lima. Socia responsable del área de derecho tributario y aduanero del Estudio Osterling. Miembro del Instituto Peruano de Derecho Tributario, de la Asociación Fiscal Internacional Grupo Peruano, y del Comité de Asuntos Tributarios de la Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía. Se especializa en estructuras tributarias de fusiones y adquisiciones, financiamientos y litigios, con especial énfasis en derecho minero.

MARÍA CRISTINA BENDEzÚAbogada por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Máster en Tributación y Política Fiscal por la Universidad de Lima y la Universidad Autónoma de Madrid. Especialista en Derecho Tributario con especialización en energía y minas, asociada con el Estudio Muñiz, Ramírez, Pérez-Taiman & Olaya Abogados.


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uFERNANDO zUzUNAGA

Esta vez vamos a abordar el tema de las distintas cargas que afectan al sector minero-energético y a la problemática que se vienen generando respecto de si son aprobadas por el Estado en el ejercicio del poder tributario o el ejercicio del poder regulador, si cumplen con los requisitos constituciona-les del caso y cómo enfrentar estas cargas en aquellos casos en que se cuentan con convenios de estabilidad o no se cuentan con ellos. Nos referimos a los aportes al OEFA, OSINERGMIN, FISE, SISE, FOSE, CUGA y al Fondo Complementario de Jubilación Minera, Metalúrgica y Siderúrgica.

uJUAN CARLOS zEGARRA

En primer lugar, quiero agradecer al Comité de Asuntos Tributarios, por darme la oportunidad de comentar con ustedes algunos de los temas que hemos identificado sobre la problemática de este tipo de exacciones y que hemos denominado de propósito especial, porque tienen características distintas a las que normalmente estamos acostumbrados a ver en nuestro sistema tributario.

De qué trata el problema o cómo lo quiero plantear con ustedes esta mañana. Como sabemos, la mayoría en el sector ha visto que en los últimos años el Estado ha venido incrementando este tipo de exacciones con fines predeterminados que afectan la propiedad privada.

Todas estas exacciones tienen una característica en común, es que no se incorporan al tesoro pú-blico, es decir, que no cumplen con el principio de caja única, según el cual la actividad financiera del Estado tiene que ser satisfecha mediante el presupuesto nacional; por lo tanto, esta premisa que tiene nuestro ordenamiento, como sistema tributario, en el caso de estas exacciones no se están cum-pliendo y esa falta de cumplimiento de este principio de caja única nos lleva a la siguiente reflexión y a la siguiente pregunta: ¿hasta qué punto es legítimo que el Estado, en uso de este ejercicio de potestad tributaria, puede intervenir en la economía y la propiedad de los particulares?. No interesa la denominación que se le dé, sino crear exacciones que cumplan cualquier tipo de finalidad, la cual tiene un interés colectivo ciertamente, pero distinta al financiamiento de la actividad del Estado y si en todo caso este ejercicio de poder del Estado es legítimo, ¿cuáles serían los límites que tenemos que cumplir para que no se afecten los derechos constitucionales de los administrados?.

Entonces, vamos a ensayar con ustedes que en los últimos años, como mencionaba Fernando, se han producido más de 10 exacciones de distinto nombre, vamos a ver sus principales características y a lo largo de éste bloque cada uno de los expositores hablará al detalle de la problemática de cada uno de ellos.

PROBLEMÁTICA DE LAS EXACCIONES CON PROPÓSITO ESPECIAL EN MINERÍA, PETRÓLEO Y ENERGÍA:

APORTES AL OEFA, OSINERGMIN, FISE, SISE, FOSE,CUGA Y FCJMMS

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Permítanme enfocarme solamente en lo que es el destino de estas exacciones, es decir, qué tipo de necesidad es el que están satisfaciendo. El Fondo de Inclusión Social Energética (FISE), tiene como finalidad permitir el acceso a gas barato, porque el Estado permite que determinado sector de la población pueda recibir vales para acceder a gas doméstico con descuento, entonces, esa es la finalidad.

En el caso del Sistema de Seguridad Energética de Hidrocarburos (SISE), la finalidad es financiar la infraestructura pública, otorgada a privados mediante concesiones específicas; por lo tanto, al final del día este tipo de aportes tiene como destinatario final a una empresa concesionaria, un privado. Tenemos el CASE, que es el Cargo de Afianzamiento de la Seguridad Energética, nuevamente es-tamos hablando del financiamiento de infraestructura pública otorgada a privados en concesión. Obviamente, al igual que en el SISE, en el CASE quien percibe estos fondos finalmente es una empresa privada, el concesionario del transporte de gas por ductos del sur del país.

En el caso del FOSE, ¿cuál es la finalidad? Que determinado sector de la población reciba electricidad más barata, le cobro a unos usuarios eléctricos energía más cara para que otros usuarios tengan acceso a energía más barata. Nuevamente, el destinatario termina siendo privado.

Finalmente, en el caso del CUGA, el fin es recaudar todo este dinero para entregárselo a una empresa del Estado, a fin que esta pueda contratar generación eléctrica adicional, en el entendido de que podría venir el incremento de la demanda y pueda haber desabastecimiento de energía en el país. Entonces, este cargo estaba destinado a ser recibido por una empresa del Estado, ELECTROPERÚ, para contratar energía entre privados.

Distinto es el caso del Fondo Complementario de Jubilación Minera, Metalúrgica y Siderúrgica y el aporte al OEFA y OSINERGMIN , porque en estos casos la finalidad sí está más vinculada con una actividad estatal; en el caso del fondo, el financiamiento es la seguridad social, es labor provisional para determinados trabajadores de riesgo del sector.

En el caso del OEFA y OSINERMING, el financiamiento son funciones de supervisión y de fisca-lización en las materias ambiental y minera. ¿Cuál es la diferencia entre todos estos aportes? Si nos damos cuenta de una simple revisión del destino y la finalidad de todas estas exacciones, nos podemos dar con la siguiente pregunta: ¿qué necesidades satisfacen estas exacciones? Satisfacen necesidades inherentes al Estado; es decir, necesidades que el Estado está obligado a satisfacer mediante su actividad, ¿o estamos hablando más bien de necesidades de naturaleza privada? Esta pregunta es muy importante porque es la premisa de la actividad financiera del Estado; es decir, si asumimos que estas necesidades son de cumplimiento obligatorio por ser inherentes a la actividad del Estado, en consecuencia, es legítimo que el Estado recurra a los privados o al sistema tributario para financiar estas necesidades públicas, pero si estas no son tan públicas y más bien de naturaleza privada aun cuando tengan interés colectivo, la pregunta es si puedo utilizar el sistema tributario para financiar este tipo de necesidades.

Fíjense en este caso, si vemos las necesidades que tiene cada uno de estos cargos veremos una total diferencia entre los cinco primeros, entre el FISE, SISE, CASE, FOSE, CUGA, de lo que es el fondo y el aporte del OEFA y OSINERGMIN , porque en todas las primeras cinco no hay actividad estatal y no hay gasto público. El Estado en ningún momento afecta su presupuesto y en ningún momento


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desembolsa dinero a favor de nadie. En cambio, en el fondo del aporte de OSINERGMIN sí hay una actividad estatal, podemos discutir su legitimidad, pero por lo menos hay actividad del Estado.

En las primeras cinco lo que sucede es que el Estado por mandato de ley detrae el patrimonio del privado para entregárselos a otros privados; en consecuencia, son exacciones casi entre privados, donde el Estado no participa directamente.

Entonces, si el beneficiario final en estos cinco primeros aportes tiene la naturaleza de cubrir ne-cesidades privadas donde no hay gasto público, la pregunta repito es ¿puedo utilizar el sistema tributario para satisfacer esas necesidades? ¿un subsidio para gas doméstico?, ¿un subsidio para la electricidad barata?, ¿un subsidio para el ingreso a un concesionario privado?, ¿puedo utilizar el sistema tributario para cubrir esas necesidades?

Ensayaremos con ustedes algunas respuestas, para esto me gustaría revisar una jurisprudencia del Tribunal Constitucional en la que se ha señalado que el legislador tiene el principio de libre confi-guración. ¿Qué significa esto? Que en principio nuestra Constitución no ha limitado el legislador el tipo de impuestos que puede crear. Dice nuestro tribunal entonces que no se ha constituciona-lizado ningún impuesto y tampoco se ha limitado el tipo de actividades que deben ser materia de gravámenes tributarios.

Lo único que hay que cuidar es el cumplimiento de los límites constitucionales; por lo tanto, parece una suerte de “carta abierta” para el legislador de poder crear cualquier tipo de prestación patri-monial de carácter público, bastaría cumplir con la Constitución nada más. He tratado de ensayar algunos límites constitucionales: el primero, que creo que es más importante, es el de “Principio de capacidad contributiva” que el propio tribunal ha reconocido como una garantía implícita que surge en nuestro artículo 74 de la Constitución.

Según este principio lo que soporta la tributación es la actitud económica de unos privados para solventar el gasto público y ahí está creo el quid del asunto. Este principio fundamenta la actividad financiera del Estado; es decir, lo que se busca es que los privados financiamos al Estado, para que este haga su trabajo. Este principio no dice financiar intereses privados, gasto privado o actividades privadas. Y ¿qué es gasto público? El gasto público, tanto por ley como por doctrina, son las irro-gaciones que hace directamente el Estado para satisfacer estas necesidades públicas.

Hay gasto público cuando busco satisfacer una necesidad pública, pero si esta necesidad es priva-da; en consecuencia, ¿habría gasto público que pueda ser satisfecho para esta necesidad privada? Veamos algunas de las finalidades que tienen estas exacciones, repito, subsidios para acceder al gas barato, subsidio para acceder a la electricidad barata, ingresos de concesionarios que van a aprovechar y explotar la infraestructura pública, ¿eso es necesidad pública? satisfecha con gasto público, ahí tenemos que revisar la estructura legislativa de cada una de estas exacciones; pero, en mi opinión, tal como están las primeras cinco exacciones, en ellas no vemos que exista gasto público porque no se afecta de ninguna manera las finanzas del Estado, ni siquiera están previstas en el Presupuesto Nacional de la República, precisamente porque tienen un fin predeterminado, y entonces se trata en realidad de exacciones entre privados que el Estado por ley le dice a “A” que detraiga un monto de su propiedad para transferírselo a “B”, y “A” y “B” son privados, ¿eso está permitido por el principio de capacidad contributiva? En mi opinión, no existe justificación

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porque este principio busca solventar la actividad financiera del Estado mediante gastos públicos, no mediante ingresos privados.

Esto se ve corroborado con un siguiente límite, que es el artículo 64 de la Constitución que adopta un tipo de clasificación tributaria doctrinaria, que es la clasificación tripartita, ¿qué significa esto? Significa que para nuestro derecho positivo, nuestra constitución, nuestro Código Tributario, la re-lación jurídico-tributaria, supone un vínculo de derecho público entre dos sujetos: en el lado activo, está el Estado, una entidad de personalidad jurídica pública, y en el otro lado, está el privado; por lo tanto, si el acreedor es de derecho público y es el destinatario de la prestación tributaria, resulta evidente que en nuestro ordenamiento el tributo debe ser ingreso público porque el acreedor es el Estado.

¿Y ese ingreso público para qué sirve? Para que el Estado haga su trabajo, su actividad financiera y, mediante el gasto público, satisfaga las necesidades públicas. Pero estos tributos no son cual-quier tributo. Nuestra constitución dice además que son tres: impuestos, contribuciones o tasas, no hay más.

Para que haya tributo, o es impuesto, o es contribución o es tasa, ya no hay una cuarta categoría tributaria. ¿Esto qué significa? La consecuencia del artículo 74 es que nuestro ordenamiento cons-titucional no prevé y no admite recursos parafiscales, es decir, actividad para financiar actividad privada que tenga interés público.

Esa actividad de financiamiento no está prevista en nuestra Constitución, no es parte de la actividad financiera, no está supuesto en el principio de capacidad contributiva, no es impuesto, no es con-tribución y no es tasa. Distinto es el caso de otros ordenamientos, entonces hay que tener mucho cuando uno lee doctrina internacional.

La Constitución española sí prevé el concepto mucho más grande, que se llama “Prestación pa-trimonial de carácter público”, allí está, tributo, tarifa, precio público, exacciones, regulación de precios. Está todo, pero la Constitución española permite que se establezca por ley prestaciones patrimoniales de carácter público, y hay una ley en España que permite establecer exacciones con finalidades exclusivas de regular los precios de productos determinados, pero ahí en ese caso hay que cumplir con el principio de legalidad, entonces, el sistema tributario o el sistema de actividad financiera español si permiten conceptos distintos a los tributarios.

Veamos la situación latinoamericana. En Colombia, su Constitución también permite establecer contribuciones fiscales y excepcionalmente contribuciones parafiscales, y distintos modelos de gobierno pueden imponer contribuciones fiscales o parafiscales.

Evidentemente, en Colombia, por ejemplo, hay financiamiento del fondo cafetero mediante priva-dos, que ponen plata en un fondo para fomentar el café de otros privados. Pero eso se permite en Colombia, porque hay un soporte constitucional. Recientemente, el modelo del Código Tributario del 2015 inclusive ha recogido el concepto de tributos parafiscales. Este concepto no lo tenemos en nuestro Código Tributario, ¿y qué es lo que dice? Un tributo parafiscal tiene la finalidad de interés público pero debe satisfacer, ¿qué cosa?, intereses privados que no ingresan al presupuesto general del Estado, son este tipo de exacciones, pero en el ordenamiento comparado, repito, hay previsión constitucional sobre este tipo de desembolsos.


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Corrobora esta conclusión el artículo 79 de la Constitución en donde se señala que el Congreso no puede aprobar tributos con fines predeterminados salvo a solicitud del Poder Ejecutivo; entonces, pensemos por un momento, si el impuesto con fin predeterminado está limitado por nuestra Cons-titución, una exacción no tributaria, ¿es ilimitada o es ilegítima?, solamente cabe en estas dos posi-bilidades, porque nuestra Constitución solamente ha previsto un impuesto con fin predeterminado, no ha previsto una exacción con fin predeterminado, y, tratándose de derecho público, el Estado solamente puede hacer aquello que por el principio de tipicidad está expresamente contenido en la Constitución y en ésta no está previsto el recurso parafiscal, no está prevista la actividad privada de interés público mediante fondos privados, eso no está en nuestra constitución.

Y esta es la lógica de este Decreto Ley 25988, que digamos, desarrolla este principio de racionali-zación del sistema tributario y prohíbe la creación de tributos que sean recaudados por instituciones distintas al Gobierno central o al gobierno local, agregaría los gobiernos regionales después; pero la lógica de nuestro sistema tributario es financiar actividad pública mediante gasto público, no hay tributo que pueda ser recaudado con una finalidad privada, esto está absolutamente claro en nuestro ordenamiento de los años noventa, en la modificación de nuestra Constitución y, además, en el sistema de racionalización del sistema tributario.

En consecuencia, qué otras exacciones no tributarias podrían ser admisibles, si hemos dicho que las únicas son las tributarias. Las únicas que conocemos son los precios públicos y las tarifas, y ambos han sido ratificados por el Tribunal Fiscal. Pero éstas tienen naturaleza diferente, primero, el precio público supone origen convencional y origen contractual, puede ponerse por ley y se crea por ley, pero la vinculación tiene origen contractual, y en el caso de la tarifa para que sea válida, es precio que se paga por el servicio que se le presta y quien lo presta debe considerar la tarifa como ingreso, porque evidentemente es quien está prestando el servicio, hay una vinculación obviamente entre quien lo paga y el que recibe la tarifa.

En consecuencia, o es tributo, o es precio público o es tarifa, pero no admite nuestro ordenamiento recursos parafiscales.

Ahora permítanme analizar solo dos de los aportes que se han mencionado al inicio de la presen-tación. El primero es el Fondo Complementario de Jubilación Minera, Metalúrgica y Siderúrgica, que, dado todo el tiempo que ya tiene este aporte, a nadie le queda duda sobre la naturaleza de impuesto que tiene este fondo, y siendo que es un impuesto recaudado por el fondo consolidado de reservas, es un impuesto con fin predeterminado, porque está destinado a financiar pensiones de determinados trabajadores, ¿cuál es el problema? Que no ha cumplido el artículo 79 del que venimos hablando, como límite constitucional, ¿cómo se demuestra esto?, de una simple revisión del procedimiento de aprobación de la ley.

Si uno mira cuál fue el primer proyecto que se inició en la dación de la ley, fue el proyecto pre-sentado por el Congreso; de hecho, el Ejecutivo más de una vez observó el proyecto, dijo que era inconstitucional y adhirió el artículo 79, igual este proyecto se convirtió en ley. Entonces, es evidente que es un impuesto con fin predeterminado no cumple el límite constitucional previsto en nuestra Constitución. Pero adicionalmente a ello, el fondo consolidado de reservas, que es el acreedor tri-butario, ha sido designado por reglamento, porque la ley no estableció ningún parámetro para el acreedor tributario, dijo que se tenía que poner de acuerdo el Ministerio de Economía y Finanzas con

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la Oficina de Normalización Previsional y entre ellos iban a decir quién era el acreedor sin establecer un parámetro. Eso evidentemente vulnera el principio de reserva de ley; entonces, este aporte no cumple con los límites constitucionales para estar en nuestro ordenamiento.

Sin embargo, si nosotros vemos jurisprudencia del Tribunal Fiscal y Tribunal Constitucional, podrían nuestros tribunales tener opiniones distintas y hay una jurisprudencia parecida para el fondo del artista donde el Tribunal Fiscal podría considerar que esta no tiene naturaleza tributaria, porque el destinatario es un privado, y como es un privado –los trabajadores– en consecuencia no tiene naturaleza tributaria. Si fuese así, ¿qué pasaría con este aporte? que también sería una exacción entre privados y, por lo tanto, tampoco tendría soporte constitucional.

El riesgo más grande es lo que puede decir el Tribunal Constitucional porque en esta sentencia respecto de un aporte similar se inventó una cuarta categoría de tributo, y dijo que en nuestro sistema puede haber una contribución especial de naturaleza tributaria con protección constitu-cional que no sea ni impuesto, ni contribución, ni tasa; o sea, la clasificación tripartita simplemente la eliminó del sistema.

¿Cuál fue el fundamento del Tribunal Constitucional? Ninguno. Simplemente lo dijo, pero no sus-tento cuál es el soporte del doctrinario constitucional, argumento de la propia Constitución para establecer que hay una cuarta categoría constitucional; por lo tanto, este criterio no debería tomarse en cuenta, hay que mencionarlo, pero no hay que considerarlo.

El siguiente ejemplo es el “Mecanismo de ingresos garantizados”. Este mecanismo ha sido utilizado tanto en el SISE, FISE, CASE, y de repente será utilizado en los futuros que vengan.

Primero, hay que entender que está previsto en una relación entre el Estado y un concesionario de infraestructura de servicio público. En ese contrato, el Estado le garantiza al privado que si su tarifa por el servicio público que está prestando no cubre el costo de su servicio, que no se preocupe porque el Estado le regalará un ingreso, que se llama “ingreso garantizado”, y ese regalo puede cubrir la garantía. Como no tiene muchos usuarios, como no tiene tarifa que cobrar por sus servicios, no importa, papá Estado le cubre ese diferencial, y ¿de dónde saca la plata el Estado? Se lo cobra a otros privados para hacer fondos privados, fideicomisos por ejemplo, para que de ese fideicomiso (cuando el OSINERGMIN determine cuál es el diferencial que le falta al concesionario) se vaya a cubrir el diferencial al privado.

Entonces, si se dan cuenta, estamos hablando de exacciones entre privados, de un privado va un fideicomiso y del fideicomiso OSINERGMIN dice cuál es el monto de diferencial y pasa al otro privado. El Estado nunca participó. Este mecanismo trae problemas porque eventualmente puede ser un concepto tarifario y eventualmente puede no serlo. ¿Cuándo ese mecanismo es un concepto tarifario?, cuando quien paga este diferencial evidentemente es el usuario del servicio y es quien se beneficia porque hay un servicio tarifario, ahí se cumple el concepto de la tarifa y en ese caso quien recibe la tarifa debe pagar el IGV, tiene que pagar renta porque está recibiendo un ingreso. Ese fue el caso del GRP, sin embargo, podría ser como sucede en el CASE, donde quien paga esta garantía no es el usuario del servicio, tampoco recibe una mejora sustancial de electricidad; pero sin embargo, termina pagando esta garantía. En ese caso, creo que no es tarifa, y, además, como lo recibe un privado estamos ante una exacción con propósito especial entre privados, que no tiene soporte constitucional.


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En base en lo expuesto, creo que las principales conclusiones de mi presentación serían las siguientes: primero, nuestra regla es un principio de caja única, según el cual el financiamiento de la actividad del Estado es mediante el presupuesto nacional con ingreso y gasto público, es lo ordenado, es lo que tenemos. No hemos previsto como sistema de financiamiento público financiar fondos privados con fines determinados por más interés colectivo, público, solidario que exista. Esto no está previsto en nuestro ordenamiento, nuestra Constitución no prevé mecanismos parafiscales de financiamiento de actividades estatales y hacerlo vulnera el principio de capacidad contributiva, que es el soporte de la actividad financiera del Estado, no de privados.

En consecuencia, bajo este concepto, una exacción con fin predeterminado establecida por ley para satisfacer necesidades privadas por interés público que no sea tributo, que no sea precio público, que no sea tarifa, no tiene soporte constitucional y no debería admitirse si es que no hay una reforma constitucional en nuestro país.

uMARÍA CRISTINA BENDEzÚ

Previo agradecimiento a los organizadores, empiezo este reto que consiste en explicar un poco y ponerles en sencillo de qué se tratan estas exacciones o cobros especiales que últimamente están pagando las empresas del sector Energía y analizarlos un poco de manera crítica.

Empezamos este análisis con el Fondo de Inclusión Social Energético, que es el FISE y que ha sido presentado por su norma de creación como un esquema de compensación energética y de inclusión. Una definición bastante general. Es un fondo que se financia con un recargo en la facturación a los usuarios libres de electricidad a la venta primaria que realizan los productores y los importadores de los productos líquidos derivados de hidrocarburos y líquidos de gas natural y a la facturación que se realiza por el servicio de transporte de gas natural.

¿Para qué sirven estos recursos que han sido recaudados? La norma señala que los fines a los que se debe destinar el FISE, son fines bastante generales, y los invito a leerlos conmigo: se trata de la masificación del uso de gas natural, la compensación para el nuevo desarrollo de suministros en la frontera energética, que es básicamente generar nuevos suministros de energía, nuevos tipos alter-nativos de suministro de energía, la compensación social. Volvemos a lo general y a la promoción para el acceso al GLP de los sectores más vulnerables.

Tenemos entonces qué se trata de fines bastantes generales y pragmáticos, podríamos decir que están bastante imbuidos de un discurso político, y eso podemos apreciarlo claramente en la expo-sición de motivos que sustentó la aprobación de esta ley.

Si observamos en la exposición de motivos, existen fines bastante particulares, como la construcción de un poliducto de GLP de Pisco a Lurín, pero también tiene otros fines, que son muchos más po-líticos, como por ejemplo la reducción del precio del balón de gas y el crecimiento de la economía en un par de puntos porcentuales.

Entonces, volvemos al análisis teórico con el que inició Juan Carlos, ¿frente a qué estamos? Cier-tamente, nosotros conocemos cuál es la definición de tributo y observamos en el FISE, que es una

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obligación de carácter pecuniario distinta a una sanción, porque no es, digamos, la consecuencia de un acto ilícito, es creado por ley (existe una ley expresa) y atiende a la capacidad contributiva. Podríamos decir que sí, porque en realidad termina gravando el consumo.

¿Está destinado a satisfacer necesidades públicas?, hemos dicho que sí porque estamos hablando del acceso al GLP, lo que han denominado la compensación social; pero podríamos también confirmar que el sujeto pasivo ha sido puesto en tal calidad en virtud de la ley, pero donde digamos que se genera la controversia es en el caso si estamos frente a un sujeto activo, que es el Estado, y si se financia o los pagos que se realizan están sustentados en el presupuesto público.

Aquí empieza un poco el debate. En primer lugar, tenemos agentes recaudadores. El agente de recaudador no significa que el sujeto activo no sea necesariamente el Estado. Tenemos otros casos de tributos de carácter indirecto, por ejemplo el IGV, en los que existe un recaudador intermedio, que es un privado, así que eso no hace que el sujeto activo no sea el Estado. Tenemos también que el administrador del fondo en este caso son dos entidades de derecho público, estamos hablando del MEM y del OSINERGMIN.

Sin embargo, cuando entramos al análisis de si estos fondos forman parte de presupuesto público o si son recursos públicos, nos encontramos que si bien la Ley del Sistema Nacional de Presupues-to Público indica que están a su alcance o deberían estar a su alcance todos los fondos con o sin personalidad jurídica (el FISE es un fondo sin personalidad jurídica), existe un decreto supremo que regula el FISE y que indica que no constituye fondos público, y con base en este decreto supremo, el Ministerio de Economía y Finanzas hizo su análisis y concluyó que no es un tributo.

Particularmente se refirió a que no es un impuesto y no es un tributo de tipo no vinculado, pero miren lo que concluyó: en realidad, en el FISE estamos frente a un recargo tarifario (recordemos que las tarifas tienen como origen un servicio), y en el caso del FISE, ¿a qué servicio está accediendo un privado?, reconoce que ha sido creado para subsidiar a los sectores más vulnerables.

Entonces, la opinión del MEF concluye que no se trata de un tributo basado en este artículo de la Ley Nº 28112, que indica que son fondos públicos sin excepción los ingresos de naturaleza tribu-taria o no tributaria que sirven para financiar todos los gastos del presupuesto del sector público. Como el FISE no pasa por el presupuesto público, no estamos frente a un tributo; sin embargo, considero que el Estado habría utilizado un mecanismo que no es del todo legal. Hemos dicho que existe un decreto supremo que indica que los fondos del FISE no forman parte del presupuesto público, pero la ley del Sistema Nacional de Presupuesto Público tenía clara las cosas y tenía una prohibición expresa para la creación de fondos con fines específicos, que conlleven gastos que no se encuentren enmarcados dentro de la ley del presupuesto, quiere decir que estaban prohibidos de crear este tipo de fondos.

Entonces, la misma ley, luego de señalar la prohibición, tiene una orden que indica que los fondos existentes se sujetan a las disposiciones establecidas en la Ley General de Presupuesto y demás normas de carácter presupuestario.

En mi opinión, este decreto supremo estaría vulnerando una ley de mayor jerarquía, por lo que estaríamos frente a un recurso que sí puede calificar como tributo si es que consideramos que el decreto supremo mencionado es ilegal y esto genera toda una problemática, porque al no haber


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reconocido el MEF que estamos frente a un recurso tributario, le está restando al administrado o al contribuyente ciertos derechos que le garantiza la Constitución.

Recordemos toda la problemática que se ha dado alrededor del FISE, por ejemplo, estamos ha-blando de la reserva de la ley y la legalidad, si bien es cierto lo llamamos como hecho imponible cuando el FISE fue aprobado, tenía un hecho imponible bastante complejo, por ejemplo el recargo por transporte por ductos de los productos líquidos derivados de los hidrocarburos, que luego fue modificado para realmente reflejar lo que la entidad quería gravar, que es el recargo del suministro de los productos líquidos derivados de hidrocarburos. Esta modificación en el hecho imponible se-ría mediante una ley presupuestaria, pese a que el Estado continúa manifestando que no estamos frente a recursos públicos.

El problema de la reserva de ley ha generado inseguridad jurídica también entre los administrados. Hay dos casos bien puntuales: estamos frente a la definición de lo que son otros productos líquidos derivados de los hidrocarburos, si bien las normas sectoriales tenían alcances o tenían algunas casi definiciones de esto, no fue tan claro en el caso de los asfaltos, las breas y los lubricantes, en cuanto a si su comercialización estaba sujeta o no a la imposición con el FISE.

Finalmente, tenemos la gran exclusión del FISE, que es la venta destinada a la exportación, ¿qué se entiende por venta destinada a la exportación?, de ahí viene una gran problemática, por ejemplo en el caso de las ventas a las aerolíneas, o a los buques o navieras internacionales. Claramente en estos casos la venta estaba destinada a ser exportada; sin embargo, no tenía claro el aplicador, el agente recaudador, si es que debería o no aplicar el FISE en estos casos. En cuanto al Sistema de Seguridad Energética (SISE), su norma de creación lo ha definido como aquel sistema que permitirá dotar de infraestructura para brindar seguridad al sistema energético. La palabra clave aquí es infraestructura.

El SISE es básicamente una red de ductos e instalaciones de almacenamiento que han sido considerados estratégicos por el Estado para asegurar el abastecimiento de combustible y energía en el país. Esto podemos observarlo en el mapa que ha aprobado PROINVERSIÓN respecto al Gasoducto Sur Peruano, pero para explicárselos en sencillo utilizaremos este esquema. Si observamos en este esquema, acá en la línea verde observamos el sistema de transporte actual, el existente, como conocemos, es operado por Transportadora de Gas del Perú (TGP).

Este tramo del sistema actual existente pasa por un tramo que se llama la zona de seguridad. ¿Por qué se denomina la zona de seguridad? No es más que una zona con una alta incidencia climatológica y recientemente también social. Por ese tramo pasa aproximadamente el 42% de la generación de energía eléctrica de nuestro país.

Entonces, el Estado consideró que era de interés público darle un respaldo a este sistema y lo que hizo fue sacar normas para respaldarlo mediante ductos paralelos y así es como concesionó estos tramos que se denominan “Sistema de Seguridad de Transporte de Gas” y “Sistema de Seguridad de Transporte de Líquidos”.

Pero no solo eso es la concesión del Gasoducto Sur Peruano, además de este supuesto sistema de seguridad al que alude la norma, por ejemplo, el Gasoducto Sur Peruano también sacará una línea de transporte de gas que llevará gas natural a departamentos alejados de la zona sur: Apurímac, Cusco, Arequipa, Moquegua e Ilo.

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Vemos que aparentemente existen dos finalidades en todo el sistema del FISE: uno es brindar la supuesta seguridad energética a la que alude el Estado; y dos: masificar el uso del gas natural. Básicamente, estos son los proyectos que incluye el proyecto del Gasoducto Sur Peruano, que se complementa con otros proyectos como la central térmica de Quillabamba, el Polo Petroquímico y el Nodo Energético del sur, todos ellos destinados a respaldar a nuestro sistema de energía.

Y volvemos al análisis tributario, ciertamente se tratan de obligaciones pecuniarias, no constituyen sanciones, fueron creadas por leyes, pero están destinadas a satisfacer necesidades públicas. Hace un momento, Juan Carlos nos mencionaba que al parecer estaban destinadas a satisfacer una necesidad privada. ¿Cuál sería la necesidad privada? Retribuir al concesionario de estos sistemas. Bueno, tratemos de seguir un poco a la norma y pensemos que en realidad si existe una necesidad pública de obras públicas de infraestructura. Claramente lo que se requiere es la infraestructura para transportar el gas hacia el sur, para masificar el uso del gas natural y brindar este servicio de seguridad. Ahí tendríamos que ver cómo se grava en función de la capacidad contributiva.

