Colaboración 27 10 - ief.es · Cuadernos de Formación. Colaboración 27/10. Volumen 11/2010 . 50....

El ldquofraude carruselrdquo en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido Modalidades y propuestas para

erradicarlo

JESUacuteS CAMARERO GARCIacuteA

Agencia Estatal de Administracioacuten Tributaria

SUMARIO

INTRODUCCIOacuteNmdash1 DESCRIPCIOacuteN DEL ldquoFRAUDE CARRUSELrdquo Y SUS MODALIDADES 11 Tipo claacutesico 12 Variantesmdash 2 CONSECUENCIAS DEL FRAUDEmdash3 CUANTIFICACIOacuteN DEL FRAUDEmdash4 EL ORIGEN DE LA SITUACIOacuteNmdash5 PROPUESshyTAS DE LA COMISIOacuteN DE LAS COMUNIDADES EUROPEASmdash6 PROPUESTAS DE LOS ESTADOS MIEMBROS 61 Propuestas ejecutivas 62 Propuestas normativasmdash7 PROPUESTAS DE ESTE TRABAJO APORTACIOacuteN PROPIA

Palabras clave Fiscalidad internacional Impuesto sobre el Valor Antildeadido Derecho comunitario fraude fiscal

INTRODUCCIOacuteN

En este momento una parte importante de los recursos financieros de los Estados miembros de la Unioacuten Europea y de la propia Unioacuten provienen del Impuesto sobre el Valor Antildeadido En los uacuteltimos pre-supuestos representa entre el 11 y el 12 por 100 de de los recursos de la primera y alrededor del 25 por

100 de los ingresos tributarios en los Presupuestos de Espantildea como se aprecia en el siguiente cuadro

Una grave enfermedad estaacute atacando la capaci-dad recaudatoria y poniendo en duda la utilidad de este impuesto y su teacutecnica El llamado ldquofraude carruselrdquo Se trataraacute en este trabajo de analizar y de proponer soluciones

Descripcioacuten Presupuesto 2010 Presupuesto 2009

Ingresos de la Unioacuten Europea (en euros)

Recurso propio ldquoIVArdquo al tipo uniforme 11395091730000 11366839190000

Total de los ingresos 12293700000000 11303541541500

Porcentaje stotal 1135 1209

Presupuestos Generales del Estado (en millones de euros)

IVA 153323 136931

Ingresos tributarios 189584 155741

Porcentaje stotal 2813 2371

1 DESCRIPCIOacuteN DEL ldquoFRAUDE CARRUSELrdquo Y

SUS MODALIDADES

11 Tipo claacutesico

mdash Existe una empresa de primer nivel (empresa A) que adquiere mercanciacuteas en otro paiacutes

(paiacutes X) de la Unioacuten Europea Esto es una adquisi-cioacuten Intracomunitaria (AI) en la que se auto repershycute la cuota del IVA y se la deduce Al transmitir la mercanciacutea en el mercado interior repercute el Impuesto dando derecho a su deduccioacuten al comshyprador pero no ingresa y desaparece en un breve

Trabajo presentado al XII Curso de Alta Especializacioacuten en Fiscalidad Internacional celebrado en la Escuela de la Hacienda Puacuteblica del Instituto de Estudios Fiscales en el primer semestre de 2010

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Cuadernos de Formacioacuten Colaboracioacuten 2710 Volumen 112010

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espacio de tiempo Esta empresa se caracteriza por estar administrada por personas o testaferros insolventes y no tener apenas estructura empresashyrial Se la denomina missing trader o ldquotruchardquo Exacshytamente la cuota que repercute esta trucha es lo que deja de recaudar la Hacienda Puacuteblica

Ejemplo compra en 1000 euros en otro Estado miembro se auto repercute y soporta 160 euros de AI vende en 1500 repercute a su comprador 240 euros que es lo que deberiacutea ingresar no ingresa nada

mdash Una segunda empresa (empresa B) comshypra a la empresa A la mercanciacutea y se la vende al destinatario final (empresa C) con un margen miacutenishymo de beneficio Esta empresa se deduce las cuoshytas soportadas de la empresa A y repercute las cuotas correspondientes al destinatario final Declara correctamente e ingresa las cuotas punshytualmente Ejemplo Compra a A en 1500 euros maacutes 240 de IVA y vende en 1550 + 248 de IVA ingresando puntualmente los 8 euros de diferencia

Esta empresa es en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales un ldquomodelo de perfeccioacutenrdquo si bien suele ser tambieacuten insolvente a fin de evitar posibles derivaciones de responsabilidad Su objeshytivo es ocultar el nexo entre la empresa A y la C Se las conoce por empresas ldquopantallardquo o conduit comshypanies y lo normal no es que haya una sola sino una cadena para asiacute ocultar mejor la relacioacuten entre A y C

mdash Existe una tercera empresa C la cual puede adoptar dos modalidades

1 Se trata de una empresa normal que vende en el mercado interior y compra la mershycanciacutea obteniendo una repercusioacuten deducishyble de la cuota de IVA En este caso es normal que adquiera la mercanciacutea a un preshycio maacutes barato del que corresponderiacutea de haberse declarado e ingresado correctashymente Si efectivamente todas las anterioshyres empresas son una trama de fraude y su beneficio son los 240 euros que no han ingresado pueden por ejemplo vender maacutes barato a C rebajando 150 euros y ganando auacuten 90 seriacutean por tanto altamenshyte competitivas

2 Se trata de otra empresa de la trama cuya uacutenica finalidad es lucrarse del fraude Esta empresa vende la mercanciacutea de nuevo al paiacutes X u otro comunitario y como se trata de una Entrega Intracomunitaria exenta solicita la devolucioacuten de los 248 euros soportados Se ha cerrado el ciclo y se vuelshyve a empezar es el verdadero ldquocarruselrdquo

12 Variantes

Sobre este esquema baacutesico hay un conjunto amplio de variantes que se describen a continuacioacuten

mdash La mercanciacutea son cajas vaciacuteas oacute con mershycanciacuteas deterioradas sin valor alguno

mdash Lo que circula no es una mercanciacutea sino uacutenicamente facturas y documentos simulados de transporte

mdash Existen varias empresas tipo B (pantalla) que actuacutean en cadena Dichas empresas compatibishylizan la trama con actividades empresariales norshymales

mdash La uacuteltima empresa pantalla vende a consushymidores finales en lugar de vender a una empresa tipo C (de salida)

mdash La empresa de salida C simula una venta exterior pero vende en el mercado interior la mershycanciacutea

mdash Existe un circuito interior desde al fabrishycante hasta la empresa de salida que vende correcshytamente en el mercado interior sin embargo la empresa que debiacutea de ingresar el mayor importe de la cuota ha obtenido cuotas deducibles medianshyte otra cadena fraudulenta de forma que no ingreshysa nada o una pequentildea cantidad A este sistema se le llama ldquocruz belgardquo

2 CONSECUENCIAS DEL FRAUDE

Las consecuencias son graviacutesimas mdash Econoacutemicas para la Hacienda Puacuteblica

como es la reduccioacuten de la recaudacioacuten de estos contribuyentes como ocurre en cualquier fraude

mdash Consecuencias econoacutemicas maacutes graves auacuten pues en el caso del fraude carrusel tiacutepico no solo se deja de ingresar sino que se obtienen ingresos de las arcas puacuteblicas ldquosaqueo de fondos puacuteblicosrdquo

mdash Para el mercado la reduccioacuten fraudulenta de costes en algunos sectores ha hecho que los empresarios cumplidores se vean expulsados del mercado por ejemplo en el sector de los componentes informaacuteticos

mdash La Fiscaliacutea General del Estado de Espantildea en su Instruccioacuten de 30 de marzo de 20071 comenta su importancia ldquoEsta intolerable peacuterdida de recursos fiscales

no es el uacutenico efecto perverso causado por los delishy

1 Fiscaliacutea General del Estado Instruccioacuten nuacutem 32007 de 30 marzo

El ldquo fraude carruselrdquo en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido Modalidades y propuestas para erradicarlo JESUacuteS CAMARERO GARCIacuteA

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tos contra la Hacienda Puacuteblica que constituyen el objeto de la presente Instruccioacuten

Las manifestaciones de esta tipologiacutea defraudashydora se concentran en determinados sectores econoacutemicos como son los de la telefoniacutea moacutevil y la informaacutetica A causa de esta acumulacioacuten las mercanciacuteas que son negociadas en esos mercados sin haber soportado el pago del IVA constituyen una parte relevante de su cifra total de actividad y compiten con los bienes comercializados por las empresas que abonan regularmente el impuesto en una situacioacuten de notoria e indebida ventaja al poder ser vendidas a un precio inferior o con un margen mayor

Esta situacioacuten distorsiona de forma significativa la competencia comercial y genera un graviacutesimo pershyjuicio al normal funcionamiento del mercado A medio plazo un volumen relevante de defraudacioacuten del IVA localizado en un sector econoacutemico produce un alto riesgo de contaminacioacuten de toda la actividad realizada en eacutel ya que el empresario no defraudador no resulta competitivo y no puede negociar sus proshyductos y crea expectativas de transmisioacuten del delishyto a otras ramas de la actividad econoacutemica

En uacuteltima instancia el delito provoca con caraacutecshyter general la expulsioacuten del mercado de los operashydores honradosrdquo

mdash Consecuencias morales no se trata solashymente de que los dineros puacuteblicos sean insuficientes porque algunos no contribushyyen fraude ordinario sino que parte de la recaudacioacuten va a parar al bolsillo de los defraudadores En algunos Estados miemshybros por la cuantiacutea ha sido causa de una verdadera alarma social

3 CUANTIFICACIOacuteN DEL FRAUDE

Algunas evaluaciones cuantitativas de costes estimadas del fraude carrusel son las siguientes

Informa la Fiscaliacutea General del Estado que ldquoLa ausencia de cifras oficiales que cuantifiquen

el importe total de la defraudacioacuten del IVA en la Unioacuten Europea y el impacto de la misma sobre las finanzas de los Estados Miembros determinan que su alcance haya sido calificado como de laquosuma importanciaraquo seguacuten la valoracioacuten realizada por la Comisioacuten Europea en su Comunicacioacuten al Conseshyjo al Parlamento Europeo y al Comiteacute Econoacutemico y Social Europeo relativa a la necesidad de elaboshyrar una estrategia coordinada de mejora de la lucha contra el fraude fiscal ndashCOM (2006) 254ndash

