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La Nueva Ley del IRPF y de Modificación Parcial del Impuesto sobre Sociedades, Impuesto sobre la Renta de no Residentes y Patrimonio. Comentarios a los Principales Cambios

La Nueva Ley del IRPF y de Modificación Parcial del Impuesto sobre Sociedades, Impuesto sobre la Renta de no Residentes y Patrimonio * Comentarios a los Principales Cambios 21 de noviembre de 2006

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INTRODUCCIÓN .............................................................................................................................................3

ÍNDICE

I.- IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS ...............................................................6 1.1.- INTRODUCCIÓN .................................................................................................................................6

1.2.- EXENCIONES......................................................................................................................................7

1.3.- RENDIMIENTOS DEL TRABAJO PERSONAL.................................................................................11

1.4.- RENDIMIENTOS DEL CAPITAL INMOBILIARIO .............................................................................17

1.5.- RENDIMIENTOS DEL CAPITAL MOBILIARIO.................................................................................18

1.6.- RENDIMIENTOS DE ACTIVIDADES ECONÓMICAS .......................................................................23

1.7.- GANANCIAS Y PÉRDIDAS PATRIMONIALES ................................................................................27

1.8.- REGLAS ESPECIALES DE VALORACIÓN......................................................................................31

1.9.- ESTRUCTURA DEL IMPUESTO.......................................................................................................32

1.10.- REDUCCIONES POR ATENCIÓN A SITUACIONES DE DEPENDENCIA Y ENVEJECIMIENTO.35

1.11.- CIRCUNSTANCIAS PERSONALES Y FAMILIARES .....................................................................39

1.12.- LA CUOTA ÍNTEGRA......................................................................................................................41

1.13. DEDUCCIONES ................................................................................................................................42

1.14.- TRIBUTACIÓN CONJUNTA............................................................................................................44

1.15.- OTRAS MODIFICACIONES ............................................................................................................45

II.- IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.........................................................................................................47 2.1.- TIPOS IMPOSITIVOS ........................................................................................................................48

2.2.- DEDUCCIÓN POR REINVERSIÓN DE BENEFICIOS EXTRAORDINARIOS...................................48

2.3.- DEDUCCIONES Y BONIFICACIONES .............................................................................................54

2.4. SOCIEDADES PATRIMONIALES ......................................................................................................60

2.5.- RETENCIONES E INGRESOS A CUENTA.......................................................................................66

III.- IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES .........................................................................66 3.1.- EXENCIÓN POR DIVIDENDOS.........................................................................................................66

3.2.- TIPOS DE GRAVAMEN.....................................................................................................................67

3.3.- ELEMENTOS AFECTOS A ESTABLECIMIENTOS PERMANENTES .............................................69

IV.- IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO...................................................................................................70 4.1.- EXENCIÓN EN PATRIMONIO...........................................................................................................70

4.2. LÍMITE DE LA CUOTA ÍNTEGRA ......................................................................................................72

V.- OTRAS MODIFICACIONES NORMATIVAS ...........................................................................................73 5.1.- LEY DE PLANES Y FONDOS DE PENSIONES ...............................................................................73

5.2.- BONIFICACIONES EN SEGURIDAD SOCIAL POR PERSONAL INVESTIGADOR........................75


INTRODUCCIÓN El pasado 2 de noviembre se aprobó la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes del Impuesto sobre Sociedades, del Impuesto sobre la Renta de No Residentes y del Impuesto sobre el Patrimonio, texto que en estos momentos todavía no se ha publicado en el Boletín Oficial del Estado. Esta nota es una actualización de las que previamente elaboramos con el texto del anteproyecto, dando cumplimiento a nuestro compromiso de mantenerles informados de las novedades legislativas más importantes. Como aspectos principales de la reforma en materia de IRPF, podemos señalar:

- Se establece una nueva estructura de tributación de las rentas mediante la creación de dos conceptos: la base general y la base del ahorro. La base del ahorro incluirá los rendimientos del capital mobiliario y las ganancias y pérdidas patrimoniales, con excepciones en uno y otro caso. La renta del ahorro tributará a un tipo fijo del 18 por ciento, tres puntos por encima del tipo fijo previsto en 2006 para la base imponible especial. El resto de componentes de renta conformarán la base general, sujetándose a una escala de gravamen progresiva.

- Se modifica la escala de gravamen progresiva. Los tramos se reducen de cinco

a cuatro. El tipo marginal máximo se fija en el 43 por ciento y el mínimo en el 24 por ciento.

- Cambia sustancialmente el tratamiento fiscal de las aportaciones, contribuciones

y prestaciones derivadas de los sistemas de previsión social. Se modifican los límites a las reducciones en base, que pasan de 8.000 euros anuales a 10.000 euros. A su vez, y con un claro intento de primar el percibo de prestaciones en forma de renta, se desincentiva su percepción en forma de capital mediante la eliminación de los coeficientes reductores del 40 por ciento.

- Se regula un régimen especial para las ganancias patrimoniales derivadas de la

transmisión de elementos adquiridos antes de 31 de diciembre de 1994, posibilitándose la aplicación de los “coeficientes de abatimiento” sólo a la parte de la ganancia patrimonial generada hasta el 19 de enero de 2006. Esto será aplicable incluso en el ejercicio de 2006.

En el Impuesto sobre Sociedades, las medidas destacables son:

- Se reducen los tipos impositivos en cinco puntos porcentuales, aunque no todos ellos. El tipo general será del 30 por ciento a partir de 2008. Durante 2007, el tipo general será del 32,5 por ciento

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- Se minoran las deducciones para incentivar determinadas actividades, también

de forma paulatina, hasta su desaparición, con carácter general, a partir de 2011.

- Se excepcionan la deducciones por doble imposición y la deducción por

reinversión de beneficios extraordinarios, aunque esta última con restricciones superiores a las preexistentes, y la deducción por creación de empleo para trabajadores minusválidos.

- Desaparece el régimen de las sociedades patrimoniales. Se regula un régimen

transitorio de disolución y liquidación de estas entidades durante 2007 basado en el principio de la neutralidad fiscal.

En el Impuesto sobre la Renta de No Residentes: - Los tipos impositivos aplicables a los establecimientos permanentes se adecuan a

los cambios propuestos en el Impuesto sobre Sociedades.

- Se establece el tipo general en el 24 por ciento, aplicable a las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente.

- Se reduce al 18 por ciento el tipo impositivo sobre las ganancias patrimoniales

obtenidas sin mediación de establecimiento permanente. En igual sentido, intereses y dividendos pasarán a tributar al 18 por ciento, en vez del vigente 15 por ciento.

En el Impuesto sobre el Patrimonio: - Aumentan las exenciones aplicables originariamente a los derechos económicos de

los partícipes y beneficiarios de planes de pensiones a los correspondientes a las primas satisfechas a los planes de previsión asegurados, a las aportaciones efectuadas a los planes de previsión social empresarial, a los contratos de seguro colectivo que instrumenten compromisos por pensiones y a los contratos de seguro privado que cubran el riesgo de dependencia.

Las modificaciones normativas entrarán en vigor en 2007, a excepción del nuevo tratamiento de las ganancias patrimoniales en IRPF, concretamente a las limitaciones temporales en la aplicación de los llamados “coeficientes de abatimiento”, que sí tiene efectos en el presente ejercicio de 2006. Junto a esta Ley, se ha aprobado la Ley de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal. Los cambios más importantes introducidos por esta segunda norma son objeto de comentario en nota separada. La presente nota tiene un objetivo estrictamente divulgativo de los rasgos fundamentales de la reforma, lo que obliga siempre a una brevedad que impide reflejar los múltiples matices y especificidades que hay siempre en un texto legal. Quedamos en todo caso a su disposición para comentar cualquier aspecto que pudiera ser de su interés.

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En el momento de redactar esta nota la Ley todavía no ha sido publicada en el Boletín Oficial del Estado. Sin embargo, sí se ha publicado en el Boletín Oficial de las Cortes hoy mismo, siendo éste el texto definitivo de la norma. Madrid/Barcelona, a 21 de noviembre de 2006. Jaume Cornudella i Marquès. Socio Responsable de la Oficina técnica de Landwell-PwC.

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I.- IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS 1.1.- INTRODUCCIÓN En el IRPF el cambio más significativo es el refuerzo de su estructura dual. Hasta 2006, en la conformación de la base imponible se ha distinguido entre una parte general y una parte especial. La parte especial del tributo está formada por las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos que tenían en el patrimonio del contribuyente una antigüedad superior a 1 año. Esta parte especial tributa en 2006 a un tipo fijo del 15 por ciento. El resto de rendimientos y rentas sujetos al impuesto se incluyen dentro de la parte general de la renta, a la que resulta de aplicación la escala progresiva de gravamen. La estructura de dos partes diferenciadas en la base imponible se mantiene para 2007, si bien bajo dos conceptos: la renta general y la renta del ahorro, cuyo alcance no es el mismo que el previsto en la normativa precedente. La renta del ahorro se sujeta a un tipo fijo del 18 por ciento e incluirá los rendimientos del capital mobiliario –con algunas excepciones- y las ganancias y pérdidas patrimoniales. Destacan, por tanto, tres cambios. El primero es el relativo al tipo impositivo, que se incrementa en tres puntos porcentuales. El segundo es que no se distingue entre ganancias y pérdidas patrimoniales en función de cuál sea el período de generación1. El tercer cambio apreciable consiste en sujetar al tipo fijo del 18 por ciento también la mayor parte de los rendimientos del capital mobiliario, lo que es especialmente relevante en caso de dividendos y participaciones en beneficios, intereses y rendimientos procedentes de operaciones de capitalización. Dado que estas rentas se someten a un tipo fijo, desaparecen las reglas que pretendían evitar los efectos de la progresividad aplicada a rentas que tuviesen un período de generación superior a 2 años. El impuesto gana neutralidad. No se prima el ahorro a medio o largo plazo, puesto que sus rendimientos se sujetan a la misma imposición que los derivados del ahorro a corto o medio plazo. Tampoco se prima la puesta de manifiesto de las rentas derivadas de la participación en sociedades mediante la enajenación de las participaciones frente a la distribución de dividendos: tanto en uno como en otro caso, las rentas tributarán al tipo fijo del 18 por ciento. Las decisiones económicas estarán, así, menos condicionadas por la tributación en las personas físicas. Donde no existe equivalencia es en el tratamiento de las rentas procedentes de la participación en sociedades (dividendos y distribuciones de beneficios) y rentas procedentes de la cesión de capitales propios (intereses). Aunque el tratamiento es idéntico en el perceptor persona física –en ambos casos el rendimiento forma parte de la renta del ahorro-, no debe olvidarse que los intereses se satisfacen por sujetos que, en la práctica generalidad de los casos, los han considerado deducibles para determinar la renta que se somete a imposición, no siendo así en el caso de los dividendos. Esto 1 También en este caso existen excepciones. No todas las ganancias patrimoniales se incluyen en la renta del ahorro, como se indica más adelante.

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es, mientas los dividendos se sujetan a una doble imposición económica, ésta no existirá para los intereses. Luego, si se pretendía generar neutralidad, debería haberse considerado la necesidad de eludir la sobreimposición a la que se someten los dividendos y distribuciones de beneficios. Cabe por último poner de manifiesto la importancia de los cambios habidos en materia de instrumentos de previsión social. Existe una evidente intención del legislador de incentivar fiscalmente el tratamiento de los instrumentos de previsión social como fórmulas complementarias a las prestaciones públicas. Dado que estas últimas se perciben generalmente en forma de renta en situaciones tales como la jubilación, invalidez o viudedad u orfandad, también se pretende que el percibo de las prestaciones derivadas de los instrumentos de previsión social se efectúe de igual forma. Ello se logra desincentivando la percepción en forma de capital, eliminándose la reducción del 40 por ciento que existía en la legislación anterior. Junto a este cambio destacan las modificaciones en los límites a las aportaciones, la aparición de los planes de previsión social empresarial –con un régimen fiscal análogo al de los planes de pensiones- y los planes de ahorro sistemático. 1.2.- EXENCIONES Se regulan nuevas exenciones en la obtención de determinadas rentas. De todas ellas recalcamos la exención hasta un importe máximo anual de 1.500 euros en los dividendos percibidos. 1.2.1. Prestaciones satisfechas por mutualidades de previsión social análogas a las previstas en la LGSS. Las prestaciones públicas familiares por hijo a cargo reguladas en la Ley General de la Seguridad Social y demás prestaciones públicas por nacimiento, parto múltiple, adopción e hijos a cargo y pensiones haberes públicos por orfandad (artículo 7.h de la Ley) están exentas. La nueva regulación amplía la exención a las prestaciones reconocidas a los profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de empleados por cuenta propia o de autónomos, cuando estas prestaciones se satisfagan por las mutualidades de previsión social que actúen como alternativas al régimen especial indicado, por situaciones análogas y con el límite de la prestación máxima que reconozca la Seguridad Social a estos tales efectos. El exceso que, en su caso, pudiera resultar tributará como rendimiento del trabajo personal. La nueva norma elimina una discriminación que no tenía razón de ser. Cuando unas mismas contingencias eran cubiertas por el régimen de empleados por cuenta propia o de autónomos, las prestaciones antes enumeradas quedaban exentas. Por el contrario, si las prestaciones no se satisfacían en virtud de este régimen sino, en análogas condiciones, eran satisfechas por mutualidades de previsión social que actuaban como régimen alternativo, no era aplicable la exención, sin que no hubiese más diferencia que el sistema de cobertura utilizado.

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1.2.2. Rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero. Se introducen modificaciones en la exención de rendimientos de trabajo obtenidos en el extranjero (artículo 7.p) de la Ley):

a) Se exige que los trabajos se realicen para una entidad no residente o para un establecimiento permanente en el extranjero de una entidad residente en España “en las condiciones que reglamentariamente se establezcan”.

b) Si la entidad destinataria de los trabajos estuviese vinculada con la empleadora

o en la que preste sus servicios deberán cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 16.52 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

c) En el territorio en el que se realicen los trabajos debe aplicarse un impuesto de

naturaleza idéntica o análoga a la del IRPF, no debiendo ser un territorio calificado como paraíso fiscal. La nueva redacción añade que se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga una cláusula de intercambio de información.

d) Se redondea el límite máximo de exención a 60.100 euros anuales. e) La exención será aplicable a las retribuciones devengadas por los días de

estancia en el extranjero. f) Reglamentariamente se podrá determinar el procedimiento de cálculo del

importe diario exento. Debe valorarse positivamente el añadido relativo al cumplimiento de la exigencia de que exista de un tributo idéntico o análogo al IRPF en los casos en los que el país o territorio en el que se realicen efectivamente los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información, dado que reducen los efectos adversos de esta carga de la prueba para el contribuyente, carga que era siempre compleja. Esta redacción simplifica la aplicación de una exención cuyo reconocimiento por parte de la Administración tributaria es menos pacífico de lo que debiera. Es, además, coherente con las excepciones al concepto de territorio de nula tributación que se incorporan a nuestro ordenamiento con la Ley de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal.

2 La Ley de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal establece una nueva redacción del artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, desapareciendo los requisitos que exigía la anterior redacción, entre ellos la necesidad de que hubiese un contrato escrito previo. Esto sí, conforme a la nueva redacción del apartado 5º, se exigirá que los servicios produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad en el destinatario.

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1.2.3.- Indemnizaciones por privación de libertad. En el artículo 7.u) de la LIRPF se exencionan las indemnizaciones previstas para compensar la privación de libertad en establecimientos penitenciarios como consecuencia de los supuestos contemplados en la Ley 46/1977, de 15 de octubre, de Amnistía. Dicha exención también aplicará a las cantidades imputables en el ejercicio de 2006. A su vez, en la Disposición adicional decimonovena se prevé que las personas que hubieran percibido desde el 1 de enero de 1999 hasta el 31 de diciembre de 2005 las indemnizaciones anteriores podrán solicitar, en la forma y plazos que se determinen, el abono de una ayuda cuantificada en el 15 por ciento de las cantidades que por tal concepto hubiesen consignado en sus declaraciones del IRPF en los referidos ejercicios. Cuando las personas referidas hubiesen fallecido, corresponderá el derecho a la ayuda a los herederos, quienes podrán solicitarla. Estas ayudas están exentas del IRPF. 1.2.4.- Constitución de rentas vitalicias aseguradas mediante Planes de ahorro sistemático. De conformidad con lo previsto en el artículo 7.v) de la LIRPF, las rentas que se pongan de manifiesto en la constitución de rentas vitalicias aseguradas resultantes de planes individuales de ahorro sistemático a que se refiere la Disposición Adicional tercera de la Ley quedan exentas de tributación. Estos planes se configuran como contratos celebrados con entidades aseguradoras para constituir una renta vitalicia asegurada con los recursos aportados. Entre los requisitos que deben cumplir los planes de ahorro sistemático destacamos los siguientes: - Los recursos aportados se instrumentarán a través de seguros individuales de vida

en los que el contratante, asegurado y beneficiario será el contribuyente. - La renta vitalicia se constituirá con los derechos económicos procedentes de los

seguros de vida. - Las primas satisfechas no podrán exceder de 8.000 euros anuales, no pudiendo

superar el importe acumulado el total de 240.000 euros. El límite de 8.000 euros es independiente del previsto para las aportaciones de sistemas de previsión social.

- La primera prima satisfecha debe tener una antigüedad superior a diez años en el momento de la constitución de la renta. La renta vitalicia tributará como rendimiento del capital mobiliario, considerándose como importe de éste el que resulta de aplicar a la renta el porcentaje previsto en el artículo 25.3.a.2º de la Ley del IRPF, atendiendo a la edad del rentista en el momento de la constitución de aquélla3.

3 Los nuevos porcentajes para la determinación del rendimiento tributable respecto de cada renta se enumeran en el apartado correspondiente a los rendimientos del capital mobiliario.

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Los Planes de ahorro sistemático no tienen los “beneficios de entrada” propios de los sistemas de previsión social clásicos (reducciones de la base cuando se efectúan las aportaciones). Sin embargo, presentan unas ventajas altamente interesantes: - Queda exenta de tributación la rentabilidad generada durante el período de

capitalización, esto es, desde el momento que se han efectuado las aportaciones hasta la constitución de la renta vitalicia.

- En concordancia con lo anterior, la norma establece que la parte de la renta que se considera rendimiento será la que resulta de aplicar a aquélla los porcentajes previstos para las rentas vitalicias inmediatas (artículo 25.3.a.2º de la Ley).

- Puesto que se trata de un rendimiento del capital mobiliario, el rendimiento tributará al tipo fijo del 18 por ciento.

A su vez, en la Disposición transitoria decimocuarta se regula la posibilidad de transformar en planes de ahorro sistemático los contratos de seguro de vida formalizados con anterioridad a 1 de enero de 2007 y en los que el contratante, asegurado y beneficiario sea el propio contribuyente. Esta transformación podrá producirse en el momento de la constitución de las rentas vitalicias. En cualquier caso, será necesario que importe satisfecho en concepto de primas durante los años de vigencia del contrato no haya superado el límite de 8.000 euros anuales y la cuantía de las primas acumuladas no supere la cuantía de 240.000 euros. A su vez, deberán haber transcurrido más de 10 años desde la fecha de pago de la primera prima. La posibilidad de la transformación no existe para los seguros colectivos que instrumenten compromisos por pensiones ni los instrumentos de previsión social que reducen la base imponible, lo que se justifica por su especial tratamiento fiscal. La ventaja de esta transformación frente al régimen general para los contratos de seguro de vida generadores de estas rentas vitalicias es evidente: no se tributará por la renta que se ponga de manifiesto en el momento de la constitución de la renta vitalicia, a diferencia de lo que sucede con carácter general en los contratos de los que derivan rentas diferidas. 1.2.5.- Rendimientos del trabajo de personas con discapacidad. Según dispone en artículo 7.w) de la LIRPF, estarán exentos de imposición los rendimientos del trabajo por prestaciones en forma de renta a personas con discapacidad por las aportaciones previstas en el artículo 53 de la Ley, así como los rendimientos del trabajo derivados de aportaciones a patrimonios protegidos, hasta un importe máximo anual conjunto del triple del indicador público de renta de efectos múltiples. Según la normativa vigente hasta 2006, en el primer caso operaban como reducciones a la base imponible, mientras que en el segundo caso sólo se consideraba rendimiento del trabajo el exceso sobre el duplo indicado, generándose, en consecuencia, efectos similares a los de la exención, si bien con un aumento del límite total anual.

