CÁMARA NACIONAL DE APELACIONES · 2005-06-29 · resultaran de interés a fin de evaluar la...

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Autos: “Seguridad y Custodia SRL c/AFIP”. Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico, Sala B, 30/05/2005. “Incidente de APELACIÓN del auto de procesamiento de G…, J. R.; Q…, G. E.; S…, C. A.; G…, R. A.”, de los autos n° 615/2004, caratulados: “G…, J… R…; Q…, G…, E…; S…, C… A…; S…, A… M…; O…, A…; G…, R… A… -Contribuyente S… y C… S.R.L.- sobre evasión tributaria agravada”. Juzgado Nacional en lo Penal Tributario N° 1. Causa N° 53.206. Orden N° 19.187. Sala “B”. Buenos Aires, 30 de mayo de 2.005. VISTOS: El recurso de apelación interpuesto por la defensa de G… Q… y de J… R… G… a fs. 982/988 vta. de la causa principal contra la resolución de fs. 688/712 de aquel expediente, por la cual se dispuso el procesamiento con prisión preventiva de los nombrados y se mandó trabar embargo sobre los bienes de cada uno de aquéllos hasta cubrir la suma de siete millones de pesos ($ 7.000.000). El recurso de apelación interpuesto por la defensa de C… A… S… a fs. 989/991 vta. de la causa principal contra la resolución de fs. 688/712 de aquel expediente, por la cual se dispuso el procesamiento con prisión preventiva del nombrado y se mandó trabar embargo sobre los bienes de aquél hasta cubrir la suma de siete millones de pesos ($ 7.000.000). El recurso de apelación interpuesto por la defensa de R… A… G… a fs. 998/1004 vta. de la causa principal contra la resolución de fs. 688/712 de aquel expediente, por la cual se dispuso el procesamiento del nombrado y se mandó trabar embargo sobre los bienes de aquél hasta cubrir la suma de siete millones de pesos ($ 7.000.000). El recurso de apelación interpuesto por el señor fiscal de la instancia anterior a fs. 1012/1018 de la causa principal contra la resolución de fs. 688/712 de aquel expediente, por la cual se dispuso el procesamiento sin prisión preventiva de R… A… G…. Los escritos de fs. 66, 67, 68 y 69, por los cuales se mantuvieron los respectivos recursos. Las presentaciones de fs. 74/75 vta., 76/97, 98/132 y 133/143, por las cuales el señor fiscal interinamente a cargo de la Fiscalía General de Cámara y las respectivas defensas acompañaron memoriales en sustitución de la audiencia prevista por el art. 454 del C.P.P.N. Y CONSIDERANDO: Los Dres. Marcos Arnoldo GRABIVKER y Carlos Alberto PIZZATELLI expresaron: 1°) Que, la defensa de G… Q… y de J… R… G… se agravió porque por el dictado del secreto de sumario se impidió “...examinar y controlar en forma directa las constancias indicadas en el plexo cargoso, como así tampoco, medió oportunidad de analizar globalmente los actos investigativos practicados...” (confr. fs. 983 vta./ 984 del expediente principal). Asimismo, cuestionó la falta de acreditación de la deuda tributaria supuestamente evadida -basada, según argumentó, en determinaciones administrativas que no se encuentran firmes, y porque no se ha practicado un peritaje contable-, la existencia del ardid y de la participación de sus defendidos.


Final y subsidiariamente, expresó agravios por el dictado de la prisión preventiva con respecto a aquéllos, motivada en que “...la regla es la libertad durante el proceso y el encarcelamiento cautelar la excepción, solamente autorizada frente a la constatación de peligrosidad procesal (art. 9.3 PIDCP)” (confr. fs. 988 del principal -el resaltado es del original-); y por el monto de los respectivos embargos, a los que consideró desproporcionados. 2°) Que, la defensa de C… S… expresó agravios similares a los planteados por la defensa de Q… y G…, recordados por la consideración anterior, agregando: “...el monto reclamado por la AFIP no ha sido sometido a una experticia contable, con control de la parte, sino que se ha basado en una serie de presunciones...Por ello, considera esta Defensa que si V.S. se ha basado en ‘presunciones de presunciones’, carece de la base de sustentación suficiente para conformar, en el estadio procesal actual, la certeza necesaria para adoptar el criterio que le causa un gravamen irreparable a mi defendido” (confr. fs. 990 del principal). 3°) Que, la defensa de R… A… G… se agravió invocando que “...no está acreditado, tanto en el plano de la tipicidad objetiva como subjetiva, que más allá de la firma de los balances (que eventualmente podría dar lugar a otro injusto penal), nuestro asistido haya cooperado en un delito de evasión tributaria simple y agravada con conocimiento que estaba facilitando tal injusto” (confr. fs. 999 del expediente principal -el resaltado es del original-); y agregó: “Sin perjuicio de entender que no se encuentra acreditado con el grado de certeza procesal que requiere el dictado del auto contemplado en el Art. 306 del CPPN el supuesto dolo eventual aludido por S.S., esta parte considera que el partícipe secundario, teniendo en cuenta el reenvío que el Art. 46 del CP concreta en relación a la escala penal del Art. 42 del mismo cuerpo legal, debe actuar con dolo directo, tal como lo requiere una interpretación sistemática y penológica del sistema punitivo” (confr. fs. 1001 vta./1002 del principal -el resaltado es del original-). Por otro lado, se agravió argumentando que “...el embargo se muestra a toda luces desproporcionado, toda vez que siendo un eventual partícipe secundario, se le impone el mismo monto que a los prima facie autores, quienes no sólo contarían con el dominio del hecho (según resolución de S.S.) y además, dato no menor, revisten la calidad especial de contribuyente” (confs. fs. 1004 del principal -el resaltado es del original-). 4°) Que, finalmente, el señor fiscal ante la instancia anterior apeló la resolución mencionada en cuanto se dispuso decretar el procesamiento sin prisión preventiva con respecto a R… G… en el entendimiento que “...se encuentra acreditado que el Sr. R… G… brindó un aporte esencial a las evasiones tributarias aquí ventiladas y, en consecuencia, debe responder a título de partícipe necesario” (confr. fs. 1017 vta./1018). En su oportunidad, el señor fiscal interinamente a cargo de la Fiscalía General de Cámara expresó: “...el aporte del imputado Garavilla...debe encuadrarse en los términos del art. 45 del Código Penal, que prevé la aplicación de ‘la pena establecida para el delito’...por lo que en caso de recaer condena respecto de Garavilla no procedería su ejecución condicional (art. 26 del C.P.) En este sentido, por aplicación de lo previsto en el art. 312, inc. 1° del C.P.P.N., corresponde el dictado de la prisión preventiva del encartado, por lo que el decisorio apelado no se ajusta a derecho” (confr. fs. 75 vta.). 5°) Que, cabe recodar que J… R… G…, G… Q… y C… S… fueron procesados con prisión preventiva por la intervención en calidad de coautores, en la


evasión del Impuesto al Valor Agregado correspondiente a los períodos 2/99 a 7/99 y 8/99 a 2/00 y del Impuesto a las Ganancias por el ejercicio fiscal 1997 (8/96 a 7/97), tributos correspondientes a S… Y C… S.R.L., de la cual todos aquéllos son socios gerentes, hechos que fueran calificados como constitutivos del delito previsto por el art. 1° de la ley 24.769; y la evasión del Impuesto a las Ganancias de aquella sociedad por los ejercicios fiscales 1998 (8/97 a 7/98) y 1999 (8/98 a 7/99), que fueran calificados como el delito previsto por el inciso a) del art. 2° de la ley 24.769. Por otro lado, R… G… fue procesado por la participación en carácter de cómplice secundario por aquellos mismos hechos, por haber firmado los balances y estados contables de la empresa por los ejercicios 1997, 1998 y 1999 y la correspondiente auditoría externa. 6°) Que, en atención a la similitud de las situaciones procesales de J… R… G…, G… Q… y C… S… y a la identidad de agravios planteados por las respectivas defensas de los nombrados, aquéllos serán tratados en forma conjunta. 7°) Que, con respecto a la alegada afectación del derecho de defensa de aquellos imputados a partir del secreto de sumario impuesto y la prórroga de éste, es oportuno recordar que en autos se han observado todas las formalidades dispuestas tanto para el dictado de aquel secreto (art. 204 del C.P.P.N.) como para la recepción de las declaraciones indagatorias (art. 294 del C.P.P.N.). En efecto, por la correlación entre los autos de fs. 47 bis/47 bis vta. y 50 bis de las actuaciones principales se advierte que el secreto de sumario fue decretado el 2/12/04 con el objeto de garantizar el resultado de medidas ligadas a la identificación de ciertos domicilios que después fueron objeto de allanamientos con el fin de procurar el secuestro de documentación relacionada con el hecho investigado y la detención de los imputados (confr. fs. 114 bis/115 bis y 122 bis/124 bis vta., de aquellos mismos autos). Aquellas condiciones aún subsistían al día siguiente, cuando fueron recibidas las declaraciones indagatorias de los imputados (confr. fs. 283/284 vta., 285/287, 288/289 vta. y 290/293 del principal), pues se estaban ejecutando las órdenes de allanamiento dispuestas por el juzgado a quo (confr. fs. 347 y ss. de aquel expediente), y también después, a raíz de que aún continuaban las intervenciones telefónicas oportunamente ordenadas, lo que motivó la prórroga del secreto de sumario (confr. fs. 321/322 vta., 957/957 vta. y 1036/1036 vta. del principal). 8°) Que, por lo demás, del correlato de las actas labradas en ocasión de recibirse las declaraciones indagatorias a los imputados y del auto de procesamiento recurrido, puede concluirse que toda la prueba de cargo recabada hasta el momento de aquellas declaraciones fue exhibida a los imputados y a sus letrados defensores. Por otro lado, cabe señalar que ante el planteo formulado oportunamente por la letrada defensora de Q… y G…, el señor juez a quo invitó a aquella defensa -con anterioridad a la presentación del recurso en cuestión- a que indicara las piezas que resultaran de interés a fin de evaluar la pertinencia de la exhibición de aquéllas (confr. fs. 959/961 del principal), aun cuando no existe en autos constancia alguna por la cual se indique que la letrada mencionada haya hecho uso de aquella invitación. 9°) Que, por lo expresado por las consideraciones anteriores, corresponde concluir que los argumentos tendientes a cuestionar aquellos actos carecen de sustento, por no encontrarse vulnerado el derecho de defensa de los imputados (confr., en lo pertinente, Reg. N° 730/99, de esta Sala “B”). 10°) Que, en cuanto al cuestionamiento relacionado con la existencia de la deuda cuya evasión se imputa, cabe expresar que aquélla fue determinada de oficio


