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Cierre Contable y Fiscal Ejercicio 2017 D. José Antonio López Santacruz Inspector de Hacienda del Estado, Ex-Subdirector General del Impuesto de Sociedades en la Dirección General de Tributos y actual autor del MEMENTO FISCAL de la editorial Francis Lefevbre.

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  • Cierre Contable y Fiscal

    Ejercicio 2017D. Jos Antonio Lpez SantacruzInspector de Hacienda del Estado, Ex-Subdirector General del Impuesto de Sociedades

    en la Direccin General de Tributos y actual autor del MEMENTO FISCAL de la editorial

    Francis Lefevbre.

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    Una entidad es patrimonial y, por tanto, no desarrolla una actividad econmica, cuando

    ms de la mitad de su activo est constituido por valores o no est afecto a una actividad

    econmica. Esta valoracin se realiza segn la media de los balances trimestrales del

    ejercicio.

    No se computan valores representativos al menos 5% de otras entidades, ni los derechos

    de crdito procedentes de transmisiones del ejercicio y los dos anteriores de elementos

    afectos a actividades econmicas.

    Efectos calificacin entidad como patrimonial:

    No es aplicable la exencin sobre las plusvalas obtenidas en la transmisin de entidades

    patrimoniales por la parte no imputable a beneficios acumulados por esas entidades.

    No son compensables las BIN de las entidades patrimoniales cuando despus del cierre

    del perodo impositivo se adquiera la mayora de su capital social y antes se tuviese

    menos del 25% del capital.

    No es aplicable el tipo reducido del 15% a las entidades patrimoniales de nueva

    constitucin.

    Las entidades patrimoniales no pueden aplicar el rgimen fiscal especial de:

    - Empresas de reducida dimensin.

    - Entidades de tenencia de valores extranjeros.

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    ENTIDAD PATRIMONIAL

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    Entidad con objeto el arrendamiento de inmuebles cuya gestin se externaliza a

    una tercera entidad, se considera que esa actividad constituye una actividad

    econmica si para ello esa tercera entidad dispone de medios materiales y

    personales destinados a esa actividad. (DGT 26-11-15, V3744-15) (DGT 17-2-16,

    V0660-16).

    Hay actividad econmica actividad arrendamiento de inmuebles si se externaliza

    la gestin de esa actividad y por el volumen de inmuebles es necesario utilizar

    medios personales (DGT 31-3-16, V1330-16) (DGT 27-4-16, V1843-16).

    Hay actividad econmica si los inmuebles estn en entidades dependientes y la

    gestin la realiza la dominante que tiene empleados para ello (DGT 17-3-16,

    V1089-16). Lo relevante no es que el gestor tenga empleados, sino que es

    necesario saber el personal y tiempo que se dedica a la gestin del

    arrendamiento de los inmuebles (DGT 13-5-16, V2095-16)

    Los grupos horizontales no son grupo art. 42 Ccom aunque lo sean segn NECA

    13, por lo que las entidades que lo integran se computan de forma individual

    (DGT 13-6-16, V2620-16)

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    ENTIDAD PATRIMONIAL

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    Ninguna entidad es patrimonial grupo art. 42 Ccom si balance consolidado mas

    de la mitad activo afecto a actividades econmicas, aun cuando alguna entidad

    lo fuese a nivel individual (DGT 15-4-16, V1654-16)

    No es patrimonial cuando activos financieros y tesorera procede de la actividad

    econmica (DGT 15-3-16, V1037-16). Los activos financieros en los que se

    reinvierten los beneficios de la entidad se consideran como bienes afectos (DGT

    13-5-16, V2069-16).

    La gestin de valores superiores al 5% no supone el desarrollo de una actividad

    econmica, de manera que la tesorera e inversiones financieras acumuladas

    correspondientes a los dividendos percibidos de las entidades participadas se

    consideran como elementos no afectos al tiempo de determinar si la entidad es o

    no patrimonial, salvo que esas inversiones financieras no se deban computar

    segn art. 5.2 LIS (DGT 21-12-16, V5401-16)

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    ENTIDAD PATRIMONIAL

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    Entidad con objeto urbanizacin terrenos para promover y transmitir inmuebles.

    Si no ha realizado ninguna actividad material en esos terrenos, estos no estn

    afectos a una actividad econmica y, por tanto, es una entidad patrimonial (DGT

    26-5-16, V2329-16).

    Los activos en construccin de una entidad se consideran que estn afectos a

    una actividad econmica y, por tanto, esa entidad no es patrimonial (DGT 25-11-

    15, V3707-15).

    Condicin de entidad patrimonial antes de 2015 se determina por la suma de los

    balances de 2009 a 2014 y si resulta que no es patrimonial se presume tambin

    no patrimonial en ejercicios anteriores, todo ello salvo prueba en contrario segn

    balances trimestrales o consolidados. Lo mismo si resulta que es patrimonial. Si

    se transmite la participacin de una entidad patrimonial dentro de un ejercicio, se

    debe tomar la media de los balances trimestrales del ejercicio (DGT 22-2-16,

    V0696-16)

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    ENTIDAD PATRIMONIAL

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    Sociedad civil inactiva con objeto social mercantil es contribuyente del IS aunque

    est inactiva y no desarrolle una actividad econmica (DGT 3-1-17, V0015-17)

    Sociedad Civil desarrolla actividad agrcola y ganadera junto con otras

    actividades comerciales e industriales (fabricacin y venta de quesos) desarrolla

    una actividad mercantil contribuyente del IS (DGT 13-9-16, V3868-16)

    Sociedad civil con objeto mercantil y no mercantil es contribuyente del IS (DGT

    21-6-16, V2811-16) (DGT 3-6-16, V2424-16)

    Sociedad civil cuyo activo lo forman instrumentos financieros no es contribuyente

    del IS (DGT 11-7-16, V3218-16)

    Sociedad civil cuya actividad es el arrendamiento de inmuebles, desarrolla una

    actividad mercantil aun cuando no tenga la consideracin de actividad

    econmica a efectos del IS (DGT 31-3-16, V1342-16)

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    SOCIEDADES CIVILES

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    El objeto imponible del IS es la renta que las entidades generan a lo largo del

    perodo impositivo.

    La expresin cuantitativa de la renta del perodo se denomina por la LIS base

    imponible. Est constituida por el importe de la renta del perodo impositivo

    minorada por la compensacin de bases imponibles negativas de ejercicios

    anteriores .

    Base imponible = Renta del perodo - Compensacin de bases imponibles

    negativas

    La LIS establece tres mtodos de determinacin de la base imponible:

    - estimacin directa, con carcter general;

    - estimacin objetiva, aplicable exclusivamente cuando la LIS lo determine de

    forma expresa;

    - estimacin indirecta, aplicable de forma subsidiaria en aquellos casos en los

    que, de acuerdo con lo dispuesto en la LGT, no pueda determinarse la base

    imponible mediante el mtodo de estimacin directa.

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    BASE IMPONIBLE

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    En el mtodo de estimacin directa, la base imponible se obtiene a partir del

    resultado contable, determinado segn las normas previstas en el Cdigo de

    Comercio, en las dems leyes relativas a la determinacin de dicho resultado

    contable y en las disposiciones dictadas para el desarrollo de dichas normas. De

    este modo, el referido resultado contable deber ser corregido por la aplicacin

    de los preceptos expresamente contenidos en la LIS que establezcan criterios

    diferentes a los contables.

    En definitiva, la base imponible es el resultado contable corregido por los ajustes

    fiscales cuando la LIS contenga criterios de valoracin, de calificacin o de

    imputacin de ingresos y gastos diferentes a los contables.

    Del concepto de renta y de la forma establecida en la LIS para determinarla,

    llegamos a la conclusin de que la renta es el resultado contable corregido por

    los ajustes establecidos en la Ley, siendo uno de esos ajustes la compensacin

    de bases imponibles negativas de perodos impositivos anteriores.

    BI = RC +/- Ajustes fiscales - BIN

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    RELACIN CONTABILIDAD-FISCALIDAD

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    Si el contribuyente determina su resultado contable de acuerdo con los criterios y

    principios establecidos en las normas mercantiles sobre materia contable, dicho

    resultado puede que no sea admitido ntegramente a efectos de determinar la

    base imponible, en la medida en que la LIS contenga preceptos especficos

    sobre la determinacin de una renta a efectos fiscales diferentes a los

    establecidos a efectos contables. En ese caso, prevalece el criterio fiscal sobre

    el contable, lo que motiva la necesidad de practicar ajustes de naturaleza

    extracontable, positivos o negativos, al resultado contable, para determinar la

    base imponible del contribuyente en el perodo impositivo.

    En principio, no deberan existir diferencias entre el resultado contable y la base

    imponible, toda vez que fiscalmente, al igual que la norma contable, el devengo

    se establece como criterio de imputacin de los ingresos y gastos (LIS art.11).

