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ANÁLISIS Y OPINIÓN

Contratos de licenciamientos de uso de software y sus

servicios accesorios

C.P.C. Roberto Efraín Cabrera Monroy, Integrante de la Comisión de Desarrollo de Investigación Fiscal del Colegio de Contadores Públicos de México

INTRODUCCIÓN Y ANTECEDENTES

Una licencia de software es un contrato entre el licenciante (desarrollador), quien cuenta con los derechos de venta, transmisión, renta

y distribución, y el licenciatario del programa infor-mático (software), quien será el usuario consumidor, cumpliendo una serie de términos y condiciones.

Las licencias de software pueden establecer entre otras cosas: la cesión de determinados derechos de uso del propietario al usuario sobre una o varias copias del programa informático; los límites en la responsabilidad por fallos; el plazo de cesión de los derechos de uso; el ámbito geográfico de validez del contrato; determinados compromisos del usuario

Al estudiar las licencias de software debemos analizar su contenido esencial: la cesión de determinados derechos, los límites en la responsabilidad, el plazo, el ámbito geo-gráfico, los compromisos y las restricciones, así como su tratamiento fiscal

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hacia el propietario y del propietario al usuario; las restricciones tales como la no cesión del progra-ma a terceros o la no reinstalación del programa en equipos distintos al que se instaló originalmente, así como el número de personas que tendrán acceso al sistema; etcétera.

El contrato de licencia es el instrumento legal que da forma y, en consecuencia, define la característica del bien intangible que se adquiere o del servicio con el que se cuenta. El marco normativo prevé la figura de los contratos de licencia de uso de software, mediante los cuales las empresas desarrolladoras permiten el uso de dichas tecnologías sin que exista transferencia de propiedad alguna; y de los con-tratos de prestaciones accesorias, mismos que posi-bilitan su óptimo manejo, así como su actualización a efectos de preservar los estándares de calidad y eficiencia.

Como resultado de la celebración de un contrato de licencia de uso de software y de prestaciones ac-cesorias, el sujeto que otorga la licencia (derechos de uso) y quien presta el servicio, percibirá determinados ingresos provenientes del beneficiario de los mismos; esos ingresos tienen características jurídico-fiscales distintas, y por tanto, para el adquirente, también tendrán un tratamiento distinto. Es común que la empresa que implementa es distinta a aquella que otorga la licencia.

Al estudiar las licencias de software debemos ana-lizar su contenido esencial: la cesión de determina-dos derechos, los límites en la responsabilidad, el plazo, el ámbito geográfico, los compromisos y las restricciones. Existen multitud de tipos de licencia de software comercial, pero dada la naturaleza de los Enterprise Resource Planning (ERP’s, por sus si-glas en inglés),1 software complejo que necesita de la adaptación y parametrización para su correcto uso, suelen ser licencias de software propietario adap-tables a las necesidades del usuario, con servicios accesorios de implementación. Cuando hablo de parametrización,2 me refiero a la configuración que se requiere para adaptar el sistema a los procesos de gestión internos del usuario.

TRATAMIENTO COMERCIAL DE LOS CONTRATOS DE LICENCIAMIENTO DE USO DE SOFTWARE Y SUS PRESTACIONES ACCESORIAS

Para abordar este tema analicé diferentes docu-mentos de proveedores de software y prestadores de servicios de implementación, pudiendo calificar dichos documentos de la siguiente manera:

1. Contratos de licencia para usuario final de soft-ware de gestión de negocios.

2. Acuerdo complementario al contrato para usuario final. En algunas ocasiones este acuerdo complementario adapta el contrato primario a las necesidades del usuario, en otros casos restringe el uso o explotación e incluso adapta a las regulaciones específicas de algún país concreto.

3. Pedido u Orden de Compra, es un formato del Desarrollador en el que finca el pedido con los re-querimiento y necesidades del usuario.

4. Propuesta de Servicios de implementación. Ge-neralmente estos servicios son ofrecidos por despa-chos de Consultores distintos al Desarrollador, pero que han hecho una alianza con este último para prestar al cliente un servicio conjunto.

Teniendo en cuenta lo señalado, a continuación desarrollaré el tratamiento comercial de estas re-laciones contractuales (contrato de licencia de uso, contrato de prestaciones accesorias y contrato de implementación).

