CONTABILIDAD NOMINAL Y CONTABILIDAD DE PRECIOS

1 SISTEMAS DE PRECIOS INTERNOS (y 11)

Por Antonio CALAFELL CAS'TEI.L.0

Catedrático de la Uiliversidad Aul~ ino i~ ia de Madrid.

SUMARXO:

1. 1NTRODUCCION.-2. El desconocimiento por la empresa de la teoría de pre- , cios.-3. Precios, costes, ingresos, renta, beneficios y distribución de la riqueza.-4. Sistema de

precios: concepto y clases.-5. El precio de los factores de producción y clases de factores.-6. El Comité de Precios en la empresa y la valoración económico-contable.-7. El cáículo de precios en el subsistema productivo.-8. La consideración fiscal de la política de precios internos.-9. La influencia en lo precios de coste debida al sistema tributario por efectos de la inflación.-1 0. Conclusiones.

REVISTA ESPANOLA DE FINANCIACIÓN Y CONTABILIDADVol. VIII, n. 28abril-junio 1979pp. 307-320

,A. Calafell Castelló: Coiitabilidad analitica y Cotrtabilidad de precios- 13

1 . Introducción

La primera parte de este trabajo, publi- cado en el numero 26 de esta misma Revista, se ocupaba de la consideración de los precios en 'torno a la Contabilidad externa o financiera y de inversiones -contabilidad general o comercial- de la unidad económica. En el presente análisis nos vamos a referir alírafamienío de los precios dentro ~ i e lcr Contabilidad [le Cosfes, donde ostentan, como puede suponerse, una importancia trascendental.

El punto de vista del análisis elegido, aún correspondiendo a dos tipos de problemáti- cas diferenciadas, será idéntico. No pode- mos propugnar un anáiisis conceptual y económico distinto, en la problemática de la empresa, según se trate del estudio de la circulación externa de valores o de la interna, es decir de la que tiene lugar dentro de sí misma, en su propio seno. Este ha sido . el error ,firiidai~iental que se ha venido comentiendo por los tratadistas de contabili- dad financiera y fiscal, el cual, sin funda- mento alguno, les ha llevado a determinar unos precios externos ,fragi~.ieritados, y además a olvidar todo el sister~ia de precios internos o de coste.

Para nuestro objeto deberemos destacar los medios de que nos vamos valer, y cuales van a ser nuestros cimientos. Desde hace más de i~einíicinco alios venimos propug- nando que la problemática de costes en la empresa, y en cualquier otra unidad econó- mica, tan sólo puede ,firiida~~lentarse en la Teoria econóniica de la Produccidn, rama de la Ciencia Económica muy analizada, por grandes economistas, pero que para los estudiosos de la realidad de la empresa, en muchos países, y en el nuestro, todavía no ha calado lo hondo que sería de desear.

Así como el Ingeniero cuando aplica sus conocimientos a la empresa no se le ocurre prescindir de los saberes de la Física y de las

Matematicas; el contable de costes no puede : aplicar seriamente sus conocimientos si no tiene en cuenta los modelos de la Teoría económica de la Producción.

2. El descorzocimiento por la empresa de la teoría de precios.

La renta oblenida en un período se emplea en ser co~.isuini&, una parte, y enac~rr71trlar rectrrsos de todas clases, otra. Estos recursos acumulados, económicos y financieros, junto con elcapital-trabajo, integran en un instante dado del tiempo elcapital econóniico actual y de expectativa de una nación.

Un estudio decoi7io se obtiene dicha renta comporta conocer como influye en la ,for~naciór? de los precios de los factores económicos, incluido el tipo de coste de la ,financiación correspondiente al factor capi- tal, y qué parte de la misma ha de considerarse como beneficio. Este análisis lo realiza la teoría económica. La contabilidad no se ocupa de cómo se forman los precios de todos los factores en el mercado, al igual que tampoco lo hace con respecto al precio de los bienes y servicio que la empresa expende como output en el mercado de productos. Tal vez sería conveniente que al lado de los distintos modelos de la teoría económica, la contabilidad colaborase con informaciones valiosas para conocer el qzralitlls de las relaciones que se dan en . estas dos clases de mercados: de aprovisio- namietos y de capitales, de una parte, y de productos por otra. Pero ello no ha sido así todavía.

Lo que si hace la contabilidad de costes en la empresa es calcular, conociendo el, precio externo de los factores o inputs de los procesos productivos, a qué precio interno han de ser aplicados a la producción, cuales son los valores o precios de los bienes y

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servicios fabricados, y por fin, cual el beneficio que crea la unidad de economía.y percibe por dicha función tan primordial en economía, consiguiendo la colocación de sus outputs en el mercado de productos y cobrando su precio.

