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CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejera Ponente: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Bogotá, D.C., dos (2) de febrero de dos mil diecisiete (2017). Radicación: 73001-23-31-000-2010-0154- 01 (21179) Actor: CEMEX COLOMBIA S.A. Demandado: MUNICIPIO DE SAN LUIS (TOLIMA) Impuesto de industria y comercio – años gravables 2006 y 2007 FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante, contra la sentencia del 9 de mayo de 2014, por la cual el Tribunal Administrativo del Tolima negó las pretensiones de la demanda.

ANTECEDENTES El 30 de marzo de 2007, la demandante presentó la declaración de ICA del año 2006 ante el Municipio de San Luis, en la que reportó ingresos gravables de $101.174.768 y pagó la suma de $852.348.



El Municipio de San Luis libró Requerimiento Especial 01 de 20091, con fundamento en que en su jurisdicción se realizaban tres de las etapas del proceso industrial de producción de cemento2, equivalentes al 42.85% del 100% de los ingresos brutos obtenidos por la comercialización de la producción ($413.625.311.000), es decir, $177.238.445.763, y que las etapas realizadas en el Municipio de Ibagué (4) equivalían al 57.15%, correspondiente a $236.386.865.236. Por lo anterior, el requerimiento propuso modificar la declaración privada, en el sentido de aumentar la base gravable e imponer una sanción por inexactitud de $2.281.527.268, para pagar un valor de $3.707.481.811. El 29 de marzo de 2008, la actora presentó la declaración privada de ICA del año 2007, en la que se registró ingresos brutos de $69.160.301. El municipio formuló el Requerimiento Especial 02 de 20093, que propuso modificar la liquidación con fundamento en los mismos argumentos señalados en el Requerimiento Especial 01 del mismo año, razón por la cual aumentó la base gravable a $237.136.558.223 e impuso una sanción por inexactitud de $3.053.428.086, para pagar un valor de $4.967.820.640. El 17 de septiembre de 2009, la Secretaría de Hacienda del Municipio de San Luis, mediante las Liquidaciones Oficiales de Revisión 001-040 y 002-0404, modificó las declaraciones privadas de industria y comercio de los años 2006 y 2007, respectivamente, en los mismos términos propuestos por el requerimiento especial. Previa interposición del recurso de reconsideración, la Administración expidió las Resoluciones 01 y 02 del 10 de febrero de 20105, en las que modificó las liquidaciones oficiales de revisión, toda vez que disminuyó los ingresos brutos respecto de los cuales había liquidado el impuesto a cargo en los actos recurridos, por cuanto precisó que en el municipio de San Luis se llevaban a cabo dos procesos industriales en la fabricación del cemento (la trituración primaria y la secundaria), equivalentes al 28.57% del 100% de los ingresos obtenidos por la comercialización de la producción. Lo anterior generó una disminución del impuesto a cargo y de la sanción por inexactitud inicialmente liquidada, así:

AÑO GRAVABLE

ICA SANCIÓN POR INEXACTITUD

2006 $951.290.647 $2.471.238.094 2007 $1.908.392.554 $3.053.428.086

DEMANDA

1 Fls. 191 a 211, c. 1 2 Preparación de la materia prima, trituración primaria, trituración secundaria para el transporte (control de calidad de la caliza triturada en la Mina de Payandé, con muestreo cada dos horas, para que siempre se encuentre en las especificaciones de la empresa) 3 Fls. 212 a 234, c. 1 4 Fls. 22 a 32 y 33 a 46, c. 1 5 Fls. 77 a 102 y 104 a 189, c. 1



CEMEX COLOMBIA S. A. solicitó la nulidad de las Liquidaciones Oficiales de Revisión 001-040 y 002-040 del 17 de septiembre de 2009 y de las Resoluciones 01 y 02 del 10 de febrero de 2010. A título de restablecimiento del derecho, solicitó que se reconociera la firmeza de las declaraciones de impuesto de industria y comercio presentadas ante el municipio de San Luis por los años 2006 y 2007, y se declarara que dicha empresa no estaba obligada a pagar los mayores valores liquidados por los actos demandados. Invocó como normas violadas los artículos 77 de la Ley 49 de 1990, 32, 33, 37 y 39 de la Ley 14 de 1983, 27, 30, 41, 264, 290 y 395 del Acuerdo 029 de 1997 (Estatuto de Rentas Municipales de San Luis). Como concepto de la violación expuso lo siguiente: Extemporaneidad de los requerimientos especiales Sostuvo que los requerimientos especiales que precedieron a los actos demandados se expidieron y notificaron extemporáneamente, un año después de haber quedado en firme las declaraciones de ICA modificadas por dichos actos, según lo normado por los artículos 264 y 290 del Estatuto de Rentas de San Luis (Acuerdo Municipal 029 de 1997). Afirmó que, excepcionalmente, el primero de dichos artículos dispuso que el término de firmeza podía ser diferente de un año, cuando así lo dispusieran normas especiales, condición ajena a los artículos 705 y 714 del ET, que establecen reglas generales en materia de firmeza de declaraciones tributarias a las cuales no remitió el Estatuto de Rentas, ni éste las incorporó en su articulado. Explicó que las entidades territoriales pueden establecer términos de firmeza inferiores a los previstos en el Estatuto Tributario Nacional, respecto de los tributos de su propiedad, en virtud de la autonomía tributaria con la que cuentan y de la facultad que les confiere los artículos 66 de la Ley 383 de 1997 y 59 de la Ley 788 de 2002. Alegó que respecto del Acuerdo Municipal se predica un efecto general inmediato que la entidad demandada interpretó y aplicó a su conveniencia, pues al tiempo que invocó prevalencia del término de firmeza previsto en el Estatuto Tributario Nacional, señaló que el plazo para interponer el recurso de reconsideración era el establecido en el Estatuto de Rentas Municipales. Argumentó que si bien el Acuerdo 029 de 2008 amplió el término de firmeza previsto en dicho estatuto, para cuando éste comenzó a regir la declaración de ICA de 2006 se encontraba en firme y, tratándose de la declaración de 2007, ese término ya había empezado a correr y se regía por la ley vigente para ese momento de iniciación. Improcedencia de liquidar un mayor valor a pagar por concepto de ICA Indicó que la actividad económica realizada por la demandante en San Luis – Tolima, no es la fabricación de cemento sino la minería, por lo cual se pagan las regalías al municipio que exceden el