En el contrato de licenciamiento, el Desarrollador suele asentar en formatos pre-impresos o pre-re-dactados las siguientes declaraciones o cláusulas:

1. Que el Desarrollador otorga una licencia con carácter perpetuo o a tiempo definido para utilizar o explotar un software determinado.

2. A menudo no otorga derecho a la instalación, implementación, capacitación o educación en virtud de que estas concesiones le son conferidas a los des-pachos de Consultores que prestan dichos servicios.

3. El software no se vende, por lo que el desarrollador deja claro que es una licencia de uso, no de propiedad.

1 Se refiere a la planeación de los recursos empresariales, en español se les conoce como programas de gestión de negocios; en este estudio nos referimos a ambos términos de manera indistinta2 Fijar o determinar los parámetros previstos en el sistema para su adecuado uso

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4. El Desarrollador se reserva el derecho de pa-tente, derecho de autor, secretos industriales y otros derechos de propiedad intelectual o industrial sobre el software.

5. El usuario no podrá remover, alterar o destruir los avisos de propiedad, marca registrada o derechos de autor incluidos en el software.

6. El usuario no adquiere derecho alguno sobre las marcas registradas, nombres comerciales, logotipos o designaciones bajo las cuales se comercializa el software.

7. El usuario no puede sublicenciar, ceder, vender, alquilar, arrendar o en cualquier otra forma trasmitir el software.

8. En algunas pocas ocasiones el desarrollador permite al usuario ceder, bajo su autorización previa y expresa, los derechos del contrato a un tercero, lo que deja al usuario inicial sin derecho sobre el uso del software.

9. El Desarrollador suele restringir el uso de algu-nas funciones cuando el usuario no ha contratado la totalidad de las Suites (módulos).

10. El Desarrollador garantiza la obligación del usuario de pagar las cuotas de asistencia técnica y mantenimiento especificadas, esta última relación contractual debe considerarse distinta de la rela-ción original que es el licenciamiento.

Propuesta de Servicios de implementación:

1. Las propuestas de servicios de los despachos de consultoría se limitan a la instalación, implementa-ción, parametrización y capacitación del personal del usuario. En la inmensa mayoría de los casos estos servicios los otorgan personas previamente certifi-cadas por el desarrollador.

En resumen podemos concluir que las erogaciones que el usuario final (Usuario) tiene que desembolsar son tres:

1. Licenciamiento.

2. Asesoría y mantenimiento.

3. Consultoría de implementación.

Cada una de ellas tiene características comercia-les, contables y jurídicas distintas. El Instituto Mexi-cano de la Protección Industrial (IMPI) reconoció en su participación en la XXXIV Convención Anual de

la Cámara Nacional de la Industria Electrónica, de Telecomunicaciones y Tecnología de la Información, que por ley no es patentable el software, pero sí pro-tegible a través del Derecho de Autor y son regis-trables las marcas. Al mismo tiempo se ha visto al IMPI más activo en el ejercicio de sus facultades, de tal forma que, incluso, ha clausurado empresas por el uso ilegal de software con fundamento en el artículo 214, fracción III de la Ley de la Propiedad Industrial (LPI).

En este orden de ideas es importante que el usua-rio se cerciore de que las personas que le brindan el servicio tienen las autorizaciones correspondientes o bien, son propietarios registrados del software.

La asociación conocida como Business Software Alliance (BSA, por sus siglas en inglés), es una or-ganización que se dedica a proteger los intereses de diferentes empresas fabricantes de software; ellos clasifican los licenciamientos en estos tipos:

1. Licencia propietaria. Uso en una sola computa-dora por el pago de un precio.

2. Shareware. Uso limitado en tiempo o capacida-des, después de pagar un precio.

3. Freeware. Usar y copiar ilimitado, el precio es cero.

4. Software libre. Usar, copiar, estudiar, modificar, redistribuir tanto el software mismo como el código fuente.

…es importante que el usuario se cer-ciore de que las personas que le brindan el servicio tienen las autorizaciones co-rrespondientes o bien, son propietarios registrados del software…

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5. Perpetuidad. Se adquiere la licencia de uso de manera ilimitada en una red.