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1.2.6.- Prestaciones económicas públicas. El artículo 7.x) de la Ley establece que se exencionan las prestaciones económicas públicas vinculadas al servicio, para cuidados del entorno familiar y por asistencia personalizada para el apoyo de la autonomía personal, que se deriven de la Ley de promoción de la autonomía personal y atención de las personas en situación de dependencia4. 1.2.7.- Dividendos. En el artículo 7.y) de la Ley se indica que estarán exentos los dividendos y participaciones en beneficios, hasta un límite de 1.500 euros anuales. Se trata de dividendos y participaciones en beneficios procedentes de cualquier tipo de entidad, con independencia de su residencia fiscal. La exención no será aplicable a los dividendos y distribuciones de beneficios distribuidos por instituciones de inversión colectiva. Tampoco se aplicará respecto de los dividendos y participaciones de beneficios procedentes de valores o participaciones adquiridos dentro de los dos meses anteriores a la fecha en que se satisfagan los dividendos cuando en los dos meses posteriores se proceda a la transmisión de valores homogéneos. El plazo anterior será de 1 año cuando se trate de valores o participaciones no admitidos a negociación en mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE, relativa a los mercados de instrumentos financieros5. Una exención similar se regula para los dividendos y participaciones obtenidos por personas físicas no residentes que deban tributar en España por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aunque con mayores limitaciones6. 1.3.- RENDIMIENTOS DEL TRABAJO PERSONAL Entre los cambios que existen en el tratamiento de los rendimientos del trabajo personal destacan las restricciones a la aplicación de las reducciones en caso de percepción de prestaciones en forma de capital para los beneficiarios de planes de pensiones, contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social, planes de previsión social empresarial…, todo ello con la finalidad de incentivar su percibo en 4 En estos momentos, el proyecto de Ley se está tramitando en las Cortes Generales. La pretensión manifestada por el Gobierno es que esta norma se apruebe y entre en vigor antes de 1 de enero de 2007. 5 Se trata de una cautela que pretende evitar adquisiciones de participaciones en un momento relativamente cercano al percibo del dividendo para, posteriormente, proceder a enajenar el activo. En muchos casos, el ingreso se corresponderá cuantitativamente con la disminución patrimonial obtenida con la venta posterior. Si resulta que el ingreso se exonera de tributación, aunque sea de forma limitada, se podría generar un efecto de desimposición derivado de la subsistencia de la disminución patrimonial. 6 Esta exención se comenta en el apartado 3.1 de esta nota.

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forma de renta vitalicia. Esta modificación reduce significativamente los incentivos fiscales que existían en estos sistemas complementarios –o singularmente alternativos- a los sistemas públicos de previsión social, y más si se compara la nueva forma de tributación de estos rendimientos percibidos en forma de capital con fórmulas alternativas a estos sistemas cuando sean generadoras de rendimientos del capital mobiliario. 1.3.1.- Planes de pensiones. Contribuciones y aportaciones. Según el artículo 17.2.a.3º, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo personal las contribuciones o aportaciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones previstos en el texto refundido de la Ley de Planes y Fondos de Pensiones7, o por las empresas promotoras previstas en la Directiva 2003/41/CE, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo. Con la redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2006, tenían la consideración de rendimientos del trabajo las cantidades que se imputasen a la persona a la que se vinculaban las prestaciones, imputación que, por otro lado, era obligatoria para que el promotor se pudiese deducir las aportaciones y la persona a la que se vinculaban las prestaciones se pudiese reducir las aportaciones o contribuciones en el IRPF para determinar la base liquidable. Aunque entendemos que no se pretende variar sustancialmente el régimen de aportaciones y contribuciones, sí destaca el menor rigor en la redacción. Por un lado no se indica a quién se tienen que efectuar las imputaciones de renta. Por otro lado, una interpretación extensiva del precepto podría conducir a pensar que cualquier aportación o contribución, ordinaria o extraordinaria, sería rendimiento del trabajo personal para la persona a la que se vinculan las prestaciones. Sin embargo, entendemos que la redacción vigente del artículo 13 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades permite defender que las aportaciones y contribuciones efectuadas de manera extraordinaria para dar cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 5.3.d) de la Ley de Planes y Fondos de Pensiones no deberían tener la consideración de rendimiento del trabajo personal8. En cualquier caso, la redacción aprobada no ayuda a resolver las dudas. En cualquier caso, el cambio más importante en materia de planes y fondos de pensiones se produce en el tratamiento de las prestaciones, en especial, aquellas que se perciben en forma de capital, como se comenta más adelante. 1.3.2.- Contribuciones en contratos de seguro colectivo. El artículo 17.2.a.4º de la Ley establece que la imputación fiscal de las contribuciones o aportaciones para hacer frente a los compromisos de pensiones asumidos por

7 El texto refundido de esta Ley se aprobó por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre. Distintos artículos del mismo se cambian en esta Ley del IRPF. 8 Estas aportaciones extraordinarias deben efectuarse en los planes de pensiones de empleo en los que exista una prestación definida para la jubilación y se haya puesto de manifiesto, mediante una revisión actuarial, una cobertura insuficiente.

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empresarios conforme a lo dispuesto en la Disposición adicional primera de la Ley de Planes y Fondos de Pensiones será voluntaria en caso de que el instrumento de cobertura sean contratos de seguro colectivo, siendo para ello necesario que se cumplan las siguientes condiciones:

- Que sean distintos de los planes de previsión social empresarial (a los que nos referimos en el punto siguiente).

- Que sean distintos de los contratos de seguro de riesgo. - La decisión deberá mantenerse respecto de las primas que se satisfagan hasta

la extinción del contrato. En ningún caso la imputación será obligatoria en los contratos de seguro que cubran conjuntamente las contingencias de jubilación y de fallecimiento o incapacidad. Por otro lado, las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo –distintos, en todo caso, de los planes de previsión social empresarial- que instrumenten compromisos por pensiones asumidos por las empresas, tendrán la consideración de rendimiento del trabajo personal en la medida en que su cuantía exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador. Interesa recordar que estas aportaciones, así como las contribuciones fiscalmente imputadas, no reducen la base imponible, a diferencia de lo que sucede –aunque ahora más limitadamente- en caso de aportaciones y contribuciones del tomador realizadas a los planes de previsión social empresarial. De ahí que la cuantificación de qué parte es rendimiento del trabajo personal difiera. 1.3.3.- Planes de previsión social empresarial. Definición. Tratamiento de las prestaciones. Se califican como rendimientos del trabajo personal –artículo 17.2.a.5º de la Ley- las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los “Planes de previsión social empresarial”, a los que se refiere la Disposición adicional primera de la Ley de Planes y Fondos de Pensiones, cuya redacción se modifica en esta norma. Los planes de previsión social empresarial son contratos de seguro a los que aplican los principios generales de no discriminación, capitalización, irrevocabilidad de las aportaciones y atribución de derechos propios del texto refundido de la Ley de Planes y Fondos de Pensiones. Como características principales de los mismos destacamos:

a. En la póliza se establecerán las primas que deberá satisfacer el tomador.

b. Las primas se imputarán fiscalmente al asegurado (con lo que no existe la opción de no imputación, a diferencia de los restantes contratos de seguro colectivo que instrumentan compromisos de pensiones por el empresario).

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c. Tanto la contribución del tomador como, en su caso, las aportaciones efectuadas por los trabajadores reducen la base imponible.

d. Se deberá hacer constar en la póliza que se trata de un plan de previsión social empresarial.

e. Las contingencias serán exclusivamente las consideradas en el artículo 8.6 del texto refundido de la Ley de Planes y fondos de Pensiones, teniendo como cobertura principal la jubilación.

f. El seguro deberá ofrecer obligatoriamente una garantía de interés y utilizar técnicas actuariales.

Dichos planes se configuran como una alternativa en el sector asegurador a los planes de pensiones y a los contratos de seguro con mutualidades de previsión social, toda vez que su finalidad – cobertura de las contingencias asumidas por los empleadores- y tratamiento fiscal los equipara. 1.3.4.- Seguros de dependencia. Prestaciones. Conforme a lo dispuesto en el artículo 17.2.a.7º, se califican como rendimientos del trabajo personal las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los seguros de dependencia conforme a lo dispuesto en la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia9. 1.3.5.- Porcentajes de reducción aplicable a determinados rendimientos. Para los rendimientos irregulares y rendimientos con período de generación superior a 2 años se mantiene, según el artículo 18 de la Ley, aunque con importantes excepciones, la reducción del 40 por ciento aplicable a los rendimientos íntegros y al objeto de computarlos en la base imponible del tributo. Todo ello, con las limitaciones y reglas análogas a las existentes en la normativa precedente10. Deberán tenerse en cuenta los siguientes aspectos: a) La reducción del 40 por ciento será aplicable a los rendimientos obtenidos en forma

de capital previstos en los apartados primero y segundo del artículo 17.2.a), esto es: 9 Como anteriormente se ha indicado, el proyecto de Ley se está tramitando en las Cortes durante este año 2006, siendo previsible que entre en vigor en el año 2007. 10 En igual sentido, subsisten las limitaciones a la aplicación de esta reducción cuando los rendimientos deriven del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o participaciones para los trabajadores. El importe que podrá reducirse en el 40 por ciento no podrá superar la cifra que resulte de multiplicar el salario medio anual conjunto de los declarantes del IRPF por el número de años de generación del rendimiento. Dicho límite se duplicará cuando deriven del ejercicio de opciones de compra de acciones o participaciones si las acciones o participaciones se mantienen, al menos, tres años desde el ejercicio y la oferta de opciones se realice en las mismas condiciones a todos los trabajadores de la empresa, grupo o subgrupo.

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pensiones y haberes pasivos percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas, otras prestaciones públicas por incapacidad, orfandad…, así como prestaciones percibidas por beneficiarios de mutualidades generales obligatorias de funcionarios, colegios de huérfanos y entidades similares). Será necesario que haya transcurrido más de 2 años desde la primera aportación, salvo que se trate de prestaciones de invalidez (caso en el que no se exige el plazo de 2 años).

b) Dicha reducción no será aplicable a los restantes rendimientos previstos en el citado

artículo 17.2.a), incluso cuando se perciban en forma de capital: prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones; prestaciones percibidas por los beneficiaros de contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social que hubieran sido, cuanto menos parcialmente, deducibles o reducibles de la base; prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de previsión social empresarial; prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de previsión asegurados y prestaciones derivadas de los seguros de dependencia.

Destaca de todo ello un cambio importante en el tratamiento fiscal de las prestaciones derivadas de sistemas de previsión social cuando las mismas se perciben en forma de capital, cambio que implicará normalmente un incremento de la presión fiscal sobre este tipo de rentas. Así, un contribuyente que estuviese sujeto al tipo marginal máximo del IRPF en 2006 tributaba por estas rentas percibidas en forma de capital a un tipo efectivo del 27 por ciento. El mismo contribuyente que perciba este capital en 2007 tributará por las mismas al tipo del 43 por ciento11. Resulta clara la intención del legislador de primar el percibo de estas rentas en forma de renta vitalicia, asegurando que estos rendimientos actúen como complemento de las pensiones públicas de jubilación o invalidez en la mayor parte de los casos12. El efecto de la acumulación en un único ejercicio de una renta conformada por un capital sujetando la misma al tipo marginal máximo del 43 por ciento resulta desincentivadora.

No obstante lo anterior, la Ley establece distintas normas transitorias para mantener los “derechos consolidados”. En relación con las prestaciones derivadas de contratos de seguro colectivo (Disposición transitoria undécima de la Ley):

a) En caso de que la contingencia se hubiese producido antes de 1 de enero de 2007, se podrá aplicar el régimen financiero y fiscal vigente a 31 de diciembre de 2006.

11 Este cambio de tributación puede dar lugar a la búsqueda de nuevas fórmulas para cubrir contingencias análogas a las previstas en el artículo 8.6 de la Ley Reguladora de Planes y Fondos de Pensiones, como pueden ser los contratos de seguro de vida para el caso de supervivencia, cuyos rendimientos tributarán al tipo del 18 por ciento. 12 A la misma idea de incentivar la constitución de rentas vitalicias responden los planes de ahorro sistemático.

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b) En caso de que la contingencia se hubiese producido a partir de 1 de enero de

2007, las prestaciones derivadas de los derechos económicos a 31 de diciembre de 2006 podrán recibirse en forma de capital, siéndoles aplicable el régimen fiscal vigente a 31 de diciembre de 2006, siempre que el contrato se hubiese celebrado antes de 20 de enero de 2006. A estos efectos, se tendrán en cuenta tanto las primas satisfechas hasta 31 de diciembre de 2006 como las primas ordinarias previstas en el contrato originario y satisfechas con posterioridad.

c) Los contratos de seguro colectivo que instrumenten la exteriorización de

compromisos por pensiones pactadas en convenio colectivo de ámbito supraempresarial bajo la denominación “premios de jubilación” u otras, consistentes en una prestación pagadera por una sola vez con ocasión del cese por jubilación, y que se hubiesen suscrito antes de 31 de diciembre de 2006, se podrán aplicar el régimen fiscal indicado en la letra anterior.

La Disposición transitoria duodécima prevé un régimen análogo, aunque más restrictivo, para las prestaciones derivadas de planes de pensiones, mutualidades de previsión social y planes de previsión asegurados:

a) Si se trata de contingencias producidas antes de 1 de enero de 2007, se podrá aplicar el régimen financiero y fiscal vigente a 31 de diciembre de 2006.

b) Si la contingencia se hubiese producido con posterioridad a esta fecha, los

contribuyentes se podrán aplicar la reducción del 40 por ciento por la parte de la prestación en forma de capital correspondiente a las aportaciones efectuadas hasta 31 de diciembre de 2006.

1.3.6.- Reducciones por obtención de rendimientos del trabajo. En el artículo 20 de la Ley se reintroducen las reducciones para la cuantificación de los rendimientos netos del trabajo a integrar en la base imponible, que con la normativa vigente hasta 31 de diciembre de 2006 se deducían para determinar la base liquidable. Estas reducciones serán de aplicación una vez se hayan cuantificado los rendimientos netos del trabajo13.

13 Al igual que en la normativa vigente hasta 2006, los rendimientos netos del trabajo son el resultado de disminuir los rendimientos íntegros en el importe de los siguientes gastos deducibles: cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades obligatorias de funcionarios, detracciones de derechos pasivos, cotizaciones a colegios de huérfanos y entidades similares, cuotas satisfechas a sindicatos y colegios profesionales (en caso de colegiación obligatoria y en la parte correspondiente a los fines esenciales de estas instituciones) y gastos de defensa jurídica (hasta 300 euros).

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En términos generales14: - Si los rendimientos son iguales o inferiores a 9.000 euros, se aplicará una reducción

de 4.000 euros. - Si los rendimientos se sitúan entre 9.000,01 y 13.000 euros, la reducción será el

resultado de aplicar la siguiente fórmula: 4.000 – 0,35 x (Rdto. del trabajo – 9.000). - Cuando los rendimientos sean superiores a 13.000 euros o con rentas, excluidas las

exentas, distintas del trabajo superiores a 6.500 euros, la reducción será de 2.600 euros.

Los importes anteriores tendrán un incremento del 100 por cien en los siguientes supuestos: a. Trabajadores activos mayores de 65 años que continúen o prolonguen su actividad

laboral. b. Contribuyentes desempleados inscritos en una oficina de empleo que acepten un

puesto de trabajo que exija cambio de residencia a un nuevo domicilio. Se aplica en el ejercicio y el siguiente.

En caso de trabajadores activos discapacitados, se aplicará una reducción adicional de 3.200 euros anuales. Esta reducción será de 7.100 euros si el trabajador necesita ayuda de terceros o tiene movilidad reducida o el grado de minusvalía es igual o superior al 65 por ciento. El saldo resultante de los rendimientos del trabajo no puede ser negativo como consecuencia de las reducciones anteriores. 1.4.- RENDIMIENTOS DEL CAPITAL INMOBILIARIO 1.4.1.- Deducciones de gastos financieros y de conservación y reparación. El primer cambio en la tributación de los rendimientos del capital inmobiliario es el relativo a la modificación de los límites a la deducción de los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos íntegros. Así, si bien se mantiene en términos análogos a los vigentes la definición de gastos deducibles, la novedad reside en el tratamiento de los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso o disfrute, los demás gastos de financiación y los gastos de reparación y conservación (artículo 23.1 de la Ley):

14 Estas reducciones para 2006 eran de: - Rendimientos iguales inferiores a 8.200 euros, reducción de 3.500 euros. - Rendimientos se sitúan entre 8.200,01 y 13.000 euros, la reducción era el resultado de

aplicar la siguiente fórmula: 3.500 – 0,2291 x (rendimiento del trabajo – 8.200). - Cuando los rendimientos sean superiores a 13.000 euros o con rentas, excluidas las exentas

distintas del trabajo superiores a 6.500 euros, la reducción era de 2.400 euros.

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a. El importe total a deducir por el concepto de intereses y demás gastos de financiación y de reparación y conservación no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos.

b. El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes, respetando el límite

anterior. En la redacción aplicable hasta 31 de diciembre de 2006, la norma indicaba que el importe de gastos y amortizaciones a deducir no podía exceder de los rendimientos íntegros. Existe, en consecuencia, una mejora, toda vez que el límite de deducción afecta a los gastos de financiación y de reparación y conservación y no a los restantes gastos y conceptos deducibles (tributos, saldos de dudoso cobro, servicios de terceros y amortizaciones). Además, cabrá la posibilidad de trasladar los excesos de gastos de financiación y reparación y conservación a los ejercicios siguientes, lo que resulta especialmente interesante en los primeros años de adquisición de los bienes y derechos (en los que las cargas financieras pueden ser más significativas) o en los supuestos de reparaciones importantes. 1.4.2.- Reducciones por arrendamiento de vivienda. Se mantiene la reducción del 50 por ciento aplicable a los rendimientos netos derivados del arrendamiento de inmuebles destinados a vivienda. Ahora bien, se especifica en la Ley que en caso de rendimientos netos positivos, la reducción aplicará sólo respecto de los rendimientos que hayan sido declarados por el contribuyente. Conforme a lo indicado en el artículo 23.2.2º de la Ley, la reducción anterior será del 100 por cien cuando el arrendatario tenga una edad comprendida entre 18 y 35 años y unos rendimientos netos del trabajo o de actividades económicas en el período impositivo superiores al indicador público de renta de efectos múltiples. En tales casos, el arrendatario deberá comunicar anualmente al arrendador el cumplimiento de estos requisitos, en la forma que reglamentariamente se determine. Cuando haya varios arrendatarios de la misma vivienda, la reducción se aplicará sobre la parte de rendimiento neto que corresponda proporcionalmente a los arrendatarios que cumplan los requisitos anteriores. 1.5.- RENDIMIENTOS DEL CAPITAL MOBILIARIO La principal novedad en los rendimientos del capital mobiliario es su integración, salvo excepciones, en la base del ahorro, tributando a un tipo del 18 por ciento. Dado que la tributación se efectúa a un tipo fijo, se eliminan los coeficientes reductores que pretendían atenuar los efectos de la progresividad del tributo en caso de rentas irregulares o de período de generación superior a dos años. El tributo pretende ganar una mayor neutralidad, puesto que no se atiende ni al origen de las rentas – participaciones en fondos propios, cesiones de capitales propios, operaciones de capitalización…- ni al plazo de generación. Sin embargo, no debe olvidarse que los dividendos proceden de rentas que normalmente habrán soportado

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una imposición en sede del pagador, a diferencia de lo que sucede con los intereses. Esta doble imposición no se elimina o se atenúa en el IRPF, con lo que la neutralidad fiscal puede quedar en entredicho. Este cambio de tributación obliga a desarrollar distintas normas transitorias que pretenden evitar que empeore la tributación para aquellos contribuyentes que habían tomado sus decisiones de inversión atendiendo a la normativa anterior. 1.5.1.- Integración en la base del ahorro. La integración en la base del ahorro se efectuará respecto de las rentas a las que se refieren los apartados 1, 2 y 3 del artículo 25 de la Ley: 1) Rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo

de entidad.

Se excepcionan los dividendos y participaciones en beneficios satisfechos por entidades sujetas al régimen de entidades de tenencia de valores extranjeros, en la medida en que los mismos se distribuyan con cargo a las rentas exentas en sede de la entidad perceptora. En consecuencia, estos rendimientos formarán parte de la renta general, sin perjuicio del derecho a aplicar la deducción por doble imposición internacional prevista en la Ley de IRPF en relación con los impuestos pagados en el extranjero por la entidad de tenencia de valores y que se correspondan con las rentas exentas que hayan contribuido a la formación de los beneficios percibidos15.

2) Rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios.

Se exceptúan los rendimientos del capital mobiliario que procedan de entidades vinculadas, que deberán incluirse en la renta general, tal como indica el artículo 46.a) de la Ley. Esta excepción pretende evitar –aunque mediante una cláusula que nos parece desproporcionada- que se sustituyan recursos propios de sociedades por endeudamiento de las mismas con sus socios. Mientras las rentas procedentes de los recursos propios se someten a una doble imposición que acerca su tributación efectiva al tipo marginal máximo del IRPF, las procedentes de la cesión de capitales propios tributan al tipo del 18 por ciento siendo el gasto deducible en sede de la entidad pagadora. Por consiguiente, existiría un “incentivo fiscal” para reducir la financiación propia en las entidades, cambiándola por financiación ajena otorgada por los socios. Este “incentivo” desaparece con la cláusula indicada.