    No obstante, la LIS contiene determinados preceptos que determinan diferencias

    entre ambas magnitudes como consecuencia de diferencias entre los criterios

    de calificacin, valoracin e imputacin, de manera que en estos casos

    prevalece el criterio fiscal sobre el contable, lo cual origina que haya que realizar

    ajustes (permanentes y temporales) al resultado contable para determinar la

    base imponible.

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    DETERMINACIN BASE IMPONIBLE

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    1. Diferencias de calificacin.

    Es el caso de determinados gastos contables que no tienen la consideracin de

    fiscalmente deducibles, como es el caso, entre otros, del IS, de multas, sanciones

    y liberalidades.

    Asimismo determinados ingresos contables no se consideran como tales a efectos

    fiscales, como es el caso, entre otros, de dividendos percibidos de una entidad

    residente de la que se tiene el 5% de participacin, as como los ingresos

    procedentes de la cesin de determinados activos intangibles (LIS art.23).

    Estas diferencias de calificacin de los ingresos y gastos entre la norma contable y

    fiscal determinan las denominadas diferencias de carcter permanentes por el

    PGC, ello supone que el ajuste positivo o negativo que deba realizarse al resultado

    contable para determinar la base imponible del perodo impositivo solamente tenga

    efectos en dicho perodo impositivo, sin que ese ajuste fiscal deba revertir en otro

    perodo impositivo posterior de nuevo como ajuste fiscal de signo contrario.

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    CUMPLIMIENTO CRITERIOS CONTABLES

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    2. Diferencias de valoracin.

    Es el caso de aquellos gastos e ingresos contables que son valorados a efectos

    fiscales por un importe diferente al que resulta de aplicar los criterios contables.

    Puede ocurrir en las operaciones entre entidades vinculadas, en las que los

    precios convenidos entre las partes difieran del de mercado, lo cual puede o no

    producir una menor tributacin o un diferimiento de la misma respecto de la que

    hubiera resultado de aplicar precios de mercado (LIS art.18).

    Mas casos de diferencia de valoracin los encontramos en todas las

    operaciones societarias a que se refiere la LIS art. 17, en donde los bienes y

    derechos transmitidos se valoran a efectos fiscales por el valor de mercado, el

    cual puede ser diferente al valor contable, as como las operaciones con

    entidades situadas en parasos fiscales (LIS art.19).

    Estas diferencias de valoracin entre la norma contable y fiscal se corresponden

    con las denominadas diferencias permanentes por el PGC. En otros casos los

    distintos criterios de valoracin entre la contabilidad y la fiscalidad se traducen

    en diferencias temporales a las que se refiere el PGC, como es el supuesto de

    determinadas operaciones societarias (LIS art.17).

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    CUMPLIMIENTO CRITERIOS CONTABLES

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    3. Diferencias de imputacin.

    Es el caso de ingresos y gastos que se imputan temporalmente en la cuenta deprdidas y ganancias en un ejercicio distinto al de su integracin en la baseimponible. Se corresponden igualmente con las denominadas diferenciastemporales por el PGC.

    Como ejemplo, se puede mencionar, en la parte de gastos, la imputacin de laamortizacin en las adquisiciones de bienes en rgimen de arrendamientofinanciero, aplicacin de sistemas de amortizacin acelerada, como puede ser lalibertad de amortizacin o los incentivos fiscales a las empresas de reducidadimensin, el tratamiento fiscal de los deterioros de crditos por insolvencia deldeudor y, en materia de ingresos, la imputacin especial por operaciones aplazos, la imputacin de los ingresos derivados de adquisiciones a ttulo gratuito,entre otras operaciones.

    Estas diferencias de imputacin siempre dan origen a diferencias de carctertemporal, lo cual supone que el ajuste, positivo o negativo, que deba practicarseal resultado contable para determinar la base imponible por aplicacin de loscriterios fiscales, en algn otro perodo impositivo posterior deba necesariamenteque realizarse un ajuste de signo contrario al practicado en algn perodoanterior.

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    CUMPLIMIENTO CRITERIOS CONTABLES

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    Es el caso de que se registren en PyG ingresos y gastos en ejercicios diferentesal de su devengo contable, sin que haya ningn criterio especfico en la LISsobre su calificacin o imputacin. Si el contribuyente detecta este error, lassituaciones son:

    a) Ingresos contabilizados en ejercicio anterior a su devengo. No habra quehacer ninguna regularizacin si ello no ha supuesto una menor tributacinpues, en caso contrario, debera presentarse una declaracin del IScomplementaria del ejercicio de su registro e imputar el ingreso en la BIdel perodo de su devengo contable.

    b) Ingreso no contabilizado en ejercicio de su devengo y pendiente de suregistro contable. A efectos contables debera reconocerse el ingreso conabono a reservas. A efectos fiscales deber presentarse una declaracindel IS complementaria del perodo de su verdadero devengo contablepara integrar ese ingreso en la BI de dicho perodo.

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    ERRORES CONTABLES

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    c) Gastos contabilizados en ejercicio anterior a su devengo. A efectoscontables habra que realizar un abono a reservas con cargo a la cuenta deactivo que corresponda y reconocer el gasto en PyG del ejercicio que seasu devengo real. A efectos fiscales debe presentarse una declaracin del IScomplementaria del ejercicio de su registro aumentando la BI al eliminar elgasto e imputar ese gasto en la BI del perodo impositivo posterior en quetenga lugar su devengo contable.

    d) Gasto no contabilizado en ejercicio de su devengo y pendiente de suregistro contable. A efectos contables debera reconocerse el gasto concargo a reservas. A efectos fiscales ese gasto sera deducible en eseperodo de su registro contable si ello no supone una menor tributacinpues, en caso contrario, debera presentarse una declaracin del IScomplementaria correspondiente al ejercicio de su devengo real siempreque no estuviese prescrito.

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    ERRORES CONTABLES

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    Contabilizacin deterioro en ejercicio posterior al de su devengo.EJEMPLO:

    1. 2014 devengo, 2016 contabilizado, 2017 revierte ingreso

    No deducible en 2016 al imputarse el gasto a este ltimo ejercicio pues no hay

    menor tributacin. Ingreso no se integra en BI de 2017 (DGT 14-4-16, V1607-

    16).

    2. 2010 devengo, 2016 contabilizado, 2017 revierte ingreso

    El gasto se imputa ejercicio 2010 (prescrito), el gasto no tiene efectos fiscales

    pero el VF asume el Vc. En 2017 el ingreso se integra en la BI de ese ejercicio.

    3. 2008 devengo, 2016 contabilizado, 2017 revierte ingreso

    El gasto se imputa ejercicio 2008 (prescrito), el gasto no tiene efectos fiscales

    pero el VF asume el Vc. En 2017 el ingreso se integra en la BI de ese ejercicio.

    (DGT 11-11-15, V3436-15)

    4. 2015 devengo, 2016 contabilizado, 2017 revierte ingreso

    No tiene efectos fiscales el gasto ni en 2015 ni en 2016. Ingreso no se integra

    en BI de 2017.

    5. 2015 devengo, 2022 contabilizado, 2023 revierte ingreso

    No tiene efectos fiscales el gasto ni en 2015 ni en 2022 (aunque est prescrito

    2015) pues no es deducible en ningn ejercicio. Ingreso no se integra en BI de

    2023.

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    ERRORES CONTABLES. DETERIORO INMOVILIZADO

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    - En los perodos impositivos iniciados a partir de 1-1-2013, no son

    deducibles las prdidas por deterioro participaciones en el capital o fondos

    propios de entidades residentes o extranjeras.

    - Caso de que se registren gastos por deterioro de participaciones en el

    capital de otras entidades en esos perodos impositivos, pueden

    presentarse los casos siguientes:

    1. Deterioro devengado en perodos impositivos iniciados a partir de 1-1-

    2013. Gasto no deducible. Valor fiscal de la participacin superior a su

    valor contable por el importe del deterioro no deducido.

    ERROR CONTABLE-DETERIORO PARTICIPACIONES

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    2. Deterioro contabilizado en perodos impositivos iniciados a partir de 1-1-2013. Gasto devengado en ejercicios anteriores a 2008.

    Se tratara de un error contable, aplicable criterio art. 19.3 LIS. Dado queen todo caso est prescrito el perodo impositivo en que se deveng elgasto, el mismo no es deducible ni en 2013 o posteriores ni en perodo desu devengo. En este caso, aun cuando el gasto no tenga efectos fiscales,el valor fiscal de la participacin debe coincidir con su valor contable(deducido deterioro). (DGT 27-2-14, V0530-14).

    3. Deterioro contabilizado en perodos impositivos iniciados a partir de 1-1-2013. Gasto devengado en ejercicios entre 2008-2012 (DGT 28-1-14,V0194-14).

    Se tratara de un error contable, pero no es aplicable criterio art. 19.3 LISpues el art. 12.3 LIS estableca un criterio especial de deterioro fiscalajeno a la contabilidad sin necesidad de registro contable del gasto. Noes deducible en 2013, debe instarse la rectificacin declaracin perodoimpositivo 2008-2012 en que se gener (disminucin fondos propios). Aefectos fiscales el valor participacin es el precio adquisicin minorado enel importe de la disminucin fondos propios ejercicio que corresponda.