Licenciamiento

Como se puede apreciar, el contrato de licencia de uso de software se encuentra regulado de forma específica por el artículo 2011, fracción II del Código Civil Federal (CCF), que establece que:

1. El uso o goce de cosa cierta se considera una enajenación temporal.

2. Que el uso o goce se considera dentro de las obligaciones de dar.

Prestación de servicios accesorios al Contrato de Licencia de Uso

Normalmente, en los contratos de licencia se res-tringe la posibilidad de explotación de la referida licencia más allá del simple uso de éstas, motivo por el cual el licenciante suministrará servicios de “mantenimiento y soporte técnico” a cambio de una iguala o póliza de servicio.

Estos servicios son denominados en el medio como “releases” (actualizaciones y asistencia técnica) que incluso se puede brindar a través de Internet o vía telefónica, y que constituyen un servicio destinado al mejor funcionamiento del software. A todas lu-ces estos servicios son de los regulados por el Título Décimo del CCF.

Consultoría de implantación

Son los servicios que prestarán los asesores o consultores, y que, como lo analizaremos en el Ca-pítulo III (Tratamiento contable de los contratos de licenciamiento), los honorarios o costos de servicio correspondientes son indispensables para llevar el software a su uso.

En este caso el consultor funge como un especia-lista que tiene conocimiento exhaustivo del software y que, consecuentemente, puede asegurar el funcio-namiento del mismo a través de la adaptación de los parámetros del propio sistema, así como cambios estructurales en el control interno del Usuario. Tam-bién hay una transmisión de conocimientos por el adiestramiento en el empleo del programa al licen-ciatario. Este contrato, al igual que la prestación de

servicios accesorios, está regulado por los artículos del 2606 al 2615 del CCF.

TRATAMIENTO CONTABLE DE LOS CONTRATOS DE LICENCIAMIENTO

Es muy importante haber definido previamente la naturaleza de las relaciones contractuales y el tra-tamiento contable que les corresponde a cada uno de los contratos previamente analizados, pues sólo a través de dicho análisis puede determinarse si la totalidad o parte de las erogaciones generadas por las operaciones mencionadas se encontrarán afectas al registro de un gasto desde el momento de la con-tratación o contraprestación o se tendrá que diferir su aplicación en el tiempo.

Para poder hacer un puntual análisis del adecuado registro contable de la adquisición de un software y sus accesorios, resulta imprescindible estudiar la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 38 emi-tida por International Financial Reporting Standars Fundation –IFRS, por sus siglas en inglés, o Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF)–, así como la Norma de Información Financiera (NIF) C-8 emitida por el Consejo Mexicano para La Inves-tigación y Desarrollo de Normas de Información Fi-nanciera, A.C. (CINIF) mexicano. Empezaremos por comentar lo referente a la NIC 38: Para identificar, reconocer y contabilizar un Activo Intangible la NIC 38 requiere: Que sea identificable, de carácter no monetario y sin apariencia física (incorpóreo).

La NIC 38 pone como ejemplos para reconocer un Activo Intangible los siguientes: Conocimiento científico o tecnológico (Know How), diseños o implementación de nuevos procesos, concesiones, propiedad intelectual, marcas, patentes, licencias, franquicias, entre otros.

Para efectos de reconocer un Activo Intangible la NIC 38 requiere:

1. Que sea identificable, esto es, que se pueda separar (es separable cuando se puede transferir, vender, arrendar, explotar o intercambiar), o bien que surge de derechos contractuales.

2. Evidenciar el control que posee la empresa sobre dicho Activo Intangible.

3. Debe existir la evidencia de beneficios económi-cos que fluirán hacia la empresa.

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Análisis de la NIF C-8

Las NIFs mexicanas tienen orden de prelación en su aplicación en relación con la normatividad inter-nacional, por lo que aquí comentamos la nueva NIF C-8, que entró en vigor el 1 de enero de 2009.

Conforme al párrafo 6, inciso a) de la NIF C-8, el tér-mino “Activo Intangible” tiene el siguiente significa-do: son aquellos activos no monetarios identificables, sin sustancia física, que generarán beneficios econó-micos futuros controlados por la entidad. Existen dos características principales de los activos intangibles:

1. Representan costos que se incurren o derechos o privilegios que se adquieren, con la intención de que aporten beneficios económicos específicos a las operaciones de la entidad durante periodos que se extienden más allá de aquel en que fueron incurridos o adquiridos. Los beneficios que aportan son en el sentido de permitir que esas operaciones reduzcan costos o aumenten los ingresos futuros.