Aquí, en esta fución, la Contabilidad de costes posee un papel primordial si se contratan sus sistemas de cálculo especifico de precios propios de la producción con los que de forma demasiado abstracta nos suministra la teoría económica.

Luego, en resumen, en la determinación de precios externos la teoría económica del, mercado aventaja en sus investigaciones a la contabilidad; pero en el cálculo de precios internos es el análisis contable el verdadera- mente fundamental. La función de la Contabilidad de costes, por tanto, no podemos despaclzarla mediante unas cuan- tas páginas del "B.O. del Estado", ni mucho menos con una serie de cuentas mejor o peor hilvanadas y con más o menos errores, por falta de profundidad de sus razonarnien- tos, que aún sin querererlo, se ven implici- tamente incorporados en ellas.

La "doctrina" de la teoría económica en el cálculo de precios de coste o precios internos ha de sustituirse por la de la "contabilidad de costes". Nos encontramos de nuevo, como en otros ramos del saber, en un campo de investigación en el que unos no han dado el suficiante valor a los conceptos bien definidos y los emplean a vuelapluma sin parar mientes en el daño actual y futuro que hacen a quienes los aplican sin un estudio profundo; y otros, 'basándose en que los conceptos se hallan bien construidos, y no invalidados lógica- mente -aunque con tal grado de abstrac- ción que se prestan a confusión- no entran en la realidad para utilizarlos operativa- mente.

Existen intentos serios para coordinar esta problemática. Destaca, a tal fin, la obra

de Milton Friedman "Teoría de los Pre- cios" (1) que analiza el concepto de coste convenientemente. En el campo de la Economía de la Empresa el término coste fue utilizado en su acepción vulgar hasta que Schemalenbach lo discutió en un seminario y lo reservó como vocablo para uso exclusivo de la contabilidad interna, no siendo válidas las expresiones conste de una compra, coste de un inmueble, sino el de valor de una compra o valor de un inmueble, o precio unitario de una compra o de una planta.

3. Precios, costes, ingresos, renta, benqfi- cios y distribución de la riqueza .

El empresario al establecer una empresa obtiene dos tipos de productos: 1) los que lleva al mercado, y 2) las ventajas o desventajas no pecuniarias de. la condición de empresario.

Los precios surjen al organizar la produc- ción de la empresa, tanto entre las diferentes industrias como dentro de cada una de ellas. Se distinguen.10~ precios de los productos, los precios de los factores (ambos se forman en el mercado) y los precios propios o precios internos o de coste que se forma en el seno de la empresa.

Friedman (2) diferencia la siguiente clasificación de los costes: 1) Costes contrac- tuales ineludibles (costes "fijos? 2) Costes contractuales no ineludibles (costes "variables"); y 3) Costes no contractuales !"beneficios").

Respecto a estos últimos dice: "hay pagos cuya cuantía depende de los ingresos

(1) Friedman, Milton, "Teoría de los precios". Alianza Editorial, Madrid, 1966. (Catedrático de la Universidad de Chicago fundador y defensor fer- viente de la Escuela Monetqista actual).-

(2) Obra citada, página 128.

A. Caiafell Castelló: contabilidad, avzalitica y Contabilidad de arecios

, efectivos de la empresa; llamaremos a estos "costes no contractuales". Su magnitud es

' igual a la diferencia entre ingresos totales y costes contractuales totales, y según nuestos . supuestos, los recibe el dueño de la "capacidad empresarial". . . "Es importante, por lo tanto, distinguir entre costes no contractuales efectivos y costes no contrac- tuales esperados. La diferencia entre ambos constituye los "beneficios" o "be~zqficios ptrros", es decir, un residuo imprevisto que procede de la incertidumbre. Los costes no contractuales esperados, por otro lado, se deben interpretar como "ren ta " o " c ~ ~ a s i renta" de la capacidad empresarial. Se deben considerar como la fuerza impulsora de las decisiones de la empresa. "La empresa trata de maximizar la lrtilidad esperada correspondiente a la distribución de probabilidades de los costes no contrac- tuales" (3).

Cuando la remuneración de los factores especiales -interés del capital, salario del empresario, canon o renta a pagar al empresario por el arrendamiento de un bien, etc.- depende funcionalmente del ingreso o del beneficio de la empresa nos encontramos que no funcionan como gastos externos, sino como "rentas", y por tanto no determinan el precio, sino que son determinadas por ete. Luego los costes no contractuales esperados, son como dijimos una "renta" o una "cuasi renta" para una capacidad empre&rial dada, pudiendo ser gastos ly pagos que no son coste. El concepto de renta aquí empleado es. un concepto de renta externa. Cualquier renta externa puede computarse, aunque sea como previsión, como coste interno. Pero debemos dejar aclarada completamente esta cuestión.

(3) Obra citada, pagina 129 (el concepto de coste que utiliza Friedman no es el que definió Schmanlen- bach, sino su acepción vulgar).'