conforme al procedimiento establecido por la ley 11.683 -y modific.- (confr. actuaciones administrativas reservadas en Secretaría). Aquella determinación se inició a partir de la investigación realizada por el organismo recaudador, investigación por la cual se requirieron informes a la mayor parte de los proveedores y a las entidades financieras en las cuales la contribuyente tendría cuentas, según datos aportados por la sociedad investigada (confr. fs. 54/57 del cuerpo “Ganancias 1997/98/99 Recurso de Reconsideración”, reservado en Secretaría). 11°) Que, la situación descripta no se modificaría porque las resoluciones administrativas por las cuales se determinó la deuda habrían sido apeladas ante el Tribunal Fiscal de la Nación -circunstancia que no se encuentra certificada en el expediente-, pues por la normativa aplicable específicamente se prevé la realización de la denuncia aun en este caso, si correspondiera así (art. 18 de la ley 24.769), sin que exista disposición legal por la cual se exija suspender el proceso a la espera que aquellas resoluciones administrativas queden firmes. Por lo tanto, la pretensión de aquellas defensas, en este sentido, no puede prosperar. 12°) Que, con relación al planteo referente a la necesidad de ordenar un examen pericial contable pues el procesamiento se habría basado únicamente en la determinación de oficio realizada por la A.F.I.P.-D.G.I. a fin de verificar la existencia de la deuda, este Tribunal no encuentra agravio alguno para las partes, pues aquél resulta un medio de prueba específicamente previsto por la ley 24.769 (confr. Reg. N° 605/03, de esta Sala “B”). En efecto, la determinación de oficio practicada por el órgano administrativo es, en principio, suficiente para considerar acreditada la deuda evadida (art. 18 de la ley 24.769). No obstante, el juez a cargo de la investigación, como director del proceso, puede producir, de considerarlo necesario, nueva prueba con respecto a la existencia de aquélla, por sí o a petición de parte, pero siempre a partir de un análisis con respecto a la pertinencia y utilidad de las medidas; la decisión que llegara a dictar en este sentido es, en principio, irrecurrible -art. 199 del C.P.P.N.- (confr., en sentido similar, Regs. Nos. 365/03 y 444/03, de esta Sala “B”; entre otros). 13°) Que, por lo demás, las conclusiones a las cuales se arribó por las resoluciones administrativas mediante las cuales se determinó la deuda de S… Y C… S.R.L. en materia del Impuesto al Valor Agregado y del Impuesto a las Ganancias, no se relativizan por el hecho que aquéllas constituyan una modificación de las originalmente efectuadas, modificación generada a partir de las impugnaciones (recursos de reconsideración) formuladas por la empresa ante el ente recaudador. En efecto, por aquellos recursos la contribuyente desconoció la determinación efectuada, exclusivamente, sobre la base que aquel organismo no habría evaluado documentación que, supuestamente, S… Y C… S.R.L. había puesto a disposición del organismo recaudador para el análisis (confr. fs. 1/2 de los legajos “Ganancias 1997/98/99 Recurso de Reconsideración” e “IVA 02/99 a 02/00 Recurso de Reconsideración”, reservados por Secretaría). A partir de aquel cuestionamiento, la A.F.I.P.-D.G.I. requirió a la empresa la exhibición de los libros contables y de la documentación fehaciente de los créditos fiscales declarados; ante esto, la contribuyente sólo aportó listados con registros de compras, copias de facturas de proveedores, etc. (confr. cuerpos N° 1 y 4 “Medidas para mejor proveer”) que fueron correlacionados con la documentación y la información obtenida por el organismo recaudador (confr. fs. 123/126 del cuerpo “IVA 02/99 a 02/00 Recurso de Reconsideración” y fs. 54/57 del cuerpo “Ganancias 1997/98/99


Éste método para la determinación de la deuda constituye una presunción legal, pues “...es la propia ley la que, ante la comprobación de un hecho cierto (indicio) deriva la existencia de otro hecho (presunto), que tiene una correlación normal o natural con el hecho cierto tomado como base” (confr. Horacio D. DIAZ SIEIRO, Rodolfo Diego VELJANOVICH, Leonardo BERGROTH, “Procedimiento Tributario”, ediciones Macchi, Bogotá, Colombia, 1994, págs. 215/216).

Recurso de Reconsideración”), lo cual motivó la modificación de los montos originalmente determinados. En consecuencia, dado que la única objeción expresada por la contribuyente a la A.F.I.P.-D.G.I. se basó en la falta de análisis de parte de la documentación de la empresa, la cual finalmente fue analizada por el organismo recaudador, y que la sociedad informó no poseer más documentación que aquélla que fue aportada (confr. fs. 274/275 del cuerpo N° 2 “Medidas para mejor proveer”) y finalmente analizada, no se advierte, al menos por el momento, que por la circunstancia relatada se impida sostener una imputación penal sobre la base de aquella determinación final. 14°) Que, tampoco se relativizan las conclusiones a las cuales se arribó por las resoluciones administrativas señaladas por el considerando anterior, por el argumento que por aquellas resoluciones la deuda se habría determinado, supuestamente, sobre base presunta. En efecto, la determinación sobre aquella base se funda “...en los hechos y circunstancias conocidos que, por su vinculación o conexión normal con los que las leyes respectivas prevén como hecho imponible, permitan inducir en el caso particular la existencia y medida del mismo...” (art. 18 de la ley 11.683 -el resaltado es de la presente-).

“La presunción debe estar fundada en hechos ciertos que me permitan decir que la presunción que de esos hechos se infiere es Grave, Precisa y Concordante. La presunción debe partir de un hecho cierto, no puede partir de otra presunción...la materia imponible reconstruida a la luz de presunciones debe estar basada en una real razonabilidad, de modo tal que dichas presunciones tengan el poder de sustituir la materia declarada por el contribuyente; esto es, los signos de presunción deben permitir un control convincente de la declaración, pero jamás se pueden erigir en una reconstrucción abusiva de la materia sujeta a impuesto” (confr. Teresa GÓMEZ y Carlos FOLCO, La Ley, “Procedimiento Tributario”, Buenos Aires, 2003, págs. 108/109 -el resaltado es de la presente-). 15°) Que, en definitiva aquellas presunciones “...son medios de prueba, indirectos, que están fijados en la ley...” (Susana Camila NAVARRINE y Rubén O. ASSOREY, “Presunciones y ficciones en el derecho tributario”, Depalma, Buenos Aires, 1985, pág. 106) que, en las condiciones expresadas por el considerando anterior, pueden llegar a constituir prueba en un proceso penal (confr., en este sentido, José I. CAFFERATA NORES, “La prueba en el proceso penal”, 4° edición, Buenos Aires, 2001, págs. 189 y ss.; y Diego GARCÍA BERRO y Guillermo VILLELLA, “Las ‘presunciones’ de la ley N° 11.683 y el proceso penal por el delito de evasión tributaria”, en Suplemento Especial La Ley, “Derecho Económico”, febrero de 2004, pág. 117). Asimismo, este Tribunal ha expresado: “...la prueba comprende, genéricamente, todos los elementos o medios que se relacionan con la búsqueda y formación de la certeza...se está ante un caso de prueba compuesta, por la cual los modos de prueba aisladamente imperfectos se complementan entre sí y logran producir plena certeza en los términos exigidos por el ordenamiento procesal aplicable” (confr. Reg. N° 812/01, de esta Sala “B”).


Esta última expresión adquiere mayor fuerza en este caso, que se rige por las reglas y normas establecidas por el C.P.P.N. -la decisión recordada por el párrafo anterior se tomó en un caso cuyas reglas y normas aplicables eran las del C.P.M.P.-, pues “El C.P.P. de la Nación no se enrola en el sistema de la taxatividad...” (José I. CAFFERATA NORES, ob. cit., págs. 31/32). 16°) Que, en concordancia con aquellos argumentos se expresó: “Puesto que el valor probatorio del indicio es más experimental que lógico...el anfibológico (aquél por el que pudiera resultar más de un hecho presunto como derivación lógica)... permitirá, a lo sumo, basar en él un auto de procesamiento o la elevación de la causa a juicio” (José I. CAFFERATA NORES, ob. cit., págs. 192/193 -el resaltado es de la presente-). De esta manera, la prueba estructurada en base a indicios resulta fundamento suficiente, al menos, para el dictado del procesamiento con respecto a los imputados pues, en definitiva, la instrucción es sólo una etapa preparatoria del debate; éste último constituye la etapa definitiva ordinaria del proceso penal. En efecto, la instrucción es “...un período netamente preparatorio, que consiste en un conjunto de actos -fundamentalmente de investigación- orientados a determinar si existen razones para someter a una persona a un juicio...El juicio es, pues, el momento de la prueba, en un sentido sustancial. Lo anterior no es sino la recolección de elementos que servirán para probar la imputación en el juicio; ése es, precisamente, el sentido de las palabras ‘preparatorio de la acusación’, con las que calificamos al procedimiento previo al juicio” (Alberto M. BINDER, “introducción al derecho procesal penal”, 2° edición, Ad- Hoc, Buenos Aires, 2000, págs. 235 y 238). 17°) Que, por aquellas reflexiones cabe concluir que, no obstante que la determinación de la deuda se pudiera haber efectuado sobre base presunta, aquella circunstancia no impide sostener la existencia de la evasión del Impuesto al Valor Agregado por los períodos 2/99 a 2/00 y del Impuesto a las Ganancias por los períodos 1997, 1998 y 1999, de S… Y C… S.R.L., por los importes señalados por la resolución 492/03 obrante a fs. 73/80 del cuerpo “Ganancias 1997/98/99 Recurso de Reconsideración”, reservado por Secretaría, y la resolución 493/03 obrante a fs. 141/148 del cuerpo “IVA 02/99 a 02/00 Recurso de Reconsideración”, reservado por Secretaría, con el grado de convicción exigido por los arts. 306 y 312 del C.P.P.N. Máxime en este caso, pues, como se establecerá por el presente, en definitiva, la determinación no fue efectuada sólo sobre aquella base presunta. En efecto, como surge de las actuaciones administrativas reservadas en Secretaría, ante la falta de presentación por parte de los responsables de S… Y C… S.R.L. de la documentación requerida, se procedió a reconstruir la situación fiscal de la empresa por medio de la información de los sistemas de la A.F.I.P.-D.G.I. (confr. Informe de cargo obrante a fs. 35/42 del “Cuerpo Principal Impuesto a las Ganancias N° 1”, reservado por Secretaría). Después de ser notificada de los ajustes, la contribuyente los impugnó y solicitó que se “circularicen” los proveedores denunciados (confr. fs. 148 y ss. del “Cuerpo principal Impuesto al Valor Agregado N° 1”, reservado por Secretaría). Ante esto, el organismo recaudador requirió a la sociedad que exhiba el Libro IVA-Compras para obtener un detalle pormenorizado de los proveedores a circularizar, pero la contribuyente sólo presentó una nota con un listado de proveedores principales y otra nota por la cual informó la supuesta sustracción de casi la totalidad de la documentación y de los libros contables de la empresa desde el año 1993 al 2000 -año de la inspección- (confr. fs. 186/188 de aquél legajo administrativo). Sobre esta base, la A.F.I.P.-D.G.I. requirió informes a los proveedores de la empresa, los cuales fueron contestados en su totalidad. Sobre esta base se practicó el nuevo ajuste (confr. informe de cargo antes mencionado), del cual se confirió vista a la