Dicha Comunicacioacuten considera que en el antildeo dos mil cuatro en relacioacuten con unos ingresos fisshycales ndashimpuestos maacutes cotizaciones sociales obligashytoriasndash que se situaron en el 393 por 100 del Producto Interior Bruto de la Unioacuten Europea el

volumen del fraude fiscal pudo suponer entre el 2 y el 25 por 100 de dicho PIB o lo que es igual entre 208534351145 y 260667938931 euros

Particularmente en relacioacuten con el IVA seguacuten caacutelculos realizados por varios Estados miembros citados por el Informe de la Comisioacuten al Consejo y al Parlamento Europeo sobre la utilizacioacuten de mecanismos de cooperacioacuten administrativa en la lucha contra el fraude en el IVA ndashCOM (2004) 260ndash las peacuterdidas producidas por este motivo pudieron alcanzar el 10 por 100 de la recaudacioacuten neta del tributo La cifra defraudada seguacuten declashyraciones atribuidas al Comisario de Fiscalidad y Unioacuten Aduanera habriacutea alcanzado a mediados de dos mil seis la cantidad de 60000000000 euros Los anaacutelisis realizados en Espantildea por la Agencia Estatal de Administracioacuten Tributaria arrojan resulshytados que a pesar de las limitaciones propias de cualquier metodologiacutea dirigida a estimar lo que por esencia se encuentra oculto mediante un engantildeo son coincidentes con los presentados por la Comisioacuten Europea en cuanto a la magnitud del impacto financiero procedente de la falta de ingreshyso de cuotas de IVA y de la obtencioacuten indebida de devoluciones Resulta necesario tener presente ademaacutes que las modalidades del laquofraude carruselraquo pueden producir peacuterdidas ilimitadasrdquo

Seguacuten BBC news2 el fraude tiene un costo estishymado para los contribuyentes europeos de hasta 170000000000 de libras por antildeo ndashel doble del presupuesto anual de la Unioacuten Europeandash

The Guardian de Londres escribiacutea el 29 de mayo 20073

ldquoLa Comisioacuten Europea admitioacute el antildeo pasado que estaba perdiendo maacutes por al fraude carrusel que los 50 mil millones de euros que se gasta cada antildeo en la poliacutetica agriacutecola comuacuten

Francia que hasta ahora ha negado que tuviera un problema serio con el fraude admitioacute recienteshymente que puede haber perdido 19 mil millones de euros el antildeo pasado No estaacute solo Alemania el antildeo pasado desarticuloacute una banda de fraude carrushysel donde un camioacuten lleno de teleacutefonos se habiacutea ido hacia atraacutes y adelante a traveacutes de la frontera suiza-alemana durante cinco antildeos generando 165 millones de euros de devoluciones del IVArdquo

El proyecto Eurocanet (European Carrusel Netshywork) entroacute en vigor el 1 de enero de 2005 En la actualidad praacutecticamente todos los Estados miemshybros participan en una mayor o menor medida en el proyecto

Las cifras de fraude publicadas por Eurocanet fueron entre junio de 2005 y junio de 2006 en millones de euros

2 BBC news saacutebado 4 de octubre de 2008 artiacuteculo de PHIL KEMP 3 ASHLEY SEAGER The Guardian martes 29 de mayo de 2007

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Reino Unido 12600 Espantildea 2600 Italia 2300 Alemania 1900 Francia 1500 El mayor problema comenzaba a verse ya

desde el principio en el Reino Unido

4 EL ORIGEN DE LA SITUACIOacuteN

Estaacute en el llamado reacutegimen de tributacioacuten en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido de las operacioshynes intracomunitarias

Antes de existir la Unioacuten Europea una entrega de bienes entre residentes en dos Estados llevaba el mecanismo de tributacioacuten de exportacioacuten-imporshytacioacuten El residente en el Estado que entregaba estaba exento con derecho a deduccioacuten y el que adquiriacutea tributaba efectivamente en aduana y adquishyriacutea el derecho a deduccioacuten para sucesivas entregas Si la cuota que repercutiacutea no la ingresaba solo habriacutea defraudado el importe del valor antildeadido proshypio En el ejemplo de nuestra ldquotruchardquo habriacutea ingreshysado 160 en la aduana y habriacutea dejado de ingresar los 80 restantes Bien entendido que ademaacutes la mercanciacutea existiriacutea realmente y habriacutea sido objeto de examen y valoracioacuten en la propia aduana

El 1 de enero de 1993 entra en vigor el Acta Uacutenica Europea y se suprimen las fronteras

Si hubiese habido una administracioacuten fiscal uacutenica lo loacutegico es que el residente en el paiacutes que hace la entrega hubiera repercutido la cuota al adquirente y este tuviera derecho a deduccioacuten

Pero esto no ha sido posible por varias razones entre ellas

mdash Los tipos de gravamen estaacuten destinados al consumidor final y son diferentes en cada Estado con lo que las deducciones seriacutean distintas dependiendo en donde se adquieshyra le mercanciacutea

-mdash La segunda y quizaacute la maacutes importante es que las cuotas ingresadas en un Estado seriacutean deducibles en otro Los paiacuteses entre ellos Espantildea que son importadores netos de mercanciacuteas veriacutean seriamente disminuida su recaudacioacuten incluso en determinados ramos seriacutea negativa es decir devolveriacutean maacutes de lo que ingresan

Para solucionar esto se creoacute el reacutegimen de trishybutacioacuten transitorio en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido para las operaciones intracomunitarias Consiste en auto repercutirse la cuota de la adquishysicioacuten y deduciacutersela simultaacuteneamente repercutienshy

do el importe de la entrega posterior que se haga en el mercado interior (los 240 euros de nuestro ejemplo) El resultado praacutectico es que alguien que hasta ese momento no ha estado obligado a ingreshysar nada puede repercutir por la totalidad del valor que tiene o dice tener el bien que ha adquirido o dice haber adquirido dando derecho a deduccioacuten al siguiente adquirente

Se destaca en el resumen del Seminario Internashycional celebrado en Sevilla en 20094 que si bien los Estados miembros estaacuten obligados a conceder la exencioacuten cuando haya una entrega de un empresashyrio a otro empresario de un Estado miembro difeshyrente ninguna normativa dice en que momento con lo que se aplica siempre en el momento en el que se realiza la operacioacuten

La ldquotransitoriedadrdquo del reacutegimen no parece acashybarse nunca tras 17 antildeos de aplicacioacuten

5 PROPUESTAS DE LA COMISIOacuteN DE LAS

COMUNIDADES EUROPEAS

En febrero de 2008 la Comisioacuten de las Comushynidades Europeas hizo una propuesta5 que tratashyba de acabar con el reacutegimen transitorio establecer un tipo central de gravamen en el IVA y compenshysaciones entre los Estados miembros

ldquoImposicioacuten de las entregas intracomunitarias en el Estado miembro de partida

Desde 1987 la Comisioacuten ha defendido el prinshycipio del lugar de origen en el sistema del IVA como el uacutenico medio para asegurar la creacioacuten de un verdadero mercado interior La propuesta de 1987 y la de 1995 teniacutean como punto de partida la armonizacioacuten de los tipos del IVA o al menos una aproximacioacuten muy estrecha de ellos para evitar que hubiera falseamientos de la competencia Sin embargo los Estados miembros no estaban disshypuestos entonces a ceder su soberaniacutea sobre la fijacioacuten del nivel de los tipos de IVA y siguen sin estarlo ahora Por eso al idear un sistema de imposicioacuten de las entregas intracomunitarias la Comisioacuten ha propuesto un sistema que no exige tanta armonizacioacuten De este modo el concepto de imposicioacuten de las entregas intracomunitarias se basa en el principio de que los tipos de IVA nacioshynales seguiraacuten aplicaacutendose exactamente igual que

4 ldquoArmonizacioacuten y coordinacioacuten fiscal en la Unioacuten Europea Situacioacuten actual y posibles liacuteneas de reformardquo Monografiacutea coorshydinadores JAVIER LASARTE y FRANCISCO ADAME editorial Centro de Estudios Financieros 2010 pag 177 5 Bruselas 22-2-2008 COM(2008) 109 final Comunicacioacuten de la Comisioacuten al Consejo y al Parlamento europeo sobre medidas para modificar el sistema de IVA a fin de combatir el fraude SEC(2008) 249


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hasta ahora y el uacutenico cambio consistiriacutea en sustishytuir la exencioacuten de las entregas intracomunitarias por su imposicioacuten al 15 por 100 Cuando el Estado miembro de llegada de las mercanciacuteas aplique un tipo superior al 15 por 100 ese IVA adicional se acumularaacute a favor de ese Estado miembro cuanshydo el Estado miembro de llegada de las mercanciacuteshyas aplique un tipo inferior al 15 por 100 debido a la aplicacioacuten en determinados Estados miembros de uno o maacutes tipos de IVA reducidos o del tipo nulo el Estado miembro del adquiriente concedeshyraacute creacutedito fiscal al sujeto pasivo que efectuacutee la adquisicioacuten intracomunitaria En la misma liacutenea el Estado miembro de llegada podraacute recaudar el IVA que resulte de cualquier limitacioacuten aplicable al derecho del adquiriente a deducir el IVA soportashydo De este modo se evitariacutean los falseamientos de la competencia que de lo contrario podriacutean surgir de los diferentes niveles nacionales de los tipos de IVArdquo

La propia Comisioacuten en su informe resalta los problemas por una parte para las pequentildeas y medianas empresas