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    ERROR CONTABLE-DETERIORO

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    Ejemplo: 1) Entidad A tiene el 100% participacin en B por importe 10.000. En

    ejercicio 2016 dota un gasto por deterioro de 2.000. Gasto no deducible. Valor

    fiscal participacin 10.000. Valor contable 8.000.

    2) Entidad A tiene el 100% participacin en B por importe 10.000. En

    ejercicio 2016 dota un gasto por deterioro de 2.000 devengado en 2007

    por las prdidas generadas en dicho ejercicio. Gasto no deducible. Valor

    fiscal participacin 8.000. Valor contable 8.000.

    3) Entidad A tiene el 100% participacin en B por importe 10.000. En

    ejercicio 2016 dota un gasto por deterioro de 2.000 devengado en 2012

    por las prdidas generadas en dicho ejercicio. Gasto no deducible en

    2016, deducible en 2012 por rectificacin o comprobacin. Valor fiscal

    participacin 8.000. Valor contable 8.000.

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    ERROR CONTABLE-DETERIORO

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    El IS impone condiciones y criterios acerca de la deducibilidad de la

    amortizacin contabilizada como gasto en el ejercicio. As, el gasto por

    amortizacin es deducible si esta contabilizado y se corresponda con la

    depreciacin efectiva que sufra el inmovilizado material por su

    funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.

    Tanto la norma contable como la fiscal consideran la amortizacin como la

    expresin cuantitativa de la depreciacin efectiva sufrida por el elemento en

    el perodo impositivo. No obstante, la norma fiscal establece de forma

    expresa los casos en los que se considera que la depreciacin es efectiva:

    a) Cuando sea el resultado de aplicar los coeficientes de amortizacin lineal

    establecidos en las tablas de amortizacin oficialmente aprobadas.

    b) Cuando sea el resultado de aplicar un porcentaje constante sobre el valor

    pendiente de amortizacin.

    c) Cuando sea el resultado de aplicar el mtodo de los nmeros dgitos.

    d) Cuando se ajuste a un plan formulado por el sujeto pasivo y aceptado por la

    Administracin tributaria.

    e) Cuando el contribuyente justifique su importe.

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    AMORTIZACIONES

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    La nueva tabla de coeficientes de amortizacin ha podido modificar la

    vida til de los elementos (perodo en el que deben estar totalmente

    amortizados), por lo que las situaciones que pueden presentarse son las

    siguientes:

    1. No se modifica la vida til, es decir, el coeficiente mximo y perodo mximo

    de amortizacin no se modifica. El gasto es fiscalmente deducible, ya que

    responde a la depreciacin efectiva del elemento.

    2. Nuevo coeficiente mximo amortizacin superior al coeficiente mximo

    anterior. En este caso, las situaciones posibles son:

    a) Se mantiene el mismo coeficiente de amortizacin. En este caso no se

    altera la secuencia del importe de las amortizaciones.

    b) Se asume el nuevo coeficiente de amortizacin. En este caso se altera la

    secuencia del importe de las amortizaciones. El valor neto fiscal se

    amortiza durante los perodos que restan hasta completar la nueva vida

    til siendo deducible.

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    AMORTIZACIN ACTIVOS EXISTENTES A 1-1-2015

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    3. Nuevo coeficiente mximo amortizacin inferior al coeficiente mximo

    anterior. En este caso, las situaciones posibles son:

    a) Se mantiene el mismo coeficiente de amortizacin. En este caso no se

    altera la secuencia del importe de las amortizaciones, pero la deduccin

    del exceso contabilizado respecto del nuevo coeficiente mximo requiere

    la justificacin efectiva de esa depreciacin.

    b) Se asume el nuevo coeficiente de amortizacin. En este caso se altera la

    secuencia del importe de las amortizaciones. El valor neto fiscal se

    amortiza durante los perodos que restan hasta completar la nueva vida

    til.

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    AMORTIZACIN ACTIVOS EXISTENTES A 1-1-2015

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    Si a 1-1-2015 la nueva vida til ha finalizado, el valor neto fiscal (VNF)computado como gasto en 2015 sera deducible. A efectos DT 13 como VNF secomputa toda la amortizacin contable, incluida la afectada por el art. 7L16/2012) como si se hubiese deducido (DGT 9-3-16, V0882-16)

    Ganado vacuno, porcino, ovino y caprino antes 16%, ahora 10% (otroselementos) (DGT 21-4-16, V1759-16) (DGT 13-5-16, V2069-16)

    Ganado equino y rboles no ctricos antes 8%, ahora 10% (otros elementos)

    Frutales ctricos y viedos antes 4%, ahora 10% (otros elementos)

    Olivar antes 2%, ahora 10% (otros elementos)

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    AMORTIZACIN ACTIVOS EXISTENTES A 1-1-2015

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    El mtodo de integracin de la amortizacin no deducida en los ejercicios 2013 y

    2014 puede hacerse de forma individual, elemento por elemento a partir del

    ejercicio 2015. De optar por el mtodo de vida til, se considera como tal la vida

    til fiscal y no contable (DGT 19-7-16, V3421-16).

    De optar integrar amortizacin no deducida (art. 7 L16/2012) mtodo vida til, el

    importe pendiente se integrara en BI del perodo impositivo en que se transmita

    el activo o cause baja. Por el mtodo de los 10 aos, se integra en ese perodo

    de tiempo aun cuando se transmita el activo (DGT 27-4-16, V1864-16).

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    AMORTIZACIN NO DEDUCIDA 2013 Y 2014

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    Pueden amortizarse libremente los elementos de inmovilizado material, siempre

    que:

    - Sean nuevos.

    - El valor unitario no debe exceder de 300 .

    - El importe mximo es de 25.000 en el perodo impositivo.

    EJEMPLO

    En el ejercicio 2016 una entidad cambia la totalidad del mobiliario de oficina, as

    como determinados equipos informticos. Todos los elementos son nuevos, no

    superando 300 el coste unitario de los mismos. El importe de la inversin

    realizada en ese ejercicio es de 30.000 . Estos elementos se amortizan al

    porcentaje del 10%.

    El gasto contable por amortizacin de estos elementos es de 3.000 (30.000x0,1).

    No obstante, hasta un importe de 25.000 pueden amortizarse libremente en

    este ejercicio, por lo que procedera realizar un ajuste negativo por importe de

    22.500 (25.000x0,9) al resultado contable para determinar la base imponible de

    dicho perodo, que se corresponde con el exceso de inversin sobre la

    amortizacin contable de 2.500 (25.000x0,1)

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    LIBERTAD DE AMORTIZACIN

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    No cabe realizar ajustes positivos al resultado contable por la amortizacin

    contabilizada, que opera como amortizacin fiscal mnima si cumple los

    requisitos previstos en la normativa fiscal (DGT 15-6-12, V1301-12; DGT 19-10-

    12,V2016-12).

    En definitiva, es deducible en todo caso la amortizacin contabilizada que

    responda a un coeficiente establecido en tablas. El incentivo fiscal solo permite

    computar en la base imponible un importe de amortizacin superior al gasto

    contable, nunca inferior.

    LIBERTAD DE AMORTIZACIN

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    Inmovilizado intangible con vida til definida: El CCom desarrolla lavaloracin del inmovilizado intangible, considerando que todos ellos tienen vidatil definida a partir del ejercicio 2016 y siguientes, considerando que si dichavida til no puede estimarse de forma fiable, deben amortizarse en un plazo de10 aos, salvo que una disposicin legal o reglamentaria establezca un plazodiferente.

    El IS establece criterios especficos al objeto de computar en la base imponibledel IS el gasto contable por amortizacin de los activos intangibles, en particular,se amortiza en la vida til del activo, de manera que si dicha vida no puedeestimarse de forma fiable, la amortizacin es deducible con el lmite anualmximo de la veinteava parte de su importe.

    Los casos posibles sobre amortizacin del inmovilizado intangible con vida tildefinida son los siguientes:

    1. Vida til estimada de forma fiable. Con independencia de que la misma seasuperior o inferior a 10 aos, el gasto contabilizado en concepto de amortizacines deducible.

    2. Vida til estimada de forma no fiable. Si la misma es igual o superior a 20aos, el gasto contable es deducible. Si la misma es inferior a 20 aos, el gastocontable es deducible con el lmite de la veinteava parte del valor del intangible(necesariamente ajustes positivos).

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    AMORTIZACIONES

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    A partir del ejercicio 2016 el fondo de comercio (FC) se amortiza en su vida tilque, salvo prueba en contrario, se presume de 10 aos (Ccom art. 39.4).

    A efectos fiscales, en todo caso, el gasto deducible se limita anualmente a laveinteava parte de su importe (LIS art. 12.2).