3) Rendimientos procedentes de operaciones de capitalización, de contratos de seguro

de vida o invalidez (salvo que sean rendimientos del trabajo) y de imposición de capitales (que antes estaban clasificados bajo la rúbrica de “otros rendimientos del capital mobiliario”).

15 Artículo 118.1.b) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en su redacción dada por esta nueva Ley del IRPF.

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Así, quedan excepcionados de la inclusión en la base del ahorro los clasificados como “otros rendimientos del capital mobiliario”, cuyo tratamiento se desarrolla más adelante. 1.5.2.- Desaparición de la reducción del 40 por ciento por rentas irregulares o de generación superior a los 2 años. Hasta 2006, los rendimientos netos irregulares y los de generación superior a los 2 años no se integraban en la base imponible en su totalidad, sino que procedía aplicar una reducción del 40 por ciento (o, en algunos casos, del 75 por ciento). A partir de 2007, esta reducción no será aplicable, al sujetarse a un tipo impositivo fijo, excepción hecha de los “otros rendimientos del capital mobiliario”. En cualquier caso, la norma abre la posibilidad de que las Leyes de Presupuestos Generales del Estado regulen compensaciones para aquellos contribuyentes que vean empeorada su tributación respecto de la que hubiera resultado de aplicar el régimen anterior, limitándose a los instrumentos financieros contratados antes de 20 de enero de 2006. Todo ello, sin perjuicio de que en las Leyes de Presupuestos Generales del Estado pueda preverse una compensación para aquellos contribuyentes que perciban un capital diferido derivado de un contrato de seguro individual de vida o invalidez contratado antes del 20 de enero de 2006, en la medida en que la nueva fórmula de tributación pudiera ser menos favorable que la existente antes de esta fecha. 1.5.3.- Tratamiento de los dividendos. Los dividendos y participaciones en beneficios se integrarán en la base del impuesto por el importe bruto obtenido, sin que les sean aplicables los porcentajes multiplicadores previstos en la normativa existente hasta 200616. Con carácter general, estos dividendos están exentos hasta un importe de 1.500 euros anuales17. De la misma forma que no existe esta multiplicación en estos dividendos y participaciones en beneficios, desaparece la deducción por doble imposición interna. Por el contrario sí se mantiene la deducción por doble imposición internacional. Existe, por tanto, un tratamiento aparentemente más favorable para los dividendos y participaciones en beneficios que el fijado en la norma precedente. Así:

16 La normativa precedente preveía que los dividendos y participaciones en beneficios se integraban, con carácter general, multiplicando su importe por 1,4 (ó por 1,25 ó 1 en casos concretos). A su vez, existía una deducción por doble imposición. 17 Los requisitos se enumeran en el apartado relativo a las rentas exentas.

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a. Cuando se trataba de dividendos o participaciones en beneficios procedentes de

sociedades residentes en España la tributación efectiva de estas rentas para un contribuyente al que fuese aplicable el tipo marginal máximo del 45 por ciento, en términos generales, del 23 por ciento. En la actualidad, el tipo es del 18 por ciento. Si se hubiese mantenido la anterior forma de integración y tributación establecida en 2006, pero aplicando la escala de gravamen para 2007, la tributación efectiva hubiera sido del 20,2 por ciento. Por tanto, el nuevo régimen de tributación al 18 por ciento sigue siendo más favorable.

Por el contrario, esta situación no resulta cierta en caso de personas cuyo tipo marginal máximo sea del 37 por ciento o inferior18.

b. Tratándose de dividendos o participaciones en beneficios de sociedades no

residentes en España, la tributación podía llegar a ser del 45 por ciento, cuando en 2007 será del 18 por ciento19.

Tal como se comenta más adelante, desaparece el régimen de sociedades patrimoniales y, en consecuencia, desaparece también la exención por los dividendos percibidos de las participaciones en estas sociedades patrimoniales. Ahora bien, se regula un régimen transitorio conforme al cual los dividendos percibidos estarán exentos en el IRPF cuando se distribuyan con cargo a beneficios obtenidos en ejercicios en los que hubiese sido de aplicación el régimen de sociedades patrimoniales, cualquiera que sea la entidad que reparta los beneficios, el régimen fiscal aplicable a la entidad indicada y el ejercicio en que se lleve a cabo este reparto. 1.5.4.- Rentas vitalicias y rentas temporales. De conformidad con el artículo 25.3 de la Ley, se modifican a la baja los porcentajes aplicables a las rentas vitalicias inmediatas no adquiridas por herencia, legado u otro título sucesorio, para determinar qué parte de las mismas será rendimiento del capital mobiliario a efectos tributarios. Dichos porcentajes atienden a la edad del rentista en el momento de constitución de la misma. En la siguiente tabla se enumeran los porcentajes aplicables en 2006 y los regulados a partir de 2007:

18 En cualquier caso, hay que tener en cuenta el efecto combinado de la exención de los primeros 1.500 euros. Esto daría lugar a que un contribuyente con un tipo marginal del 37 por ciento ve empeorada su situación respecto del sistema anterior de tributación a partir de que los dividendos excedan de 4.500 euros aproximadamente. Para los contribuyentes cuyo tipo marginal sea del 28 o del 24 por ciento el nuevo método resulta claramente menos beneficioso. 19 Este peor tratamiento de los rendimientos del capital mobiliario de fuente extranjera en la normativa precedente supone, a nuestro entender, una infracción de la libre circulación de capitales (artículos 56 y siguientes del Tratado Constitutivo de la Unión Europea) si proceden de países de la UE. Esta discriminación ha desaparecido a partir de 2007.

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Edad del rentista Ejercicio 2007 y ss. Ejercicio 2006 Menos de 40 años 40% 45% Entre 40 y 49 años 35% 40% Entre 50 y 59 años 28% 35% Entre 60 y 65 años 24% 25% Entre 66 y 69 años 20% 25% Más de 70 años20 8% 20%

Se modifican a la baja los porcentajes aplicables a las rentas temporales inmediatas no adquiridas por herencia, legado u otro título sucesorio, para cuantificar la parte de las mismas que son rendimiento del capital. Atendiendo a la duración de las rentas, los porcentajes son:

Duración de la renta (años) Ejercicio 2007 y ss. Ejercicio 2006 Inferior o igual a 5 12% 15% Superior a 5 e inferior o igual a 10 16% 25% Superior a 10 e inferior o igual a 15 20% 35% Superior a 15 25% 42%

En caso de que se trate de rentas vitalicias o temporales diferidas, a las cifras anteriores habrá que adicionarles la rentabilidad obtenida hasta la constitución de la renta21. Una de las novedades destacables se refiere al tratamiento de los seguros de vida o invalidez que prevean prestaciones en forma de capital y el mismo se destine a constituir rentas vitalicias o temporales. En tales casos, y siempre que la posibilidad de conversión se recoja en el contrato, tributarán de acuerdo con lo previsto para las rentas diferidas, vitalicias o temporales. Ello no será aplicable cuando el capital se ponga a disposición del contribuyente por cualquier medio. 1.5.5.- Otros rendimientos del capital mobiliario. Los llamados “otros rendimientos del capital mobiliario”, a los que se refiere el artículo 25.4 de la Ley-, siguen un tratamiento fiscal similar al existente en 2006. Dichos rendimientos no formarán parte de la renta del ahorro. Estos rendimientos son:

20 En la normativa de 2006, el porcentaje del 20 por ciento era aplicable cuando el contribuyente tenía una edad de más de 69 años en el momento de la constitución de la renta. 21 Esta norma, al igual que las excepciones a la misma, se mantiene en términos análogos a los regulados en la normativa anterior. Dentro de estas excepciones, se mantiene la tributación como rendimiento del capital mobiliario de estas rentas sólo a partir del momento en que las prestaciones exceden de las primas satisfechas, en caso de prestaciones por jubilación e invalidez obtenidas en forma de renta derivadas de contratos de seguro de vida o invalidez no generadores de rendimientos del trabajo personal, siempre que no haya existido ninguna movilización de las provisiones del contrato de seguro durante su vigencia y en los términos que se determinen reglamentariamente. Además, debe destacarse el tratamiento específico que reciben los planes de ahorro sistemático (ver punto 1.2.4 de la presente nota).

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- Los procedentes de la propiedad intelectual cuando el contribuyente no sea el autor

y los procedentes de la propiedad industrial no afecta a actividades económicas. - Los procedentes de la prestación de asistencia técnica (salvo la realizada en el

ámbito de una actividad económica). - Los procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, y los

procedentes del subarrendamiento (percibidos por el subarrendador), que no constituyan actividades económicas.

- Los procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o autorización para su explotación, salvo que esta cesión tenga lugar en el ámbito de una actividad económica.

Dichos rendimientos se incluirán dentro de la base general. Pero dado que tributarán aplicándose a los mismos la escala de gravamen progresiva, sí les será aplicable la reducción del 40 por ciento en caso de que tengan un período de generación superior a 2 años o se califiquen reglamentariamente de irregulares. 1.6.- RENDIMIENTOS DE ACTIVIDADES ECONÓMICAS 1.6.1.- La compraventa de inmuebles. La nueva Ley reitera la definición ya clásica de rendimientos de las actividades económicas: aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios. La ambigüedad de la definición se limita sustancialmente cuando en la norma se añade que en particular tendrán esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas. A los anteriores efectos, la norma añade que se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:

a. Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.

b. Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.

Las circunstancias anteriores no son, por tanto, exigibles a la compraventa de inmuebles, a diferencia de la regulación vigente hasta 2006. Esto es, hasta este año 2006 el incumplimiento de cualquiera de las dos circunstancias indicadas, en relación con una actividad de compraventa de inmuebles –no de promoción inmobiliaria-, implicaba que el contribuyente no realizaba una actividad económica a los efectos de

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este tributo. Siendo esto así, los inmuebles no estaban afectos a una actividad económica, por lo que las rentas generadas con su transmisión no eran rendimiento de la actividad económica, sino ganancias patrimoniales, las cuales tributaban al tipo del 15 por ciento en caso de que mediase más de un año desde la adquisición hasta la transmisión22. Habiendo desaparecido la referencia a las actividades de compraventa de inmuebles en este supuesto excepcional, será necesario acudir a la norma general para determinar en cada caso si concurre una ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de los recursos humanos y la finalidad de intervenir en la distribución de bienes para, conforme a lo anterior, deducir si existe una actividad económica. Esto es, entendemos que no es necesariamente cierto que toda actividad de compraventa de inmuebles deba ser calificada como actividad económica a los efectos de este tributo23. Por el contrario, medios y finalidad deben estar presentes en todo caso para calificar la actividad como económica. Ello se refrenda por el hecho de que se trata de una actividad que no se enumera dentro de la lista de actividades que, en particular, se entienden como económicas. La diferencia es importante. Si existe actividad económica, los rendimientos de la misma formarán parte de la renta general. Si esta actividad económica no existe, las rentas se incluirán en la renta del ahorro. 1.6.2.- Normas cautelares en la estimación objetiva. En el artículo 31 de la Ley se prevén normas cautelares en la aplicación del régimen de estimación objetiva, para evitar la división –a veces más aparente que real- de actividades entre distintos sujetos relacionados por vínculos familiares.

22 Esta situación se producía también en el régimen de las sociedades patrimoniales. Dado que los inmuebles no estaban afectos a las actividades económicas, la gran mayoría de las sociedades dedicadas a esta actividad podían ser calificadas como sociedades patrimoniales, lo que suponía que las ganancias tributaban también al tipo del 15 por ciento. 23 En este sentido, puede resultar de interés lo indicado por el Tribunal Supremo en la sentencia de 26 de junio de 1996 (fundamento de derecho tercero): “Es evidente que el precepto impugnado pretende concretar el caso en que la actividad de compraventa y arrendamiento de inmuebles constituye actividad empresarial, lo que es coherente con la dicción y finalidad de la Ley. A tal efecto podría haber utilizado muy distintas fórmulas, como la más ambigua contenida en otras Leyes, donde actividad empresarial equivale a la existencia de una organización de medios materiales y humanos para la producción o distribución de los bienes, o, como se ha dicho en la doctrina científica, la conjunción de personas, bienes económicos y organización tendentes, mediante la asunción de un riesgo, a la obtención de una ganancia. Pero la disposición impugnada acude, dentro de la facultad de desarrollo que le confirió la Ley, a un concepto menos exigente y más simplista como es que disponga, al menos de un local destinado al desarrollo de la actividad y de un empleado laboral. Podrá, desde el punto de vista doctrinal, criticarse el acierto o desacierto de la fórmula empleada por el Reglamento, pero es evidente que la exigencia de éste (local y trabajador) son los elementos mínimos necesarios (y hasta, quizás, insuficientes) para que pueda hablarse de actividad empresarial”.

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Para cuantificar los volúmenes de ingresos y, en consecuencia, establecer si se superan los límites para la determinación del rendimiento en estimación objetiva, se tendrán en cuenta también las operaciones correspondientes a las actividades desarrolladas por el cónyuge, ascendientes y descendientes, así como por entidades en régimen de atribución de rentas en las que participe cualquiera de los anteriores, cuando se cumplan las siguientes circunstancias: - Que las actividades desarrolladas sean idénticas o similares (mismo grupo del

Impuesto sobre Actividades Económicas). - Que exista una dirección común, compartiéndose medios personales o materiales.

Cuando se fijen límites a los módulos objetivos empleados en la determinación del ámbito de aplicación del método de estimación objetiva, se considerarán los que concurren en el conjunto de actividades del contribuyente, así como, en su caso, de las actividades desarrolladas por el cónyuge, ascendientes, descendientes y entidades en atribución de rentas en las que participe cualquiera de los anteriores. 1.6.3.- Límites en la deducción por pagos a mutualidades de previsión social. El artículo 30 regula las normas para la determinación del rendimiento en estimación directa. En el apartado 2.1º, párrafo segundo, se incrementa el límite en las cantidades deducibles por cantidades abonadas a mutualidades de previsión social en virtud de contratos de seguro, cuando el pago lo efectúen profesionales no integrados en el régimen especial de la seguridad social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, cuando estas mutualidades de previsión social actúan como sistema alternativo al régimen especial de la seguridad social, conforme a lo indicado en la Disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados. De acuerdo con lo anterior, estas cantidades abonadas serán deducibles para determinar el rendimiento neto en la parte que tengan por objeto la cobertura de las contingencias cubiertas por la seguridad social y con el límite de 4.500 euros anuales (el límite anterior era de 3.005 euros anuales). En aquella parte en que las cantidades excedan de este límite, éstas serán reducibles de la base imponible en los términos indicados en el artículo 51.2 de la Ley. 1.6.4.- Reducciones por rendimientos irregulares. La norma mantiene la reducción del 40 por ciento para los rendimientos netos con un período de generación superior a dos años, así como para los rendimientos netos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo. Ahora bien, se añade en la nueva norma que esta reducción no resultará de aplicación cuando, a pesar de que los rendimientos puedan derivar de actuaciones desarrolladas a lo largo del tiempo y que cumplen, en principio, con los requisitos anteriores, proceden del ejercicio de una actividad económica que de forma regular o habitual obtenga este tipo de rendimientos.

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Esta modificación atiende a las interpretaciones que ya efectuaba la Dirección General de Tributos en la resolución de diversas consultas, aunque las mismas carecían, a nuestro entender, del exigible apoyo legal24. 1.6.5.- Reducción adicional en estimación directa. Se establece una reducción adicional por rendimientos determinados en régimen de estimación directa bajo concretas circunstancias, conforme a lo indicado en el artículo 32.2 de la Ley. La reducción es análoga a la prevista para los rendimientos del trabajo personal: - Si los rendimientos netos de las actividades económicas son iguales o inferiores a

9.000 euros, se aplicará una reducción de 4.000 euros. - Si los rendimientos netos de las actividades económicas se sitúan entre 9.000,01 y

13.000 euros, la reducción será el resultado de aplicar la siguiente fórmula: 4.000 – 0,35 x (rendimiento neto – 9.000).

- Cuando los rendimientos netos de las actividades económicas sean superiores a 13.000 euros o en contribuyente tenga rentas, excluidas las exentas, distintas de las de las actividades económicas superiores a 6.500 euros, la reducción será de 2.600 euros.

En caso de contribuyentes discapacitados que obtengan rendimientos netos derivados del ejercicio efectivo de las actividades económicas, se aplicará una reducción adicional de 3.200 euros anuales. Esta reducción será de 7.100 euros si el contribuyente acredita necesitar ayuda de terceros, tiene movilidad reducida o su grado de minusvalía es igual o superior al 65 por ciento. Los requisitos establecidos para aplicar esta deducción son muy restrictivos. Entre ellos destacan el que las entregas de bienes o prestaciones de servicios sólo pueden efectuarse a una única persona no vinculada, no deben haberse obtenido rendimientos del trabajo personal, los gastos deducibles no pueden exceder del 30 por ciento de los ingresos declarados y, al menos, el 70 por ciento de los ingresos obtenidos deben estar sujetos a retención o ingreso a cuenta. 24 Entre otras, destacamos la consulta vinculante nº V674-06, de 7 de abril de 2006, en la que se negaba la posibilidad de aplicar la reducción a un abogado por los rendimientos derivados de su actividad en el asesoramiento de un cliente que se había prolongado más allá de 2 años. Destacamos de la respuesta el siguiente párrafo: “Pero habida cuenta de la finalidad de la reducción prevista en este precepto legal, se hace preciso conciliar los principios de capacidad económica y progresividad, lo que nos obliga a considerar el ejercicio de la actividad generadora de la renta en un sentido global, como comprendida dentro de una serie de inversiones y desinversiones, de gastos e ingresos, y no atender a la exclusiva y concreta operación generadora del rendimiento, de manera que cuando la actividad, como en el supuesto planteado, es desarrollada por el contribuyente de tal forma que, de manera regular, obtiene rendimientos de estas características, no puede sino concluirse que no deben considerarse como rendimientos con un período de generación superior a dos años”. En igual sentido, las consultas vinculantes nº V966-06, de 19 de mayo de 2006, y V1294-06, de 30 de junio de 2006.

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1.7.- GANANCIAS Y PÉRDIDAS PATRIMONIALES Las modificaciones en materia de ganancias y pérdidas patrimoniales son escasas, aunque de especial trascendencia. Destaca, sin ninguna duda, la tributación de las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de 1994 y que se comenta en el punto siguiente. 1.7.1.- Ganancias patrimoniales en elementos adquiridos antes de 31/12/1994. La Disposición transitoria 9ª de la Ley regula el régimen transitorio relativo al tratamiento fiscal de las ganancias patrimoniales de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas. Esta norma pretende mantener la aplicación de los llamados “coeficientes de abatimiento consolidados” por los contribuyentes en relación con elementos patrimoniales adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de 1994. Obtenida una ganancia patrimonial resultante de la transmisión de estos elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, de la misma habrá que distinguir dos partes: - Aquella que se haya generado desde la adquisición del elemento (considerando, en

su caso, los efectos de las mejoras) hasta el 19 de enero de 2006. - La parte que se habrá generado desde el 20 de enero de 2006 hasta la fecha en

que se ha producido la alteración patrimonial. A los efectos anteriores, las ganancias se entienden generadas de forma lineal en el tiempo, atendiendo al número de días transcurridos. Esto es, la parte de ganancia patrimonial generada hasta el 19 de enero de 2006 será la que resulte de multiplicar el importe total de la misma por la proporción que suponen los días transcurridos desde el día de la adquisición hasta 19 de enero de 2006 respecto del días totales, sin que la redacción de la norma permita deducir que se admitirá prueba en sentido contrario. A la parte de ganancia patrimonial generada antes de 20 de enero de 2006 se le aplican los coeficientes de abatimiento que tuviese consolidados el contribuyente a 31 de diciembre de 2006. Así: - Se tomará como período de permanencia el número de años que medie entre la

fecha de adquisición y el 31 de diciembre de 1996, redondeado por exceso. - Si los elementos transmitidos fuesen bienes inmuebles, derechos sobre los mismos

o valores de entidades a las que se refiere el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (salvo acciones y participaciones en Sociedades o Fondos de inversión inmobiliaria), la ganancia patrimonial se reducirá en un 11,11 por ciento por cada año de permanencia que exceda de 2. Si el plazo de permanencia excede de 10, la reducción es del 100 por cien.

- Si los elementos transmitidos fuesen acciones admitidas a negociación en mercados secundarios oficiales de valores, excepto acciones de Sociedades de Inversión Mobiliaria e inmobiliaria, se reducirá en un 25 por ciento por cada año de

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permanencia que exceda de 2. Si el plazo de permanencia excede de 5, la reducción es del 100 por cien.

- Las demás ganancias patrimoniales se reducirán en un 14,28 por ciento por cada año de permanencia que exceda de 2. Si el plazo de permanencia excede de 8, la reducción es del 100 por cien.