Miremos lo que expresa la ley en este cuadro, de hecho es parte de una resolución del Consejo Directivo del OSINERGMIN donde se menciona que con la Tarifa Regulada de Seguridad (TRS) re-munera la construcción del sistema de transporte de gas. ¿Quién lo paga? Aluden a una demanda beneficiada. Igual el FISE tiene su respectiva demanda beneficiada del sistema de transporte de líquidos y el CASE, digamos, lo pagaríamos todos los que finalmente recibimos un recibo de electri-cidad. Estamos hablando de una palabra que más o menos nosotros, los tributaristas, conocemos, que es la palabra del “beneficio”.

Entonces, volvemos a la teoría tributaria, en un principio la regla para las finanzas del Estado debería de ser la regla de la gratuidad, ¿en qué sentido? las necesidades públicas deben ser satisfechas por el Estado en ejercicio de las funciones que les ha designado el pueblo, mediante la Constitución, con los recursos que el pueblo le ha otorgado a través de la recaudación de los impuestos.

Si esa es la regla, ¿cómo es que llegamos a estas excepciones?. La Constitución admite excepciones, y estas son precisamente la recaudación de conceptos que sí tiene fines específicos, que son los tributos vinculados. En el caso de los tributos vinculados tenemos que la regla ha producido esta excepción, en la que por ejemplo tenemos tasas que permiten una recaudación de conceptos con fines específicos para financiar servicios públicos, y en el caso de las contribuciones, se permite la financiación de obras públicas o de actividades estatales, es el caso de los aportes por regulación al que más adelante se van a referir mis compañeros.

En el caso de las tasas y las contribuciones, la capacidad contributiva se ve reflejada o se pone en evidencia mediante dos principios distintos: la equivalencia y el beneficio.

En el caso del sistema de seguridad energético, ¿frente a qué estamos?, la norma no es del todo clara, ¿acaso estamos hablando de un beneficio o de una contribución por obras públicas por toda la infraestructura que acabamos de ver?, o ¿acaso estamos hablando de un servicio público que sería el sistema de transporte de gas natural?.

La norma no atiende las reglas y los principios de constitucionalidad que tiene este tipo de tributos, sino que también se escapa de estas reglas de control, por ejemplo, como mencionaba Juan Carlos, el CASE lo terminamos pagando todos. Si estuviéramos hablando de una contribución solamente


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lo debería de pagar aquellos que se benefician, en última instancia los usuarios eléctricos del sur, o acaso, de repente, el beneficio al que está haciendo referencia el Estado es la desconcentración de todas estas empresas generadoras que se dedican actualmente a satisfacer la demanda nacional. Ese tema, si bien ha sido tratado de manera tangencial en las normas, no está del todo claro.

Finalmente, por supuesto, la característica de la que se está valiendo el Estado para considerar que no estamos frente a un tributo, es si el acreedor tributario, sujeto activo, es el Estado. Básicamente, el requisito que no se llega a cumplir en todos estos casos es el tema de si estamos frente a los recursos públicos.

Recordemos que en esas tres exacciones, lo que ha ordenado la norma es que se abra un fideico-miso, que muchas veces está a nombre del concesionario de estos sistemas. Entonces, es, como decía Juan Carlos, un privado que está financiando a otro privado, y el dinero no pasa por las arcas o del presupuesto del Estado.

Este tema, que como hemos analizado anteriormente, está prohibido por la ley de presupuesto. Entonces ¿es legal esta figura? En mi opinión, lo que el Estado está encontrando es una suerte de salida, número uno, para tercerizar la recaudación en los privados y, numero dos, saltarse o sacarle un poco la vuelta a la norma de presupuesto y en perjuicio de todos los contribuyentes, porque no se respetan principios básicos de legalidad, capacidad contributiva, reserva de ley, etc.

uFERNANDO zUzUNAGA

Vamos a dejar de lado por un momento el FOSE, FISE, CASE y demás cargas, para pasar y centrarnos en los aportes por regulación del OEFA y el OSINERGMIN.

uÁLEX CÓRDOBA

En primer lugar, gracias a la Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía, gracias al presiden-te del Comité de Asuntos Tributarios, Fernando Zuzunaga, que tan gentilmente me ha invitado a participar de este evento y además con tan buenos amigos.

Hace muchos años cuando el Perú vivía el terrorismo atroz, galopante, Hernando de Soto ya nos hablaba de otro gran riesgo, de otro gran problema, que afrontaba el país y era el tema de la in-formalidad, que muy bien llamó en su libro, El otro sendero.

Esa informalidad que en aquella época se veía como un problema que venía creciendo y con respecto a la cual había que hacer algo, que empezó con el tema de la titulación de predios, de tierras, hoy ha tomado una proporción terrible y alarmante. Me parece que es el gran problema que afronta hoy día el país. Este tema de la informalidad es lo que produce un deterioro de todos los aspectos de la sociedad, no solamente en cuanto a valores, sino también en cuanto a instituciones.

Hoy no tenemos institucionalidad en el país, es terrible tener que mirar simple y llanamente los diarios para saber lo que está ocurriendo al interior de los partidos políticos, simple y llanamente

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para designar candidatos a las elecciones generales, ver lo que ocurre con los ciudadanos, con el caos que es el tráfico vehicular, la delincuencia, no respetan reglas, nadie cumple con lo que señalan las autoridades ni siquiera se respeta el semáforo.

Muchísimas reglas son incumplidas día a día, entonces vivimos en un estado de descomposición como sociedad, y lamentablemente el Estado, que es el que debería de dar el ejemplo, es quizá uno de los principales promotores de esa situación de crisis como sociedad en la que vivimos. Y una muestra clara son todas estas cosas que se han mencionado el día de hoy: cómo hacer lo que me da la gana, cómo sacarle la vuelta a lo que señala la Constitución o a lo que señala la ley. Yo necesito recursos para hacer esta obra y de repente no la puedo financiar. Bueno, vamos donde los mineros que tienen dinero y que la financien, ¿cómo?, busquemos alguna forma, quizá alguna salida, algo, digamos criolla, para crear todos estos tributos, que en algún momento ya nos vamos a quedar sin las letras del alfabeto para poder designarlas.

Entonces, todo lo que estamos viendo el día de hoy es la conclusión o es la consumación de un problema de institucionalidad, en que se está vulnerando la Constitución, simple y llanamente basados en un argumento muy práctico, los mineros tienen plata, o las empresas de hidrocarburos o las eléctricas; por lo tanto, tienen que pagar, cosas que hoy se están viendo de manera increíble a nivel de los gobiernos regionales, donde pese a los problemas que hoy día afronta el sector con precios muy bajos y que incluso origina que varias mineras tengan pérdidas, los presidentes de los gobiernos regionales les vienen exigiendo contribuciones millonarias, porque de lo contrario van a salir a las calles con el pueblo. Esto de parte de las autoridades y se produce en todos lados. ¿Cómo podemos hablar de institucionalidad?, ¿cómo podemos hablar de Estado de derecho? Eso es lo que han generado todas estas exacciones a las que se han referido los colegas que me han precedido.

Bien, este es el preámbulo para hablar de dos aportes específicos que ustedes conocen muy bien, los aportes por regulación a favor del OEFA y el OSINERGMIN. Quiero empezar esta breve exposición con unas ideas generales. La primera empieza con esta pregunta: ¿es posible que las actividades del sector minero sean susceptibles de regulación? ¿Qué significa la regulación? La regulación no es otra cosa que la intervención que hace el Estado en determinados sectores de la economía donde se tienen que corregir algunos desequilibrios o algunas anomalías que afectarían la existencia de un libre mercado.

Dos ejemplos que rápidamente nos da la doctrina: En el caso de los monopolios, si tenemos un de-terminado sector de la economía que está en manos de monopolios por distintas razones estratégicas de política, estos sectores monopólicos deben tener una regulación porque el Estado lo que va evitar es que se produzca un abuso de esa posición monopólica. Hay que corregir este defecto de mercado.

El otro caso está en la materia de servicios públicos, donde efectivamente hay un interés del Esta-do por controlar las tarifas, establecer subsidios cruzados vía tarifas. Concuerdo con lo que se ha dicho antes de mi exposición, y otras anomalías de mercado. La pregunta es si estas situaciones se verifican en el caso de las empresas mineras o de hidrocarburos. Quizá en el tema del gas puede haber un matiz si es que tenemos consumidores directos usuarios de gas natural, aunque debería estar referido al ámbito de la distribución; pero las empresas del sector minero, que es el ejemplo más saltante, ¿pueden ser pasibles de regulación? Definitivamente que no, no hay monopolio.


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Estas empresas no venden a consumidores finales, no hay regulación tarifaria, más bien hay un sistema de libre mercado donde hay protecciones, tanto en la ley de minería como en las normas constitucionales que fomentan la libre iniciativa privada y la libre actuación de estas entidades, obviamente respetando la ley y eso es muy importante, claro, las empresas mineras tienen que cumplir con obligaciones ambientales, laborales, etc., pero eso no tiene que ver con la regulación y se está tratando más bien de enfocar estas obligaciones propias de su actividad como un aspecto que requiere regulación.

La regulación por tanto implica ejecutar funciones y actividades de diversa naturaleza, como son la supervisión, la regulación propiamente dicha, la fijación de tarifas, etc. Hay también una labor normativa, una serie de funciones que regulen a las empresas del sector: fiscalización, sanción, solución de controversias, reclamos de usuarios, todo lo que se necesita para poder regular una actividad determinada en el mercado.Estas son las funciones que precisamente recoge la ley de los organismos reguladores como típicas de estas entidades.

Si hacemos un rápido análisis, vamos a concluir que ninguno de estos supuestos, se da en el caso de las empresas mineras. Alguien podrá decir que la fiscalización y la supervisión, sí, pero una fisca-lización y supervisión natural, propia del Estado para verificar el cumplimiento de estas obligaciones, pero no una fiscalización regulatoria que es típica de los organismos reguladores.

Esto que era así y que debería efectivamente mantenerse, sufrió una afectación mediante la dación de la Ley Nº 29901, que fue una norma que hizo básicamente dos cosas: extendió al OSINERGMIN la ejecución o el cumplimiento de ciertas actividades de fiscalización, que antes estaban en manos del Ministerio de Energía y Minas, por una razón de especialidad, porque efectivamente estos organismos reguladores tienen un sistema interno que les ha generado gran eficiencia y reconocimiento técnico; por lo tanto, que el OSINERGMIN se encargue de fiscalizar al sector minero. Mediante esta ley se extienden estas facultades, pero también se crea el aporte por regulación para el sector minero, y si bien la ley hace extensivo el aporte por regulación del artículo 10 de la ley de los organismos reguladores al OSINERGMIN, respecto del sector minero, en mi opinión sí implica la creación de un tributo distinto, ¿y eso por qué?, porque el aporte por regulación del artículo 10, creado para los organismos reguladores, está previsto para estos organismos y para financiar su presupuesto institucional, ¿por parte de quienes?, de aquellos sujetos que se benefician con la actividad reguladora, cosa que no ocurre con el sector minero, como se ha visto, y es por eso que esta ley, la 29901, fue muy precisa al señalar que, si bien se extendía este aporte por regulación al OSINERGMIN y con un límite del 1% de la facturación anual, se cuidó en manifestar que el destino de este tributo iba a ser exclusivamente financiar las funciones de supervisión y fiscalización de las actividades mineras en el ámbito del OSINERGMIN.

Miren qué interesante, el artículo 10 que regula el aporte por regulación para todos los organismos reguladores, SUNASS, OSIPTEL, OSITRAN y OSINERGMIN, simple y llanamente dice que el aporte por regulación no puede exceder del 1% de los ingresos de las empresas correspondientes, y definitivamente es un aporte que está destinado al sostenimiento institucional de estas entidades.

Pero el aporte creado para el sector minero no dice eso, es un aporte específico, digamos que una especie de este gran aporte, que solo tiene por finalidad financiar las actividades de supervisión y

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fiscalización de las actividades bajo la competencia del OSINERGMIN. Hasta acá claramente la ley delimita el alcance de este aporte.

Es importante destacar esta idea, porque las funciones que tiene OSINERMING como ente regu-lador son, pues, más amplias, son las que hemos analizado anteriormente: solución de reclamos, función normativa, solución de controversias, etc. Como pueden ver, solamente la supervisión y la fiscalización fueron las que se le transfirieron al OSINERGMIN, respecto al sector minero, pero, además, estas funciones fueron recortadas porque en una etapa inicial comprendía supervisión y fiscalización en el campo de seguridad ocupacional, es decir, de temas laborales, temas ambientales y temas de seguridad en infraestructura, pero poco a poco se le fueron recortando estas atribuciones recientemente otorgadas.

Todo lo que es materia laboral pasó al Ministerio de Trabajo, lo que son temas ambientales pasó a la OEFA. Y entonces con qué cosa se quedó el OSINERGMIN, simple y llanamente con la supervisión y la fiscalización en materia de seguridad en infraestructura minera, o sea, un pedacito.

Por lo tanto, si el aporte establecido por esta ley tenía por finalidad financiar la labor de supervi-sión y de fiscalización en esta actividad, es lógico que la cuantía de este aporte tenga también una dimensión proporcional.

El tema debería de ser así de sencillo y así se debió de haber entendido el regulador; sin embargo, mediante el decreto supremo N° 128-2013-PCM, lo que hizo fue vulnerar directamente la Ley Nº 29901, por el hecho que este aporte ya fue fijado en cuanto a tasas, en cuanto a procedimientos de pago, etc. Para el OSINERGMIN, fue fijado con ese objetivo y, así lo dice la exposición de motivos de este decreto supremo, de solventar el presupuesto institucional del OSINERGMIN; por lo tanto, la transgresión a la Ley Nº 29901 es evidente, no debería generar mayor discusión de análisis. La Ley Nº 29901 dice que el aporte por regulación se extiende al OSINERGMIN para financiar las actividades de supervisión y fiscalización. El decreto supremo N° 128-2013-PCM, que fija las tasas a cobrar, señala que estas tienen por finalidad sustentar el presupuesto institucional. Si eso no es contradicción a la ley, entonces no sé qué otra cosa podría ser, salvo que otra vez volvamos a pensar en la situación en la que vivimos en el país.

Es claro que hay una primera vulneración al principio de legalidad pues se está creando por el decreto supremo un nuevo tributo, o se está transgrediendo abiertamente la Ley Nº 29901, que debería respetar el principio de jerarquía de la normas.

Pero la segunda infracción constitucional en la que incurre este decreto supremo es que vulnera flagrantemente el principio de no confiscatoriedad cualitativa, previsto en el artículo N° 74 de la Constitución.

Todos sabemos, y así lo han desarrollado la doctrina y la jurisprudencia del Tribunal Constitucional que la confiscatoriedad puede ser vista de dos maneras: la confiscatoriedad cuantitativa, aquella de la que nos hablaba el maestro Héctor Villegas, en el sentido de que cuando la cuantía de tributos excede de tal monto ya afecta el patrimonio o los bienes del contribuyente, entonces hay confiscación. Pero también hay una confiscatoriedad cualitativa cuando se exige una exacción ilegítima en contradicción a los principios constitucionales y se desnaturalizan los tributos que regula la Constitución y el Código Tributario, la famosa clasificación tripartita que mencionaba Juan Carlos.


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Entonces, esa es la confiscatoriedad cualitativa porque no importa que yo tenga que pagar un sol o como se ha dicho muchas veces, pero por qué reclaman los mineros si la alícuota es pequeñísima, 0.25%, no importa, si no existe la legitimidad para cobrarlo, es una confiscación y esa confiscación se tiene que ver desde el punto de vista cualitativo, y claro se verifica en este caso por dos razones: en primer lugar, porque si estamos hablando de un tributo de especie de contribución, el cual ya se ha hecho mención anteriormente, un elemento típico es que la cuantía de la contribución debe tener relación directa con el costo de la actividad estatal que produce un beneficio en el contribuyente, es un tributo vinculado y el hecho imponible o el hecho generador de la obligación se deriva del beneficio obtenido por el particular, en este caso un beneficio mediato, no directo o inmediato como el de las tasas.

Pero en el caso concreto de las contribuciones por gasto, que es la naturaleza de estos aportes, la fijación de la cuantía tiene que ir en relación con el costo de la actividad estatal. Entonces, la pregunta aquí era muy sencilla ¿cuánto le cuesta, cuánto le representa al OSINERGMIN fiscalizar la seguridad en infraestructura minera de las empresas? Claro me podría decir, necesito hacer 200 visitas al año a cada mina con 400 personas. Si eso técnicamente es sustentable, perfecto. Entonces elaboro un presupuesto, cuánto me cuestan estas 100 visitas y fijo el aporte por regulación, quizá en 20 millones de dólares, se cumple por lo menos con la idea constitucional. Pero en este caso no, no se ha sustentado cuál es el costo de la actividad y llegamos al absurdo de que una visita de un inspector por dos días a una empresa minera al año termina costando seis millones de soles. No hay ninguna proporción entre el costo de la actividad y la cuantía del aporte, eso simple y llanamente tiene un nombre: confiscación cualitativa y, en consecuencia, inconstitucionalidad.

El segundo tema es que la fijación de la cuantía del aporte se sustenta en un elemento totalmente ajeno al costo de servicio, que es la facturación de las empresas mineras, ¿qué proporción lógica tiene las ventas de minerales con el costo de la supervisión de la infraestructura? No hay ninguna conexión y, en consecuencia, esto ratifica una vez más la ilegalidad de este aporte.

Esto es el aporte del OSINERGMIN, pero si queremos ver una ilegalidad mayor, vámonos al tema del aporte al OEFA, porque acá el asunto es aún más grave y eso ¿por qué?, porque el OEFA, por sí y ante sí, mediante el Decreto Supremo 130-2013-PCM crea a su favor este aporte por regulación, y le decimos crea a su favor porque no hay ninguna norma con rango de ley que haya establecido que el OEFA es acreedor tributario directo de las empresas mineras, respecto a las actividades de fiscalización ambiental que realiza.

Vamos a ver, este decreto supremo del 2013 apareció de la noche a la mañana fijando el importe del aporte por regulación para el OEFA y designándolo como acreedor tributario. Sin embargo, lo que tenemos que analizar es cuál es la ley, la norma con rango legal, que sustenta este decreto supremo.

La justificación práctica del OEFA fue muy sencilla, como el OSINERGMIN tenía la función de fisca-lización y supervisión de la minería en material ambiental, y dado que esas funciones ambientales se trasladaron a la OEFA, entonces también corresponde que se le traslade ese aporte por regulación creado por la Ley Nº 29901, es simplísimo. Sí, pero un momentito, ¿cuál es la ley que lo autoriza? Entonces el OEFA, después de expedir el famoso Decreto Supremo 130-2013-PCM pretendió sustentar su título acreedor tributario directo en el artículo 10 de la Ley Nº 27332, que es la ley de los organismos reguladores, y dice, oye, como que cuál es la base legal, y así lo dicho con todo el

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desparpajo en los informes orales que hemos tenido, en sendos procesos de amparo que llevamos contra el OEFA, señor, ¿cómo que base legal?

La base legal es del artículo 10, acá está la ley de los organismos reguladores; por lo tanto, si los organismos reguladores pueden crear los aportes por regularización, con este decreto supremo es-tableció las tasas que le corresponden a la OEFA. Excelente, solo que un pequeño detalle, el OEFA no es regulador. Los organismos reguladores son OSIPTEL, OSITRAN, SUNASS, OSINERMING, los que ya sabemos, que además son organismos que tienen cierta autonomía y dependen del pliego de la Presidencia del Consejo de Ministros y ¿el OEFA qué cosa es? OEFA es un organismo especializado dependiente del Ministerio del Ambiente, que no está en el organigrama del Estado como un organismo regulador. La Ley Nº 27332 tampoco lo tipifica como organismo regulador; por lo tanto, no puede colgarse directamente del artículo 10 para decir que le corresponde de suyo y por derecho propio (así lo ha dicho el OEFA), el aporte por regulación previsto en la Ley Nº 27332, creo que el tema era clarísimo.

Pero entonces el OEFA invoca una segunda norma, perdón, pero un momentito, la cuadragésima octava disposición complementaria final de la Ley Nº 29951 estableció que el aporte de OSINERGMIN debía ser trasladado o financiaría las funciones de supervisión ambiental al sector minero que se le había trasladado al OEFA.

Ahí está pues, tenemos una ley que transfiere este aporte por regulación al OEFA. Sí, señor, pero hay dos pequeñísimos detalles, chiquitos, no son importantes, pero hay que tomarlos en cuenta. En primer lugar, esta disposición es una norma de contenido presupuestal y que básicamente lo que está diciendo es que los recursos que obtiene OSINERGMIN como acreedor tributario debían ser transferidos internamente al OEFA, porque el OEFA estaba asumiendo sus funciones, pero de manera alguna estableció, o creó al OEFA como un acreedor tributario. En segundo lugar, si usted quisiera interpretar eso, entonces me daría la razón en cuanto a la inconstitucionalidad del Decreto Supremo N° 130-2013-PCM, porque ahí hay un pequeño detalle: el artículo 74 de la Constitución prohíbe que la ley de presupuesto contenga materia tributaria.

Por lo tanto, la cuadragésima octava disposición complementaria no puede crear el aporte por re-gulación a favor del OEFA, si lo hace es inconstitucional, artículo 74 de la constitución. Bueno, ya no son esas dos normas, voy a una tercera norma, tercera disposición complementaria final de la Ley Nº 30011 y en el informe me dicen, si ojo, y esa no es la ley de presupuesto, ahí la acertamos. Pero vamos a ver qué dice la Ley Nº 30011, y esta ley simple y llanamente hace mención y es li-teral al aporte por regulación que le corresponde al OEFA, establecido por la cuadragésima octava disposición complementaria final de la Ley Nº 29951 - Ley de presupuesto.

En otras palabras, la Ley Nº 30011 no crea el aporte por regulación del OEFA, simplemente ratifica el aporte creado a su favor por la ley de presupuesto. Oye, si eso no es reconocer la inconstitucio-nal y la vulneración al artículo 74 de la Constitución, ya no sabemos qué cosa más puede ser. Es evidente que decir que el aporte por regulación fue creado por una ley de presupuesto, es simple y llanamente reconocer de manera directa su inconstitucionalidad.

Bueno, ya que podemos hacer, llega fin de año y hay una nueva ley de equilibrio presupuestal, la 30115, pongamos allí otra vez que el OEFA tiene derecho a percibir los aportes por regulación


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creados por la cuadragésima octava disposición complementaria de la Ley Nº 29951. Un momen-tito, la Ley Nº 29951 - Ley de presupuesto, no puede contener materia tributaria. Recién se dan cuenta de este detalle, cuando se expide la Ley Nº 30282 y es la primera norma, en cuya octava disposición complementaria final se decide decir directamente que el OEFA es acreedor tributario y ya no se hace mención a la cuadragésima octava disposición complementaria.

Pero la Ley N° 30282 también es una ley de presupuesto; claro lo que ha hecho el OEFA no es utilizar la Ley del Presupuesto Público, sino una ley de equilibrio presupuestal y, por lo tanto, esta vez creo que sí me va a funcionar el argumento. No, la Constitución no hace esa distinción, las leyes de presupuesto son un conjunto de normas donde tiene que incluirse a las leyes de equilibrio presupuestal, no pueden contener materia tributaria.

Recuerden que esa provisión constitucional vino con una respuesta a lo que ocurría en el pasado, llegaba a fin de año y había que iniciar un presupuesto, creamos un tributo, creamos un impuesto, y con eso pasamos en azul lo que se venía en rojo, eso es lo que quiso evitar la Constitución el año 1993. Además, esta octava disposición es emitida con carácter interpretativo, dice precísese que el OEFA es acreedor tributario directo por derecho propio del aporte por regulación. Al establecer esta disposición también se transgrede el principio de retroactividad de las leyes en materia tributaria. En general, todos sabemos que ninguna ley es retroactiva, salvo en materia penal.

Pero una vez más se pone en evidencia lo que veníamos hablando, las cosas mal hechas, con transgresión a la institucionalidad, con transgresión a la Constitución y lo que sí estamos seguros es que esto tendrá que ser analizado debidamente por los órganos correspondientes. En resumen, este aporte por regulación creado a favor de la OEFA vulnera en primer lugar el principio de legali-dad, previsto en el artículo 74 de la Constitución. Claramente, el aporte es creado por este decreto supremo sin que exista una norma con rango de ley que haya creado y haya establecido los ele-mentos esenciales de la obligación tributaria. Vulnera el principio de que las leyes de presupuestos no pueden contener materia tributaria, contraviene también el principio de no confiscatoriedad cualitativa, por cuanto lo que viene cobrando el OEFA no guarda ninguna relación con el costo de la actividad estatal que se busca financiar.

Fija igualmente una contribución de manera desproporcionada frente a los ingresos que generan las empresas del sector minero. Hemos dicho que no hay ninguna relación lógica entre la facturación de venta de minerales, que además depende de los precios internacionales con el costo de la fisca-lización ambiental que realiza el OEFA, y lo que además es una prueba dramática de la exacción y la confiscatoriedad de este aporte, es que en los años que se ha venido recaudando ha generado importantes excedentes, que en vez de haber sido devueltos a los contribuyentes como correspondía en la lógica de una contribución, simple y llanamente, mediante una ley, esos excedentes se han transferido al OEFA para su presupuesto institucional, o al Ministerio del Ambiente para realizar otras labores vinculadas a sus fines.

Esto es pues una muestra de lo que se venía diciendo, la transgresión al orden constitucional y a la institucionalidad, la “criollada”, lo peor es que la “criollada” viene del Estado no de los particulares, que también es sancionable, que hay que corregir y cambiar, pero esta es la “criollada” del Estado, eso es lo grave porque es el ejemplo.

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Todos saben que hay diversas acciones legales en camino respecto a este tema. Hay acciones populares dirigidas directamente buscando efecto erga omnes contra estos dos decretos supremos, que lamentablemente en el Poder Judicial, en primera instancia, los resultados no han sido los esperados. De manera insólita he revisado los fallos, no les miento los argumentos de la entidad demandante tienen sólo dos párrafos. También hay muchísimas acciones de amparo, algunas de las cuales ya están en el Tribunal Constitucional y deberán ser vistas próximamente.

Creo que por el bien del país debería darse una muestra clara del respeto a la Constitución y a la institucionalidad.

uFERNANDO zUzUNAGA

Bueno, para cerrar con broche de oro tenemos a la Dra. Cristina Chang, quien también nos con-versará sobre los aportes por regulación del OEFA y el OSINERGMIN.

uCRISTINA CHANG

Bueno, Álex Córdova hace un momento ha analizado la naturaleza de estos aportes, APR, a fa-vor del OSINERGMIN, cuestionando la obligación de las empresas mineras de pagar. También ha analizado los argumentos legales de por qué estas normas, y decretos supremos que aprueban las alícuotas, que aprueban los APR son inconstitucionales, motivo por el cual se han iniciado estas acciones judiciales ante el Poder Judicial, acciones de amparo y acciones populares.

Sin embargo, este no fue el único frente que se abrió ante estas normas. Un grupo de empresas mineras también optaron por denunciar estos decretos supremos ante la Comisión de Eliminación de Barreras Burocráticas del INDECOPI. ¿Por qué son importantes estas denuncias?, y este es el enfoque que le quiero dar; ¿cuál es la ventaja y desventaja que tienen estas denuncias ante un ente administrativo, como es el INDECOPI, frente a las acciones de garantía constitucional iniciadas en el Poder Judicial? La principal desventaja es sin duda que a nivel de órgano administrativo no es posible discutir la constitucionalidad de las normas legales.

Como sabemos, no se puede discutir la inconstitucionalidad de estos decretos supremos, que es el enfoque que se le está dando a las acciones populares y las acciones de amparo en el Poder Judicial, sino únicamente su legalidad; salvo en materia de ordenanzas donde a pesar de que son normas con rango de ley, sí es posible denunciarlas ante la Comisión de Eliminación de Barreras Burocráticas del INDECOPI.

Sin embargo, lo interesante de esta alternativa es que te permite denunciar cualquier norma in-fra legal, acto administrativo, y ahora que se acaba de modificar la norma, cualquier documento emitido por la administración pública (papelitos, memorándum, lo que fuera) que uno considere que constituye una barrera burocrática ilegal o irracional. En este último aspecto radica su prin-cipal importancia, Veamos, ¿cuáles han sido las normas denunciadas en estos procedimientos?, en el caso de OSINERGMIN el Decreto Supremo N° 128-2013-PCM, al que se ha referido Álex,


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y la resolución del Consejo Directivo de OSINERGMIN N° 003-2014-OS/CD, que es una norma reglamentaria que reguló varios aspectos de este tributo. En el caso del OEFA, el Decreto Supremo 130-2013-PCM también ya ha sido comentado por Álex y la resolución del Consejo Directivo N° 009-2014-OEFA/CD. Todas estas normas, como se pueden ver, son infra legales, evidentemente en estos procedimientos no se pueden discutir la constitucionalidad de normas con rango de ley, únicamente normas reglamentarias.

¿Cuáles son los temas que se deben resolver en el INDECOPI? Hay dos filtros por analizar y esto resulta lo interesante. ¿Las normas enunciadas son ilegales? En el caso del OSINERGMIN básica-mente se tiene que analizar, como bien lo ha dicho Alex, si es que el APR únicamente debería de financiar los servicios de fiscalización y supervisión minera a cargo del OSINERGMIN o si debería financiar todo el órgano institucional del OSINERGMIN, básicamente por el artículo 4 de la Ley Nº 29901, que expresamente señala que solo debe el APR financiar los servicios de supervisión y fiscalización minera.

En el caso del OEFA, efectivamente se debe analizar si es que la PCM y el OEFA tienen competencia para crear tributos, en este caso el APR a favor del OEFA, si es que se ha vulnerado el principio de reserva de ley, al que también ha hecho referencia Álex, con lo cual no quiero ahondar, y adicional-mente en el caso del OSINERGMIN y el OEFA si es que se vulnera la Norma II del Título Preliminar del Código Tributario, que establece que las contribuciones, como son los APR, no deben exceder el costo que demanda al Estado la prestación del servicio y la vulneración al artículo 10 de la Ley Nº 27332 y el artículo 4 de la Ley Nº 29901. Pero además en el supuesto de que el INDECOPI concluyera que efectivamente estas normas denunciadas son legales; hay un segundo filtro que se tiene que analizar y que evidentemente no se hará a nivel del Poder Judicial, que es la racionalidad de la norma. Un tema muy interesante y que solo el INDECOPI es el único órgano facultado por el Estado para hacer este análisis sobre la razonabilidad de esta medida, si es que es razonable o no razonable, y este análisis únicamente se va a hacer de acuerdo con una metodología que aprueba el INDECOPI, si es que efectivamente el INDECOPI concluye que las normas son legales.

Entonces, primero es el filtro de legalidad, si son ilegales fundada la denuncia; por tanto, no tengo que resolver sobre la razonabilidad; si es que las normas denunciadas son legales, entonces tendrá que analizar el INDECOPI la razonabilidad de estas medidas.