Ademaacutes deben tenerse plenamente en cuenta los aspectos competitivos Aunque hay pocas razones para creer que las diferencias fiscales entre un tipo comuacuten del 15 por 100 y los tipos que actualmente aplican los Estados miembros pudieshyran tener una repercusioacuten importante la repercushysioacuten potencial en el flujo de efectivo suscita algunas preocupaciones De hecho puesto que las entreshygas intracomunitarias representan actualmente 24 billones de euros al antildeo la cantidad de IVA que tendriacutean que financiar las empresas seriacutea del orden de los 360 000 millones de euros lo cual podriacutea tener en el flujo de efectivo diversos efectos que son extremadamente difiacuteciles de evaluar ya que dependen de circunstancias concretas como la relacioacuten entre las empresas proveedoras y las adquirientes y la relacioacuten entre los sujetos pasivos y sus administraciones fiscales Es imposible geneshyralizar estas circunstancias individuales que exigishyriacutean la construccioacuten de modelos detallados para llegar a una conclusioacuten fiable Ahora bien lo que estaacute claro es que la imposicioacuten de las entregas intracomunitarias perjudicariacutea probablemente auacuten maacutes a las PYME que ya se encuentran en desvenshytaja en el mercado nacional por lo que respecta a las cuestiones de prefinanciacioacutenrdquo

Por otra parte evaluacutea el importe de las compenshysaciones

ldquoEl sistema de compensacioacuten incumbiriacutea a todos los Estados miembros tendriacutean que pagar a otros Estados miembros o recibir de otros Estados miembros dependiendo de su balanza comercial relativa En principio todos los Estados miembros tendriacutean que pagar y que recibir Seguacuten el balance global de las estadiacutesticas comerciales 16 Estados miembros seriacutean laquoreceptores netosraquo globales mienshy

tras que los otros 11 Estados miembros seriacutean laquopagashydores netosraquo En los 16 primeros la cantidad total en que las adquisiciones excedieron a las entregas en 2006 fue del orden de los 200000 millones de euros La aplicacioacuten de un tipo de IVA del 15 por 100 significariacutea que estos Estados miembros podriacuteshyan esperar recibir unos ingresos fiscales de 30000 millones de euros de los demaacutes Estados miembros Ha de tenerse en cuenta que para la mayoriacutea de los Estados miembros el valor de las entregas intracomunitarias representa entre el 10 por 100 y el 20 por 100 de las entregas totales de tal maneshyra que los Estados miembros seguiriacutean teniendo en cualquier caso la garantiacutea de que podriacutean conshytar con un porcentaje de entre el 80 por 100 y el 90 por 100 de su IVA total que seriacutea el adeudado por sus propios sujetos pasivosrdquo

Y duda de que los Estados acepten que parte de sus impuestos los recaude otro Estado

ldquoDesde el punto de vista poliacutetico la cuestioacuten maacutes difiacutecil implicada seriacutea que los ingresos fiscales de cada Estado miembro concreto pasariacutean a depender de las transferencias efectuadas por otros Estados miembros Como su cuantiacutea puede ascender hasta alrededor del 10 por 100 de los ingresos totales del IVA y el volumen total represhysenta unos 30000 millones de euros a nivel de la UE la cuestioacuten que loacutegicamente se plantea es si los Estados miembros estaacuten dispuestos a asumir semejante dependencia

Si la respuesta fuera siacute la Comisioacuten estariacutea disshypuesta a presentar informacioacuten maacutes detallada sobre el funcionamiento concreto del sistema de compensacioacuten y finalizariacutea tambieacuten los anaacutelisis necesarios en relacioacuten con la organizacioacuten especiacuteshyfica del reacutegimen impositivo Esta tarea precisariacutea obviamente de una mayor colaboracioacuten de las administraciones fiscales

Si la respuesta fuera no cualquier sistema que implicara un mecanismo de compensacioacuten seriacutea descartado En ese caso soacutelo la imposicioacuten de las entregas intracomunitarias en destino seriacutea una alternativa y la Comisioacuten esperariacutea la orientacioacuten del Consejo sobre la pertinencia de seguir o no analizando esa alternativardquo

La respuesta fue negativa

En el dictamen de enero de 2010 del Comiteacute Econoacutemico y Social Europeo6 se deciacutea

ldquo11 En todos sus dictaacutemenes maacutes o menos recientes el CESE ha subrayado la necesidad de

6 Dictamen del Comiteacute Econoacutemico y Social Europeo sobre la ldquoPropuesta de Directiva del Consejo por la que se modifica la Directiva 2006112CE en lo que respecta a la aplicacioacuten optashytiva y temporal del mecanismo de inversioacuten del sujeto pasivo a determinadas entregas de bienes y prestaciones de servicios susceptibles de frauderdquo COM(2009) 511 final 20090139 (CNS) Bruselas 21 de enero de 2010

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superar el reacutegimen transitorio7 y considera que puede suscribir la propuesta del Parlamento Euroshypeo sobre la introduccioacuten de una imposicioacuten unishyforme de las entregas intracomunitarias Por otra parte el reacutegimen transitorio estaacute fragmentado en un elevado nuacutemero de regiacutemenes especiales ndashpara la agricultura las pequentildeas empresas las agencias de viajes las empresas editoriales etcndash de exenshyciones desgravaciones y excepciones

12 Como de costumbre el Consejo ECOshyFIN no ha llegado a ninguacuten acuerdo y el CESE lamenta una vez maacutes que la paraacutelisis decisoria en materia fiscal haya bloqueado la eneacutesima tentativa de iniciar un proceso de armonizacioacutenrdquo

6 PROPUESTAS DE LOS ESTADOS MIEMBROS

Ha habido actuaciones preventivas y represivas Tanto unas como otras pueden ser ejecutivas

(con la consiguiente apoyatura legal) y legislativas y aquiacute exactamente aquiacute encontramos la maacutexima restriccioacuten las limitaciones impuestas por la Unioacuten Europea Limitaciones estas que invocan como funshydamento la libertad de circulacioacuten y establecimienshyto de las empresas en la Unioacuten

La interpretacioacuten de este principio ha sido lo que en algunos casos ha echado por tierra intentos anteriores de atajar el problema que nos ocupa Trataremos de hacer propuestas que no encuenshytren el mismo obstaacuteculo

Soluciones que se han propuesto

61 Propuestas ejecutivas

En primer lugar veremos aquellas que han intentado atajar el mal ante los tribunales y que en general han recibido de estos auteacutenticos varapashylos Existe un conjunto de sentencias que se han hecho claacutesicas sobre el tema

Las primeras actuaciones que se han visto revoshycadas por los Tribunales teniacutean por objeto eliminar el derecho a deduccioacuten cuando entre las cuotas deducidas habiacutea algunas que proveniacutean de fraudes

7 Dictamen del CESE sobre el ldquoIVAMedidas de inaplicacioacutenrdquo DO C 32 de 5-2-2004 paacuteg 120 7 Dictamen del CESE sobre ldquola lucha contra el fraude fiscalrdquo DO C 161 de 13-7-2007 paacuteg 8 7 Dictamen del CESE sobre ldquolos tipos de IVA distintos del IVA normalrdquo DO C 211 de 19-8-2008 paacuteg 67 7 Dictamen del CESE sobre ldquola evasioacuten fiscal vinculada a la importacioacutenrdquo DO C 277 de 17-11-2009 paacuteg 112 7 Dictamen del CESE sobre ldquola lucha contra el frauderdquo DO C 100 de 30-4-2009 paacuteg 22 7 Dictamen del CESE sobre ldquola simplificacioacuten de las derogacioshynes y medidas contra el fraude en relacioacuten con la Sexta Direcshytivardquo DO C 65 de 17-3-2006 paacuteg 103

en un eslaboacuten anterior llameacutemoslas ldquodeducciones toacutexicasrdquo

Un ejemplo de esto es la sentencia Optigen Fulshycrum Bondhousen8

En ella se establece que no se puede limitar el derecho a deducir en este caso si la persona que deduce ignoraba la existencia de una operacioacuten anterior generadora de la deduccioacuten que incurrioacute en fraude

ldquo52 El derecho de un sujeto pasivo que efecshytuacutea tales operaciones a deducir el IVA soportado no puede verse afectado tampoco por la circunstanshycia de que en la cadena de entregas de la que forman parte dichas operaciones sin que ese sujeto pasivo tenga conocimiento de ello o pueda tenerlo otra operacioacuten anterior o posterior a la realizada por este uacuteltimo sea constitutiva de fraude al IVA

53 En efecto como el Tribunal de Justicia ha recordado en numerosas ocasiones el derecho a deduccioacuten establecido en los artiacuteculos 17 y siguientes de la Sexta Directiva forma parte del mecanismo del IVA y en principio no puede limishytarse Este derecho se ejercita inmediatamente respecto a la totalidad de los impuestos que hayan gravado las operaciones anteriores

() 54 La cuestioacuten de si se ha pagado o no al Tesoshy

ro Puacuteblico el IVA devengado por las operaciones de venta anteriores o posteriores de los bienes de que se trata no tiene relevancia alguna por lo que se refiere al derecho del sujeto pasivo a deducir el IVA ingresado ()

55 Por consiguiente debe responderse a la primera cuestioacuten prejudicial en cada uno de los asuntos que operaciones como las controvertidas en el litigio principal que no son constitutivas en siacute mismas de fraude al IVA son entregas de bienes efectuadas por un sujeto pasivo que actuacutea como tal y una actividad econoacutemica en el sentido de los artiacuteculos 2 punto 1 4 y 5 apartado 1 de la Sexta Directiva puesto que cumplen los criterios objetishyvos en que se basan dichos conceptos con indeshypendencia de cuaacutel sea la intencioacuten de un operador diferente del sujeto pasivo afectado que interviene en

8 Sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Tercera) de 12 de enero de 2006 Optigen Ltd (C-35403) Fulcrum Electronics Ltd (Cshy35503) y Bond House Systems Ltd (C-48403) contra Commissioshyners of Customs amp Excise Peticioacuten de decisioacuten prejudicial High Court of Justice (England amp Wales)Chancery Division Reino Unido

Sexta Directiva sobre el IVA ndashartiacuteculos 2 apartado 1 4 aparshytados 1 y 2 y 5 apartado 1ndash Deduccioacuten del IVA soportado Actividad econoacutemica Sujeto pasivo que actuacutea como tal Entreshyga de bienes Operacioacuten que forma parte de una cadena de entregas en la que interviene un operador incumplidor o un operador que utiliza sin autorizacioacuten un nuacutemero de identificashycioacuten a efectos del IVA Fraude en cadena Asuntos acumulados C-35403 C-35503 y C-48403