monto teórico impuesto por esta actividad, lo que significa que CEMEX no está obligada a liquidar y pagar ICA en esa jurisdicción, en virtud de la prohibición establecida en el literal c) del numeral 2° del artículo 39 de la Ley 14 de 1983, ya que las actividades mineras no están gravadas con el impuesto de industria y comercio. Explicó que la Administración sostiene que por el hecho de que algunos materiales minados por la actora sean triturados y posteriormente transportados desde el ente demandado, se debe concluir que CEMEX realiza actividades industriales en el municipio de San Luis, sin embargo, debe precisarse desde qué momento se extiende la actividad minera y cuándo se inician las actividades industriales propias de la fabricación de cemento que van más allá de la minería. Señaló que es físicamente imposible extraer todos los materiales de la mina, por tal razón, la primera etapa de extracción minera, corresponde al desprendimiento de trozos de material tan grandes que su transporte hasta el exterior de la mina resulta difícil, entonces, es necesario realizar procedimientos adicionales de trituración para poder llevar a término la actividad extractiva, que se concreta en la salida de los materiales de la mina. Resaltó que los mismos materiales extraídos de la mina son transportados a la planta de Ibagué, independientemente de que se fraccionen en trozos para su traslado, así en el municipio demandado no se realiza absolutamente ningún procedimiento que modifique las propiedades físicas o químicas de esos materiales. Manifestó que CEMEX no obtiene ningún ingreso por la comercialización de minerales que extrae de la mina en San Luis y, por los cuales, paga regalías al municipio. Estos bienes se integran a manera de materia prima al proceso productivo que lleva a cabo en Ibagué, razón por la cual y, a pesar de conocer el alcance del artículo 1º del Decreto 3070 de 1983, no registra en su contabilidad ingresos obtenidos en San Luis. Señaló que CEMEX realiza solamente en San Luis el proceso de extracción del material minero, el cual implica la trituración de las rocas, pero todo el proceso de la fabricación del cemento como es la transformación de la materia prima, la homogenización de los materiales, la calcinación y demás, los realiza en Ibagué. Sostuvo que, de conformidad con el artículo 30 del Estatuto de Rentas de San Luis, para que se entienda que un determinado contribuyente realiza una actividad industrial se requiere que el fabricante venda directamente desde la fábrica los productos al consumidor final y, en este caso, no hay venta alguna que se realice desde las instalaciones de CEMEX en San Luis, por lo que no se está ante una actividad industrial susceptible de ser gravada con el ICA. Manifestó que el informe técnico aportado en sede administrativa no contradice el rendido por el Instituto Colombiano de Productores de Cemento (ICPC), sino que se ocupa de hacer precisiones al caso concreto, como son, qué parte de la cadena productiva del cemento es simplemente minería y qué parte constituye una actividad industrial que no admite esa calificación.



Ilegalidad del procedimiento de cuantificación de la base gravable del ICA Alegó que la Administración propuso cuantificar la base gravable del ICA dividiendo el proceso productivo del cemento en siete (7) fases, de las cuales 5 se realizan en Ibagué y 2 en San Luis, por tal razón, concluyó que la base gravable del impuesto en San Luis equivale a dos séptimas partes de los ingresos declarados por CEMEX en Ibagué. La demandante aseguró que pretender gravar en San Luis el 28.57% de los ingresos de CEMEX no tiene ningún sentido. por cuanto, por una parte, la compañía no obtiene ingresos por la comercialización de los materiales mineros que extrae en ese municipio y, por otra, porque las actividades desarrolladas en esa jurisdicción solo corresponden a un porcentaje ínfimo de los costos y el valor agregado inherentes a la producción de cemento. Sostuvo que aun si no existiera la prohibición de gravar con el ICA las actividades mineras generadoras de regalías, el 27.85% de los ingresos de CEMEX se obtienen por la comercialización del cemento que produce en Ibagué y, como la base gravable para las actividades industriales son los ingresos obtenidos por la comercialización, la actora no comercializa en ninguna proporción los materiales extraídos de la mina, pues insiste, los ingresos de la compañía se originan en la comercialización del cemento fabricado en Ibagué, que es a todas luces distinto física y químicamente de la arcilla, caliza y puzolana. Inexistencia de la obligación de declarar y pagar el impuesto complementario de avisos y tableros. Expuso que no está obligado al pago de este impuesto que se genera por la colocación de avisos en la vía pública, pues CEMEX no utiliza el espacio público del municipio de San Luis para colocar avisos o tableros. Indicó que los argumentos de la Secretaria de Hacienda fueron que CEMEX sí se anuncia al público en el municipio de San Luis, por medio de los logos impresos que tienen los vehículos de la empresa que transitan todos los días por las calles del municipio y que identifican a CEMEX, pero no existe ninguna prueba en ese sentido. Ilegalidad de las sanciones por inexactitud impuestas Finalmente, manifestó que las sanciones por inexactitud liquidadas en los actos administrativos censurados no se ajustan a derecho y violan el artículo 395 del Estatuto de Rentas Municipales, por lo cual, deben ser revocadas teniendo en cuenta que existe una diferencia de criterios entre la Administración y el contribuyente, lo cual es un causal de exoneración.

OPOSICIÓN

El Municipio de San Luis – Tolima no contestó la demanda.



SENTENCIA APELADA El Tribunal negó las pretensiones de la demanda, con fundamento en las siguientes consideraciones. La autonomía que tienen los municipios para establecer tributos está limitada por la Constitución y la ley, de modo que la facultad de regular internamente sus tributos no le permite crear otros, ni disponer sujetos, bases gravables o hechos generadores no contemplados en la ley, como tampoco reducir términos señalados en el Estatuto Tributario Nacional. Adicionalmente, el 30 de septiembre de 2011, el Tribunal anuló los artículos 264 y 290 del Estatuto de Rentas Municipales (exp. 0089-2009), porque dichas normas omitían acatar los términos establecidos en la ley. En consecuencia, es oportuna la notificación de los requerimientos especiales el 30 de marzo de 2009, porque se hizo dentro de los dos años siguientes a la presentación de la declaración (30 de marzo de 2007, 29 de marzo de 2008), es decir, dentro del plazo fijado por la normativa nacional. En cuanto al fondo del asunto, el Tribunal estimó que la actora tenía la obligación de declarar ICA en el municipio demandado, por cuanto las labores desarrolladas en la planta ubicada en el ente territorial son industriales y, en ese orden, no solo debe pagar regalías sino también ICA, siempre y cuando, las regalías no superen el valor que debe pagar por concepto del tributo. Indicó que, como en el caso concreto, no es posible determinar el monto de las regalías pagadas por la actora, se debe negar la nulidad de los actos demandados, pues es a la demandante a quien corresponde allegar las pruebas que sustenten sus pretensiones.