El empresario, con determinada capacl- dad, lucha contra el obrero unas veces y contra el capital otras si desea alcanzar su equilibrio. Cuando existen cambios estruc- turales la igualdad entre precio y coste medio no depende del mercado de factores ni del mercado de productos. Tan sólo la tífectii~idad del n~ercado de capitales puede borrar los errores (4).

Estamos ahora preparados para enlazar zrna teoría de precios y costes (internos) basándonos en el funcionamiento de la empresa, como agente económico, que existe en sus,filncio~~es cualquiera que sea el sistema de organización política de la producción, y que sus.fines varian según se trate de un sistema social de mercado o de uno con planificación y dirección central integral. Por medio de la empresa, en la Sociedad actual se convienen unos acuerdos que. permiten canlbiar la distribución de probabilidad de la riq~leza de los individuos que la integran, misión transcendental del .

capitalismo social actual.

4. Sistemas de precios: conceptos y clases.

Nosotros pretendemos, en este artículo, enlazar los sisten~as o subsisten~as de precios y el cálculo y deternlinación de. los costes.

Toda sociedad tiene que tomar medidas para organizar la producción y distribución del producto de la manera más útil posible. Ha de proveer al mantenimiento del aparato productivo y para alcanzar el progreso económico ha de ajustar, a corto plazo, el consumo a la si es posible, con la creación de renta máxima; además, en dicho ajuste, influye también toda la problemática monetaria y financiera.

(4) Obra citada, pagina 188.

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. El sistema de libre empresa y de conside- ración social de los problemas colectivos, mediante sus mecapísmos, permite a la corta o a la larga transformar los deseos de los consumidores en actividad productiva. En esta transformación, valiéndose del "mecanismo del mercado", el sistema de recios actúa constantemente mediante tres subsisternas o series de precios: los precios de ios recursos productivos, y los precios del capital y del dinero, y por último los precios de los bienes y servicios producidos.

Pero, además del mecanismo del mer- cado, para que aquella actividad productiva tenga lugar, son precisos los "mecanismos de la producción", y en su seno nace también una nueva serie de precios: los precios de costes de producción, que consti- tuyen el subsistema de precios internos. Las unidades econó/izicas operan, pues, en alguno o en todos los siguientes sistemas de precios: 1 ) subsistemas de precios de los factores económicos y ,financieros, diferen- ciado dentro de estos últimos los moneta- rios y los no monetarios; 2) subsistemas de precios intenzos o de costes de bienes y servicios; 3) subsistemas de precios de los productos en el mercado de bienes y servicios finales.

Los primeros y el tercero constituyen los subsistemas que hemos llamado externos, por cuanto en ellos las transacciones se realizan actuando el agente económico (la empresa, la unidad de consumo, el ente público, etc.) en relación con el mundo exterior; mientras que los subsistemas de precios de costes, se denominan internos, porque el sujeto actúa en la propia empresa; no acude ni a los mercados de factores y al financiero, ni al de bienes y servicios. Al subsistemas de precios de costes le podemos denominar subsistema de precios de pro- ducción, a los otros dos, subsisternas de precios de cambio, y al restante subsistema de precios de Jinanciación. Mientras que

con los precios de producción las transac- ciones internas se realizan como si se tratara de unmercado virtual, en el que no funciona la economía monetaria actual, y por tanto no existe cambio de dinero-factor, o bienes y servicios-dinero; en los de cambio, normalmente, los medios definan- ciación (dinero crédito, títulos valores, etc.) figur. en una de las dos partes de la relación jurídica (se exceptuan tan sólo las transacciones de permuta entre factores, entre bienes y servicios, o entre unos y otros); en los de financiación la relación jurídica resulta ser todavía más explícita que en los de cambio. En los sistemas internos la relación jurídica no existe y por ello no se tiene en cuenta.

Cada precio externo es un componente del ingreso de un agente económico, por un lado, y del gasto de otro agente, por otro. La renta creada por la empresa se genera mediante el proceso dinámico de encajar precios y desencajarlos. Como antes dijimos existen unos valores contratados que consti- tuyen los inputs de valores para la produc- ción, junto con otros, no contratados,, que se registran también como inputs del pÍ-o.ceso, pero que integran lo que hemos denomii nado "rentas" y beneficios. El beneficio como renta de la empresa es una renta residual, positiva o negativa, y deviene después de computar los ingresos, de un lado, y de absorver los costes contratados consumidos y las "rentas" o "cuasi renls" a aplicar al período que se deben reintegrkr, de otro.

5 . El precio de los factores de producción y clases de .factores.

El precio de los factores económicos se forma según los principios de la teoría económica. Se consideran dos clases de factores: trabajo y capital; inclusive al

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trabajo se le analiza como capital produc- tivo, pero es preciso diferenciarlo según sus propias características.