    RD 602/2016 modificacin PGC (disp. trans. 1). El valor del FC existente alcierre 2015 se amortiza a partir de 2016 segn su vida til. No obstante, puedeamortizarse de forma retroactiva en un plazo de 10 aos desde fecha adquisicinnegocio, contra reservas y, en su caso, la parte pendiente se amortizar en eseplazo a partir de 2016. La reserva FC se reclasificar a reserva voluntaria en elimporte que supere el valor del FC.

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    AMORTIZACIN FONDO DE COMERCIO

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    EJEMPLO FC adquirido en 2013 por 1.000 se ha deteriorado en su totalidad en2015.

    Ejercicio 2013, 2014 y 2015 deducible 10 (1.000/100). No deducible deterioro2015 por importe de 1.000.

    Ejercicio 2016 y siguientes: deducible 50 (1.000/20).

    EJEMPLO FC adquirido en 2013 por 1.000 no se ha deteriorado.

    a) Ejercicio 2016: opta por amortizar el FC de forma prospectiva en 10 aos.Gasto contable 100 (1.000/10)

    Ejercicio 2013, 2014 y 2015 deducible 10 (1.000/100) ajuste negativo.

    Ejercicio 2016 y siguientes: deducible 50 (1.000/20).

    b) Ejercicio 2016: opta por amortizar el FC de forma retroactiva en 10 aos.Gasto contable 400 (4x1.000/10), 300 contra reservas y 100 en PyG

    Ejercicio 2013, 2014 y 2015 deducible 10 (1.000/100) ajuste negativo.

    Ejercicio 2016 y siguientes: deducible 50 (1.000/20).

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    AMORTIZACIN FONDO DE COMERCIO

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    EJEMPLO

    a) Una entidad adquiere los derechos de exclusividad de distribuir un

    determinado producto en territorio espaol durante un plazo de cinco

    aos, por importe de 1.000. Dado que la vida til es de 5 aos,

    determinada de forma fiable, la amortizacin en cad ejercicio sera de 200

    (1.000/5) que sera fiscalmente deducible.

    b) Una entidad adquiere un negocio resultado en la adquisicin un fondo de

    comercio valorado en 1.000 estimando su vida til en 10 aos, por lo que

    se registra en cada ejercicio una amortizacin contable de 100 (1.000/10).

    No obstante, a efectos fiscales solo es deducible la veinteava parte del

    mismo, es decir, 50 (1.000/20), por lo que para determinar la base

    imponible de los 10 primeros ejercicios deber realizarse un ajuste

    positivo de 50 (100-50) al resultado contable en cada uno de ellos. En los

    ejercicios 11 al 20, para determinar la base imponible de esos ejercicios

    deber realizarse un ajuste negativo de 50 al resultado contable en cada

    uno de ellos.

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    AMORTIZACIONES

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    Segn el PGC, se considera como arrendamiento cualquier acuerdo por

    el cual una entidad (arrendador) cede a otra entidad (arrendataria) el

    derecho a utilizar un activo durante un perodo de tiempo determinado a

    cambio de percibir un pago nico o una serie de pagos o cuotas durante

    el perodo de cesin, distinguiendo entre el arrendamiento financiero y el

    operativo.

    a) Arrendamiento financiero. Cuando por las condiciones econmicas

    establecidas se deduce que se transfieren sustancialmente todos los

    riesgos y beneficios inherentes a la propiedad de los activos

    subyacentes de tales contratos.

    En estos supuestos, hay una adquisicin con financiacin ajena y el

    arrendatario registra el elemento como inmovilizado en la partida que

    corresponda y el pasivo asociado a una deuda derivada de su

    financiacin, amortizndose de acuerdo con los criterios generales, sin

    perjuicio de que la carga financiera se impute como gasto en cada

    ejercicio en que se devengue de acuerdo con un criterio financiero. El

    arrendador reconoce un resultado en el momento inicial por la

    transmisin del activo, y la diferencia entre el crdito y el importe a

    cobrar representa un ingreso financiero no devengado que se

    contabilizar en la cuenta de prdidas y ganancias cuando se devengue

    de acuerdo con un criterio financiero.

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    AMORTIZACIONES

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    b) Arrendamiento operativo. Cuando una entidad (arrendador) cede a otraentidad (arrendataria) el derecho a utilizar un activo durante un perododeterminado de tiempo, a cambio de percibir un pago nico o una seriede pagos o cuotas durante el perodo de cesin, que no cumplen lascondiciones para ser considerados como arrendamiento financiero, esdecir, cuando por las condiciones econmicas establecidas en losmismos se deduzca que no se transfieren sustancialmente todos losriesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo subyacente delcontrato. En estos contratos los ingresos y gastos derivados de la cesinse imputan a la cuenta de prdidas y ganancias del ejercicio en que sedevengan.

    Los efectos fiscales derivados de estos contratos de arrendamientofinanciero u operativo seran, en principio, los mismos que se derivan dela normativa contable, esto es, cuando se cumplan las condiciones paracalificar un contrato como arrendamiento financiero u operativo, estamisma calificacin se aceptara en el IS.

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    AMORTIZACIONES

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    EJEMPLO

    Una entidad A formaliza al inicio del ejercicio 2017 un contrato de arrendamiento

    sobre un elemento de inmovilizado material durante un plazo de dos aos, de

    forma que al trmino del mismo puede ejercitar una opcin de compra por un

    importe de 36.720 igual al importe de cada una de las cuotas anuales.

    Dicho elemento tiene asignado un coeficiente mximo de amortizacin del 20%

    segn tablas oficiales. El valor razonable de ese elemento asciende a 100.000.

    La entidad A considera que no tiene dudas razonables de que ejercitar la

    opcin y, por tanto, califica contablemente este arrendamiento como financiero.

    A efectos fiscales este contrato tambin se considerara como de arrendamiento

    financiero.

    Segn los datos del contrato, el tipo de inters efectivo del mismo asciende al

    5%, el cual iguala el valor razonable del elemento al valor actual de los flujos de

    efectivo a pagar. En tal caso, la entidad A registrara este elemento como

    inmovilizado material por un importe de 100.000 as como la deuda por igual

    importe, as como una amortizacin anual de 20.000 y el correspondiente gasto

    financiero devengado en cada ejercicio que sera deducible a efectos de

    determinar la base imponible de cada perodo impositivo.

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    AMORTIZACIONES

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    El art. 106 LIS establece un rgimen fiscal favorable en el caso de adquisiciones de bienes de

    inversin que se financien a travs de esta fuente de financiacin. Los requisitos que deben cumplirse

    para aplicar este rgimen fiscal especial son los siguientes:

    - La entidad arrendadora debe ser una entidad de crdito.

    - Los bienes adquiridos deben afectarse a actividades econmicas por el arrendatario.

    - La duracin del contrato debe ser de al menos dos aos (caso de bienes muebles) y de diez

    aos (caso de bienes inmuebles).

    - Al trmino de la duracin del contrato el arrendatario debe tener opcin de poder ejercitar una

    opcin de compra sobre el bien objeto del contrato.

    - las cuotas de arrendamiento deben diferenciar la parte de la misma que es imputable a la carga

    financiera y la parte que es recuperacin de la inversin realizada por el arrendador.

    - La parte de las cuotas anuales correspondiente a la recuperacin de la inversin deben ser

    constantes o crecientes.

    Cumplindose estas condiciones, la fiscalidad de estos contratos es la siguiente:

    - es deducible la parte de cuota de arrendamiento imputable a la carga financiera.

    - es deducible la parte de cuota de arrendamiento imputable a la recuperacin de la inversin con

    el lmite del resultado de aplicar el doble del coeficiente de amortizacin al valor del bien (triple si

    es una empresa de reducida dimensin). Esta deduccin no requiera de la contabilizacin del

    gasto.

    - El exceso de cuota satisfecha no deducible, podr deducirse en perodos impositivos posteriores

    con el mismo lmite.

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    RGIMEN FISCAL LEASING

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    EJEMPLO

    Al inicio del ejercicio 2017 se formaliza un contrato de leasing sobre un elemento de inmovilizado

    material por importe de 10.000, amortizable segn tablas al coeficiente mximo del 10%, siendo tres

    las cuotas anuales prepagables de 3.000 cada una, sin tener en cuenta la carga financiera, de

    manera que la opcin de compra es de 1.000 ejercitable al inicio del ejercicio 2019. Esta entidad no

    tiene la consideracin de empresa de reducida dimensin. En este caso la secuencia de las

    amortizaciones en cada uno de esos diez aos de vida til del elemento es la siguiente:

    Perodo Amortizacin contable Amortizacin fiscal Ajuste fiscal Exceso cuota

    2017 1.000 2.000 -1.000 1.000

    2018 1.000 2.000 -1.000 1.000

    2019 1.000 2.000 -1.000 1.000

    2020 1.000 2.000 -1.000 --

    2021 1.000 1.000 -- --

    2022 1.000 1.000 -- --

    2023 1.000 -- +1.000 --

    2024 1.000 -- +1.000 --

    2025 1.000 -- +1.000 --

    2026 1.000 -- +1.000 --

    34

    RGIMEN FISCAL LEASING

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    - El rgimen fiscal del leasing supone un mtodo de aceleracin de

    amortizaciones a efectos fiscales, por cuanto que se amortizan en un plazo

    inferior a la vida til contable. En definitiva, el efecto fiscal que supone un

    rgimen que permite anticipar la deduccin fiscal de gastos contables

    futuros, es un diferimiento en el pago del IS y, por tanto, una financiacin

    gratuita de la parte de cuota cuyo pago se difiere.