El resto de la ganancia patrimonial –aquella generada desde 20 de enero de 2006 hasta la fecha de transmisión- se integrará en la base del ahorro sin que le apliquen coeficientes de abatimiento. Se regula un caso especial para los supuestos de valores admitidos a negociación en mercados regulados y acciones o participaciones en Instituciones de Inversión Colectiva cotizadas: - Las ganancias y pérdidas se calcularán conforme a las reglas previstas para estos

activos en la Ley. - Si se obtiene una ganancia patrimonial:

o Si el valor de transmisión es igual o superior al que corresponde a los activos en el Impuesto sobre el Patrimonio del ejercicio de 2005, la parte de ganancia generada hasta 20/1/2006 se reduce aplicando coeficientes de abatimiento. o Si el valor es inferior, toda la ganancia se reduce aplicando coeficientes

de abatimiento. - Las ganancias y pérdidas patrimoniales se integrarán en la base imponible del

ahorro. 1.7.2.- Ganancias patrimoniales obtenidas en 2006. La Disposición final primera de la Ley modifica, a su vez, la Disposición transitoria novena de la vigente Ley del IRPF, con la finalidad de ampliar el régimen antes indicado a las operaciones que se hayan producido a partir del 20 de enero de 2006. Esto es, en el ejercicio de 2006, deberán distinguirse dos supuestos: - Operaciones realizadas antes de 20 de enero de 2006. A las ganancias

patrimoniales les aplicarán los coeficientes de abatimiento consolidados, en términos análogos a los actuales.

- Operaciones realizadas a partir de 20 de enero de 2006. Las ganancias patrimoniales generadas sólo se reducirán aplicando coeficientes de abatimiento a aquella parte de las mismas generadas hasta 20 de enero de 2006. Lógicamente, las ganancias patrimoniales no se integrarán en la base del ahorro, concepto inexistente en la norma actualmente vigente, sino en la parte especial de la base imponible, tributando, en su caso, al tipo del 15 por ciento25.

25 Las normas tributarias que establecen efectos retroactivos –aunque no de retroactividad máxima en este caso- suscitan siempre sobre su posible incompatibilidad el principio de seguridad jurídica regulado en el artículo 9.3 de la Constitución española. En cualquier caso, es de especial interés la sentencia del Tribunal Constitucional 182/1997, de 28 de octubre de 1997,

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1.7.3.- Transmisiones a título lucrativo. El artículo 36 de la Ley indica que cuando las adquisiciones o las transmisiones se hubiesen efectuado a título lucrativo, se tomará por importe real de los valores de adquisición o transmisión los que resultan de aplicación según las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Ahora bien, el precepto nuevo añade que no podrán exceder del valor de mercado. Teniendo en cuenta que la normativa del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones26 se remite, con carácter general, al valor real de los bienes y derechos transmitidos (minorado por las cargas y deudas deducibles), el precepto no parece tener razón de ser. Sin embargo, el riesgo de que se puedan sobrevalorar activos se ha incrementado sustancialmente cuando algunas Comunidades Autónomas han optado por aplicar reducciones y exenciones a determinadas donaciones, a lo que hay que adicionar el efecto en el transmitente de los coeficientes de abatimiento. Así, sería posible adquirir lucrativamente un activo sin coste fiscal para el transmitente y el adquirente. Incrementando el valor de adquisición más allá del precio de mercado se lograría, a su vez, tributar por plusvalías futuras. Parece que la intención del legislador es que, a los efectos del IRPF, se pueda excepcionar la valoración considerada en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones acudiendo a esta cláusula especial. 1.7.4.- Transmisión de participaciones en sociedades patrimoniales. Desaparecen las normas especiales de cuantificación de las ganancias y pérdidas patrimoniales resultantes de la transmisión de acciones o participaciones en sociedades patrimoniales como consecuencia de la eliminación del régimen especial en el Impuesto sobre Sociedades. Ahora bien, la norma prevé que se aplicarán los preceptos vigentes hasta 31 de diciembre de 2006 en la cuantificación de las ganancias o pérdidas patrimoniales por la transmisión de acciones o participaciones de sociedades a las que fue aplicable el régimen de sociedades patrimoniales y en relación con las reservas procedentes de beneficios correspondientes a períodos impositivos en los que aplicó el régimen indicado. Esto significa que estas reservas –en la parte asignable al contribuyente- deberán consignarse como mayor valor de adquisición y titularidad. Por el contrario, la norma transitoria está -a nuestro entender- incompleta, al no indicar los efectos de la distribución de beneficios generados antes de adquirir las acciones o participaciones. Se establece una nueva regla especial para la determinación de las ganancias y pérdidas patrimoniales en la transmisión o el reembolso a título oneroso de acciones o participaciones representativas del capital o el patrimonio de instituciones de inversión colectiva (excluidas, en todo caso, las residentes en paraísos fiscales). - La ganancia o pérdida se computará por diferencia entre el valor de adquisición y

transmisión.

en la que el Tribunal estimó que el incremento de la tabla del IRPF llevada a cabo durante el año 1992 no vulneraba el principio de seguridad jurídica... 26 Artículo 9 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre.

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- El valor de transmisión será el valor liquidativo a la fecha de referencia (o, en su defecto, el último valor liquidativo publicado).

- Si no existe valor liquidativo, se tomará el valor teórico resultante del último balance cerrado a la fecha de devengo del impuesto.

- En casos distintos del reembolso, el valor de transmisión no podrá ser inferior al mayor de:

o Precio efectivamente pactado en la transmisión. o Valor de cotización en los mercados secundarios oficiales.

- En la transmisión de participaciones en fondos de inversión cotizados en mercados oficiales, realizada en bolsa de valores, el valor de transmisión se determinará conforme a las reglas previstas para los casos de transmisión de valores admitidos a negociación en mercados secundarios oficiales de valores.

1.7.5.- Ayudas públicas para la reparación de daños en elementos patrimoniales. En la Disposición adicional quinta de la Ley se establece que las ayudas públicas percibidas para la reparación de los daños sufridos en elementos patrimoniales como consecuencia de incendio, inundación, hundimiento u otras causas naturales, se integrarán en la base imponible sólo en la parte que exceda del coste de la reparación. Los costes de estas reparaciones no serán fiscalmente deducibles ni suponen mejora. Dicha regla aplicará también a las ayudas públicas percibidas en los períodos impositivos de 2005 y 2006. 1.7.6.- Ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión o reembolso de participaciones en IIC. En el artículo 37.1.c) de la Ley se introduce una norma específica para cuantificación de la ganancia o pérdida patrimonial derivada de la transmisión o reembolso de acciones o participaciones en el capital o el patrimonio de Instituciones de Inversión Colectiva a las que se refiere el artículo 94 de la Ley. Conforme a esta norma, la ganancia o pérdida patrimonial se determinará por la diferencia entre su valor de adquisición y su valor de transmisión. El valor de transmisión se determinará por el valor liquidativo aplicable a la fecha de la transmisión o reembolso o, en su defecto, el último valor liquidativo publicado. Cuando no exista valor liquidativo se tomará el valor teórico resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado antes de la fecha de devengo del impuesto. En aquellos supuestos que sean distintos del reembolso de participaciones, el valor de transmisión anteriormente calculado no podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes: - El precio efectivamente pactado en la transmisión. - El valor de cotización en mercados secundarios oficiales de valores definidos en la

Directiva 2004/39/CE.

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No obstante lo anterior, cuando se trate de transmisiones de fondos de inversión cotizados a los que se refiere el artículo 49 del Reglamento de la Ley 35/2003, de instituciones de inversión colectiva, el valor de transmisión se determinará aplicando las normas previstas para la transmisión de valores admitidos a negociación en mercados regulados de valores. 1.8.- REGLAS ESPECIALES DE VALORACIÓN 1.8.1.- Operaciones vinculadas En las operaciones vinculadas se efectúa una regulación acorde con las modificaciones que se pretenden al artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades según la Ley de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal. Estos cambios apuntan a la exigencia de valorar a precio de mercados las operaciones vinculadas en la imposición societaria, cualesquiera que fueren los criterios valorativos empleados en la contabilización. En el IRPF, la valoración de las operaciones vinculadas se efectuará, en todo caso, a precios de mercado. Si la Administración tributaria hubiese valorado una operación a valores de mercado en la regularización de una entidad sujeta al Impuesto sobre Sociedades, aquélla queda vinculada por dicha valoración en relación con el resto de personas o entidades vinculadas, entre las cuales puede haber –entre otros- sujetos pasivos del IRPF. Desaparecen, en consecuencia, las normas específicas relativas a: - La necesidad de valorar a precios de mercado las operaciones de las que resulten

rendimientos del trabajo o rendimientos de actividades económicas y dicha valoración dé lugar a un aumento de ingresos.

- Que la contraprestación se entiende efectuada a valor de mercado en las operaciones por actividades profesionales o prestación del trabajo personal por personas físicas a sociedades en las que más del 50 por ciento de sus ingresos procedan del ejercicio de actividades profesionales (con medios materiales y personales suficientes).

1.8.2.- valoración de las rentas en especie. El artículo 43 de la Ley establece las normas de valoración de las rentas en especie. Como regla general, las rentas en especie se valorarán por el valor normal de mercado, existiendo un conjunto de reglas especiales (utilización de la vivienda, utilización o entrega de vehículos automóviles, préstamos…). Ahora bien, la norma añade que en caso de que el rendimiento del trabajo personal en especie se satisfaga por empresas que tengan como actividad habitual la realización de las actividades que dan lugar al mismo, la valoración no podrá ser inferior al precio ofertado al público del bien, derecho o servicio de que se trate.

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A los anteriores efectos, se considerará precio ofertado al público el previsto en el artículo 13 de la Ley 26/1984, de 19 de julio, General para la Defensa de los Consumidores y Usuarios, deduciendo descuentos ordinarios y comunes. Respecto de los mismos, se añade que tendrán la consideración de descuentos ordinarios o comunes los ofertados a otros colectivos de similares características a los trabajadores de la empresa, así como los descuentos promocionales de carácter general en vigor en el momento de satisfacer la retribución o que, en otro caso, no excedan del 15 por ciento ni de 1.000 euros anuales. Se aprecia, por tanto, una reducción de este último límite, puesto que en la redacción vigente hasta 2006 era del 20 por ciento, sin que existiese límite absoluto. 1.9.- ESTRUCTURA DEL IMPUESTO 1.9.1.- Renta general y renta del ahorro Uno de los aspectos más relevantes, ya anticipado, de los diferentes cambios introducidos en el IRPF es el relativo a la nueva estructura de la base del Impuesto y la tributación resultante de la misma, con la aparición de los nuevos conceptos de renta sometida a gravamen: la renta general y la renta del ahorro, cuya regulación se halla en el artículo 44 de la Ley. Esta distinción resulta esencial, puesto que la renta general se someterá a tributación mediante la aplicación de la tarifa progresiva del impuesto, mientras que la renta del ahorro queda sujeta a un tipo impositivo del 18 por ciento. La renta general (artículo 45 de la Ley) estará conformada por:

a) Los rendimientos y ganancias y pérdidas patrimoniales que no sean renta del ahorro.

b) Las imputaciones de renta.

Conforman las imputaciones de renta las rentas inmobiliarias, rentas procedentes de la aplicación de las normas de transparencia fiscal internacional, rentas por cesión de los derechos a la explotación del derecho de imagen, rentas procedentes de la participación en Instituciones de Inversión Colectiva residentes en paraísos fiscales e imputaciones de rentas procedentes de la participación en Agrupaciones de Interés Económico y Uniones Temporales de Empresas.

La renta del ahorro (artículo 46) la componen:

a) Los siguientes rendimientos del capital mobiliario: a. Rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de

cualquier tipo de entidad (dividendos, primas de asistencia, distribución de la prima de emisión…). Quedan exceptuados los dividendos y participaciones en beneficios satisfechos por entidades sujetas al régimen de las “entidades de

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tenencia de valores extranjeros”, en la medida en que los mismos se distribuyan con cargo a las rentas exentas en sede de la entidad perceptora. Por tanto, las participaciones en beneficios procedentes de estas entidades de tenencia de valores extranjeros formarán parte de la renta general, sin perjuicio del derecho a aplicar la deducción por doble imposición internacional prevista en la Ley de IRPF en relación con los impuestos pagados en el extranjero por la entidad de tenencia de valores y que se correspondan con las rentas exentas que hayan contribuido a la formación de los beneficios percibidos.

b. Rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios

(intereses, rentas derivadas de la transmisión de obligaciones…). Se exceptúan los rendimientos del capital mobiliario que procedan de entidades vinculadas, que deberán incluirse en la renta general. Dicha excepción tiene una finalidad cautelar, toda vez que pretende evitar que se conviertan, forzadamente o no, rendimientos procedentes de participación en los fondos propios de entidades en rendimientos que tengan como fuente la cesión de capitales propios. Si bien la tributación de ambos tipos de rendimientos es aparentemente idéntica en el IRPF, hay que tener en cuenta que mientras los dividendos tendrán causa en una renta que previamente ha estado sujeta a imposición en sede de la entidad pagadora, ello no ha sucedido en los rendimientos procedentes de la cesión de capitales propios a terceros. Este dispar tratamiento en sede de la entidad pagadora podría inducir a modificar las fuentes de renta con un objetivo exclusivamente fiscal (por ejemplo, convirtiendo las participaciones en fondos propios en préstamos participativos otorgados por el socio o personas vinculadas con el mismo), evitándose estas prácticas con la excepción introducida en la Ley (que no aparecía en el anteproyecto). Con este nuevo tratamiento la carga tributaria efectiva resulta prácticamente idéntica en uno y otro caso27.

c. Rendimientos procedentes de operaciones de capitalización, de contratos

de seguro de vida o invalidez (salvo que sean rendimientos del trabajo) y de imposición de capitales.

b) Las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con

ocasión de la transmisión de elementos patrimoniales.

27 Si se obtienen dividendos la tributación efectiva será del 42,6 por ciento (estas rentas habrán estado sujetas al tipo del 30 por ciento en el Impuesto sobre Sociedades y posteriormente al tipo del 18 por ciento sobre el neto resultante). Por otro lado, si se obtienen intereses, la tributación máxima en el IRPF se producirá al tipo marginal máximo del 43 por ciento.

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Así, cuando la ganancia patrimonial no proceda de la transmisión de elementos patrimoniales, deberá incluirse en la renta general. Ello aplicará, entre otros, a los premios, sin perjuicio de aquéllos que puedan estar exentos.

1.9.2.- Base imponible general y base imponible del ahorro. Atendiendo a la distinción anterior, clasificados los dos tipos de renta, habrán de determinarse la base imponible general y la base imponible del ahorro (artículos 47 a 49). La base imponible general será:

a) El saldo, positivo o negativo, resultante de integrar y compensar entre sí los rendimientos e imputaciones de renta incluidos dentro de la renta general.

b) El saldo positivo resultante de integrar y compensar entre sí las ganancias

patrimoniales que no sean renta del ahorro. a. Si el resultado fuese negativo, se podrá compensar con el saldo

procedente de los rendimientos e imputaciones de renta, aunque con el límite del 25 por ciento del saldo positivo.

b. En caso de que quedase saldo negativo tras la anterior compensación,

se podrá compensar en los 4 años siguientes, siguiendo el mismo esquema.

La base imponible del ahorro será:

a) El saldo positivo resultante de integrar y compensar entre sí los rendimientos que se incluyen en la renta del ahorro. Si el saldo fuese negativo, sólo se podrá compensar con el saldo positivo de los 4 años siguientes.

b) El saldo positivo resultante de integrar y compensar entre sí las ganancias y

pérdidas patrimoniales incluidas en la renta del ahorro. Si el saldo fuese negativo, sólo se podrá compensar con el saldo positivo de los 4 años siguientes.

En consecuencia, no será posible compensar rendimientos negativos del ahorro con ganancias patrimoniales, ni pérdidas patrimoniales con rendimientos positivos del ahorro.

1.9.3.- Base liquidable general y base liquidable del ahorro. Obtenida la base imponible, se determinará la base liquidable, que tendrá dos partes: la base liquidable general y la base liquidable del ahorro (artículo 50 de la Ley).

a) La base liquidable general será la base imponible general menos las reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social del

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contribuyente, a favor del cónyuge, a favor de personas con minusvalía, aportaciones a patrimonios protegidos de personas discapacitadas y pensiones compensatorias (artículos 51 a 55 de la Ley28). La base liquidable general no podrá ser negativa como resultado de las anteriores reducciones. En caso de que fuese negativa (por causas distintas de las reducciones29), su importe se podrá compensar con las bases liquidables positivas de los cuatro años siguientes.

b) La base liquidable del ahorro es la base imponible del ahorro menos el remanente, si lo hubiere, de la reducción por pensiones compensatorias que no hubiese podido reducirse para determinar la base liquidable general.

1.10.- REDUCCIONES POR ATENCIÓN A SITUACIONES DE DEPENDENCIA Y ENVEJECIMIENTO 1.10.1.- Reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social. Existen dos modificaciones especialmente importantes en las aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social que pueden reducir la base imponible para determinar la base liquidable. La primera de ellas es la desaparición del incremento de los límites máximos de aportaciones y contribuciones que serán reducibles para las personas mayores de 52 años. La segunda es el establecimiento de un límite único de reducción para las aportaciones y contribuciones. En el artículo 51 de la LIRPF se regulan como reducciones de la base imponible, al objeto de determinar la base liquidable, las siguientes aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social, estableciéndose condiciones específicas en cada caso:

b) Aportaciones realizadas por los partícipes a planes de pensiones, incluyendo las contribuciones del promotor imputadas como rendimientos del trabajo, así como las aportaciones realizadas por los partícipes a planes de pensiones regulados en la Directiva 2003/41/CE, incluidas las contribuciones de las empresas promotoras30.

28 Las modificaciones a estos artículos se comentan más adelante. 29 La base liquidable general puede ser negativa cuando el contribuyente haya obtenido rendimientos negativos (por ejemplo, los procedentes de las actividades económicas que pueda llevar a cabo el sujeto pasivo). 30 En relación con las contribuciones de las empresas promotoras, la reducción será posible cuando se hayan imputado fiscalmente al partícipe a quien se vincula la prestación, se transmita al partícipe de forma irrevocable el derecho a la percepción de la prestación futura, se transmita al partícipe la titularidad de los recursos en que consista la contribución y las contingencias cubiertas sean las previstas en el artículo 8.6 de la Ley de Regulación de Planes y Fondos de Pensiones.

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c) Aportaciones o contribuciones a mutualidades de previsión social cuando actúan como sistema complementario o alternativo a los regímenes de Seguridad Social, en condiciones análogas a las existentes en la regulación vigente31.

d) Primas satisfechas a planes de previsión asegurados. e) Aportaciones efectuadas por los trabajadores a los planes de previsión social

empresarial, incluyendo las contribuciones del tomador32. f) Primas satisfechas a los seguros privados que cubran exclusivamente el riesgo

de dependencia severa o de gran dependencia conforme a lo dispuesto en la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia.

También las personas que tengan con el contribuyente una relación de parentesco en línea directa o colateral hasta el tercer grado inclusive, o por su cónyuge, o por aquellas personas que tengan al contribuyente a su cargo en régimen de tutela o acogimiento, podrán reducir en su base imponible las primas satisfechas a estos seguros privados. Deberá tenerse en cuenta el límite de reducción previsto en el artículo 52 de la Ley.

El conjunto de las reducciones por todas las personas que satisfagan primas a un mismo contribuyente no podrá exceder de 10.000 euros (incluidas las del contribuyente). Las primas no se sujetan al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Para este tipo de contratos, deberán cumplirse las siguientes condiciones: o El contribuyente debe ser el tomador, asegurado y beneficiario. o Este tipo de seguros tendrá que ofrecer obligatoriamente una garantía de

interés y utilizar técnicas actuariales. 1.10.2.- Límites a las aportaciones o contribuciones reducibles en base. En el artículo 52 se establece un límite único de reducción por aportaciones a sistemas de previsión social. El conjunto de aportaciones anuales, incluidas las realizadas por el promotor, que dan derecho a reducir la base imponible, no podrá exceder de la menor de las siguientes cantidades:

31 Como novedad, las cantidades pueden ser abonadas por el contribuyente y también por su cónyuge o familiares consanguíneos en primer grado, junto con los trabajadores de las mutualidades. 32 Los requisitos de los Planes de previsión social empresarial se han indicado en el apartado 1.3.3. de esta nota.

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- El límite máximo anual establecido en el artículo 5.3 del texto refundido de la Ley de Planes y Fondos de Pensiones: 10.000 euros. En caso de contribuyentes mayores de 50 años, el límite será de 12.500 euros anuales.

- El 30 por ciento de las suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades

económicas percibidos individualmente. Dicho límite se aumenta al 50 por ciento en caso de contribuyentes mayores de 50 años.