El trabajo no es una mercancía, sino un servicio; la capacidad de trabajo contratada por un precio sólo t i s e f~nr~mentc! zctuz? si se le considera como un servicio ineludi- ble que todos tenemos que prestar, como agentes económicos productores para que la economía no marche en el vacío. El trabajo potencid es perecedero, puesto que si no se emplea hoy no es posible acumularlo para mañana; las horas de trabajo se producen siguiendo el tiempo de calendario, y las no aplicadas suponen recursos económicos perdidos.

Esto también ocurre con otros factores o recursos para la producción: los servicios de una máquina, y en general, todos aquellos que poseen una "capacidad potencial pro- ductiva" que no se utiliza total o parcial- mente. De ahí la importancia en dividir a los factores de la producción según criterios operativos.

Para nosotros, existen cuatro clases de 'Ifactores" de la producción, económicos:

a) el trabajo, como medio colaborador que ya hemos analizado

b) los medios estructurales que debida- mente dispuestos según los principios de la tecnología y d e la organización constituyen los procesos~productivos, formalmente con- siderados, como edificios, máquinas, herra- mientas, etc.

c) los medios para perfeccionamiento o para la obtención del bien o servicio propiamente dicho comó son las primeras materias, rhaterik auxiliares, repuestos etc., Y

d) los bienes y servicios contratados a 'terceros, que son factores de la producción, ostentado igualmente la naturaleza de me- dios para perfeccionamiento, dada su consi- deración de factores intermedios; al igual .. .

que ocurre con los que en una fase de producción propia son producto acabado pero que se utilizan como inputs para la siguiente. . ,

LE fnrmzciSr, de !es p:eciss de :GS

factores económicos, como antes dijimos, la analizan los distintos modelos de la Teoría Económica. Pero esta no es más que un conjunto de teorías, construidas lógica- mente, vulnerables a través de la historia cuando falla su consistencia y se produce su invalidación. Son pues modelos formativos en grado sumo, pero muy poco operativos.

En dicho análisis, la oferta y la demanda de factores no tiene lugar más que en una forma muy abstracta, según rezan los principios de cada teoría, por lo que, para nuestro objeto, deberemos aplicar criterios de valoración empírica, mucho más reales y más útiles para las decisiones a. tomar.

Como evaluar el precio del factor trabajo y de que forma, y a que tipo de precio de coste (precio de la clase de coste de mano de . obra directa, directiva, etc.) va a ser aplicado no podemos analizarlo aquí. Tarn- poco calcularemos el precio de los compo- nentes de los medios estructurales y los tipos de precio de coste que se generan para su aplicación al proceso productivo.

Después haremos referencia, no obs- tante, al precio de adquisición de los medios para perfeccionamiento y a los tipos de precios aplicables para su consumo.

Por lo que respecta a los factores financieros, monetarios y no monetarios, siguiendo a Friedman debemos solventar una confusión. "Con frecuencia se afirma '

que el capital se abarata (o se encarece) en relación al trabajo, y que por consiguiente hay una sustitución de trabajo por capital (o a la inversa). Esta afirmación implica que el salario es comparable con el tipo de interés". Pero no es exactamente eso, sino que lo que es comparable "es la relación de

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sustitución entre lzoras hombre o nzáqzrina y lzoras de una unidad monetaria de capital".

"El tipo de interés nos permite convertir existencias (stocks) en corrientes Cflujos), precios 'de los servicios en precios de las fuentes de estos" ...; en un mundo donde reinase la certidt~inbre absoluta, toda renta de un factor de la producción sería equiva- lente a un alquiler, pudiendo elegir entre pagar un alquiler durante n años o un precio de compra de una vez, indeferente- mente'i(5). Ahora bien, en la realidad, en un mundo de incertidumbre las actitudes frente al riesgo son diferentes y unos deciden pagar un alquiler y otros realizar una compra. Las implicaciones fiscales, después de la reforma actual, señalarán la conve- niencia para usar en alquiler muchos bienes de capital en vez de adquirirlos. En todas las transacciones, por tanto, ha de tenerse en cuenta el tipo de interés que nos permite realizar la conexión entre stocks o fondos y corrientes.

Para que el lector pueda observar la importancia de este factor de conversión le recomendamos la lectura de la página 3 13 y siguientes de la obra de Friedman tantas veces citada. Al final del capítulo analiza, como en la economía monetaria actual el tipo de interés de equilibrio no puede ser negativo. Tan solo en una economía de trueque se admite la existencia de un tipo de interks negativo. Cuando tiene lugar una

' descapitalización Jinanciera tal, que el tipo de interés es negativo, podemos asegurar que la Economía no funciona según un sistema económico monetario, sino más bien según los principios de la economía de trueque.