RECURSO DE APELACIÓN La parte demandante apeló la sentencia, para lo cual insistió en los argumentos de la demanda y precisó: El término para proferir requerimientos especiales no constituye un elemento estructural del tributo. El principio constitucional de autonomía de las entidades territoriales y las Leyes 383 de 1997 y 788 de 2002 facultan el establecimiento de términos de firmeza inferiores a los previstos en el Estatuto Tributario Nacional. Las declaraciones de ICA modificadas por los actos demandados, estaban en firme mucho antes de que se anularan los artículos 264 y 290 del Estatuto de Rentas Municipales, es decir, cuando dichas normas gozaban de presunción de legalidad, entonces, desconocer esa realidad, implica soslayar el efecto de las situaciones jurídicas consolidadas. La demandante realiza actividades industriales relacionadas con la producción de cemento, como las de preparación de la materia prima, trituración primaria y trituración secundaria para el transporte. El Tribunal desconoció las normas del Código de Minas que establecen la trituración de minerales como parte de la explotación minera y definen el concepto de transformación en materia minera, así como los dictámenes periciales practicados. De acuerdo con dichas normas, la trituración de



materiales extraídos no puede catalogarse como una actividad industrial ajena a la minería, puesto que aquéllas la refieren como “beneficio de los minerales” para su posterior utilización o transformación. El asunto debatido corresponde simplemente a una “trituración” considerada como “beneficio” dentro de la actividad minera, que no transforma el mineral extraído hasta convertirlo en un producto diferente. Es decir, el material pétreo extraído de la mina no sufre proceso de “transformación industrial” alguno, pues sigue siendo la misma caliza triturada que conserva sus propiedades geológicas y químicas. El Código de Minas señala que la trituración, separación, concentración y actividades similares, forman parte de la explotación minera y no son actividades industriales ajenas a la minería. Si bien cuando hay un proceso de transformación se configura una actividad industrial, en materia minera debe atenderse la especial definición que establece el Código de Minas, según el cual, la transformación corresponde a la modificación mecánica o química del material extraído y beneficiado, a través de un proceso industrial del cual resulte un producto diferente no identificable con el mineral en su estado natural. Entonces, la trituración es parte de la explotación minera realizada en el municipio de San Luis y esa actividad no se convierte en producción de cemento por el hecho de que se utilicen máquinas de trituración y equipos mineros en la mina. La instalación, construcción y utilización de equipos y maquinaria es inherente a la actividad minera, al punto, que el Código de Minas la ha consagrado como un derecho de concesión que expresa la autonomía empresarial. Los minerales extraídos de la mina se incorporan posteriormente a la planta de Ibagué, como parte de la materia prima para la producción de cemento, sin perjuicio de que puedan utilizarse en otros procesos como producción de cal, abonos agrícolas y componentes para la industria farmacéutica. La jurisdicción debe determinar si la actividad de CEMEX en jurisdicción de San Luis se limita a la explotación de materiales yacentes en el área de concesión, su acopio, separación, molienda, trituración, lavado, concentración y demás actividades de explotación minera, por las cuales se pagan regalías. Si así es, no hay lugar a gravar con ICA tales actividades. De otra parte, Cemex no estaba obligada a probar lo que pagó por regalías, porque ello no hace parte del debate jurisdiccional, en tanto la demandada siempre ha señalado que ese pago se hizo oportunamente. El Tribunal no podía juzgar aspectos respecto de los cuales hay pleno consenso entre demandante y demandada, ni exigir pruebas para demostrar lo que las partes han aceptado. El Código de Minas no condiciona la prohibición de gravar la explotación minera al monto del valor pagado por concepto de regalías y cualquier prueba en ese sentido resultaría inocua. CEMEX no comercializa en San Luis los minerales que extrae de la mina ubicada en dicho municipio, de modo que no obtiene ingresos por la venta de bienes producidos, fabricados, confeccionados,



preparados, transformados, reparados, manufacturados o ensamblados allí. Por lo mismo, no existe base gravable alguna para liquidar ICA a cargo, y las regalías pagadas siempre superarían ese concepto. Los ingresos que percibe la demandante provienen de la comercialización del cemento producido en Ibagué, de manera que, así se pudieran gravar las actividades de la explotación minera, no existiría base gravable de referencia para cuantificar el valor del tributo, ni habría lugar a liquidar y pagar suma alguna por ese concepto. El criterio del Municipio demandado para liquidar la base gravable es inadmisible frente al principio de reserva de ley, pues divide el proceso productivo en siete fases, afirma que un porcentaje de ellas se realiza en San Luis y, concluye, que la base gravable del impuesto en su jurisdicción equivale al valor resultante de aplicar ese mismo porcentaje a los ingresos declarados por CEMEX en Ibagué, donde los percibe. Ninguna norma permite fraccionar los ingresos percibidos por una determinada actividad en función del número de procedimientos que involucra, ni habilita a nadie para establecer ese fraccionamiento mediante la consulta de las etapas en las que se desarrolla dicho proceso productivo, o para tomar como numerador el valor total de ingresos por la comercialización del producto final, dividirlo por la cantidad de dichas etapas y concluir que la base gravable asciende a un séptimo por cada etapa, por ser siete las etapas del proceso. Como la actividad industrial de producción de cemento se realiza en Ibagué, es allí donde CEMEX percibe ingresos y debe declarar y pagar el ICA, por la comercialización de cemento. La imposibilidad de gravar con ICA la explotación minera conlleva la de imponer sanción por inexactitud respecto de dicho tributo, sin perjuicio de lo cual habría una evidente diferencia de criterios entre las partes respecto del alcance impositivo de algunos hechos. Adicionalmente, la sanción por inexactitud no podría liquidarse sobre el valor del impuesto complementario de avisos y tableros, por cuanto CEMEX no está obligada a liquidarlo ni a pagarlo. Las pruebas periciales practicadas demuestran que las actividades adelantadas por CEMEX en San Luis son de explotación minera, y que todas las actividades industriales no mineras tendientes a producir cemento se llevan a cabo en Ibagué. No obstante, el Tribunal desestimó la pertinencia de las mismas sin motivos que lo justifiquen.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante reiteró los argumentos del recurso de apelación. El demandado, por su parte, anotó que los municipios carecen de autonomía absoluta en el manejo de sus impuestos, de modo que no pueden establecer plazos a su antojo, que la Ley 1066 de 2006 ordena a todos los entes territoriales aplicar el Estatuto Tributario Nacional para cobrar sus rentas o caudales públicos, con lo cual derogó tácitamente los mencionados artículos 264 y 290 del Acuerdo