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la misma cadena de entregas yo del posible caraacutecter fraudulento del que dicho sujeto pasivo no teniacutea conocimiento ni podiacutea tenerlo de otra operacioacuten que forma parte de esa cadena anterior o posteshyrior a la operacioacuten realizada por el referido sujeto pasivo El derecho de un sujeto pasivo que efectuacutea tales operaciones a deducir el IVA soportado no puede verse afectado por el hecho de que en la cadena de entregas de la que forman parte dichas operaciones sin que ese mismo sujeto pasivo tenga conocimiento de ello o pueda tenerlo otra operacioacuten anterior o posterior a la realizada por este uacuteltimo sea constitutiva de fraude al IVArdquo

Se consagra asiacute la teoriacutea de la ldquoinocenciardquo La sentencia Kittel9 establece lo que podiacuteamos

llamar la ldquodoctrina del conocimientordquo La persona que deduce las cuotas aunque no obtuviese beneshyficio alguno si conoce o debiera conocer que exisshyte una trama de fraude perderiacutea el derecho a deducir y seriacutea objeto de regularizacioacuten Tambieacuten lo perderiacutea cuando la operacioacuten es fraudulenta por causas distintas del impuesto

ldquo55 Si a la Administracioacuten tributaria le consta que el derecho a deducir se ha ejercido de manera fraudulenta puede solicitar con efecto retroactivo la devolucioacuten de las cantidades y corresponde al oacutergano jurisdiccional nacional denegar el derecho a deducir cuando resulte acreditado mediante datos objetivos que este derecho se invocoacute de forma fraudulenta

56 Igualmente un sujeto pasivo que sabiacutea o debiacutea haber sabido que mediante su adquisicioacuten participaba en una operacioacuten que formaba parte de un fraude en el IVA debe ser considerado a efectos de la Sexta Directiva participante en dicho fraude y esto con independencia de si obtiene o no un beneficio de la reventa de los bienes

57 En efecto en tal situacioacuten el sujeto pasishyvo colabora con los autores del fraude y se conshyvierte en coacutemplice

58 Por otra parte tal interpretacioacuten puede obstaculizar las operaciones de fraude al dificultar su realizacioacuten

59 Por consiguiente corresponde al oacutergano jurisdiccional nacional denegar el derecho a deducir cuando resulte acreditado mediante datos objetivos que el sujeto pasivo sabiacutea o debiacutea haber sabido que mediante su adquisicioacuten participaba en una operashycioacuten que formaba parte de un fraude en el IVA y ello aun cuando la operacioacuten de que se trata cumpliacutea

9 Sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Tercera) de 6 de julio de 2006 Axel Kittel contra Estado belga (C-43904) y Estado belga contra Recolta Recycling SPRL (C-44004) Peticioacuten de decisioacuten prejudicial Cour de cassation Beacutelgica 9 Sexta Directiva IVA Deduccioacuten del IVA soportado Fraude de tipo ldquocarruselrdquo Contrato de venta nulo de pleno derecho seguacuten el Derecho interno Asuntos acumulados C-43904 y C-44004

los criterios objetivos en los que se basan los conshyceptos de entregas de bienes efectuadas por un sujeto pasivo que actuacutea como tal y de actividad econoacutemica

60 De todo lo anterior se desprende que procede responder a las cuestiones que cuando se realiza una entrega a un sujeto pasivo que no sabiacutea y no podiacutea haber sabido que la operacioacuten de que se trata formaba parte de un fraude cometido por el vendedor el artiacuteculo 17 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se opone a una norma de Derecho nacional seguacuten la cual la anulacioacuten del contrato de venta en virtud de una norma de derecho civil que lo considera nulo de pleno derecho al ser contrario al orden puacuteblico por una causa iliacutecita imputable al vendedor implishyca la peacuterdida del derecho a deducir el IVA soporshytado por el sujeto pasivo A este respecto es irrelevante la cuestioacuten de si dicha nulidad resulta de un fraude en el IVA o de otros fraudes

61 En cambio cuando resulte acreditado mediante datos objetivos que la entrega se realiza a un sujeto pasivo que sabiacutea o debiacutea haber sabido que mediante su adquisicioacuten participaba en una operacioacuten que formaba parte de un fraude en el IVA corresponde al oacutergano jurisdiccional nacional denegar a dicho sujeto pasivo el derecho a deducirrdquo

En otros casos se ha intentado obligar a estableshycer una garantiacutea por posible impago del impuesto pero tampoco se ha considerado apropiado seguacuten la sentencia de 11 de mayo de 2006 Federation10

ldquo41 La Comisioacuten sostiene que el artiacuteculo 22 apartado 8 de la Sexta Directiva no faculta a los Estados miembros para extender la responsabilidad del pago del IVA a otras personas que no sean los deudores o los responsables solidarios de su pago con arreglo al artiacuteculo 21 de dicha Directiva

47 () la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que no permite a un Estado miemshybro adoptar una normativa como la controvertida en el asunto principal que establezca que un sujeto pasivo al que se hayan efectuado una entrega de bienes o una prestacioacuten de servicios y que sabiacutea o podiacutea razonablemente sospechar que la totalidad o una parte del IVA correspondiente a dicha entrega o prestacioacuten o a cualquier entrega o prestacioacuten anteshyrior o posterior quedariacutea impagada puede ser consishyderado solidariamente responsable junto con el

10 Sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Tercera) de 11 de mayo de 2006 Commissioners of Customs amp Excise y Attorney General contra Federation of Technological Industries y otros Petishycioacuten de decisioacuten prejudicial Court of Appeal (England amp Wales) (Civil Division) Reino Unido 10 Sexta Directiva IVA ndashartiacuteculos 21 apartado 3 y 22 apartashydo 8ndash Medidas nacionales de lucha contra el fraude Responsashybilidad solidaria en cuanto al pago del IVA Constitucioacuten de una fianza en garantiacutea del IVA adeudado por otro operador Asunto C-38404


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deudor del pago de dicho impuesto ni tampoco una normativa que permita exigir a un sujeto pasishyvo la constitucioacuten de una garantiacutea del pago del IVA adeudado o que podriacutea adeudarse por parte del sujeto pasivo al que suministra dichos bienes o sershyvicios o del que los recibe

() 48 En cambio dicha disposicioacuten no se opone

a una normativa nacional que imponga a cualquier persona considerada solidariamente responsashyble del pago del IVA a resultas de una medida nacional adoptada sobre la base del artiacuteculo 21 apartado 3 de la Sexta Directiva la oblishygacioacuten de constituir una garantiacutea del pago del IVA adeudado

Parte dispositiva En virtud de todo lo expuesto el Tribunal de Justicia (Sala Tercera) declara 1) El artiacuteculo 21 apartado 3 de la Direcshytiva 77388CEE del Consejo de 17 de mayo de 1977 Sexta Directiva en materia de armonizacioacuten de las legislaciones de los Estados miembros relashytivas a los impuestos sobre el volumen de negoshycios Sistema comuacuten del Impuesto sobre el Valor Antildeadido base imponible uniforme en su versioacuten modificada por las Directivas del Consejo 200065CE de 17 de octubre de 2000 y 2001115CE de 20 de diciembre de 2001 debe interpretarse en el sentido de que permite a un Estado miembro adoptar una normativa como la controvertida en el asunto principal que establezca que un sujeto pasivo al que se haya efectuado una entrega de bienes o una prestacioacuten de servicios y que sabiacutea o podiacutea razonablemente sospechar que la totalidad o una parte del impuesto sobre el valor antildeashydido correspondiente a dicha entrega o prestacioacuten o a cualquier entrega o prestacioacuten anterior o posterior quedariacutea impagada puede ser considerado solidariashymente responsable junto con el deudor del pago de dicho impuesto No obstante tal normativa debe respetar los principios generales del Dereshycho que forman parte del ordenamiento juriacutedico comunitario y en particular los de seguridad juriacutedishyca y proporcionalidadrdquo

Se puede seguacuten la sentencia tipificar nuevos responsables del tributo mediante la normativa nacional pero se deberaacuten respetar los liacutemites de seguridad juriacutedica y proporcionalidad El principio de seguridad juriacutedica entiende que la presuncioacuten de culpabilidad en la defraudacioacuten admite prueba en contrario y que a todos aquellos que adopten las medidas razonablemente exigibles para asegurarse de no formar parte de una cadena fraudulenta tenshygan la garantiacutea y la seguridad de que no se les derishyvaraacuten este tipo de responsabilidades

En Espantildea ya existen sentencias de exculpacioacuten por no deber tener conocimiento de que las deducciones teniacutean componentes ldquotoacutexicosrdquo Asiacute el Tribunal Superior de Justicia de Cataluntildea en senshy

tencia de 200911 referida a hechos de 2005 es decir antes de la aplicacioacuten de la Ley de prevencioacuten del Fraude Fiscal de 2006 exonera de culpabilidad a personas que participaron en la cadena de fraude por ignorancia

ldquo()

Seacuteptimo Trataacutendose de operaciones llevadas a cabo en 1996 resulta obvia la imposibilidad de aplishycar la normativa actual que ademaacutes exige seguir los traacutemites del artiacuteculo 41 5 de la vigente LGT (RCL 20032945)

Sin embargo la Inspeccioacuten sentildeala como ha quedado indicado que la entidad vendedora teniacutea un caraacutecter meramente instrumental laquoextremo que debiacutea ser conocido plenamente por la adquishyrente reclamante para demostrar la utilizacioacuten por parte de eacutesta de una pantalla juriacutedica que pershymitiera aparentar la existencia de un proveedor establecido en territorio nacionalraquo

Esta apreciacioacuten no es reproducida por la resoshylucioacuten del TEARC impugnada que al examinar la procedencia de la sancioacuten tributaria afirma que laquoestima que en la conducta del contribuyente ha existido cuando menos la culpabilidad inherente a la negligencia pues se dedujo una serie de facturas que se correspondiacutean con prestaciones de servicios cuya veracidad no se ha acreditado debidamente ante la Inspeccioacuten de los Tributos y que se confeccionaron con la finalidad de defraudar a la Hacienda Puacuteblica documentando y acreditando relaciones comershyciales totalmente inexistentes siendo dichas factushyras inciertas en su totalidad y no correspondiendo sus contenidos con relacioacuten mercantil algunaraquo