En las épocas de convulsión económica, los mercados se encarecen y los precios no tienen en cuenta al tipo de interés como

(5) Friedrnan, Milton, obra citada en la página 3 1 1 y siguientes.

factor de conversión de existencias e; flujos -cuestión fundamental para la continuidad de la economía- sino que en muchos casos se opera sin que se compute el tipo de interés y las transacciones se realizan implícitamente en forma de trueque.

Mientras no se regule el sistema de nuevo, unos enrarecirnientos producen otros y así se perturba toda la vida económica. Tan sólo un; modelo financiero que regule todos los cambios de una econo- mia, reales y monetarios, de forma tal que se hallen debidamente equilibrados los balances económico y financiero nacionales permitirá establecer unos sistemas de pre- cios racionales y evolutivos, con la debida coordinación.

6 . El Comité de Precios en la empresa y la valoración económico-contable.

En la economía real las alteraciones del valor de los precios son generales. Se dan en los mercados de carnbio,]en el financiero y en los sistemas de producción. Por ello, todo el problema de la valoración resulta ser eminentemente subjetivo.

La contabilidad en el proceso de trata- miento de la información concibe a la valoración como variable exógena. Pukde actuar, por tanto, en forma determinista, para lo cual precisa operar con un sistema "standard" de valoración económica. Pero ello no es posible en muchos casos.-Enk mayoría (mercados de cambio) porque los precios se encajan y desencajan mediante "convenios" entre las partes y su fijación ho responde a criterios objetivos, (ni a los comportamientos segun el modelo teórico del mercado), sino subjetivos; en el mer- cado financiero porque se hallan alterados todos los tipos de coste de la financiación; y en otros, tales como en los sistemas de producción, porque la aplicación de deter-

A. Calafell Castelló: Contabilidad analitica y Corztabilidad de precios

minadas meotodologías y de criterios de valoración subjetivos, altera la fijeza de los precios y de los costes.

De ahí que vamos a formular una metodología que nos permita aislar al máximo-las diferencias por el "canzbio" en; la paridad de los precios. Para ello distin- guiremos:

1 .O Paridad constante para un determi- nado período: paridad fija o standard.

2 . O Paridad fluctuante en el tiempo, dentro de unos límites o bandas defluctua- ción: paridad variable en el tiernpo.

La paridad de precios fija implica:

a ) para los fact0res.f; = f, b) para los precios de costes: k, = k, c) para los productos: po = p,

La paridad de precios variables requerirá idénticas igualdades pero sujetas a los

! signos 5. Para operar con precios fijos bastará

tomar para cualquier precio f,, k,, p, valores iguales a f,, k ,, p, permitiendo una valoración standard en los subsistemas

/ repectivos. Pero este proceder nos aisla de la realidad

y tan solo como procedimiento de control nos pude resultar de utilidad.

De otro lado, cuando se valora a los precios fluctuantes es cuando la coiztabifi- dad se hace heterogénea. Se encajan Y desencajan precios, en unos u otros subsis- temas, según la realidad exterior le obliga, o

1 los sistemas internos de cálculo de costes le explicitan, alterando todos los valores de las magnitudes y generando una información contable de poca calidad.

Para operar con criterios lo más raciona- les posibles ha de funcionar un Comité de Política de Precios en cada unidad econó- mica. El origen de esta institución se halla en las grandes empresas americanas -la

l

General Motors, la Ford, etc.- en las cuales su sistema productivo complejo y extenso obligó a revisar continuamente e

los slarzdars técnicos y su valoración en los sistemas de cáiculo de costes implantados. Se emplea la técnica del ABC y se efectuan revisiorzes continz~as de los standards más significativos -A; y periódicas con mayor o menor intermitencia, de los demás -B y C- fijándose el período de control. Dentro de cada período se aplica la metodología de la paridad de precios Jijos y las diferencias que se obtienen en las cuentas, se ajustan, interpretan y aplican segun las normas de la política de precios mas conveniente.

Como criterios subjetivos se tienen en cuenta la marcha de la economía, la evolución del mercado respecto al bien producido, etc.

La composición de estos Comités se nutre de economistas y técnicos de las Divisiones de Producción, Venta, y Finan- zas e Inversiones: Es un trabajo staff de continua calificación.

7 . El cálculo de precios en el subsistema productivo.

Hemos de diferenciar desde el principio, si el precio es un precio real o. un precio calculado.

Esta distinción se observa claramente tanto en los precios de adquisición como en los de producción. Los precios de venta plantean esta cuestión para el comprador.

Un precio de un factor o input se le llama real cuando en él se agregan todos los componentes, externos e internos, que lo integran. Así, no se trata tan sólo de considerar los componentes de adquisición propiamente dicha, sino que además se les ha de agregar el complemento de los servicios de la Sección de Compras e Inversiones, los del tipo de precio de coste

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especgico deJnanciación, el de las mermas continuas y de deterioro a través del tiempo, el componente negativo por revalo- rización, etc.