029 de 1997, acto administrativo de categoría inferior a la ley, de modo que ésta debe aplicarse de preferencia ante cualquier evento de incompatibilidad como el que atañe al término de firmeza de las declaraciones tributarias. Finalmente, insistió en que la jurisdicción de lo contencioso administrativo anuló dichos artículos mediante una providencia que produce efectos ex tunc, según los cuales, la norma anulada nunca ha existido y todo debe retrotraerse al estado anterior a su vigencia. En cuanto al fondo del asunto, señaló: CEMEX no registró en su contabilidad los ingresos provenientes de la comercialización de cemento que fabrica en el municipio de San Luis, a pesar de que debía demostrar la exactitud de las declaraciones de industria y comercio que presentó. Los municipios deben exigir el pago del impuesto generado a su favor por el ejercicio de la actividad industrial. Según dichas declaraciones, CEMEX produce, distribuye y vende toda clase de cemento y paga el ICA correspondiente, independientemente del generado por la producción, distribución y venta de toda clase de cemento en Ibagué. La planta industrial de CEMEX ocupa límites jurisdiccionales de dos municipios separados únicamente por un río. El proceso industrial de cemento es integrado, inicia con la trituración primaria, luego se transporta por una banda hasta la trituración secundaria, se hace revisión de calidad y granulometría, continúa su transporte en la banda hacia la tolva 350 en San Luis donde se clasifica, y continúa por la banda que pasa sobre el río Coello a las demás etapas de producción en Buenos Aires (Ibagué).

Ante el municipio de la sede fabril (San Luis) no es admisible la prueba de la comercialización de la producción en municipios diferentes, sino que a éstos se les debe probar que los bienes vendidos son fabricados en otro territorio ante el cual se ha pagado el gravamen correspondiente a la actividad industrial. El proceso de fabricación de cemento de CEMEX se llevó a cabo en siete etapas, tres de las cuales se realizaron en la planta ubicada en el corregimiento de Payandé y, sin ellas, no podrían continuar las etapas restantes que tienen lugar en el corregimiento de Buenos Aires, ni concluir el proceso para la fabricación del producto final. CEMEX realiza actividad minera al explotar las minas de caliza y puzolana en el municipio de San Luis y, por otra parte, ejecuta actividad industrial al iniciar su proceso de producción de cemento con el inicio de las siete etapas de fabricación en la planta industrial del corregimiento de Payandé. Así, CEMEX realiza actividad industrial en San Luis, por la que paga regalías, e igualmente actividad industrial por la que declaró y pagó ICA en los años 2006 y 2007, sin que exista incompatibilidad para que una misma persona que explota un recurso natural y dentro del mismo territorio ejerce actividad industrial, tenga que pagar uno y otro concepto.



En el 2005, CEMEX se inscribió como industrial ante la Secretaría de Hacienda Municipal de San Luis y declaró el inicio de actividades en el 2000. En los años 2006 y 2007, con lo cual confiesa que durante tales años obtuvo ingresos por actividad industrial. Es decir que, lejos de ser un omiso al que se le hubiere notificado un emplazamiento para declarar, la demandante es un declarante inexacto, que debió demostrar la exactitud de los valores que declaró y pagó, con la contabilidad separada de los ingresos obtenidos en cada municipio. En el proceso de determinación vía liquidación oficial de revisión, como es el del sub lite, no debe probarse la existencia de ese tipo de actividad, pues ello es propio de la determinación vía liquidación de aforo frente a los casos en que no se presenta declaración alguna, por el contrario, CEMEX es un declarante oficialmente reconocido. El Municipio no está gravando la actividad minera sobre la cual se pagan regalías, sino la actividad industrial desarrollada en la producción de cemento, con base en los ingresos brutos derivados de la comercialización de los productos que fabrica en San Luis y no en los costos de producción. La trituración minera es una etapa previa, desarrollada sólo para facilitar el transporte del material en volquetas, en San Luis no existe ese tipo de trituración, porque las voladuras hacen que el material salga en trozos cargables. Cosa distinta es la trituración primaria y secundaria realizada en Payandé, que deja el producto prácticamente listo. Lo comercializado por CEMEX no son las piedras extraídas de la mina explotada, sino el cemento cuyo proceso de producción inicia con la preparación y transformación del producto minado mediante procesos de trituración. Así, el material que sale de Payandé a través de la banda transportadora tiene características diferentes al material dinamitado.

CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO El Ministerio Público rindió concepto favorable al recurso de apelación, toda vez que los municipios están facultados para reducir los términos del Estatuto Tributario Nacional, de acuerdo con la naturaleza y estructura de sus propios tributos. Señaló que, para la época en que el municipio de San Luis determinó el ICA a cargo de la demandante, estaban vigentes los artículos 264 y 290 del Acuerdo 019 de 1997, cuya nulidad se declaró en el año 2011, cuando la actividad administrativa del municipio para fiscalizar el impuesto había concluido. En cuanto al fondo del asunto discutido, expuso que las operaciones de trituración que se realizan en el Municipio de San Luis forman parte de la explotación minera, sobre la cual se pagan regalías. Indica que las declaraciones de ICA objeto de modificación oficial se presentaron por la actividad de extracción de piedra arena.