La misma resolucioacuten al partir del supuesto de que las facturas eran inciertas en su totalidad no ha examinado las alegaciones de la recurrente relashytivas como ha quedado apuntado a que en relashycioacuten alas sociedades pantallas o aparentes la legislacioacuten mercantil y fiscal no exige a los contribushyyentes que investiguen a sus proveedores ni tampoco la Administracioacuten aporta informacioacuten alguna relativa a dichas empresas desprendieacutendose de lo expuesshyto que la Administracioacuten dado que no puede actuar sobre las empresas que han cometido delishytos hace responsables a los adquirentes de buena fe Lo cierto es en todo caso que no existen datos suficientes en las actuaciones para afirmar que la recurrente tuvo efectivamente laquopleno conocishymientoraquo del caraacutecter instrumental de la vendedora o de su condicioacuten de laquosociedad pantallaraquo ni eran tampoco aplicables entonces las actuales previsiones normativas sobre la responsabilidad subsidiaria antildeashydida por la Ley 362006 (RCL 2006 2130 y RCL2007 467) Y no cabe sustituir lo que seriacutea un

11 Tribunal Superior de Justicia de Cataluntildea (Sala de lo Contenshycioso-Administrativo Seccioacuten 1a) Sentencia nuacutem 362009 de 22 enero JT2009557


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supuesto de colaboracioacuten necesaria en la realizashycioacuten de una infraccioacuten tributaria con la consiguienshyte responsabilidad solidaria en las obligaciones tributarias [art 38 1 de la Ley 2301963 (RCL 1963 2490) General Tributaria aplicable al caso y art 42 1a) de la Ley582003 (RCL 2003 2945) General Tributaria vigente] con la inexistencia de relaciones mercantiles que constan efectivamente realizadasrdquo

Es tambieacuten significativa la sentencia de la Audiencia Nacional de 11 de septiembre de 200912 en la cual se absuelve a los beneficiarios econoacutemishycos de una trama pues aunque queda claro que se creoacute tal mecanismo no queda probado que la empresa ultima aun obteniendo beneficios estushyviese implicada en el fraude

Revoca esta sentencia una anterior de diciemshybre de 2008 del Tribunal Central de lo Penal La primera sentencia condenatoria describiacutea el mecanismo y la importancia cuantitativa

ldquoSe trata por tanto de operaciones circulares en las que los productos facturados vuelven en ocasiones a su punto de partida

Paralelamente hay tambieacuten un flujo circular de dinero en sentido contrario al de los productos vendidos en ocasiones una misma cantidad de dinero circula en un solo diacutea por las cuentas corrientes de todas las empresas de la trama para acabar retornando a su origen

Ademaacutes tanto las mercanciacuteas como el dinero pueden circular indefinidamente de manera que el beneficio iliacutecitamente obtenido se multiplica por el nuacutemero de vueltas que se da al carrusel

Por otra parte que las transacciones econoacutemishycas sean simuladas no significa que no existan las mercanciacuteas o que no se muevan efectivamente a traveacutes del circuito de compraventas Al contrario el hecho cierto de su exportacioacuten y la documentashycioacuten a que eacutesta da lugar se pretende utilizar como prueba de la realidad y seriedad de las operacioshynes Sin embargo se trata de mercanciacuteas faacutecilmenshyte transportables y sobre valoradas que se compran y venden sin ninguacuten criterio racional

En el presente caso se han comprado y vendishydo CDs con programas informaacuteticos por un precio en ocasiones 100 veces superior a su valor normal de mercado Con soacutelo un milloacuten de euros aproxishymadamente en circulacioacuten se han superado los 226 millones de euros en exportaciones en menos de tres antildeos La operativa descrita pretende que ante la Hacienda Puacuteblica aparezcan como empreshysas defraudadoras uacutenicamente las laquotruchasraquo socieshydades sin ninguacuten activo patrimonial y cuyos administradores son generalmente testaferros que pocas veces resultan localizables de manera que

12 Audiencia Nacional (Sala de lo Penal Seccioacuten 4a) Sentencia nuacutemero 362009 de 11 septiembre JUR2010141522

todos los esfuerzos de la Agencia Tributaria para lograr que estas empresas paguen el IVA resultan inuacutetiles Sin embargo la distribuidora uacutenica empresa que tiene contenido patrimonial y un funshycionamiento normal es quien obtiene directamenshyte el beneficio consistente en las devoluciones de IVA que a su vez se reparte en diferente proporshycioacuten entre todos los intervinientes en la tramardquo

En la sentencia de la AN se da como probado que la empresa distribuidora no teniacutea conocimienshyto del fraude

ldquoPues bien los testimonios anteriores y la docushymental facilitada por la propia mercantil exportashydora ya sea bancaria de soporte de cada una de las operaciones realizadas contractual o fiscal esta Sala entiende que existe prueba directa objetiva contundente liacutecitamente obtenida y practicada a la luz de los principios inspiradores del juicio oral singularmente el de contradiccioacuten que permite lleshygar a la conclusioacuten de que Exxxsa y las personas que en ella desempantildeaban sus funciones llevaron a cabo las labores que se han expuesto en el marco de su gestioacuten profesional desconociendo en absolushyto extremos como la existencia del propio carrusel quieacuten pagaba las mercanciacuteas o si el resto de empresas de participaban en el referido circuito cumpliacutean o no sus obligaciones fiscales por lo tanto el correcto hacer de su funcioacuten intermediashyria impide la premisa defraudatoria apreciada en la sentencia impugnada que parte o bien de la inexisshytencia de exportacioacuten alguna de la sobre valorashycioacuten de la mercanciacutea exportada o en definitiva del mutuo acuerdo previo a la materializacioacuten de las exportaciones con los proponentes huidos de la justicia con el fin de defraudar a la Hacienda Puacuteblishyca presupuesto este uacuteltimo ausente del menor respaldo acreditativo

cualquier atisbo de actuacioacuten delictiva desde un punto de vista estrictamente de derecho privashydo mercantil o civil no puede omitirse la existenshycia de una notable laxitud a la hora de comprobar por parte de los responsables de la exportadora el propio producto a exportar maacutexime si como asiacute ha sido antes de la propia exportacioacuten lo han adquirido de la proveedora pues ha sido reconoshycida al uniacutesono tanto la falta de intereacutes en saber el contenido del producto que exportaban su calishydad y si el precio de lo que exportaban se corresshypondiacutea con el del mercado limitaacutendose su funcioacuten a comprobar que los paquetes de CDs recibidos para su exportacioacuten fueran realmente los que la proveedora les facilitaba nada maacutesrdquo

Es decir aun sobre valorada la mercanciacutea no hay pruebas de estar en la trama la sentencia ordena devolver las cantidades retenidas a la exportadora

A solventar parte de este problema contribuyoacute la normativa con la reforma establecida en la Ley 371992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el


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Valor Antildeadido por la Ley de Prevencioacuten del Fraude Fiscal 362006 de 29 noviembre que establece

ldquoSe antildeade un nuevo apartado cinco al artiacuteculo 87 con la siguiente redaccioacuten

Artiacuteculo 87 Responsables del Impuesto () Uno Seraacuten responsables solidarios de la

deuda tributaria que corresponda satisfacer al sujeto pasivo los destinatarios de las operaciones que mediante accioacuten u omisioacuten culposa o dolosa eludan la correcta repercusioacuten del impuesto

A estos efectos la responsabilidad alcanzaraacute a la sancioacuten que pueda proceder

Cinco 1 Seraacuten responsables subsidiarios de las cuotas tributarias correspondientes a las operashyciones gravadas que hayan de satisfacer los sujetos pasivos aquellos destinatarios de las mismas que sean empresarios o profesionales que debieran razonablemente presumir que el Impuesto repercutishydo o que hubiera debido repercutirse por el empresario o profesional que las realiza o por cualquiera de los que hubieran efectuado la adquishysicioacuten y entrega de los bienes de que se trate no haya sido ni va a ser objeto de declaracioacuten e ingreso

2 A estos efectos se consideraraacute que los destishynatarios de las operaciones mencionadas en el nuacutemero anterior debiacutean razonablemente presumir que el Impuesto repercutido o que hubiera debido repercutirse no ha sido ni seraacute objeto de declaracioacuten e ingreso cuando como consecuencia de ello hayan satisfecho por ellos un precio notoriamente anoacutemalo

Se entenderaacute por precio notoriamente anoacutemalo a) El que sea sensiblemente inferior al corresshy

pondiente a dichos bienes en las condiciones en que se ha realizado la operacioacuten o al satisfecho en adquisiciones anteriores de bienes ideacutenticos

b) El que sea sensiblemente inferior al precio de adquisicioacuten de dichos bienes por parte de quien ha efectuado su entrega

Para la calificacioacuten del precio de la operacioacuten como notoriamente anoacutemalo la Administracioacuten tributaria estudiaraacute la documentacioacuten de que disshyponga asiacute como la aportada por los destinatarios y valoraraacute cuando sea posible otras operaciones realizadas en el mismo sector econoacutemico que guarden un alto grado de similitud con la analizashyda con objeto de cuantificar el valor normal de mercado de los bienes existente en el momento de realizacioacuten de la operacioacuten

No se consideraraacute como precio notoriamente anoacutemalo aquel que se justifique por la existencia de factores econoacutemicos distintos a la aplicacioacuten del Impuestordquo

Podemos observar aquiacute que se contempla el principio de seguridad juriacutedica pudiendo acreditar la existencia de precios notoriamente inferiores por otras circunstancias distintas del fraude en el IVA

En Italia13 tambieacuten desde el 1 de enero de 2005 se establece una responsabilidad solidaria Solidarieta pasiva frente al pago del IVA en caso de falta de ingreso del impuesto como consecuencia de entregas de bienes realizadas a precios que sean notoriamente inferiores al valor normal pero no es generalista la norma sino que solo se aplica a entregas de determinados bienes entre ellos vehiacuteshyculos de motor productos de telefoniacutea ordenadoshyres personales animales vivos de la especie bovina ovina y sus carnes y tambieacuten como en la legislacioacuten espantildeola se preveacute expresamente el poder de demostrar que el precio pagado por los bienes es inferior al normal por razones o situaciones de hecho objetivas por disposiciones legales o en cualquier caso que la causa no es ni estaacute relacionashyda con haber dejado de ingresar el IVA