contribuyente (confr. fs. 72/75 del “Cuerpo Principal Impuesto a las Ganancias N° 1” y fs. 381/384 “Cuerpo principal Impuesto al Valor Agregado N° 2”). Después de ser notificado el cargo de inspección, la empresa impugnó los ajustes afirmando que la A.F.I.P.-D.G.I. no había tenido en cuenta la totalidad de la documentación aportada y el resto de aquélla que había estado a disposición de aquél organismo antes de la supuesta sustracción (confr. fs. 86/125 del “Cuerpo Principal Impuesto a las Ganancias N° 1” y fs. 407/409 del “Cuerpo principal Impuesto al Valor Agregado N° 3”). Estos argumentos no se corresponden con las constancias obrantes en los expedientes administrativos, por las cuales se da cuenta de la continua demora en la entrega de la documentación mediante repetidas y sistemáticas solicitudes de prórroga para la entrega de la documentación mencionada. No obstante, el organismo recaudador dispuso una medida para mejor proveer (confr. fs. 126/128 del “Cuerpo Principal Impuesto a las Ganancias N° 1” y fs. 452/453 del “Cuerpo Principal Impuesto al Valor Agregado N° 3”), motivo por el cual se requirió la remisión de nueva documentación (confr. fs. 136 y 454/455, respectivamente, de aquellos expedientes), pero la contribuyente sólo se limitó a completar los listados de los Registros de compras a proveedores y la documentación respaldatoria de Retenciones y Percepciones sufridas en IVA (confr. fs. 18 del cuerpo “medidas para mejor proveer”), sobre los cuales se practicaron nuevos ajustes (confr. fs. 180/181 del “Cuerpo Principal Impuesto a las Ganancias N° 1” y fs. 457/460 del “Cuerpo principal del Impuesto al Valor Agregado N° 3”, reservados por Secretaría), que fueran la base de la determinación de oficio inicial (confr. Res. 697/02 y 698/02, obrantes a fs. 194/201 y 473/480, respectivamente, de aquellos legajos). Después, como se expresó por el considerando 13° de la presente, la contribuyente impugnó aquellas resoluciones y ofreció nueva prueba. La A.F.I.P.-D.G.I. aceptó producirla (nueva circularización de proveedores) a partir de nuevos listados, sobre los cuales se determinaron los montos finales por los cuales se efectuó la denuncia que dio origen a las actuaciones principales en las cuales se dictó el procesamiento recurrido. 18°) Que, sobre la base del extenso detalle que se efectuó por la consideración anterior cabe concluir, como se adelantó por aquel considerando y sin perjuicio de lo expresado por el denunciante al momento de ratificar la denuncia (confr. fs. 31/33 del principal), que la determinación no habría sido efectuada exclusivamente sobre base presunta. En efecto, “La determinación es...‘sobre base presuntiva’ cuando el fisco se ve imposibilitado de obtener los elementos certeros necesarios para conocer con exactitud si la obligación tributaria sustancial existe, y -en su caso- cuál es su dimensión pecunaria” (Hector Belisario VILLEGAS, “Curso de finanzas, derecho financiero y tributario”, Astrea, 8° edición, Buenos Aires, 2002, pág. 432). En este caso, las compras y gastos de la empresa fueron verificados a partir de las operaciones informadas por los proveedores denunciados por la empresa y la información brindada por las entidades bancarias, y correlacionados con el resto de la información obrante en las bases de datos de la A.F.I.P. En consecuencia, se observa que se reconstruyó la realidad de la empresa a partir de un entramado entre hechos directamente conocidos de otros que fueron inferidos por prueba indirecta. Aquella determinación no escapa a la normalidad de los casos. En este sentido, autorizada doctrina expresó: “...una determinación sobre base cierta, esto es, sobre la base de conocimiento directo de los hechos que constituyen el hecho imponible y permiten determinar su atribución subjetiva, su valoración cuantitativa y sus caracteres temporales y espaciales, no excluye la posibilidad de que algunos de estos elementos componentes sea (sic) comprobado mediante presunciones, tanto legales


como del intérprete. De la misma manera, una determinación presuntiva no excluye en forma absoluta la posibilidad de que algunos elementos constitutivos del hecho imponible resulten de pruebas directas y no de simples presunciones” (Dino JARACH, “Curso de Derecho Tributario”, Ediciones CIMA, 3° edición, Buenos Aires, 1980, pág. 327). En definitiva, cuanto mayor sea el porcentaje de prueba directa sobre el que se determina la deuda, mayor será el grado de convicción obtenido en el caso, pero basta la prueba indirecta inferida con los límites establecidos por el considerando 14° de la presente, para considerar acreditada la deuda con el grado de probabilidad exigido en la etapa de instrucción. 19°) Que, no cabe identificar o confundir el sistema de determinación de deuda sobre base presunta (art. 18 de la ley 11.683 y modificatorias) con el hecho que el juzgado “a quo”, para decidir en este caso teniendo en cuenta los elementos aportados voluntariamente por los mismos imputados (quienes afirmaron que no tenían más documentación para aportar e informaron que el resto de los libros y papeles contables -que instrumentarían la situación de la contribuyente correspondientes a los períodos 1998 a 2000- habrían sido robados de un automóvil -confr. considerando 13° del presente-), haya aplicado presunciones denominadas “simples, hominis o judiciales...”, que son “...aquéllas en las cuales es el propio juzgador (y no la ley) el que determina, a partir de la existencia de un hecho conocido (indicio) la existencia de un hecho que suele estar conectado con el hecho conocido” (confr. Horacio D. DIAZ SIEIRO, Rodolfo Diego VELJANOVICH, Leonardo BERGROTH, ob. cit., pág. 216). Aquéllas presunciones “...no tienen el carácter de prueba sino que constituyen manifestaciones de elaboración mental del juez...Son la acción y el efecto de conjeturar el juez, mediante razonamiento de analogía o inductivo-deductivos, la existencia de hechos desconocidos, partiendo de los conocidos” (confr. Santiago SENTÍS MELENDO, “La prueba”, “Los grandes temas del derecho probatorio”, Ediciones Jurídicas Europa-América, Buenos Aires, 1999, págs. 128/129 -con cita de COUTURE-). En definitiva, aquellas presunciones, producto de un proceso de razonamiento subjetivo (personal del juez) analógico e inductivo, son una manifestación del sistema de la sana crítica racional, que“...se caracteriza, entonces, por la posibilidad de que el magistrado logre sus conclusiones sobre los hechos de la causa valorando la eficacia conviccional de la prueba con total libertad, pero respetando, al explicar como llegó a ellas, los principios de la recta razón, es decir, las normas de la lógica...los principios incontrastables de las ciencias...y la experiencia común” (José I. CAFFERATA NORES, ob. cit., págs. 47/48 -el resaltado es de la presente-). 20°) Que, de esta forma, en este caso, la prueba generada por la circularización efectuada por la A.F.I.P.-D.G.I. es suficiente para confirmar el procesamiento con la calificación atribuida. 21°) Que, en lo atinente a la alegada inexistencia de ardid en las conductas imputadas a G…, Q… y S…, cabe observar que por el procesamiento recurrido, sobre la base del proceso de determinación de oficio, las pruebas aportadas por el organismo recaudador, y las declaraciones testimoniales recibidas en el transcurso de la presente investigación, se ha determinado que, en los períodos cuestionados, se habrían presentado declaraciones juradas cuyos datos serían falsos. 22°) Que, es oportuno recordar que la determinación tributaria es “...el acto o conjunto de actos dirigidos a precisar, en cada caso si existe una deuda tributaria (an debeatur), quién es el obligado a pagar el tributo al fisco (sujeto pasivo) y cuál es el


importe de la deuda (quantum debeatur) (confr. Héctor B. VILLEGAS, “Curso de finanzas, derecho financiero y tributario”, Astrea, 8° edición, Buenos Aires, 2.002, pág. 395). En este sentido, por el art. 11 de la ley N° 11.683 se establece: “La determinación y percepción de los gravámenes que se recauden de acuerdo con la presente ley, se efectuará sobre la base de declaraciones juradas que deberán presentar los responsables del pago de los tributos en la forma y plazos que establecerá la Administración Federal de Ingresos Públicos...”. Así, “La declaración por sujeto pasivo o declaración jurada tiene carácter de norma general en nuestro sistema legal tributario vigente...”, y por aquella declaración se “...lo responsabiliza por sus constancias, sin perjuicio de su verificación y eventual rectificación por parte de la Administración pública” (confr. Héctor B. VILLEGAS, ob. cit., págs. 401 y 403). 23°) Que, de esta forma, en un sistema en el cual la autodeterminación tributaria es el principio general, la confección y presentación de declaraciones juradas por las cuales se declararon datos falsos, en base a un incremento ficticio de los gastos, constituyó, en este caso concreto, un ardid idóneo a fin de engañar al organismo recaudador, ocultando la realidad comercial y una fracción significativa de la obligación tributaria (confr. en sentido similar, considerandos 1° y 2° del pronunciamiento del Reg. N° 74/04, de esta Sala “B”); máxime en el "sub examine", en el cual aquellas declaraciones se encontraban basadas en balances que también contenían aquellos datos falsos. 24°) Que en cuanto a la supuesta falta de acreditación de la participación de J… G…, G… Q… y C… S… en aquellos hechos, se ha demostrado, y así surge de la resolución recurrida, que aquéllos conducían, junto a A… S… (actualmente prófugo), la sociedad S… Y C… S.R.L. (actualmente, "S… Y C… S.A."). En efecto, M… N… -ex empleada de S… Y C… S.R.L. que, en oportunidad de aportar ante el organismo recaudador la denuncia de robo del automóvil en el cual supuestamente se transportaba la documentación de aquella sociedad, reveló ser quien efectuó la denuncia anónima por la cual se inició la investigación en sede administrativa (confr. fs. 3 del principal)- expresó que recibía indicaciones de los socios y del contador E… A… O… (actualmente prófugo), que éstos le encomendaron realizar el libro "IVA Ventas" e "...inventar..." el libro "IVA Compras" (confr. fs. 56 bis vta./57 bis de las actuaciones principales), y B… S… -empleada de contabilidad de S… Y C… S.R.L.- afirmó que las decisiones las tomaban los cuatro socios gerentes (confr. fs. 309 de aquel expediente). Por otro lado, el hecho que aquéllos firmaran, alternativamente, declaraciones juradas (confr. diversas declaraciones juradas obrantes en el "Cuerpo Principal del Impuesto al Valor Agregado N° 3", reservado por Secretaría) y los balances por los períodos cuestionados (confr. fs. 89/125 del cuerpo principal del Impuesto a las Ganancias N° 1, reservado por Secretaría), contribuye a desvirtuar la ajenidad invocada con relación a los hechos investigados (confr. Reg. N° 220/04, de esta Sala “B”). 25°) Que, en consecuencia, como socios gerentes con actividad efectiva en la sociedad (confr. fs. 63 y ss. del principal), los imputados no pudieron desconocer el manejo contable de aquélla (en similar sentido, confr. Reg. N° 769/03, de esta Sala “B”; entre otros), no sólo porque la estructura de S… Y C… S.R.L.-en cuanto a su composición societaria, con sólo cuatro socios gerentes- impide suponer que la división de funciones -de existir- los aisle de las decisiones adoptadas en aquélla área de la sociedad (confr., en sentido similar, Reg. N° 287/03, de esta Sala “B”), sino también