Desaparecen, en consecuencia, los incrementos a los límites para las personas mayores de 52 años33, así como la posibilidad de duplicar en la práctica el límite de 8.000 euros cuando existan aportaciones del contribuyente y aportaciones del promotor (con la norma actual, los límites operan independientemente). Los partícipes, mutualistas o asegurados que hubiesen efectuado aportaciones a los precitados sistemas de previsión social empresarial, podrán deducir en los 5 ejercicios siguientes las cantidades aportadas (incluidas las contribuciones y aportaciones del promotor o de la empresa que hubiesen sido imputadas), cuando no se hubiesen podido deducir en el ejercicio de la aportación, bien sea por insuficiencia de base imponible, bien por exceder de los límites porcentuales antes indicados. En modo alguno esta posibilidad será aplicable en caso de excesos sobre los límites absolutos de 10.000 euros (o de 12.500 euros para los mayores de 50 años). El límite de reducción se aplicará individualmente para cada partícipe que se integre en la unidad familiar.

La Ley regula un régimen transitorio relativo a aportaciones, contribuciones y aportaciones aplicable a planes de pensiones, mutualidades de previsión social y planes de previsión asegurados, del que destacamos los siguientes aspectos:

- Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas antes de 1 de enero de

2007, los contribuyentes podrán aplicar el régimen financiero y fiscal vigente a 31 de diciembre de 2006.

- En relación con las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas con

posterioridad a 1 de enero de 2007, por la parte correspondiente a las aportaciones efectuadas hasta 31 de diciembre de 2006, podrán seguir el régimen financiero y fiscal vigente a 31 de diciembre de 2006.

Este régimen transitorio complementa el previsto para los contratos de seguro colectivo (comentado en el apartado correspondiente a los rendimientos del trabajo personal). Junto con las anteriores reducciones, se mantiene una reducción por aportaciones a sistemas de previsión social antes indicados de los que sea partícipe, mutualista o titular el cónyuge del aportante, con un límite de 2.000 euros anuales y siempre que el cónyuge no obtenga rendimientos netos del trabajo o de actividades económicas o su cuantía no exceda de 8.000 euros anuales. 33 En la norma vigente hasta 2006, el límite se incrementa en 1.250 euros cada año para los contribuyentes mayores de 52 años, hasta un límite de 24.250 euros.

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1.10.3.- Reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social constituidos a favor de personas con discapacidad. Se mantiene la reducción por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social constituidos a favor de personas con discapacidad, aunque con algunos cambios respecto de la redacción anterior34. Del nuevo régimen previsto en el artículo 53 de la LIRPF destacamos: - La discapacidad se entiende respecto de aquellas personas que tengan un grado de

minusvalía física o sensorial igual o superior al 65 por ciento, psíquica igual o superior al 33 por ciento, y a personas que tengan una incapacidad declarada judicialmente con independencia de su grado.

- La reducción se efectuará por los aportantes cuando se trate de aportaciones a

planes de pensiones a favor de las personas con discapacidad con las que exista relación de parentesco o tutoría. El parentesco se limita a las personas unidas en una relación en línea directa o colateral hasta el tercer grado inclusive, así como el cónyuge o aquellos que les tuviesen a su cargo en régimen de tutela o acogimiento.

- La reducción tendrá como límite 10.000 euros anuales, siendo compatible con las

que se efectúen a los propios planes de pensiones. - La reducción tendrá como límite 24.250 euros anuales cuando se trate de

aportaciones efectuadas por el partícipe discapacitado. - En cualquier caso, existe un límite conjunto máximo de 24.250 euros. Cuando

concurran varias aportaciones, la reducción la aplicará en primer lugar el partícipe discapacitado. En caso de que dichas aportaciones no superasen el límite, se podrán aplicar la reducción el resto de aportantes, respectando el límite indicado, y en proporción a sus aportaciones.

- Las aportaciones que no hayan podido ser reducibles por insuficiencia de base se

podrán aplicar en los 5 ejercicios siguientes. - Este régimen también es aplicable a las aportaciones a mutualidades de previsión

social, primas satisfechas a planes de previsión asegurados, planes de previsión social empresarial y seguros de dependencia, con requisitos específicos.

- Las aportaciones no están sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. 1.10.4.- Reducciones por aportaciones a patrimonios protegidos de personas con discapacidad. Los límites de reducciones por aportaciones a patrimonios protegidos de personas con discapacidad se incrementan a 10.000 euros anuales por aportante, según establece el 34 En igual sentido se modifica la Disposición adicional cuarta del texto refundido de la Ley de Planes y Fondos de Pensiones.

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artículo 54 de la Ley. Se mantiene, no obstante, el límite conjunto de aportaciones en 24.250 euros. En la norma anterior se indicaba que las ganancias patrimoniales por aportaciones no dinerarias a patrimonios protegidos estaban exentas en el aportante. La nueva norma señala que no habrá ganancia o pérdida patrimonial con ocasión de estas aportaciones35. Aunque en muchos casos, no habrá diferencia de tratamiento, ésta sí existe cuando con ocasión de la aportación podía existir una disminución patrimonial. La nueva norma impide reflejar esta disminución patrimonial, aunque se trataría de un supuesto altamente improbable dadas las normas de valoración. 1.11.- CIRCUNSTANCIAS PERSONALES Y FAMILIARES 1.11.1.- Mínimo personal y familiar. El tributo pretende adecuarse a las circunstancias personales y familiares del contribuyente mediante los mínimos personal y familiar. Estos serán la parte de la base liquidable que no se sujeta a imposición, puesto que se destinarán a satisfacer las necesidades básicas personales y familiares del contribuyente, como establece el texto de la Ley. Conforman el mínimo personal y familiar el resultado de sumar el mínimo del contribuyente y los mínimos por descendientes, ascendientes y discapacidad (artículo 56 de la Ley). En cualquier caso, habrá que atender a las siguientes reglas de aplicación: - Cuando la base liquidable general sea superior al mínimo personal y familiar, éste

formará parte de aquélla. - Si la base liquidable general sea inferior al mínimo personal y familiar, éste formará

parte de aquélla hasta el importe de esta última. El resto formará parte de la base liquidable del ahorro.

- Cuando no exista base liquidable general, el mínimo personal y familiar formará

parte de la base liquidable del ahorro. Destacamos a continuación los cambios más significativos, consistentes, en esencia, en una actualización de las cuantías.

35 Artículo 33.3.e) de la Ley del IRPF. En todo caso, tanto en la Ley anterior como en la de 2007 la valoración de las aportaciones deberá efectuarse aplicando lo dispuesto en el artículo 18 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo. Este artículo 18 regula las reglas de valoración para los donativos, donaciones y aportaciones a las entidades mencionadas.

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1.11.2.- Mínimo del contribuyente. Según lo establecido en el artículo 57 de la LIRPF, el mínimo del contribuyente será de 5.050 euros anuales. Si el contribuyente tiene más de 65 años, el mínimo se incrementará en 900 euros anuales. Cuando el contribuyente tenga más de 75 años, habrá un aumento adicional de 1.100 euros. 1.11.3.- Mínimo por descendientes. El mínimo por descendientes (artículo 58) se aplica por los descendientes solteros menores de 25 años o discapacitados (cualquiera que sea su edad), que convivan con el contribuyente y no tengan rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros. Los importes son, atendiendo al número de descendientes: Primero 1.800 euros Segundo 2.000 euros Tercero 3.600 euros Cuarto y siguientes 4.100 euros Cuando los descendientes sean menores de 3 años, el mínimo se incrementará en 2.200 euros anuales. 1.11.4.- Mínimo por ascendientes. El artículo 59 regula el mínimo por ascendientes. Éste será de 900 euros anuales por cada ascendiente mayor de 65 años (o discapacitado, cualquiera que sea su edad) que conviva con el contribuyente y no tenga rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros. Si el ascendiente es mayor de 75 años, se incrementa el mínimo en 1.100 euros. 1.11.5.- Mínimo por discapacidad. Para aplicar el mínimo por discapacidad36 (artículo 60 de la Ley) se atiende a los siguientes parámetros: - Cuando la discapacidad sea del contribuyente, se aplicará un mínimo de 2.270

euros. - Si la discapacidad es igual o superior a 65 por ciento, el mínimo será de 6.900

euros. - Cuando el contribuyente tenga necesidad de asistencia de terceras personas, tenga

movilidad reducida o un grado de minusvalía igual o superior al 65 por ciento, se incrementa en 2.270 euros.

36 El grado de discapacidad se reconoce en aquellas personas que acrediten, en las condiciones que se establezcan reglamentariamente, un grado de minusvalía igual o superior al 33 por ciento.

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Asimismo, se aplicarán los mismos importes y en igualdad de circunstancias, en caso de discapacidad de ascendientes o descendientes que den derecho a la aplicación de los mínimos por descendientes y por ascendientes. 1.12.- LA CUOTA ÍNTEGRA Como es conocido, coexisten en el IRPF el gravamen estatal y el autonómico y complementario, atendiendo a la participación que tienen las Comunidades Autónomas en la recaudación del tributo y a la capacidad normativa limitada al respecto. Sin perjuicio de que ello da lugar a la cuota íntegra estatal y a la cuota íntegra autonómica o complementaria, a los efectos que aquí interesan lo cierto es que si bien las CCAA disponen de capacidad para modificar de forma limitada la escala autonómica del impuesto ello no ha tenido lugar hasta la fecha. Atendiendo a lo anterior, podemos establecer el esquema siguiente. La base liquidable general, por la parte que excede del mínimo personal y familiar, se sujeta a una escala de gravamen progresiva. La escala de gravamen (sumando escala general y escala del gravamen autonómico y complementario) es la siguiente:

Base liquidable Cuota íntegra Resto base

liquidable Tipo

aplicable 0 0 17.360 24%

17.360 4.165,40 15.000 28% 32.360 8.366,40 20.000 37% 52.360 15.766,40 En adelante 43%

De forma separada, las escalas de gravamen son: - Escala general del impuesto (artículo 63 de la Ley):


liquidable Tipo

aplicable 0 0 17.360 15,66%

17.360 2.718,58 15.000 18,27% 32.360 5.459,08 20.000 24,14% 52.360 10.287,08 En adelante 27,13%

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- Escala autonómica o complementaria (artículo 74 de la Ley):


liquidable Tipo

aplicable 0 0 17.360 8,34%

17.360 1.447,82 15.000 9,73% 32.360 2.907,32 20.000 12,86% 52.360 5.479,32 En adelante 15,87%

Las reglas de aplicación que deberán tenerse en cuenta son: - La tabla anterior se aplicará sobre la base liquidable general (sin reducción del

mínimo personal y familiar). - En caso de anualidades por alimentos a los hijos por decisión judicial, si su importe

es inferior a la base liquidable general, la tabla se aplicará separadamente al importe de las anualidades y al resto de la base liquidable.

- A su vez se aplica sobre el mínimo personal y familiar incluido en la base liquidable

general, restándose el importe obtenido de la cifra anterior. Esto hace que la reducción de la cuota íntegra derivada del mínimo personal y familiar se efectúe al tipo del 24 por ciento, y no al tipo marginal máximo al que se sujete el contribuyente.

En el supuesto de que se satisfagan anualidades por alimentos a los hijos por decisión judicial, el importe del mínimo personal y familiar al que se aplica la tarifa se incrementa en 1.600 euros anuales. La norma indica, en cualquier caso, que como consecuencia de la minoración no puede resultar un saldo negativo.

- La base liquidable del ahorro -en la parte no correspondiente al mínimo personal y

familiar- tributará al tipo fijo del 18 por ciento (correspondientes el 11,1 por ciento al gravamen general y el 6,9 por ciento al gravamen complementario o autonómico).

1.13. DEDUCCIONES Las deducciones se mantienen, en términos generales, iguales a las existentes en 2006. En cualquier caso, sí deben tenerse en cuenta que para los contribuyentes que realizan actividades económicas, la norma se remite a las disposiciones reguladoras del impuesto sobre Sociedades. Precisamente, en este tributo una de las modificaciones más significativas es la reducción paulatina de gran parte de los incentivos y estímulos a la inversión empresarial, hasta su desaparición a partir de 2011. En consecuencia, este cambio normativo en la Ley del Impuesto sobre Sociedades afectará también a la tributación en el IRPF. La deducción que sí presenta peculiaridades es la relativa a la inversión en la vivienda habitual.

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1.13.1.- Deducción por inversión en la vivienda habitual. La deducción por inversión en la vivienda habitual regulada en el artículo 68 se fija en el 15 por ciento de las cantidades satisfechas en la adquisición o rehabilitación de su vivienda habitual. La base máxima se mantiene en 9.015 euros anuales. Desaparece, por tanto, la aplicación de tipos de deducción incrementados en caso de utilización de financiación ajena en la inversión en la vivienda habitual. No obstante lo anterior, se establece que las Leyes de Presupuestos del Estado fijarán las condiciones para poder tener una compensación fiscal por la desaparición de los tipos incrementados por financiación ajena en caso de que la vivienda se hubiese adquirido con anterioridad a 20 de enero de 2006. Una segunda novedad en esta deducción es la posibilidad de que los contribuyentes se puedan seguir aplicando esta deducción en los supuestos de nulidad matrimonial, divorcio o separación judicial, por las cantidades satisfechas en el período impositivo para la adquisición de la que fue vivienda habitual del contribuyente durante el matrimonio, siempre que la vivienda continúe teniendo esta condición de vivienda habitual para los hijos comunes y el progenitor en cuya compañía queden. Esta deducción queda condicionada a un posterior desarrollo reglamentario37. A su vez, la deducción por obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual para facilitar el desenvolvimiento digno y adecuado de las personas con discapacidad será del 20 por ciento sobre una base máxima de 12.020 euros. La deducción la podrá aplicar el contribuyente por razón de su discapacidad, así como en el caso de que la persona afectada por la discapacidad sea su cónyuge o un pariente, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el tercer grado inclusive, siempre que conviva con el contribuyente.

Cuando se trate de obras de modificación de los elementos comunes del edificio que sirvan de paso entre la finca y la vía pública, así como las necesarias para la aplicación de dispositivos electrónicos para superar barreras de comunicación sensorial o de promoción de su seguridad, la deducción también la podrán aplicar los contribuyentes copropietarios del inmueble en el que se halle la vivienda. 1.13.2.- Límites a las deducciones. El artículo 69 de la Ley regula los límites a determinadas deducciones. El cambio operado respecto de la normativa anterior reside en el hecho de que la base de las deducciones relativas a la deducción por donativos y a la deducción por actuaciones para la protección y difusión del Patrimonio Histórico Español y de las ciudades y, conjuntos y bienes declarados Patrimonio de la Humanidad, no podrá exceder del 10

37 Entendemos que la redacción permite compatibilizar esta deducción con la deducción por inversión en la vivienda habitual del contribuyente, siempre que no supere la base total de la deducción el importe conjunto de 9.015 euros anuales.

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por ciento de la base liquidable del contribuyente, para cada una de ellas. En consecuencia, no existirá un límite conjunto sino separado en estas deducciones. El resto de los límites, relativos a las deducciones por actividades económicas, siguen idéntica redacción a la existente en la normativa anterior. 1.14.- TRIBUTACIÓN CONJUNTA La tributación conjunta, régimen de carácter optativo regulado en los artículos 82 a 84 de la Ley, sigue presentando especialidades respecto de la tributación individual. Al igual que en la normativa aplicable hasta 2006 se definen dos modalidades de unidad familiar: - La formada por los cónyuges no separados legalmente junto, si los hubiese, con los

hijos menores que no convivan independientemente de los padres y los hijos mayores de edad incapacitados judicialmente y sujetos a patria potestad prorrogada o rehabilitada.

- En caso de separación legal o no existiendo vínculo matrimonial, la formada por el

padre o la madre y los hijos que convivan con uno u otra y que reúnan los requisitos del punto anterior.

Como reglas básicas a tener en cuenta destacamos: - Los importes y límites cuantitativos que existen en la tributación individual se

mantienen para la tributación conjunta, sin que sea procedente modificarlos atendiendo al número de personas que conforman la unidad familiar.

- Como excepción a lo anterior, los límites establecidos para reducciones por atención a situaciones de dependencia y envejecimiento (artículos 52 a 54 de la Ley) se aplicarán individualmente para cada partícipe o mutualista de la unidad familiar.

- La base imponible de la unidad familiar se reducirá, antes de las reducciones por

atención a situaciones de dependencia y envejecimiento), en los importes siguientes:

o 3.400 euros para la primera modalidad de unidad familiar38. Esta reducción se aplicará primero a la base imponible general, sin que pueda ser negativa por dicha reducción. El remanente puede destinarse a reducir la base imponible del ahorro, que tampoco puede ser negativa como consecuencia de esta reducción.

38 Con la normativa vigente hasta 2006, la reducción por mínimo personal se computa para ambos cónyuges, siendo su importe el mínimo personal actual (3.400 euros). Lo que efectúa la nueva norma es, en consecuencia, actualizar solamente el mínimo personal de uno de los cónyuges, pero no de ambos. Igual sucede con la segunda modalidad, donde la cifra de 2.150 euros se corresponde con la diferencia que hay para 2006 entre el mínimo personal en tributación individual (3.400 euros) y el mínimo personal previsto para esta modalidad (5.550 euros).

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o 2.150 euros para la segunda modalidad de unidad familiar. También esta reducción se aplicará primero a la base imponible general, sin que pueda ser negativa por dicha reducción. El remanente puede destinarse a reducir la base imponible del ahorro, que tampoco puede ser negativa como consecuencia de esta reducción. La reducción no aplicará en caso de que el contribuyente conviva con el padre o la madre de alguno de los hijos que forman parte de la unidad familiar.

- El mínimo personal será de 5.050 euros en cualquiera de las modalidades de unidad

familiar, con independencia del número de miembros integrados en la misma. Para cuantificar el incremento por edad del contribuyente y el mínimo por discapacidad del contribuyente, se tendrán en cuenta las circunstancias personales de cada cónyuge integrado en la unidad familiar. En ningún caso procederá la aplicación de estos mínimos por los hijos, sin perjuicio de la cuantía que proceda por el mínimo por descendientes y, en su caso, por discapacidad.

1.15.- OTRAS MODIFICACIONES 1.15.1.- Obligación de declarar. Se actualizan parcialmente los límites cuantitativos relativos a la obligación de declarar (artículo 96 de la Ley). Así, los límites que excepcionan la obligación de declarar cuando los rendimientos del trabajo proceden de más de un pagador, se incrementan de 8.000 a 10.000 euros a partir de 2007. Sin embargo, se sigue manteniendo el límite de 22.000 euros cuando la suma de rendimientos del trabajo percibidos del segundo y siguientes pagadores no haya superado los 1.500 euros (frente a los 1.000 euros previstos en la normativa de 2006). 1.15.2.- Retenciones e ingresos a cuenta. Se incrementa el tipo de las retenciones e ingresos al 18 por ciento en los rendimientos del capital mobiliario (artículo 101.4 de la LIRPF). A los efectos anteriores, no reducirá la base de cálculo de la retención o ingreso a cuenta la parte que pudiera quedar exenta conforme a lo previsto en el artículo 7 de la LIRPF (1.500 euros anuales). El importe se reducirá a la mitad cuando los rendimientos generen el derecho a la deducción prevista en el artículo 68.4 LIRPF (rentas obtenidas en Ceuta y Melilla), procedentes de sociedades que operen efectiva y materialmente en Ceuta o Melilla y con domicilio y objeto social exclusivo en dichas Ciudades. Se mantiene el tipo de retención del 15 por ciento para las actividades profesionales (sin perjuicio de que, en los términos que reglamentariamente se establezcan, se pueda aplicar un tipo reducido del 7,5 por ciento). Artículo 101.5 de la LIRPF.

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Se regula la posibilidad de que las actividades empresariales que determinen su rendimiento neto por el método de estimación objetiva se sujeten a una retención del 1 por ciento, en las condiciones que se determinen reglamentariamente. El porcentaje de retención será del 24 por ciento en las rentas procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización (artículo 101.10 de la Ley). 1.15.3.- Residencia fiscal de determinados trabajadores asalariados. El artículo 8.2 de la LIRPF prevé que los contribuyentes por este impuesto que sean de nacionalidad española y que trasladen su residencia fiscal a un país o territorio calificado como paraíso fiscal seguirán tributando en España por obligación personal durante el ejercicio en que se produzca el traslado de residencia y los cuatro períodos impositivos siguientes. La nueva Ley excepciona en la Disposición adicional vigésima primera esta norma cuando el contribuyente pase a residir en el Principado de Andorra, acreditando su condición de trabajador asalariado, siempre que, además de lo que reglamentariamente se establezca, se cumplan los siguientes requisitos: - Que el desplazamiento sea como consecuencia de un contrato de trabajo con una

empresa o entidad residente en Andorra. - Que el trabajo se preste de forma efectiva y exclusiva en este territorio. - Que los rendimientos derivados de este contrato de trabajo representen al menos el

75 por ciento de la renta anual, y no excedan de 5 veces el indicador público de renta de efectos múltiples.