2. Los beneficios futuros que la entidad espera ob-tener se encuentran frecuentemente representados, en el presente, en forma intangible mediante un bien de naturaleza incorpórea, es decir, que no tiene es-tructura material ni aportan una contribución física a la producción u operación de la entidad. El hecho de que carezcan de características físicas no impide que se le pueda considerar como activos válidos, ya que su característica de activos se las da su significado eco-nómico, más que su existencia material específica.

El mismo párrafo 6 nos ofrece la definición de “ac-tivos identificables”, diciendo que: son aquellos acti-vos que tienen la capacidad para generar beneficios económicos futuros para la entidad; particularmente, son aquellos adquiridos individualmente o en una adquisición de negocios o generados internamente: (i) que pueden ser separados de la entidad, es de-cir, que pueden ser vendidos, rentados, transferidos, intercambiados o licenciados por el “adquirente” o bien, (ii) que surgen de derechos legales o con-tractuales independientemente de que puedan o no ser transferibles o separables de la entidad, tales como algunas concesiones. Incluyen activos intangi-bles como marcas, patentes, ciertos conocimientos y otros similares.

El párrafo 7 de la NIF en cuestión nos dice que los elementos distintivos en la definición de un Activo Intangible, ya sea generado internamente o adqui-ridos son:

1. Deben ser identificados.

2. Deben carecer de substancia física.

3. Deben proporcionar beneficios económicos fu-turos fundadamente esperados.

4. Debe tenerse control sobre dichos beneficios.

Al igual que la norma internacional, la NIF C-8 de-fine “Identificable”:

1. Identificable. Un Activo es identificable si:

a) Es separable; es decir, puede separarse o di-vidirse por la entidad para venderse, transferirse, licenciarse, rentarse o intercambiarse, tanto indivi-dualmente o junto con un contrato relativo a otro activo o pasivo.

b) Surge de derechos contractuales o legales, sin considerar si dichos derechos son transferibles o separables de la entidad o de otros derechos y obli-gaciones.

2. Condición de propiedad legal o contractual. Un Activo Intangible que posee la condición de pro-piedad legal o contractual debe reconocerse por separado aun cuando no posea lo condición de se-parabilidad, pues la condición de propiedad legal o contractual le da un valor individual, tal como en los casos en que se adquiere en forma individual. Proviene de:

a) Un contrato de arrendamiento en un centro co-mercial en términos muy favorables en relación con el mercado.

b) Licencias de operación, tales como concesiones, permisos o derechos.

c) Patentes licenciadas a terceros.

En la última parte del párrafo 13 de la NIF C-8, se nos dice que si se tiene un valor identificable del Activo Intangible cuando éste está relacionado “con el capital intelectual”, definitivamente el software es una creación intelectual susceptible de convertirse en un bien intangible (incorpóreo), principalmente por cumplir cabalmente con el inciso b) del párrafo 9 (Identificable) de la NIF en análisis y el inciso b) del

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párrafo 12 (Condición de propiedad legal o contrac-tual). Así que la adquisición del software es un Activo Intangible, así como lo es el licenciamiento de dicho bien intangible.

Ahora bien, en la mayoría de los casos, los con-tratos de licenciamiento van acompañados de un contrato paralelo que corresponde al servicio de im-plementación y adaptación del software o del control interno de la entidad para llevar éste a su uso. En este último sentido, el párrafo 23 de la NIF C-8 reza:

1. El costo de adquisición de un Activo Intangible debe comprender:

a) Su precio de compra, incluyendo derechos de importación e impuesto sin posibilidad de reembol-so. Cualquier descuento comercial y/o rebaja deben deducirse.

b) Cualquier desembolso directamente atribuible a la preparación del activo para el uso al que se des-tina.

En consecuencia a lo antes analizado, el pago de honorarios por consultoría, asesoría y conocimiento técnico que prepare el Activo Intangible para su uso,

forma parte de dicho Activo Intangible. El manteni-miento o pólizas de servicios que pague el Usuario, posteriores al inicio de su uso, deben registrarse como gastos del periodo en que se erogan o se do-cumenten por el proveedor del servicio.