pues, como se ha establecido por el considerando anterior, se ha demostrado la intervención de G…, Q… y S… en lo referente a la documentación contable e impositiva de la empresa. Además, no puede excluirse del análisis el hecho que, como socios de la empresa, aquéllos resultaban ser quienes se beneficiaban por la actividad, en principio ilícita, que se les imputa (confr. Reg. N° 1125/04, de esta Sala “B”). En definitiva, en el "sub lite", no es verosímil considerar que quienes se han desempeñado como socios gerentes de una sociedad de responsabilidad limitada y, en este carácter, se habrían beneficiado directamente del resultado comercial, se hayan mantenido ajenos a aquellas cuestiones (en similar sentido, confr. Reg. N° 442/04, de esta Sala “B”). 26°) Que, si se hace mérito de lo expresado por las consideraciones anteriores, de la significativa suma evadida (en principio, de $ 4.367.574,56 -sin considerarse los intereses-, confr. denuncia obrante a fs. 1/14 vta.) y del lapso durante el cual se desarrollaron los sucesos (más de tres años), se arriba a la conclusión que los hechos ilícitos investigados no habrían podido producirse sin la participación de los nombrados (en sentido similar, confr. Reg. N° 1125/04, de esta Sala “B”). 27°) Que, por otro lado, en cuanto a las manifestaciones formuladas por la defensa de Q… y G… a fs. 169, cabe expresar que por la existencia de un aviso publicitario en diarios de fecha 16/1/05 y 23/1/05, con respecto a B… S.A. (confr. fs. 168), no se demuestra (como aquella defensa pretende) la existencia de aquella sociedad al momento de los hechos, ni que fuera proveedora de S… y C… S.R.L., ni que por el monto de aquellas supuestas operaciones se modifique la suma supuestamente evadida, de modo que deba evaluarse un cambio de la calificación atribuida a Q… y G… -o al resto de los imputados-, o la inexistencia de delito. Tampoco se modifica el cuadro probatorio por el hecho que la Sala N° 3 de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencionso Administrativo Federal haya admitido la queja presentada ante el rechazo de la apelación efectuada contra la decisión de un juez de primera instancia de aquel fuero por la cual se habría rechazado "in limine" la acción de amparo supuestamente vinculada a las deudas cuya evasión se investiga en este fuero (confr. fs. 176/177). Finalmente, en cuanto a la información obrante a fs. 181/185, acompañada por el escrito de fs. 186/186 vta., aquélla deberá ser aportada en el expediente principal, de modo que pueda ser corroborada en la instancia anterior y, en su caso, determinar la relevancia que pudiera tener en el presente caso. Por lo demás, sin perjuicio de la eventual necesidad de producir alguna prueba, y por los resultados que aquélla pudiera traer aparejada en el futuro, no puede soslayarse la conclusión expresada por los considerandos anteriores -que se basa en las constancias que actualmente se encuentran incorporadas al legajo-, ni se impide adoptar el temperamento que se establece por el art. 306 del ordenamiento adjetivo, pues por aquél se prevé el carácter provisorio, revocable y reformable del auto de procesamiento (art. 311 del C.P.P.N.), precisamente para que el juez pueda meritar aquellas circunstancias futuras en el supuesto en que se produjesen (confr. Regs. Nos. 311/01, 126/04, de esta Sala “B”; entre muchos otros). Para el dictado del auto de procesamiento se requieren elementos de prueba por los cuales, al menos, se permita comprobar la existencia de un estado de probabilidad con respecto a la comisión del delito investigado, y a la participación culpable del indagado en aquel hecho (confr. Regs. Nos. 553/99, 1125/04, de esta Sala “B”).


28°) Que, en lo referente a la solicitud de revocación de la prisión preventiva, corresponde remitir a lo expresado por quienes suscriben el presente al resolver los incidentes de excarcelación con respecto a G… E… Q…, J… R… G… y C… A… S… en el día de la fecha, mediante las resoluciones correspondientes que deben considerarse parte integrante de la presente. 29°) Que, sin perjuicio de lo expresado, se debe tener presente que a G… E… Q…, J… R… G… y C… A… S… se imputan cinco hechos en concurso real, de los cuales dos de aquéllos fueron calificados como el delito previsto por el art. 2, inc. a), de la ley 24.769 (confr. considerando 5° de la presente), tipo penal por el cual se prevé un mínimo de tres años y seis meses y un máximo de nueve años de prisión, circunstancia que constituye el supuesto contemplado por el art. 312 inc. 1°, del C.P.P.N. 30°) Que, en este sentido, esta Sala "B" ha expresado que cuando se constituye la situación prevista por el inciso 1° del art. 312 del C.P.P.N., se impone al juzgador el deber de disponer la prisión preventiva del procesado, por mediar la presunción legal que, en aquella condición, el imputado intentará eludir la acción de la justicia o entorpecer las investigaciones (confr. Regs. Nos. 358/99, 444/03). 31°) Que, una interpretación integral y conjunta de los textos legales por los cuales se rigen las cuestiones vinculadas a la libertad personal en el proceso que, manteniéndolas a todas con valor y sentido práctico, resulte respetuosa del principio de inocencia (art. 1 C.P.P.N.) y del mandato de interpretar restrictivamente toda disposición legal que coarte aquella libertad (art. 2 C.P.P.N.), indica al supuesto contenido en el art. 312 inc. 1°, del C.P.P.N. (y a los prescriptos por los arts. 316 y 317 inciso 1°, del C.P.P.N.) como una de las excepcionales situaciones en que, por expresa previsión legal, podrá restringirse con carácter cautelar la libertad de que se trata en el curso de un proceso penal (art. 280 C.P.P.N.) (confr., en esentido similar Reg. N° 786/01, de esta Sala “B”). 32°) Que, la valoración subjetiva que se pretende (contenida en el art. 319 del C.P.P.N.) se presenta como una excepción para los casos en los cuales la libertad durante el proceso podría resultar objetivamente viable (confr. art. 312 inc. 2°, C.P.P.N.), y no a la inversa, como una regla para dejar sin sentido las disposiciones legales establecidas por los arts. 312 inc. 1°, 316 y 317 inciso 1°, del C.P.P.N. (confr., en sentido similar, Reg. N° 548/01, de esta Sala “B”). 33°) Que, si bien es cierto, como destacaron las apelantes, que la libertad durante el proceso tiene raigambre constitucional, “...no es menos cierto que también reviste ese origen su necesario presupuesto, o sea, el instituto de la prisión preventiva, desde que el art. 18 de la Carta Fundamental autoriza el arresto en virtud de orden escrita de autoridad competente...El respeto debido a la libertad individual no puede excluir el legítimo derecho de la sociedad de adoptar todas las medidas de precaución que sean necesarias no sólo para asegurar el éxito de la investigación sino también para garantizar, en casos graves, que no se siga delinquiendo y que no se frustre la ejecución de la eventual condena por incomparecencia del reo” (Fallos 280:297); “...es doctrina del Tribunal que el derecho de gozar de libertad hasta el momento en que se dicte la sentencia de condena no constituye una salvaguardia contra el arresto, detención o prisión preventiva, medidas cautelares éstas que cuentan con respaldo constitucional” (Fallos 308:1631). De este modo, por aquella expresión legal se revela una ponderación del legislador de tratarse, en aquellos casos, de una hipótesis de excepción (excepción que


es prevista por la propia norma citada por la apelante -art. 9.3 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos-) pues, en definitiva,“Los derechos y garantías individuales consagrados en la Constitución no son absolutos y su ejercicio está sometido a las leyes que los reglamenten” (Fallos 300:642); “Los derechos de cada persona están limitados por los derechos de los demás, por la seguridad de todos y por las justas exigencias del bien común, en una sociedad democrática” (art. 32.2 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos). 34°) Que, por otra parte, para el examen de la magnitud del injusto no pueden dejarse de lado otras consecuencias mediatas de los hechos diferentes del resultado típico. “...La jurisprudencia alemana sostuvo...: ‘quien culpablemente ha creado una situación cargada de riesgo, en cierta medida ha abierto el portón por el cual pueden ingresar desgracias múltiples e indeterminadas, y si la desgracia ingresa, puede ser hecho responsable por ella en el ámbito de la determinación de la pena sin violación del principio de culpabilidad’...” (confr., en lo pertinente y con independencia de la postura crítica de la autora, Patricia S. ZIFFER, “Lineamientos de la determinación de la pena”, 2da. edición inalterada, Ad Hoc S.R.L., Buenos Aires, 1999, pág. 123; el resaltado es de la presente). “...Es sabido que el conflicto no se agota en el momento de la realización de la acción típica ni en el de la producción del resultado, sino que continúa su dinámica envuelto en la interacción humana. La magnitud del conflicto continúa evolucionando y, por ende, es absurdo que el juez no tome en cuenta esta realidad en el momento de cuantificar la pena...” (confr. Eugenio Raúl ZAFFARONI, “Derecho Penal Parte General”, Ediar, Buenos Aires, setiembre de 2003, págs. 1049/1050). En este marco, las consecuencias de la conducta por la cual los imputados fueron intimados en esta causa no se limitan a la magnitud de la suma evadida o adeudada, sino que deben extenderse a los efectos que la evasión impositiva genera en la estructura social. “...Este problema (la evasión impositiva) siempre ha sido uno de los más serios y graves que se sufren en la Argentina, porque las consecuencias y los trastornos que ocasiona corroen los aspectos estructurales en los que se sustentan el funcionamiento y la vida misma de cualquier Estado democrático. Ningún país puede funcionar, mínimamente, si no cuenta con los recursos provenientes de las contribuciones que los ciudadanos y los habitantes deben hacer, de acuerdo con la capacidad contributiva de cada uno, para que el Estado pueda cumplir sus funciones.” (confr. Marcos Arnoldo GRABIVKER, “Cómo poner fin a la evasión”, publicado en el diario “Clarín” del día 4 de mayo de 2000, sección “Tribuna Abierta”). La evasión impositiva es una de las causas “...de la imposibilidad actual del Estado de ejecutar los planes de redistribución del ingreso nacional y de cumplir con sus grandes cometidos básicos en materia de seguridad, educación, justicia, defensa y salud pública...” (confr. Carlos Alberto CHIARA DÍAZ, “Ley Penal Tributaria y Previsional N° 24.769", Rubinzal-Culzoni Editores, Santa Fe, 1997, págs. 135/136). En consecuencia, las características económicas de la clase de delitos presuntamente cometidos por Q…, G… y S… no deben valorarse como una circunstancia que indique algún tipo de levedad en la producción de aquellas conductas sino que, por el contrario, evidencian la relevancia que el legislador ha otorgado a este presupuesto necesario para el cumplimiento de las funciones del Estado, que trasciende el mero carácter patrimonial individual por la afectación de bienes jurídicos supraindividuales. 35°) Que, por las razones expresadas, y en atención a lo que se prescribe por el art. 26 del C.P., art. 2 de la ley 24.769 y art. 312 inc. 1° del C.P.P.N., la resolución apelada es, con respecto a la cuestión tratada, ajustada a derecho.