Recientemente Italia establece tambieacuten otra cautela el Decreto nuacutemero 40 de 25 de marzo de 201014 tiene por objeto combatir el fraude del IVA el fraude carrusel en particular

El artiacuteculo 1 del citado Decreto establece que los contribuyentes italianos deberaacuten informar a las autoridades fiscales italianas de cualquier transacshycioacuten en relacioacuten con productos o servicios efectuashydas con empresas domiciliadas en una ldquolista negrardquo de paiacuteses

Las sanciones oscilan entre 516 euros y 4130 euros para las operaciones no declaradas

Del mismo o parecido modo Portugal ha introshyducido normas semejantes en su Ordenamiento interno En este paiacutesen la Ley de Presupuestos para 200515 se introdujo la responsabilidad solidashyria para el pago de cuotas de IVA para cualquier sujeto pasivo que interviniera en la cadena de presshytaciones de servicios o entregas de bienes realizashydas desde el momento que se demostrara la falta de pago de la totalidad o de una parte del IVA en cualquier transaccioacuten y cuando se tuviera o se debiera haber tenido conocimiento de que podiacutea no haberse ingresado o no se hubiesen ingresado las cuotas devengadas en la Hacienda Publica En

13 Ministero dellrsquoEconomia e delle Finanze Decreto 22 dicemshybre 2005 Adozione dellarticolo 60-bis del decreto del Presidenshyte della Repubblica 26 ottobre 1972 n 633 Gazzetta Ufficiale della Repubblica Italiana N 304 del 31 dicembre 2005 paacuteg 14 14 Decreto-Legge 25 marzo 2010 n 40 Disposizioni urgenti tributarie e finanziarie in materia di contrasto alle frodi fiscali internazionali e nazionali operate tra laltro nella forma dei cosiddetti ldquocarosellirdquo e ldquocartiererdquo Gazzetta Ufficiale della Repubblica Italiana n 71 del 26 marzo 2010 pag 1 15 Lei no 55-B2004 de 30 de dezembro Orccedilamento do Estashydo para 2005 capiacutetulo VI Impostos indirectos Artigo 30o Imposto sobre o valor acrescentado Diaacuterio da Repuacuteblica no 304 30 de dezembro de 2004 paacuteg175


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esta disposicioacuten legal existe presuncioacuten de que el obligado tributario lo conoce cuando el precio pagado o bien es inferior al precio en fases anteshyriores es decir que alguien vende con presuntas peacuterdidas o es inferior al que corresponderiacutea en unas condiciones de libre competencia

62 Propuestas normativas

A continuacioacuten veremos las que han supuesto un intento de cambio en la normativa del Impuesto

mdash La propuesta maacutes sencilla ha sido eliminar las deducciones y por tanto las devoluciones mediante la instauracioacuten de un Impuesto Monofaacutesishyco similar al Impuesto General sobre el Traacutefico de Empresas previamente existente en Espantildea Sin embargo el punto maacutes endeble de la propuesta es la neutralidad del impuesto No es lo mismo que un empresario compre a un fabricante que a otro empresario minorista y con tipos maacutes altos A la pregunta de coacutemo se soluciona esto en la praacutectica se respondiacutea ldquobuacutesquese usted otro proveedor maacutes baratordquo Este tipo de propuestas no tiene ninguacuten futuro

mdash Otra solucioacuten era la de invertir el sujeto pasivo Austria y Alemania piden la derogacioacuten del artiacuteculo 21 de la Sexta Directiva 77388CEE y estashyblecer el mecanismo de inversioacuten del sujeto pasivo reverse charge en sus paiacuteses de forma generalizada para entregas de bienes y prestaciones de servicios que superen determinados importes de 10000 euros para Austria y de 5000 euros para Alemania

Alemania solicita ademaacutes que las obligaciones de informacioacuten deben de ser mayores y maacutes raacutepishydas se deberiacutea comprobar inmediatamente on-line el NIF o NOI por parte de quien efectuacutea la entreshyga para que las cuotas fuesen deducibles

Al respecto el 19 de julio de 2006 contesta la Comisioacuten16 poniendo reparos como que esto supondriacutea un cambio fundamental en el sistema del Impuesto y que se eliminariacutea el pago fraccionado Fraktionierten Zahlung entendido como el pago que hace cada empresario de la parte del Valor Antildeadido que genera en su propio eslaboacuten de la cadena Por otra parte se alega que la carga fiscal indirecta que trasladariacutea a los empresarios u operashydores honestos seriacutea una carga desproporcionada Se descartoacute por tanto la medida

mdash Por parte del Reino Unido se propuso una nueva solucioacuten similar a la anterior para determishynados productos

16 Comunicacioacuten de la Comisioacuten al Consejo con arreglo a lo dispuesto en el artiacuteculo 27 apartado 3 de la Directiva 77388CEE Bruselas 19-7-2006 COM(2006) 404 final

Me extendereacute maacutes en esta propuesta por haber sido concedida y ademaacutes porque es muy posible que si otros medios no son eficaces sea la que se generalice al resto de los Estados a medio plazo

En el Reino Unido la sentencia Halifax17 aun no siendo consecuencia de un fraude carrusel puso de manifiesto que con la normativa actual a pesar de la utilizacioacuten de una practica abusiva en primer lugar se prima la seguridad juriacutedica en los negocios y en segundo lugar no da lugar a sancioacuten sino en todo caso a devolucioacuten

En Espantildea la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 29 de marzo de 2010 viene seguacuten precisa TOMAacuteS MARCOS SAacuteNCHEZ estudioso del tema a seguir la misma liacutenea que la del Tribunal de Justicia de la Unioacuten Europea en la sentencia Halifax 18

Despueacutes de los resultados de la sentencia Halishyfax el R U llevoacute una peticioacuten al Consejo a traveacutes de la Comisioacuten19 para que se le autorizara derogar el artiacuteculo 21 (1) (a) de la Directiva 77388CEE para asiacute poder introducir el mecanismo de invershysioacuten del sujeto pasivo de manera que fuera el repercutido quien ingresara el impuesto

El sistema consiste en que no es el que entrega y expide la factura quien debe de ingresar y no es el que debe deduciacuterselo quien recibe los bienes Por el contrario es quien adquiere el que retiene e ingresa adquiriendo con ello el derecho a deducshycioacuten De esta manera si no se ingresa no hay dereshycho a deduccioacuten y por tanto no existe una deduccioacuten o devolucioacuten de nada que antes no se haya ingresado La propuesta se incluiacutea en todos los eslashybones de la cadena menos en el final es decir cuanshydo llega al consumidor Loacutegicamente se entiende que el consumidor no tiene capacidad administratishyva para retener e ingresar Es por ello que deberiacutea ser de especial vigilancia los ingresos que se obtushyviesen en la uacuteltima fase

Este sistema se solicitoacute para los siguientes bienes

17 Sentencia del Tribunal de Justicia (Gran Sala) de 21 de febreshyro de 2006 Halifax plc Leeds Permanent Development Services Ltd y County Wide Property Investments Ltd contra Commissioshyners of Customs amp Excise Peticioacuten de decisioacuten prejudicial VAT and Duties Tribunal London Reino Unido Sexta Directiva IVA ndashartiacuteculos 2 apartado 1 4 apartados 1 y 2 5 apartado 1 y 6 apartado 1ndash Actividad econoacutemica Entregas de bienes Prestashyciones de servicios Praacutectica abusiva Operaciones realizadas con la uacutenica finalidad de obtener una ventaja fiscal Asunto Cshy25502 18 Web de la Asociacioacuten Espantildeola de Asesores Fiscales httpwwwaedafnet ldquoDe Halifax a la Universidad de Navarra La viacutea espantildeola a la simulacioacuten como alternativa a las praacutecticas abusivasrdquo por Tomaacutes Marcos Saacutenchez 7 de julio de 2010 19 Diario Oficial de la Unioacuten Europea 30-12-2006 paacuteg C 33262 COM(2006) 555


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ldquo() mdash Los teleacutefonos moacuteviles mdash Ordenador circuitos integradosmicroproshy

cesadoresunidades centrales de procesashymiento

mdash Soporte de almacenamiento electroacutenico para su uso con ordenadores o cualquier dispositivo de telefoniacutea moacutevil

mdash Dispositivos electroacutenicos especificados mdash Los dispositivos electroacutenicos utilizados para

el almacenamiento tratamiento o la grabashycioacuten de datos electroacutenicos tales como

mdash ndash Las caacutemaras digitales y caacutemaras de viacutedeo

mdash ndash Portaacutetiles reproductores de audio digishytal como reproductores de MP3

mdash ndash Video digital y reproductores portaacutetishyles de DVD

mdash ndash Los dispositivos inalaacutembricos con funshyciones de correo electroacutenico teleacutefono mensajeriacutea de texto web otros datos y acceso inalaacutembrico a la navegacioacuten

mdash G P S y sistemas de navegacioacuten manuales por sateacutelite

mdash Consolas de juegos con pantalla o de los tipos utilizados con un televisor o equipordquo

Alegaba el solicitante que eran unos artiacuteculos muy sensibles al fraude

ldquoLas entregas de los productos antes mencioshynados han dado lugar a un nivel muy alto de evashysioacuten de impuestos en el Reino Unido La forma maacutes comuacuten de fraude consiste en la facturacioacuten de suministros por un proveedor que estaacute sujeta al IVA pero luego desaparece sin pagar impuestos Al hacerlo no obstante ofrece al cliente una vaacutelida factura con IVA lo que permite a eacuteste recuperar el IVA soportado El resultado es que el Tesoro no recibe IVA por la entrega sino que debe dar el siguiente operador de la cadena de creacutedito el IVA soportado como si hubiera sido pagado Esto se ha convertido en operador desaparecido el fraude intracomunitario (MTIC) que es un sofisticado y bien organizado ataque en gran medida del sisteshyma del IVA a menudo perpetrados por la delinshycuencia organizadardquo

ldquo Para luchar contra esta actividad delictiva el Reino Unido desea aplicar un procedimiento de autoliquidacioacuten En su opinioacuten ello permitiriacutea elishyminar el fraude antes descrito pues desapareceriacutea la posibilidad de beneficios Si no se impone el IVA no hay margen para que el potencial operador laquodesaparecidoraquo se fugue sin ingresar en el Tesoro el IVA correspondiente al precio abonado por su cliente El procedimiento se limita a la gama de productos identificados como objeto de la mayoshyriacutea de los casos de fraude y tendriacutea el efecto de impedir maacutes peacuterdidas de ingresos importantes