1.15.4.- Disposición de la vivienda habitual por personas mayores de 65 años o en situación de dependencia. La anterior normativa del IRPF ya preveía que quedaba exenta la ganancia patrimonial que pudiera ponerse de manifiesto con ocasión de la transmisión de la vivienda habitual por personas mayores de 65 años. La norma para 2007 amplía esta exención en caso de transmisión por parte de personas que se encuentren en situación de dependencia severa o de gran dependencia a las que se refiere la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia. A su vez, a partir de 2007 la Disposición adicional decimoquinta indica que no tendrán la consideración de renta las cantidades percibidas como consecuencia de la disposición de la vivienda habitual tanto por personas mayores de 65 años como por personas en situación de dependencia severa o gran dependencia, siempre que tales disposiciones se lleven a cabo de conformidad con la regulación financiera relativa a los actos de disposición de bienes que conforman el patrimonio personal para asistir a las necesidades económicas de la vejez y de la dependencia.

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1.15.5.- Gastos e inversiones para habituar a los empleados a las nuevas tecnologías. La Disposición adicional vigésima quinta de la Ley regula un conjunto de reglas que serán aplicables a los gastos e inversiones efectuados durante los años 2007 a 2010 con la finalidad de habituar a los empleados en la utilización de las nuevas tecnologías de la comunicación y de la información, cuando su utilización sólo pueda efectuarse fuera del lugar y horario de trabajo. El tratamiento fiscal de estos gastos e inversiones será el siguiente: a. En el IRPF tales gastos e inversiones serán considerados gastos de formación y, en

consecuencia, no se calificarán como rendimientos del trabajo en especie. b. En el Impuesto sobre Sociedades, los gastos e inversiones darán derecho a la

deducción por gastos de formación profesional prevista en el artículo 40 de la Ley. Estos gastos e inversiones incluyen, entre otros, las cantidades utilizadas para proporcionar, facilitar o financiar su conexión a Internet, y los derivados de la entrega, actualización o renovación gratuita o a precios rebajados, o de la concesión de préstamos y ayudas económicas para la adquisición de los equipos y terminales necesarios para acceder a la conexión de Internet, junto con su software y periféricos asociados. II.- IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES La novedad más publicitada en el Impuesto sobre Sociedades es la disminución de los tipos impositivos en 5 puntos porcentuales -con carácter general-, si bien esta reducción se llevará a cabo a lo largo de 2 años. La segunda novedad es la eliminación gradual de gran parte de las deducciones en la cuota del tributo. Estas modificaciones de los tipos impositivos exigirán cuantificar de nuevo gran parte de los impuestos anticipados, diferidos y créditos de impuestos que aparezcan en la contabilidad de los sujetos pasivos del tributo (así, aquellos que tengan su origen en bases imponibles negativas pendientes de compensar, ingresos anticipados fiscalmente…)39. Estas modificaciones se complementan con las que se introducen en la Ley de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal, entre las que destacan la ampliación del concepto de sociedades residentes en España a los efectos de esta figura tributaria y el nuevo régimen de las operaciones vinculadas, novedades que se comentan en otra nota.

39 A estos efectos habrá de tenerse en cuenta lo dispuesto en la norma octava de la Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 9 de octubre de 1997, que desarrolla la norma de valoración 16ª del Plan General de Contabilidad.

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2.1.- TIPOS IMPOSITIVOS 2.1.1.- Tipo impositivo general (artículo 28 LIS). Se reduce el tipo impositivo hasta llegar al 30 por ciento. Sin embargo, esta disminución no se efectúa en un único año, sino en dos. Así: - Para los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2007, el tipo será del 32,5 por

ciento. - Para los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2008, el tipo será del 30 por

ciento. 2.1.2.- Tipo incrementado (artículo 28 LIS). La reducción de los tipos impositivos será aplicable también a las entidades actualmente sujetas al tipo del 40 por ciento, pasando a tributar en los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2008 al 35 por ciento. - Para los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2007, el tipo es del 37,5 por

ciento. - Para los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2008, el tipo es del 35 por

ciento. 2.1.3.- Tipo para las empresas de reducida dimensión (artículo 114 LIS). Con efectos en los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2007, la escala de gravamen es la siguiente :

Base imponible Tipo impositivo Hasta 120.202,41 euros 25% Resto base imponible 30%

2.2.- DEDUCCIÓN POR REINVERSIÓN DE BENEFICIOS EXTRAORDINARIOS Con efectos para los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2007, se modifica el artículo 42, regulador de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios. En estos comentarios destacamos solamente los cambios más importantes respecto de la anterior redacción. 2.2.1.- Porcentaje de deducción. Se aplicará una deducción sobre la cuota íntegra por las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de elementos patrimoniales e integradas en la base imponible del tributo, a condición de reinversión.

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La deducción será:

- Del 12 por ciento, para sociedades sujetas al tipo general y para las sociedades a las que aplica el régimen de empresas de reducida dimensión.

- Del 7 por ciento, para las entidades sujetas al tipo del 25 por ciento. - Del 2 por ciento, para las entidades sujetas al tipo del 20 por ciento. - Del 17 por ciento, para las entidades sujetas al tipo del 35 por ciento.

Mediante la aplicación de estos porcentajes de deducción, se logra que los beneficios extraordinarios se sujeten a una imposición efectiva del 18 por ciento40, porcentaje idéntico al previsto para las rentas del ahorro en el IRPF a partir de 2007. 2.2.2.- Normas transitorias. Dentro de las normas transitorias, debemos distinguir: a) Rentas integradas en la base imponible en períodos impositivos iniciados antes de

1 de enero de 2007 (apartado 12º del artículo 42).

Con independencia del ejercicio en el que se produzca la reinversión o del ejercicio en que se aplique la deducción, la deducción por reinversión se regulará por lo establecido en el artículo 42 en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2006. Esto afectará tanto a los requisitos como a los porcentajes de deducción.

b) Rentas integradas en los ejercicios impositivos iniciados en el año 2007 (apartado

11º del artículo 42).

Con independencia de cuál sea el momento en que se lleve a cabo la reinversión o se aplique efectivamente la deducción, se aplicará la norma vigente en 2007, con la única especialidad de que los porcentajes de deducción serán:

- 14,5 por ciento para las entidades sujetas al tipo general y para las sociedades a

las que aplica el régimen de empresas de reducida dimensión. - 19,5 por ciento, para las entidades que estarán sujetas al tipo del 37,5 por ciento

en este ejercicio (y que pasarán a estar sujetas al 35 por ciento en ejercicios iniciados a partir de 2008).

La finalidad es la que indicábamos en el punto anterior: sujetar estas rentas a una tributación efectiva del 18 por ciento, por lo que en este año 2007 hay que tener en cuenta las especialidades en los tipos impositivos aplicables41. Téngase en cuenta que los porcentajes de deducción a considerar son los relativos al período impositivo en que se integre la renta

40 Con la salvedad de las entidades a las que aplica el régimen de empresas de reducida dimensión, por aquella parte de la renta que se sujeta al tipo reducido del 25 por ciento. 41 Destaca que las empresas de reducida dimensión ya aplicarán un tipo del 25/30 por ciento en 2007 y, sin embargo, podrán aplicar una deducción del 14,5 por ciento.

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2.2.3.- Elementos patrimoniales transmitidos. Los elementos patrimoniales transmitidos que son susceptibles de generar rentas que conforman base de la deducción son los siguientes: a) Elementos de inmovilizado material e inmaterial afectos a actividades económicas y

que hubieran estado en funcionamiento un mínimo de 1 año antes de la transmisión.

- Deben ser elementos afectos a actividades económicas42. - No se exige que se trate de elementos poseídos con más de un año de

antigüedad, sino que hubiesen estado “en funcionamiento” más de 1 año.

Se trata de dos cambios importantes, puesto que se exige ahora que los elementos hayan sido utilizados en las actividades económicas de la entidad. Por el contrario, la norma anterior exigía que los elementos en los que se llevase a cabo la reinversión se afectasen a las actividades económicas, pero dicho requisito no era exigible a los elementos transmitidos.

b) Valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de

toda clase de entidades, cuando otorguen una participación no inferior al 5 por ciento sobre el capital y que se hubiesen poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión.

- No debe tratarse de operaciones de disolución o liquidación de la entidad. - El cómputo de la participación transmitida se referirá al período impositivo. - Para calcular el tiempo de posesión, se entenderá que se transmiten los más

antiguos.

Hay una modificación apreciable: no dan derecho a deducción las ganancias que derivan de la disolución o liquidación de las sociedades participadas.

Existe, además, un conjunto de requisitos que deberán cumplir las acciones o participaciones que se transmiten o en las que se reinvierte y que se comentan más adelante.

2.2.4.- Elementos patrimoniales objeto de reinversión. Los elementos patrimoniales en los que se puede llevar a cabo la reinversión son: a) Elementos de inmovilizado material e inmaterial afectos a actividades económicas

cuya entrada en funcionamiento se realice dentro del plazo de reinversión43.

42 La definición de elementos afectos a actividades económicas aparece en el artículo 29 de la LIRPF: bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente; bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad, excluidos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad; cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

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b) Valores representativos de la participación en el capital o fondos propios de

cualquier clase de entidad que otorguen una participación no inferior al 5 por ciento sobre el capital.

- El cómputo de la participación adquirida se referirá al plazo establecido para

efectuar la reinversión44. - Estos valores no podrán generar otro incentivo fiscal a nivel de base imponible o

cuota íntegra. A estos efectos, no se considerarán incentivo fiscal las correcciones de valor, las exenciones previstas en el artículo 21 de la LIS ni las deducciones para evitar la doble imposición.

- La deducción es incompatible con la deducción establecida en el artículo 12.5 de

la LIS, cuando se hayan adquirido valores representativos de la participación en fondos propios de entidades no residentes. Esta incompatibilidad no será aplicable en relación con las reinversiones efectuadas en los períodos impositivos iniciados dentro del año 2007, cualquiera que sea el período impositivo en el que se practique la corrección valorativa (Disposición transitoria vigésimo quinta).

2.2.5.- Normas comunes a los valores transmitidos y adquiridos. No se entenderán comprendidos dentro de los valores que generan el beneficio extraordinario susceptible de reinversión ni valores en los que puede llevarse a cabo la reinversión los siguientes: a) Los que no otorguen una participación en el capital o en los fondos propios. Esta

limitación ya existía en la redacción precedente. b) Los que sean representativos de la participación en el capital social o fondos propios

de entidades no residentes en territorio español cuyas rentas no puedan acogerse a la exención establecida en el artículo 21 de la LIS45.

c) Los que sean representativos de instituciones de inversión colectiva de carácter

financiero46.

43 Este requisito ya aparecía en algunas consultas de la Dirección General de Tributos. Entre otras, las consultas vinculantes nº V403-04, de 13 de diciembre de 2004, nº V95-05, de 28 de enero de 2005, y nº V1793/05, de 16 de septiembre de 2005. En cualquier caso, entendemos que la reinversión se ha llevado a cabo con la puesta a disposición del elemento, por lo que la deducción debería aplicarse en este ejercicio, sin perjuicio de que el requisito de la entrada en funcionamiento se produzca en un ejercicio posterior. 44 Esto constituye una novedad positiva en la norma, puesto que permite que la reinversión se efectúe en varias operaciones, siempre que conjuntamente se consiga una participación no inferior al 5 por ciento y las operaciones tengan lugar dentro del plazo de reinversión. 45 En caso de que se trate de participaciones en entidades residentes en la UE, una norma general restrictiva podría ser contraria a la libre circulación de capitales.

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d) Los que sean representativos de entidades que tengan como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.8.2 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio47.

e) Los que sean representativos de entidades donde más de la mitad de su activo sean

elementos patrimoniales que no sean inmovilizado material, inmaterial o valores no comprendidos entre aquellos que pueden dar derecho a la generación de beneficio extraordinario susceptible de reinversión que pueden materializar la reinversión. Las magnitudes se determinarán conforme a los balances aprobados correspondientes a los ejercicios en los que se transmita o adquiera la participación y a los dos ejercicios inmediatos siguientes.

Las restricciones son importantes, en especial las dos últimas. La prevista en la letra d) anterior reitera la idea generalizada de que una actividad empresarial consistente en la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario no tiene entidad suficiente para ser considerada como tal. En aquellos casos en los que se trate de una gestión de un patrimonio inmobiliario y se disponga para ello de los medios adecuados –persona y local exclusivamente afectos a la misma-, estaremos ante una actividad que merece esta calificación. En consecuencia, la inversión en acciones o participaciones de una entidad de este tipo sí podría calificar como reinversión a los efectos de este artículo 42. Cuando se trate de la gestión de un patrimonio mobiliario, principalmente valores o participaciones en sociedades, resultará esencial que la sociedad participada tenga, a su vez, participaciones que le otorguen, al menos el 5 por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación contando con los medios personales y materiales adecuados. La restricción prevista en la letra e) anterior puede eliminar la posibilidad de computar como válida la inversión que se efectúe en entidades que sí están desarrollando una actividad económica, pero en cuyo activo no haya elementos de inmovilizado material e inmaterial afectos a actividades económicas que conformen más del 50 por ciento de este activo. Ello puede suceder en caso de entidades comercializadoras o en entidades que posean gran parte del inmovilizado material como arrendatarios. A ello hay que añadirle el hecho de que los valores de referencia son los que aparecen en los balances, lo que implica que este inmovilizado puede estar contabilizado por un valor sustancialmente inferior al de mercado. 2.2.6.- Supuestos en los que no se entiende efectuada la reinversión. No se entenderá realizada la reinversión cuando la adquisición de los elementos se realice mediante operaciones entre entidades de un mismo grupo (en el sentido del

46 Esta restricción ya había sido considerada por la DGT con la anterior redacción (aunque sin un fundamento claro), primero de forma categórica y posteriormente de manera más matizada (consultas vinculantes nº 851/06 y 852/06, de 5 de mayo de 2006). En cualquier caso, resultaba más que discutible que pudiera aplicarse antes de la presente modificación normativa. 47 La nueva redacción del artículo indicado se comenta en el apartado correspondiente a las novedades en Impuesto sobre Patrimonio.

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artículo 16 de la LIS) acogidas al régimen especial de las operaciones de reestructuración empresarial regulado en el capítulo VIII del Título VII de la LIS. Téngase en cuenta que las restricciones operan respecto de operaciones que se acogen al régimen especial antes señalado. En consecuencia, si se trata de operaciones definidas en este régimen especial pero la operación no se sujeta al mismo sino al régimen general, no debería operar la exclusión, sin perjuicio de la que se indica en el párrafo siguiente. Tampoco se entenderá realizada la reinversión cuando la adquisición se realice a otra entidad del mismo grupo (en el sentido del artículo 16 de la LIS), salvo que se trate de elementos de inmovilizado material nuevos. Lo cierto es que no se comprende, dado el radical límite que impone esta segunda restricción, cuáles serían los supuestos a los que se refiere la primera restricción. Las adquisiciones que se llevan a cabo con ocasión de las operaciones de reestructuración empresarial son, generalmente acciones o participaciones, no elementos de inmovilizado material nuevos. Luego, el ámbito de la primera restricción quedaría cubierto, salvo supuestos absolutamente excepcionales, por el de la segunda restricción. 2.2.7.- Plazo para efectuar la reinversión. El plazo para efectuar la reinversión se mantiene entre el año anterior a la fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años posteriores, sin perjuicio de la posibilidad de que se modifiquen los plazos anteriores de acuerdo con un plan especial de reinversión aprobado por la Administración. Cuando se hayan efectuado dos o más transmisiones de valores representativos de la participación en los fondos propios de entidades dentro del período impositivo, el plazo se computará desde la finalización del período impositivo. A su vez, la reinversión se entenderá efectuada en la fecha de puesta a disposición de los elementos en los que se materialice la misma. Se mantienen, en consecuencia, los requisitos en términos idénticos a los preexistentes. Sin embargo sí existe un cambio en los elementos patrimoniales que sean objeto de contratos de arrendamiento financiero48. En este caso, la reinversión se considerará realizada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición del elemento objeto del contrato49. En cualquier caso, los efectos de la reinversión estarán condicionados,

48 Dichos contratos deben cumplir los requisitos establecidos en el apartado primero de la Disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre disciplina e intervención de las entidades de crédito. 49 La redacción precedente indicaba que la reinversión se entendía efectuada en la fecha de la celebración de contrato. Si bien ésta y la fecha de la puesta a disposición de los elementos coincidirá normalmente, no ocurre así en todo caso.

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como en la redacción precedente, al ejercicio de la opción de compra con carácter resolutorio. 2.3.- DEDUCCIONES Y BONIFICACIONES Respecto de las deducciones y bonificaciones distintas de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, se comentan a continuación los cambios más importantes. 2.3.1- Deducción por inversiones para la implantación de empresas en el extranjero. Con efectos en los ejercicios que se inicien a partir de 1 de enero de 2007 se deroga el artículo 23, regulador de la deducción en base por inversiones para la implantación de empresas en el extranjero, según se indica en la Disposición derogatoria segunda de la Ley. No obstante lo anterior, las deducciones en base practicadas en ejercicios iniciados antes de 1 de enero de 2007 se regularán conforme a lo establecido en el artículo 23. Esto es, se mantiene la obligación de revertir esta deducción en los ejercicios posteriores. Esta deducción ha sido considerada por la Comisión de las Comunidades Europeas como una ayuda del Estado incompatible con el artículo 87 del Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea, puesto que supone un beneficio fiscal financiado con recursos estatales que puede dar lugar a distorsiones de la competencia al beneficiar a los exportadores españoles. A los anteriores efectos, la Comisión Europea ha pedido formalmente al Gobierno español, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 88 del Tratado Constitutivo, la supresión inmediata de esta ayuda. La derogación del artículo 23 debe interpretarse, por tanto, como la respuesta a este requerimiento de la Comisión. 2.3.2.- Deducciones reguladas en los artículos 36, 38, 39, 40, y 43. De conformidad con la Disposición derogatoria segunda de la Ley, con efectos en los ejercicios que se inicien a partir de 1 de enero de 2011 desaparecen las siguientes deducciones en cuota: - Artículo 36. Deducción para el fomento de las tecnologías de la información y de la

comunicación.

- Artículo 38, apartados 4, 5 y 6. Deducciones por inversiones en sistemas de navegación y localización de vehículos, adaptación de vehículos para discapacitados y guarderías para hijos de trabajadores.

- Artículo 39. Deducción por inversiones medioambientales.

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- Artículo 40. Deducción por gastos de formación profesional50. - Artículo 43. Deducción por contribuciones empresariales a planes de pensiones de

empleo o a mutualidades de previsión social que actúen como instrumento de previsión social empresarial.

Las anteriores deducciones se reducen en un 20 por ciento anualmente respecto de la cuantía originaria. Así, las deducciones quedarán minoradas cada ejercicio por el importe resultante de aplicar los siguientes coeficientes:

Período impositivo iniciado a partir de: Coeficiente

1 de enero de 2007 0,8 1 de enero de 2008 0,6 1 de enero de 2009 0,4 1 de enero de 2010 0,2

El coeficiente se aplicará al porcentaje de deducción fijado en la norma vigente. El porcentaje de deducción resultante se redondeará en la unidad superior. En los supuestos de deducciones pendientes de aplicación al comienzo del primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2011, las mismas se podrán aplicar en el plazo y con los requisitos establecidos en su normativa reguladora vigente a 31 de diciembre de 2010. Dichos requisitos serán igualmente aplicables para consolidar las deducciones practicadas antes de 1 de enero de 2011. Con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2007, se da una nueva redacción a la deducción por contribuciones empresariales a planes de pensiones de empleo, mutualidades de previsión social y planes de previsión social empresarial que actúen como instrumento de previsión social empresarial o por aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad. La novedad destacable de esta nueva regulación es la ampliación del ámbito de la deducción a las contribuciones efectuadas a Planes de previsión social empresarial que actúen como instrumento de previsión social de los que sea promotor el sujeto pasivo51. Asimismo, las deducciones reguladas en los apartados 1, 2 y 3 del artículo 38 desaparecen con efectos en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2014. Dichas deducciones se refieren, respectivamente, a inversiones en bienes de interés cultural, producciones cinematográficas y edición de libros. A su vez, también con efectos 1 de enero de 2014 se deroga el apartado 7 del indicado artículo 38, en el que se establece que la parte de la inversión financiada con subvenciones no dará derecho a deducción Toda vez que en 2014 se habrán derogado todos los apartados anteriores del artículo 38, mantener este apartado 7 no tendría razón de ser.

50 Los gastos de formación profesional que formarán parte de la base de cálculo de la deducción se han ampliado, según se resume en el apartado 1.15.6 de esta nota, relativo a los comentarios al IRPF. 51 Los elementos esenciales de los Planes de previsión social empresarial se refieren en el punto 1.3.3. de esta nota.