TRATAMIENTO TRIBUTARIO (FUNDAMENTOS CON LA LEY QUE ENTRÓ EN VIGOR EL 1 DE ENERO DE 2014)

Para dar los fundamentos de la aplicación fiscal de la Licencia de Uso de Software y sus prestacio-nes accesorias como lo son las Prestación de servi-cios accesorios al Contrato de Licencia de Uso y la Consultoría de Implantación, tenemos que hacer un escrutinio de la Sección II “De las inversiones” del Capítulo II “De las deducciones” del Título II “De las personas morales”.

El artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Ren-ta (LISR) nos indica que para efectos de esa ley, se consideran inversiones los activos fijos, los gastos y cargos diferidos y las erogaciones realizadas en periodos preoperativos, de conformidad con los si-guientes conceptos:

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32. …

…

Activo fijo es el conjunto de bienes tangibles que utilicen los contribuyentes para la realización de sus actividades y que se demeriten por el uso en el servi-cio del contribuyente y por el transcurso del tiempo. La adquisición o fabricación de estos bienes tendrá siempre como finalidad la utilización de los mismos para el desarrollo de las actividades del contribuyen-te, y no la de ser enajenados dentro del curso normal de sus operaciones.

Gastos diferidos son los activos intangibles re-presentados por bienes o derechos que permitan reducir costos de operación, mejorar la calidad o aceptación de un producto, usar, disfrutar o explo-tar un bien, por un periodo limitado, inferior a la duración de la actividad de la persona moral. También se consideran gastos diferidos los activos intangibles que permitan la explotación de bienes del dominio público o la prestación de un servicio público concesionado.

Cargos diferidos son aquellos que reúnan los requisitos señalados en el párrafo anterior, excepto los relativos a la explotación de bienes del dominio público o a la prestación de un servicio público con-cesionado, pero cuyo beneficio sea por un periodo ilimitado que dependerá de la duración de la acti-vidad de la persona moral.

Erogaciones realizadas en periodos preopera-tivos, son aquellas que tienen por objeto la inves-tigación y el desarrollo, relacionados con el diseño, elaboración, mejoramiento, empaque o distribución de un producto, así como con la prestación de un servicio; siempre que las erogaciones se efectúen an-tes de que el contribuyente enajene sus productos o preste sus servicios, en forma constante. Tratándose de industrias extractivas, estas erogaciones son las relacionadas con la exploración para la localización y cuantificación de nuevos yacimientos susceptibles de explotarse.

Como se observa, las definiciones que expone la ley y que más se aproximan al rubro contable de Activo Intangible es la de gasto diferido o bien, car-go diferido, cuya única diferencia corresponde a qué gastos diferidos se puede gozar de su uso, disfrute o explotación por un periodo limitado inferior a la

duración de la actividad de la persona moral, mien-tras que los beneficios de los cargos diferidos son por un periodo ilimitado.

Ahora bien, la LISR al determinar qué comprende el monto original de la inversión nos especifica que será además del precio del bien, los impuestos efec-tivamente pagados con motivo de la adquisición o importación del mismo a excepción del impuesto al valor agregado (IVA), así como las erogaciones por concepto de derechos, cuotas compensatorias, fletes, transportes, acarreos, seguros contra riesgos en la transportación, manejo, comisiones sobre compras y honorarios a agentes aduanales. La descripción en comento deja, a todas luces, fuera del monto original de la inversión a los honorarios por consultoría en la implementación, por lo que podemos concluir que a contrario sensu, la ley fiscal sí acepta la deducción de los honorarios de consultoría por implementación como un gasto estrictamente indispensable del ejer-cicio en que se erogan.

Teniendo en cuenta que se tienen servicios adicio-nales que prestará el desarrollador (servicios acceso-rios), que acompañan al contrato de licencia de uso de software, como es el caso concreto del mantenimiento y las pólizas de servicio; al ser éstos posteriores al inicio del uso del activo, en consecuencia son gastos del periodo en que dichos servicios se contratan si los documenta una sociedad mercantil o al momento en que se pagan si los documenta una sociedad civil (véase el último párrafo de la fracción I del artículo 17 y la fracción VIII del artículo 27 de la LISR).