Sostuvo que, como en el Municipio de San Luis no hay sede fabril de producción de cemento, no puede exigirse el pago del ICA con base en los ingresos provenientes de la comercialización de cemento producido en la sede fabril del Municipio de Ibagué, ni puede asumirse un porcentaje carente de respaldo legal para efecto de liquidar el impuesto. De acuerdo con lo dicho, el Ministerio Público solicitó que se revoque la sentencia apelada y, en su lugar, se anulen los actos demandados.

CONSIDERACIONES DE LA SALA Se provee sobre la legalidad de los actos que determinaron oficialmente el impuesto de industria y comercio a cargo de CEMEX COLOMBIA S. A., por los años 2006 y 2007, respecto de la actividad industrial que desarrolló en el municipio de San Luis – Tolima. En los términos del recurso de apelación, corresponde establecer: i) si el requerimiento especial fue notificado extemporáneamente y, por tanto, las declaraciones privadas de ICA modificadas por tales actos quedaron en firme y, en caso de no prosperar este cargo, ii) si el demandante está obligado a pagar impuesto de industria y comercio por las actividades que desarrolla en el Municipio de San Luis (Tolima). El primer punto de debate judicial gira en torno al término que rige la firmeza de las declaraciones privadas objeto de modificación oficial. Para el apelante, dicho término es el establecido en los artículos 264 y 290 del Acuerdo 029 de 1997, que disponían en su orden, lo siguiente:

“Artículo 264. La declaración tributaria y sus asimiladas quedarán en firme, si dentro del año siguiente a la fecha de su presentación no se ha notificado requerimiento especial o practicado liquidación de corrección aritmética, salvo los casos en que norma especial determine un plazo diferente. Igualmente quedará en firme cuando transcurridos tres (3) meses desde el vencimiento del término para dar respuesta al requerimiento especial no se haya practicado y notificado la liquidación de revisión.”

Artículo 290. Previamente a la práctica de la liquidación de revisión y dentro del año siguiente a la fecha de presentación de la declaración o de su última corrección, se enviará al contribuyente un requerimiento especial que contenga todos los puntos que se propone modificar, con la explicación de las razones en que se fundamenta.”

Ahora bien, como está probado en el proceso, las normas transcritas fueron anuladas por el Tribunal Administrativo del Tolima, mediante sentencia del 30 de septiembre de 2011 (fls. 497 a 512, c. 3), decisión que quedó ejecutoriada, toda vez que no fue objeto del recurso de apelación, lo cual fue verificado en la página de la Rama Judicial – Consulta de Procesos.



En relación con los efectos de los fallos de nulidad, la Sala ha indicado que la nulidad de los actos generales decretada por la jurisdicción de lo contencioso administrativo tiene efectos inmediatos frente a situaciones jurídicas no consolidadas, que son aquéllas que se debatían o son susceptibles de debatirse ante las autoridades administrativas o judiciales, al momento de proferirse el fallo6. Desde esa perspectiva, en el caso de autos no existe una situación jurídica consolidada que exceptúe los efectos inmediatos de la sentencia anulatoria del 30 de septiembre de 2011, independientemente de que para esa fecha el término de firmeza previsto en las normas anuladas se encontrare cumplido7, pues, en este caso, estaba en curso la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra los actos que determinaron el impuesto de industria y comercio a cargo de CEMEX para los años 2006 y 2007, es decir, la situación no estaba consolidada. En esas condiciones, como lo decidió el a quo, la normativa aplicable para determinar el término de firmeza de las declaraciones se rige por lo dispuesto en el Estatuto Tributario Nacional y, concretamente, lo dispuesto en el artículo 705 ibídem, que prevé que “El requerimiento de que trata el artículo 703 ejusdem, deberá notificarse a más tardar dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar…”. Para el caso concreto, no es objeto de discusión que los requerimientos especiales fueron notificados al contribuyente dentro del término de dos años siguientes al vencimiento del plazo para declarar, como lo precisó la sentencia apelada. Por lo anterior, no prospera el cargo.

DEL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO GENERADO A FAVOR DEL MUNICIPIO DE SAN LUIS POR LAS ACTIVIDADES QUE CEMEX REALIZA EN LA MINA PAYANDÉ CEMEX COLOMBIA S. A. es una sociedad dedicada a producir, distribuir, vender y transportar por cuenta propia o de terceros, toda clase de cemento; a fabricar, vender y transportar artículos relacionados con el mismo; y a explorar minas de arena, piedra, carbón, yeso, calcáreas, caliza, y cualquier otro mineral útil en la industria de la producción y transformación del cemento, en la industria de la construcción o en actividades afines o complementarias de dichas industrias, entre otras (fl. 6 vto, c. 1). Dicha empresa cuenta con una concesión en el Municipio de San Luis, para explotar y extraer materiales en boca a borde de mina (fl. 26), de la cual se extraen arcilla, puzolana y piedra caliza que sirven de materia prima para la producción de cemento.

6 Sentencias del 23 de julio de 2009, Exp. 16404, C. P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; del 11 de marzo de 2010, exp. 17617, C. P. Martha Teresa Briceño de Valencia; y del 16 de junio de 2011, exp. 17922, C. P. William Giraldo Giraldo 7 Según las fechas de presentación de las declaraciones de 2006 y 2007 (30 de marzo de 2007 y 29 de marzo de 2008, respectivamente), la primera quedaba en firme 30 de marzo de 2008 y la segunda, a la luz del artículo 40 de la Ley 153 de 1887, el 29 de marzo de 2009, sin perjuicio de la derogatoria dispuesta por el Acuerdo 029 del 24 de julio de 2008.