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Este segundo grupo de deducciones señalado en el párrafo anterior se reduce también para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2007 mediante la multiplicación del porcentaje de deducción por los coeficientes siguientes:

Período impositivo iniciado a partir de: Coeficiente1 de enero de 2007 0,875 1 de enero de 2008 0,750 1 de enero de 2009 0,625 1 de enero de 2010 0,500 1 de enero de 2011 0,375 1 de enero de 2012 0,250 1 de enero de 2013 0,125

El porcentaje resultante se redondeará a la unidad superior. 2.3.3.- Deducción por investigación y desarrollo e innovación tecnológica. Con efectos a partir de 1 de enero de 2012 se deroga el artículo 35, regulador de la deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica. Asimismo, para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2007, la deducción se determinará multiplicando los porcentajes establecidos en el precepto por los coeficientes siguientes:

Período impositivo iniciado a partir de: Coeficiente1 de enero de 2007 0,92 1 de enero de 2008 0,85

El porcentaje resultante se redondeará en la unidad inferior. 2.3.4.- Deducción por actividad exportadora. Con efectos en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2011 se deroga el artículo 37, que regula la deducción por actividad exportadora. A su vez, para los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2007 se establecen nuevos porcentajes para esta deducción:

Período impositivo iniciado a partir de: Porcentaje de deducción 1 de enero de 2007 12% 1 de enero de 2008 9% 1 de enero de 2009 6% 1 de enero de 2010 3%

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Al igual que sucedía con la deducción en base prevista en el artículo 23 de la LIS, esta deducción en cuota ha sido calificada por la Comisión de las Comunidades Europeas como una ayuda del Estado incompatible con el artículo 87 del Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea, en la medida en que supone un beneficio fiscal financiado con recursos estatales que puede dar lugar a distorsiones de la competencia al beneficiar a los exportadores españoles. Y ello, incluso a pesar de ser una ayuda existente, toda vez que su regulación básica es anterior a la entrada de España en la Comunidad. También en este caso, la Comisión Europea ha pedido formalmente al Gobierno español la supresión de esta ayuda, si bien en la forma gradual antes indicada. Es importante tener en cuenta lo establecido en la Resolución 1/2006, de 15 de junio, de la Dirección General de Tributos, sobre las limitaciones a la aplicación de la deducción por actividades de exportación en el Impuesto sobre Sociedades a partir de la Decisión de la Comisión Europea de 22 de marzo de 2006, en relación con la ayuda del Estado nº E22/2004-España, en la que se exige poner fin “con efecto inmediato” a todas las ayudas a la exportación, o que primen a los productos nacionales en detrimento de los importados, o las ayudas a actividades relacionadas con la exportación, especialmente las directamente vinculadas a las cantidades exportadas, al establecimiento y la explotación de una red de distribución o a otros gastos corrientes vinculados a las actividades relacionadas con la exportación52. 2.3.5.- Bonificación por actividad exportadora. Con efectos en los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2014 se elimina la bonificación por actividad exportadora regulada en el artículo 34.1 de la LIS. También en este caso, la desaparición de la bonificación se efectúa de forma gradual para los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2007, mediante la aplicación de un coeficiente de reducción al porcentaje de bonificación establecido en la norma:

Período impositivo iniciado a partir de: Coeficiente1 de enero de 2007 0,875 1 de enero de 2008 0,750 1 de enero de 2009 0,625 1 de enero de 2010 0,500 1 de enero de 2011 0,375 1 de enero de 2012 0,250 1 de enero de 2013 0,125

El porcentaje de bonificación se redondeará en la unidad superior.

52 Todo ello, sin perjuicio de las dudas que pueden suscitarse respecto del cumplimiento del principio constitucional de la reserva de ley.

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2.3.6.- Deducciones por beneficios fiscales a los programas de apoyo a acontecimientos de excepcional interés. Se mantienen, sin perjuicio de los cambios que comentamos en los puntos siguientes, las especialidades de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo. Se establece una nueva redacción al artículo 27.3, punto primero, de la citada norma, relativo a los beneficios fiscales a los programas de apoyo a acontecimientos de excepcional interés público. Para los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, sujetos pasivos del IRPF que realicen actividades económicas en régimen de estimación directa y contribuyentes del IRNR que operen mediante establecimiento permanente, se limita la deducción en cuota del 15 por ciento a los gastos que, en cumplimiento de los planes y programas de actividades establecidos, efectúen en concepto de publicidad y propaganda de proyección plurianual que sirvan directamente para la promoción del acontecimiento. Además, el importe de la deducción no podrá exceder del 90 por ciento de las donaciones efectuadas al consorcio, entidades de titularidad pública o entidades referidas en el artículo 2 de la Ley, que estén encargadas de la realización de los programas y actividades relacionados con el acontecimiento. Si se aplica la deducción, las donaciones no podrán acogerse a los incentivos fiscales previstos en la Ley 49/2002. Cuando el contenido del soporte publicitario no se refiera de modo esencial a la divulgación del acontecimiento, la base de la deducción será del 25 por ciento del gasto. La deducción se computará conjuntamente con las deducciones reguladas en el capítulo IV del Título VI de la LIS (deducciones para incentivar determinadas actividades), a los efectos del artículo 44 de la indicada norma. Destacamos los siguientes cambios respecto de la redacción anterior:

- La desaparición como generadoras del derecho a la deducción de la adquisición de elementos de inmovilizado material nuevos y la rehabilitación de edificios y otras construcciones que contribuyan a realzar el espacio físico afectado por el programa respectivo.

- La limitación de la cuantía de la deducción al 90 por ciento de las donaciones

efectuadas.

- La incompatibilidad de la deducción con los incentivos fiscales a las donaciones referidas.

En todo caso, se mantiene la redacción originaria para los acontecimientos que se hubiesen regulado en normas legales aprobadas con anterioridad a 1 de enero de 2007.

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2.3.7.- Deducción por doble imposición interna. La deducción por doble imposición interna se mantiene en términos parecidos a los actuales, aunque con algunas modificaciones que pueden reducir su cuantía. Deberemos distinguir dos supuestos:

a) Deducciones pendientes de aplicar a 1 de enero de 200753.

Las deducciones que estuviesen pendientes de aplicar al comienzo de los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, podrán deducirse en los períodos que concluyan dentro del resto del plazo establecido en el artículo 30 de la Ley de impuesto. Ahora bien, el importe de la deducción se cuantificará atendiendo a los tipos impositivos vigentes en el período impositivo en que la misma se aplique. Así, si una sociedad sujeta al régimen general tenía derecho a aplicar una deducción por doble imposición en 2006, que no pudo aplicar por insuficiencia de cuota en dicho ejercicio, puede aplicarla en 2007, pero cuantificándola aplicando el tipo del 32,5 por ciento (ó del 30 por ciento a partir de 2008). En consecuencia, los impuestos anticipados que, en su caso, se contabilicen deben tener en cuenta estos efectos a la baja.

b) Deducciones generadas en períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero

de 2007. Si las deducciones se aplican en un período impositivo posterior, en el que el tipo de gravamen sea diferente al vigente en el que se generaron, se aplicarán las reglas indicadas en la letra a) anterior. El porcentaje de deducción previsto en el artículo 30.4.e). 2º, párrafo segundo, será el que corresponde a las ganancias patrimoniales integradas en la parte especial de la base imponible o en la del ahorro, para el caso de las transmisiones realizadas a partir de 1 de enero de 200754.

2.3.8.- Deducción por doble imposición internacional. La deducción por doble imposición internacional se mantiene, si bien con cambios que pretenden recalcular su importe aplicando el porcentaje de deducción atendiendo al tipo

53 Las deducciones que no pueden aplicarse en un ejercicio por insuficiencia de cuota, se pueden aplicar en los ejercicios que finalicen en los 7 años inmediatos siguientes. 54 La norma se refiere al caso en que se pretende compatibilizar la deducción por doble imposición de dividendos con la no tributación efectiva de los mismos en sede del perceptor porque la distribución de beneficios haya dado lugar a una depreciación del valor de la participación. Para ello es necesario acreditar que un importe equivalente a depreciación se haya integrado con ocasión de la transmisión de la participación.

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impositivo vigente en el momento en que se aplique efectivamente la deducción, de manera parecida a lo que sucede en la deducción por doble imposición interna. Las deducciones que estuviesen pendientes de aplicar al comienzo de los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007 podrán deducirse en los períodos que concluyan dentro del resto del plazo establecido en la normativa reguladora55. Sin embargo, el importe de la deducción se cuantificará, a los efectos de los límites previstos en los artículos 31.1.b) y 32.3 de la LIS, atendiendo a los tipos impositivos vigentes en el período impositivo en que la misma se aplique. Iguales criterios se aplicarán respecto de las deducciones generadas en períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2007 si las deducciones se aplican en un período impositivo posterior, en el que el tipo de gravamen sea diferente al vigente en el que se generaron, se aplicarán las reglas anteriores. 2.4. SOCIEDADES PATRIMONIALES 2.4.1.- Desaparición del régimen especial y regulación del régimen transitorio. Para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2007, se elimina el régimen especial de las sociedades patrimoniales. No obstante lo anterior, para las sociedades patrimoniales cuyo ejercicio impositivo se inicie en 2006 y finalice en 2007, la base imponible se determinará aplicando las normas de la Ley del IRPF vigente a 31 de diciembre de 2006. En cualquier caso, esta derogación no puede suponer ni doble imposición ni desimposición de rentas. Es decir, la desaparición del régimen no debe dar lugar a que una renta que sea computable a efectos fiscales no sea objeto de integración, ni que una misma renta se integre más de una vez56. En el caso de que así pudiera suceder, las soluciones son:

55 Las deducciones que no puedan aplicarse en un ejercicio por insuficiencia de cuota, se pueden aplicar en los períodos impositivos que finalicen en los diez años inmediatos siguientes. 56 Estas situaciones pueden producirse con relativa frecuencia a causa de la diferencia de criterios de imputación temporal existentes entre la Ley del Impuesto sobre Sociedades y la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, normativa que seguían las sociedades patrimoniales para determinar la base imponible. Así, mientras en el Impuesto sobre Sociedades se aplican, salvo excepciones, las reglas de devengo contable, en el IRPF la imputación temporal de las rentas se efectúa generalmente atendiendo a su exigibilidad. Ejemplo de ello son los rendimientos del capital mobiliario, respecto de los que devengo y exigibilidad pueden no coincidir. En la misma línea, determinado tipo de gastos no eran deducibles para las sociedades patrimoniales, y sí podían serlo en el Impuesto sobre Sociedades. Este es el caso de las dotaciones a la provisión por depreciación de la cartera de valores. La posterior aplicación de la provisión dotada por parte de una sociedad en ejercicios en que aplicaba el régimen de sociedades patrimoniales no deberá dar lugar a un ingreso a efectos fiscales.

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- En el primer supuesto, la integración de la renta se efectuará en el primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2007.

- En el segundo supuesto, la renta que ya se hubiese integrado en la base imponible

de la sociedad en aplicación del régimen se sociedades patrimoniales no deberá integrarse con ocasión de su devengo.

Las bases imponibles negativas que se hubiesen generado estando la entidad sujeta al régimen de sociedades patrimoniales y que estuviesen pendientes de compensar, se compensarán en las condiciones y con los requisitos generales establecidos en el artículo 25 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Las deducciones de cuota pendientes de aplicar por insuficiencia de cuota se podrán deducir en las condiciones y con los requisitos establecidos en el artículo 44 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. La distribución de beneficios correspondiente a ejercicios en que haya sido de aplicación el régimen de sociedades patrimoniales seguirá las siguientes reglas: - Beneficios percibidos por sujetos del IRPF. No se integrarán en la renta del período.

Tampoco quedan sujetos a retención. - Beneficios percibidos por sujetos del Impuesto sobre Sociedades o del IRNR (con

establecimiento permanente). Se integrarán en la base imponible. En su caso, darán derecho a deducción por doble imposición, si bien limitada, aplicando lo dispuesto en los apartados 1 y 4 del artículo 30 de la LIS.

- Beneficios percibidos por sujetos del IRNR sin establecimiento permanente. El

tratamiento será el establecido en la normativa de IRNR. En caso de que se proceda a la transmisión de acciones o participaciones de las sociedades a las que hubiese sido de aplicación el régimen de las sociedades patrimoniales, por la parte de la renta correspondiente a las reservas procedente de beneficios obtenidos en ejercicios en que haya sido de aplicación el régimen de sociedades patrimoniales: - Si el transmitente es sujeto pasivo del IRPF, se aplicará la normativa vigente a 31 de

diciembre de 2006. Esto significa que el importe de estas reservas se adicionará al coste de adquisición y titularidad57.

- Si el transmitente es sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto

sobre la Renta de no Residentes (operando mediante establecimiento permanente),

57 La norma no indica expresamente qué sucede en caso de transmisiones de acciones o participaciones efectuadas por personas que adquirieron la participación tras la obtención de beneficios por parte de la entidad sujeta al régimen especial y que posteriormente distribuye los beneficios. Las cautelas que sí se establecen en el artículo 35.1.c) de la Ley del IRPF no aparecen en la norma, pudiéndose generar supuestos de desimposición.

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éste podrá aplicar la deducción por doble imposición sobre plusvalías de fuente interna prevista en el artículo 30 de la Ley del impuesto58.

En cualquier caso, se establece una regla especial de valoración consistente en que el valor de transmisión a computar será, como mínimo, el teórico resultante del último balance cerrado, una vez sustituido el valor contable de los activos no afectos por el valor que tendrían a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio (o el valor de mercado si fuese inferior)59.

- Si el transmitente es sujeto pasivo del Impuesto sobre la Renta de No Residentes

sin establecimiento permanente, aplica la normativa del tributo regulador de sus obligaciones tributarias.

2.4.2.- Modificaciones derivadas de la desaparición de las sociedades patrimoniales. La desaparición del régimen especial de las sociedades patrimoniales obliga a introducir cambios en aquellas normas que, dentro del Impuesto sobre Sociedades, se referían a las sociedades patrimoniales. En este sentido, se modifican: - El artículo 57 de la LIS, en el que se indicaba que a las Instituciones de Inversión

Colectiva no era aplicable el régimen de sociedades patrimoniales. - El artículo 67 de la LIS, relativo al régimen especial de los grupos consolidados (que

excluía de consolidación a las sociedades patrimoniales). - El artículo 94 del la LIS, regulador de las llamadas aportaciones no dinerarias

especiales, que impedía aplicar el régimen a las aportaciones de acciones o participaciones por parte de sujetos del IRPF de sociedades patrimoniales.

Pero lo cierto es que se mantiene de facto esta restricción, pues la remisión se efectuará a las entidades cuya actividad principal sea la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.8.2 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio60.

58 Las referencias se efectúan a los términos establecidos en el artículo 30 de la Ley, por lo que cabe entender que será necesaria una participación mínima, directa o indirecta, del 5 por ciento de los fondos propios de la entidad para poder aplicar la deducción. 59 Estas normas cautelares, aunque lógicas, corren el riesgo de simplificar en exceso la realidad. Así, la situación patrimonial de la sociedad participada en el momento en que se transmite la participación puede no tener relación alguna con la que refleja el último balance cerrado (por ejemplo, entre la fecha correspondiente al último balance cerrado y la de la transmisión de las participaciones se pueden haber enajenado los activos, distribuido beneficios a los socios, ampliado o reducido el capital social…). 60 Las modificaciones a este artículo se comentan más adelante.

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- El artículo 107.10 de la LIS, relativo a la transparencia fiscal internacional, en el que las referencias a las sociedades patrimoniales se sustituyen por las referencias al artículo 4.8.2 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio.

- El artículo 116.1, en el régimen especial de las entidades de tenencia de valores

extranjeros. También en este caso, se sustituyen las referencias a las sociedades patrimoniales por el artículo 4.8.2 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio. Ahora bien, aquí se exige que no sólo se trate de sociedades de mera gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, sino que al menos 90 días del ejercicio social más del 50 por ciento del capital pertenezca, directa o indirectamente, a 10 ó menos socios o a un grupo familiar. Quedan excluidos los casos en que la totalidad de los socios sean personas jurídicas que no cumplan las condiciones anteriores o cuando una persona jurídica de derecho público sea titular de más del 50 por ciento del capital, o cuando los valores de la entidad estuviesen admitidos a negociación en mercados secundarios oficiales previstos en la Ley 24/1988.

2.4.3.- Régimen transitorio de disolución y liquidación. La norma regula en una nueva Disposición transitoria vigésima cuarta de la Ley del Impuesto sobre Sociedades un régimen de duración limitada que permite la disolución y liquidación de las sociedades patrimoniales sin que, en principio, se produzca una carga tributaria para la sociedad disuelta y liquidada. Dicho régimen es similar al que se estableció para las sociedades transparentes con ocasión de la disolución de este régimen especial. Según dispone este régimen especial, las sociedades patrimoniales podrán acordar su disolución y liquidación al amparo del mismo cuando: - Estas entidades hubiesen tenido la consideración de sociedades patrimoniales en

todos los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2005, debiendo mantener esta consideración hasta su extinción.

- En los seis primeros meses desde el inicio del primer período impositivo que

comience a partir de 1 de enero de 2007 se adopte válidamente el acuerdo de disolución y liquidación y, a su vez, se realicen en los seis meses siguientes al acuerdo todos los actos y negocios jurídicos necesarios hasta la cancelación registral de la entidad.

El régimen fiscal especial consistirá en:

a) La exención del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por la modalidad de “operaciones societarias” por la disolución de la entidad. La exención por esta modalidad no impide que se trate de un supuesto de sujeción al tributo y, en consecuencia, no se tributará por el concepto de “transmisiones patrimoniales onerosas”, lo que puede ser especialmente importante en la transmisión de bienes inmuebles que se entreguen a los socios

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con ocasión del pago de la cuota de liquidación. Por el contrario, sí que puede ser posible la tributación en IVA cuando se trate de la primera transmisión de bienes inmuebles, salvo que se trate de un supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

b) No se devengará el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de

Naturaleza Urbana en caso de adjudicación a los socios de inmuebles de naturaleza urbana.

Pero en caso de una posterior transmisión de los inmuebles, se entenderá que éstos fueron adquiridos en la fecha en que la sociedad extinta los adquirió, lo que supone, de hecho, diferir el devengo del tributo.

c) En el Impuesto sobre Sociedades, en la sociedad que se disuelve no se

devengará renta alguna con ocasión de la atribución a los socios de los bienes o derechos, con independencia de que éstos sean personas físicas o jurídicas residentes en territorio español. La ausencia de tributación se limita a la llamada “plusvalía de la muerta”, no así a las otras rentas que se hubiesen generado en la sociedad disuelta durante el período de disolución y liquidación. El que el no devengo se limite a aquellos casos en los que los bienes o derechos se atribuyen a los socios residentes puede suponer un trato menos favorable para los socios residentes en la Unión Europea, lo que podría dar lugar a considerar que existe una violación de la libre circulación de capitales o de la libertad de establecimiento. En cualquier caso, lo cierto es que si se permitiese aplicar este régimen de transmisión de las plusvalías latentes a los socios, cabría el riesgo de perder el punto de conexión para hacer tributar las mismas a fututo en España61.

d) A los efectos del IRPF, del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes de los socios de la entidad que se disuelve:

i) El valor de adquisición –en su caso, de titularidad- de las acciones o

participaciones de la entidad que se disuelve se incrementará en el importe de las deudas adjudicadas al socio y se disminuirá en el de los créditos y dinero o signo que lo represente que se haya adjudicado al socio.

ii) Si el resultado anterior es negativo, este resultado se considerará renta –

para las personas jurídicas- o ganancia patrimonial –para las personas físicas-.

61 Aunque la exclusión podría estar justificada por la necesidad de preservar la coherencia del sistema fiscal, una medida de este tipo puede ser desproporcionada; todo ello, sin perjuicio de que los criterios sobre coherencia aceptados por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas son muy restrictivos.

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Sobre esta ganancia patrimonial las personas físicas no se pueden aplicar los “coeficientes de abatimiento” previstos en la Disposición transitoria novena de la Ley. Entendemos que, implícitamente se está aceptando que se trata de una ganancia derivada de una “transmisión” y que, por tanto, formará parte de la renta del ahorro. Los restantes elementos de activo adjudicados distintos de los créditos, dinero o signo que lo represente, se considerará que tienen un valor de adquisición de cero.

iii) Si el resultado fuese cero o positivo, se considerará que no existe ganancia o pérdida patrimonial.

Si el resultado es cero, los elementos adjudicados distintos de los créditos, dinero o signo que lo represente, tendrán como valor de adquisición cero. Si el resultado fuese positivo, el valor de adquisición de cada uno de los elementos distintos de los créditos, dinero o signo que lo represente, será el que resulte de distribuir el resultado positivo entre estos elementos en función de su valor de mercado resultante del balance final de liquidación de la entidad extinta.

iv) Los elementos adjudicados a los socios distintos de los créditos, dinero o

signo que lo represente, se considerarán adquiridos por éstos en la fecha de adquisición por parte de la sociedad, sin que en el cálculo del importe de las ganancias patrimoniales resulten aplicables los coeficientes de abatimiento previstos en la Disposición transitoria novena de la Ley del IRPF.