En cuanto a la ilegalidad de las normas denunciadas, ¿qué dijo la comisión en primera instancia? Porque ya estas denuncias han sido resueltas por la Comisión de Eliminación de Barreras Burocrá-ticas, en primera instancia, estando pendientes de resolver por el Tribunal del INDECOPI. Lo que dijo la comisión, en primera instancia, fue que la PCM y el OEFA no tienen competencia para crear y regular el APR a favor del OEFA. Claramente de manera contundente señaló que en virtud a disposición de rango administrativo, como es el decreto supremo enunciado, el OEFA exige a la denunciante el pago de un aporte por regulación, pese a que no existe una ley que la faculte en poner este tipo de cobros, y, en consecuencia se transgrede el principio de legalidad y reserva de ley en materia tributaria, previsto en la Norma II del Código Tributario. Se declara barrera burocrática ilegal la exigencia del pago del aporte por regulación a favor del OEFA.

Entonces, la conclusión de la comisión fue que efectivamente el APR a favor del OEFA es una barrera burocrática ilegal. ¿Qué ha pasado posteriormente? Esto fue a finales del año 2014, en diciembre

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de 2014, ¿qué hace el OEFA?, va corriendo al MEF y le dice: necesito que publiques una ley que diga que soy acreedor tributario, que sí tengo derecho a cobrar este tributo y, efectivamente, se publica la Ley Nº 30282, que, ya lo ha comentado Álex, vigente a partir de enero del 2015, señala expresamente, mediante un cuestionado “precise”, que el OEFA es acreedor tributario. Probable-mente puede ser acreedor a partir del año 2015, pero lo cierto que para el año 2014 no hay forma de que sea acreedor tributario, no podemos aplicar la norma retroactivamente, como también ya lo señaló Álex.

Cuál es el otro aspecto de legalidad que también debe ser analizado y que ya ha sido analizado parcialmente por la Comisión del INDECOPI, y que ahora está pendiente de ser analizado por el tribunal. El APR debe encontrarse vinculado a los costos que demanda el OEFA y el OSINERGMIN para prestar servicio de supervisión y fiscalización minera. En el caso del OEFA obviamente como la comisión en primera instancia concluyó que las normas denunciadas eran ilegales, porque la PCM y el OEFA no tenían competencia para crear este aporte, ni siquiera entró a analizar si es que efectivamente se había considerado o no los costos, no hubo ningún tipo de análisis respecto a este punto en particular. Sin embargo, lo cierto es que la exposición de motivos de la norma denunciada, Decreto Supremo 130-2013-PEM, y los informes que presentó el OEFA, mejor dicho no presentó el OEFA, lo presentaron las empresas denunciantes.

El informe 11 y el informe 16 que supuestamente habían servido de base para aprobar las alícuotas que se están cuestionando, no establecen ninguna estructura de costos, no hay costo determinado, el OEFA simplemente aprobó alícuotas sin considerar costo alguno. En definitiva, no existe sustento técnico financiero que acredite esta estructura de costos, en el caso del OEFA, y eso es un aspecto que sí pasamos, el primero que acabo de mencionar, pues el tribunal tendrá que resolver en esta resolución que está pendiente de emitirse.

¿Qué pasa en el caso del OSINERGMIN? La comisión, como no había todo el cuestionamiento si es que efectivamente se creó correctamente el aporte, lo que hizo fue requerir al OSINERGMIN que demostrara que efectivamente se habían considerado los costos que le demandaba prestar servicios de supervisión y fiscalización a las empresas mineras.

El OSINERGMIN presentó cuatro informes que sinceramente no contenían ninguna estructura de costos. Sin embargo, qué fue lo que dijo la resolución, en primera instancia: de la revisión del informe (del OSINERGMIN), se advierte que este contiene la estructura de costos que implican las actividades de supervisión y fiscalización que realiza el OSINERGMIN respecto a la seguridad en infraestructura del sector minero. En dicho documento se han tomado en cuenta todos aquellos aspectos que guardan relación directa con el desarrollo de estas actividades. La exigencia cuestionada no vulnera lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley Nº 29901, ni la Norma II del Título Preliminar del Código Tributario; en tanto, se ha acreditado que las actividades financiadas con el APR corresponden a los costos que implican las funciones de supervisión y fiscalización de las actividades mineras que realiza el OSINERGMIN. Es decir, para la Comisión del INDECOPI, en primera instancia, el OSINERMING sí cumplió con considerar los costos; sin embargo, si se analizan los informes que presentó, estos informes hacen referencia a costos de manera muy general, no hay ninguna estructura de costos, no existe un sustento técnico que explique por qué se van incrementando, año a año, los costos de supervisión y fiscalización a las empresas mineras; de hecho, para demostrar la forma como se


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aprobaron estos supuestos costos, ¿Qué hace el OSINERGMIN para determinar sus costos?, toma en cuenta un informe elaborado por una auditora de prestigio, que analiza las remuneraciones de las 50 empresas más grandes del país. ¿para qué?, para determinar los sueldos de sus supervisores.

Estamos pagando a los supervisores del OSINERGMIN sueldos equivalentes a lo que ganan los funcionarios de las 50 empresas más grandes de este país, eso es un ejemplo, como esos hay varios en sus informes; pero hay que analizarlos y eso es lo que estamos exigiendo al tribunal, que analice detalladamente esos informes. Pero, adicionalmente, los costos, como ya también lo ha dicho Álex Córdova, no solamente consideran los servicios de supervisión y fiscalización a las empresas mineras, que es lo único que autoriza la norma, sino que además estarían considerando el sostenimiento institucional del OSINERGMIN, cosa que no está permitido por la norma y eso expresamente está en la exposición de motivos y también en los informes que ha presentado el propio OSINERGMIN.

¿Cuál ha sido el resultado de estas alícuotas aprobadas por las normas denunciadas? En el caso del OSINERGMIN, en el año 2014, ellos previeron un presupuesto de 25 millones de soles aproxi-madamente para prestar servicios de fiscalización y supervisión a las empresas mineras. ¿Cuánto recaudaron? 86 millones de soles el año 2014, es decir tres veces más de lo presupuestado. En el año 2015 ya se prevé, con las alícuotas aprobadas, que se recaudará cuatro veces más de lo presu-puestado para financiar los servicios de fiscalización y supervisión al sector minero. Si fuera cierto, como lo dice la comisión del INDECOPI en primera instancia, que sí se tomaron en cuenta los costos y que no se vulnera el artículo 4 de la Ley Nº 29901, que establece que solamente el APR puede financiar servicios de supervisión y fiscalización al sector minero y más nada. Eso seguramente se justifica porque las empresas mineras no son un sector regulado, a diferencia de otras empresas que sí son reguladas por el OSINERGMIN, si fuera cierto, ¿cómo se justifica este desbalance? En el caso del OEFA, estos son los saldos de balance que ha venido teniendo el OEFA. Miren cómo se ha ido incrementando año a año y si bien el año pasado se transfirieron aproximadamente 20 millones del presupuesto del OEFA a favor del Ministerio del Ambiente para financiar la COP, este año, mediante la Ley Nº 30282 publicada en diciembre del 2014, ya se autorizó por la quinta dis-posición complementaria a que durante todo el año 2015 el OEFA transfiera recursos al Ministerio del Ambiente y sus organismos adscritos para acciones de carácter ambiental propias del ministerio.

En los últimos cinco años, el OSINERGMIN ha transferido más de 500 millones de soles a favor de proyectos de interés social, a pesar de que el APR que ha venido recaudando estos últimos años, al ser una contribución, únicamente pueda estar destinada a financiar los servicios que presta el OSINERGMIN y nadie ha señalado nada; pero es evidente, pues, que todos los excesos recaudados tienen esa finalidad, de ser transferidos a otros organismos del Estado.

Sin embargo, ya dejando de lado el aspecto de la ilegalidad, quería comentar con ustedes este se-gundo aspecto, “la razonabilidad”. Las empresas denunciantes han alegado que la base imponible considerada por las normas enunciadas (facturación) es una medida irracional, y es irracional (lo vamos a demostrar por qué); sin embargo, ¿cuál es el primer aspecto que debe dilucidar el tribunal? Si efectivamente la base imponible ha sido regulada por las normas denunciadas en las normas reglamentarias, estos decretos supremos, o si han sido reguladas por una norma con rango de ley, porque si fuera una norma con rango de ley, el INDECOPI no puede cuestionar esta base imponible. ¿Qué se ha alegado en el procedimiento? Que la Ley Nº 27332 y la Ley Nº 29901 lo único que

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han hecho es establecer un límite cuantitativo al APR, pero no han regulado la base imponible, lo que establece es que este APR no puede exceder el 1% de la facturación anual de las empresas mineras, está estableciendo un límite cuantitativo y no está regulando base imponible. ¿Quién está regulando la base imponible de estos APR?, los decretos supremos, las normas reglamentarias.

Primero, si fuera cierto que fueran las leyes las que regulan la base imponible, ¿cómo se justifica que el decreto o los decretos supremos regulan la facturación mensual cuando las leyes hablan de facturación anual, pues ya ahí desde el principio los decretos supremos enunciados serían ilegales, porque están contraviniendo la ley, no es lo mismo facturación anual que facturación mensual, más aun en el sector minero, como todos sabemos, donde se van haciendo ajustes mes a mes. Ade-más, en el caso del OSIPTEL, mediante el decreto supremo N° 012-2012-PCM se modificó la base imponible del APR que cobra a las empresas de TELECOM y la base imponible ya no es el monto facturado, como supuestamente lo dirían las normas legales, si no el monto cobrado, ¿por qué?, porque las empresas de TELECOM muchas veces facturan y no cobran lo facturado. ¿Es ilegal este decreto supremo? Nadie lo ha cuestionado, porque justamente son los organismos reguladores los que pueden o los que deben regularizar estas bases imponibles, y más aún nuestro Tribunal Cons-titucional lo ha señalado en diversas jurisprudencias, que el principio de reserva de ley en nuestro país es relativo no absoluto. De manera contundente lo que ha dicho el Tribunal Constitucional en esa sentencia del 2002, es que ello justificará que en algunos casos por razones técnicas se flexi-biliza la reserva de ley, permitiendo la remisión de aspectos esenciales del tributo a ser regulados por el reglamento, siempre y cuando sea la ley la que establezca los límites al Ejecutivo. Nuestro texto constitucional habilitará remisiones, elementos esenciales del tributo a normas reglamenta-rias, única y excepcionalmente cuando la ley misma establezca parámetros y límites de actuación a dicha norma, la razonabilidad así lo justifique y se haya superado el análisis de proporcionalidad. Es decir, cuando la referida remisión quede sustentada como una medida necesaria ineludible, que sea indispensable por motivos técnicos o para optimizar el cumplimiento de las finalidades propuestas por la Constitución o por la propia Ley.

Si es que las tasas y las contribuciones, en este caso el APR, tributos vinculados, únicamente pue-den financiar las actividades del Estado ¿Quién es la entidad llamada a regular la base imponible y las alícuotas? Si lo que tiene que recaudar es justamente lo que demanda el costo, obviamente las entidades que prestan ese servicio, no va a ser el legislador, y por eso es que esas leyes no estable-cen, no regulan la base imponible, lo único que hacen es establecer los parámetros, como lo dice el Tribunal Constitucional, remitiendo a la norma reglamentaria que se regule en la base imponible de las alícuotas.

En definitiva, pues, demás está decirles que en doctrina comparada hay muchísima doctrina, que también señala que justamente de los elementos esenciales de la hipótesis de incidencia del tributo, la base imponible, la alícuota son los elementos que sí pueden ser regulados por normas reglamentarias en caso excepcional, en caso de tasas y contribuciones. Pues, en definitiva, estas normas enunciadas regulan la base imponible y las alícuotas del APR. Si eso es así, estas normas enunciadas son irracionales.

La irracionalidad se mide en función de tres aspectos: si la medida es arbitraria, si la medida es discriminatoria y si es desproporcionada. Considerando el tiempo me voy a centrar únicamente


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en la medida arbitraria, ¿y por qué?, porque justamente en el caso del OSINERGMIN si bien la denuncia, en primera instancia, fue declarada infundada, hubo un voto en discordia de un vocal que la declaró fundada, ya que consideró que el APR (a favor del OSINERGMIN) era una medida arbitraria e irracional. ¿Qué fue lo que dijo este vocal? En buena cuenta, que no existe ninguna relación razonable, lógica, entre el costo que demanda el Estado prestar un servicio y la facturación de las empresas mineras.

El OSINERGMIN no pudo acreditar durante el procedimiento, porque se le pidió acreditar, sí consideró otros elementos al momento de aprobar la base imponible, es decir, si aparte de la facturación, se consideraron otros elementos, como por ejemplo, el valor de los activos de la empresa, las áreas de sus concesiones, etc., no pudo demostrar ello. ¿Qué fue lo que dijo básicamente OSINERGMIN?, son las normas con rango de ley las que establecen la base imponible, no el decreto supremo de-nunciado; considerando ello, este vocal concluyó efectivamente, dado que las facturación están sujetas a los precios de los concentrados, como todos sabemos tiene una fuerte volatilidad, no es razonable que se tome o que se haya aprobado como base imponible la facturación de las empresas. Esto, por un lado, y por otro lado, porque también la medida sería arbitraria.

Con esto concluyo, por lo general la facturación es un parámetro de medición, pero para el caso en concreto ésta es la base imponible considerada por el OSINERGMIN y por el OEFA, para probar estas alícuotas que estamos cuestionando, están totalmente subestimadas, y eso ha sido demostrado también en un informe técnico elaborado por APOYO consultoría, que también se ha presentado en los procedimientos.

El OSINERGMIN y el OEFA utilizaron las mismas proyecciones de facturación de las empresas mi-neras para determinar cuál debe ser la alícuota aprobada. Consideraron tres tipos de proyección: la pesimista, la optimista; y la conservadora. ¿Cuál tomó en cuenta el OSINERGMIN y el OEFA o cuál fue la proyección para aprobar las alícuotas? La conservadora, la línea celeste; sin embargo, las columnas muestran las proyecciones consideradas por otras instituciones, que también han proyectado la facturación de las empresas mineras por estos tres años (2014, 2015 y 2016), inclu-sive la proyección optimista, considerada por el OSINERGMIN y el OEFA, está por debajo de las proyecciones de facturación consideradas por estos otros institutos: por el Centro de investigación de la Universidad del Pacífico y por el Servicio de Administración Empresarial. ¿Cuál es el resultado de todo esto? Es tener una base imponible y una facturación subestimada y, por tanto, la elevación de las alícuotas evidentemente.

Por lo expuesto, es que tenemos alícuotas que han terminado en una recaudación en exceso a favor del OEFA y el OSINERGMIN.

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CONFLICTOS ENTRE LA NORMATIVA TRIBUTARIA Y LA CONTABILIDAD


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CONFERENCISTAS:

HUMBERTO ASTETEAbogado egresado de la Universidad de Lima es socio de Impuestos en EY Perú. Cuenta con experiencia en consultoría y planificación de impuestos relacionados con la industria minera, energía, infraestructura, entre otras. Miembro activo del Instituto Peruano de Derecho Tributario y de la Asociación Internacional del Perú Grupo Fiscal (IFA) Grupo Peruano. Tiene estudios de Tributación Internacional en la Universidad de Leiden, Holanda, y obtuvo un MBA de la Universidad Adolfo Ibáñez.

LUz MARÍA PEDRAzAAbogada graduada por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Socia del Estudio Rubio, Leguía, Normand y Asocia-dos, encargada del área tributaria. Miembro del Consejo Directivo de IFA Perú y Vicepresidenta de IFA Latinoamérica. Expresidenta del Comité de Asuntos Tributarios de la Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía y profesora de la Facultad de Derecho de la Pontificia Universidad Católica del Perú.

EDILFONSO CÁCERES Contador público por la Universidad Católica de Arequipa. Magíster en Administración de Empresas por la Universidad del Pacifico. Contador general de la Sociedad Minera El Brocal S.A.A. Presidente del Comité de Contabilidad de la SNMPE.

LUIS DURÁNAbogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú y Magíster en Derecho Tributario Europeo por la Universidad de Castilla - La Mancha (España). Candidato a Doctor por la misma universidad. Director del Área Tributaria del Grupo AELE y Director de la Revista Análisis Tributario. Profesor ordinario del Departamento de Derecho de la PUCP, Profesor del Máster en Asesoría Fiscal de la Universidad de Cádiz (España) y expositor en los cursos de Fiscalidad Internacional Latinoamericana de la Universidad Complutense (Madrid). Ex presidente del Instituto Peruano de Investigación y De-sarrollo Tributario (IPIDET). Miembro de la Asociación Peruana de Derecho Constitucional (APDC) y de la Asociación Fiscal Internacional (IFA) Grupo Peruano.

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uHUMBERTO ASTETE

Buenos días con todos, nos toca hoy día revisar el tema de conflictos entre la normativa tributaria y la contabilidad. Vamos a iniciar nuestra presentación, que será secuencial; es decir, vamos a ir abordando los puntos y voy a ir cediendo la palabra a los panelistas conforme vamos avanzando.

¿Cuáles son los puntos que tenemos en la agenda del día de hoy? El primero será disertar un poco respecto al rol que tiene la contabilidad en el derecho tributario. Todos sabemos que se ha tornado en una herramienta fundamental para definir los efectos fiscales de las operaciones, específica-mente en lo que al impuesto a la renta se refiere. Tenemos que hacer una disertación conceptual de cuál es el origen de ese rol de la contabilidad, luego hablaremos si es conveniente contar con una única contabilidad para todos los efectos; es decir, fiscales y financieros, o si cabría hablar de una contabilidad tributaria. Luego veremos alguna casuística determinada con aspectos puntuales relacionados con esta relación contabilidad y fiscalidad, concretamente el principio del devengo, el tema vinculado con los activos fijos, que tiene mucha problemática vigente. Veremos lo que es el tratamiento de los intangibles tanto los mineros como los generales de la Ley de Impuesto a la Renta y, finalmente, nos referiremos a los tratamientos de los instrumentos financieros derivados.

Respecto al primer punto, antes de cederle la palabra al Dr. Durán, me voy a referir muy brevemente al rol de la contabilidad en el Derecho Tributario. Tenemos, por un lado, el marco constitucional que recoge el llamado principio de legalidad, que nos dice que los tributos se crean, modifican o derogan por ley, ergo, a primera vista, para que una norma contable pudiera ser considerada como fuente de Derecho Tributario tendría que estar consagrada en una ley, o un decreto legislativo y publicada en el Diario Oficial El Peruano. Respecto a ello, lo que tenemos al momento es que la ley de sociedades me dice que los estados financieros se emiten de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados, eso “per se” no pareciera que implica que tienen rango de ley, simplemente la ley de sociedades me dice que los estados financieros se emiten de acuerdo con los principios contables. Tenemos, por otro lado, normas del Título Preliminar del Código Tri-butario, la norma tres, la norma nueve, que me dice una, por un lado, cuáles son las fuentes del Derecho Tributario, cita las leyes, no cita expresamente las normas contables. Otra norma que me remite a leyes distintas a las tributarias para poder suplir los vacíos que existen, pero también habla de normas, igual sigue la pregunta: ¿los principios contables son normas incorporadas al Derecho Tributario? Por último, vemos en los últimos tiempos una serie de pronunciamientos de la SUNAT y el Tribunal Fiscal que recurren seguidamente a las normas y criterios contables, pero no dejan muy claro o haciéndolo desde distintos enfoques, cuál es realmente la naturaleza por la cual las normas contables se convierten en fuente de Derecho Tributario. Dicho esto, dejo al Dr. Durán para que diserte con mucha mayor amplitud sobre este asunto.

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uLUIS DURÁN

En verdad, quiero agradecer la invitación. En realidad, soy un investigador y sé poco sobre el tema tributario minero, de manera que no me pronunciaré sobre eso, si no como bien ha dicho Humberto, me gustaría reflexionar sobre la relación entre la contabilidad y el Derecho Tributario.

Quiero abordar tres grandes temas: El primer tema tiene que ver con la contabilidad, ¿qué es exactamente la contabilidad? En un Estado, en una sociedad, en los países la contabilidad se ha ido juridificando con el tiempo. La contabilidad surgió como un hecho de comerciantes, osea como una situación técnica, propia de los comerciantes, para llegar a una imagen verdadera y fiel de su nego-cio. Sin embargo, cuando aparecieron los Estados, éstos fueron construyendo reglas jurídicas sobre la contabilidad, y a eso se le llama latamente el derecho contable. Cuando hablamos de derecho contable, estamos hablando de las normas jurídicas referidas a los fenómenos donde la contabilidad interviene. Hay dos sentidos de esa juridificación: primero, la contabilidad, en realidad, los estados financieros, o las anotaciones contables en los registros o la verificación que hace el contador sobre los hechos económicos que revisa son una prueba en el derecho en general. Los estados financieros son pruebas para el derecho; las anotaciones contables son pruebas para el derecho. La discusión que hay hoy día sobre eso es qué tipo de prueba es y curiosamente el lugar donde la discusión está puesta es en el Derecho Tributario. En el Derecho Tributario hoy día se discute cuál es el valor de los instrumentos que la contabilidad o que el sistema contable arroja a efectos de probar hechos juridificados tributariamente.

El caso más emblemático que tenemos hoy y que todos ustedes conocen, es la discusión entre la SUNAT y la Telefónica, sobre cuál es el valor de un instrumento contable llamado flujo de efectivo, y así vamos a encontrar posiblemente en vuestras actividades, sean de la administración o del sector privado, siempre nos preguntaremos: ¿cuál es el valor a título de prueba de la contabilidad? Adelanto mi opinión, para mí la contabilidad es una prueba de segundo orden siempre, porque la contabilidad, los estados financieros son declaraciones de parte, son las declaraciones que hace el contador y el gerente de la entidad a efectos de decir cómo han visto un hecho económico, cómo lo han traducido a unos códigos binarios llamados la partida doble y luego, traducidos de estados financieros.

Pero en el Perú no hay pruebas mejores o peores, hay pruebas de nivel; pero todas las pruebas deben ser vistas en su conjunto, de manera que en la práctica cotidiana para todos nos queda claro que una contabilidad bien llevada, unos instrumentos financieros bien desarrollados, deberían de ser una prueba aunque de segundo nivel, que pueda dar fidelidad o fehaciencia a cierto tipo de operaciones. Esto lo que les digo está claramente en discusión hoy día en el Poder Judicial. Habría que esperar qué nos dicen al respecto.

La segunda cuestión es la contabilidad como norma y a eso es a lo que Humberto se refería. Todos los estados han construido normas contables. En el Perú la base es la Ley General de Sociedades en donde se señala que los estados financieros se deben elaborar según los principios de contabi-lidad generalmente aceptados. Esto es muy importante porque los estados financieros son la base de lo que llamaremos la utilidad y luego el dividendo, o sea, el resultado matriz de todo el sistema jurídico capitalista del país, de manera que la contabilidad en algún sentido es una de las normas fundamentales de todo nuestro régimen económico.

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¿Qué es lo que pasa con la contabilidad en el Perú? En teoría, el derecho contable abarca cuatro espacios: el valor probatorio del material contable, el registro contable (cómo se registra) ese es el plan contable general empresarial que está legalizado, la elaboración de los estados financieros, que en el Perú se aplican las NIIF y la existencia de libros y registros contables.

La elaboración de los estado financieros y la existencia de libros y registros contables son los elementos desconstitucionalizados, o sea que no han sido cubiertos por la Constitución. El valor probatorio de la contabilidad lo va a decir en la Corte Suprema en algún momento, con lo cual allí se habrá juridificado. El plan contable general empresarial está aprobado por la una ley, no es cierto, entonces ahí hay ciertas reglas jurídicas, pero la elaboración de los estados financieros y la existencia de registros y libros contables son espacios donde hay deterioro desde la perspectiva constitucional. En la existencia de libros y registros contables, la SUNAT con buena voluntad, con mala voluntad, con competencia o sin ella, eso lo podemos discutir, no me alcanza el tiempo, ha invadido el ámbito de la contabilidad y es ella la que decide qué libros y registros deben llevarse. Desde mi perspectiva, eso daña la propia visión de lo que es la imagen fiel de una empresa, porque está claro que la SUNAT no busca la imagen fiel de la empresa, lo que busca es construir instru-mentos que le permitan apoyar el proceso de verificación de los hechos económicos a efectos de los impuestos. Entonces, allí hay un problema que hay que resolver en algún momento, la propuesta debería de ser una ley, que establezca cuáles son los registros y libros contables. Una ley debería de haber sido la que instrumentalice la informatización de los libros y registros; pero todo eso está manejándolo la SUNAT con un tremendo déficit de constitucionalidad.

Finalmente, la elaboración de los estados financieros en donde el problema es más grave ¿por qué?, porque hemos adoptado el modelo de las NIIF; pero hay un problema de competencias entre entidades. La Superintendencia de Mercado de Valores para las entidades que cotizan en bolsa y para otras más, que la ley le estableció, ha dicho que se aplican las NIIF plenas y conforme estén vigentes en el mundo; mientras que el Consejo Normativo de Contabilidad va oficializando las NIIF cada año. Ahí tenemos un problema de competencia en paralelo, pero luego la siguiente cuestión es que la incorporación de las NIIF en el Perú se hace acríticamente, y estas están cambiando mu-chísimo. Entonces hay problema de publicidad y problemas de constitucionalidad muy serios allí. Desde mi perspectiva, esa es la parte del derecho contable más peligrosa y menos completa, y creo que hay que trabajar para que eso se logre, porque ¿cuál es el valor que está detrás?, el valor que está detrás es el principio de seguridad jurídica.

En la Constitución hay cuatro principios fundamentales, tres materiales, que son el principio de libertad, el principio de solidaridad y el principio de vida. Esos son los principios fundamentales. Pero hay un principio formal, que es fundamental, y se llama seguridad jurídica el cual consiste en que los ciudadanos y el Estado podamos tener reglas razonablemente claras a efectos de realizar nuestras actividades. Cuando nosotros tenemos un modelo de incorporación de las NIIF a nuestro sistema, que establece dos órganos competentes en discusión, tenemos un problema de seguridad. Pero luego tenemos también un problema de seguridad cuando se aprueban las NIIF que están vigentes según el IASB a nivel mundial y las incorporamos acríticamente, sin saber qué posición ha tenido el IASB respecto a los hechos económicos, lo que estamos aceptando es que un órgano productor independiente e individual esté legislando sobre un tema de imagen fiel que afecta a los estados financieros y a las utilidades de las empresas.


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Entonces, para mí el gran problema y el núcleo central de la inseguridad contable hoy en día es la manera como aprobamos las NIIF y la cuestión es si las debemos aprobar. Ahora bien, hay un proceso en el Tribunal Constitucional contra la ampliación de las facultades de la Superintendencia del Mercado de Valores para que las empresas que no cotizan en la bolsa o que cotizando en la bolsa no forman parte del sistema, puedan o deban tener estados financieros auditados. Esa ley está discutiéndose en temas de constitucionalidad y el Tribunal Constitucional va a resolver, me parece, sobre qué es el derecho contable, cuál es la calidad mínima que deben tener las NIIF para ser vigentes en el Perú.

Muy bien, eso sería la primera gran idea. Entonces, concluyo diciendo que me parece que el de-recho contable en el Perú está maltratado y que tiene déficit de juridificación y, además, déficit de constitucionalidad; y, lo segundo, que eso daña profundamente la imagen fiel que ustedes y yo tenemos a efectos de que se repartan las utilidades que reflejan la fiel ganancia de la entidad. Entonces, tenemos en el fondo un problema de la patrimonialidad de nuestras personas jurídicas, porque estamos posiblemente repartiendo utilidades o no repartiéndolas sobre la base de un modelo que hemos incluido acríticamente y que nos dice que hay ganancias o hay pérdidas según como sea el diseño que el IASB establece a nivel mundial.

Las personas que hicieron la Ley General de Sociedades nunca tuvieron esto en mente, porque en ese momento no se conocía el impacto que iba a tener el modelo NIIF en la contabilidad del mundo, y entonces ellos creían en la vieja idea de que la contabilidad reflejaba la imagen fiel de la compañía.

Paso al segundo tema: ¿cuál es la relación entre esto y el Derecho Tributario y, en concreto, con el impuesto a la renta? La relación vamos a verla después y tiene que ver con la base imponible del impuesto, es decir, la pregunta que debemos hacernos es si los resultados que la contabilidad arroja sobre la base de los principios de la contabilidad, sea modelo NIIF, americano, japonés, el que quieran, deben o no gravarse impositivamente, eso lo veremos luego, pero la segunda cuestión es si las NIIF pueden ser instrumentos para efectos de interpretar las normas tributarias

Cuando uno en la Ley del Impuesto a la Renta se encuentra con un concepto, por ejemplo, el de-vengado, el activo fijo, la depreciación, la amortización, ¿a dónde debe uno recurrir? La cuestión jurídica es que mientras esto no esté juridificado, no sea derecho contable, no entra dentro de las fuentes de interpretación ni de las fuentes de producción normativa; por lo tanto, es cuestionable que una decisión de un funcionario de la administración, del Tribunal Fiscal, del Poder Judicial o incluso del Tribunal Constitucional, se base únicamente en el concepto contable que provenga, porque eso desdice un poco el sistema de fuentes del impuesto a la renta y eso es lo que está haciendo el Tribunal Fiscal y luego lo van a comentar ampliamente en casos; pero sí quiero dejar un detalle, el detalle es el siguiente. En el sistema de interpretación de las normas jurídicas hay un principio que todavía está vigente. Este principio dice que las normas jurídicas se interpretan por ellas mismas, se llama principio de autosuficiencia del sistema jurídico. El sistema jurídico se recrea a sí mismo de manera que solamente accede a lo que no es jurídico por excepción, es decir, si quiero saber qué es activo fijo, debo pasar primero por todo este sistema de fuentes, y descubrir donde en otras leyes, reglamentos, jurisprudencia de mis órganos estatales, hay un concepto que se refiere al tema, si no lo logro, tendré que hacer una interpretación literal, lógica, sistemática o histórica, y en ese proceso sí puedo incluir algunos elementos de la contabilidad, de la ingeniería, o de lo que

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fuera; pero lo que no puedo hacer es definir los términos jurídicos de inicio sobre la base de lo que la contabilidad establezca. Sin embargo, eso es lo que ha estado haciendo el Tribunal Fiscal durante muchos años, y lo hemos estado haciendo todos también por una cuestión práctica. Como el im-puesto está muy cercano a la contabilidad, entonces nosotros hemos utilizado esos conceptos; sin embargo, creo que hay que repensarlo, y con esto termino, por algo de lo que vamos a conversar luego con Luz María, porque el modelo NIIF se ha alejado del principio de imagen fiel de la empresa como la conocíamos antes, de manera que hoy las NIIF producen ganancias o pérdidas, que no son ganancias o pérdidas realizadas, sino que son estimativas (estimación de valor). La pregunta que dejaría es ¿Corresponde a un sistema constitucional gravar con el impuesto a la renta a las ganancias estimativas o reconocer pérdidas estimativas, cuando la base del impuesto a la renta es el principio de capacidad contributiva?.

uHUMBERTO ASTETE

El segundo tema de nuestra agenda, respecto a la pregunta que nos has hecho, si es conveniente contar con una única contabilidad. ¿Qué sistema es el que tenemos actualmente en el Perú? Hay dos tipos de sistemas: el de balance único con correcciones y el de balances independientes. En el sistema de balance único con correcciones, en rigor la contabilidad es la base imponible del im-puesto a la renta regulando la norma simplemente aquellos supuestos de excepción; en un sistema de balances independientes más bien la contabilidad se somete al impuesto a la renta y si bien puedo partir de un resultado contable, desde una perspectiva empírica para liquidar mi impuesto, son las leyes y los reglamentos tributarios los que definen cuál es finalmente la base imponible del impuesto, la hipótesis de incidencia, etc., es decir, todos los elementos esenciales de la obligación tributaria. Para disertar sobre ese punto le cedo la palabra al Dr. Durán y que luego será comple-mentado por la Dra. Luz María Pedraza.

uLUIS DURÁN

¿Cuál es el punto? Para todos está claro que nuestro modelo del impuesto a la renta y derecho tributario rige el principio de reserva de ley, no es cierto, sobre eso no tenemos ninguna discusión que hacer, es decir, es un triunfo de los ciudadanos decir que solo por ley se crean los impuestos y los tributos en general. Eso nos ha llevado históricamente mucho tiempo; muy bien, eso no es lo que está en cuestión.