En los actos administrativos demandados, el ente municipal sostiene que la actora, “(…) tiene toda una infraestructura industrial en la cual transforma físicamente los materiales extraídos de la mina mediante procesos de trituración primaria y trituración secundaria, es decir, que sí hay transformación física de materiales” (fl. 63 Resolución 01 del 10 de febrero de 2010). A partir de lo anterior, la demandada ha afirmado tanto en sede administrativa como ante esta jurisdicción, que la actora desarrolla una actividad industrial además de la actividad minera. Para la apelante, los procesos de trituración que se realizan en San Luis no corresponden a la actividad industrial de producción de cemento, por cuanto no transforma los minerales extraídos de la mina de Payandé, sino que integran la actividad de explotación minera por la cual paga las respectivas regalías. El problema jurídico así planteado, fue examinado por la Sala mediante sentencia del 18 de julio de 2013, proferida en el expediente 184818, dentro del proceso de acción de nulidad y restablecimiento del derecho tramitado entre las mismas partes, por razones fácticas y jurídicas similares a las que ahora se discuten. En aquélla oportunidad, se debatió la legalidad de los actos administrativos que, por procedimiento de aforo, liquidaron el impuesto de industria y comercio a cargo de CEMEX COLOMBIA S. A. para la vigencia 1999. En la citada sentencia la Sala concluyó que gravar la actividad de trituración, como actividad industrial independiente, implicaba gravar la actividad de explotación minera, porque la trituración hace parte de dicha explotación, la cual, como tal, generó un pago de regalías que, a su vez, hacía improcedente la imposición del ICA, pues el literal c) del numeral 2º del artículo 39 de la Ley 14 de 1983 estableció la prohibición de gravar con dicho impuesto la explotación de canteras y minas diferentes de sal, esmeraldas y metales preciosos, cuando las regalías o participaciones para el municipio fueren iguales o superiores a lo que correspondiera pagar por el referido tributo. La anterior conclusión se sustentó en los siguientes razonamientos:

“En principio, el artículo 32 de la Ley 14 de 1983 determinó que el impuesto de industria y comercio recae, en cuanto a la materia imponible, sobre todas las actividades comerciales, industriales y de servicio que se realicen en las respectivas jurisdicciones municipales, norma que fue reproducida por el artículo 27 del Acuerdo 029 de 19979, expedido por el Concejo del municipio de San Luis, Tolima.

8 M. P. Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez 9 Acuerdo municipal Nº 029 de 1997, “art. 27.- NATURALEZA, HECHO GENERADOR Y CAUSACIÓN. El impuesto de industria y comercio es un gravamen de carácter general y obligatorio, cuyo hecho generador lo constituye la realización de actividades industriales, comerciales y de servicios incluidas las del sector financiero, en el municipio de San Luis, Tolima, directa o indirectamente, por personas naturales, jurídicas o sociedades de hecho, ya sea que cumplan en forma permanente u ocasional en inmuebles determinados como establecimientos de comercio o sin ellos”.



Dentro de las actividades industriales gravadas, el artículo 34 de la citada Ley 14 de 1983 indicó que se encuentran las de producción, extracción, fabricación, preparación, transformación de cualquier clase de materiales o bienes, norma que fue incorporada por el artículo 37 del Acuerdo 029 de 199710. Por su parte, el artículo 77 de la Ley 49 de 199011 previó que el impuesto de industria y comercio que se genera por la realización de una actividad industrial debe pagarse en el municipio en que se encuentre la sede fabril, y que la base imponible corresponde al total de los ingresos brutos generados por la comercialización de la producción.

De lo anterior podría afirmarse que la explotación minera, entendida como “el conjunto de operaciones que tienen por objeto la extracción o captación de los minerales yacentes en el suelo o subsuelo12” es una actividad industrial gravada con el impuesto de industria y comercio y que la base imponible del mismo corresponde a los ingresos brutos generados por la comercialización de la producción; sin embargo, el literal c) del numeral 2º del artículo 39 de la Ley 14 de 1983, estableció la prohibición de gravar con el ICA la explotación minera… (…) Así, la prohibición señalada implica la ocurrencia de tres supuestos fácticos que determinan su aplicación: (i) la ocurrencia de una actividad de explotación minera; (ii) que por la realización de dicha explotación se generen regalías y (iii) que el pago que se realice por ese concepto, sea igual o superior al impuesto de industria y comercio que se genere sobre dicha actividad. (…) …el término “explotación” implica la ocurrencia de variadas actividades calificadas como industriales por el artículo 34 de la Ley 14 de 1983, que generalmente son objeto del impuesto de industria y comercio, excepto cuando esa actividad genere regalías y su pago al municipio sea igual o superior al ICA que generaría. (…)

10 Acuerdo 029 de 1997 “art. 37. Se consideran actividades industriales las dedicadas a la producción, extracción, fabricación, confección, preparación, reparación, manufactura, ensamblaje, de cualquier clase de materiales o bienes y en general todo proceso de transformación por elemental que sea”. 11 Ley 49 de 1990, art. 77. “Para el pago del impuesto de industria y comercio sobre las actividades industriales, el gravamen sobre la actividad industrial se pagará en el municipio donde se encuentre ubicada la fábrica o planta industrial, teniendo como base gravable los ingresos brutos provenientes de la comercialización de la producción”. 12 Definición traída por el artículo 95 de la Ley 685 de 2001.



…, la explotación de recursos naturales no renovables en el territorio de los departamentos y municipios genera en su favor una participación de la contraprestación económica13, regalía14, que dicha explotación causa a favor del Estado, como propietario del subsuelo y de los recursos naturales no renovables que en éste se encuentran, como lo prescribe el artículo 332 de la Constitución Política. Ahora bien, en el caso particular, la Sala observa que las actividades desarrolladas por la demandante en el municipio de San Luis, Tolima, revisten un carácter industrial que no se puede desligar del proceso de producción de cemento. Como soporte de esta afirmación, en el expediente se encuentra demostrado que el proceso de fabricación de cemento implica la realización de las siguientes actividades: explotación y transporte de materias primas; trituración; prehomogenización; almacenamiento de materias primas; molienda de materia prima; homogenización de harina cruda; homogenización; molienda de cemento; envase y embarque del cemento15. Del proceso industrial señalado cobra especial relevancia la actividad de trituración y/o fragmentación de los materiales explotados (caliza y puzolana), la cual, como antes se dijo, hace parte del concepto de “explotación” y constituye el centro del debate jurídico. (…) …. el factor determinante, en el sub lite, para establecer la existencia de una actividad industrial gravada, no es la transformación de los recursos explotados sino la concurrencia de los factores anotados16, ya que todas y cada una de las actividades mencionadas, desde la explotación de materiales, hasta el empaque y comercialización del producto terminado, constituye un solo proceso industrial concebido con el único fin de producir cemento.