Durante los períodos impositivos que concluyan hasta la finalización del proceso de disolución y liquidación, será aplicable el régimen de las sociedades patrimoniales vigente hasta 31 de diciembre de 2006, tanto a la sociedad como a los socios, siempre que la extinción de la entidad se lleve a cabo en los plazos indicados antes. Dos aspectos son importantes: - El tipo impositivo aplicable a la parte especial de la base imponible será del 18 por

ciento. - No serán aplicables los coeficientes de abatimiento en el caso de transmisión de

acciones o participaciones de estas entidades. En aquellos casos en los que la cancelación registral se realice una vez transcurrido el plazo de 6 meses desde la adopción del acuerdo, será de aplicación el régimen general. Este régimen presenta ventajas básicamente para los socios personas físicas residentes en España, que de esta forma pueden disolver las sociedades patrimoniales sin coste –en la mayoría de los casos-, aunque tiene como principal inconveniente que se pierden los coeficientes de abatimiento que pudieran tenerse consolidados en relación con las acciones o participaciones de la sociedad que se extingue.

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2.5.- RETENCIONES E INGRESOS A CUENTA En concordancia con los cambios propuestos en el IRPF, se modifican algunos de los porcentajes de retenciones e ingresos a cuenta en el Impuesto sobre Sociedades. Con carácter general, éste será del 18 por ciento. Dicho porcentaje será del 9 por ciento en caso de rentas procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos situados en Ceuta, Melilla o sus dependencias, obtenidas por entidades residentes en estos territorios que operen en ellos mediante establecimiento permanente o sucursal. El porcentaje será del 24 por ciento en las rentas procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización. III.- IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES Las modificaciones en el Impuesto sobre la Renta de No Residentes tienen una orientación clara: evitar que las normativa reguladora de este impuesto pueda ser contraria a las libertades comunitarias establecidas en el Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea, en el sentido de que la tributación de los no residentes, en especial los residentes en otros países de la Unión Europea, sea más gravosa que aquella a la que se someten los residentes en España en situaciones análogas. 3.1.- EXENCIÓN POR DIVIDENDOS Se introduce una exención nueva aplicable a los dividendos y participaciones en beneficios, con determinados requisitos. Quedarán exentas las rentas a las que se refiere el artículo 7 de la Ley del IRPF, además de las pensiones asistenciales por ancianidad reconocidas al amparo del RD 728/1993. De esta exención se excepciona la relativa a los dividendos y participaciones en beneficios hasta el límite de 1.500 euros anuales. Quedarán exentos los dividendos y participaciones en beneficios, con el límite de 1.000 euros anuales, cuando se obtengan sin mediación de establecimiento permanente, por personas físicas que: Sean residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, o Residan en países o territorios con los que exista un efectivo intercambio de información tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la Ley de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal. En ningún caso, será aplicable esta exención cuando estos rendimientos se perciban a través de países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales. Estas rentas estarán sujetas a retención, a pesar de su exención.

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La exención anterior tiene la clara finalidad de asegurar que la tributación en España de los dividendos y participaciones en beneficios obtenidos por personas físicas sea idéntica tanto si la persona física es residente en España como cuando es no residente, y en especial, cuando reside en otro país de la Unión Europea62. 3.2.- TIPOS DE GRAVAMEN 3.2.1.- Tipos de gravamen para establecimientos permanentes. Las entidades que operen en España mediante establecimiento permanente aplicarán a las rentas obtenidas a través de dichos establecimientos los mismos tipos impositivos que se prevén en el Impuesto sobre Sociedades. Estas referencias valen sólo para las entidades sujetas al tipo general y al tipo incrementado63. Así: 3.2.1.1.- Tipo general: - Para los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2007, el tipo es del 32,5 por


ciento. - 3.2.1.2.- Tipo incrementado. Para las entidades actualmente sujetas al tipo del 40 por ciento, los tipos impositivos serán: - Para los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2007, el tipo es del 37,5 por


ciento.

62 De hecho sí existe una diferencia evidente: el importe. Mientras un residente tendrá, por el concepto indicado, una exención de hasta 1.500 euros, un no residente tendrá limitada la exención a 1.000 euros. La diferencia de importes obedece al hecho de que el importe originariamente exento en el proyecto de Ley de IRPF era de 1.000 euros, habiéndose incrementado a 1.500 euros durante la tramitación parlamentaria, sin que este aumento haya tenido su correspondiente reflejo en la normativa de no residentes. Existirá, por tanto, un trato diferenciado entre residentes en España y residentes en la UE, que podría considerarse que vulnera la libre circulación de capitales. 63 La norma sigue sin permitir que los establecimientos permanentes en España de entidades no residentes puedan aplicar la escala de gravamen prevista para las entidades de reducida dimensión. Si bien será infrecuente que estos establecimientos permanentes cumplan con los requisitos exigidos en la Ley del Impuesto sobre la Sociedades, entendemos que si así fuese existen argumentos para aplicar esta escala de gravamen –junto con el resto de beneficios fiscales propios de este régimen- si la entidad que opera en España es una sociedad residente en otro país de la Unión Europea. Lo contrario supondría una infracción de la libertad de establecimiento (artículo 43 del Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea).

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3.2.1.3.- Gravamen complementario. El gravamen complementario en caso de transferencia de las rentas obtenidas por un establecimiento permanente al extranjero se fija en el 18 por ciento64. Respecto del gravamen complementario, téngase en cuenta que la Ley de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal modifica el artículo 19.3.a) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para indicar que el gravamen complementario no será exigible a las rentas obtenidas en territorio español mediante establecimiento permanente por entidades que tengan su residencia fiscal en otro Estado miembro de la Unión Europea, pero que se excepcionan de esta inaplicación si se trata de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. 3.2.2.- Tipos impositivos sin mediación de establecimiento permanente. En la nota hacemos solamente referencia a aquellas rentas que ven modificado el tipo de gravamen respecto de la regulación precedente. Tipo general. Se fija en el 24 por ciento (frente al 25 por ciento aplicable hasta 2006)65. Pensiones y prestaciones similares percibidas por personas físicas no residentes. Se actualiza la escala actualmente vigente, que queda en los siguientes términos:

Importe anual Cuota Resto Tipo Hasta Hasta Aplicable

- - 12.000 8% 12.000 960 6.700 30% 18.700 2.970 En adelante 40%

Tipo del 18 por ciento, aplicable a66: - Dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en los fondos propios

de una entidad. - Intereses y otros rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales

propios. 64 El tipo de este gravamen complementario era del 15 por ciento. El aumento en tres puntos porcentuales es coherente con el incremento de los tipos de tributación para dividendos obtenidos en España por parte de personas no residentes. 65 Con ello se logra que las rentas se sujeten a un tipo equivalente al mínimo previsto en la escala progresiva de gravamen en el IRPF, permitiendo que el tributo sea compatible con el Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea. Precisamente España ha sido denunciada ante el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas por parte de la Comisión, al entender ésta que la vigente carga tributaria suponía una discriminación indirecta que suponía una infracción de la libertad de circulación de los trabajadores. En este sentido, aunque en relación a la libre prestación de servicios, es de destacar la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 12 de junio de 2003, Gerritse, asunto C-234/01. 66 El tipo de gravamen para dividendos e intereses era en 2006 del 15 por ciento. Para el caso de ganancias patrimoniales, el tipo vigente es del 35 por ciento.

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- Ganancias patrimoniales67. El resto de tipos impositivos se mantiene invariable. 3.2.3.- Retención por la transmisión de inmuebles. La retención a aplicar en caso transmisión de inmuebles si el transmitente es sujeto pasivo del IRNR que no actúe mediante establecimiento permanente se reduce del 5 al 3 por ciento. 3.3.- ELEMENTOS AFECTOS A ESTABLECIMIENTOS PERMANENTES La norma introduce una modificación en el artículo 16.1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes en relación con los elementos afectos al establecimiento permanente. Se siguen considerando como rentas de un establecimiento permanente los siguientes conceptos: los rendimientos de las actividades económicas desarrolladas por el mismo, los rendimientos derivados de los elementos patrimoniales afectos al establecimiento permanente y las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de estos elementos afectos al establecimiento permanente. La novedad reside en el hecho de que, a los efectos anteriores, se considerarán elementos afectos al establecimiento permanente los transmitidos dentro de los tres períodos impositivos siguientes al de la desafectación. Es una norma cautelar que tiene razón de ser con la nueva regulación. A partir de 2007, las ganancias patrimoniales de elementos no afectos a un establecimiento permanente tributarán al tipo del 18 por ciento; si se trata de elementos patrimoniales afectos a un establecimiento permanente, la ganancia patrimonial es renta imputable al establecimiento permanente y, en consecuencia, queda sujeta al tipo de gravamen del 30 por ciento (o al 32,5 por ciento en 2007), salvo que se proceda a la reinversión. En consecuencia, para evitar algunas prácticas irregulares, se establece la ficción jurídica de que estos elementos patrimoniales siguen estando afectos al establecimiento permanente durante los tres períodos impositivos siguientes al de la desafectación68, de forma que las ganancias patrimoniales no podrán sujetarse al tipo del 18 por ciento.

67 La actual tributación al tipo del 35 por ciento, aplicable hasta 2006, ya ha merecido el reproche de la Comisión de las Comunidades Europeas, al entender que es incompatible con el principio de libre circulación de capitales. Ello ha dado lugar a que se inicie la fase jurisdiccional del procedimiento de infracción. 68 La redacción no es muy afortunada. ¿Qué ocurre si el EP desaparece? En este caso ya no habría períodos impositivos siguientes. Quizá la solución más razonable hubiese sido una referencia a años y no a períodos impositivos.

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IV.- IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO Tres son las modificaciones que existen en el Impuesto sobre el Patrimonio. La primera de ellas deriva de la desaparición del concepto de sociedades patrimoniales, entidades que quedaban fuera de la posible exención en este tributo. La intención del legislador de mantener estas excepciones obliga a redactar de nuevo el artículo correspondiente de la Ley. La segunda modificación amplía la exención de los derechos de contenido económico de los beneficiarios de planes de pensiones a derechos de contenido económico relacionados con sistemas de previsión social análogos a los anteriores. En tercer lugar, se ajusta la fórmula de cuantificación de los límites de tributación conjunta de Impuesto sobre Patrimonio e IRPF a la nueva estructura de este último tributo. 4.1.- EXENCIÓN EN PATRIMONIO 4.1.1.- Limitaciones en participaciones en sociedades patrimoniales. Hasta 2006, la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio de la plena propiedad, nuda propiedad y derecho de usufructo vitalicio de participaciones en entidades se condicionaba, entre otras, a que la entidad no tuviese por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. A los anteriores efectos, se entendía que una entidad no gestionaba un patrimonio mobiliario o inmobiliario cuando la misma desarrollaba una actividad empresarial, supuesto que se cumplía cuando la entidad no reunía las condiciones para entender que más de la mitad de su activo estaba constituido por valores o era una entidad de mera tenencia de bienes, por aplicación de lo establecido en el artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades69, norma reguladora de las sociedades patrimoniales. A su vez, se exigía para la exención que si la entidad participada revestía forma societaria, no concurriesen los supuestos establecidos en el citado artículo. Habiendo desaparecido el régimen de sociedades patrimoniales, y pretendiéndose mantener la las limitaciones a la exención a casos análogos a los indicados, se ha optado por redefinir la exención regulando los supuestos de inaplicación de la misma directamente en la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio y eliminando, en consecuencia, las referencias al régimen de sociedades patrimoniales. Aplicará la exención en relación con la plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre participaciones en entidades –con o sin cotización en mercados organizados- cuando:

a) La entidad no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario.

Se entenderá que la entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por tanto, no realiza una actividad empresarial cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las siguientes condiciones:

69 Referencia que hay que entender efectuada al artículo 61 del vigente texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

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- Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores, o - Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades

económicas. Para determinar si hay actividad económica o si un elemento patrimonial está afecto a actividades económicas, se atenderá a la normativa reguladora del IRPF70. Tanto para el valor del activo como de los elementos no afectos a actividades económicas, se atenderá a lo que se deduzca de la contabilidad, siempre que la misma refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la entidad. Se mantienen, por lo demás, las reglas de exclusión de los valores y de los elementos no afectos en términos idénticos a los existentes en el artículo 61.1.a), apartados 1º y 2º de la Ley del Impuesto sobre Sociedades71.

b) La participación del sujeto pasivo en la entidad deberá ser, al menos, del 5 por ciento individualmente o del 20 por ciento conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes y colaterales de segundo grado.

c) El sujeto pasivo deberá ejercer efectivamente funciones de dirección en la

entidad, percibiendo una remuneración que represente más del 50 por ciento de la totalidad de sus rendimientos empresariales, profesionales y del trabajo personal.

70 Esta referencia es especialmente importante en los casos de gestión de un patrimonio inmobiliario en arrendamiento. El artículo 27 de la LIRPF establece que se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica únicamente cuando concurran las dos siguientes circunstancias: que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la misma; y que para la ordenación de esta actividad se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. Cuando no se cumplan ambos requisitos conjuntamente, se entiende que no hay actividad económica, lo que da lugar a que los inmuebles no estén afectos a la actividad económica. A su vez, el artículo 29 de la LIRPF define qué elementos patrimoniales se consideran afectos a una actividad económica. 71 Exclusión relativa a: a) valores poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias; b) valores que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas; c) valores poseídos por sociedades de valores como consecuencia de la actividad constitutiva de su objeto; y d) valores que otorguen, al menos, el 5 por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación de entidades distintas de las “sociedades patrimoniales”, contando con los medios personales y materiales necesarios. También se regula la exclusión que pretende impedir la llamada “patrimonialidad sobrevenida”, en el sentido de que no se consignarán ni como valores ni como elementos no afectos aquellos cuyo precio de adquisición no exceda el importe de los beneficios no distribuidos procedentes de actividades económicas, con el límite de los beneficios del ejercicio junto con los de los 10 años anteriores.

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La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones que proporcionalmente corresponda a los activos necesarios para el ejercicio de la actividad, minorados por las deudas derivadas de la misma, respecto del patrimonio de la entidad. 4.1.2.- Exención en derechos de contenido económico relacionados con los sistemas de previsión social. Como se indicaba en la introducción anterior, se amplia la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio de derechos de contenido económico relativos a sistemas de previsión social, antes limitados a los beneficiarios de un plan de pensiones. Con efectos 2007 quedan, así, exentos del Impuesto sobre el Patrimonio los derechos de contenido económico en los siguientes instrumentos:

a) Los derechos consolidados de los partícipes y los derechos económicos de los beneficiarios en un plan de pensiones.

b) Los derechos de contenido económico correspondientes a las primas satisfechas

a los planes de previsión asegurados. c) Los derechos de contenido económico que correspondan a aportaciones

realizadas por el sujeto pasivo a planes de previsión social empresarial. Incluye las contribuciones del tomador.

d) Los derechos de contenido económico derivados de las primas satisfechas por el

sujeto pasivo a los contratos de seguro colectivo que sean distintos de los planes de previsión social empresarial, que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los términos establecidos en la Disposición adicional primera de la Ley de Planes y Fondos de Pensiones, así como los derivados de las primas satisfechas por los empresarios a los citados contratos.

e) Los derechos de contenido económico que correspondan a primas satisfechas a

los seguros privados que cubran la dependencia prevista en el artículo 51.5 de la Ley del IRPF.

4.2. LÍMITE DE LA CUOTA ÍNTEGRA La cuota íntegra del tributo, junto con las cuotas íntegras estatal y autonómica del IRPF, no podrá exceder del 60 por ciento de la suma de las bases imponibles general y del ahorro del IRPF. Se excluirán de la base imponible del ahorro la parte derivada de ganancias y pérdidas patrimoniales que corresponda al saldo positivo de las obtenidas por elementos transmitidos o mejoras realizadas en los mismos con más de 1 año de antelación a la transmisión.

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También se excluirán la parte de cuotas íntegras correspondiente a esta parte de la base del ahorro señalada en el punto anterior. Se adicionará a la base del ahorro el importe de los dividendos y participaciones en beneficios procedentes de entidades que estaban en régimen de sociedades patrimoniales y que están exentos en el perceptor (Disposición transitoria vigésima segunda de la Ley del Impuesto sobre Sociedades). No se tendrá en cuenta la parte del Impuesto sobre el Patrimonio que corresponda a elementos patrimoniales que, por su naturaleza o destino, no sean susceptibles de producir rendimientos gravables en el IRPF. Ello aplicará sólo a los sujetos pasivos del Impuesto sobre Patrimonio por obligación personal. Si la suma de las cuotas supera el límite anterior, se reducirá la cuota del Impuesto sobre el Patrimonio hasta el límite indicado, si bien la reducción no podrá superar el 80 por ciento. Si los componentes de la unidad familiar han optado por la tributación conjunta en el IRPF, el límite se calculará acumuladamente. En caso de que proceda la reducción, ésta se prorrateará entre los contribuyentes en proporción a sus respectivas cuotas íntegras del Impuesto sobre Patrimonio. V.- OTRAS MODIFICACIONES NORMATIVAS 5.1.- LEY DE PLANES Y FONDOS DE PENSIONES Se modifican distintos apartados del texto refundido de la Ley de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre. Estos cambios permiten, en esencia, que exista una coherencia entre la norma y la nueva del IRPF en cuestiones tales como los límites a las aportaciones o contribuciones o la novedosa figura de los planes de previsión social empresarial. 5.1.1.- Límites a las aportaciones anuales. Conforme a la nueva redacción del artículo 5.3 de la Ley, las aportaciones anuales máximas a los planes de pensiones regulados en esta norma serán:

a. El total de aportaciones y contribuciones empresariales anuales máximas no podrán exceder de 10.000 euros. La cuantía anterior se incrementa a 12.500 euros en caso de partícipes mayores de 50 años.

b. El límite se aplicará individualmente para cada partícipe que pueda estar

integrado en una unidad familiar.

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c. Para los supuestos de planes de pensiones de prestación definida para la jubilación, la empresa promotora podrá efectuar aportaciones extraordinarias para garantizar las prestaciones en curso o los derechos de los partícipes, cuando se haya puesto de manifiesto un déficit en el plan de pensiones a través de revisiones actuariales.

5.1.2.- Prestaciones. Se da nueva redacción al apartado 5 del artículo 8, sustituyéndose las referencias a las modalidades de prestaciones (forma de capital, renta o combinada), por una redacción más genérica en la que se indica que las fechas y modalidades de percepción de las prestaciones se fijará libremente por el partícipe o el beneficiario, en los términos que se establezcan reglamentariamente y con las limitaciones que se fijen, en su caso, en las especificaciones de los planes. 5.1.3.- Contingencias. A las contingencias preexistentes y reguladas en el apartado 6º del artículo 8 de la Ley, se añade la de dependencia severa o gran dependencia reguladas en la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia. 5.1.4.- Régimen sancionador. Desaparece la tipificación como infracción prevista en el artículo 36.4 la inobservancia por parte del beneficiario del plazo máximo previsto por la normativa para la comunicación a la entidad gestora del acaecimiento de la contingencia correspondiente y para la determinación del momento y formas de cobro de las prestaciones. 5.1.5.- Modificación de las disposiciones adicionales primera y cuarta. Se modifica la Disposición adicional primera de la Ley, reguladora de la protección de los compromisos por pensiones con los trabajadores, al objeto de incluir como instrumento de cobertura de los compromisos anteriores asumidos por las empresas a los planes de previsión social empresarial, junto con los contratos de seguro y los planes de pensiones. A su vez, se modifica la Disposición adicional cuarta, reguladora de los planes de pensiones y mutualidades de previsión social constituidos a favor de personas con discapacidad, en términos análogos a los comentados en el apartado 1.10.3 de esta nota, y de cuya redacción destaca el aumento de los límites cuantitativos de las aportaciones y la consideración de personas con discapacidad a estos efectos, a quienes tengan una discapacidad sensorial igual o superior al 65 por ciento, psíquica

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igual o superior al 33 por ciento, así como las personas que tengan una incapacidad declarada judicialmente con independencia de su grado72. 5.2.- BONIFICACIONES EN SEGURIDAD SOCIAL POR PERSONAL INVESTIGADOR La Disposición adicional vigésima otorga una autorización de que el Gobierno establezca una bonificación en las cotizaciones a la Seguridad Social correspondientes al personal investigador que, con carácter exclusivo se dedique a actividades de investigación y desarrollo o de innovación tecnológica –en el sentido del artículo 35 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades-. La bonificación equivaldrá al 40 por ciento de las cotizaciones por contingencias comunes a cargo del empresario. Esta bonificación será incompatible con la aplicación del régimen de deducciones previsto en el artículo 35 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. El derecho a la bonificación existirá tanto en caso de contratos indefinidos como temporales, aunque se deja a un posterior desarrollo reglamentario.

72 La norma precedente se limitaba a considerar personas con discapacidad a las que tenían un grado de minusvalía física igual o superior al 65 por ciento.

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