36°) Que, por otro lado si se tiene en cuenta lo expresado por los considerandos anteriores con respecto a G…, Q… y S…; que el monto de los tributos presuntamente evadidos ascendería a la suma de $ 4.367.574,56; que correspondería la aplicación de intereses resarcitorios, desde el momento en que venció la obligación (confr. art. 37 de la ley 11.683 y modificatorias), intereses que al momento de la determinación de oficio final -el 4/12/03-, producto de los recursos de reconsideración presentados, fueron establecidos en $ 6.124.932,63 (confr. fs. 73 y ss. del Cuerpo "Ganancias 1997/98/99 Recurso de Reconsideración" y fs. 141 y ss. del Cuerpo "IVA 02/99 a 02/00 Recurso de Reconsideración", ambos reservados en Secretaría); que posiblemente también corresponderá la aplicación de intereses punitorios y de multas (confr. arts. 46 y 52 de la ley 11.683 y modificatorias); asimismo, las costas y gastos del proceso (arts. 530, 531 y 533 del C.P.P.N.); y la responsabilidad personal y solidaria que podría caber a los imputados por la deuda acumulada (art. 8, inc. a) de la ley 11.683 y modificatorias); este Tribunal advierte que los montos de embargo establecidos no alcanzan, de modo notorio, a procurar garantizar el cumplimiento de las obligaciones detalladas por el art. 518 del C.P.P.N. No obstante, en atención a que aquella cuestión fue motivo de agravio, exclusivamente, por las defensas de los imputados, esta Sala "B", por imperio de la prohibición de la "reformatio in peius", se ve impedida de incrementar el monto de aquellos embargos. 37°) Que, en cuanto al agravio formulado por el agente fiscal con respecto al grado de participación de G… en los hechos investigados, cabe señalar que la conducta de R… G… consistió en prestar una ayuda a los autores del hecho favoreciendo la comisión de aquél (confr. Hans Heinrich JESCHECK "Tratado de Derecho Penal-Parte General”, Editorial Comares, 4° edición, Granada, 1993, pág. 630; entre otros). En efecto, este imputado expresó: "...es algo muy común entre los colegas el firmarse balances y estados contables recíprocamente...Oliveu tenía un contador que le hacía este trabajo pero que se radicó en el interior y que fue a partir de allí que le pidió al declarante que le firmara los informes y balances...Que si bien los balances y estados contables contienen frases tales como que se ha revisado la documentación, ellas son meras formalidades porque él (sic) nunca tuvo la documentación a la vista" (confr. fs. 291vta./292 del principal -los resaltados son de la presente-). Es particularmente destacable que aquellos balances y estados contables (correspondientes a los ejercicios 1997, 1998 y 1999) coinciden, en cuanto a la información contenida, con las declaraciones juradas presentadas por aquellos períodos (confr. documentación reservada en Secretaría). 38°) Que, en este sentido, cabe expresar que la certificación de los balances de la empresa y la correspondiente auditoría por parte de un contador público nacional supone un control mínimamente razonable que permita presumir la veracidad de la documentación contable de aquélla. Asimismo, el balance es uno de los primeros documentos a verificar al momento de determinar la realidad de los datos volcados en las declaraciones juradas. Si bien el balance no tiene como finalidad exclusiva la declaración, liquidación y pago de los impuestos, aquél es un elemento necesario para los fines que se acaban de mencionar. 39°) Que, por lo tanto, es procedente afirmar, en atención a los elementos objetivos del tipo penal, que G… fue partícipe necesario en la evasión del Impuesto al Valor Agregado por los períodos 2/99 al 7/99 y del Impuesto a las Ganancias por los


períodos 1.997, 1.998 y 1.999, tributos debidos por la empresa S… y C… S.R.L., toda vez que favoreció materialmente la acción típica de los autores por medio de un auxilio indispensable, y no de una participación secundaria como concluyó el juzgado de la instancia anterior. 40°) Que, en cuanto al agravio formulado por la defensa de G… con respecto a la ausencia de dolo, aun eventual, en la conducta del nombrado, cabe efectuar las consideraciones siguientes. El imputado es contador desde hace treinta años (como expresó por su declaración). Por lo tanto, no puede ignorar ni desconocer que en el caso de actuar como contador certificante (una de las labores propias de un auditor externo) está obligado a cotejar la información con los registros contables y/o con otra documentación de respaldo e informar las discrepancias que surgieran de aquel cotejo (confr. documento “Funciones y Responsabilidades del Contador Público”, emitido por Resolución Conjunta de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas y de la Federación Argentina de Graduados en Ciencias Económicas, en marzo de 2.004). Mediante un cotejo de aquella naturaleza se revelaría la falsedad de los gastos imputada. Asimismo, cabe agregar que por el documento denominado “Funciones y Responsabilidades del Contador Público” se determinaron, específicamente, como obligaciones del auditor externo, entre otras: • Revisar selectivamente la emisión de facturas... • Aplicar procedimientos con el fin de tratar de detectar engaños para ocultar, modificar, disimular o no revelar la real situación del ente. • Constatar que los elementos y datos utilizados en la preparación de las declaraciones juradas presentadas durante el ejercicio auditado son los que resultan de la información auditada... • Aplicar procedimientos para tratar de identificar si existen erogaciones (gastos) sin comprobantes..." -los resaltados son de la presente-. Por lo tanto, la frase contenida en los balances y estados contables con respecto a que se ha tenido a la vista la documentación no es una mera formalidad, como el imputado invocó. Finalmente, se deber tener presente que G… firmó, exclusivamente, los tres balances de S… Y C… S.R.L. que fueron impugnados, pero -llamativamente- ninguno que no presentara objeciones. 41°) Que, si bien G… manifestó que firmaba los balances que le alcanzaba su amigo O…, que como funcionario de la A.F.I.P.-D.G.I. no podía firmar (confr. fs. 290/293) -lo que, per se, constituiría una irregularidad-, si como indica el imputado conocía a OLIVEAU desde hacía 15 años, debería haber sabido que desde el año 1.992 éste último no era empleado de aquel organismo (confr. fs. 94 bis/ 95 bis); por lo tanto, sin perjuicio de su inutilidad, aquel argumento no puede prosperar. Asimismo, debe repararse en que los tres documentos son por ejercicios consecutivos (1997, 1998 y 1999). Ante aquella habitualidad no se puede sostener que el imputado haya, simplemente, hecho "un favor" a O…. 42°) Que, en definitiva, lo abultado de los gastos declarados, la magnitud de la evasión y el tiempo en el cual aquélla se desarrolló, a lo que se debe agregar el conocimiento que supone el ejercicio de la profesión de contador por el lapso de treinta años y las obligaciones que aquel ejercicio conlleva, y la particularidad que el imputado


haya firmado sólo los balances cuestionados, impiden suponer que aquél no haya advertido la falsedad de los datos que se le acercaban. De este modo, ante la situación de hecho que se presentó ante el contador y las obligaciones que conlleva el ejercicio de aquella profesión, cabe considerar que el imputado tenía conciencia de la actividad delictiva que se estaba desarrollando y la actuación de G…, pese a aquel conocimiento y a aquella conciencia, supone la aceptación del resultado lesivo que favoreció con su aporte (confr. Eugenio R. ZAFFARONI, Alejandro ALAGIA, Alejandro SLOKAR,“Derecho Penal Parte General”, Ediar, Buenos Aires, 2.000, pág. 500 y ss.). En efecto, el desprecio total por los deberes que incumben al sujeto activo, dada la actividad que desarrolla, supone aceptar las consecuencias lógicas -en este caso, el resultado disvalioso y antijurídico- de actuar de aquella manera. En consecuencia, se ha acreditado, “prima facie”, que G… habría considerado “...seriamente como posible la realización del tipo legal...” (en este caso, la existencia de un engaño al organismo recaudador sobre la base de declaraciones falaces) y, no obstante, habría adecuado su conducta a aquella realización pues el nombrado no habría desarrollado una “manifestación objetiva de una voluntad de evitación” de aquel resultado, porque no se encuentra acreditado que se hayan “...utilizado medios para prevenir el resultado adicional...”; por lo tanto, el imputado mencionado habría actuado, por lo menos, con dolo eventual (confr. Hans Heinrich JESCHECK -con cita de Armin KAUFMANN-, ob. cit., págs. 269 y 272; y Reg. N° 381/04, de esta Sala “B”). 43°) Que, el agravio basado en la supuesta exigencia de dolo directo en el caso de participación secundaria deviene abstracto, debido a las conclusiones a las cuales se arribó por los considerandos anteriores. De todos modos, cabe recordar que por la doctrina se acepta la participación aún cuando el cómplice ostente simplemente el conocimiento mínimo exigido por el dolo eventual (confr. Hans Heinrich JESCHECK, ob. cit., pág. 633; Hans WELZEL, "Derecho Penal Alemán", Editorial Jurídica de Chile, 4° edición, Santiago de Chile, 1993, págs. 140 y 143; Eugenio R. ZAFFARONI, Alejandro ALAGIA, Alejandro SLOKAR, ob. cit., pág. 764; entre otros). 44°) Que, por otro lado, por el art. 15 inc. a) de la ley 24.769 se estableció un tipo penal específico distinto de aquéllos que fueron objeto de imputación por la resolución recurrida (arts. 1 y 2 de la ley 24.769); en consecuencia, el elemento subjetivo del tipo penal previsto por aquella norma no debe ser considerado necesariamente coincidente con el de los arts. 1 y 2 de la ley 24.769. 45°) Que, como consecuencia de lo expresado precedentemente, de la escala penal aplicable a los delitos imputados, de lo expresado por los considerandos 28° a 35° de la presente y de conformidad con lo solicitado por el Ministerio Público Fiscal en ambas instancias, la prisión preventiva de R… G… resulta procedente (confr. Reg. N° 444/03 de esta Sala “B”). 46°) Que, en consecuencia, a fin de garantizar el resultado de aquella medida, corresponde que este Tribunal disponga la prisión preventiva del imputado. 47°) Que, por otro lado, como se expresó por el considerando 5°, además de los hechos señalados por el considerando 39°, R… G… fue procesado, también, por su supuesta participación en la evasión del Impuesto al Valor Agregado por los períodos 8/99 a 2/00, hecho por el cual no fue indagado (confr. fs. 290/293 del principal); por lo tanto, en este punto se vulneró la congruencia que debe existir entre el hecho intimado,