13 Según el artículo 226 de la Ley 685 de 2001, se entiende por contraprestación económica “…las sumas o especies que recibe el Estado por la explotación de los recursos naturales no renovables”. 14 En concordancia con el artículo 360 de la C.P., el artículo 227 de la Ley 685 de 2001, definió el término regalía, así: “…toda explotación de recursos naturales no renovables de propiedad estatal genera una regalía como contraprestación obligatoria. Esta consiste en un porcentaje, fijo o progresivo, del producto bruto explotado objeto del título minero y sus subproductos (…) pagadero en dinero o en especie”. 15 Texto impreso de la página web de Cemex Colombia, bajo el Título “CÓMO HACEMOS EL MEJOR CEMENTO” visible en los folios 9 a 13 del cuaderno de antecedentes Nº 4. 16 (i) la ocurrencia de una actividad de explotación minera; (ii) que por la realización de dicha explotación se generen regalías y; (iii) que el pago que se realice por ese concepto, sea igual o superior al impuesto de industria y comercio que se genere sobre dicha actividad.



De otro lado, en el expediente está demostrado que la explotación de caliza y puzolana, elementos que sirven para la fabricación de cemento, obedece a tres títulos mineros17 consistentes en un contrato de concesión y dos licencias de explotación, de los cuales se generan regalías a favor del municipio, hecho que no fue debatido por el demandado, y que, por el contrario, fue aceptado tanto en los actos administrativos demandados18 como en el escrito de contestación de la demanda19.” (Negrillas fuera del texto)

De acuerdo con el precedente jurisprudencial aplicable al caso concreto, la Sala advierte que, contrario a lo señalado por el ente municipal, la actividad de la trituración primaria y secundaria del material extraído por CEMEX de la mina de Payandé hace parte de las actividades de explotación que integran el proceso de producción de cemento. Debe precisarse que, en el presente proceso, se realizó una prueba pericial a solicitud de la actora, para verificar y analizar la operación realizada en la mina explotada por CEMEX. El perito concluyó lo siguiente:

“(…)

1. Se pudo establecer que en el municipio de San Luis – Tolima, la empresa CEMEX

COLOMBIA S. A. realiza actividades de explotación minera, con todos los procesos que estas actividades conllevan.

2. Que las actividades de tipo industriales y de procedimiento, la empresa CEMEX

COLOMBIA S. A. sólo las realiza en su planta de “Caracolito”, ubicada en la municipalidad de Ibagué.

3. Que todos los procesos industriales que se llevan a cabo en la fabricación y

manufacturación del cemento, se realizan y llevan a cabo exclusivamente en la planta de “Caracolito”, ubicada en la municipalidad de Ibagué.

4. Finalmente, que todo el material explotado y extraído de la mina ubicada en el municipio

de San Luis – Tolima, por la empresa CEMEX COLOMBIA S. A., no sufre ningún tipo

17 Certificación del Instituto Colombiano de Geología y Minería – Ingeominas, radicada con el Nº 000281 del 12 de mayo de 2004. 18 En los folios 28 y 32 del cuaderno principal, la Resolución Nº 09-03-04 del 15 de julio de 2005 señaló: “…la sociedad CEMEX COLOMBIA S.A., liquida y paga las regalías correspondientes a la explotación de minerales en boca a borde de mina (…) de acuerdo al precio base que fija el gobierno nacional (…)”. 19 En el folio 64 del cuaderno principal se lee: “Entonces CEMEX COLOMBIA S.A., liquida y paga regalías por la explotación de minerales en boca a borde de mina y sobre esta explotación no se está cobrando el impuesto de industria y comercio”.



de transformación en su composición, diferente a la adecuación del tamaño que se le efectúa a la piedra caliza, principalmente, dentro del proceso de explotación minera, con el objetivo de adecuarlas, debido a que la voladura genera bloques de caliza con diámetros mayores, que pueden llegar a dimensiones de casi un metro de diámetro (VER ANEXO No. 4); por estos volúmenes que presentan dichas piedras en el momento de la extracción y arranque, es preciso la adecuación del tamaño, ya que se requiere de esta tarea, precisamente con el fin de facilitar su transporte de acuerdo a las especificaciones que conllevan el desplazamiento de las mismas por la banda transportadora, hacia el sitio de acopio de la materia prima original.20” (negrillas fuera del texto)

Aunque el municipio quiso controvertir la anterior prueba21 con otro dictamen pericial, las respuestas del perito coinciden con las consignadas en el primer dictamen pericial, al señalar lo siguiente:

“3. ¿Puede decir que las instalaciones de CEMEX COLOMBIA S. A. en el corregimiento de Payandé Municipio de San Luis Tolima son una planta de producción de cemento? No. Las instalaciones de CEMEX COLOMBIA S. A. en el corregimiento de Payandé Municipio de San Luis; aplica sólo netamente a la extracción de la materia prima. Su infraestructura de equipos la cual ya se describió, genera la reducción de su tamaño a granulo materia más pequeña y su transporte interno para luego entregarlo a la banda mina para el transporte externo, hasta aquí no se le ha efectuado ningún cambio químico al material primigenio, caliza y puzolana siguen siendo los mismos. (…) 7. ¿Con base en la respuesta anterior22, sírvase precisar si puede afirmarse que dentro de la jurisdicción del municipio de San Luis CEMEX COLOMBIA S. A. realiza actividades de transformación de minerales. Dentro de la jurisdicción del municipio de San Luis, CEMEX COLOMBIA S. A. No realiza actividades de transformación de su materia prima como se indicó en el anterior punto, todas las actividades que se realizan en San Luis en la cantera de materiales son procesos de pura explotación minera y como se ha venido afirmando el hecho de transportar y triturar dentro de la mina con varios equipos para este