    El efecto fiscal del leasing se incrementa cuanto menor es el plazo de

    duracin del contrato y menor es el importe de la opcin de compra.

    - El rgimen fiscal se pierde si se ejercita la opcin de compra antes del

    plazo mnimo de dos o diez aos de duracin del contrato. La

    regularizacin se realiza en la liquidacin del IS en el que se ejercita la

    opcin de forma anticipada.

    - El rgimen fiscal no se pierde si se ejercita la opcin de compra despus

    del plazo mnimo de dos o diez aos de duracin del contrato.

    - Caso de que al finalizar el contrato no se ejercite la opcin de compra, las

    cantidades satisfechas no deducidas deben ser deducibles en el perodo

    impositivo en el que pudo ejercitarse dicha opcin.

    35

    RGIMEN FISCAL LEASING

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    El gasto derivado de las correcciones de valor por deterioro de los elementos

    del activo no son fiscalmente deducibles, aun cuando estn justificados.

    No obstante, la LIS art. 13 regula las siguientes especialidades sobre la

    deducibilidad del deterioro de los siguientes activos:

    - crditos y partidas a cobrar.

    - elementos del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias, inmovilizado

    intangible.

    - activos financieros representativos de capital y de deuda.

    - fondo de comercios.

    36

    PRDIDA POR DETERIORO

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    - Los requisitos para deducir de la base imponible las prdidas pordeterioro para insolvencias de deudores son:

    a) Debe haber transcurrido un plazo de seis meses desde el vencimiento dela obligacin al cierre perodo impositivo.

    b) El deudor debe estar declarado en situacin de concurso.

    c) Que el deudor est procesado por el delito de alzamiento de bienes.

    d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objetode un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solucin dependa sucobro.

    37

    PRDIDA POR DETERIORO

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    - No son deducibles las prdidas por deterioro de:

    a) Crditos adeudados por entidades de derecho pblico.

    b) Crditos adeudados por personas o entidades vinculadas con el

    acreedor, salvo que estn en concurso y se haya producido la apertura

    de la fase de liquidacin por el juez.

    38

    PRDIDA POR DETERIORO

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    EJEMPLO

    En el ejercicio 2017 se ha registrado los siguientes gastos por deterioro:

    a) 10.000 correspondiente a un cliente cuyo pago venci en septiembre deese ao. No deducible.

    b) 20.000 correspondiente a un cliente cuyo pago venci en junio de eseao, del que se tiene el 60% de su capital. No deducible.

    c) 5.000 correspondiente a un cliente declarado en situacin de concursocuyo pago venci en noviembre de ese ao. Deducible.

    d) 20.000 correspondiente a un cliente cuyo pago venci en junio de ese

    ao. Deducible.

    39

    PRDIDA POR DETERIORO

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    - Valores representativos de deuda admitidos o no a negociacin. El

    deterioro no es fiscalmente deducible.

    - El deterioro recupera la deducibilidad cuando los valores causen baja en

    el activo de la entidad, cualquiera que sea la causa (normalmente

    transmisin o amortizacin) deuda.

    40

    PRDIDA POR DETERIORO

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    No es fiscalmente deducible el gasto por deterioro de elementos de inmovilizado

    material, intangible, as como fondo de comercio.

    El deterioro es deducible a lo largo del resto de vida til en proporcin a la

    amortizacin. En caso de no ser amortizable, el deterioro es deducible cuando

    se transmita el elemento.

    La prdida de valor irreversible (definitiva) produce la baja del inmovilizado y, por

    tanto, sera deducible (DGT 15-4-16, V1651-16)

    EJEMPLO: Inmovilizado material cuyo valor es de 1.000 es amortizable al 10%.

    Al final del ejercicio 5 el valor de mercado es de 400, por lo que registra un

    deterioro de 100 [400-(1.000-500)].

    El gasto por deterioro de 100 en el ejercicio 5 no es deducible, por lo que

    procede un ajuste positivo de 100. En los 5 ejercicios siguientes la amortizacin

    contable es de 80 (400/5) que sera deducible. Adems, en cada uno de ellos

    sera deducible un importe de 20 (100/5) mediante un ajuste negativo al

    resultado contable.

    41

    DETERIORO INMOVILIZADO

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    La LIS no establece ninguna particularidad sobre la deducibilidad del deterioro

    de los elementos patrimoniales que tengan la consideracin de existencias. Por

    tanto, siempre que est justificada la prdida de valor de las existencias, el gasto

    contable devengado y registrado en el ejercicio sera fiscalmente deducible.

    42

    DETERIORO EXISTENCIAS

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    1. Deterioro participaciones no cualificadas. Se entiende como

    participaciones no cualificadas:

    - Aquellas que representan menos del 5% capital o bien, el precio adquisicin

    no supere 20 millones .

    - Si entidad participada no residente, adems de esas circunstancias de la

    participacin, la entidad est sujeta a un tipo nominal al menos 10% y no

    resida en un paraso fiscal.

    El gasto por deterioro de estas participaciones no es deducible si esas

    circunstancias se cumplen en el perodo impositivo en que se registra el

    deterioro. Se recupera la deduccin en el momento de la transmisin o baja de la

    participacin si esas circunstancias se mantienen en el ao anterior a la fecha de

    transmisin o baja.

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    DETERIORO PARTICIPACIONES

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    Ejemplo: Entidad A tiene el 4% capital de una entidad B residente, siendo el

    precio de adquisicin de 5.000.000 , habiendo registrado un deterioro de

    400.000 sobre esa participacin en 2017. En el ejercicio 2018 se transmite la

    participacin por 4.800.000 .

    Perodo 2017: deterioro no deducible. Ajuste positivo 400.000 .

    Perodo 2018: Resultado contable positivo 200.000 (4.800.000-4.600.000).

    Resultado fiscal negativo 200.000 (4.800.000-5.000.000) que se integra en BI

    entidad A. Ajuste negativo de 400.000 .

    44

    DETERIORO PARTICIPACIONES

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    2. Deterioro participaciones cualificadas. Se entiende como participaciones

    cualificadas si cumple alguna de las dos situaciones siguientes:

    - Aquellas que representan al menos el 5% capital o bien, el precio adquisicin

    supere 20 millones . Si entidad participada no residente, adems de esas

    circunstancias de la participacin, la entidad est sujeta a un tipo nominal al

    menos 10% y no resida en un paraso fiscal.

    - Si entidad participada no residente, cualquiera que sea la participacin, la

    entidad est sujeta a un tipo nominal inferior al 10% o resida en un paraso

    fiscal.

    El gasto por deterioro de estas participaciones no es deducible en el perodo

    impositivo en que se registra el deterioro ni en el perodo de transmisin o baja.

    45

    DETERIORO PARTICIPACIONES

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    Ejemplo: Entidad A tiene el 100% capital de una entidad B residente, siendo el

    precio de adquisicin de 10.000.000 , habiendo registrado un deterioro de

    1.000.000 sobre esa participacin en 2017. En el ejercicio 2018 se transmite la

    participacin por: a) 10.200.000 ; b) 9.500.000 .

    Perodo 2017: deterioro no deducible. Ajuste positivo 1.000.000 .

    a) Perodo 2018: Resultado contable positivo 1.200.000 (10.200.000-

    9.000.000). Resultado fiscal positivo 200.000 (10.200.000-10.000.000) que

    no se integra en BI entidad al estar exento. Ajuste negativo de 1.200.000 .

    Cuando el resultado fiscal es positivo, de forma indirecta se recupera la

    deduccin del deterioro a travs del rgimen de exencin de la renta generada

    en la transmisin.

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    DETERIORO PARTICIPACIONES

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    Ejemplo: b) 9.500.000 .

    b) Perodo 2017: deterioro no deducible. Ajuste positivo 1.000.000 .

    Perodo 2018: Resultado contable positivo 500.000 (9.500.000-9.000.000).

    Resultado fiscal negativo 500.000 (9.500.000-10.000.000) que no se integra

    en BI entidad. Ajuste negativo de 500.000 .

    Cuando el resultado fiscal es negativo, no se recupera la deduccin del deterioro

    dado que esa renta no se integra en la BI de entidad A (LIS art. 21), por lo que

    una prdida real no tiene efectos fiscales.