La base imponible siempre la determina la Ley del Impuesto a la Renta o del impuesto a las socie-dades que tenemos; pero la discusión surgió en la siguiente idea: quienes hacían las primeras leyes del impuesto a la renta discutían sobre qué debemos gravar, y entonces surgieron dos posiciones bien antagónicas. La primera posición es ¿cuál es la metodología que tenemos para reflejar mejor la imagen de la entidad?, y entonces todos miramos hacia la contabilidad que había surgido des-pués de la caída de Wall Street. Hasta antes de ello la contabilidad era sobre el valor razonable en Estados Unidos, cuando se cayó la bolsa de valores se prohibió cualquier estimación de valor y solo por excepción, asimismo, se construyó una contabilidad de costo histórico, que es la que muchos


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de ustedes han conocido. Entonces en la teoría mercantil se construyó la idea siguiente: no hay manera ni metodología mejor para llegar a la imagen fiel de la empresa que la contabilidad; es decir, los estados de resultados como los conocemos hoy, bajo la idea del costo histórico, refleja-ban perfectamente las ganancias patrimoniales de una entidad. Entonces, ese sector dijo para qué nos complicamos la vida, si a las empresas le gravamos su utilidad, usemos el concepto contable, cojámoslo como base imponible del impuesto y solamente hagámosle algunas adiciones o deduc-ciones sobre la base de aquellas partes de las partidas contables que yo, como Estado, creo que me pueden “hacer el avión” (provisiones y depreciaciones). Alemania, fundamentalmente e Italia construyeron ese modelo. En el modelo alemán la ley de sociedades es muy sencilla, dice que la base del impuesto es el resultado contable, al que se le adicionarán o deducirán lo siguiente: uno, depreciaciones, se tratarán así. Dos tal cosa, tres tal cosa. Ese se llama el modelo de balance único, ¿cuál es la idea?, lo que es el resultado contable es la base imponible para el impuesto a la renta sin ningún cuestionamiento, salvo que la ley expresamente excluya de la base o limite la base, mediante alguna definición expresa.

La otra posición decía no, no es así, la imagen fiel de la contabilidad está pensada a efectos de reconocimiento de información, pero para efectos del impuesto nosotros tenemos que basarnos en la capacidad contributiva y muchos de los reconocimientos de imagen fiel de la contabilidad no se basan en lo que el Estado quiere gravar. Entonces se construyó o se reconstruyó una teoría llamada “la teoría de la renta producto”, que todos conocemos. La Ley del Impuesto a la Renta no parte diciendo que el resultado contable es la base del impuesto, sino dice lo siguiente: el impuesto a la renta grava 1, 2, 3, 4, 5. Osea, para este modelo de balances dobles no hay una relación sine qua non entre el resultado contable y el resultado tributario a efectos del impuesto a la renta, porque la ley define qué cosa voy a gravar.

Luego se incluyeron otras teorías, la del flujo de riqueza y del incremento patrimonial, más consumo, la cuestión cambia mucho más, porque el legislador dijo: yo tengo el derecho a gravar lo que quiera y luego vinieron las discusiones de qué cosas puede gravar. Pero entonces en el modelo de balance doble la contabilidad está materialmente separada del impuesto. Cuando ustedes revisen la Ley del Impuesto a la Renta no van a encontrar por ningún lado alguna metodología para unir la contabilidad con el impuesto. Toda la Ley del Impuesto a la Renta parece que se basa en la contabilidad, pero no tiene ninguna referencia a la contabilidad, por eso cuando salieron por primera vez las declaraciones juradas, donde tú partías del resultado contable, y agregabas y deducías cómo hacemos hoy, mucha gente se pregunta ¿De dónde salió esto?, porque la Ley del Impuesto a la Renta no dice en ningún lugar que hay que partir del resultado contable, entonces introdujo en el reglamento el artículo 33, que es el artículo metodológico que dice que las diferencias temporales entre la contabilidad y el impuesto se anotarán y se revelarán en la declaración jurada del impuesto. En esos casos ¿Qué es lo que se ha hecho?, también se toma la base contable, igual que el otro sistema, pero ya no es una base imponible, es una base metodológica, o sea, cojo el resultado contable porque no voy a hacer la contabilidad tributaria y sobre el resultado contable voy revisando todo el estado de resultados para verificar que cada partida concuerde con lo que la ley grava o lo que la ley permite deducir como costo o gasto. Y entonces hago agregados y deducciones. Fíjense, en la práctica si cogiera una declaración alemana o una declaración peruana llegaría a la misma conclusión, de que hay una base y agregados y deducciones, es lo mismo; sin embargo, en la realidad no es lo mismo porque

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en el sistema alemán se parte del presupuesto legal que la contabilidad es base imponible, mientras que en nuestro sistema de balances independientes se parte del supuesto de que la contabilidad hay que revisarla dos veces, como un cangrejo, que va para atrás, para verificar si lo que hemos hecho es un ingreso o un gasto. Entonces, en el balance único la contabilidad es base imponible; en el balance independiente, la contabilidad no es base imponible.

Para mí, el sistema peruano es un sistema de balances dobles; sin embargo, la cuestión que hay que hacer, es oye pero no nos estamos equivocando, no sería mejor transitar por un balance único, no sería mejor para todos en lugar de estar discutiendo si está gravado, no está gravado, derogamos la ley y ponemos la base del impuesto de la norma contable con estas 10, 15 limitaciones. Creo que no, y aquí terminó con mi visión, la contabilidad ha cambiado profundamente. Tiene dos cosas que se han alejado tremendamente del derecho tributario. La primera se llama sustancia, en lugar de forma. En el modelo de las NIIF, cada vez éstas te van a pedir que evalúes los hechos económicos no sobre su forma jurídica en tu Estado, sino sobre la sustancia económica que las NIIF pretenden determinar. Entonces te dirán si tienes una compraventa a plazos, según la legislación peruana no lo contabilices como compraventa de plazos, porque tu legislación no me sirve para homogeneizar los estados financieros del mundo, sino que tú quita la forma legal, y ve al fondo, ¿qué encuentras ahí?, una compraventa con financiamiento; entonces, registra dos hechos económicos, la compra-venta y el interés del financiamiento, hacia eso va la contabilidad, a eliminar la forma jurídica. En el derecho tributario eso es inadmisible puesto que la forma sí importa, porque los hechos imponibles son hechos económicos pero materializados jurídicamente. La única manera de que la sustancia prime sobre la forma en materia tributaria, es cuando hay un fraude de ley, entonces, se aplica el segundo y tercer párrafo de la cláusula general anti elusiva, ahora suspendida, o cuando hay una diferencia entre el verdadero contrato y lo que quisiste hacer, que sería una violencia contra el acto jurídico. De manera que hay que estar muy atento a esta parte, porque en la contabilidad tendre-mos registros de operaciones según su sustancia. Los contadores tienen que hacer así porque eso manda el modelo; sin embargo, jurídicamente, la manera como yo he registrado, por lo menos en nuestro modelo, no puede ser la manera jurídica como debemos tratarlo sino que debemos estar sujetos a las leyes del Estado.

Termino diciendo lo siguiente. La contabilidad actual se basa en una regla llamada beneficio eco-nómico futuro. Esta regla dice que la contabilidad debe estar en capacidad de traer al presente los hechos económicos futuros, cuando desde el presente ya podríamos reconocer ganancias futuras. Eso se ha traducido hasta ahora en una regla, que ustedes conocen y se llama la regla del valor ra-zonable, pero no es la única ni va a ser la única. En el modelo NIIF se están buscando maneras para traer los beneficios económicos y registrar estimaciones como realidades, porque para el modelo NIIF está claro que una estimación contable no es una estimación, si no es una realidad desde la perspectiva del beneficio económico futuro, pero eso jurídicamente tampoco es aceptable, porque jurídicamente la ley del impuesto a la renta grava ganancias patrimoniales, o sea, realizadas, ganan-cias verdaderas, en términos jurídicos, ganancias que tengo, no estimaciones de lo que voy a tener; por lo tanto, si nos fuéramos a un modelo de balance único sobre la base de las NIIF, posiblemente habríamos de aceptar que tendríamos que gravar estimaciones de valor, y eso entraría en profunda contradicción contra nuestro sistema constitucional, en términos fundamentales contra el principio de capacidad contributiva, que deriva del principio de libertad humana.


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uLUz MARÍA PEDRAzA

Interesante toda esta historia de cómo ha evolucionado la Ley del Impuesto a la Renta y la conta-bilidad en paralelo. Cuando uno habla de balances independientes se imagina dos contabilidades, con registros contables y qué sé yo y dicen, no, nosotros en realidad partimos de la utilidad contable para hacer partidas de conciliación, entonces pertenecemos al sistema de balance único, cuando eso no es en realidad el contenido de estas dos corrientes.

En la primera, lo que estoy diciendo es parte del resultado contable con pequeñas excepciones, es decir, recojo todo los principios de contabilidad del tema tributario, y en la otra es parte de mí definición de renta, gasto deducible, y eventualmente recojo algunos criterios contables por excep-ción. Claro la metodología es partir de la utilidad contable porque no llevamos dos contabilidades en paralelo; pero finalmente estamos hablando de balances independientes.

En realidad, nuestra Ley del Impuesto a la Renta no ha cambiado tanto desde el año 1968, del Decreto Supremo N° 287-68-HC. Dudo que en esa época el legislador haya hecho tanto análisis para ver a qué corrientes se adscribe, si al balance independiente o al balance único, básicamente porque tampoco teníamos grandes principios de la contabilidad, teníamos una ley de sociedades que hablaba del balance y del estado de ganancias y pérdidas de forma bien básica. Para cumplir con la ley de sociedades ni siquiera teníamos que tener los otros estados financieros y tenías criterios mínimos para cumplir, tanto es así que los pronunciamientos del Colegio de Contadores causaron revolución y ya estábamos en los años 70, ya teníamos nuestra Ley del Impuesto a la Renta, que claro recogía el modelo único de la OEA para los países latinoamericanos, la sustancia, la base de todo esto, era gravar la capacidad contributiva, que habrán notado que eso ha ido desapareciendo en el tiempo, hasta dejarla en su mínima expresión, ¿pero así era no?, teníamos grupos familiares, personas naturales y empresas para igualmente llegar a la utilidad. En ese momento pienso que al legislador peruano le pareció pues una buena idea gravar la capacidad contributiva e integrar todas las rentas para lograrlo, y ya, y en realidad en ese entonces no pienso que haya habido gran discusión sobre si tengo balance único o los balances independientes, sino básicamente esta co-rriente latinoamericana, gravar capacidad contributiva, hablábamos de renta producto y como no teníamos principios contables importantes, eso no nos estorba y ahí andábamos.

Luego, el Colegio de Contadores en los años 70, tiene dos pronunciamientos, el más notable fue el CPC-2, que empieza a hablar del tratamiento de diferencia en cambio y entonces nos parece una buena idea, porque claro empieza a ver inflación, devaluación y entonces creamos mediante decreto supremo, incorporamos ese principio contable a la ley; o sea, en ese momento todavía sentíamos que era necesario que un principio contable se recoja expresamente, pero luego con el tiempo lle-gamos a los años 90, en el que ya tenemos una ley de sociedades, tenemos NIC que empiezan a oficializarse en el Perú y empieza haber normas contables en serio, que luego son recogidas por la ley de sociedades y, en principio, la capacidad contributiva empieza a sumarse no solamente en el Perú, en el mundo. En el Perú fue significativo porque, claro, empieza a existir otra prioridad, que es la facilidad en la recaudación, y entonces sabes qué, mira todas las que son personas naturales, rentas netas presuntas, etc., es muy complicado todo esto de fiscalizar los gastos, mejor concentré-monos en las rentas de la empresa que es donde está el billete de verdad y empezamos a encontrar que a medida que las NIC empiezan a ser significativas algunas diferencias, algunas definiciones,

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que antes ni siquiera nos habíamos percatado de ellas, y claro empieza la contabilidad a ser muy útil para definir algunos temas, por ejemplo, si uno analiza la jurisprudencia del Tribunal Fiscal en el tiempo, inicialmente el devengo solamente era definido en base a Roque García Mullín quien dijo este es el devengo, y fue así. Pero luego empezamos a notar que hay una NIC 18, que más o menos va por ahí también, solo que más completa y comprende otras situaciones que el doctor García Mullín no había previsto entonces, la NIC 18 es recogida por el Tribunal, lo que me parece bien, es como recurrir a un diccionario especializado, o sea quien mejor que los contadores para saber qué es devengado. Luego empieza a hablarse de mermas, y dónde podemos ver mermas y desmedros, en la contabilidad. Empezamos a encontrar en los pronunciamientos de las NIC útiles definiciones a las que ponemos a la par con el diccionario especializado, y no nos damos cuenta de que poco a poco estamos alejándonos, ni siquiera voluntariamente, sino como consecuencia de los hechos, empezamos a confundir el rol de la contabilidad en la tributación, y ahora la vida se complica porque antes la contabilidad y la tributación partían de reglas similares, el costo histórico, el devengo, el gravar utilidad realizada, no estimada, alejarnos de las estimaciones. Eso siempre fue una regla en el mundo tributario, las estimaciones lo menos posibles, ¿por qué?, porque son subje-tivas, nosotros queremos cosas que se puedan probar y ahora nos encontramos ante una situación que no habíamos previsto, y es que la contabilidad se ha vuelto agresiva, esto de la contabilidad es conservadora, costo o mercado más bajo empieza a desaparecer y hoy día está plagada de estima-ciones y nos preguntamos si eso afecta el mundo tributario o no. Claro, esta discusión del balance único y los balances independientes empieza a convertirse en muy importante y mientras antes era intrascendente. Partíamos de la utilidad contable como una metodología y hacíamos nuestras partidas de conciliación, y regio, ya la habíamos hecho.

Claro, mi primera duda empieza cuando llegan los activos biológicos y, en realidad, las NIC que desarrollan los activos biológicos cambian el discurso con respecto al concepto de devengo, ya no estoy realizando mi ganancia y a todos nos queda claro que eso no juega. Nosotros seguimos con la NIC 18, porque eso lo que ha dicho el tribunal, pero el tribunal ha dicho el NIC 18 porque se trata de una norma contable que recoge el sentir de lo que era la Ley del Impuesto a la Renta, y define en casos no previstos, qué es el devengo, y si realmente estuviéramos en el modelo único, también recogeríamos para efectos tributarios, la definición contable y el reconocimiento de ingre-sos de los activos biológicos, y a nadie se le ocurre que eso deba ser correcto. No, no, no, nuestra contabilidad dirá eso, pero la Ley de Impuesto a la Renta siempre habla del costo, el valor de mi activo es su costo, la tributación no se ha alejado del tema de costo.

Hoy día ya empieza la NIIF 15 a cambiarnos la NIC 18 y a ponernos en otros escenarios, en los que también me voy alejando del costo histórico, ¿será una referencia válida? La ley del Impuesto a la Renta no ha cambiado, sigue basada en el costo, y vamos a ver hacia adelante, que esto empeora. Esta situación se hace más grande a medida que avanzamos, y hoy día creo que es el momento de pronunciarse, que la administración tributaria y que la ley se pronuncien y digan, seguimos hacia adelante con el tema de balances independientes y lo que gravamos es la renta según la definimos en el impuesto a la renta o cambiamos de opinión; y ahora nos vamos al sistema de balance único y a los principios contables, que, como dice Lucho, sería mala idea porque estaríamos colisionando severamente con el principio de reserva de ley, pero hoy día, creo que ya necesitamos un pronun-ciamiento expreso, y tal vez vayamos evolucionando no solamente a balances independientes, sino


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también a contabilidades independientes. Este es el libro de registro de activos fijos que solamente es para efectos tributarios, pues debe tener efectos tributarios sin necesitar de la contabilidad. Pro-bablemente también debamos tener registros tributarios para anotar el devengo de los ingresos, porque la norma contable me hace reconocer hoy en día los ingresos no realizados, y tiende hacia eso, es hacia donde camina la contabilidad.

Entonces, vamos a ser claros, estamos hablando de balances independientes de la contabilidad que hasta ahora ha sido un apoyo, una suerte de diccionario, ¿pero por qué?, porque los princi-pios que recogía la Ley del Impuesto a la Renta y que sigue recogiendo eran compatibles con los contables, con el costo histórico, no puedo decir con el devengo porque la ley del Impuesto a la Renta no se refiere al devengo, pero si nos podemos remontar al origen de esa ley del Impuesto a la Renta y, por lo tanto, a la presentación o suerte de exposición de motivos de Roque García Mullín, para Latinoamérica, en el que estamos hablando de devengo, definido como utilidad o ganancia realizada.

Creo que debemos hacer explícito, aunque se puede deducir que si yo tengo que definir en la ley qué grava el impuesto y defino que es de renta, es porque estoy hablando de conceptos distintos, no estoy partiendo de la utilidad contable, si no solamente como una metodología para conciliar mi utilidad contable, con utilidad tributaria y llegar a la renta gravada. No estoy partiendo de la utilidad contable como base de cálculo del impuesto, porque empiezo definiendo qué es renta y eso es muy importante, no debería tener que definirlo, sí estoy partiendo del sistema del balance único, y les digo que llevan a confusión estos nombres, porque yo decía no, no, no, nosotros tenemos balance único, partimos de la Ley de Impuesto a la Renta para llegar a utilidad, que no es lo que está detrás de esos dos sistemas.

uHUMBERTO ASTETE

Entramos al punto tres, respecto a la incidencia de las normas contables en nuestra legislación tributaria vigente, y aprovechando para aterrizar también algunos pronunciamientos recientes de la SUNAT y del Tribunal Fiscal con relación a los cuatro asuntos puntuales que vamos a abordar.

El primero está referido al concepto del devengado, que Luis Durán y Luz María Pedraza han desarrollado con bastante precisión durante su exposición. Como sabemos, la norma tributaria, la ley de la renta en su artículo 57° no hace más que decir que los ingresos y gastos empresariales se deben reconocer de acuerdo al criterio del devengo, no contiene la norma una definición positiva de lo que debe entenderse por devengo, ¿cómo llenamos de contenido este concepto? Entonces lo que hemos visto a lo largo del tiempo es que tanto el Tribunal Fiscal, especialmente, como la administración tributaria, también, han acudido a la noción contable no siempre estableciendo de manera clara a qué título; es decir, si lo hacen como fuente del Derecho Tributario, esto es, al amparo de la Norma III o IX del Título Preliminar, en ausencia de las normas tributarias, se puede recurrir a otras normas, siempre que no las desnaturalice, a veces hacen mención al artículo IX del Título Preliminar, del Código Tributario, no siempre, a veces el Tribunal se remite a los criterios contables, sin darnos una razón jurídica de por qué se remite a ellos, de frente lo cita; en otros casos, ni siquiera se ha remitido a los criterios contables, se ha remitido a algunos tratadistas, se

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mencionó a Roque García Mullín, a Enrique Rey, que tienen definiciones de lo que deben enten-derse por devengado y el Tribunal Fiscal las ha hecho suyas muchas veces.

Esa es la realidad que tenemos hoy respecto al desarrollo fiscal del concepto del devengo. ¿Qué novedades a nivel jurisprudencial me parece importante compartir con este auditorio del día de hoy en torno a este punto? Un par de jurisprudencias concretas, recientes, una del año pasado vinculada al reconocimiento de ingresos por la venta de mineral. Hace muchos años ha habido la discusión de cuándo debo reconocer el ingreso por venta de mineral en lo que respecta a la liqui-dación final. Sabemos que la minería que tenemos una liquidación provisional, en este momento reconozco el ingreso plasmado, en el monto de esa factura provisional, pero de un tiempo a esta parte se viene discutiendo muchísimo, cuándo reconozco la diferencia, lo que falta. Hace muchos años que el Tribunal Fiscal se había pegado a un concepto del devengo netamente contractual, más apuntando a lo jurídico que a lo contable, decía que la diferencia se debía de reconocer en el momento de la liquidación final, porque eso era lo que habían acordado las partes para liquidar la operación y convivimos con esa posición con cierta tranquilidad hasta no hace mucho que las normas contables empezaron a virar, a modernizarse y el tribunal apuntó más a imponernos un criterio contable y la SUNAT también.

No hace mucho he pedido ver en fiscalizaciones que la administración tributaria ha llegado a sos-tener que no tengo que esperar hasta la liquidación final para reconocer el ingreso mayor o menor, sino que por ejemplo cuando ya conozco la cotización final bajo la cuál voy a emitir la liquidación final, aun cuando el monto final no lo tenga porque hay otros elementos distintos de la cotización que inciden en él, como el peso, la humedad, la cantidad del material, que es lo que finalmente recibe el comprador, el hecho de provisionar simplemente ese efecto de conocer ya la cotización que se llama técnicamente provisión de precio conocido, haría que por lo menos por ese importe, sin perjuicio de que cuando se emita la liquidación final vuelva a reconocer un ingreso, tenga que reconocer fiscalmente ese mayor o menor ingreso; entonces pasaba que sea diciembre ya conocía la cotización aun cuando no estuviera la liquidación final con las condiciones antes mencionadas (peso, cantidad, etc.), a diciembre tenía que reconocer fiscalmente también esa provisión de precio conocido, al amparo de la NIIF 18 básicamente, que establece que debo reconocer los ingresos cuando es probable que van a fluir a la empresa, cuando lo puedo medir confiablemente. La no-vedad que trae esta jurisprudencia es que descarta, si bien no es de observancia obligatoria, por el momento ese criterio que me obligaba a reconocer la provisión por precio conocido para efectos fiscales, y me dice que el ingreso por la venta de minerales se devenga con la liquidación final; es decir, no con ese devengo contable previo de la provisión por precio conocido. Aun cuando conozca a diciembre el valor de cotización, bajo el cual se emitirá la liquidación final, si a esa fecha todavía no conozco estas otras características: peso, humedad, calidad, etc., y las conozco recién en febrero, el ingreso diferencial entre la liquidación provisional y la final recién lo tendré que reconocer para efectos de la renta anual y pagos a cuenta, en mi ejemplo, en febrero.

Tenemos otra jurisprudencia interesante del año en curso, vinculada con el reconocimiento fiscal de los gastos. Lo interesante que trae esta jurisprudencia es que nos dice que la deducción tributa-ria de un gasto no se valida por el hecho de que esté registrado contablemente; es decir, no es la provisión contable la que le da sustancia al reconocimiento fiscal de un gasto. Nosotros veníamos teniendo en muchas fiscalizaciones de la SUNAT el desconocimiento de gastos del año uno, que


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reconocíamos vía declaración jurada, que por error no habían sido reconocidos en estados financieros, pero como eran gastos que conocíamos, ergo, devengados vía declaración jurada, los deducíamos y los tomábamos, y en más de un caso en la administración, dándole un contenido contable y constitutivo al devengo contable respecto a la definición del artículo 57 de la ley, que los gastos se reconocen cuando se devengan, me decía que si el gasto no estaba registrado contablemente, no lo podía tomar para efectos fiscales y me desconocía esa deducción. Esto generaba un problema práctico adicional, porque acuérdense que los gastos de ejercicios anteriores no son deducibles fiscalmente y por excepción son deducibles si los conozco y registro, el gasto del año uno en el año dos, y siempre que pruebe que yo no lo hubiera podido conocerlo, con los que es observación de la SUNAT se tornaba en una diferencia permanente porque me reparaban el gasto en el año uno, por no estar contabilizado, en el año dos, cuando ya estaba contabilizado, resultaba que no lo podía tomar porque si bien estaba registrado en el año dos, no podría sostener que lo conocí en el año dos, porque, como estoy diciendo, lo había metido como deducción en mi declaración jurada del año uno, lo cual es absurdo.

Entonces, esta jurisprudencia creo que ayuda mucho a poder soportar la posición de que el requisito de contabilización no es aplicable para considerar un gasto devengado fiscalmente. Para comple-mentar el tema del devengo contable y su incidencia en la tributación, le voy a ceder la palabra a Edilfonso para que nos comenté sobre la NIIF 15 que regula cómo se van a tratar los ingresos procedentes de contratos con clientes y qué incidencia puede tener esto en materia fiscal.

uEDILFONSO CÁCERES

Buenos días a todos, agradezco a los organizadores del Simposium de Tributación por invitarme. Primero, quisiera comenzar haciendo algunas precisiones básicas sobre el concepto contable de los devengados. El concepto de los devengados o acumulación es un principio de contabilidad generalmente aceptado, que se aplica para la preparación de los estados económicos financieros. Es muy antiguo, es la base de la preparación, nace la contabilidad con este famoso principio de los devengados. Las transacciones se reconocen cuando ocurren, y no cuando se reciben o paga el dinero. Los devengados revelan obligaciones de pago a cobro futuro.

Este concepto de devengados se amplía y se precisa mucho más con la nueva NIIF 15, que remplaza a las NIIF 18 y NIIF 11 sobre el reconocimiento de los ingresos, y que realmente será mucho más precisa en cuanto al reconocimiento de los ingresos y a puntualizar mucho más el principio de lo devengado, pues, también, entra en vigencia a partir del año 2017, eso en cuanto desde el punto de vista contable para el devengado.

Desde el punto de vista tributario, el artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta establece sim-plemente que a las rentas de tercera categoría se consideran producidas en el ejercicio comercial en el que devenguen. No existe en la ley tributaria un concepto de lo devengado, sino existe juris-prudencia, como decía Humberto, en la cual la SUNAT reconoce que el devengado es un concepto contable y suele otorgársele un contenido jurídico. También hay jurisprudencia que establece que es posible, que ante una ausencia de una definición contable en la legislación tributaria, se puede recurrir a la norma contable.

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Por otro lado, también tenemos el artículo 95° del Código Tributario, que establece que en los casos en que exista deficiencia o falta de precisión contable, le corresponde a la SUNAT emitir o elaborar un proyecto de ley o una disposición reglamentaria que ayude a mejorar su interpretación, pero esto nunca se ha dado, ahí tenemos un gran vacío.

Podemos precisar algunos ejemplos típicos de lo que son los principios de devengados en cuanto a la venta de minerales. La práctica comercial de la venta de minerales inicialmente es con una liquidación provisional, y esa liquidación provisional se va a tener una final cuando el mineral llegue al puerto de destino, pudiendo transcurrir cinco o seis meses, pero contablemente, mensualmente tenemos que hacer unos ajustes de esa liquidación provisional con el precio que se conoce en ese fin de mes. Entonces allí ya se produce un devengamiento de esa venta provisional, hasta llegar al final y recién ahí se conoce. En el ínterin del primer al quinto mes, en el cual llega el mineral, pueden haber liquidaciones a favor, o puede ser también en contra; por ejemplo, en algún momento ustedes habrán escuchado que cuando el cobre cayó de un momento a otro, la venta se puso negativa, ¿por qué?, porque el impacto de la liquidación provisional fue negativo, golpeó realmente a la venta y salió una venta en negativo en el estado financiero, caso que no es normal (derivado implícito).

También hay liquidaciones en las cuales se hace un ajuste de precio, que ya es con el precio que se conoce y ahí se hace la provisión contable; pero, sin embargo, no se puede emitir la liquidación final, ¿por qué?, porque tenemos que esperar que se determinen cuáles son los pesos y las leyes en el último mes en el cual llega el mineral a destino, o sea, siempre vamos a encontrar vacíos en este tema de las liquidaciones de las ventas, en cuanto a la liquidación provisional y la liquidación final.

Otro tema importante es el de los servicios de auditoría externa. Cuando uno contrata al auditor externo para que haga la auditoría del ejercicio 2015, obviamente hay un presupuesto y el presu-puesto es de 100 000 dólares, y ese finalmente debe ser revelado como un gasto en el año 2015, pero, sin embargo, la SUNAT observa y dice que eso no se debería considerar en el 2015, porque el informe final, el entregable de ese servicio, no es en el 2015, es en el 2016 (febrero o marzo), en el cual el auditor externo emite su informe. Entonces en ese momento debemos recién reconocer el gasto. Allí hay una contradicción entre la contabilidad y la administración tributaria, ¿qué hemos optado? Por lo más fácil, no lo reconocemos en el 2015, lo reconocemos en el 2016.

uHUMBERTO ASTETE

El otro tema y el que esta vez tiene más casuística reciente por las variaciones de las normas con-tables es el vinculado con los activos fijos y nos vamos a centrar en una temática que genera ac-tualmente mucha controversia, que está vinculado con el requisito de contabilización que tenemos en el reglamento de la ley. El hecho de que la depreciación para ser aceptada fiscalmente tenga que estar anotada en los registros contables y cuáles son los impactos que podrían detonar de una regla como esa. Dejo a Luz María Pedraza para que nos introduzca en el tema del requisito de la contabilización y después veremos alguna casuística concreta.


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uLUz MARÍA PEDRAzA

Este requisito de contabilización de la depreciación tiene su origen en realidad en una situación que ocurrió a fines de los años 90, en la cual la administración notó que había algunos contribuyentes que tenían muchas utilidades para sus inversionistas, pero no tenían utilidades para el fisco, nunca tenían renta gravada.

Primero, lo atribuyó a un tema ajeno, pero luego notó que la razón de ser de esto era por sus propias normas tributarias, porque hasta ese entonces la depreciación de las empresas se hacía con una tasa fija, y uno no podía elegir la vida útil de sus activos, ¿qué activo tienes? ¡Ah!, es un edificio te toca 3%, es una maquinaria te toca el 20%, otros activos te toca 10%, ¿cuándo adquiriste los activos?, te toca el 20%. La empresa no podía elegir una vida útil diferente. Entonces, ¿qué pasaba? Hay empresas a las que el activo que les tocaba tenía pues una tasa de depreciación de 20% y en la vida real para efectos contables tenía una vida de 30, 40, 50 años, y entonces esto me generaba un escudo fiscal, ¿por qué?, porque me generaba tener una diferencia temporal, eran activos que permanentemente se van adquiriendo y siempre iban a tener esta diferencia.