con relación al cual se ha posibilitado el ejercicio de la defensa material, y aquél por el cual se dictó el auto de procesamiento (confr. Reg. N° 196/04 de esta Sala "B"). 48°) Que, como consecuencia de la violación al principio de congruencia señalada por el considerando anterior, se debe declarar la nulidad parcial del auto de fs. 688/712 -en cuanto se dispuso el procesamiento de G… por la participación en la evasión de pago del Impuesto al Valor Agregado por los períodos 8/99 a 2/00 correspondiente a S… Y C… S.R.L.- debido a que aquella nulidad es de carácter absoluto, insanable y susceptible de ser declarada de oficio en cualquier grado o estado del proceso, pues con el vicio examinado se afectó la garantía de defensa en juicio (confr. arts. 18 de la C.N. y 168 segundo párrafo del C.P.P.N., y en lo pertinente Regs. Nos. 656/98 y 699/03 de esta Sala "B", y Fallos 314:333). 49°) Que, si se tiene en cuenta lo expresado por los considerandos anteriores con respecto a G…, que el monto de los tributos en cuya evasión habría participado ascendería a la suma de $ 3.922.304,97, que los intereses con respecto a aquella deuda -al momento de la determinación de oficio- fueron determinados en la suma de $ 5.663.121,90 (confr. fs. 73 y ss. del Cuerpo "Ganancias 1997/98/99 Recurso de Reconsideración" y fs. 141 y ss. del Cuerpo "IVA 02/99 a 02/00 Recurso de Reconsideración", ambos reservados en Secretaría), que posiblemente también corresponderá la aplicación de intereses punitorios y de multas (confr. arts. 46 y 52 de la ley 11.683 y modificatorias); asimismo, las costas y gastos del proceso (arts. 530, 531 y 533 del C.P.P.N.); y el hecho que por el inciso e) del art. 8 de la ley 11.683 se establece la responsabilidad en forma personal y solidaria con los deudores del tributo de “...los terceros que, aún cuando no tuvieren deberes tributarios a su cargo, faciliten por su culpa o dolo la evasión del tributo”, el monto del embargo establecido no resulta suficiente para cubrir las obligaciones detalladas por el art. 518 del C.P.P.N. No obstante, y conforme se expresó por el considerando 36° del presente, por imperio de la prohibición de la "reformatio in peius", este Tribunal se ve impedido de incrementar el monto de aquel embargo. 50°) Que, el planteo de nulidad de la defensa de S… de fs. 133 y ss. de este incidente, deberá ser formulado ante el magistrado de la instancia anterior, a fin de procederse de acuerdo al trámite establecido por el art. 447, en función del art. 170, ambos del C.P.P.N. 51°) Que, en atención a la existencia de personas detenidas, corresponde encomendar al juzgado a quo la urgente finalización de la etapa de instrucción (por lo menos con relación a aquellas personas) y la rápida remisión de las partes pertinentes de la causa a los fines de la realización de la etapa del debate, si correspondiera así. El Dr. Roberto Enrique HORNOS expresó: 1°) Que, con relación a la acreditación de la materialidad de los hechos objeto de imputación y la participación culpable de J… R… G…, G… E… Q… y C… A… S… en aquéllos, por consideraciones análogas a las expresadas por el voto que antecede, arribo a las mismas conclusiones que los vocales preopinantes, por lo que por razones de brevedad habré de adherir a lo propiciado por aquella ponencia sobre las cuestiones indicadas. 2°) Que, no obstante, entiendo que en este estado del proceso no se encuentra reunido el grado de probabilidad exigido por el art. 306 del C.P.P.N. para acreditar suficientemente la existencia de la condición objetiva de punibilidad (confr.


Hans Heinrich JESCHECK, "Tratado de Derecho Penal-Parte General”, Editorial Comares, 4° edición, Granada, 1993, págs. 505/508) del tipo de evasión tributaria agravado previsto por el art. 2 inc. a) de la ley 24.769. 3°) Que, por el art. 2 inc. a) de la ley N° 24.769 -con cuyas previsiones se calificaron en la instancia anterior dos de los hechos que se han tenido por aceditados- se establece un tipo de evasión tributaria que agrava la conducta descripta por el art. 1 de aquella misma ley por una circunstancia meramente objetiva, cual es que el monto evadido superara la suma de un millón de pesos ($ 1.000.000). 4°) Que, el agravamiento de la pena del tipo calificado con relación al tipo de la evasión tributaria simple puede traer aparejadas consecuencias penales y procesales evidentes. Así, desde la óptica de la pena mínima a imponer a quien resulte condenado como autor o partícipe necesario de un hecho de evasión tributaria calificada en los términos del art. 2 de la ley 24.769, no cabría la posibilidad de dejar en suspenso el cumplimiento de la sanción (art. 26 C.P.). Desde la visión del proceso, en caso de disponerse un auto de procesamiento de alguna persona por el delito mencionado (art. 2 ley 24.769), en atención a lo previsto por el art. 312 del C.P.P.N., aquella determinación podría tener como consecuencia el encarcelamiento preventivo del imputado. 5°) Que, es una derivación del estado jurídico de inocencia consagrado constitucionalmente (arts. 18 y 75 inc. 22 C.N., art. 8.2 C.A.D.H. y art. 14.2 P.I.D.C. y P) el principio procesal según el cual debe ser limitada y excepcional la privación de la libertad del imputado durante el proceso (art. 280 del C.P.P.N.). La vigencia de aquel principio impone que sean verificadas con suma prudencia y ponderadas rigurosamente aquellas situaciones objetivas que conduzcan a la adopción de una medida cautelar de aseguramiento personal durante el proceso, de manera tal que el encarcelamiento preventivo resulte justificado. 6°) Que, en el caso que se examina, por el análisis de los elementos de convicción incorporados actualmente al legajo principal se configura una situación de incertidumbre y de falta de convicción suficiente con relación a los montos en principio evadidos, que debería conducir a una modificación parcial de la resolución que se examina y a una profundización de la encuesta con relación al indicado extremo de la imputación. 7°) Que, con relación a lo expresado, corresponde señalar que los recursos de reconsideración presentados por S… Y C… S.R.L. (actualmente S… Y C… S.A.). contra las resoluciones administrativas por las cuales inicialmente se determinaron los montos presuntamente evadidos, dieron lugar a modificaciones también administrativas de aquellas determinaciones. En este sentido es dable resaltar: a) que en el caso del Impuesto al Valor Agregado por el ejercicio 1999 (períodos fiscales 2/99 a 7/99), originalmente la A.F.I.P.-D.G.I. había determinado una deuda de $323.536,81 (confr. Res. 698/02 obrante a fs. 473/480 del cuerpo “IVA CPO PPAL 3°”, reservado por Secretaría), pero ante la presentación de la impugnación correspondiente (confr. fs. 1/2 del cuerpo “IVA 02/99 a 02/00 Recurso de Reconsideración”, reservado por Secretaría), aquel organismo modificó el monto establecido, reduciéndolo a la suma de $289.215,54 (confr. Res. 493/03 obrante a fs. 141/148 del cuerpo “IVA 02/99 a 02/00 Recurso de Reconsideración”, reservado por Secretaría);


b) que en el caso del Impuesto al Valor Agregado por el ejercicio 2000 (períodos fiscales 8/99 a 2/00), en un principio se había determinado una deuda de $523.086,78 (confr. Res. 698/02 obrante a fs. 473/480 del cuerpo “IVA CPO PPAL 3°”, reservado por Secretaría), pero ante la presentación de la impugnación citada en el punto anterior, también se modificó el monto por aquél período, reduciéndolo a la suma de $445.269,59 (confr. Res. 493/03 obrante a fs. 141/148 del cuerpo “IVA 02/99 a 02/00 Recurso de Reconsideración”, reservado por Secretaría); c) que, de manera similar, en el caso del Impuesto a las Ganancias por el período 1997 se modificó la deuda originalmente determinada en $1.106.688,50 (confr. Res. 697/02 obrante a fs. 194/201, del cuerpo principal impuesto a las Ganancias 1 y 2, reservado por Secretaría), ante el recurso presentado por la empresa (confr. fs. 1/2 del cuerpo “Ganancias 1997/98/99 Recurso de Reconsideración”, reservado por Secretaría), reduciéndola a la suma de $970.125,71 (confr. Res. 492/03 obrante a fs. 73/80 del cuerpo “Ganancias 1997/98/99 Recurso de Reconsideración”, reservado por Secretaría); d) que, en el caso del Impuesto a las Ganancias por el período 1998 se modificó la deuda inicialmente determinada en $ 1.431.018,71 (confr. Res. 697/02 obrante a fs. 194/201, del cuerpo principal impuesto a las Ganancias 1 y 2, reservado por Secretaría), ante el recurso presentado por la empresa (confr. fs. 1/2 del cuerpo “Ganancias 1997/98/99 Recurso de Reconsideración”, reservado por Secretaría), la cual fue reducida a la suma de $1.235.125,55 (confr. Res. 492/03 obrante a fs. 73/80 del cuerpo “Ganancias 1997/98/99 Recurso de Reconsideración”, reservado por Secretaría); y e) que, finalmente, en el caso del Impuesto a las Ganancias por el período 1999 se modificó la deuda originalmente determinada en $2.054.960,80 (confr. Res. 697/02 obrante a fs. 194/201, del cuerpo principal impuesto a las Ganancias 1 y 2, reservado por Secretaría), ante el mismo recurso presentado por la empresa, reduciéndose a la suma de $1.427.838,17 (confr. Res. 492/03 obrante a fs. 73/80 del cuerpo “Ganancias 1997/98/99 Recurso de Reconsideración”, reservado por Secretaría). 8°) Que, las resoluciones a que dieron lugar los recursos de reconsideración antes aludidos habrían sido objeto de impugnación ante el Tribunal Fiscal de la Nación conforme lo expresado por la defensa de G… y Q… (fs. 34/34 vta.), razón por la cual los montos determinados no pueden considerarse definitivos siquiera en la esfera administrativa, vista la competencia asignada a aquel órgano revisor (arts. 76 inc. b, 144, 159 y 165 de la ley 11.683). 9°) Que, por otro lado, corresponde destacar que sólo en dos de los hechos imputados (por el impuesto a las Ganancias por los períodos 1998 y 1999), conforme la determinación de oficio practicada por el Jefe de la División Fiscalización N°4 de la Dirección Regional Palermo de la A.F.I.P.-D.G.I. sobre base presunta, se superaría la condición objetiva de punibilidad ($1.235.125,55 y $1.427.838,17, respectivamente, según la determinación administrativa impugnada) prevista para la configuración del tipo agravado de evasión tributaria (art. 2 inc. a de la ley 24.769), por cuya aplicación al caso se dispuso la prisión preventiva de G…, Q… y S…. 10°) Que, si bien es cierto que por el art. 18 de la ley 24.769 se habilita al organismo recaudador a efectuar denuncia penal por presuntos hechos de evasión tributaria aún cuando se encontraran recurridas las resoluciones que determinaron la deuda, no lo es menos que, ni por aquella norma, ni por alguna otra, ha previsto el legislador la entidad probatoria que debe otorgarse en el marco de una investigación penal a determinaciones de oficio sobre base presunta que han sido materia de impugnación no resuelta ante el Tribunal Fiscal de la Nación, como así tampoco se ha dispuesto por la norma citada que la determinación recurrida pueda ser sustento