Lo mismo ocurre en el precio de coste de producción. Es preciso conocer cuales son los precios aplicables al consumo de los materiales, cuál el tipo de precios de coste de fabricación, etc.

Luego, los precios en el subsistema productivo son precios calculados en la mayoría de los casos, y en dicho cálculo, estriba toda la dificultad de la determina-" ción de los costes de una sección, de una empresa, de un sector, o de una economía nacional o internacional.

Además. dicho cdculo comporta aplicar 'metodologías más o menos precisas, en cuyo tratamiento no podemos entrar aquí, pero podemos afumar que generan subsis- temas de precios distintos según sean los procedimietos aplicables y de ahí que el lector ha de tener muy presente que se trata de precios calculados.

La consideración global del subsistema de precios de producción hace que como cada empresa, subsector o sector puede elegir el sistema de cálculo y determinación de costes que desee, en atención a sus necesidades, su dimensión, la perfección del sistema de tratamiento de la información, etc., el sistema de precios internos surgido como consecuencia del caculo de los costes de producción ha de. someterse a importantes observaciones, entre las cuales, como prin- cipales destacamos las siguientes:

a) El sistema de precios internos obte- nido gracias a la conkb~dad no es óptimo.

b) Para lo que fuera tendría que plan- tearje un objetivo de costes mínimos o de rendimientos máximos.

c) Aún así, los precios que se obten- drían de esta forma nos serían más que el resultado de una valoración de un solo

agente económico (de una empresa), y macroeconómicamente por un lado, y según la eleccion del plan, por otro,. hacen que estos pre.cios individuales deban ser sustitui- dos por los precios sociales, que se obtienen corrigiendo conveniente.mente los anterio- res según criterios de naturaleza colectiva.

Macroeconómicamente, una asignación de recursos (factores) deberá ser tal que implique una máxima utilidad social. De ahí que los programas de óptimo de una empresa deberían estar integrados en otros de una economía nacional o social.

Macroeconómicamente, el plan condi- ciona la producción en el tiempo. Todo bien o servicio se produce para su venta o utilización. Los precios obtenidos, para cuando existan bienes invendidos en el período, pierden vigencia y su valoración individual debe ser corregida. En cuanto a su coste, añadiéndoles los costes que no se han reintegrado al no haberse vendido, y en gento a valor de inventario deduciendo su pérdida inevitable de valor.

Todo ello nos pone de relieve cual es la d$cultad de conocer un precio de coste real, y como'tansólo pademos operar con precios de coste calculados. Es algo que ha de tenerse en cuenta, continuamente, tanto en los economistas de empresa como por los de la teoría económica de la producción.

8 . La consideración &al de la política de precios internos.

La aceptación de los precios encajados, en su valoración histórica y externa, por el nuevo sistema fiscal espaiíol plantea un sin fin de problemas a resolver adecuadamente.

La determinación del resultado externo de la empresa, bien sea por diferencia entre los valores inicial y final de los fondos propios o capital; o bien por la suma algebraica de todos los componentes positi-

'A . Calafell Castelló: Contabilidad analítica y Contabilidad de, precios . . . . 2 1

vos y negativos -ingresos de todas clases del periodo, menos gastos correspondientes a dichos ingresos plantea analizar econó- micamente el encaje y desencaje de precios, pues como hemos visto, las magnitudes con que opera la contabilidad no son homoge- neas más que en determinado grado. El mercado, los sistemas de calculo de costes y la variación del valor de la unidad moneta- ria hacen heterogenea toda esta problemá- tica.

Pero, el sistema fiscal no se puede basar en esta heterogeneidad para gravar benefi- cios ficticios o no cubrir pérdidas redes.

Será necesario que la legislación comple- mentaria vaya generando nuevas normas de valoración generalmente aceptadas.

Siguiendo un criterio de prudencia los precios de adquisición de los materiales tendrán que aplicarse con normas funda- mentadas economicamente. a tal respecto, el artículo publicado en este mismo número de la Revista, del profesor MIR ESTRUCH es aleccionador.

Los tipos de precios aplicables para la imputación de los imputs por fuerza de trabajo serán también adecuados ai rendi- miento danzado, no admitiéndose como coste los que hacen referencia a los rendimientos anormales, por absentismo, por baja productividad, por metodo de trabajo o medios de producción anticuados, etc. El hombre y su equipo deberá dotarse convenientemente para poder fijar "standards" fiscales aceptables. De no al- canzarse estos, la legislación fiscal ha de gravar 'las diferencias, constituyéndose así en un verdadero estímulo de rendimiento productivo por el bien de la empresa y de la economía individual y nacional.