Entonces, ¿cómo se soluciona? Este es tu tope máximo de depreciación, pero tu depreciación tri-butaria no puede ser mayor a la contable, por tanto, te obligo al registro contable. Ahí nace esta obligación que hoy día nos estorba y nos perjudica sobremanera, y hecho de tal manera que nunca se corrigieron todas las otras normas vinculadas a ellos, y hoy día tenemos por ejemplo que nece-sito el registro contable para poder deducir la depreciación, pero tengo diferencias en mis normas de depreciación entre las contables y las tributarias. ¿Cómo manejo esto?, por ejemplo, no puedo dejar de depreciar un activo que está en desuso durante su desuso temporal, no puedo dejar de depreciarlo, pero como contablemente no lo deprecio porque está temporalmente sin usar, enton-ces, bueno pues, como no tengo depreciación contable, no tengo depreciación tributaria, pero ojo, no puedo dejar de depreciar y tampoco puedo contabilizar en un ejercicio las depreciaciones que correspondan a otro ejercicio, puede variar la tasa y poner un sol de depreciación, pero claro no sería consistente con las normas contables. Eso nunca se trató, es una consecuencia no deseada, tal vez en la norma, pero que impactó en su oportunidad y sigue impactando, porque nada de esto se ha corregido.

Después tenemos las diferencias de cambio, y allí es donde estaba entusiasta de que primen las normas contables y no las tributarias. Teníamos esta norma del tratamiento de la diferencia contable con la tributaria, en el caso del tipo de cambio (diferencia de cambio) que venía del año 1979, ya la contabilidad había superado esa posición hacía varios años, ya en el año 1990 con las NIIF, pero tributariamente alguien puso esta norma reglamentaria para conciliar el tratamiento contable con el tributario, y nadie se atrevió a tocarla.

Todas nuestras reformas tributarias que sean con objetivos concretos, no hay evasión acá, gravar por renta; pero esto que no sabemos muy bien aquí lo dejamos. ¿Qué es lo que llamó la atención e hizo que se derogue finalmente la norma? Que empezó la revaluación de la moneda. Entonces ya tuvo consecuencias que no gustaron, porque ahí ya generaba ingresos no gravados, ahí si estudio la norma y la derogo. Pero todos estos tratamientos extraños me generan que ahora por ejemplo o desde el año 2000, que la depreciación debe tener un sustento, entonces qué hago con la de-

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preciación imaginaria, de esta diferencia en cambio que mandé a resultados en su oportunidad, obviamente no me puedes exigir el registro contable porque tú me has dicho que es activo fijo, y no gasto, contablemente tengo que tratarlo como gasto, y más divertido es qué hago con la deprecia-ción, cuando hubo la revaluación de la moneda y disminuí para efectos tributarios el costo del bien, ¿qué pasó con la otra depreciación?, vale, no vale, es una corrección, ¿qué impacto puede tener? Creo que eso fue una solución facilista, lo que debió hacerse es simplemente tú tienes tu libro de activo fijo, no puedes usar una tasa mayor, por tanto evalúo qué tipo de activo tienes y pongo tasa máxima, no hago esa mutilación que me trae muchísimas consecuencias negativas, y a medida que la contabilidad se va alejando de las normas tributarias el impacto es mayor; las empresas tienen que más o menos adivinar qué hacer con este tratamiento tributario, porque claro tengo que tener una coincidencia entre mi depreciación contable y mi depreciación tributaria.

La solución es tan sencilla, deroguen esa norma reglamentaria y dejen que haya diferencia entre la depreciación contable y la tributaria, o te vas al otro camino, de aquí partimos de la utilidad contable, la que le haces tres ajustes, y esa es nuestra decisión o te mantienes en el resultado tributario que es distinto al contable y algunos temas vamos a conciliar. En ese caso pues tendrías que modificar toda la Ley del Impuesto a la Renta y alejarte de lo que siempre fue tu base tributaria, pero convi-vir con este artículo hoy día no hace ningún sentido, mucho más sensato es tomarse el trabajo de identificar qué clase de activos fijos tienen una vida diferente y poner una tasa para esos activos.

uHUMBERTO ASTETE

Complementando lo dicho, alguna casuística puntual, Luz María Pedraza ya se refirió al caso de los activos paralizados. Planteo el tema del inicio del cómputo a la depreciación de un activo fijo. Contablemente la norma me dice que la depreciación se debe empezar a computar cuando el activo esté disponible para su uso; pero a su vez tengo una disposición reglamentaria en la ley de renta que me dice que fiscalmente los activos se deprecian a partir del mes en que son destinados a la generación efectiva de rentas gravadas. Ahí podríamos llegar a tener una diferencia que me va a generar un desfase al final de la vida útil del activo, porque podría ocurrir que contablemente termine de depreciarlo antes que fiscalmente y qué va a pasar con esta depreciación tributaria que me falta tomar.

El tema en costo computable es fundamental también. Tenemos una norma fiscal expresa, el artículo 20° de la ley de renta que habla con el artículo 41°, que establece cuál es la base del cálculo de la depreciación tributaria y me dice que es el costo de adquisición, producción o construcción o el valor de ingreso al patrimonio del activo, y sobre ese monto determino mi depreciación tributaria. Contablemente sabemos que eso no necesariamente es así. Hoy día tenemos el criterio del valor razonable en las normas internacionales de contabilidad y ese valor razonable puede ser mayor o menor que el valor de adquisición que la Ley del Impuesto a la Renta consagra. Cómo voy a poder hacer para coincidir y vamos a ver como dos pronunciamientos recientes son “contradictorios entre sí”, que nos dejan ver las incongruencias a las que podemos llegar ciertamente.

El concepto de valor residual y valor despreciable también puede generar una incongruencia entre las normas tributarias de costos y las normas contables. Contablemente, con la opción de las NIIF


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tengo que reconocer un valor residual en el costo del activo, no solo es a valor razonable, sino que también dentro del valor razonable hay un componente que se llama valor residual, que es el monto que la compañía podría obtener del activo al disponerlo una vez que terminó su vida útil; pero ese valor residual no es materia de depreciación contable. Poniendo un ejemplo numérico muy simple, puedo tener un valor de adquisición de 100, me adecuo al NIIF, resulta que el valor razonable es de 70, de esos 70 digo el valor residual es 5 y, por ende, el valor contable depreciable es de 65. En este ejemplo mi depreciación contable, imaginemos 10%, la calculo sobre 65 (6.5); sin embargo, fiscalmente mi valor de adquisición, base de cálculo de depreciación según la ley de renta es de 100, voy a poder a tomar en mi ejemplo el 10%, o sea, 10 de depreciación tributaria, cuando tenemos una norma en el reglamento de la ley de renta que me exige que esa depreciación tiene que estar contabilizada.

Miremos pronunciamientos recientes de la SUNAT sobre el tema que estoy comentando. Tenemos por un lado este informe del 2004, que ante la consulta de si cabe depreciar para efectos fiscales sobre el valor de adquisición, que es la base de cálculo para efectos tributarios, siendo que el valor contable del activo disminuyó por efectos de la adecuación a NIIF bajo el criterio de valor razonable. Ante esa pregunta, la respuesta de la administración tributaria, de obligatorio cumplimiento para sus funcionarios, ha sido que no, que en ese caso no podría reconocer esa depreciación tributaria equivalente al valor que contablemente ya no forma parte del activo fijo, sencillamente porque, como es lógico, esa depreciación tributaria no está contabilizada. ¿Es congruente esto con el prin-cipio de no confiscatoriedad que recoge la propia Constitución cuando he comprado el activo, he pagado 100 y el que me lo vendió reconoció 100 de ingresos?, ¿es congruente decir que no puedo depreciar fiscalmente sobre 100 hasta que agote la vida útil de un activo, por el hecho de que contablemente tuve que hacer un ajuste a valores razonables?.

Fíjense qué es lo que responde la administración en el segundo pronunciamiento, que es reciente, ahí la pregunta fue más bien al revés, se trataba de un supuesto de revaluación de activos para efectos contables; es decir, el valor razonable era mayor al de adquisición y, por ende, contable-mente pasaba a tener una depreciación mayor que la que fluía del valor de adquisición. Valor de adquisición, 100; valor contable razonable, 130; depreciación tributaria sobre el valor de adquisición, en teoría, 10; depreciación contable, 13. La pregunta es ¿siendo que la depreciación tributaria es la que está contabilizada puedo tomar los 13? La respuesta fue no, porque tienes los artículos 20° y 41° de la ley de renta que te dicen que la depreciación tributaria está constituida por el valor de adquisición, producción o ingreso al patrimonio. Entonces, en un caso si me apego a la ley de renta dice que cuando el valor contable es más alto y en el otro cuando el valor contable más bajo, no. Ahí sí me alejo totalmente de lo que la ley dice y me apego al requisito de contabilización. Creo que son incongruencias que en el tiempo se tienen que ir limpiando; pero que el punto final tendría que ser que fiscalmente pueda tomar como depreciación o calcular mi depreciación sobre el valor de adquisición, producción o sobre la base costo computable, que me diga la ley tributaria, y no estar sujeto al requisito de contabilización.

Luz María Pedraza ya habló muy claramente sobre el tema de diferencias de cambio activadas fiscalmente, igual me quedo con la pata coja, porque no las tengo contabilizadas como parte del valor del activo. Lo mismo pasa con las empresas que tienen estabilidad tributaria o que han tenido estabilidad tributaria, y han tenido activado fiscalmente un resultado por exposición a la inflación,

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cuando contablemente ya no lo han tenido porque en el 2004 terminó el ajuste por inflación para efectos financieros.

uEDILFONSO CÁCERES

Quería comentar sobre el tema del activo fijo. Cada vez existe un divorcio mucho mayor entre la contabilidad y la parte tributaria. En cuanto a la parte contable existe la NIC 16, en la que se establecen los aspectos fundamentales para determinar el costo de adquisición, la revaluación, la depreciación; y en cuanto a lo que es la práctica minera, todos sabemos que la depreciación de los activos fijos, con lo que es maquinaria y equipo que está vinculado directamente al sistema productivo, se hace en base a unidades de producción, y aquellos activos que están en la parte administrativa como son el edificio aquí, en Lima, o la parte administrativa en el campamento se hace en línea recta, eso en cuanto a la parte contable; inclusive ahora hay un nuevo tema, la componentización, en el cual se dice que para la tributación un molino es un equipo, pero, sin embargo, para la contabilidad es un componente, con el motor, la catalina, diferentes componentes, que tienen diversas tasas de depreciación, y eso es totalmente alejado de la parte tributaria.

Por otro lado, en cuanto al cálculo de la depreciación desde el punto de vista contable, es muy im-portante. Como decía Humberto el activo nace en el momento en el cual se pone para la operación y la producción. En ese momento el operador, el que maneja la máquina, es el que va a determinar cuánto es la vida útil de ese equipo y en ese tiempo se va a depreciar financieramente, eso tiene ser comparado con la vida de la mina y se aplica la que sea menor, porque no podría aplicarse una vida útil mayor a la vida de la mina porque quedaría un monto al final que no se podría haber depreciado. Esto en cuanto a la parte contable.

Respeto a la parte tributaria, como decía Luz María Pedraza, realmente la depreciación se acepta cuando se contabiliza dentro del ejercicio gravable, en los libros y registros contables siempre que no exceda el porcentaje máximo establecido por la Ley del Impuesto a la Renta.

uHUMBERTO ASTETE

El siguiente punto son las inversiones intangibles, los gastos de desarrollo, gastos de exploración y gastos preoperativos. Le cedo la palabra a Edilfonso Cáceres para que nos cuente brevemente el tratamiento contable aplicable a esto, para luego desarrollar casuística tributaria relevante.

uEDILFONSO CÁCERES

Aquí también tenemos dos aspectos: uno el contable y el otro el tributario. En cuanto al aspecto contable partimos por determinar el ciclo de la vida de una mina y, ¿cuál es el ciclo activo de una mina? Primero: el cateo y la prospección, la exploración ecológica, el desarrollo, la construcción, la producción y la explotación y, finalmente, el cierre de minas. En estas etapas, ¿cuál es el punto


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de quiebre para que se considere como un activo intangible?, primero, que todos los desembolsos del cateo, la exploración y del desarrollo, hasta haber obtenido el estudio de factibilidad o el do-cumento bancable en la cual se conoce que ese proyecto va para adelante. En ese momento todos los desembolsos se pondrán como un activo intangible. Posteriormente, lo que es la construcción ya son activos fijos.

¿Cómo se amortiza ese intangible?, de acuerdo con la vida de la mina en línea recta, eso es en cuanto al tema de la contabilidad financiera. ¿Y cómo se hace el tratamiento de acuerdo a la parte tributaria? ahí nos ceñimos a la Ley General de Minería, que establece en el artículo 74 que los gastos de adquisición se amortizarán a partir del ejercicio en que de acuerdo a ley corresponde a cumplir con la obligación de producción mínima y de acuerdo con la vida probable de la mina, y en cuanto a lo que son los gastos de desarrollo y preparación que permitan la explotación del yacimiento por más de un ejercicio podrán deducirse íntegramente en el año en que se incurra o en los siguientes dos años adicionales, lo cual sería realmente tres años. Ahora, aquí sí existe una controversia, en la legislación tributaria no existe el concepto de lo que es un gasto de exploración o un gasto de desarrollo, y ahí sí tenemos un vacío y esto está ligado a inversiones muy importantes en la minería.

uHUMBERTO ASTETE

Complementando lo dicho por Edilfonso Cáceres, alguna casuística relevante que me parece impor-tante sobre la mesa: el tema de gastos de exploración. Lamentablemente tenemos una Ley General de Minería con un capítulo tributario muy antiguo, que nos dice que tengo que establecer una vida útil de la mina para la amortización de los gastos de exploración, que es una de las opciones que me da la ley porque otra es tomarlas íntegramente como gasto del año en que las incurro. Esto último lo aplicaré si tengo otros proyectos que ya me vienen generando ingresos, pero si no seguramente optaré por la amortización. Y tengo una fórmula que me dice que el plazo, a la par de la amortiza-ción de la concesión, se establece en función de las reservas probadas y probables y la producción mínima obligatoria determinada conforme a ley. Pareciera ésta fórmula ser un poco anticuada, lo más sensato sería poder determinar esa vida útil de la mina no en base en la producción mínima sino a la producción estimada anual, eso se condeciría mucho más con la realidad económica, por lo que la sugerencia en rigor sería que este artículo 74° en su texto actual sea mejorado para poder adecuarlo a la realidad.

La norma me dice, además, que tengo que establecer el plazo en ese año en el que inició la pro-ducción mínima, en ese año fijo en cuánto tiempo voy a amortizar los gastos de exploración, si es que opté por amortizarlos, ¿qué pasa en los supuestos de actualización de reservas?, ¿puedo variar el sistema de amortización?, en apariencia la ley no lo permite. Lo que puedo hacer es optar por un sistema distinto, por los gastos de exploración de otros años porque la norma me dice que esa opción se ejercerá respecto de los gastos de cada ejercicio; entonces en el año dos de repente opté por llevar a resultados de mis gastos de exploración todo ese año, pero en el año uno si ya opté por amortizar con base en la vida de la mina, no solo no puedo cambiar de sistema, sino que ese plazo que fijé en el año uno, si el año cuatro tengo datos distintos respecto de las reservas del yacimiento, no podría cambiar ese plazo, salvo que pudiera acreditar que me equivoqué al hacer

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el cálculo del año uno, pero sería con base en la información del año, no del año cuatro. Ese es un tema que nos parece que debería ser mejorado también en la legislación actual.

El tema de los gastos de desarrollo Edilfonso Cáceres ya lo abordó. Una pregunta que siempre está sobre la mesa es si esa amortización, cuando opto por amortizarlo, porque tengo también la opción de mandar los gastos del desarrollo a resultados tributarios en un año, pero sí opto por amortizar en dos o en tres, porque la norma me dice hasta en dos adicionales, ¿esa amortización es proporcional o no?, la norma no me dice nada, siempre he tendido a pensar que podría no ser proporcional y no tendría que ser 33, 33, 33, podría ser eventualmente 50, 25, 25, o 80, 10, 10, etc., podría ser, incluso, una herramienta de planeamiento fiscal. Tenemos alguna jurisprudencia del Tribunal Fiscal que aborda el tema de los gastos de desarrollo, que enfatizan la necesidad de comunicar a la SU-NAT si es que voy a optar por deducirlos en un año, si voy a optar por amortizarlos, pero no deja claro si esa amortización tiene que ser necesariamente proporcional o si es que puedo optar por una amortización diferente año a año, es decir, con base en porcentajes distintos.

En cuanto a la variación del sistema es un poco lo mismo que respecto de los gastos de exploración. Puedo optar por uno u otro tratamiento, es decir, amortizarlos o mandar los resultados respecto de los gastos de cada ejercicio. En el año uno puedo decir todos mis gastos de desarrollo a resultados fiscales; en el año dos opto por amortizarlos en tres años.

Por último, las inversiones intangibles distintas de los gastos de exploración y desarrollo también pueden generar diferencias entre la contabilidad y la tributación, porque contablemente puedo reconocer esos gastos en el ejercicio en que se devengan. Sin embargo, tengo un tratamiento fiscal especial, que aflora del inciso g) del artículo 37° de la ley, que establece que esos gastos fiscalmente no los puedo deducir en el ejercicio en que los incurra, los tengo que activar y los puedo deducir bien en el primer año, léase el año en que se inició la explotación del negocio en que están asociados, o bien en un plazo máximo de 10 años.

¿Qué se entiende por gastos pre operativos de expansión de actividades? Más allá de lo poco que dice la norma sobre gastos de organización, pre operativos iniciales, por intereses pre operativo, no nos dice más, por lo que siempre queda flotando la pregunta: ¿si son todos los gastos de pre operativo o si son solo los vinculados estrictamente con el negocio que se va a generar luego del dictamen de los ingresos?, con lo que por ejemplo, qué pasa con los administrativos, los gastos de oficina, luz, agua, teléfono, etc. Soy de la idea de que en tanto no estoy generando ingresos deberían formar parte del paquete de la bolsa de pre operativo también, no me parece muy práctico para efectos fiscales hacerlos incidir en el resultado generando una pérdida tributaria, cuando todavía no genero ingresos gravables, pero en todo caso es un tema que dejó para la discusión.

Hay un informe reciente que me pareció conveniente compartir con ustedes, que deja claro un concepto que si bien fluye la ley, me parece que muchas veces no lo hemos tenido en mente, nor-malmente hemos asumido que esos gastos pre operativos o se toman en un año, en el primero que inicio operaciones, o los amortizo proporcionalmente en el plazo de 10, pero fíjense que el texto de la norma, ayer me fijé con mucho cuidado, habla de un plazo de 10 años y lo que ha aclarado este informe de la SUNAT es que puedo optar porque la amortización sea en 12, 7, 8 o en 10, no tiene que ser necesariamente de ese 10 y quería dejar sentado eso.


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Por último, el tema de la expansión de actividades, ¿cuándo estamos ante un preoperativo por expansión?. También las posiciones han sido variadas, desde alguna jurisprudencia algo lejana, que se pone en el supuesto de que para que haya expansión debe haber la producción de un nuevo bien o servicio. Me parece que en minería eso no tendría mayor sentido, porque la empresa minera se tendría que dedicar a vender bicicletas o hacer otra cosa, para estar en un supuesto de expansión de actividades. Pienso que una lectura coherente de ese vocablo “expansión”, por lo menos ten-dría que apuntar a que se trate de un nuevo proyecto, sino de la ampliación de uno ya existente.

Un último tema de casuística que tenemos hoy día para compartir con ustedes es el vinculado al de los resultados provenientes de instrumentos financieros de derivados. Le cedo la palabra a Edilfonso para que nos comente acerca del tratamiento contable.

uEDILFONSO CÁCERES

En lo que son instrumentos financieros derivados vamos a dividirlos en dos tipos de instrumentos: los que son de cobertura y los que especulativos. Son de cobertura cuando éstos ya se han reali-zado y son exigibles. Si el resultado es una pérdida o una ganancia, estos importes se revelan en el estado de resultados en el rubro de ventas. Pero si las posesiones todavía no han vencido, cada mes se hace un valor razonable a la fecha de corte y si en el momento se obtiene que el valor razonable es una pérdida, eso también se revela en el estado de situación financiera, en el balance general. Si es una pérdida, como una cuenta por pagar con un activo del impuesto a la renta que le corresponde diferido, y el diferencial en el patrimonio. Si es una ganancia, es como una cuenta por cobrar y el diferencial en el pasivo como patrimonio neto, con su impuesto pasivo diferido, esto es, en cuanto al tratamiento contable de las operaciones por cobertura.

Cuando son especulativas, sí van directamente a los resultados, ahora esto es en cuanto a la parte contable; pero en la parte tributaria hay un problema con la administración tributaria. Cuando es pérdida las operaciones de cobertura son observadas por la administración tributaria porque exigen la documentación sustentatoria, fehaciente que demuestre el riesgo financiero. El riesgo financiero futuro, digamos que es la caída de los precios, no le satisface, tiene que haber mayores elementos de juicio, mayores documentos que sustenten lo fehaciente del riesgo financiero, y eso realmente es un tema que sigue en discusión y que ya se ha elevado inclusive al Tribunal Fiscal, porque no le satisface ni los tipos de flujo de caja futuro, ni caída de precios, ni mi situación eco-nómica; no le satisface

uHUMBERTO ASTETE

Aquí quiero hacer simplemente unas breves reflexiones respecto a alguna casuística puntual para efectos fiscales. Antes que nada, simplemente recordar que si hay una diferencia importante entre los IFD de cobertura de los que no lo son, porque los que no lo son solo se permite compensar las pérdidas generadas por ellos contra los ingresos obtenidos por instrumentos financieros derivados de la misma naturaleza; es decir, especulativo. En cambio, una pérdida obtenida en un IFD que si es

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de cobertura, bajo el cumplimiento de todos los requisitos que establece la ley, y con esta necesidad de acreditar ante la SUNAT con prueba fehacientemente, como lo mencionó Edilfonso Cáceres, que realmente califican como de cobertura, en ese caso, las pérdidas sí son compensables, acreditables contra cualquier tipo de ingreso de tercera categoría que obtenga la compañía.

Dicho esto, en los últimos tiempos observo con cierta preocupación que a pesar de que tenemos, y aquí volvemos al tema del devengo, una regla específica en la normativa tributaria respecto a la oportunidad de reconocimiento de las rentas y pérdidas generadas por instrumentos financieros derivados, en algunas fiscalizaciones se está apuntando, sobre todo cuando estamos con empresas pre operativas, o bien procurar alinear el tratamiento fiscal a lo que es la contabilidad, en algunos casos la contabilidad me lleva cuando estoy en etapa preoperativa a que se active como parte del activo, al que se refiere la operación coberturada, las pérdidas que genero, o bien me está invitando a tomarlos por estar en etapa pre operativa al amparo del inciso g) del artículo 37° de la ley, que establece que los gastos recién los puedo reconocer cuando empiezo a generar ingresos gravados y digo que me preocupan éstas posiciones porque en la ley tributaria tenemos una norma expresa, que es el artículo 57°, que establece cuándo deben reconocerse las rentas o pérdidas por instru-mentos financieros derivados, sean estos de cobertura o no y que, concretamente, se refiere a la liquidación en efectivo, el cierre de posiciones, el abandono de opción, la posición contractual, etc. Pero la ley tributaria ha regulado expresamente y este es un tipo de contrato que en minería tene-mos muchísimo, ¿cuál es la oportunidad de reconocimiento fiscal?, por lo que me parece que no es viable, en este caso tener que soportarnos o tener que acudir a la contabilidad, o a una norma de gastos pre operativos que tiene una finalidad distinta y que está en un artículo distinto, para definir el tratamiento tributario de los resultados por instrumentos financieros derivados.

Con esto concluimos la temática que nos habíamos planteado para el día de hoy, tenemos unos minutos, le pediría no más de dos por cada panelista para compartir con el público reflexiones finales y o sugerencias que tengan a bien.

uLUIS DURÁN

Tengo tres ideas generales. Primero veo que no debería haber ninguna duda de que nuestro sistema de impuesto a la renta es de balances dobles; es decir, la contabilidad no genera base imponible. Esto estaba muy claro para todos, salvo con las benditas resoluciones del Tribunal Fiscal sobre arrenda-mientos y es ahí donde empezó el problema; pero en la RTF que has planteado, Humberto, sobre contabilización de las operaciones ha quedado claro que hay una diferencia, es un balance doble.

Segunda idea. El análisis sobre el devengado. No siempre el Tribunal Fiscal ha pasado por las normas contables, el caso que planteado sobre servicios de auditoría no está conforme a la NIIF 18. En el caso de los contratos de construcción no estuvo conforme a la NIC 11, y en el caso a las vacaciones y otras participaciones no estuvo conforme al devengado de la NIIF 19; por lo tanto, no es el Tribunal Fiscal el que naturalmente lleva al devengado contable, lo ha hecho en algunos casos, ahora está yendo para atrás, es la SUNAT en cuyos informes siempre se apega a la noción contable de devengado.


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Tercera cuestión, y última. Me parece que es un error asociar con el sistema de balances dobles la relación de la contabilidad con la tributación. Creo que ese artículo del reglamento que permite la contabilización, desde mi perspectiva es abiertamente inconstitucional, no sé por qué nadie lo ha discutido. La norma reglamentaria no tiene base ni la ley ni la Constitución y creo que ahí es donde radica el problema fundamental. Tú planteaste el problema del mayor o el menor valor sobre la base de la aplicación de la NIIF 1, no es cierto, a mí me parece que hay un problema claro de injus-ticia constitucional, por una interpretación muy sesgada sobre lo que dice el reglamento, porque la SUNAT está leyendo que ahí donde dice contabilizar la depreciación se refiere a la contabilización como depreciación.

Estaba recordando y dejo una resolución, ya que nos da tiempo para discutir, que es la 4277 -1-2015, es una resolución reciente. ¿Cuál es la cuestión? El Tribunal Fiscal le dice a la SUNAT que debe pronunciarse sobre lo siguiente: el contribuyente dice que no ha contabilizado una partida como depreciación, sino que lo ha mandado a otro lado, tú no te has pronunciado sobre eso, pronúnciate porque si lo que hay detrás de eso, es que sí está contabilizado, no importa dónde, porque la norma del reglamento no dice que se tenga que contabilizar como depreciación y cuando está ocurriendo lo de la NIIF 1, sí está contabilizado, ¿dónde?, en patrimonio, porque el mayor o menor valor de la aplicación de las NIIF no afecta resultados, afecta patrimonio, en resultados acumulados, sí está contabilizado.

Hay que tomar en cuenta, tendrían que analizar en el gremio el artículo 58° de la ley, que es la excepción para las ventas a plazos mayores a un año. El Tribunal ha sacado una resolución reciente muy interesante, es la 1618-8-2015. En esa resolución lo que ha hecho el tribunal es crear un be-neficio tributario, porque ha dicho que no importa cuánto sean los pagos, basta con que el pago se difiera más de un año para que uno pueda aplicar el 58°. Si eso ha dicho el Tribunal, todos los problemas a los que se referían sobre devengados desaparecen y hay que tomar la opción regulada en el articulo 58° y adelante, pero insisto hay que revisarlo. Se las dejo como tarea.

uLUz MARÍA PEDRAzA

Quiero regresar al tema de eliminar el requisito contable de la depreciación. Les pongo un ejemplo que se dará ahora con las normas contables nuevas sobre el valor residual. Tengo que depreciar en base en mi valor de adquisición, mi tasa no puede exceder el valor de 10%, pero claro, deprecio menos porque estoy tomando como base mi valor contable, es decir, el neto del valor residual. No veo ningún problema, puedo depreciar a una tasa menor y también podría contablemente exceder el 10%, en la medida que sobre el valor de adquisición no exceda del 10%. Pero ¿qué va a pasar cuando termine mi depreciación contable? Me va a quedar un valor residual y al comienzo no importa total a la hora que venda el activo, eso será parte de sus costos computables; pero ¿qué pasa con aquella norma que dice que no puedo suspender la depreciación?, va a pasar que no me aceptará como costo computable el valor residual, ¿por qué?, porque voy a tener que teóricamente seguir depreciando este bien, porque si no estaría afectando un ejercicio con depreciación que co-rresponde a ejercicios anteriores, ¿qué tasa utilizo?, si contablemente tengo cero porque para mí el bien está 100% depreciado y solo le queda su valor residual que no es depreciable contablemente.

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Este problema, no es que acaba de comenzar el problema, sino que urge que la administración tome una decisión. Si no quiere derogar este requisito del registro contable, que cree entonces para todos los escenarios alternativas viables, porque no puede ser que la solución sea, ah sí pues no deprecias, te desconozco ese costo, porque hay una diferencia entre el tratamiento contable y el tributario. Eso no puede ser una solución, entonces si no está dispuesto a derogar, que solucionaría prácticamente es el 60% de los problemas, entonces que cree el mecanismo para que uno pueda cumplir con su ley. Que elimine los otros requisitos, de dejarlos de depreciar, haz algo, tendría que caso por caso viendo qué solución plantear.

uEDILFONSO CÁCERES

Es cierto que cada vez hay una distancia de la terminología que se usa en la contabilidad y la que se utiliza en la parte tributaria. Las nuevas normas o las nuevas NIIF e interpretaciones vienen cada vez con tratamientos más complejos y origina una brecha mucho mayor. Entonces, debemos propiciar que en algún momento ambos fines de la contabilidad y la tributación conversen, de tal manera que no haya tanto distanciamiento.

Concuerdo con lo que decía Luz María Pedraza: las normas contables están plagadas de conceptos que realmente hacen mucho más difícil para que la parte tributaria pueda realizar una interpretación correcta. Creo que en algún momento hay que hacer un esfuerzo para que ambos fines, ambas disciplinas, tengan que hablar finalmente un mismo idioma.

El otro tema que quería mencionar definitivamente es que contamos con una Ley General de Minería demasiado antigua. Creo que tiene que haber un nuevo texto que esté de acuerdo con las nuevas prácticas, con la nueva vida de lo que es la minería.

uHUMBERTO ASTETE

Bueno, lo único que quisiera recalcar aunque suene redundante es que tenemos que evitar que cualquier cambio que haya en la normativa contable como consecuencia de la evolución de las NIIF pueda afectar directamente la determinación de la base imponible del impuesto a la renta, si es que antes no pasa por el tamiz de lo que dice la propia ley del impuesto y su reglamento.


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INCIDENCIA DE LAS BEPS EN MINERÍA, PETRÓLEO Y ENERGÍA: MEDIDAS EN PRECIOS DE TRANSFERENCIA

REGULACIÓN DEL SEXTO MÉTODO

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CONFERENCISTAS:

WALKER VILLANUEVAAbogado graduado por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Máster en Asesoría Fiscal por la Universidad de Na-varra, España. Estudios de Posgrado en Tributación Internacional por la Universidad Austral, Argentina, y Universidad de Leiden, Holanda. Profesor de la Maestría en Tributación de la Universidad de Lima y de la Maestría de Derecho Tributario de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Socio y Jefe del Área Tributaria del Estudio Ferrero Abogados.

RUDOLF ROEDERAbogado graduado de la Pontificia Universidad Católica del Perú, con estudios de contabilidad en la Universidad de Lima. Máster en tributación internacional de la Escuela de la Universidad de Nueva York en Derecho y MBA de la Universidad de Quebec en Montreal. Ponente habitual en materia fiscal en los eventos internacionales. Profesor en la Universidad de Lima y la Pontificia Universidad Católica del Perú en los cursos en materia de fiscalidad internacional y miembro del Comité de Asuntos Tributarios de la Sociedad Nacional de Minería y Petróleo.