Ahora bien, resulta complejo hacer una aplica-ción armónica entre el criterio contable, mismo que obliga a tomar los gastos de implementación como parte del Activo Intangible, y el fiscal, que permite deducirlos como gasto por concepto de honorarios de consultoría, por lo que la empresa deberá decidir cuál es el criterio que más se adapta a su realidad económica. En cuanto al Activo Intangible, éste de-berá iniciar su deducción por meses completos y a partir de que entre en uso, por lo que si se inició su uso el 15 de julio, la deducción (mes completo) de-berá ser a partir del 1 de agosto (artículo 31, primer párrafo de la LISR).

También es imprescindible analizar el término o vigencia del uso, ya que si la licencia es a perpetuidad

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se deberá considerar el Intangible, para efectos fis-cales, como un cargo diferido, mismo que tiene un porcentaje máximo de deducción anual del 5% (frac-ción I del artículo 33 de la LISR). Pero si la licencia es otorgada a un periodo o tiempo determinado y dicho periodo es inferior a la duración de la actividad de la persona moral, se considera gasto diferido y su tasa de depreciación será del 15% (fracción III del artículo 33 de la LISR).

Así, en el caso de que la licenciante otorgue un pe-riodo de uso de 90 y la sociedad tiene una duración de 99 años, de los cuales han transcurrido ocho al momento de firmar el contrato de licenciamiento, ese activo intangible deberá ser deducido a la tasa del 15%, pero si la licencia es de 100 años, entonces la tasa de depreciación será del 5%. Los gastos de mantenimiento en ningún caso se considerarán parte del Intangible ya que así lo dice de manera expresa el segundo párrafo de la fracción I del artículo 36 de la multicitada ley. Los activos fijos no tienen el mismo tratamiento de no incluir los accesorios, ya que hay que tomar en cuenta si no se cae en los supuestos previstos en el primer párrafo de la fracción I del citado artículo 36.

El Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta (RISR) publicado en el DOF el 17 de octubre de 2003, que aún está vigente, porque así lo previó el

artículo noveno fracción II de las Disposiciones Tran-sitorias de la LISR para 2014, a la letra dice:

II. Se abroga la Ley del Impuesto sobre la Renta publicada en el Diario Oficial de la Federación el 1 de enero de 2002. El Reglamento de la Ley del Impues-to sobre la Renta de fecha 17 de octubre de 2003 continuará aplicándose en lo que no se oponga a la presente Ley del Impuesto sobre la Renta y hasta en tanto se expida un nuevo Reglamento.

Pese a lo anterior expuesto, los artículos 66, 67, 68 y 69 del reglamento citado, que son los referentes a las inversiones, no dan ningún tratamiento especial a los activos intangibles (gastos y cargos diferidos), ni distinto a lo ya expuesto.

CONCLUSIONES

Por lo antes comentado, concluyo lo siguiente:

1. El monto original de la inversión fiscal a que se refiere el artículo 31 de la LISR, sólo incluye el precio del bien, ya que los otros conceptos que encuadran en el “además” del segundo párrafo de dicho artículo, no son aplicables a los honorarios por consultoría ni para los servicios adicionales.

2. La tasa de depreciación fiscal aplicable depen-derá de si el Intangible cae en la definición vertida en este estudio para cargos diferidos (tasa del 5%) o bien, si puede reunir los requisitos para ser definido como un gasto diferido (tasa del 15%), entendiendo que la diferencia entre estas dos definiciones depen-de del periodo de la licencia y de la duración que se haya previsto para la sociedad en los estatutos sociales.

3. La LISR permite deducir como gastos del perio-do los honorarios pagados, tanto en la implemen-tación como en el mantenimiento, no así la NIF que considera parte del Activo Intangible los gastos para llevar el bien a su uso (honorarios de implementa-ción).

Los honorarios de consultoría y servicios adiciona-les sí pueden ser deducibles como gastos del periodo en que dichos servicios se contratan, si provienen de una Sociedad Anónima (S.A.), o se pagan si provie-nen de una Sociedad Civil (S.C.). •

…si la licencia es otorgada a un perio-do o tiempo determinado y dicho periodo es inferior a la duración de la actividad de la persona moral, se considera gasto diferido y su tasa de depreciación será del 15%…