    47

    DETERIORO PARTICIPACIONES

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    1. Rentas negativas participaciones cualificadas. Se entienden como

    participaciones cualificadas aquellas que cumplen alguna de las dos

    situaciones siguientes:

    - Representan al menos el 5% capital o bien, el precio adquisicin supere 20

    millones . Si entidad participada no residente, adems de esas

    circunstancias de la participacin, la entidad debe estar sujeta a un tipo

    nominal al menos 10% y no resida en un paraso fiscal.

    - Si entidad participada no residente, cualquiera que sea la participacin, la

    entidad est sujeta a un tipo nominal inferior al 10% o resida en un paraso

    fiscal.

    En tal caso, no se integra en la base imponible la renta negativa obtenida en la

    transmisin.

    48

    DETERIORO PARTICIPACIONES

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    1. Rentas negativas participaciones cualificadas.

    - Se entiende cumplido el requisito de que la participacin es al menos el 5%

    capital o bien, el precio adquisicin supere 20 millones , si alguna de estas

    circunstancias se ha cumplido en algn momento durante el ao anterior a la

    fecha de transmisin de la participacin.

    - Si se ha registrado un deterioro de la participacin, dicho deterioro no es

    deducible en el perodo impositivo de su contabilizacin, ni tampoco es

    deducible en el perodo en que se transmita la participacin.

    49

    DETERIORO PARTICIPACIONES

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    Ejemplo:

    1) Entidad A tiene el 100% entidad B residente, siendo el precio de adquisicin

    de 5 millones . Esa misma participacin se transmite por 4 millones .

    Durante el tiempo de tenencia de la participacin se han percibido dividendos

    de la entidad B por importe de 400.000 .

    La renta negativa generada es de 1 milln , de manera que ese importe no

    se integra en la base imponible. Ajuste positivo resultado contable de 1 milln

    .

    2) Mismo ejemplo anterior con la particularidad de que la participacin se

    adquiri a otra entidad del mismo grupo en el ejercicio 2012, siendo la renta

    positiva generada de 1 milln , que se integr en la base imponible sin

    derecho a ninguna deduccin.

    Igualmente la renta negativa no se integra en la base imponible de la entidad A

    aun cuando pueda probar que una renta positiva de igual importe se ha

    integrado en la base imponible de la entidad a la que adquiri la participacin.

    50

    DETERIORO PARTICIPACIONES

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    2. Rentas negativas participaciones no cualificadas. Son participaciones no

    cualificadas aquellas que no cumplan condiciones para ser cualificadas, es

    decir:

    - Aquellas que representan menos del 5% capital o bien, el precio adquisicin

    no supere 20 millones .

    - Si entidad participada no residente, adems de esas circunstancias de la

    participacin, la entidad est sujeta a un tipo nominal al menos 10% y no

    resida en un paraso fiscal.

    En estos casos, se integra en la base imponible la renta negativa obtenida en la

    transmisin de estas participaciones.

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    DETERIORO PARTICIPACIONES

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    2. Rentas negativas participaciones no cualificadas.

    No obstante, hay que tener en cuenta las siguientes especialidades:

    - De haberse adquirido a otra entidad mismo grupo art. 42 Ccom, la renta

    negativa se minora en el importe de la renta positiva obtenida en la

    transmisin anterior que haya estado exenta o haya generado deduccin por

    doble imposicin.

    - La renta negativa se minora en el importe de los dividendos percibidos desde

    el ejercicio 2009 que se hayan registrado como ingreso pero han estado

    exentos.

    52

    DETERIORO PARTICIPACIONES

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    Ejemplo:

    1) Entidad A tiene el 4% entidad B residente, siendo precio de adquisicin de 5

    millones y se transmite por 4 millones .

    La renta negativa generada es de 1 milln , de manera que ese importe se

    integra en la base imponible. No procede realizar ningn ajuste al resultado

    contable.

    2) Mismo ejemplo anterior con la particularidad de que durante el tiempo de

    tenencia de la participacin se han percibido dividendos de la entidad B por

    importe de 400.000 .

    Estos dividendos se han debido integrar en la base imponible de la entidad A, sin

    que hayan estado exentos al no cumplir requisitos art. 21 LIS (de haberse

    percibido en el ejercicio 2015 y siguientes). De haberse percibido esos

    dividendos en ejercicios anteriores a 2015, igualmente se integraron en la base

    imponible que tributaron de forma efectiva al no tener derecho a la deduccin al

    100%. Igualmente la renta negativa generada de 1 milln , se integra en la

    base imponible.

    53

    DETERIORO PARTICIPACIONES

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    3. Rentas negativas extincin entidad participada. Caso de participacin

    cualificada donde, con carcter general, no es deducible ni el deterioro ni la

    renta negativa generada en la transmisin, sin embargo, se admite la

    deduccin de la renta negativa obtenida en la extincin de la entidad

    participada, con las siguientes especialidades:

    - La renta negativa se minora en el importe de los dividendos percibidos en los

    10 aos anteriores exentos (art. 21 LIS) o con derecho a deduccin doble

    imposicin (art. 30 TRLIS).

    - No se admite deduccin renta negativa si la extincin entidad participada trae

    causa de una operacin de reestructuracin.

    54

    DETERIORO PARTICIPACIONES

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    Ejemplo:

    Entidad A constituye en 2014 la entidad B participada al 100%, siendo el precio

    adquisicin de 10.000. En los ejercicios 2015 y 2016 entidad B obtiene prdidas

    por importe de 2.000 y 1.000, respectivamente, por lo que registra un deterioro

    en esos ejercicios por dichos importes. En 2017 entidad B se liquida percibiendo

    la entidad A una cuota de liquidacin de 7.000.

    En los ejercicios 2015 y 2016, el gasto por deterioro contabilizado no es

    deducible en la entidad A. Ajuste positivo de 2.000 y 1.000, respectivamente.

    Ejercicio 2017: El resultado contable en la entidad A de la liquidacin entidad B

    es nulo. No obstante, a efectos fiscales la renta negativa generada es de 3.000

    (7.000-10.000) que es deducible. Ajuste negativo 3.000.

    55

    DETERIORO PARTICIPACIONES

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    Son operaciones a plazos aquellas cuyo precio se percibe, total o parcialmente,

    mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el perodo

    transcurrido entre el devengo y el vencimiento del ltimo o nico pago sea

    superior al ao.

    En estas operaciones las rentas se entienden obtenidas proporcionalmente a

    medida que vayan siendo exigibles los correspondientes cobros, excepto que la

    entidad decida aplicar el criterio del devengo.

    La renta se puede imputar segn el criterio de cobro, esto es, en un perodo

    impositivo posterior al del devengo, en cuyo caso, el contribuyente tiene que

    realizar un ajuste negativo al resultado contable del ejercicio en el que la renta

    se devenga y los correlativos ajustes positivos en cada uno de los perodos

    impositivos en los que se va cobrando el importe de la operacin,

    proporcionalmente a la cuanta de cada cobro.

    56

    OPERACIONES A PLAZOS

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    EJEMPLO

    Una sociedad enajena en el ejercicio 2017 un elemento de su inmovilizado por

    1.000 cuyo valor contable es de 600. Dicho importe se cobra de la siguiente

    manera: en la entrega del elemento 400 y en cada uno de los tres aos

    siguientes a la fecha de la entrega, 300, 200 y 100, respectivamente.

    Ejercicio contable Resultado contable Resultado fiscal Ajuste resultado

    2017 400 (1.000-600) 160 (400400/1.000) - 240

    2018 - 120 (400300/1.000) + 120

    2019 - 80 (400200/1.000) + 80

    2020 - 40 (400100/1.000) + 40

    57

    OPERACIONES A PLAZOS

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    1. Los que supongan una retribucin de los fondos propios.

    - Son gastos contabilizados como tales en cuenta de PyG de la sociedad

    pero que, del anlisis de la utilidad para la sociedad, resulta que el

    beneficiario efectivo de la operacin es el socio.

    - En definitiva, se trata de una distribucin de beneficios encubierta a los

    socios con apariencia de gastos en la sociedad.

    - El resultado prctico es que, a travs de estas prcticas, se hace deducible

    de la base imponible la distribucin de beneficio cuando, de acuerdo con el

    sistema tributario vigente, el beneficio se genera y grava en la sociedad y,

    en la distribucin del mismo a sus socios, el beneficio no se convierte en

    deducible y, adems, a nivel del socio se vuelve a considerar como renta a

    integrar en su base imponible, con independencia de que pueda aplicar la

    deduccin para evitar la doble imposicin.

    - Tienen esta consideracin los prstamos participativos otorgados entre

    entidades de un mismo grupo segn art. 42 CCom.

    58

    GASTOS NO DEDUCIBLES

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    Las participaciones en beneficios por cualquier concepto que represente la

    contraprestacin de servicios personales es un deducible en la sociedad, como

    son:

    - Sueldos y salarios trabajadores.

    - Participaciones administradores en beneficios.

    - Cuentas en participacin, en las que la parte del resultado de estas

    cuentas correspondiente al partcipe no gestor son deducibles en el

    partcipe gestor.