Limitado a una pequentildea serie de bienes el sisteshyma propuesto no tendriacutea la caraacutecter de un mecashynismo generalizado de autoliquidacioacuten ni habriacutea el propoacutesito de llegar a serlo Asiacute el sistema no traeshyriacutea ninguacuten cambio esencial en el actual sistema del IVA basado en el pago fraccionado del impuestordquo

Por su parte la Comisioacuten respondioacute afirmativashymente con algunas condiciones

ldquoLa excepcioacuten se aplicaraacute en las entregas de productos para los que la base imponible sea igual o superior a 1 000 libras

()

El Reino Unido informaraacute a la Comisioacuten en la que ha adoptado las medidas contempladas en los arshytiacuteculos 1 y 2 y el 31 de diciembre 2008 presente un informe a la Comisioacuten de la evaluacioacuten global del funcionamiento de las medidas en cuestioacuten en parshyticular en lo que respecta a la eficacia de la medida y cualquier evidencia de desplazamiento de la evashysioacuten fiscal hacia otros productos o al por menor

()

La presente Decisioacuten expiraraacute el 31 de diciemshybre de 2009rdquo

Recientemente (20 de marzo de 2010) el Conshysejo reformoacute la Directiva 2006112CE permitienshydo la inversioacuten del sujeto pasivo en las transferencias de derechos de emisioacuten de gases de efecto invernashydero20

Es significativo en este caso que la nueva direcshytiva invoca el riesgo de fraude

ldquoLa Directiva 2006112CE del Consejo especifishyca que cualquier sujeto pasivo que realice entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al impuesto sobre el valor antildeadido (IVA) estaraacute obligashydo al pago del impuesto No obstante cuando se trate de operaciones transfronterizas y en el caso de determinados sectores nacionales de elevado riesgo tales como los de la construccioacuten o los residuos estaacute previsto el traspaso de la obligacioacuten de pagar el IVA a la persona destinataria de la entrega o prestacioacuten

Dada la gravedad del fraude al IVA procede pershymitir a los Estados miembros que apliquen con caraacutecter temporal un mecanismo en virtud del cual la obligacioacuten de pagar el IVA se traspase a la persona destinataria de la transferencia de dereshychos de emisioacuten de gases de efecto invernaderordquo

Y tambieacuten es indicativo de la direccioacuten a seguir las diferentes consideraciones por las que se aplica la excepcioacuten justificando y requiriendo mecanisshy

20 Directiva 201023UE del Consejo de 16 de marzo de 2010 por la que se modifica la Directiva 2006112CE relativa al sisshytema comuacuten del impuesto sobre el valor antildeadido en lo que resshypecta a la aplicacioacuten optativa y temporal del mecanismo de inversioacuten del sujeto pasivo a determinadas prestaciones de sershyvicios susceptibles de fraude Diario Oficial de la Unioacuten Europea L 721 203201


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mos de control a los Estados miembros asiacute como informes evaluaciones etc En definitiva evaluar el impacto de las cargas fiscales indirectas que conlleshyva y de los resultados en la tarea de atajar el fraude

ldquo Los Estados miembros comunicaraacuten a la Comisioacuten la aplicacioacuten del mecanismo establecishydo y le facilitaraacuten la siguiente informacioacuten

a) Declaracioacuten sobre el alcance de la disposishycioacuten de aplicacioacuten del mecanismo y descripcioacuten pormenorizada de las medidas de acompantildeamienshyto incluidas cualesquiera obligaciones de informashycioacuten impuestas a los sujetos pasivos y medidas de control

b) Criterios de evaluacioacuten que permitan comshyparar las actividades fraudulentas en relacioacuten con los servicios enumerados en el apartado 1 antes y despueacutes de la aplicacioacuten del mecanismo las activishydades fraudulentas en relacioacuten con otros servicios antes y despueacutes de la aplicacioacuten del mecanismo asiacute como cualquier aumento de otros tipos de activishydades fraudulentas antes y despueacutes de la aplicacioacuten del mecanismo

c) Fecha de inicio y periacuteodo de vigencia de la disposicioacuten de aplicacioacuten del mecanismo

Basaacutendose en los criterios de evaluacioacuten a que se refiere el apartado 2 letra b) los Estados miemshybros que apliquen el mecanismo previsto en el apartado 1 presentaraacuten un informe a la Comisioacuten a maacutes tardar el 30 de junio de 2014 El informe indishycaraacute claramente la informacioacuten que habraacute de conshysiderarse confidencial y la informacioacuten que podraacute publicarse aplicacioacuten del mecanismo establecido en el apartado 1 al introducirlo y le facilitaraacuten la siguiente informacioacuten



c) Fecha de inicio y periacuteodo de vigencia de la disposicioacuten de aplicacioacuten del mecanismordquo

7 PROPUESTA DE ESTE TRABAJO APORTACIOacuteN PROPIA

Estaacute claro que de no proponerse otras solucioshynes maacutes que las que se han tratado de adoptar

existen dos uacutenicas alternativas finales o bien se acabaraacute eliminando la actual estructura del Impuesshyto o bien se aplicaraacute total o parcialmente la invershysioacuten del sujeto pasivo

Constatamos en resumen que la raiacutez del proshyblema estaacute en que hay uno de los operadores al que se le permite no solo disponer repercutir e ingresar la cuota del valor antildeadido generado por eacutel sino la de todo el valor generado hasta el momento Asiacute el adquirente intracomunitario debe de ingresar y repercutir el importe correspondiente al valor total del artiacuteculo por el tipo de gravamen ndashsupongamos el 16 por 100ndash en nuestro ejemplo 1500 al 16 por 100 es decir 240 Si fuese un operador intermedio solo seriacutea el 16 por 100 de 1500 ndash 1000 = 80 o lo que es lo mismo el 16 por 100 del valor antildeadido generado por eacutel

Ademaacutes como su factura repercutida es deducishyble en el siguiente operador es cierto que se estaacute concentrando el riesgo de perder la totalidad del impuesto en una sola fase Es por lo que debemos de concentrar nuestros esfuerzos en esa fase

El operador a que nos referimos en nuestro fraude ldquooperador desaparecidordquo puede servir como en el fraude carrusel puro para obtener devoluciones fraudulentas o bien para abaratar los costes del producto en las sucesivas fases

En resumen nos encontramos baacutesicamente con dos objetivos diferenciados del fraude cuya represhysioacuten debe de ser necesariamente diferente

1 Obtener ingresos liacutequidos defraudando a la Hacienda Puacuteblica

2 Obtener beneficios abaratando costes por medio de la defraudacioacuten de impuestos

Analicemos cada una de ellas mdash La primera es asimilable a cualquier robo

realizado por delincuentes ordinarios En este caso es maacutes importante la prevencioacuten que la represioacuten posterior Afirmo esto porque como es sabido una vez efectuado el robo suele ser bastante difiacutecil si no imposible recuperar lo robado ademaacutes de ser praacutecticamente imposible recaudar la posible sancioacuten

mdash En el segundo supuesto siendo tambieacuten importante la prevencioacuten debemos distinshyguir dos casos

mdash 1 Que la infraccioacuten no se pueda imputar a una entidad solvente en cuyo caso deberemos potenciar la prevencioacuten

mdash 2 Que si se pueda responsabilizar una a entidad solvente y entonces la represhysioacuten es maacutes faacutecil a posteriori


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Llegados a este punto es el momento de proshyponer soluciones que son el objetivo principal de este trabajo

Voy a tratar de huir de las soluciones de tipo general como ldquopotenciar la funcioacuten derdquo o ldquoincreshymentar los controles derdquo o ldquoaumentar la colaborashycioacuten entrerdquo y voy a tratar de proponer actuaciones concretas

Se ha descrito con anterioridad que hay actuashyciones preventivas y represivas y que las segundas en algunos casos son casi inuacutetiles

mdash La primera de ellas seriacutea no la mera cooshyperacioacuten entre administraciones tributarias como propone nuestro Plan de Prevencioacuten del Fraude en Espantildea sino la creacioacuten de una Base de Datos Trishybutaria y Policial en la Unioacuten Europea donde se enviariacutean todos las identidades y nuacutemeros de Idenshytificacioacuten Fiscal de los operadores y de los adminisshytradores apoderados etc que habiendo realizado adquisiciones intracomunitarias no hubiesen ingreshysado la cuota repercutida asiacute como identidades de todos aquellos que hubiesen participado por los mismos conceptos en alguacuten operador ldquopantallardquo Todos los Estados miembros la nutririacutean con estos datos y recibiriacutean perioacutedicamente aquellos de los que tuvieran relacioacuten con el propio Estado

Con los nuevos medios internacionales de idenshytificacioacuten de las personas fiacutesicas que se van aplicanshydo paulatinamente (biomeacutetricos etc) seriacutea difiacutecil burlar los controles de identidad y la consecuencia podriacutea ser que los presuntos defraudadores resulshytasen ldquoquemadosrdquo con solo una actuacioacuten que reashylizasen Una ldquotruchardquo o un testaferro solo serviriacutea para un solo uso

mdash Una segunda medida que complementariacutea la anterior seriacutea que en las facturas de todas las entregas que partan de una adquisicioacuten intracomushynitaria con un porcentaje o con un importe (maacutes del 50 por 100 por ejemplo y superior a 1000 euros) contengan el Numero de Operador Intrashycomunitario (NOI) que hizo la entrega intracomushynitaria y los Nuacutemeros de Identificacioacuten Fiscal de los siguientes (NIF) en primer lugar el de quien hizo la Adquisicioacuten Intracomunitaria