Los tipos de coste por amortizaciones han de considerarse en sus tres aspectos: técni- camente, es decir de acuerdo con los avances de los intrumentos de producción, económicamente, para que el' rendimiento

sea máximo; y financieramente, esto es, de forma que toda inversión económica en equipo fijo se halle vinculada con su fuente de financiación, y la recuperación de ésta sea real y suficiente para poder reponer o modificar la estructura productiva conve- nientemente.

Tan solo manteniendo la eficacia produc- tiva y la capacidad de producción de renta, con el debido equilibrio financieor y de inversión, es decir, de los balances financie- ros y económico, la; empresa puede ser considerada como una unidad ortodoxa de producción. Si no es así, el sistema$scal ha de penalizarla para colaborar en la selec- ción, de este modo, de las mejores unidades económicas de producción. Pero también ha de permitirle computar los beneficios, o las perdidas, realmente.

9. La injluencia en los precios de coste debida al sistema tributario por efectos de la inflación.

Deseamos enlazar esta pregunta con las consideraciones fiscales que ya hicimos en la primera parte de nuestro trabajo publi- cado en el número anterior de esta Revista. Allí señalamos que con una presión físcal idéntica, los efectos de la inflación sobre la imposición, influía en forma inequivoca en la econoniia de la empresa: alterando los beneficios reales o repartibles; inclusive, formando aquellos en pérdidas; y pertur- bando el equilibrio entre el balance econó-, mico y el financiero de la empresa.

Debemos ocuparnos ahora de ver, como repercute la inflación en el sistema imposi- tivo, y cual es la influencia que supone sobre el subsistema de precios internos o de producción.

Es por medio de precios de coste mal .calculados cuando se gravan fiscalmen-y hasta se reparten, beneficios ficticios. Una

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parte de las corrientes o flujos económicos se depauperan, influyendo en los fondos de

' valores (patrimonio) de la unidad econó- mica, mermando su capacidad financiera y su potencial de rendimiento económico, y por tanto, comprometiendo la vida de la empresa, y hasta amenazándola con la desaparición prematura del cosmos-econó- mico.

Los esfuerzos de la llamada revaluación de balances (y de afloración de activos y pasivos) no resultan suficientes para evitar las distorsiones que se producen por motivo de la presión fiscal con inflación. La consideración estática de esta metodología ha de complementarse con otras muchas cuestiones dinámicas, como pueden ser. las de la repercusión de los impuestos sobre la renta de las personas fisicas en cuanto a los '"costes no contractuales", a los incrementos de los tipos de coste como consecuencia del aumento de las cuotas de la seguridad social, todo ello en lo referente a la fuerza de trabajo; igualmente hm de estudiarse los efectos que los impuestos producen sobre los instrumentos de la producción y de los medios para perfeccionamiento en sentido amplio; y aquellas otras que inciden sobre los beneficios, las reservas y la autofinancia- ción.

La influencia de la inflación sobre el impuesto sobre la, renta y su repercusión en los costes ha de analizarse en dos modelos de imposición: a) cuand,o el impuesto sobre la ren@ efectiva es proporcional, sin detrac- ciones fijas; y b) cuando el impuesto es progresivo. El lector que esté interesado en esta cuestión le recomendamos la publica- ción de la conferencia pronunciada por el profesor COSCIANI, Catedrático de la Universidad de Roma, al que seguimos en esta exposición (6).

(6 ) Cosciani, Cesare, "Influencia sobre el sistema Gibutario de una devaluación del dinero", edirada por

Si los salarios se ajustan periodicarnente al grado de inflación, conservando su poder adquisitivo, los aumentos de las cuotas h.o significan distorsiones por devaluación del signo monetario, si no se fijan límites máximos a partir de los cuales estan exentos o ya no tengan que pagar.

El efecto inflacionista de las cuotas de la seguridad social son muy importantes en nuestro pais, dado que las cuotas se fijan sobre bases prefijadas y no sobre inputs reales, salvo en algunos sectores, y en el bien entendido de que la legislación actual tiende a cotizar sobre todos los ingresos, los percibidos en mano y los de transferencia.

En cuanto a las .rentas del capital, si se trata de valores de renta fija (o de prestamos con interes fijo) la inflación, aun siendo identico el tipo impositivo supone _ un demerito muy importante. Una obligación de 500 pesetas, con tipo de interes del 8 por 100 supone una renta bruta pxeinflación de 40 pesetas; sujeta a un tipo impositivo del 15 por 100 implica un impuesto de 6 pesetas generando una renta neta de 34 pesetas. Si la inflación del periodo es del 20 por 100 el tipo de impuesto injlacionario sera, "caeteris pasibus" de 8,pesetas lo que supone una renta neta de 26 pesetas frente a las 34 antedichas.