    En estos casos, la propia contabilidad reconoce estas partidas como gastos en la

    cuenta de PyG de la sociedad y no representa una distribucin de resultados,

    dado que el derecho econmico sobre el beneficio corresponde a los socios.

    59

    PARTICIPACIN EN BENEFICIOS DEDUCIBLES

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    2. Gastos e ingresos derivados de la contabilizacin del Impuesto

    sobre Sociedades.

    - Los ingresos y gastos que figuren en el resultado contable como

    consecuencia de la contabilizacin del IS, as como los ajustes positivos y

    negativos al mismo, no tienen la consideracin de gasto ni de ingreso a

    efectos de la determinacin de la base imponible del sujeto pasivo.

    - Los ingresos contables por este concepto son, entre otros, los siguientes:

    - crditos impositivos del ejercicio por la generacin en el mismo de bases

    imponibles negativas y por deducciones en la cuota ntegra generadas en

    el perodo impositivo, no practicadas por insuficiencia de cuota;

    - ajustes positivos en la imposicin sobre beneficios, que corresponden al

    aumento, conocido en el ejercicio, de activos por impuestos diferidos o del

    crdito impositivo por compensacin de prdidas fiscales, as como por la

    disminucin de pasivos por impuestos diferidos igualmente conocidos en

    el ejercicio.

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    GASTOS NO DEDUCIBLES

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    3. Multas, sanciones y recargos.

    Las multas y sanciones penales y administrativas que figuren como gasto

    no tienen la consideracin de deducibles, dado que responden a una

    actuacin ilcita del sujeto pasivo, de manera que su cuanta debe ser

    soportada ntegramente por la sociedad, pues, en caso contrario, su

    deducibilidad sera tanto como que la Hacienda Pblica financiase parte de

    la sancin o de las multas, en particular, el importe resultante de aplicar el

    tipo de gravamen a la sancin, con lo cual las mismas no seran efectivas

    en su totalidad.

    Los gastos asociados a aquellas sanciones que tengan carcter

    contractual, esto es, que deriven del incumplimiento de obligaciones

    asumidas por la empresa en contratos formalizados con terceros, tienen la

    consideracin de deducibles, como es el caso de incumplimiento de los

    plazos establecidos, de las calidades y condiciones de los bienes o

    servicios prestados y las procedentes de cualquier otra condicin

    contractual estipuladas entre las partes que figure en el contrato.

    61

    GASTOS NO DEDUCIBLES

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    Los intereses de demora tributarios no tienen, en ningn caso, carcter

    sancionador, sino indemnizatorio. Ello motiva que sean deducibles:

    a) Los intereses derivados de actas de inspeccin contabilizados como

    gasto en ejercicios 2015 y siguientes. Son fiscalmente deducibles en el

    mismo ejercicio en que es definitiva la liquidacin practicada, en la

    medida en que el gasto se produce como consecuencia de la liquidacin

    realizada por la Administracin tributaria. Igual consideracin tienen los

    intereses de demora correspondientes a autoliquidaciones practicadas

    por el propio contribuyente derivadas del incumplimiento de algn

    requisito fiscal que determina ingresar la deuda en su da no ingresada,

    conjuntamente con los intereses de demora que correspondan.

    b) Los intereses correspondientes a aplazamientos y fraccionamientos

    concedidos en perodo voluntario o en ejecutiva. Lo mismo es de

    aplicacin a los producidos por la suspensin de la ejecucin del acto

    administrativo por reclamaciones o recursos.

    62

    INTERS DE DEMORA

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    4. Recargos por presentacin fuera de plazo.

    No son deducibles los recargos impuestos al sujeto pasivo por presentacinfuera de plazo de las declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones a lasque est obligado.

    Sufren un recargo del 20%, con exclusin de las sanciones que hubieranpodido exigirse, pero no de los intereses de demora, los ingresos dedeclaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones presentadas fuera de plazosin requerimiento previo, as como los ingresos correspondientes aliquidaciones derivadas de declaraciones igualmente presentadas sinrequerimiento previo.

    Se establecen porcentajes especficos para el ingreso o presentacin de ladeclaracin realizada entre los tres y doce meses desde el trmino delplazo voluntario:

    - dentro de los tres meses siguientes: 5%;

    - entre los tres y los seis meses siguientes: 10%; y

    - entre los seis y los doce meses siguientes: el recargo es el del 15%.

    En estos tres ltimos casos, el recargo es incompatible con las sanciones ylos intereses de demora que pudieran corresponder.

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    GASTOS NO DEDUCIBLES

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    5. Recargo de apremio.

    No es deducible el recargo de apremio impuesto en fase ejecutiva para

    liquidar la deuda tributaria.

    El perodo ejecutivo se inicia, con carcter general, el da siguiente al del

    vencimiento del plazo reglamentariamente establecido para el ingreso, de

    manera que el inicio del perodo ejecutivo determina el devengo de:

    - un recargo del 5% (recargo ejecutivo);

    - 10% (recargo de apremio reducido); y

    - 20% (recargo de apremio ordinario) del importe de la deuda no ingresada, as

    como de los intereses de demora correspondientes a esta en el caso de

    recargo de apremio ordinario.

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    GASTOS NO DEDUCIBLES

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    6. Donativos y liberalidades

    Puede considerarse como donativos y liberalidades aquellas partidas degastos que nacen de la voluntad unilateral del sujeto pasivo mediante ladisposicin de un elemento patrimonial de la empresa en favor de untercero en donde est ausente una funcin retributiva, no siendodeducible el gasto contabilizado que se corresponda con donativos yliberalidades.

    Adems de la no deducibilidad de estos gastos, otra consecuencia es quela diferencia entre el valor normal de mercado de los bienes entregadosde forma gratuita y su valor contable, debe integrarse en la baseimponible de la sociedad.

    La condonacin parcial de deudas sin intentar previamente su cobro seconsidera una liberalidad (STS 10-2-11). No obstante debe tenerse encuenta que el supuesto planteado no debe equiparse a la quita concursal,

    en el que se considera que no existe liberalidad.

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    GASTOS NO DEDUCIBLES

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    7. Donativos y liberalidades

    No son donativos ni liberalidades los gastos:

    - de relaciones pblicas (entrega de obsequios a clientes y proveedores,

    comidas con los mismos y el coste de hospedaje y manutencin

    consecuencia de los desplazamientos de los clientes y proveedores a

    cargo de la empresa. Los gastos por atenciones a clientes y proveedores

    estn limitados al 1% INCN;

    - con el personal de la empresa (bienes entregados a los empleados por la

    permanencia en la empresa un nmero determinado de aos, las

    celebraciones anuales en Navidad y entrega de regalos en esas fechas,

    entre otros, consecuencia de los usos y costumbres de la empresa).

    - de promocin de bienes y servicios (gastos que tienen como finalidad

    promocionar los productos de la empresa).

    - las retribuciones a los administradores por este concepto; y

    - aquellos correlacionados con ingresos (Un gasto deducible ha de estar

    relacionado con la obtencin de ingresos, ser efectivo, es decir, que se

    haya producido, estar contabilizado y ser justificado o justificable. No basta

    con acreditar el pago, es necesario justificar su conexin con las

    actividades de la empresa) (TEAC 10-10-03)

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    GASTOS NO DEDUCIBLES

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    8. Fondos internos.

    No son deducibles las dotaciones a fondos internos para la cobertura de

    contingencias idnticas o anlogas a las establecidas en la normativa

    sobre planes y fondos de pensiones, esto es, jubilacin, fallecimiento,

    incapacidad o dependencia.

    No obstante, en la actualidad no cabe cubrir estas contingencias mediante

    fondos internos, en la medida en que la normativa establece que en ningn

    caso resulta admisible la cobertura de los compromisos de pensiones

    mediante la dotacin por el sujeto pasivo de fondos internos o instrumentos

    similares, que supongan el mantenimiento por parte de aquel de la

    titularidad de los recursos constituidos. Como excepcin a ello, las

    entidades de crdito, aseguradoras y las sociedades y agencias de valores

    pueden cubrir sus compromisos mediante fondos internos, cumpliendo

    determinadas condiciones.

    En cualquier caso, la dotacin a un fondo interno no es gasto a efectos

    fiscales, siendo deducible en el perodo impositivo en el que se realice la

    prestacin, lo cual exige realizar el correspondiente ajuste positivo en el

    ejercicio en el que se dota contablemente el fondo interno y el correlativo

    ajuste negativo en el ejercicio en el que satisface la prestacin con cargo a

    dicho fondo.

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    GASTOS NO DEDUCIBLES

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    9. Indemnizaciones derivadas de la extincin de la relacin laboral, comn

    o especial, o de la relacin mercantil, o de ambas, aun cuando se

    perciban en varios perodos, computando las cantidades que satisfagan

    todas las sociedades que forman parte de un mismo grupo mercantil en el

    sentido del art. 42 CCom.

    No son deducibles los gastos que excedan para perceptor del mayor de

    los siguientes importes:

    - un milln euros,

    - el importe establecido con carcter obligatorio en el ET.