GLORIA GUEVARA Licenciada en Economía de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Actualmente cursa un MBA ejecutivo en la Uni-versidad Adolfo Ibáñez, tiene estudios de posgrado en Gestión Económica de los Negocios, de la Universidad de Lima. Es socia del Departamento de Precios de Transferencia de Deloitte & Touche.

FERNANDO BECERRAEconomista de la Universidad Ricardo Palma, con estudios de posgrado en Finanzas Corporativas y Tributación Empre-sarial en la Universidad ESAN, así como el Diplomado en Valoración de Instrumentos de Inversión en la Universidad del Pacífico. Gerente de Fiscalización Internacional y Precios de Transferencia en la SUNAT. Previamente, trabajó en Deloitte y PwC ocupando el cargo de Gerente.


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uFERNANDO zUzUNAGA

Nuestro último bloque está vinculado con las medidas anti-BEPS y, específicamente, con el reporte que emitió la OCDE el 05 de octubre de este año, que es el reporte final. Entonces lo que tenemos son conclusiones de un trabajo que se ha venido realizando por el encargo del G20, desde hace más de un año y que entra en su fase de implementación.

Como quiera que ya tenemos un reporte final y sabemos de estas 15 medidas, todas son de interés nuestro; pero, como es imposible tratarlas todas, hemos seleccionado lo que se vincula a nuestro sector minero energético, y nos hemos focalizado en el tema de precios de transferencia. Sabemos que dentro de estas 15 medidas, habrían dos grupos. El grupo de medidas que sería implemen-tado mediante este instrumento multilateral que también viene trabajando la OCDE y que lo que pretendería es que a través de lo que se denomina el “hard law”, es decir, un derecho positivizado mediante un tratado multilateral, que sería incorporado en aquellas legislaciones que así lo hayan suscrito. Las medidas comprendidas en él entrarían en vigor en los respectivos países, porque for-marían parte de los respectivos derechos, como “hard law”.

Hay otro grupo de medidas que se mantienen en la esfera de lo que denominamos el “soft law”, dentro de ellas están las concernientes a los precios de transferencia, porque estos precios se man-tienen regulados por las directrices de precios de transferencia, cuya última versión sería la del 2010, con la modificación del 2014, y ya estarían incorporándose las medidas vinculadas con ese tema, que serían la 8, 9 y 10 más la medida 13; pero recordemos que la 8, 9 y 10 fue fusionada por un solo reporte, que es básicamente el reporte en el que se centrará este panel. Es un reporte denominado “Alineando los resultados a la creación de valor”, y que tiene que ver con los temas de intangibles, los temas de capital y riesgo y los temas de operaciones de alto riesgo, que eran las antiguas me-didas 8, 9 y 10, pero a la vez con ellas, también está la importante medida 13, que está vinculada con la documentación relativa a los temas de precios de transferencia. Debido a los diversos temas que abarca (intangibles, cómo valorizar servicios intragrupos de bajo valor, acuerdos con partición de costos), hemos optado por centrarnos en dos principales que tendrían que ver con el sector.

El primero es relativo al principio de “arm’s length” o de libre concurrencia, porque el capítulo 1 de las directrices está variando de acuerdo con este reporte final, y ese capítulo 1 es el que regula el principio de la libre concurrencia. Para los que hemos leído el tema de la OCDE mediante el nuevo sistema, que es el “web cost”, que en tiempo real la OCDE va dando las novedades y, por lo tanto, pretendiendo que cambie el Derecho Tributario. El director de la OCDE, Pascal Saint-Amans, nos decía que había revisado, internamente. Incluso, si es que se mantenía o no se mantenía ese principio, como un principio rector para ver la tributación de las multinacionales en los respectivos países. Este principio, recuerden ustedes, es uno que se opone al otro que llaman “formular approachment”,

INCIDENCIA DE LAS BEPS EN MINERÍA, PETRÓLEO Y ENERGÍA: MEDIDAS EN PRECIOS DE TRANSFERENCIA

REGULACIÓN DEL SEXTO MÉTODO

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que es la determinación del reparto de los beneficios con base en una fórmula predeterminada, e incluso se exploró la posibilidad, decía él, de una variación, pero se dijo que si bien se reconocían las falencias y las carencias del principio de libre concurrencia, se prefería seguir caminando con ellas, antes de llegar a una variación tan radical, que decía que sería imposible o de muy difícil implementación, partiendo de un tema como el que ha sido el de nuestro bloque anterior, que es el de homogeneizar la contabilidad, que tendría que ser el punto de partida para empezar a hablar de un tema de reparto basado en una fórmula.

El primer tema que vamos a tocar es entonces el del principio de libre concurrencia y luego tra-taremos lo que es el comercio transfronterizo de “commodities”, que también ha sido materia de reporte final de la OCDE, en lo que hemos denominado “el sexto método” de la OCDE. Como último punto tenemos a nuestro invitado de la administración tributaria, que nos disertará sobre los temas de BEPS y cómo afectarían los avances en nuestra tributación.

uWALKER VILLANUEVA

Ante todo muchas gracias por la invitación. En las conversaciones iniciales veíamos que, aparente-mente, el capítulo 1 de la OCDE estaba cambiando de manera sustantiva la función del principio de libre concurrencia, el cual estaría excediendo el pensamiento original de este principio, que es básicamente servir como un elemento de valoración de la base imponible del impuesto a la renta y, por tanto, estaría yendo o estaría pretendiendo otorgarle armas a la administración tributaria para re caracterizar las operaciones que efectúan las empresas vinculadas, es decir, no solo valoración, sino también la re caracterización, y claro ese fue el motivo por el cual elegimos conversar sobre este tema.

Lo que se ha hecho es una exploración, sí efectivamente esa filosofía está plasmada en el capítulo 1 conforme al reporte que se ha expedido el 05 de octubre. Revisaba esta mañana la base de datos de la International Bureau of Fiscal Documentation (IBFD), hay artículos interesantes vinculados con este tema, con lo que ha dicho Fernando, quien mencionaba que al interior de la OCDE se ha dis-cutido si el principio del “arm’s length” es el más apropiado para hacer tributar a las multinacionales conforme a la renta que generan en cada territorio o más bien utilizar la otra fórmula, digamos, la de calcular la utilidad global y repartirlo.

Voy a compartir con ustedes algunas ideas desarrolladas en una disertación efectuada por un profesor alemán, quien critica la forma como la OCDE, en el caso del reporte BEPS para precio de transfe-rencia, intenta introducir por la puerta falsa una fórmula de cálculo de las utilidades en el caso de los intangibles, en función de una utilidad que estaría valorando el intangible, porque –digamos– el gran problema del principio de libre concurrencia es que no toma en cuenta las sinergias que ge-neran las multinacionales, no está dentro de la filosofía del principio de libre concurrencia, y esto genera problemas precisamente para imputar el valor de los intangibles, ¿a cuál de las sociedades le imputas el valor de intangible?, es una pregunta que no está resuelta por el principio de “arm’s length”; entonces lo que él propone es una fórmula distinta que está entre la fórmula de cálculo global y el principio de “arm’s length”.


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En el tema de fondo de la filosofía del precio de transferencia, lo que podemos ver es que las guías de la OCDE, en el párrafo 64 antes de la modificación, señala de manera clara que el propósito de la norma de precio de transferencia no es recalificar y que solo excepcionalmente en ciertas situa-ciones, la norma del precio de transferencia podría cumplir esta función. Entonces, las guías de la OCDE, antes de la modificación, dicen básicamente que solamente la administración tributaria podría recalificar las operaciones vinculadas en dos situaciones: en el caso de que la sustancia económica no coincida con la forma jurídica, que sería básicamente el propósito de la norma antielusiva, la local me refiero, y la segunda cuando, coincidiendo en forma y sustancia, el acuerdo difiere del que hubieran suscrito las empresas independientes respecto de su sustentación, digamos racional; es decir, sustancia y forma coinciden, pero no es razonable la transacción desde un punto de vista comercial. En esos dos casos, dicen las guías de la OCDE se puede permitir que la administración recalifique la transacción, pero de manera excepcional.

De esta primera revisión podemos concluir que las guías antiguas básicamente señalaban que la norma de precio de transferencia es una norma de valoración y que solo excepcionalmente era un instrumento de recalificación en las dos situaciones que mencionamos antes. ¿Y cómo es que en el informe BEPS podría estar cambiando esta filosofía?. En el informe BEPS del 5 de octubre se ve efectivamente un cambio sustantivo en las guías de la OCDE, que dentro del capítulo del análisis funcional, digamos, antes tenía únicamente nueve párrafos, del párrafo 142 al 151; en cambio, el análisis funcional de hoy tiene 55 párrafos, o sea, de 9 ha pasado a 55 párrafos, y en esos 55 párrafos básicamente lo que se está haciendo, desde un punto de vista del principio de “arm’s length”, es el análisis del riesgo, o sea, la OCDE dice: mira en realidad el riesgo de las transaccio-nes comerciales y financieras tiene que ser un elemento importante para atribuir valor, porque a más riesgo más valor, un principio básico en finanzas. Lo que hace el informe en el capítulo 1 de la OCDE es introducir en el análisis funcional una evaluación bastante detallada de los riesgos de una transacción comercial o financiera, y miren ustedes como el informe propone que se tiene que hacer una identificación específica de los riesgos, se tiene que hacer un análisis contractual de los riesgos, se tiene que evaluar si las compañías vinculadas controlan o no el riesgo, si están en capacidad de asumirlo, si tienen capacidad financiera, respaldo financiero para asumir el riesgo, es decir, hay una serie, de desarrollos técnicos respecto del riesgo. La OCDE en este informe propone seis pasos bajo los cuales finalmente los riesgos de una transacción vinculada tendrían que tomarse en cuenta: identificación de riesgo, asunción contractual del riesgo, el análisis funcional respecto del riesgo, la locación del riesgo y, finalmente, el valor que se atribuye a todo ese análisis de riesgo.

¿Por qué se hace este análisis detallado de riesgo? Se hace porque finalmente el punto fundamental de precio de transferencia es la comparabilidad, la que al mismo tiempo es la mayor debilidad del principio del “arm’s length”. Precisamente en este análisis de la OCDE se estaba eventualmente analizando cambiar el principio del “arm’s length” por la fórmula de la utilidad global, porque se decía que la comparabilidad es imposible puesto que en el fondo estás comparando lo que no es comparable, ¿y por qué?, porque en las transacciones vinculadas siempre hay sinergias, las que no se toman en cuenta en el principio de “arm’s length”; entonces lo que está haciendo este reporte, como bien lo ha dicho Fernando, es que la OCDE ha tomado como decisión, a pesar de las debi-lidades que tiene el principio de “arm’s length”, continuar como principio que rige la valoración en las operaciones vinculadas y, por lo tanto, lo que está intentando es que la comparabilidad sea

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más fina para lo cual se requiere precisamente de este análisis de riesgo, que brevemente en este caso les he explicado.

¿Qué conclusiones podemos extraer de este análisis detallado sobre el riesgo? En el informe BEPS se señala que hay tres principios rectores fundamentales: coherencia, sustancia económica y transpa-rencia. Las 15 medidas se pueden agrupar bajo esos tres principios. En el caso específico nuestro nos interesa examinar la sustancia; es decir, determinar si efectivamente el informe BEPS ha cambiado este antiguo enfoque, que las normas de precio de transferencia no deben permitir recaracterizar, sino únicamente valorar las operaciones vinculadas.

Lo que dice la OCDE es que no basta que la transacción vinculada se analice en base a los con-tratos, a la asunción contractual de los riesgos, sino que adicionalmente hay que ver si esa asun-ción contractual de los riesgos tiene un correlato con la realidad, y si la conducta de las partes se corresponde con los análisis de los riesgos desde un punto de vista legal. La OCDE, en estos distintos párrafos, propone, noten ustedes por ejemplo en el caso de la acción 9, se dice que se considerará la locación contractual de los riesgos, pero adicionalmente si esa locación contractual de los riesgos corresponde con la actividad que se está haciendo, es decir, si el contrato coincide con la conducta de las partes.

Adicionalmente, la acción 10 señala que se tiene que tomar en cuenta si la transacción vinculada tiene una racionalidad comercial, ¿racionalidad comercial? bastante gaseoso y, además, dice en circunstancias en las cuales haya una falta de racionalidad comercial se puede autorizar a la auto-ridad tributaria al desconocimiento de la transacción para fines del precio de transferencia, cuando falta racionalidad comercial. Entonces eso preocupa, porque claro la racionalidad comercial no tiene que ver con las normas antielusivas o con los elementos de una norma antielusiva. Uno va exami-nando a más detalle el reporte de OCDE, y sigue diciendo por ejemplo que la norma del precio de transferencia no debe basarse solamente en el análisis de los contratos sino también debe reflejar la realidad económica. Que los contratos reflejan la realidad económica, que la administración está facultada a desconocer la transacción cuando esta sea comercialmente irrazonable, otra vez, la racionalidad comercial. Adicionalmente dice, entre otras cosas, que la asunción de los riesgos para fines de precio de transferencia se tiene que analizar, si quien asuma el riesgo está en capacidad financiera de asumirla.

Voy a hacer un pequeño paréntesis, se genera porque en los últimos tres o cuatro años se ha cono-cido en detalle cómo las multinacionales terminan teniendo tasas efectivas entre 3% a 10%. Claro, los países desarrollados dicen: oye, cómo Starbucks termina teniendo una tasa de 3,24%, cómo Google termina tributando 10%, entonces claro, lo que en el fondo se está cuestionando o lo que está intentando este informe, es decir ¿cómo se ha logrado la tributación efectiva? Básicamente deslocalizando los intangibles. Si uno examina la estructura Amazon, la estructura Google, son situaciones en las cuales las multinacionales asignan el intangible, es decir, la propiedad intelectual a una jurisdicción de menor tributación, digamos Irlanda o de repente Holanda, como titulares de la propiedad intelectual, y en esa propiedad intelectual finalmente genera por supuesto un cobro de un royalty que es gasto deducible. Aquí lo que se está diciendo es que esa empresa irlandesa o esa empresa holandesa, que son titulares de intangibles, ¿tienen capacidad financiera para asumir el riesgo de desarrollo de un intangible, o no lo tiene?


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Voy a ser breve para dar mi análisis respecto a esta aparente nueva función que le está dando el capítulo 1 de las guías de la OCDE. La locación del riesgo en papel, vía contratos, no es suficien-te para el desvío de utilidades; es decir, hay que ir al análisis de las conductas, y finalmente, en resumen, dice la propia OCDE lo que estamos intentando es que con estas normas de precio de transferencia se atribuya la utilidad conforme a las funciones realmente desarrolladas dentro de las multinacionales. Si en un territorio se están haciendo 20 productos, que se tributen por los 20, que no se generen mecanismos para esquivar y desviar, por ejemplo, la utilidad de la venta de productos a territorios de menor tributación. Entonces, dice: se autoriza a la autoridad tributaria a desconocer la transacción cuando esta no tiene sentido comercial. Ese es el resumen que menciona la OCDE.

¿Esto significa realmente un cambio de filosofía?, es decir, hoy día la OCDE está hablando de sustancia económica, de realidad comercial, de realidad económica, habla de la asunción real de los riesgos y de la capacidad financiera para asumir los riesgos y de que se desconocerán las tran-sacciones que no tengan una racionalidad comercial. Esto realmente es un cambio de función en las normas de la OCDE. Creo que considerando que las guías de la OCDE en materia de precio de transferencia, son normas de “soft law”, la forma como finalmente cada jurisdicción aplica estas guías de la OCDE, por supuesto lo tienen que hacer respetando los principios constitucionales de cada jurisdicción y las normas vigentes en ley de renta y el Código Tributario; es decir, las guías de la OCDE no pueden ser elementos suficientes para crear normas materiales, o sea, no podría ser que la OCDE con este cambio de orientación de la racionalidad comercial, de intentar buscar que una transacción tenga irracionalidades desde un punto de vista económico, pueda ser recaracterizado por la administración tributaria.

Creo que en este punto hay varios aspectos por analizar, que es lo que intentaré hacer en los si-guientes minutos. ¿Qué relación hay de la guías de la OCDE con la ley del impuesto a la renta? Aquí tenemos varios aspectos que hay que tomar en cuenta; saben ustedes que las directrices de la OCDE tienen carácter interpretativo. Fernando Zuzunaga me compartió una información del ILADT de México, en la que se da cuenta de una sentencia conocida en Colombia, que dice que esta delegación reglamentaria es inconstitucional, que no se puede reglamentar o tomar criterios interpretativos que, además, están en inglés. Evidentemente, esta referencia a las guías de la OCDE me parece que vulnera principios constitucionales, porque en buena cuenta el Estado estaría en este caso renunciando a reglamentar. Ese es un primer punto por tomar en cuenta.

Lo segundo es que las guías de la OCDE tienen una diferencia sustantiva con los comentarios al modelo OCDE. Las guías de la OCDE del precio de transferencia son documentos inacabados. En el 2010 se ha incorporado un nuevo capítulo, Business restructuring, la restructuración de negocios, que es un nuevo capítulo en la OCDE, ¿cómo se alinea con la Ley del Impuesto a la Renta?; es decir, la administración tributaria por ejemplo podría, en base al capítulo 10 de la OCDE añadido en el año 2010, decir que si una compañía que antes era distribuidora en el Perú y de pronto pasa a ser un mero agente comercial o comisionista, en ese caso ¿habría una transacción sujeta al impuesto a la renta?, es decir que el distribuidor habiendo pasado a ser comisionista y, por lo tanto, como comisionista genera menos utilidades, ese cambio de función económica ¿es una transacción sujeta a impuesto a la renta?, y justamente el capítulo 10 habla de eso. Lo que creo finalmente es que en el caso de las guías de la OCDE se van añadiendo más capítulos, se ha reformulado el capítulo 1, que en este momento estamos comentando. Creo que aquí me parece que debemos hacer es tomar

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los comentarios a las guías como instrumentos de “soft law”, porque claro yo también pensaba y decía ¿cómo aplicamos todas estas modificaciones de la OCDE en la interpretación de la norma de precio de transferencia? ¿de manera estática?, es decir, cuando la ley de renta dice que las guías de precios de transferencia son elementos interpretativos de la norma de precio de transferencia en el año 2004, son las guías del OCDE de esa fecha, o las guías al momento en que se aplican a la norma, la famosa discusión de la interpretación estática o dinámica.

Respecto a los comentarios al modelo OCDE, también son aplicables para la guías de precio de transferencia. Creo que en este punto, salvo que me equivoque, hay consenso a nivel internacional, evidentemente, el respeto al principio de legalidad y reserva de ley nos diría que la interpretación que debería de primar es la interpretación estática. En todo caso los añadidos que posteriormente hace la OCDE son válidos en la medida que tengan efectivamente carácter de aclaración o carácter interpretativo, entonces hay que ir a un análisis caso por caso; pero definitivamente no podemos aceptar como lo propone la OCDE que la interpretación de estos instrumentos deberían tener ca-rácter dinámico.

En resumen, creo que en este punto es importante tomar en cuenta que este cambio que hace la OCDE, esta nueva función que aparentemente estaría proponiendo en el capítulo 1, me parece que al relacionarlo con nuestra Ley del Impuesto a la Renta, por supuesto tenemos que seguir los mandatos normativos de dicha norma respecto a la regulación del precio de transferencia.

La norma de valor de mercado creo que difiere de la norma de precio de transferencia porque ésta última en su propósito, aunque no lo dice expresamente, tiene carácter antielusivo, solamente se aplica cuando la transacción vinculada causa menor tributación y ese es el motivo para que España en el año 2006, de donde hemos tomado este modelo, haya modificado su ley de renta. En España, la norma de precio de transferencia ya no analiza el tema de perjuicio fiscal, porque, dicen, en rea-lidad lo que buscamos con el principio de valor de mercado es que las transacciones vinculadas se midan con la misma vara que las transacciones independientes, y en ese análisis poco interesa que haya perjuicio fiscal o no; por lo tanto, parece más lógico que la norma de precio de transferencia se aplique en cualquier situación y por eso que los españoles han cambiado la norma. Hoy día podría ocurrir que una transacción vinculada esté por debajo del valor de mercado y si no hay perjuicio fiscal, no se corrige la valoración, con lo cual las empresas vinculadas tienen un trato distinto a las empresas independientes, porque las empresas independientes siempre tienden al valor del mercado; las empresas vinculadas no necesariamente. Una transacción vinculada se corrige cuando esta no le causa perjuicio al interés fiscal.

Entonces, el valor de mercado es norma imperativa de base imponible; la norma de transferencia es una norma antielusiva; pero noten ustedes que ni la norma de valor del mercado ni la norma antielusiva autorizan a la administración tributaria a recaracterizar la transacción. Ese es el punto a donde quería llegar; es decir, todo este aparente cambio que está mencionado en la OCDE, de analizar la racionalidad comercial de las transacciones tiene o tendría que aterrizarse en territorio peruano, sobre la base de la norma antielusiva, la Norma XVI, es decir, si la administración tiene que corregir la valoración de una aprobación vinculada, basta el artículo 32-A; pero si la administración quiere recalificar una transacción vinculada tendrá que ir a la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario, con lo cual estos instrumentos de “soft law”, estos cambios que está intentando


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explicar la OCDE, sirven en nuestro territorio como elementos de referencia; pero evidentemente no para cambiar la forma como finalmente interpretamos las normas de creación de los impuestos.

El segundo punto es importante. Las normas del valor de Mercado intentan ser normas objetivas entre independientes: valor de cotización, valor patrimonial, valor de tasación, etc. La norma del precio de transferencia, y aquí Gloria y Rudolf son expertos en el tema y, por supuesto, están mucho más capacitados que yo para corroborar esto. El rango de precios de transferencia siempre es de tipo subjetivo, es decir, hay mucho de criterio, y justamente al interior de la OCDE se dice, estas imperfecciones de “arm´s length”, que es la comparabilidad y la comparabilidad que es subjetiva, ¿cómo las logramos superar?, resulta difícil. Entonces hoy día estamos frente a normas de precio de transferencia y normas de valores de mercado, en donde hay de todas maneras elementos de una razonabilidad subjetiva.

Por último, que se relaciona con el bloque anterior, tiene que ver con la aplicación de normas con-tables, es decir, lo que las normas contables no pueden hacer en el caso de las empresas indepen-dientes, sí lo pueden hacer en el caso de las empresas vinculadas. Las normas contables se meten por la puerta de atrás, para hacer una acotación del precio de transferencia, basada únicamente en el análisis de los estados financieros que se hacen a partir de normas contables.

Cuando se cuestiona, por ejemplo, el margen de utilidad de una compañía, entonces, dicen, tu margen utilidad está muy por debajo de los comparables, eso es información totalmente contable. Saben ustedes que la NIIF 15 está intentando cambiar como el devengado se va a calcular desde el punto de vista contable. Entonces, hay obviamente, desde el punto de vista tributario, cuando se hace una acotación del precio de transferencia, se están utilizando las normas contables para, en este caso, imputar una renta con base en la norma de precio de transferencia.

¿Y eso hasta qué punto es válido? No es cierto, porque, como ya saben ustedes, toda la discusión respecto de la pertinencia de la aplicación de normas contables, y aquí les voy a presentar un caso y con eso termino. Si tenemos una transacción respecto a la venta de un mineral, en donde hay un precio acordado, se hacen deducciones para llegar al precio negociado (flete, mermas, etc.) con un precio neto de 1,000, puede ocurrir que la administración tributaria no acepte el flete de 100 por distintas circunstancias o no acepta la merma porque de repente no se ha acreditado la fehaciencia, o no se ha acreditado la causalidad, o por la razón que fuera; el punto es que la administración lo desconoce. Luego se hace el estudio de los rangos de precios que van de 1,100 a 1,300, entonces aquí ¿qué precio es el que voy a comparar? El precio acordado que en el ejemplo es 1,000, que es el precio de la transacción o el precio con la acotación que está haciendo la SUNAT; es decir, si la administración no me está reconociendo el precio del flete de 100, por razones tributarias, mi precio a comparar sería 1,100, y si tomamos 1,100, estaría dentro del rango, pero si ustedes no toman en cuenta esas acotaciones de la SUNAT, entonces estaría fuera del rango, y si está lo está, habría un ajuste la mediana a 1,250. Lo que les quiero ilustrar con esto, es que si vamos a un análisis estricto de precio de transferencia, debería compararse 1,000 con el rango de precio que está, en este caso, proponiendo para la comparabilidad; es decir, financiero con financiero, pero eso puede generar una doble acotación, una por el desconocimiento, desde el punto de vista tributario y, otra, por precios de transferencias. Entonces, allí me parece que debe haber una razonabilidad en la interpretación, que finalmente el fisco vaya a tomar en estas situaciones.

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uFERNANDO zUzUNAGA

Bueno, como nos decía Walker, el tema de reporte y de las medidas de las BEPS no ha sido una preocupación por parte de la OCDE de los países emergentes. Es una preocupación que nace más de los países desarrollados y de esta recaudación de tasas efectivas del 3% al 10% de las grandes multinacionales, y de las pérdidas de los déficits fiscales de las grandes economías; sin perjuicio de eso, hay una medida que justamente vamos a mencionar, sería la única, que sí estaría pensada o sería parte de nuestra preocupación, y es sobre este tema va a versar la siguiente exposición.

uRUDOLF ROEDER

Lo que voy a decir encaja en todo lo que se ha venido comentando. ¿Qué es lo que ha pasado en BEPS en este par de últimos meses?. Una cosa que ha cambiado notablemente de cuando empecé en la tributación, es que antes nosotros hablamos de los cambios que había en la tributación y llegaban las novedades acá, con años de retraso. Hoy día nos estamos reuniendo acá y Walker ha comentado, y yo voy a comentar cosas que acaban de ocurrir en el mes pasado en Francia, o sea, mientras estamos conversando estas cosas acá, lo están conversando simultáneamente en los demás países del mundo que se vean afectados por este tema, es decir, hemos logrado de alguna manera un corte transversal en lo que es la actualización de la tributación debido a este intento de todas las economías del mundo, de más o menos alinearse, porque si bien lo que se ha dicho de las guías es cierto, estamos hablando de “soft law”, doctrinas las llamaría yo, haciendo referencia a nuestro Código Tributario, donde todavía el “soft law” no aparece, no hay duda de que si lo que queremos es tener una economía que funcione fluidamente, debemos evitar o eliminar la doble imposición, y para evitar la doble imposición, más bien donde se genera la doble imposición, es ahí donde países distintos tratan el tema de diversa forma.

Entonces, el propender hacia un tratamiento más o menos homogéneo de las cosas, cuando una jurisdicción decide que se debe ajustar, la otra también diga si efectivamente se debe ajustar, y que los dos ajusten de acuerdo al mismo parámetro es uno de los elementos que va a propender a que efectivamente tengamos una economía más o menos neutra a la tributación y que podamos hacer crecer nuestras economías, que en los últimos años no ha crecido mucho y que, además, no crecerán mucho los próximos años. Así que es particularmente sensible eliminar las barreras fiscales que, de alguna manera, frenen este desarrollo.

En cuanto al plan de acción número 10, que específicamente es el que trata los “commodities”, esto se mueve y, quiero complementar lo que decía un poco Fernando, eso de que las BEPS surgen en los países desarrollados, la situación se presenta en los países desarrollados cuando estos entran en una crisis económica y todos comienzan a fijarse en el bolsillo, de cuánto les está costando. Pero simultáneamente mientras ocurría esto, los países emergentes del mundo son los que comienzan a llevar la batuta, los BRICS (Brasil, Rusia, India, China y Sudáfrica), que son países cuyas economías están fuertemente asimiladas a los “commodities”. Entonces mientras Europa y Estados Unidos se debatían en una caída de crecimiento y un debilitamiento de su posición que es lo que les hacía pensar en BEPS; por otro lado, teníamos a los países emergentes que decían: oye, yo, que ahora soy


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fuerte, que mi economía está basada en “commodities”, tengo el derecho a gravar mis “commo-dities” como a mí me dé la gana, y se pusieron bravos. Entonces, lo que hizo la OCDE, con mucha sabiduría, fue hacerlos pasar por la puerta, y dicen: muy bien, bacán, vamos a tomar esta iniciativa y la vamos a incorporar dentro de lo que es todo este movimiento BEPS, que pretende permitirle a cada jurisdicción gravar lo que debe gravar de la manera más precisa.

¿Cómo ha fluido esto históricamente? Desde que empezamos nosotros introduciendo el famoso “sexto método”, que copiamos de Argentina después de que ya lo habían hecho una serie de otros países, ese fue el primer paso. Luego como parte de esta situación que les comentaba, BEPS lo hace suyo y lanza un primer borrador. Estos borradores se lanzan al mundo y distintas organiza-ciones, empresas, firmas como la mía y otras más, hacen comentarios que no son necesariamente creados por ellos, sino que son recogidos también de sus clientes y de las experiencias recogidas en el campo, y luego hay una respuesta que es la que acaba de ser publicada en octubre, que es una versión final de la OCDE, basada en su primera visión y los comentarios recibidos. Al final cierro tratando de ver cómo este paseo de la OCDE deja a la norma en el contexto del reporte final y cómo serían los siguientes pasos que serán naturalmente comentados por Fernando, quien es el único que sabe cómo van a seguir estos pasos, incorporando lo que pueda haber dicho la OCDE con nuestro propio camino.

Así que empezamos con esto, llega este día en que la administración tributaria tiene esta percepción totalmente falaz de que las empresas mineras cobran deliberadamente o terminan teniendo delibe-radamente márgenes más bajos en el Perú de lo que deberían, que las operaciones de venta o las operaciones de compra de insumos de afuera, se pacta la cotización o el valor de la transferencia, pero se pacta deliberadamente bajo, ahí es donde tenemos distintas cotizaciones, buscamos allí el día donde estuvo más bajo, si es que vamos a exportar, y en el más alto si es que vamos a importar.

Además le metemos ajustes, no es cierto, porque como este bien, además de la cotización y lo que podemos haber utilizado como base, nosotros tenemos que calcular el índice de refinación del refinador de afuera, tenemos que calcular el precio de transporte del mercado de destino, etc., le metemos una serie de ajustes que están destinados a bajar la base imponible a ser gravada en el Perú de una manera insatisfactoria para el fisco peruano y adicionalmente hay algunos que utilizan estos traders que se quedan con la mitad de la utilidad, porque claro nosotros decimos que ellos tienen todo el conocimiento del mercado, son unos genios y todos sabemos que salimos al mer-cado y el oro me lo compran en cualquier esquina. Esta percepción que tiene la administración y, no voy a imputárselo a la administración peruana, porque quien empieza con esta percepción es efectivamente la administración argentina, el Perú de alguna manera se solidariza con esto, si esto podría estar pasando en el Perú y decide copiarlo. Entonces eso es un poco el contexto de lo que trata de evitar la norma peruana, lo que trató de evitar primero la norma argentina y luego trata de evitar la peruana, y nace el artículo 32-A y la modificación al tema de los “commodities”. Ustedes conocen la norma, básicamente lo que decimos es cuando las operaciones de “commodities”, y nos dicen vamos a definir qué cosas son “commodities” en una norma posterior en la que vamos a decirle estos son los “commodities” que van estar sujetos a estas reglas, para las operaciones de “commodities”, que sean entre vinculados en los que aparezca o intermedie el trader, que no cumpla con una serie de características, que son las normas de excepción, que sea un trader esta-blecido en el Perú y que realice operaciones con diversos compradores.