20 Folios 10-11, cuaderno de dictamen 21 El ente municipal solicitó la prueba porque, a su juicio, el perito no podía ser imparcial si sus honorarios fueron pagados por la actora (fl. 56 c. a.) 22 “(…) La caliza, puzolana y arcilla ferruginosa luego de ser triturados para su transporte no se les altera en absolutamente nada su composición su composición mineralógica, estos se siguen conservando pues no se les ha efectuado ningún proceso químico para alterar su naturaleza, sólo por fuerza física se les ha reducido su tamaño y seguirán siendo os mismos materiales que se han desarraigado en el proceso de explotación, nótese en puntos anteriores los conceptos emitidos…”



menester no es una actividad industrial es que el código minero exige que se efectúen las tareas de adecuación de los minerales en forma técnica. (…) 12. Sírvase señalar si algún paso de la producción industrial de cemento propiamente dicha, se lleva a cabo en un lugar diferente a la planta CARACOLITO localizada en jurisdicción de la ciudad de Ibagué. Explicado de forma detallada en los anteriores puntos, mediante el levantamiento de pruebas y cotejo de ellas se constató de manera certera que ningún paso para la producción industrial de cemento se realiza por fuera de la planta denominada CARACOLITO localizada en zona rural del municipio de Ibagué, que es donde se transforma la materia prima en otros compuestos diferentes a los extraídos de forma inicial en la cantera.23”

Entonces, las pruebas periciales practicadas en primera instancia permiten a la Sala corroborar, además, que en la jurisdicción del municipio de San Luis no se adelanta un proceso de transformación del material extraído de la mina, sino únicamente su trituración, que hace parte de la fabricación de cemento. Ahora bien, como se indicó en la sentencia del 18 de julio de 2013 proferida por esta Sala, la actividad de explotación de minas no puede ser gravada con ICA, de acuerdo con lo señalado en el artículo 39 (literal d) de la Ley 14 de 1983 que prevé:

“Artículo 39º.- No obstante lo dispuesto en el artículo anterior continuarán vigentes: (…) 2. Las prohibiciones que consagra la Ley 26 de 1904; además, subsisten para los Departamentos y Municipales las siguientes prohibiciones: d) La de gravar con el impuesto de Industria y Comercio la explotación de canteras y minas diferentes de sal, esmeraldas y metales preciosos, cuando las regalías o participaciones para el municipio sean iguales o superiores a lo que corresponderá

pagar por concepto del impuesto de Industria y Comercio; (…)”

En el caso concreto, como se vio, la actividad de la demandante se limita a la explotación de la mina ubicada en Payandé, sin que exista un proceso de transformación que encuadre en una actividad

23 Folios 87, 90 y 94, cuaderno de dictamen



industrial, como tampoco está demostrado que la demandante comercialice los minerales extraídos, pues, se reitera, estos se integran a la fabricación de cemento que se realiza en jurisdicción de Ibagué. No obstante lo anterior, como se explicó en el precedente jurisprudencial al que se ha hecho referencia, la explotación de la mina, en principio, corresponde a una actividad industrial y, como tal, para efectos de hacer la comparación a que obliga el artículo 39 (numeral 2, literal c) de la Ley 14 de 1983, tendría que establecerse el impuesto a pagar por dicha actividad industrial. En los actos demandados en el sub judice y en los alegatos de conclusión, el municipio acepta el pago de regalías por parte de la demandante, sin que ésta hubiere aportado prueba alguna sobre el valor que pagó. Aunque dicha prueba se echa de menos como requisito sine qua non para la aplicación del literal c) del numeral 2º del artículo 39 de la Ley 14 de 1983, aún de tenerse tampoco podría realizarse la comparación a la que dicha norma conduciría, pues lo cierto es que los actos demandados liquidaron indebidamente la base gravable de ICA. En efecto, el municipio adoptó un método sui generis para calcular los ingresos derivados de la comercialización de cemento, a partir de la división del proceso productivo en siete fases, y la cantidad que de ellas se realiza en los municipios de San Luis e Ibagué, asignándole al primero un 42.85% del 100% de los ingresos obtenidos por la comercialización de la producción, y al segundo un 57.15%. De acuerdo con el porcentaje asignado, determinó que en el año 2006 los ingresos base de liquidación en el municipio de San Luis eran de $177.238.445.763 (fl. 31, c. 1), y que en el año 2007 ascendieron a $553.410.871.000 (fl. 45, c. 1). Sin embargo, en la citada sentencia del 18 de julio de 2013, la Sala descartó esa división de fases para determinación proporcional de ingresos, al clarificar que todas las actividades de la producción de cemento, desde la explotación de materiales, hasta el empaque y comercialización del producto terminado, constituían un solo proceso industrial concebido con el único fin de producir cemento. Unido a ello, ninguna norma permite fraccionar los ingresos derivados de una específica producción en razón del tipo de actividades que involucra, ni distingue éstas como factor determinante del territorio donde se generan los ingresos. Por lo demás, los ingresos base de liquidación deben provenir de la comercialización de la producción y, según se ha dicho insistentemente, la trituración realizada en San Luis hace parte de la explotación minera por la cual ha pagado regalías. Bastan los anteriores razonamientos para entender desvirtuada la presunción de legalidad de los actos demandados y, en consecuencia, para revocar la sentencia apelada, con el fin de aceptar las súplicas de la demanda. En consecuencia, se anularán los actos demandados y, a título de restablecimiento del derecho, se dejarán en firme las declaraciones de ICA presentadas por la actora, correspondientes a los periodos gravables 2006 y 2007.



En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA REVÓCASE la sentencia del 9 de mayo de 2014, proferida dentro de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho instaurada por CEMEX DE COLOMBIA S. A., contra EL MUNICIPIO DE SAN LUIS - TOLIMA, por las razones expuestas en la parte motiva de este proveído. En su lugar, se dispone:

“PRIMERO: ANÚLANSE las Liquidaciones Oficiales de Revisión 001-040 y 002-040 del 17 de septiembre de 2009, y las Resoluciones 01 y 02 del 10 de febrero de 2010, expedidas por la Secretaría de Hacienda del Municipio de San Luis (Tolima), por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia. SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho, DECLÁRANSE en firme las declaraciones de impuesto de industria y comercio presentadas por CEMEX, correspondientes a los periodos gravables 2006 y 2007 en el Municipio de San Luis. En consecuencia, DECLÁRASE que CEMEX DE COLOMBIA S. A. no está obligada a pagar suma alguna liquidada por los actos anulados en el numeral anterior.”

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.

HUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENAS Presidente

STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO

JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ

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