Si se trata de rentas variables, normal- mente en periodo de inflación no .se reparten dividendos o se hace en menor cuantía y la cuestión se plantea en términos todavía más preocupantes por cuanto, el reintegro del capital es a largo plazo. -

Esta cuestión supone un alivio en los costes de financiación de la empresa toma- dora de fondos prestables, pero enrarece el mercado de tal manera que a la corta impli- ca una elevaciÓn.de1 coste del dinero y del

Asociación Española de Derecho Financiero, Quin- tana, 15, Madrid.

A. Calafell Castelló: Contabilidad analítica y ContabiIidad de precios

crédito en el mercado que suponen un dos, es dec- operaria como una cuasi renta gravamen cuantioso para las empres?. Por negativa por efectos de la inflación. ,

esto, en épocas de inflacción deberíati suprimirse -o reducirse a meras liquida- En el caso de los bienes reales o medios

ciones estadísticas- los impuestos que de producción instrumentales debería igual-

gravan al capital, con el fin de que los, mente computarse, deduciendo10 como

circuitos de ahorro e inversión notasen las partida del resultado, o de las ganancias de

menos alteraciones posibles. Tendrían que capital; e igualmente su consideración co-

, gravarse tan sol cuotas reales, es decir, las mo "coste no contratado" es del todo proce-

equivalentes a antes de la inflación. De lo dente.

contrario no vemos por ninguna parte la De esta forma se elimiriarían los efectos función de redistribución de renta de este de distorsión del impuesto sobre la renta de tipo de imposición. El capitalismo social la empresa, propugnandose un tipo imposi- actual tan solo cuando al factor trabajo se le tivo unitario, proporcional (para que no se

. suministre rentas del capital invertido o produzcan efectos inflacionistas secunda- cuasi rentas por otros motivos la economia rios) cualquiera que sea el tipo de unidad podrá continuar el desarrollo y el creci- económica de que se trate. Además, para miento estancado en la actualidad. que exista equidad, la metodologia del

Los efectos de la infiación sobre el sistema discriminatorio de evaluación fiscal balance de la empresa los puede hallar el debería suprimirse, o al menos, calcularse lector en la presentación del número 8 de tan solo como diferencial para computar los esta Revista, página 1 1 a 14, (abril-junio de gastos de administración fiscal. Ahora bien, 1974). los efectos sicológicos de un sistema fiscal,

Aquí nos limitamos, como anuncia el tal vez no deban desdeñarse. epígrafe, a considerar como la inflación distorsiona a los impuestos y como influyen estos en los precios de coste. 10. Conclusiones

Las corrientes que denominaremos fina- cieras, si son de activo suponen, en el caso Este segundo articulo sobre Contabilidad de una devaluación monetaria una depre- nominal y Contabilidad de precios ha ciación en términos reales, la cual no es querido cubrir un vacio importante del posible deducir del beneficio del periodo si c ~ c u l o de precios propios, o de precios de se opera según el principio nominalista del coste internos, de una parte; y de otra, dinero. Esta pérdida puede compensarse abarcar la consideración fiscal de determi- con los beneficios de la inflación desencaja nación del resultado -como consecuencia en las corrientes financieras de pasivo. del balance y no viceversa- y la introduc- Nosotros creemos que resulta muy facil ción en el cálculo de costesde todas las calcular su quantus y el sistema impositivo cuestiones imprescindibles e la economía tendría que admitir, al menos con un grado actual: efectos de la inflación, de la produc- de inflación sectorial previsto, el que SU tividad, de la armonización y vigencia de suma algebraica figurase como componente los procesos formales de producción, de la del resultado tributable, pues se debe tener eficacia de los equipos directivos, de la en cuenta para el cómputo del resultado consideración como un todo de las cuestio- real. A los efectos de "costes no contrata- nes que atañen al trabajo, al capital, a la dos" sería uno de los componentes espera- Administración y a los Sindicatos, etc.

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Revista Española de Financiación y Contabilidad

Es como puede observar el lector un trabajo ambicioso que deberá desarrollarse en el futuro, por nuestra pluma y por otras, agradeciendo a los autores que han colabo- rado en este quehacer e invitando a todos, teoricos y practicos, para que con una controversia constructiva podamos elevar nuestro nivel de aplicación de toda esta problemática, tan intrincada, y porque no decirlo, no abordada seriamente hasta el presente, para que la empresa, como celula

del mundo social nos conduzca al bienestar material y espiritual al que el hombre ha de aspirar.

Las cuestiones, no son tratadas de forma deslabazada, como en una primera lectura podría parecer, sino haciendo exclusión de lo que ya se conoce y con animo de conducir una polkmica fmctifera que inte- gre el pensamiento del contable, del hombre de empresa, del trabajador, del Inspector de tributos y de todo el estamento social.