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En estos casos utilizaremos un set de reglas distintas y el set de reglas parten por considerar de facto que el método más apropiado para valorizar esta transacción o sustentarlo, es el método de precio comparable no controlado. Porque claro las cosas no son apropiadas porque lo diga la ley, son apropiadas porque son apropiadas. Así que esto comienza a parecerse más bien a una renta presunta, si es que la aplicación de este método determinará un ajuste, luego nos dicen que para propósitos de aplicar el CAP la cotización internacional es el precio comparable, y hay un tema de discusión que luego lo toma la OCDE para ver si realmente las cotizaciones son o no son operaciones comparables. Teníamos una conversación no hace mucho con alguien de la administración tributaria, en la que hablábamos si utilizar agregados, como son las cotizaciones, que son promedios de una serie de operaciones, eso no es un comparable. Un comparable por definición son otras operacio-nes reales, en las que han participado terceros no vinculados, no necesariamente un agregado o un compendio de diversas operaciones que me dan una resultante, que todos sabemos involucra una serie de operaciones, así que, la resultante lejos de ser un número en abstracto, es en realidad todo un rango que está comprimido en una sola cifra, y que si lo tuviéramos que descomprimir, contendría una mediana y una serie de otros elementos estadísticos.

Entonces, sí me parece válido que alguien se cuestione y diga ¿esto es un comparable o no lo es?, y lo que de alguna manera hace nuestra norma específica en este caso, es decir, si la cotización es, ahora cómo encaja en esto la construcción de un rango, es un tema que siempre quedó abierto; pero nos dicen CAP es el método más apropiado, cotización es el comprable y, para propósitos de determinar la fecha, que probablemente es el tema más sensible, nos dan cuatro posibles op-ciones: puede ser la fecha del día de embarque, puede ser una serie de promedios calculados de forma distinta. Adicionalmente se nos dice que este método, que en principio es aplicable a los “commodities”, que serán definidos más adelante, también se puede aplicar a otras operaciones que hagan referencia en su forma de determinar el precio a cotizaciones, o sea son aquellos bienes que tienen cotización y aquellos otros bienes que en el mercado se transan haciendo referencia a una cotización, lo que parecería abrir la puerta, a que este método se utilice también para lo que son concentrados, para lo que son blend, doré, otros productos, los cuales no estamos hablando de un producto puro y simple, sino de un producto que tiene co-productos o impurezas, en el caso de los concentrados.

Visto de esta manera, la norma que se publicó era una norma que pretendía de una manera más o menos objetiva, con cotizaciones más o menos que pudieran verse, es más, se nos iba a indicar incluso los mercados que eran apropiados para cada uno de los “commodities”, viendo esos valores, utilizando ese valor, como un comparable no controlado, ese debía ser lo que se utilizara para el ajuste. Cambiando un poco, en línea con lo que decía Walker Villanueva, esto de ser un elemento de valoración, convertirlo en una renta presunta y antielusiva en los términos que Walker utilizó. BEPS toma la pelota y empieza con distintas ideas. La primera es tratar de establecer una idea general de qué cosa es un commodity e inicia una percepción bastante general, que me parece bastante potable, y dice que un commodity es cualquier bien que usualmente en el mercado se transa entre partes no vinculadas, haciendo referencia a un valor de cotización. Así que commodity, no es commodity per se, es un commodity porque las empresas utilizan para transar ese bien referencias a mercados internacionales como forma de construir o establecer su precio. Me parece ingenioso, le traslada la pelota a las propias empresas, y dice, si ustedes lo utilizan entonces ya pues, sigamos ese mismo


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método o un método asociado a ese o parecido a ese, para determinar el valor de mercado de ese tipo de transacciones. Lo otro que nos dice es que, de acuerdo, acepto que el precio comparable no controlado es un método apropiado, no dice qué es el método más apropiado, pero dice ok es apropiado, y es apropiado utilizando cotizaciones, y lo dice en su desarrollo siendo consciente de que está haciendo un poquito más de lo que normalmente sería un CAP, porque el CAP, como les digo, utiliza normalmente como comparable una operación real realizada entre personas no vinculadas; pero una vez que dice eso señala que cuando existan diferencias en plazos, en condiciones, etc., deben realizarse ajustes, con lo cual nos alejamos un poco de la noción presuntiva de nuestra norma y dice: oye, pero el hecho de que estemos considerando como punto de partida el CAP, el hecho de que lo estemos usando no significa que tenga que ser el método absoluto, no descarta necesariamente la aplicación de otros métodos; pero nos dice, si queremos aplicarlo de verdad, si creemos que este es el método tenemos que hacer ajustes, o sea, no funciona esto que me apliques el CAP, como un método antielusivo o para determinar una renta presunta, si quieres utilizarlo, aplícale ajustes.

Cuando se refiere a las fuentes de las cuales vamos a obtener la información de estos mercados, no nos dice como la norma peruana: oye, yo les voy a decir cuáles son, para qué mercados, obviamente siendo una norma para servir de referencia en el mercado a todos los países, lo que dice es que las fuentes pueden ser varias, pueden ser mercados, pero también pueden ser índices producidos por empresas como Bloomberg, como distintas calificadoras y demás; es decir, vamos a darle el más amplio rango posible para que utilicen, porque en cada industria pueden utilizarse elementos distintos y lo que se busca es que cada industria y que cada tipo de transacción busquen la mejor fuente para estos valores.

Finalmente, nos dice que los bienes deben ser similares. Los bienes que utilicemos cuya cotización deben ser similares en características físicas, calidad y términos comparables. La pregunta que surge naturalmente de esto, es si son similares, ¿eso le abre la puerta a los concentrados, le abre la puerta a los blends para esta operación? Este es uno de los temas que luego se lleva a la discusión con la OCDE.

El segundo tema relevante que toca es el de la fecha del precio de la cotización que se debe tomar. La propuesta que hace OCDE es, que no es la fecha de embarque la fecha prioritaria. La fecha prio-ritaria es la que ustedes hayan establecido en su contrato y que haya sido adicionalmente manejada y reportada de esa forma en sus registros, es decir, lo que buscan es, uno, si ustedes transan de esa manera, fenómeno, transen de esa manera, que haya evidencia que han transado de esa manera y el tratamiento que le hayan dado en su contabilidad debe ajustarse a esa decisión tomada. Si eso no fuera así y si ustedes no pudieran tener evidencia razonable ó suficiente de esto, entonces las distintas administraciones tributarias podrán establecer cuál es la fecha real de la operación sobre la fase de la forma en que se ha ejecutado la operación. Solamente en el caso de que esto no fuera posible, se determinará que la fecha de embarque es la que determina el valor de cotización. Así que la fecha de embarque de alguna manera era nuestro punto de partida en la norma local y la propuesta de la OCDE se mantiene, pero se mantiene al final luego de dos ejercicios; primero, creerle al contribuyente siempre y cuando sea consistente entre sus papeles y la forma en que lo ha tratado, luego no creerle al contribuyente si lo que ha puesto en blanco y negro como la fecha que utiliza no es la que realmente se pone en manifiesto en sus registros contables, en cuyo caso la administración deberá utilizar esa como fecha real y, luego una tercera, señalar no me proporciona esta evidencia, no fuiste consistente, yo establezco fecha de embarque.

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Finalmente, para el propósito de la comparabilidad porque los Estados pensaban que había mucho en juego en el manejo de ésta, salir con un reglamento para procesar todas estas diferencias. Cuando las empresas están demasiado integradas, no deberíamos más bien utilizar algún otro método, como algún método basado en las utilidades? Otro comentario sería: oye, muy bien estamos saltando directamente a las cotizaciones y ¿Qué pasa con los comparables internos?, yo tengo también comparables internos, ¿qué pasa con ellos?, ¿no debería utilizarlas también?; otros que decían esto de establecer un precio, el precio de cotización, no es absolutamente normal, normalmente en las cotizaciones de precios hay varios rangos de precios, tú me estarías obligando a utilizar un solo precio, pareciera algo raro. Hay una frase muy linda que dice: esto del número exacto tiene el riesgo de privar a las administraciones a incurrir en precisiones espurias o, por el contrario, en ambigüedades. O sea, la precisión espuria me encantó, podemos determinar con toda exactitud que el valor de mercado es 100, por supuesto no tiene nada que ver con la realidad, pero con toda exactitud llegamos a 100. Entonces, esas precisiones espurias son un riesgo que el mercado percibía en este tipo de transacciones. Luego, el propio mercado dijo: ¿qué pasa con los concentrados?, ¿están o no están?, los ajustes me llevan o no me llevan a la posibilidad de ajustar, pueden llevar a la administración a incluirme un concentrado y forzarme a hacer una serie de ajustes, o por la can-tidad de ajustes que debo hacer más bien deberían excluirlo como método, cosa que dice nuestro reglamento, ahí donde haya que hacer demasiados ajustes, ese no es el método más apropiado.

Y si vamos a hacer ajustes en el caso de los concentrados, entendemos que hay distintas etapas de producción del concentrado y hay algunas que habría que eliminar, pero si estamos eliminando etapas en el proceso de producir el mineral, ¿no debería ser también posible hacer ajustes por los componentes de mercadeo de marketing?. Muy bien no estoy refinando, no estoy llegando al oro refinado final, hagamos un ajuste por eso, pero si tampoco estoy vendiendo, entonces si tampoco estoy vendiendo también debería hacer un ajuste por eso, con lo cual en qué posición quedan las tradings que originalmente queríamos, de alguna manera la norma peruana le puso la cruz encima, esta parecía estarle diciendo: oye, el ajuste es posible, por lo tanto tu trader, incluso si es un trader del grupo es perfectamente válido siempre y cuando consideren los ajustes correctos correspon-dientes. Se pidió que hubiera una mejor definición de evidencia confiable de la fecha de precios y otros conceptos que son algunos de los que luego tomó en consideración la OCDE.

Bueno, el reporte final de las BEPS se inmutó poco, algo si inmuto con los comentarios, pero bá-sicamente sigue manteniendo la misma estructura. Sí, señala que bajo el principio de libre concu-rrencia, por abstracciones de “commodities” pueden ser determinados utilizando transacciones comparables o arreglos comparables, que se vean incorporados en los valores de cotización, con lo cual el comparable interno, que no habría ninguna razón para descartarlo, de alguna manera es recogido. Las empresas que tengan comparables internos pueden utilizar eso y ese valor sería más importante para la OCDE que el valor de la cotización; pero el valor de la cotización también es un valor aceptable. Los valores de la cotización son aceptados y se permiten los ajustes razonables, con lo cual parecería que el tema de los traders, en la medida de que los ajustes sean apropiados funciona de acuerdo con la OCDE. No se define mayormente el concepto de evidencia confiable, así que desde esa perspectiva seguimos un poco en qué cosa es evidencia confiable, en lo particu-lar, no le veo mayor dificultad; pero imagino que la experiencia de algunos contribuyentes frente a la administración pueda haber llevado a alguna arbitrariedad en esto, esto es confiable, esto no


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es confiable. Nosotros confiamos en la razonabilidad de la administración, como regla general no tengo por lo menos experiencias negativas que contar al respecto.

En cuanto a la estructura de cómo determinar el precio, se recogen los mismos elementos que estaban en la versión original; es decir, mi arreglo vale en la medida que sea consistente con la conducta de las partes, si no proveo evidencia confiable respecto a la fecha de determinación del precio aprobado por las partes, la administración lo puede ajustar, puede determinar una fecha distinta, primero en línea y en función con lo que diga la propia realidad contable, con base a la evidencia existente y en caso de que eso no funcione, será la fecha de embarque.

Así que, ¿dónde estamos hoy día?. Este es el reporte final y esto es lo que dice nuestra Ley del Impuesto a la Renta, hay evidentes inconsistencias, mientras que nuestra norma se sigue manteniendo como una norma rígida y formal en la que se busca tratar de poder determinar de la manera más objetiva posible, para facilitar una fiscalización y para poder facilitar un valor de una transacción, la OCDE, luego de acoger inicialmente este pedido, se ha movido hacia una posición en la que le da tanto énfasis al tema de los ajustes y de la necesidad que los bienes sean iguales, y en permitir otros métodos y en decir que sí, en algunos casos es mejor utilizar algún otro método, que no sea este método. En buena cuenta la OCDE está volviendo, y algunos se preguntan si acaso tiene sentido toda esta normativa que se ha creado, porque en buena cuenta hemos vuelto al CAP, simplemente con algunas precisiones; pero hemos vuelto a un CAP ordinario , a un elemento donde sí, el CAP lo puedes utilizar a pesar de que probablemente no tengas una operación comparable, pero no es necesariamente el método más favorable, y si lo quieres aplicar, tienes que efectuar todos los ajustes del caso; mientras que nuestra norma sigue manteniendo un esquema bastante rígido en cuanto a qué tipo de “commodities” van a ser, qué tipo de cotizaciones utilizaremos y qué cosa es un commodity y cómo vamos a determinar la fecha. Tenemos estos dos universos que se van moviendo de forma paralela, y Fernando nos contará si en algún momento final del camino se juntan, y mas pegado a quién se juntan.

uGLORIA GUEVARA

Me ha tocado comentar las exposiciones de Rudolf Roeder y Walker Villanueva. En realidad han tocado y desarrollado de manera bastante extensa los temas, por lo que no quisiera repetir algunos temas puesto que en base a la investigación que había hecho hay bastantes puntos importantes que tocar, que son muy teóricos y que son importantes que se conozcan. Voy a dar algunos comentarios, pero trataré de ser precisa y breve para no aburrir a la audiencia.

En cuanto a los cambios del capítulo 1 de la OCDE, en efecto, si se ha discutido si existe o no un cambio de filosofía de la OCDE con respecto a lo que representa el principio de “arm’s length”. Creemos que sí, no sería un cambio radical pero sí es una interpretación revisada y actualizada de la forma en la que podríamos determinar lo que es el principio de libre concurrencia. Si bien siem-pre estuvo en la normativa, en los lineamientos de la OCDE, el hecho de que teníamos que tener las funciones, activos y riesgos para determinar la comparabilidad, en la práctica, muchas veces la comparabilidad estaba más enfocada en lo que era el análisis de las funciones y tal vez también de los activos, pero no tanto enfocada en si la locación de riesgo estaba realizada correctamente.

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Entonces, estos cambios que propone la OCDE lo que buscan es enfatizar un poco más el hecho de la sustancia sobre la forma, focalizándonos en no olvidarnos del riesgo; por tanto, es decir que, de hecho, nos dan una definición de lo que sería el riesgo para los fines y propósitos de los precios de transferencia; es decir, ellos definen el riesgo como la incertidumbre que se genera respecto a los resultados del negocio, y es por esto que hacen una serie de comentarios y establecen un pro-ceso de seis pasos para que los contribuyentes y las administraciones pueden delimitar la adecuada asunción de riesgos entre las partes involucradas en una transacción.

En realidad, si lo vemos a primera vista es un incremento sustancial al capítulo 1 de la OCDE, son muchísimos más párrafos de los que teníamos, entonces puede resultar un poco denso; sin em-bargo, parecería ser simple. Lo que buscan es tratar de modificar el comportamiento real de las partes versus lo que dicen los acuerdos contractuales, y ver si en la práctica se está actuando de esta manera. Un punto importante es que se diferencia lo que son riesgos de financiación de los riesgos operacionales. Ellos hablan mucho de la empresa que pondría el capital, el dinero para llevar a cabo las operaciones, pero no necesariamente es la que controla y maneja los riesgos operacionales del negocio, entonces lo que se trata de hacer con esto es darle mayor retorno a la empresa que controla y maneja los riesgos operacionales del negocio y dejar a la parte que da el dinero, pero que no enfrentan mayores riesgos en relación con el negocio, solamente una tasa libre de riesgo o, en el mejor de los casos, un retorno ajustado al nivel de riesgo que asuman. De esta forma habría un cambio en la locación de los retornos que usualmente se venían dando en las planificaciones tributarias que se hacían a nivel global o como se venían colocando las rentabilidades entre una matriz que es la que posee legalmente el intangible y una empresa subsidiaria que está radicada en otro país que es la que opera, desarrolla, mantiene, la que incurre realmente en todas las fun-ciones relacionadas con la supervisión y la mantención del tangible. En el pasado el mero hecho de tener la propiedad legal tal vez permitía a la empresa que era la dueña del intangible tener el retorno residual; es decir, cualquier exceso sobre cualquier rentabilidad rutinaria tendría el derecho de recibir ese retorno residual. Hoy, bajo los nuevos lineamientos que propone la OCDE, el retorno residual sería colocado en la empresa que realice las funciones de operación de negocio, la que en el caso de un intangible incurre en los riesgos relacionados con el mismo, la que desarrolla, la que lo mantiene, la que lo supervisa; en tanto la que puso el dinero solamente es la propietaria legal y tendría tan solo una tasa libre de riesgo como retorno. Entonces, cambia bastante el hecho de cómo se venían colocando las rentabilidades entre las empresas de un grupo empresarial.

Algo que tampoco se establece, se menciona una tasa libre de riesgo o una tasa ajustada al riesgo, pero no queda claro si la tasa de retorno que le correspondería a la entidad legal que es la que da el capital, es una tasa de interés o es una tasa que represente su costo de capital, es un tema más técnico, que seguramente van a tener que aclarar más adelante.

Un punto importante es que hay muchos grupos multinacionales con diversas empresas a lo largo del mundo, cada una incurriendo en distintas funciones con distintos niveles de riesgo. Lo que creemos que pueda suceder es que vamos a tener bastantes desafíos de valoración de los riesgos, porque lo que se venía aplicando usualmente los últimos años era que a cada empresa subsidiaria que realiza funciones rutinarias de distribución, manufactura, colocarle la rentabilidad que se obte-nía a través del método de margen neto transaccional o CPN por sus siglas en inglés (Comparable Profits Method), dándole una rentabilidad rutinaria mínima y colocando el exceso a las dueñas


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de los intangibles o a las empresas que pusieron el capital. Como va a haber distintas empresas realizando distintas funciones para un mismo negocio en diversas partes del mundo; primero, muy probablemente vamos a tener que empezar a utilizar más el método de partición de utilidades, para el cual todavía no han salido los lineamientos, aún no han sido publicados, esperamos que se haga a fines del 2016 o 2017 incluso.

En segundo lugar, vamos a enfrentar bastantes desafíos de valoración que probablemente sea un costo importante de compliance y de tiempo para el contribuyente, a fin de demostrar ante la administración tributaria. Otro tema también es que se menciona claramente que para poder estar seguros de que no nos vayan a desconocer la alocación de riesgos o la alocación contractual que tenemos actualmente, en teoría, más allá que la práctica lo pueda hacer o no la administración hoy en día, lo que sugieren los lineamientos BEPS es que para que no se vaya a desconocer esto, tendrías que pasar por el proceso de los seis pasos de identificación del riesgo y documentarlo en el file local, es decir, tener en los estudios de precios de transferencia locales, más allá del master file y el country by country, que son los nuevos documentos que está exigiendo bajo estas nor-mas, tener en el estudio local la documentación de cómo se ha hecho en los análisis de los seis pasos, esto por cada transacción porque se tiene que hacer transacción por transacción, no por empresa completa. Entonces, resulta bastante demandante, va a requerir bastante tiempo, mucho más análisis y podría incrementar los costos de compliance de los contribuyentes a nivel global y también local. No es un cambio de filosofía en sí porque ya estaba en los lineamientos que el riesgo es importante, pero sí se han enfocado en algo que tal vez se estaba dejando un poco de lado en los últimos años. Como ya les había mencionado de acuerdo con las guías, es importante que para evitar que la administración te rescriba el contrato, porque así lo mencionan y re aloque riesgos, tendrías que demostrar que tu entidad tiene la capacidad financiera para asumir esos riesgos, para mitigarlos y también tiene la capacidad de controlarlos, tomarlos, descartarlos, o de inclusive de dejarlos ir o de responder a las consecuencias del riesgo. Entonces, hacer este análisis es bastante complejo, documentarlo, ponerlo por escrito va a implicar, digamos, un desafío bastante grande.

Otro tema importante, se tiene que dar suficiente tiempo a los contribuyentes para alinearse a esta nueva perspectiva del principio de “arm´s length”. De hecho, mucho de estos cambios, creemos que en principio afectarán a las matrices que son las que se encuentran en los países miembros de OCDE; sin embargo, terminará impactando en las subsidiarias que tenemos acá, en el Perú, porque no solamente mediante el reporte global y la Global Documentation que hay que preparar, sino también porque la nueva locación de riesgos podría implicar que en algunos casos acá se tenga que generar retornos mayores de los que se venían generando. Muchas veces nos ponían un margen objetivo para determinadas operaciones, asumiendo que la compañía no incurría en mayores riesgos, ni de funciones, ni de control. Hoy día, con estas nuevas perspectivas probablemente tengamos que revisar esos márgenes de rentabilidad objetiva que se ponen para ver si en realidad van acorde con los riesgos que la compañía en el país está absorbiendo.

Respecto al tema de los “commodities”, simplemente es enfatizar algunos puntos. El hecho de que hayan fijado como pricing day la fecha de embarque, si es cierto que no es directo, es decir no te lo están determinando, pero tienes que probar que con evidencia razonable, que en realidad tú tienes la documentación necesaria para fijar el precio en otra fecha y demostrarlo adecuadamente. No queda claro qué es evidencia razonable en realidad, va a quedar a criterio y subjetividad de la

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Administración, en el caso decida alinearse a los cambios propuestos por la OCDE. Evidencia confia-ble, es difícil de predecir qué puede ser considerado por parte de la administración tributaria. Otro tema es que, dejar la fecha de embarque como fecha presunta finalmente, deja de lado bastantes otras modalidades de fijación del precio, que todas las empresas mineras, petroleras, importadoras de “commodities” agrícolas, tienen. Habría que ver qué mecanismos se van a dar para evitar que se genere doble imposición sobre todo con los países que no tiene tratado. Otro tema importante es que ellos mencionan que se puede realizar ajustes económicos razonables al precio de cotización, y mencionan también que sí se debería tomar en cuenta las actividades de comercialización y mar-keting, que serían las que realizaría un trader, por ejemplo, cuando se exporta algún “commodity” y éste realiza las funciones de venta y comercialización. Se menciona que se podrían considerar como ajustes razonables, el tema acá es que nuevamente van a tener que alinearse con los cambios que propone el capítulo 1 en cuanto a la adecuada alocación de riesgos de manera no solamente contractual, sino también de sustancia y forma.

Entonces, más allá de que si se permitan ajustes que las funciones del trading, de comercialización, de marketing, se tiene que considerar que estas empresas tienen que tener sustancia real, que tendremos que analizar los riesgos, de los seis pasos para darle adecuada sustancia, y luego de eso recién poder ver cuál sería el porcentaje de ajuste que se podría colocar sobre el precio, por esta función. Resulta también un poco complicado.

Otro punto, que a mí me queda la duda, que tal vez Fernando Zuzunaga nos podría aclararlo después, es, qué pasa si el hecho de tener que hacer los ajustes al precio de cotización, muchas veces no tenemos forma de hacerlos de manera confiable o no hay comparables externos para los ajustes adicionales, por ejemplo en el caso de concentrados de minerales, ajustes relacionados con la maquila o las penalidades, no siempre tenemos comparables externos para ese tipo de ajustes. Entonces, en principio siguiendo la normativa de precios de transferencia y los lineamientos OCDE tal cual están hoy, se descartaría la metodología del CAP, del método del precio comparable no controlado y se podría pasar a otro método, por ejemplo, el margen neto transaccional. Sin embargo, si tomamos como base los nuevos lineamientos propuestos por OCDE, ¿esto nos limita de pasar a otro método o no?, esa parte todavía la tengo en duda. ¿Esto podría servir a la administración, tomando en cuenta estas guías, para forzar un poco la aplicación de CAP o no?

Otro tema que no se ha mencionado en las nuevas guías y tal vez es importante, es el hecho de que muchas de las empresas que comercializan “commodities”, tanto en importación como en exportación, utilizan instrumentos derivados para cubrirse de la volatilidad de los precios. Esto sí estaba considerado en la legislación de “Sexto Método”, la que tenemos acá, en el Perú, como un factor que generaba que podías excluirte de la aplicación del “sexto método”, porque justamente al cubrirte con algún derivado estabas impidiendo que se generen las pérdidas que podrían darse por el hecho de haber comprado en el momento del precio más alto o se habría vendido cuando el precio estaba más bajo. Este tema no se ha tocado en las guías y no sabría cómo se podría hacer un ajuste de esta forma al método del precio comparable no controlado, en todo caso tendría tal vez que aplicarse otro método, tal vez por eso no se ha tocado; pero, creo, es importante porque es un punto que muchas empresas realizan y ha quedado abierto.


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uFERNANDO zUzUNAGA

Hay una pregunta que me gustaría hacerle al panel, desgraciadamente creo que no habrá tiempo para que la respondan. Si estamos viendo todos estos cambios en las directrices de las guías de pre-cios de transferencia, si esto es “soft law” como lo hemos aceptado, y si el “soft law” ya digamos peruanizado, como dice Rudolf, sería dentro de nuestras fuentes una suerte de doctrina porque tendríamos una prevalencia de la ley, la jurisprudencia, y allí estaría como una suerte de doctrina.

Ahora sobre estas guías, nosotros tenemos una particularidad en la legislación del impuesto a la renta, porque la propia Ley del Impuesto a la Renta dice que son fuentes de interpretación, pero son fuente de interpretación qué guías, las aprobadas al momento o las vigentes al momento en que se dio esa ley del impuesto a la renta, que creo que es la del 2012, porque de ser así, si tienes a la vista un documento, ese es el que estás diciendo que son guías interpretativas, ¿será ese? o todos los cambios que este pudiese tener, sea cual sean estos cambios, pero bueno dejamos la duda planteada.

uFERNANDO BECERRA

Ante todo agradecer a la Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía por cursar invitación a la Administración Tributaria para participar en este espacio de discusión técnica, donde se aborda el proyecto de las BEPS como iniciativa para reformular la nueva tributación internacional. Voy a pasar un brochazo general de cómo es el contexto en el cual las BEPS han ido introduciéndose; qué cosa es lo que la Administración Tributaria ha hecho hasta el momento; cuál es la perspectiva que tiene al respecto; y, luego, cómo va aterrizando esto en el sector extractivo.

Entonces, si hablamos de BEPS, nos referimos a todas las planificaciones fiscales agresivas que se dan dentro de la fiscalía internacional, donde lo que se busca es no tributar o tributar cantidades ínfimas y básicamente aprovechándose de un desajuste que puede haber en los tratamientos tri-butarios locales o en los descalces entre los nuevos modelos de negocio que hoy por hoy tienen las multinacionales y la tributación vigente. Eso obviamente ha generado una serie de prácticas nocivas, quizá algunas de ellas legales probablemente, pero que han impactado en los países en desarrollo. Entonces este proyecto lo que busca es juntar a diferentes países, incluso aquellos no miembros, para poder llevar su voz a un foro técnico de discusión y poder sacar nuevos estándares de manera consensuada.

Son 15 las acciones que conforma el proyecto BEPS. Me voy a enfocar en dos de ellas o en cuatro de ellas, como lo quieren ver: una es el 810, que habla básicamente de intangibles, de riesgos, del principio de libre concurrencia y otro es el referente a la transparencia y la documentación. Pero antes de pasar en detalle a ellos, no quería dejar de mencionar que es el proyecto en conjunto, son las 15 acciones en conjunto, las que de una u otra manera van engarzando y van buscando de alguna manera procurar evitar estas planificaciones fiscales agresivas que producen una transferencia de beneficio al exterior. Entonces, por ejemplo, si hablamos de la acción 2, está íntimamente relacio-nada con la acción 4. La dos básicamente lo que se busca es neutralizar las deducciones múltiples

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que pueden ser deuda, capital; y en la acción 4 lo que se está proponiendo es algún tipo de ratio fijo para poder permitir la deducción de intereses.

Entonces, uno trae un poco el marco normativo y el otro es el marco técnico, por ejemplo, la acción 5, que busca combatir las prácticas perniciosas, propone una mejora en la transparencia mediante un sistema obligatorio de intercambio espontaneo de información, ¿a qué me refiero?, que a partir del año 2016, al menos es lo que señala el lineamiento propuesto por la OCDE, todo tax ruling específico debería ser comunicado a los diversos países que están involucrados. Por ejemplo, puede ser el caso de una APA, que es un acuerdo de precios anticipados que puede firmar el fisco perua-no con un contribuyente local, a partir de abril del 2006 si el Perú firma un APA con una empresa española, quizá de capitales norteamericanos, pero que reside fiscalmente en Luxemburgo, pues el Perú tendría automáticamente que hacerle saber a la administración de Luxemburgo o de Estados Unidos y España que una compañía de su grupo económico ha celebrado este APA, para buscar una mayor transparencia.

Por otro lado, tenemos la acción 6, que lo que busca es evitar el treaty shoping, los abusos de los convenios, y la acción 7, que algo me parece estuvo comentando Walker Villanueva sobre el EP, lo que se busca básicamente con esta función de comisionista es fragmentar las actividades de una entidad; es decir, si una empresa tiene una serie de funciones de activos y riesgos, la divides de tal manera que le puedas dar el perfil de un comisionista y por tal motivo puede ser considerado como un EP en el país.

Entonces voy a aterrizar estos dos cuadrantes anteriores que me parece que son los más importantes, por lo menos para los precios de transferencia y como lo señalaban, los expositores anteriores, son básicamente cuatro grandes rubros que peina esta acción del 8 al 10, la quinta es la de “commo-dities” la que veré más adelante. Pero bueno, el principio de libre competencia lo que busca es la delineación correcta de una transacción real. ¿Qué es lo más importante aquí?, la OCDE o el grupo técnico que ha elaborado estas iniciativas señalan que es el contrato el que tiene que asociarse a la conducta. Muchas veces cuando se revisa el contrato y ves hechos, estos no están alineados. En-tonces, lo primero que busca este principio de libre concurrencia es buscar esa coherencia, y bueno te señala que no hay una razonabilidad comercial al respecto, pues uno debería desconocer ese contrato. También señala que se deberían desconocer ciertos riesgos asumidos contractualmente, donde no se ejerza la noción de control sobre riesgo y con esto se refiere a quien toma las decisiones finalmente o quien hace algo por mitigar el riesgo o que, simplemente, posea capacidad financiera. Se ha observado muchas veces que hay algún satélite o un vehículo en un paraíso fiscal, que en realidad simplemente porque pone el dinero, eso per se, no debería de darte la capacidad para que tú puedas asumir todos los riesgos.

Alineado con ese punto, viene el siguiente que es el financiamiento. Gloria Guevara lo mencionaba justamente, si una entidad solamente provee fondos, entonces debería ser compensada tan solo con una tasa libre de riesgo, pero adiciono un poco el comentario, que si esa entidad no posea razonabilidad económica, como habíamos visto anteriormente, no debería ser reconocida como tal la operación. Todo esto será revisado en un paquete de herramientas y se va a trabajar durante el 16 y el 17 básicamente para poder entenderse y para que quede mayor claridad y predictibilidad a qué se refieren exactamente con estos conceptos.