Ejemplo La factura con la Entrega Intracomunitashyria contiene el NOI del que hizo la Entrega intracoshymunitaria y el NIF del adquirente la factura de la siguiente entrega antildeadiraacute el del receptor y conservashyraacute los anteriores y asiacute sucesivamente La factura que se deduzca el uacuteltimo o que solicite devolucioacuten tenshydraacute todo el historial del producto En los libros de IVA soportado se anotaraacuten todos los NOIs y NIFs

mdash Por otra parte las declaraciones de devoshylucioacuten y las demaacutes en las que maacutes de un importe

absoluto o un porcentaje de las cuotas deducidas (un 30 por 100 por ejemplo) con un limite absolushyto inferior (p ej no menos de 6000 euros) tengan en su factura alguacuten NOI ndashes decir que provienen de adquisiciones intracomunitariasndash se entregaraacuten junto con los libros de IVA en soporte digital Inforshymaacuteticamente se detectariacutean de forma inmediata NIF o NOIs ldquotoacutexicosrdquo Tanto en los operadores finales como de las sociedades pantalla

El incumplimiento de este mecanismo lugar a sanciones y derivaciones de responsabilidad

Hasta aquiacute ya hemos tratado de resolver praacutecshyticamente el que operadores o personas relacionashydas con ellos se puedan detectar despueacutes de la primera operacioacuten Ahora debemos tratar de resolver el que no puedan realizar ni esa primera Especialmente si la operacioacuten va encaminada o obtener una devolucioacuten

mdash Si antildeadimos a las anteriores medidas la obligatoriedad de declarar el IVA mensualmente cuando se alcance un nivel determinado de deducshyciones procedentes de NOIs es decir de adquisishyciones intracomunitarias el margen para el fraude disminuiraacute considerablemente Las aplicaciones informaacuteticas podraacuten detectar las posibles ldquotrushychasrdquo por ejemplo operadores con NIF reciente que han experimentado un gran crecimiento en un solo mes y que cruzando otros datos (p ej Segushyridad Social fecha de constitucioacuten VIES) no se corresponden Se podriacutean visitar inmediatamente por la Inspeccioacuten

Es obvio que si la adquisicioacuten intracomunitaria las sucesivas entregas a sociedades pantallas y al operador final y la peticioacuten de devolucioacuten se produshycen en el mismo mes no dariacutea tiempo en principio a impedirlo aun habiendo detectado informaacutetica-mente una posible trucha No obstante examinando la documentacioacuten de transportes pagos etc es muy posible que se pudiese demostrar que la mershycanciacutea no habiacutea sido entregada varias veces en ese espacio de tiempo y denegar en consecuencia la devolucioacuten o la deduccioacuten

Deberiacuteamos ahora pensar en medidas que sirshyvan para que aquellas empresas que se han dedushycido cuotas con componente ldquotoacutexicosrdquo hagan posible que lo conozcan inmediatamente (ldquoteoriacutea del conocimientordquo) y se les pueda derivar responshysabilidad Parte de este camino estaacute ya andado con las medidas propuestas con anterioridad Otra parte forzosamente deberaacute serlo imponiendo algushynas obligaciones de control

Si la empresa entra en los paraacutemetros que la obligan a declarar mensualmente seguacuten las normas anteriores podiacuteamos establecer una pequentildea oblishy


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gacioacuten De todos es sabido que las facturas normalshymente no se pagan el mismo diacutea que se reciben Lo maacutes tarde que se puede recibir una factura para solicitar su deduccioacuten o devolucioacuten el diacutea 20 del mes siguiente es el diacutea 30 del mes anterior los contribuyentes en la actualidad consultan el Regisshytro de Operadores Intracomunitarios (ROI) teleshymaacuteticamente Es posible que tambieacuten se pudiesen hacer preguntas por el mismo sistema la norma que voy a describir seriacutea de difiacutecil encaje pero dejo a los juristas su adaptacioacuten

ldquoLos obligados tributarios en cuya declaracioacuten se cumplan los requisitos (los descritos anteriorshymente para necesitar presentar mensual y telemaacuteshyticamente los libros) cuando reciban una factura cuya cuota deducible sea superior a euros y contenga un NIF de adquisicioacuten intracomunitaria por el que nunca en periodos anteriores se haya deducido maacutes de euros realizaraacuten a la Agencia Tributaria (AT) una consulta telemaacutetica sobre su deducibilidad La AT contestaraacute por el mismo medio en el plazo maacuteximo de 15 diacuteas En caso de contestacioacuten negativa o silencio la cuota solo seraacute deducible mediante la retencioacuten de la misma e ingreso en el Tesorordquo

La entidad podraacute asegurarse de que la cuota deducible de un importe relevante no es toacutexica si todo es correcto la AT contestaraacute como maacuteximo antes del diacutea 20 final de plazo para presentar la declaracioacuten Ese operador convenientemente investigado seriacutea ldquosegurordquo en lo sucesivo En caso contrario se retendriacutea la cuota y se ingresariacutea (inversioacuten del sujeto pasivo) solo asiacute seriacutea deducible Si el carrusel es el claacutesico en la primera sociedad pantalla se detectariacutea la ldquotruchardquo La contestacioacuten de la AT serviriacutea para los sucesivos operadores

Loacutegicamente el incumplimiento dariacutea lugar a sancioacuten y derivacioacuten de responsabilidad

Estas medidas imponen alguna carga fiscal y por tanto presioacuten fiscal indirecta sobre los contribuyenshytes Pero habida cuenta de la agilidad con la que se producen las acciones encaminadas a realizar un fraude carrusel a la Administracioacuten Tributaria solo le queda esta opcioacuten o bien aplicar un nuacutemero de efectivos costosiacutesimo para erradicarlo en sus inicios

En todo caso se ha querido proponer una serie de medidas en el campo de lo posible


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espacio de tiempo Esta empresa se caracteriza por estar administrada por personas o testaferros insolventes y no tener apenas estructura empresashyrial Se la denomina missing trader o ldquotruchardquo Exacshytamente la cuota que repercute esta trucha es lo que deja de recaudar la Hacienda Puacuteblica

Ejemplo compra en 1000 euros en otro Estado miembro se auto repercute y soporta 160 euros de AI vende en 1500 repercute a su comprador 240 euros que es lo que deberiacutea ingresar no ingresa nada

mdash Una segunda empresa (empresa B) comshypra a la empresa A la mercanciacutea y se la vende al destinatario final (empresa C) con un margen miacutenishymo de beneficio Esta empresa se deduce las cuoshytas soportadas de la empresa A y repercute las cuotas correspondientes al destinatario final Declara correctamente e ingresa las cuotas punshytualmente Ejemplo Compra a A en 1500 euros maacutes 240 de IVA y vende en 1550 + 248 de IVA ingresando puntualmente los 8 euros de diferencia

Esta empresa es en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales un ldquomodelo de perfeccioacutenrdquo si bien suele ser tambieacuten insolvente a fin de evitar posibles derivaciones de responsabilidad Su objeshytivo es ocultar el nexo entre la empresa A y la C Se las conoce por empresas ldquopantallardquo o conduit comshypanies y lo normal no es que haya una sola sino una cadena para asiacute ocultar mejor la relacioacuten entre A y C

mdash Existe una tercera empresa C la cual puede adoptar dos modalidades

1 Se trata de una empresa normal que vende en el mercado interior y compra la mershycanciacutea obteniendo una repercusioacuten deducishyble de la cuota de IVA En este caso es normal que adquiera la mercanciacutea a un preshycio maacutes barato del que corresponderiacutea de haberse declarado e ingresado correctashymente Si efectivamente todas las anterioshyres empresas son una trama de fraude y su beneficio son los 240 euros que no han ingresado pueden por ejemplo vender maacutes barato a C rebajando 150 euros y ganando auacuten 90 seriacutean por tanto altamenshyte competitivas

2 Se trata de otra empresa de la trama cuya uacutenica finalidad es lucrarse del fraude Esta empresa vende la mercanciacutea de nuevo al paiacutes X u otro comunitario y como se trata de una Entrega Intracomunitaria exenta solicita la devolucioacuten de los 248 euros soportados Se ha cerrado el ciclo y se vuelshyve a empezar es el verdadero ldquocarruselrdquo

12 Variantes

Sobre este esquema baacutesico hay un conjunto amplio de variantes que se describen a continuacioacuten

mdash La mercanciacutea son cajas vaciacuteas oacute con mershycanciacuteas deterioradas sin valor alguno

mdash Lo que circula no es una mercanciacutea sino uacutenicamente facturas y documentos simulados de transporte

mdash Existen varias empresas tipo B (pantalla) que actuacutean en cadena Dichas empresas compatibishylizan la trama con actividades empresariales norshymales

mdash La uacuteltima empresa pantalla vende a consushymidores finales en lugar de vender a una empresa tipo C (de salida)

mdash La empresa de salida C simula una venta exterior pero vende en el mercado interior la mershycanciacutea

mdash Existe un circuito interior desde al fabrishycante hasta la empresa de salida que vende correcshytamente en el mercado interior sin embargo la empresa que debiacutea de ingresar el mayor importe de la cuota ha obtenido cuotas deducibles medianshyte otra cadena fraudulenta de forma que no ingreshysa nada o una pequentildea cantidad A este sistema se le llama ldquocruz belgardquo

2 CONSECUENCIAS DEL FRAUDE

Las consecuencias son graviacutesimas mdash Econoacutemicas para la Hacienda Puacuteblica

como es la reduccioacuten de la recaudacioacuten de estos contribuyentes como ocurre en cualquier fraude

mdash Consecuencias econoacutemicas maacutes graves auacuten pues en el caso del fraude carrusel tiacutepico no solo se deja de ingresar sino que se obtienen ingresos de las arcas puacuteblicas ldquosaqueo de fondos puacuteblicosrdquo

mdash Para el mercado la reduccioacuten fraudulenta de costes en algunos sectores ha hecho que los empresarios cumplidores se vean expulsados del mercado por ejemplo en el sector de los componentes informaacuteticos

mdash La Fiscaliacutea General del Estado de Espantildea en su Instruccioacuten de 30 de marzo de 20071 comenta su importancia ldquoEsta intolerable peacuterdida de recursos fiscales

no es el uacutenico efecto perverso causado por los delishy

1 Fiscaliacutea General del Estado Instruccioacuten nuacutem 32007 de 30 marzo


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