suficiente para dictar decisiones jurisdiccionales que reclaman un grado de convicción mayor al requerido para realizar una denuncia o para el inicio de una investigación. 11°) Que, en este mismo orden de ideas, es de resaltar que el grado de probabilidad de la comisión de un delito que es exigible para formular una denuncia y para que el órgano investigador la recepte como origen mediato de la etapa instructoria no es el mismo que se requiere para disponer el procesamiento del imputado (art. 306 del C.P.P.N.), y en especial para disponer el encarcelamiento preventivo de aquél durante el proceso (art. 312 del C.P.P.N.), medida cautelar que como se expresó por consideraciones anteriores (confr. considerando 5° del presente), debe ser de excepción y de aplicación debidamente evaluada y sustentada. En efecto, el conocimiento exigible al denunciante con relación a la noticia sobre la comisión de un presunto delito (arts. 172, 176 y ccdtes. del C.P.P.N.), es mínimo toda vez que lo que se pone en conocimiento de la autoridad receptora de la denuncia es una hipótesis delictiva, la cual deberá ser objeto de verificación probatoria, y de grado menor con relación al “motivo bastante” que debe tener el juez instructor, a partir de las constancias reunidas en la causa, para convocar al imputado a prestar declaración indagatoria (art. 294 del C.P.P.N.). Por otro lado, mayor es el grado de conocimiento y de convencimiento objetivamente fundado exigible al juzgador para disponer un auto de procesamiento con relación al imputado (art. 306 del C.P.P.N.), pues “...significa un avance en orden al conocimiento de la imputación” (Francisco J. D’ALBORA, “Código Procesal Penal de la Nación”, Lexis Nexis Abeledo Perrot, 5° edición, Bs. As., 2002, pág. 635) y más aún debe serlo cuando aquel auto va acompañado de la excepcional privación de la libertad durante el proceso que implica la orden de prisión preventiva, pues “Requiere la vehemente presunción de la verdad de las imputaciones, de manera que no quede una fundada posibilidad de haberse incurrido en error (CCC, Fallos, T.V, pág. 492), pues la gravedad de las consecuencias -privación de la libertad, a menos que se confirme la concedida provisionalmente con antelación (art. 312)- así lo exige” (Francisco J. D’ALBORA, ob. cit., pág. 637 -los resaltados son de la presente-). 12°) Que, por otra parte, y como ya se señaló, la determinación del monto de la deuda tributaria supuestamente evadida en el caso fue concluida sobre lo que se denomina base presunta, por las características de los elementos tenidos en consideración para aquella determinación. En efecto, como se desprende del expediente principal y de las actuaciones administrativas, el personal que elaboró el informe de inspección no tuvo a la vista la totalidad de la documentación de S… Y C… S.R.L., por lo cual intentó “reconstruirla” a partir de la poca información y documentación aportada por aquélla, de los datos obrantes en el organismo, de la información requerida a los proveedores de S… Y C… S.R.L. y a las entidades bancarias en las cuales habría tenido cuentas la sociedad mencionada. 13°) Que,“debe tenerse presente que la regla general es la determinación cierta de la materia imponible, por lo que el método presuncional sólo podrá ser aplicado ante la imposibilidad total de reconstruir la situación tributaria del contribuyente, debiendo los fiscalizadores ‘...agotar -exhaustivamente- los medios dirigidos a obtener los elementos que permitan determinar el tributo mediante las pruebas directas...’ ...la importancia de que la investigación penal recaiga sobre la deuda que representa la verdad material y no la administrativa, por lo que corresponde establecer una determinación autónoma dentro de las normas que rigen el proceso penal, que garantizan la intervención del imputado en los casos y formas que la ley establece, resguardándose los principios de verificación y refutación de la prueba” (confr. Hernán


de LLANO, Nicolás RAMAYÓN, “La determinación de oficio y su incidencia en la estimación del monto evadido”, Jurisprudencia Argentina, 2005-I, Fascículo 13, Ed. Lexis Nexis, págs. 74/76 -con cita de Dino JARACH y fallo de la Excma. Cámara Federal de San Martín-). 14°) Que, “es imposible interpretar que las estimaciones indirectas de la base imponible sean la visión real y exacta del hecho tributario...las presunciones que establece la ley 11.683 carecen de identidad para ser receptadas en sede penal, atendiendo a que la evaluación de las bases imponibles que puede efectuar la DGI por el sistema de estimación objetiva o indirecta están lejos de representar el requisito de pruebas indirectas en el proceso penal ...carece de relevancia trasladar al proceso penal tributario las determinaciones de oficio dictadas sobre base presunta, porque para ser ello viable debe procederse a la efectiva verificación con prueba de cargo, aún indiciaria, de las consecuencias de los elementos típicos que hacen al supuesto fáctico del delito imputado” (confr. Vicente O. DÍAZ, “La protección constitucional del contribuyente en los procesos penales tributarios”, LL 14/4/04, págs. 1/2). “Si bien la presunción contemplada en el art. 25 [actual 18] de la ley 11.683 (t.o. 1974) y correlativos resulta suficiente para fundar una determinación impositiva cuando el contribuyente no acredita el origen de los fondos impugnados por el ente recaudador, las consecuencias derivadas de ello no pueden ser extendidas al campo del ilícito tributario sin el necesario sustento en otros elementos de prueba que permitan acreditar la existencia de una actitud dolosa, tendiente a defraudar los intereses del fisco, máxime cuando la apelante no registra antecedentes” (Daniel Mario SCHWARZTMAN, “Procedimiento. Determinación de Oficio. Ajuste sobre base presunta por depósitos bancarios”, en Cuadernos de Doctrina y Jurisprudencia Tributaria, Ad Hoc, Año I, N° 2, 1999, pág. 413 -el resaltado es de la presente-). 15°) Que, aquellas objeciones y límites a la utilización de los mecanismos de determinación tributaria denominados de “base presunta” o de “base alternativa de medición” radican en que, por lo general, por si mismos no pueden asegurar la veracidad de las conclusiones que sobre aquella base se efectúan, a lo que cabe agregar, en el caso, que no se ha ordenado un examen pericial por el cual expertos imparciales con relación a las partes y al órgano fiscalizador (a quien en hechos de esta naturaleza se ha reconocido carácter de particular ofendido -art. 23 Ley 24.769-) se expidan con relación a lo presuncionalmente determinado y a los montos cuya evasión se imputa y que ni siquiera se encontraría agotada la vía contradictoria administrativa a la que tienen derecho (y de la que habrían hecho uso) los sujetos cuyas obligaciones tributarias fueron determinadas por la autoridad fiscal, la cual implica la intervención -convalidante, o no- de un órgano superior al que efectuó la determinación impugnada (confr. considerando 8° de la presente). En este sentido, no es necesario mayor abundamiento para advertir la situación de estrépito forense que produciría el hecho de que en sede administrativa tuvieran favorable recepción las impugnaciones de parte con relación a la determinación del monto presuntamente evadido, y en sede penal se haya dispuesto el encarcelamiento preventivo de los imputados con sustento fundamental en la determinación revisada. 16°) Que, si bien para fundamentar la estimación expresada al inicio de la consideración anterior basta en el caso con recordar la modificación del monto que se efectuó en la misma sede administrativa con respecto a la deuda objeto de análisis (confr. considerando 7° del presente voto), cabe también tener en consideración -además de lo expresado por los considerandos 13°, 14° y 15° del presente- que en una situación de alguna manera asimilable a la aquí examinada fue confirmada por el Tribunal de Alzada la resolución dictada por el magistrado de primera instancia que


revocaba la prisión preventiva dispuesta con respecto a los procesados, la que había sido confirmada anteriormente por el mismo tribunal superior, y así se dispuso por haberse modificado la calificación oportunamente asignada a los hechos (del tipo penal del art. 2, inc. a), se pasó al art. 1, ambos de la ley 24.769) a partir de las conclusiones de un examen pericial contable que determinó el monto del supuesto perjuicio fiscal en valores inferiores a los sostenidos inicialmente por el organismo recaudador (confr. C.N.A.P.E., Sala “A”, Reg. N° 108/04, rta. 5/3/04). En la oportunidad precedentemente recordada, la mayoría de la Sala “A” advirtió que el examen pericial ordenado había restado “verosimilitud al monto que administrativamente el organismo fiscal determinó como evadido” el cual había motivado el encarcelamiento preventivo de los imputados y expresó: “la determinación del valor preciso de la ganancia que se imputa haber ocultado resulta ineludible para justificar una calificación agravada del hecho de fraude fiscal atribuido y, en su caso, decidir si cabe establecer alguna medida cautelar”. 17°) Que, el criterio precedentemente transcripto resulta particularmente aplicable al “sub examine” toda vez que una privación de la libertad de los imputados durante el proceso, que es la máxima intromisión estatal permitida en la esfera de la libertad individual, con sustento en el débil plexo probatorio reunido con relación a la condición objetiva de punibilidad del tipo agravado, aparece como prematura y puede ocasionar evidentes perjuicios no reparables posteriormente, sin que se adviertan circunstancias por las cuales aquella medida cautelar de aseguramiento personal no pueda ser dispuesta y efectivizada más adelante, si el devenir probatorio de la encuesta la justificara debidamente. 18°) Que, contribuye a conformar el panorama de debilidad probatoria sobre la presencia de la condición objetiva de punibilidad del tipo agravado previsto por el art. 2 inc. a) de la ley 24.769 el hecho que el síndico en el concurso preventivo de S… Y C… S.R.L. habría aconsejado rechazar el crédito vinculado a la deuda presuntamente evadida que la A.F.I.P. habría presentado en aquel concurso con el objeto de que fuera verificado, expresando:“La base de sustento de las determinación de oficio practicada, aun habiendo acogido parcialmente el recurso de reconsideración interpuesto, es presuntiva por lo tanto debe ser objeto de una acabada revisión que garantice la verosimilitud del crédito...No cabe duda que una determinación de oficio realizada sobre base presunta no reune las características esenciales para que un crédito pueda ser incluido indubitablemente en el Pasivo Concursal” (confr. fs. 39 y 40 vta./41 de las fotocopias aportadas por la defensa de C… S… en el incidente formado a partir de la petición de excarcelación formulada en favor del nombrado, N° 53.231 -el resaltado es de la presente-). 19°) Que, la determinación de oficio sobre base presunta supone un grado de probabilidad con respecto a la existencia del hecho que habilita el inicio de la investigación (confr. Reg. N° 256/05 , de esta Sala “B”) pero en las condiciones del caso que se examina y por los motivos expresados, no conforma “la vehemente presunción de las imputaciones” requerida para considerar reunidos los “elementos de convicción suficientes” con relación al tipo penal agravado previsto por el art. 2° inc. a) de la ley 24.769, y para dictar una medida cautelar de aseguramiento personal con respecto a G…, Q… y S…. 20°) Que, sin dejar de tener en cuenta lo establecido por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en cuanto a que la negativa de hacer extensivo al campo de la responsabilidad penal tributaria el sistema de presunciones que la ley establece con el objeto de determinar la existencia y medida de la obligación tributaria


se ajusta al principio de legalidad (arts. 18 y 19 C.N.), toda vez que la ley 11.683 circunscribiría la aplicación del mencionado sistema probatorio al ámbito del derecho tributario sustantivo (Fallos 312:1447), es de destacar que por lo expresado por las consideraciones anteriores no se desconoce todo valor acreditante a la determinación sobre base alternativa de medición. 21°) Que, en efecto, mal podría negarse absolutamente aquel valor cuando legalmente se estableció que una determinación de oficio, sin diferenciar el tipo de base de la misma, aún cuando se encuentren recurridos los actos respectivos puede sustentar una denuncia penal (art. 18 ley 24.769), y ni siquiera se descarta la utilización puntual de un mecanismo indirecto para la provisoria demostración de la comisión de un hecho de evasión tributaria (art. 306 del C.P.P.N.). Por el contrario se sostiene que la determinación practicada en el caso que se examina no es suficiente ni vincula al tribunal sin admitir prueba en contrario para comprobar la existencia de la condición objetiva de punibilidad del tipo previsto por el art. 2 inc. a) de la ley 24.769, cuya supuesta acreditación habría motivado al juez de la instancia previa a disponer una medida cautelar cuya excepcionalidad y efectos no reponibles exigen para su procedencia un mayor grado de verosimilitud del reunido por el momento en el expediente principal. La determinación de oficio de la deuda tributaria es un elemento útil para el conocimiento jurisdiccional pero no tiene efectos vinculantes para el juzgador, quien debe valorarla en conjunto con el resto del plexo probatorio reunido. 22°) Que, la excepcional adopción de una medida cautelar de aseguramiento personal como la prisión preventiva se encuentra, entre otras circunstancias, estrechamente vinculada a la probabilidad que en el caso pueda imponerse al imputado una pena de efectivo cumplimiento (arts. 280, 312 inc. 1°, 316 y 317 del C.P.P.N.). En las condiciones probatorias del caso en examen aquella prognosis es de dudosa realización. 23°) Que, teniendo en consideración que ante la primera impugnación de parte el propio organismo recaudador modificó, disminuyéndolos, en algunos casos sustancialmente, los montos determinados como impuestos debidos (en un caso la diferencia en favor del impugnante fue de alrededor de $200.000, en otro de más de $600.000 y en un tercero aquella diferencias no permitiría una imputación en los términos de la tipificación agravada del art. 2 inc. a) de la ley 24.769, como lo hacía la determinación original; confr. considerando 7° de la presente), que la última determinación habría sido recurrida ante el Tribunal Fiscal de la Nación, órgano de impugnación administrativa que por el momento no se habría pronunciado sobre la cuestión, que la determinación de oficio obrante en el principal fue practicada sustancialmente sobre base presunta y que el síndico interviniente en el concurso preventivo de S… Y C… S.R.L. habría rechazado la verificación de los créditos que se pretenden demostrados por aquella determinación por entender que la misma no garantiza la verosimilitud de aquéllos créditos, el grado de convicción exigible, en este momento del proceso, para demostrar la procedencia de un encarcelamiento preventivo de los imputados, en las particulares circunstancias del caso, sólo podría ser alcanzado a partir de la realización de un examen pericial contable efectuado con control de las partes y del juzgado interviniente y/o de otros elementos de prueba que corroboren la presunción administrativa. 24°) Que, si bien esta Sala ha expresado en numerosas oportunidades que en la etapa de instrucción los jueces no están obligados a hacer lugar a todas las medidas