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La parte de los intangibles, acá la verdad se han hablado muchos temas, he tomado los más impor-tantes, desde una perspectiva que podría impactar al Perú. Igual que lo que puedas mencionar en el financiamiento o en el principio de plena competencia, el hecho de ser el titular del intangible per se, no te da todo el derecho de percibir los beneficios. Estos beneficios tienen que estar determinados en base a las funciones, activos y riesgos que realizan las partes contratantes y también con la noción del control y la noción de la capacidad financiera. Entonces, cuando hablamos de funciones, la OCDE va a un concepto del DEMPE, que es básicamente el desarrollo, el mejoramiento, el mantenimiento, la protección y la explotación del intangible, es ese señor que hace todas estas funciones el que tiene el derecho para recibir los beneficios. Hace una aclaración en el capítulo 8 referente a las directrices, en los acuerdos de contribución de costos compartidos, donde se señala que ya no solamente van a ser valorados a nivel de costo, sino a nivel de creación de valor; o sea, no simplemente nos partimos la torta en cuanto pone cada uno, sino en base a lo que se vaya generando. Este trabajo se va a completar en el 2016 con una guía práctica de uso del método de partición de utilidades o residual de utilidades, son las variantes que buscan engarzar esta aproximación.

Finalmente, en el rubro de los intangibles hay un desarrollo, el cual será también revisado durante el 2016-2017, referido a la manera cómo se evalúan intangibles muy grandes, y básicamente acá aparece el riesgo moral, esta noción de una simetría de la información que es un concepto econó-mico. Lo que se ha discutido muchas veces en el seno del OCDE, tanto para los intangibles como para los servicios intragrupos y los “commodities”, es que exista la asimetría de información y en caso particular de estos activos difíciles de valorar señalan que uno podría hacer una valoración ex post como evidencia presuntiva, ¿a qué me refiero?, que si cuatro años después uno va y revisa el flujo de caja descontados de un activo tangible o intangible, que ha sido transferido, el cual fue calculado en base a un crecimiento de 3%, en perpetuidad, y ves los hechos, eso no es correcto porque incrementaste tus ingresos en 20%, el siguiente en 30%, el siguiente año en 40%, claro al traer el valor presente una perpetuidad del 3%, el valor era muy pequeño, entonces hoy día ex post puedo tomar en consideración esos elementos que en su momento no los consideraste, quizá porque tenías una asimetría de la información y poderlo recalificar, la OCDE sugiere que uno puede ir cinco años atrás y una desviación del 5%.

Por último, en las acciones 8 y 10 están los servicios intragrupos, esto es básicamente una medida simplificada para evaluar los servicios de bajo valor agregado. Desde los países de desarrollo no hemos estado de acuerdo con esta medida simplificada, y el tema es bien concreto. Básicamente lo que te señalan es sabes que tú focalízate en tu core bussines, que haces viendo servicios en una minera, recibes servicios de planilla, de recursos humanos, de contabilidad, de una relacionada del exterior por una fracción de los ingresos que pueda tener la compañía. Eso no es material, simple-mente haz un check list, si cumple y te da un 5%, tú deberías de aceptarlo. La verdad que nosotros no hemos estado de acuerdo, porque obviamente mañana todas las multinacionales empiecen a recibir servicios sabiendo que la Administración Tributaria aceptará este check list. Entonces ha habido bastante discusión al respecto. Durante el 2016 se discutirá un umbral, lo que se buscará es no ir en contra de la medida propuesta por la OCDE, sino afinarla y una forma de afinarla es buscar un umbral de hasta dónde podría ser deducible ese costo, que al final del día es lo que nos preocupa, el margen del 5%, 0%, porque vean Estados Unidos decía: pongámoslo en 0%, claro al final del día el margen de rentabilidad, si la base es 100 o 1000, no es materialmente distinto, por allí viene un punto que discutiremos el siguiente año, y seguramente habrá algunas novedades.

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Otra novedad que traerán los precios de transferencia en los siguientes años para el Perú y para el mundo, es este famoso reporte país por país que parte de una iniciativa que llega de mayor documentación para las administraciones tributarias y son tres documentos los que se sugieren. Uno de ellos y hoy por hoy lo tenemos. En realidad, los latinoamericanos que eran básicamente en cuanto a normativa exigían la entrega de los estudios del precio de transferencia más la declara-ción jurada, ya estábamos un paso mas adelante, pero hay alguna obligación adicional que se irá implementando. Uno qué es un archivo maestro, que básicamente es un resumen ejecutivo de la corporación y otro que es un reporte país por país que es más detallado, dentro de un consenso de países desarrollados y no desarrollados, nosotros que somos importadores de capitales queríamos que hubiese mayor información desagregada, mayor fuente de información; obviamente, los dueños de las multinacionales no estaban interesados, pero en fin, se ha avanzado un poco en converger a un documento, el cual será revisado en el 2020 para ver nuevas mejoras.

Básicamente, los dos primeros documentos directamente con la Administración Tributaria, y el reporte país por país va directamente a la matriz, es decir, si la entidad es una de capitales norteamericanas seria el IRS (Internal Revenue Service) el que tendría que intercambiar con el fisco peruano esta información y lo gracioso es que eso fue una sugerencia de la multinacionales, porque no querían mandarle el reporte a la subsidiaria para no saber quién está detrás de los negocios que ellos hacen, simplemente que no lo tengan conocimiento y que hablen administración con administración.

Condiciones particulares de este reporte país por país entra en vigencia a partir de enero del 2016, son doce meses posteriores al cierre del 2016, es decir, el último reporte país por país debería de estar llegándoles a las administraciones tributarias en diciembre del 2017 y hay tres meses para que las administraciones tributarias puedan procesarlos antes de utilizarlos. Los umbrales son de 750 millones de euros; también consideramos los países en desarrollo que es algo bastante alto, pero ya de por sí estamos mejor, porque en ese momento 750 millones de euros eran 1000 millo-nes de dólares, hoy día son 800 millones de dólares, en dos meses la discusión de muchos días se solucionó. Y como les decía, hay un compromiso de la protección jurídica de la confidencialidad de esta información, sin duda, hay una incertidumbre razonable de muchas multinacionales de enviar cierta información, de develar mayor de la cuenta, pero ya hay un compromiso y estándares que han sido sugeridos por la OCDE para mejorar estos intercambios.

¿Cómo se dan los intercambios?, básicamente son a través de esta convención de asistencia adminis-trativa en materia fiscal, que incorpora 91 países. Lo que se busca es un procedimiento rápido para hacer un gran intercambio de información que puede ser restrictivo a ciertas actividades, porque en esta convención uno de los puntos es hacer auditorías fuera del territorio nacional, o cobrar por cuenta del no domiciliado, que es lo que en realidad hoy por hoy no necesariamente estamos con toda la capacidad de hacerlo, entonces de manera restrictiva, con ciertas reservas, podría el Perú entrar a esta convención que se está evaluando. La otra alternativa es vía CDI, pero tendría que ser a pedido, porque nuestro CDI no tiene la cláusula del automático o los acuerdos de intercambio de información que son bastante limitados con los que tenemos. Hay un mecanismo secundario a través de la subsidiaria local, y bueno la administración tributaria luego regulará forma, plazo y condición de cómo instrumentar esto. Pero BEPS no es solamente OCDE, en realidad incluso hay temas que van más allá de las BEPS y que les preocupa más a los países en desarrollo, muchos de ellos han sido recogidos con el soporte de la ONU, con el espaldarazo del Banco Mundial. En el


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caso de la ONU, hay unos lineamientos de precio de transferencia, se está buscando cómo afinar estos temas de BEPS, incluso tienen un programa que el Perú está evaluando, que son “los ins-pectores más allá de las fronteras”, es decir, tener a estas personas con mucha experiencia, que probablemente ya se retiraron de la labor que han tenido en sus fiscos, pero que pueden brindar asesoría a los países en desarrollo.

El Fondo Monetario también ha levantado banderas en temas de BEPS. Uno de los puntos que ha trabajado son los incentivos tributarios. Ellos han determinado en base a una encuesta que solamente el 20% de las multinacionales consideran los beneficios tributarios como una decisión de inversión. Ante ello lo que quiere hacer es levantar la bandera y decir: países en desarrollo, ¿realmente ustedes tienen que seguir dando tantas facilidades para que vengan a invertir? Hay un documento paralelo al proyecto BEPS, que también lo hace la OCDE, que busca otros puntos que no están incluidos en el proyecto, como mencionaba hace un momento, ahí se señala la falta de comparables, las ganancias de capital, regalías que se está desarrollando.

Por último, el Banco Mundial ha hecho una aproximación a la administración tributaria para brin-dar una asesoría en APAS, básicamente si bien es cierto nosotros tenemos en ley, el reglamento de nuestros acuerdos anticipados de precios, lo que se busca es armar una suerte de guía, de pro-tocolo, a fin de dar más predictibilidad a los contribuyentes y poderse aproximar para hacer estos acuerdos anticipados.

Voy a detenerme un minuto para hablar sobre las compañías comparables, que en realidad lo están recogiendo en este nuevo documento del Banco Mundial y OCDE, porque se cuestiona mucho la idea que los márgenes de Estados Unidos deberían ser aceptado en los países en desarrollo, en Latinoamérica, cuando en realidad cualquier empresa norteamericana que viene a invertir en un país en desarrollo está esperando una tasa mayor a la que obviamente obtendrías en tu país de origen, con otro tipo de seguridad jurídica y demás. Entonces en base a eso se está buscando y se trabajar el siguiente año una manera de hacerle un mark up, a lo que ya tenemos como bases de compañías comparables, si es una base de los países desarrollados y lo toma un país latinoameri-cano, pues adicionarle un cachito.

¿Qué cosa ha hecho la Administración Tributaria hasta el momento? El 2014 se crea una gerencia especializada en el seno de los principales contribuyentes nacionales, lo que busca es revisar con mayor detalle los estudios de precios de transferencia. A la fecha ha revisado 550 con una meto-dología que es la del “risk assessment”, básicamente lo que se busca es no llenarnos de auditorías, sino hacer una auditoría de gabinete, y en muchos casos cuando necesitamos más información, probablemente a algunos de ustedes les ha llegado algún requerimiento especifico, algunos contra-tos, algunos estados financieros o se les ha invitado a la sede de la administración para conversar, para hacerles ver si es que existe alguna inconsistencia. En algunos casos pudieron ser subsanados, en otros casos fueron reconocidos por el contribuyente, lo cual ha hecho que tengamos solamente un menor número de auditorías hoy por hoy, 60 las que hemos iniciado en los dos últimos años, en los cuales hay un potencial riesgo de transferencia de beneficio ascendente a unos 400 millones y tenemos una APA que está en etapa de evaluación.

¿Qué más ha estado haciendo la Administración Tributaria? Bueno, ha participado activamente en los grupos de trabajo del Comité de Asuntos Fiscales, con voz y voto. Voto entre comillas porque en

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realidad se hace por consenso, nadie vota; pero hay una participación de la administración, así como en otros países latinoamericanos donde se están recogiendo nuestras preocupaciones. Recibe la Ad-ministración Tributaria, dentro de un programa de tres años, una asistencia de OSD, específicamente en precio de transferencia, y bueno en febrero de este año Lima fue la sede de la consulta regional sobre BEPS.

También se ha buscado nuestra incorporación al foro global. Hoy por hoy el Perú participa, pero no es un miembro pleno, todavía no hemos pasado la revisión de pares que se hará en junio del 2016, y para marzo del mismo año se está organizando un evento de intercambio con la OCDE y el CIAT.

Entonces nos vamos aproximando al precio de transferencia relacionado con el sector minero. En base a una estadística del año 2014 se puede señalar que del total de exportaciones peruanas de oro, el 25% se encontró dentro del ámbito de los precios de transferencia, y el concentrado de cobre fue el 35%. Lo que llama un poco de atención es que en el caso del oro por ejemplo, los principales países donde físicamente se exporta fueron Estados Unidos, Canadá o Suiza, pero en realidad todas las facturas estaban en Bermudas, en Panamá, en Islas Caimán. En el cobre lo contrario, se exporta físicamente a China, pero las facturas son de Singapur, de Suiza, etc. Entonces estamos viendo cómo controlar estas prácticas, que no necesariamente son incorrectas, pero pueden levantar una bandera.

Ante ello, la administración identificó dos grandes preocupaciones. Una son los acuerdos con una cotización más ventajosa y otros son los ajustes que podrían mermar la forma de calcular el valor del precio del producto. En el primer caso, el uso de los acuerdos. El tema es bastante claro, en algunos casos podría generarse alguna venta subvaluada desde el Perú a un país de baja imposición, el cual revende el producto; no obstante, físicamente el bien va para otro destino. Observamos temas que en diciembre, cuando la fecha de cotizaciones podría estar en picos de 1,600, 1,500, se pactó a valores bastante menores o en junio se pacta a 1,546, cuando el precio podría estar a 1,600. Un comportamiento constante de una empresa no sigue lo que haría un tercero independiente en si-tuaciones normales, entonces esa es una de las grandes preocupaciones que tiene la administración.

Otra de ellas son los descuentos que se aplican a los valores de los productos. Algunos pueden ser bastante sencillos de encontrar, otros que impliquen algún esfuerzo adicional; pero sin duda hay otros que de un momento a otro aparecen en los contratos, que sí nos llaman a mayor preocu-pación, por ejemplo, conversaba con mi par en Chile quien me comentaba que ellos han vendido cobre siempre, son los principales productores de cobre, pero se les presentó un el caso de una empresa que le vendía a un cliente en particular, independiente y de repente apareció su vinculada en Luxemburgo y le empezó a descontar el 5% del producto. Al final del día se dieron cuenta que el producto seguía yendo al mismo cliente final, por lo que no resultaba lógico poner un sujeto intermedio al realizar una transacción.

Estas preocupaciones la Administración Tributaria del Perú y de la región las recoge mediante el “Sexto Método” ante la falta de alguna guía en los lineamientos de la OCDE, a efectos de proteger su base imponible. Hoy por hoy la situación es un poco distinta, hay un nuevo tipo de lineamiento propuesto hace pocos meses por OCDE, lo cual llevará a la Administración Tributaria a revaluar su normativa respecto a cómo aproximarnos a esta problemática.

Esto es lo que plantea la OCDE, básicamente es un resumen de lo que ha comentado Rudolf Roeder,


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la utilización del CAP, internos y externos. En el caso de las comparables, te habla de los interme-diarios, acá te asocia a que tengan que ver función, los activos, los riesgos, la capacidad financiera, que el contrato está asociado a la conducta, etc.

De repente, el punto más importante es la cotización presunta y básicamente da dos parámetros: uno, que es la consistencia, y otro, la evidencia confiable. En la evidencia confiable incluso habla de contratos, como una manera de asegurar que esto sea real. Luego da una serie de criterios que deben ser considerados como ajustes. Estos criterios serán obviamente utilizados para poder intentar corregir estas diferencias. En algunos casos serán, como repito, mediante los propios lineamientos de OCDE, con las nuevas herramientas que ha presentado. En la consulta regional de febrero, in-cluso fue recogido por el diario Gestión, me parece, se discutió la posibilidad de hacer algún tipo de peritaje de la prueba de los contenidos metálicos o los pagables.

Con este tema de los ajustes, podemos ir al segundo problema, y respecto al primer problema de los precios de cotización hay alguna iniciativa que estamos evaluando en la administración, he sido bastante cauto en poner que es tentativo y que esto no es una posición formal, pero, como señalaba, estamos buscando nuevas aproximaciones a la normatividad. Lo primero es ir al ámbito de lo subje-tivo de los precios de transferencia, de este alcance que teníamos en el “Sexto Método” ampliarlo, porque hemos observado que en muchos casos la figura del intermediario no necesariamente se cumple, igual otros países confían configuran intermediario, pero aun así ha habido algún tipo de elusión. Entonces, la primera propuesta tentativa que podríamos hacer, como un equipo técnico a los normativos, es ampliar el ámbito subjetivo, y otra es ampliar el ámbito objetivo, hoy por hoy taxativamente solo se observan unos cuantos productos que se encuentran dentro de este “Sexto Método, pero por ejemplo no está el doré, entonces obviamente es un commodity bastante impor-tante. Entonces, una segunda propuesta es ampliar este ámbito objetivo.

Con eso ya tenemos la parte conceptual y ahora, cómo vemos cuáles son las condiciones para aceptar un período de cotización. Estábamos viendo que la OCDE hablaba de dos: uno que es la evidencia confiable y la otra que es la consistencia, entonces ¿qué cosa es la evidencia confiable? Es la información de contratos proporcionada en forma y condición a ser establecidas previa la realización del embarque. Esto no es algo nuevo, ya está en el artículo 114° de la ley en el literal A.

Lo que buscaría la administración en una propuesta seria tener una base de datos de contratos, tampoco es nuevo, Fernando Zuzunaga, estuvo en la consulta de OCDE y algo que los gremios argentinos y uruguayos exigían como una alternativa al “Sexto Método”, era presentar sus con-tratos de manera anticipada, eso se ha recogido y puede ser una iniciativa para ver la evidencia confiable. Y la consistencia obviamente, ese contrato tendrá que estar alineado a la conducta de la operación, si eso se produce, la fecha que se proponga será aceptada; obviamente, si no tenemos evidencia confiable, es decir, si no se presenta el contrato en forma, plazo y condición en un mo-mento, automáticamente la administración podría tomar la fecha de embarque como la presunta de la operación, o, en su lugar, se presenta el contrato y a la hora que los auditores tributarios revisan la realidad de los hechos y ven que no es consistente con lo que un tercero independiente realizaría, pues también podría utilizar la fecha de embarque.

Esto es básicamente lo nuevo que la administración tributaria está evaluando, seguramente el próximo año algo de estas se pondrá en blanco y negro y tendremos mayor tiempo para discutir.

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CONCLUSIONES


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1. En materia de estabilidad tributaria minera, tanto el beneficio de la tasa global de depreciación como la de contabilidad en moneda extranjera están vigentes para los contratos por quince años, conforme lo establece las correspondientes Exposiciones de Motivos de las leyes Nº 30230 y 30296.

2. En materia del Régimen de recuperación del IGV según Decreto Legislativo 973: (i) No debe juzgarse el requisito de los dos años en cabeza del titular del proyecto, sino midiendo la extensión de preoperatividad del propio proyecto. Esto es, si el proyecto se transfiere a otro titular no debe exigírsele al nuevo titular que tenga dos años adicionales de inversión preoperativa, pues es el proyecto el que requiere los dos años de preoperatividad y (ii) En los casos de proyectos que se ejecutan por etapas, debe regularse la oportunidad de recupero de las adquisiciones comunes iniciales, pues el IGV de tales inversiones comunes, si bien es claro que queda comprendido dentro del beneficio, no queda claro el momento en que se puede solicitar su recupero.

3. En materia de los regímenes de devolución definitiva debe regularse en forma específica cuál es el órgano encargado de evaluar los alcances del concepto de gastos de exploración” susceptibles de devolución, evitando así que se produzcan inconsistencias entre el proceso que se sigue ante el MINEM y el procedimiento de devolución que sigue el contribuyente ante la SUNAT.

4. En cuanto al régimen de Obras por Impuestos: (i) Debe capacitarse a las autoridades regionales y municipales a fin de facilitar y asegurar las declaraciones de viabilidad, (ii) Debe facilitarse y regularse la gestión y aprobación de adicionales de obra a lo largo de todo el proyecto y (iii) Es conveniente que se logre el saneamiento de las propiedades de los gobiernos locales y munici-pales, en forma previa a la ejecución de la infraestructura.

BLOQUE I: ESTRATEGIA PARA DESTRABAR LA INVERSIÓN EN EXPLORACIÓN Y EXPLOTACIÓN

BLOQUE II: PROBLEMÁTICA DE LAS EXACCIONES CON PROPÓSITO ESPECIAL EN MINERÍA, PETRÓLEO Y ENERGÍA

1. En cuanto a las exacciones denominadas FISE, SISE, FOSE, CASE y CUGA: (i)La regla en nuestro ordenamiento es el principio de caja única según el cual el financiamiento de la actividad estatal se debe realizar a través del Presupuesto Nacional (con ingresos y gastos públicos), y no median-te fondos privados con fines determinados, (ii) Nuestra Constitución no prevé los mecanismos parafiscales de financiamiento de “actividades privadas” por razones de interés colectivo. Su utilización vulnera el principio de capacidad contributiva que soporta la actividad financiera del Estado, no de privados y (iii) Bajo este contexto, una “exacción” con fin predeterminado establecida por Ley (como la del CASE, FISE, SISE, FOSE Y CUGA) que satisfaga necesidades privadas por interés público, no tiene soporte constitucional, al no calificar como tributo, precio público ni tarifa.

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BLOQUE III: CONFLICTOS ENTRE LA NORMATIVA TRIBUTARIA Y LA CONTABILIDAD

BLOQUE IV: INCIDENCIA DE LAS BEPS EN MINERÍA, PETRÓLEO Y ENERGÍA

2. En cuanto al aporte al OSINERGMIN, concluimos que este vulnera los principios de legalidad y de no confiscatoriedad, al haberse fijado en base a la facturación de las empresas, lo que des-naturaliza el concepto de contribución y no tiene relación ni proporcionalidad con el costo de la actividad estatal.

3. En cuanto al aporte al OEFA, la conclusión es que, además de vulnerarse el principio de legalidad y no confiscatoriedad por razones similares a las expuestas para el caso del aporte al OSINERGMIN, se habría infringido el artículo 74 de la Constitución, que establece que las leyes de presupuesto no pueden crear tributos ni tener contenido tributario y, además, su creación no habría contado con un acreedor tributario válido, por cuanto a ese monento el OEFA no calificaba como órgano supervisor.

1. Las normas contables en el Perú adolecen de déficit de constitucionalidad por estar basadas de modo acrítico en las NIFF y NIC que aprueba el órgano competente.

2. La base imponible de nuestro impuesto a la renta se regula en base al principio de reserva de ley; por lo tanto, las normas contables no la afectan.

3. En materia de interpretación, en nuestro sistema jurídico rige el principio de suficiencia según el cual las normas jurídicas se interpretan por ellas mismas. Si hay algo no claro, se tendrán en cuenta los métodos de interpretación de derecho y se podrá recurrir a conceptos de otras disci-plinas como la ingeniería y la contabilidad de ser necesario.

4. En el Perú rige el sistema de balances dobles, por tanto, el impuesto a la renta se determina de acuerdo a lo que establece la Ley del Impuesto a la Renta; siendo la contabilidad un medio probatorio y una metodología que sirve para llegar al resultado tributario.

5. Debe derogarse el requisito consistente en que para que opere la deducción de la depreciación ésta debe encontrarse contabilizada para evitar los problemas comentados en el respectivo bloque.

1. Las modificaciones sobre la aplicación del principio de “arm’s length” (o de libre concurrencia) constituyen “soft law” para nuestro ordenamiento jurídico.

2. El denominado "Sexto Método" de OCDE no descarta un método distinto que resulte ser el más apropiado para valorar transacciones entre commodities.


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PALABRAS DE CLAUSURA

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uEDUARDO MORA Superintendente Nacional Adjunto - SUNAT

Bien, antes que nada buenas tardes con todos, saludos a Fernando Zuzunaga, presidente del Co-mité Tributario de la Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía, a los conferencistas aquí presentes y a ustedes amigos participantes de este 15 Simposium de Tributación Minero-Energética. En nombre de Martín Ramos, Superintendente Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria (Sunat) quien no ha podido asistir a la ceremonia de clausura, hacer presente sus saludos.

Creo que en estos dos días ha quedado evidenciada la importancia de los temas que han sido abordados. Nosotros como administración tributaria y estoy seguro que todos quienes tenemos en claro lo que significa el desarrollo de un país, somos conscientes que el tema de las inversiones es de vital importancia.

Todos los que somos economistas sabemos que uno de los componentes más importantes para el crecimiento de un PBI es la inversión. En ese sentido, seguramente el Estado y el sector privado coinciden en que varios de los temas materia del Simposium son de importancia; cuyo tratamiento permitirán destrabar las inversiones.

Como administración tributaria somos conscientes de que parte de nuestras decisiones tomadas en el pasado o lo que van a hacer las posiciones que tomemos hoy respecto a inversiones futuras pueden afectar el desarrollo del país. Tenemos una mesa de trabajo con la Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía, donde seguramente no todos los temas pueden ser solucionados en el corto plazo. Tenemos entregables a la vista, hemos coincidido en lo que significa darle predictibilidad a las inversiones; por eso hoy tenemos una herramienta como las consultas vinculantes que quizá no es algo muy ambicioso en el corto plazo, pero sí está marcando la pauta de lo que significa la reflexión de la Administración Tributaria, en cuanto a lo que un inversionista necesita como garantía de lo que tiene que invertir y cuánto debe invertir.

Hoy vemos cifras seguramente cercanas a los 65 000 millones de dólares, claro eso hay que com-pararlo con los 200 000 millones de dólares de PBI. Entonces, estamos hablando de casi un tercio de potencial de crecimiento del PBI, en lo que significa inversiones relacionadas con el sector minero-energético. Obviamente somos conscientes de lo que pueda significar una posición de la Administración Tributaria

En ese sentido, como marco general, les comento que la Administración Tributaria no solamente por un tema declarativo, sino por un tema de lo que significará el convencimiento de todos los profesionales que trabajamos en la Administración Tributaria, de lo que significa dar un servicio de clase mundial, de lo que significa tener la legalidad como un elemento principal de lo que representa la actuación de cada funcionario, de cada trabajador de la SUNAT, de lo que significa tener una tributación justa, de lo que significa alejarnos de las partes formales, de la documentación excesiva, de lo que significa verdaderamente, siendo conocedores que tenemos una función que cumplir, es-tamos seguros de que la otra parte en lo que es el buen contribuyente, sabe también lo que significa cumplir con sus obligaciones tributarias. En ese sentido es obligación nuestra tender puentes a lo que significa el entendimiento de las normas tributarias, en lo que significa participar en eventos como estos, para recoger lo que han sido sus comentarios y lo que la SUNAT pueda hacer en lo que


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significa el alcance de su normatividad, en lo que significa el papel de la Administración Tributaria.

Quizá hay ámbitos donde trasciende lo que puede ser nuestra función, hay temas que tienen que ver con políticas tributarias. En aquellos casos en los que haya una posición no tan correcta podríamos interceder ante las instancias que correspondan a efectos de modificar quizá alguna normatividad o, eventualmente, proponer algún cambio.

Sabemos que si tuviéramos que cambiar un sistema, un procedimiento tenemos que emitir un do-cumento, un papel, o mandar una nueva definición. Pero cambiar personas es más difícil, nosotros nos hemos trazado el reto - cambio de chip - algo que de seguro tradicionalmente hemos tenido interiorizado en lo que ha significado nuestro transitar en la Administración Tributaria, y claro la Administración tributaria, como una infidencia, de repente les comento, está conformado por per-sonas que tenemos, me incluyo, más de 15 o 20 años en la SUNAT, y seguramente cada cambio de manera, no digo natural, nos fluye algo que cuesta a veces poder entender o poder cambiar alguna posición tradicional. Pero les aseguro que hoy fluyen vientos en los cuales nosotros, los directivos, estamos tratando de que eso, de verdad, se materialice, sobre todo en base a la experiencia de lo que ha significado el pasado y las necesidades del futuro, porque creo que en esa reflexión es la que nosotros estamos llevando el compromiso de tener una Administración Tributaria más abierta, más eficiente, con menos preocupaciones por formalidades y que no claudica obviamente en cumplir con sus funciones de control y de fiscalización.

Para nosotros siempre será grato participar, insisto, en eventos como este, en este 15º Simposium de Tributación Minero-Energético, encantados de participar en las oportunidades que se nos convoquen, siempre poder tener presencia no solo a nivel de conferencistas. Veo bastantes participantes de la Administración Tributaria, que seguramente, desde el ámbito donde cumplimos funciones están tomando nota de lo que ha sido parte de las preocupaciones del sector, y retirarles el agradecimiento de la Administración Tributaria y declarar por clausurado este Simposium.

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PROGRAMA


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MIÉRCOLES 25 DE NOVIEMBRE

08:30 - 09:00 Registro de participantes

09:00 - 09:10 Palabras de bienvenida e inauguración Carlos Gálvez, presidente de la Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía

09:10 - 10:45 Estrategias para destrabar la inversión en exploración y explotación: En el régimen de estabilidad tributaria En los regímenes de recuperación del IGV En el régimen de Obras por Impuestos

Conferencistas: - Dante Sanguinetti, socio del Estudio Ferrero Abogados S.C.R.L - Rolando Cevasco, socio del Estudio Grau S.C.R.L. - David Warthon, gerente de impuestos de EY - Socorro Núñez, asociada de Zuzunaga, Assereto & Zegarra Abogados S.C.R.L.

10:45 - 11:00 Coffee break

11:00 - 12:30 Problemática de las exacciones con propósito especial en minería, petróleo y energía Aportes a OEFA, OSINERGMIN, FISE, SISE, FOSE, CUGA y FCJMMS

Conferencistas - Alex Córdova, socio de Rodrigo, Elias & Medrano, Abogados S.C.R.L. - Cristina Chang, socia del Estudio Osterling Sociedad Civil - Juan Carlos Zegarra, socio de Zuzunaga, Assereto & Zegarra Abogados S.C.R.L. - María Cristina Bendezú, asociada de Muñiz Ramírez Perez-Taiman & Olaya

PROGRAMA


ORGANIZA:AUSPICIAN:

Lima, 25 y 26 de noviembre del 2015

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JUEVES 26 DE NOVIEMBRE

08:00 - 08:30 Registro de participantes

08:30 - 10:15 Conflictos entre la normativa tributaria y la contabilidad Conferencistas: - Edilfonso Cáceres, contador general de Sociedad Minera El Brocal S.A.A. - Humberto Astete, socio de EY - Luz María Pedraza, socia del Estudio Rubio, Leguía, Normand & Asociados S.Civil de R.L - Luis Durán, director de Impuesto de AELE S.A.C.

10:15 - 10:30 Coffee break

10:30 - 12:30 Incidencia de las BEPS en minería, petróleo y energía: Medidas en precios de transferencia Regulación del Sexto Método

Conferencistas: - Gloria Guevara, socia de Deloitte - Rudolf Roeder, socio de PwC - Walker Villanueva, socio del Estudio Ferrero Abogados S.C.R.L - Fernando Becerra, gerente de Fiscalización y Precios de Transferencia de la SUNAT

12:30 - 12:40 Conclusiones Fernando Zuzunaga, presidente del Comité de Asuntos Tributarios de la Sociedad Nacional de Minería Petróleo y Energía

12:40 - 12:50 Palabras de clausura Víctor Martín Ramos Chávez, Superintendente Nacional de Administración Tributaria - SUNAT

12:50 Brindis de honor

PROGRAMA

Lima, 25 y 26 de noviembre del 2015


ORGANIZA:AUSPICIAN:

Cuaderno de Trabajo - 15 Simposium de Tributación Mineroenergetica

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