de prueba propuestas por las partes, sino sólo a aquellas que estimaran pertinentes a fin de “comprobar si existe un hecho delictuoso mediante diligencias conducentes al descubrimiento de la verdad (art. 193 del C.P.P.N.)” (Regs. Nos. 466/00, 365/03, entre muchos otros de Sala “B”), aquellas atribuciones jurisdiccionales no deben ser ejercidas arbitrariamente, sino con la sobriedad y la prudencia propias de la alta misión confiada, tomando en consideración el objeto de la etapa investigativa y la utilidad y la pertinencia de lo propuesto con relación al mismo, teniendo presente que aquella etapa tiene también como fin “establecer las circunstancias que califiquen el hecho, lo agraven, atenúen o justifiquen o influyan en la punibilidad” (art. 193 inc. 2 del C.P.P.N. -el resaltado es de la presente-). En consecuencia, corresponde encomendar al magistrado de la instancia anterior la producción de la prueba indicada por la consideración anterior, sin perjuicio de toda aquella otra que en la sede anterior pueda estimarse de interés para la causa. Por los motivos expresados, el objeto de la etapa instructoria no se encuentra por el momento agotado, debiendo alcanzarse las finalidades propias de la misma, previstas por el art. 193 del C.P.P.N., en especial las relativas a establecer las circunstancias que califiquen el hecho, lo agraven o lo atenúen (inc. 2 de la norma citada). 25°) Que, las falencias probatorias advertidas en el caso no pueden ser suplidas por consideraciones dogmáticas con relación a los inequívocos, conocidos y repudiables perjuicios que ocasionan a la hacienda pública y a la actividad económico-financiera del Estado los hechos de evasión tributaria, puesto que a partir del reconocimiento legislativo de un bien jurídico tutelable se construyen tipos penales que sancionan conductas que perjudican aquel bien, sin que la importancia del mismo permita apartarse de las reglas de valoración probatoria que aseguran la vigencia del derecho al debido proceso y a la defensa en juicio previstos por el art. 18 de la Constitución Nacional. 26°) Que, por lo expresado por las consideraciones precedentes, por el momento todos los hechos imputados deberían ser calificados según las previsiones del art. 1 de la ley 24.769, sin perjuicio de las modificaciones a que pueda dar lugar la necesaria y encomendada profundización de la investigación. Es al organo jurisdiccional a quien compete establecer la calificación legal provisoria de los hechos en principio verificados y puede hacerlo con abstracción fundada de lo que surge de la determinación de oficio administrativa. Lo contrario implicaría que es la autoridad administrativa la que atribuye significación jurídica a los hechos "prima facie" demostrados así como los efectos procesales derivables de aquella atribución, lo que no resulta sostenible. En consecuencia, estimo que el auto de procesamiento de J… R… G…, G… E… Q… y C… A… S… debe ser confirmado, con el cambio de calificación propuesto y que debe dejarse sin efecto la prisión preventiva de los nombrados, por no haberse acreditado debidamente, por el momento, alguna de las situaciones previstas para la procedencia de aquella excepcional medida de cautela personal (art. 312 del C.P.P.N.). 27°) Que, en cuanto a la situación procesal de R… A… G…, en principio, y en lo referente a la participación del nombrado en los hechos y la existencia de dolo en su actuar, por análogas consideraciones a las expresadas por el voto que antecede arribo a la conclusión de la pertinencia del dictado de un auto de procesamiento con respecto al nombrado.


28°) Que, en cuanto al grado de participación de R… A… G… en los hechos, en atención a la modificación de la adecuación parcial de los hechos propuesta por este voto, el cambio de la calificación legal correspondiente a la intervención del nombrado en los hechos en principio acreditados resulta actualmente carente de trascendencia, por lo que entiendo corresponde confirmar la resolución recurrida con respecto al nombrado, con la salvedad expresada por las consideraciones de este voto con relación a la significación jurídica que correspondería asignar, por el momento, a los hechos en principio acreditados. En efecto, “...en los casos en los cuales el cambio de calificación no incide en aspectos centrales como, por ejemplo, la libertad del interesado, carece de relevancia práctica expedirse al respecto en este momento procesal” (confr. Reg. N° 455/03, de esta Sala “B”). 29°) Que, no obstante lo expresado por los considerandos que anteceden, se advierte, que si bien a R… A… G… se le recibió declaración indagatoria por la supuesta participación en la evasión del Impuesto al Valor Agregado por el ejercicio 1999 -períodos fiscales 2/99 a 7/99-y por la evasión del Impuesto a las Ganancias por los períodos 1997, 1998 y 1999 (confr. fs. 290/293 del principal), tal cual surge del auto de procesamiento (confr. fs. 688/712 del principal) aquél no fue procesado sólo por la participación en aquellos hechos sino también por una supuesta intervención en la evasión del Impuesto al Valor Agregado por el ejercicio 2000 (períodos fiscales 8/99 a 2/00), con relación al cual no fue intimado en debida forma, al comparecer ante el tribunal “a quo” para la declaración indagatoria. Aquella circunstancia constituye una afectación a la congruencia que debe existir entre el hecho intimado, con relación al cual se ha posibilitado el ejercicio de la defensa material, y aquél por el cual se dictó el auto de procesamiento (confr. Reg. N° 196/04 de esta Sala "B"). 30°) Que, la violación al principio de congruencia señalada por el considerando anterior, conllevará la nulidad parcial del auto de fs. 688/712 del principal, en cuanto se dispuso el procesamiento de G… por la presunta participación en la evasión de pago del Impuesto al Valor Agregado por los períodos 8/99 a 2/00 correspondiente a S… Y C… S.R.L., en tanto afecta la intervención del imputado legalmente establecida (art. 167, inc. c) del C.P.P.N.), así como derechos de incuestionable raigambre constitucional (art. 18 C.N.). Debido al carácter absoluto e insanable de aquella nulidad y el hecho que con el vicio examinado se afectó la garantía constitucional de la defensa en juicio (art. 18 de la C.N.), aquélla debe ser declarada en este momento y por ante esta instancia (confr. art. 168 segundo párrafo del C.P.P.N., y en lo pertinente Regs. Nos. 656/98 y 699/03 de esta Sala "B", y Fallos 314:333). 31°) Que, en cuanto al monto de los embargos dispuestos con respecto a los imputados, aquéllos deben ser reducidos, teniendo en cuenta las consideraciones efectuadas por la presente con relación al monto de la deuda evadida, a la suma de $4.500.000 (confr. art. 518 C.P.P.N., y arts. 8, 37 y cctes. ley 11.683). 32°) Que, con relación al planteo de nulidad efectuado por la defensa de C… A… S… (confr. fs. 133 y ss.), aquél deberá tramitar por ante la instancia anterior según el procedimiento establecido por el art. 447 del C.P.P.N. (confr. art. 170 del C.P.P.N.). 33°) Que, además de la forma en que se propone resolver conforme lo expresado por las consideraciones 26°, 28°, 30° y 31° del presente voto, corresponde


ENCOMENDAR al tribunal de la instancia anterior en los términos de los considerandos 24° y 32° de esta ponencia, así como certificar lo ocurrido con las impugnaciones administrativas referidas a fs. 34/34 vta. (confr. considerando 8°) y las constancias de interés para la presente del concurso preventivo de S… Y C… S.R.L., entre otras medidas de conocimiento que el juzgado “a quo” pueda estimar de interés para la investigación. Por ello, SE RESUELVE: DECLARAR LA NULIDAD PARCIAL del auto de fs. 688/712, y de todo lo actuado en consecuencia (arts. 167 inciso 3°, 168 segundo párrafo, y 172 del C.P.P.N., y 18 de la Constitución Nacional), de conformidad con lo expresado por los considerandos 47° y 48° del voto de los Dres. GRABIVKER y PIZZATELLI y los considerandos 29° y 30° del voto del Dr. HORNOS. Y, por mayoría, SE RESUELVE: I. CONFIRMAR PARCIALMENTE la resolución recurrida en cuanto se dispuso el procesamiento con prisión preventiva de J… R… G…, G… E… Q… y C… A… S…, decretándose el embargo de los bienes de cada uno de los nombrados hasta cubrir la suma de $ 7.000.000, por los fundamentos de la presente. II. CONFIRMAR PARCIALMENTE la resolución recurrida en cuanto se dispuso el procesamiento de R… A… G…, decretándose el embargo de los bienes del nombrado hasta cubrir la suma de $ 7.000.000, por los fundamentos de la presente. III. REVOCAR PARCIALMENTE la resolución recurrida en cuanto se dispuso confirmar la libertad de R… A… G… y, en consecuencia, ORDENAR LA PRISIÓN PREVENTIVA del nombrado (art. 312, inc. 1°, del C.P.P.N.). IV. ENCOMENDAR al juzgado a quo en los términos del considerando 51°. V. CON COSTAS (arts. 530, 531 y ccs. del C.P.P.N.). Regístrese, notifíquese al señor Fiscal General de Cámara y, atento a la naturaleza de lo resuelto por el punto III anterior, remítase este incidente, junto con la documentación reservada por Secretaría, al Juzgado Nacional en lo Penal Tributario N° 1 para que el señor juez titular de ese tribunal disponga las demás notificaciones de este pronunciamiento que correspondan, de modo que no peligre el resultado de las restantes medidas que deberán ordenarse para la ejecución de lo dispuesto por aquel punto. CARLOS ALBERTO PIZZATELLI. MARCOS ARNOLDO GRABIVKER. ROBERTO ENRIQUE HORNOS

CÁMARA NACIONAL DE APELACIONES · 2005-06-29 · resultaran de interés a fin de evaluar la...

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