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    GASTOS NO DEDUCIBLES

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    10. Gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurdico.

    11. Operaciones hbridas.

    No son deducibles aquellos gastos que derivan de operaciones realizadas

    con personas o entidades vinculadas cuando, consecuencia de una

    calificacin fiscal diferente en la otra parte vinculada, resulta que aquella

    operacin no genera un ingreso o, de generarlo, el mismo est exento o

    bien est sometido a un tipo de gravamen nominal inferior al 10%.

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    GASTOS NO DEDUCIBLES

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    EJEMPLO

    Una sociedad registra como gastos:

    a) El pago de alquiler de un vehculo que es utilizado por el socio

    mayoritario sin que el mismo preste servicios retribuidos a la sociedad.

    No es deducible.

    b) Pago de una retribucin extraordinaria a los trabajadores del 5% de los

    beneficios de la sociedad, consecuencia de haber sobrepasado la cuanta

    fijada en el convenio que habilitaba el cobro de la misma. Deducible.

    c) Pago de cajas de vinos a los clientes por navidad que han sobrepasado

    un determinado volumen de pedidos. El importe de estos gastos

    representan el 1 por 1.000 de la cifra de negocios de la sociedad.

    Deducible.

    d) Pago de una indemnizacin pactada en un contrato con un cliente por el

    incumplimiento del plazo de entrega de un pedido. Deducible.

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    GASTOS NO DEDUCIBLES

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    - Una entidad y sus:

    socios o partcipes (25%) + grupo familiar hasta tercer grado.

    consejeros por la actividad distinta a las funciones de administracin+ grupo

    familiar hasta tercer grado.

    - Una entidad y otra del mismo grupo (control segn art. 42 CCom).

    - Una entidad y los consejeros de otra entidad del mismo grupo (control segn

    art. 42 CCom).

    - Dos entidades en la que una participa, de forma directa o indirecta, en al

    menos el 25% del capital de la otra.

    - Dos entidades donde mismos socios o partcipes + grupo familiar hasta tercer

    grado, participan de forma directa o indirecta, en al menos el 25% del capital.

    - Una entidad y sus establecimientos permanentes en el extranjero.

    - Una entidad extranjera y sus establecimientos permanentes en Espaa.

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    SUPUESTOS DE VINCULACIN FISCAL

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    La retribucin al socio trabajador es deducible en la sociedad, pero es unaoperacin vinculada

    La determinacin del valor de mercado exige buscar comparables.

    Comparables internos de trabajadores que puedan realizar un trabajo similar(actual o pasado actualizado). De percibir mayor retribucin debe justificarseel hecho diferencial que motive la diferencia retributiva.

    De no existir comparables internos, hay que buscar comparables externos(convenios empresas similares en actividad, tamao y tiempo).

    Informacin externa (datos oficiales como INE).

    Informes externos de empresas especializadas.

    El uso por parte de un socio-trabajador de un vehculo los fines de semana seconsidera que retribuye en especie el factor trabajo y, por tanto, laamortizacin del vehculo es gasto deducible en la sociedad y en el socio-trabajador la retribucin en especie se computa por su valor de mercado(DGT 15-11-16, V4951-16)

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    SOCIO TRABAJADOR

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    - A partir del ejercicio 2015 no hay vinculacin entre una sociedad y susadministradores en el desempeo de sus funciones, por lo que esdeducible en el IS de la sociedad la retribucin satisfecha a losadministradores y, por tanto, no debe probarse que responde a valores demercado.

    - LSC art. 217:

    El cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos socialesestablezcan lo contrario determinando el sistema de retribucin.

    En la sociedad de responsabilidad limitada, cuando la retribucin notenga como base una participacin en los beneficios, la remuneracin delos administradores ser fijada para cada ejercicio por acuerdo de la juntageneral de conformidad con lo previsto en los estatutos.

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    RELACIN SOCIEDAD-ADMINISTRADOR

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    - La retribucin que perciban los administradores por las funciones de

    direccin es gasto deducible. No hay vinculacin en esa relacin

    mercantil, por lo que no es necesario, caso de ser retribuido, buscar

    precios de mercado.

    - La relacin laboral (rgimen general o RETA) es una operacin vinculada,

    pero la retribucin que se pacte es fiscalmente deducible en la sociedad.

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    DUALIDAD ADMINISTRADOR-EMPLEADO

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    - Caso de que el socio tenga la condicin de administrador y de trabajador,los efectos fiscales de las retribuciones satisfechas son los siguientes:

    a) Administrador retribuido : fiscalmente deducible en IS de acuerdo con loestablecido en estatutos. IRPF renta trabajo.

    b) Empleado: operacin vinculada, deducible en IS valor de mercado (nodeducible exceso). IRPF renta trabajo o actividades profesionales valorde mercado.

    c) Socio: retribucin fondos propios exceso percibido retribucin empleadosobre valor de mercado. Aportacin fondos propios defecto no percibidoretribucin sobre valor de mercado.

    Socio persona fsica administrador y director tcnico. Deducible en IS elgasto por retribucin de director tcnico pero es una operacin vinculada.En socio PF renta de actividad econmica por servicios profesionales sitiene esta consideracin tanto el servicio prestado a la sociedad por elsocio como el servicio prestado por sociedad al cliente.(DGT 22-4-16,V1799-16)

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    SOCIO-ADMINISTRADOR-EMPLEADO

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    Los gastos financieros netos (GFN) son deducibles hasta el 30% delbeneficio operativo (BOP) del ejercicio, siendo:

    - GFN el exceso de los gastos financieros devengados sobre los ingresosfinancieros, derivados ambos de la cesin a terceros de capital.

    - BOP, el resultado de explotacin-amortizaciones-subvenciones-deterioros-resultado enajenacin inmovilizado+dividendos de entidadesparticipadas al menos 5% capital o precio adquisicin superior a 20millones .

    En todo caso es deducible el GFN hasta un importe de 1 milln .

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    LIMITACIN DEDUCCIN GASTOS FINANCIEROS

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    El GFN no deducible, podr deducirse en los perodos impositivosposteriores, conjuntamente con los devengados en el perodo, aplicandoel referido lmite del 30% sobre BOP.

    EJEMPLO: GFN perodo 5 millones . BOP perodo 10 millones . En elperodo siguiente el GFN es de 1 millones y el BOP igualmente de 10millones .

    En el primer perodo solamente es deducible un GFN de 3 millones (10x0,3), no siendo deducible el exceso de 2 millones .

    En el segundo perodo el lmite es igualmente de 3 millones (10x0,3),por lo que es deducible un GFN total de 3 millones , pues el GFNpendiente mas el generado en ste perodo no excede del lmite.

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    LIMITACIN DEDUCCIN GASTOS FINANCIEROS

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    - Art. 46 LIRPF. Son rentas del ahorro los rendimientos del capital mobiliarioderivados de la cesin de capitales. No obstante, formarn parte de la rentageneral los rendimientos del capital mobiliario correspondientes al exceso delimporte de los capitales propios cedidos a una entidad vinculada respecto delresultado de multiplicar por tres los fondos propios, en la parte quecorresponda a la participacin del contribuyente, de esta ltima.

    - A efectos de computar dicho exceso, se tendr en consideracin el importede los fondos propios de la entidad vinculada reflejados en el balancecorrespondiente al ltimo ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha dedevengo del Impuesto y el porcentaje de participacin del contribuyenteexistente en esta fecha. En los supuestos en los que la vinculacin no sedefina en funcin de la relacin socios o partcipes-entidad, el porcentaje departicipacin a considerar ser el 25 por ciento.

    - Siempre que el prstamo no exceda de ese lmite, se produce unadesimposicin computando la tributacin socio-sociedad siempre que el tipode gravamen del ahorro del socio sea inferior al 25%.

    SUBCAPITALIZACIN

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    - PF tiene el 100% del capital de la sociedad A. Esta ltima tiene unos fondospropios al cierre del ejercicio 2016 por importe de 1.000. El socio PF tieneconcedido un prstamo a la sociedad por importe de 5.000 al tipo del 5% encondiciones de mercado, pagadero anualmente el ltimo da de cada ao.

    - El gasto financiero devengado en cada ejercicio de 250 (0,05x5.000) esfiscalmente deducible.

    - El ingreso financiero devengado en el ejercicio 2017 en el socio PF asciendea 250, de manera que 150 (3x1.000x0,05) se integra en la base imponible delahorro del socio y 100 (2x1.000x0,05) se integra en la parte general de labase imponible del socio.

    - Caso de que el prestamista fuese el padre del socio, el ingreso financierodevengado en el ejercicio 2017 en el padre asciende a 250, de manera que37,5 (0,25x3x1.000x0,05) se integra en la base imponible del ahorro delpadre y el resto de 212,5 se integra en la parte general de la base imponibledel padre.

    SUBCAPITALIZACIN

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    Los gastos de la ampliacin de capital se registran contra reservas segn norma21 NRyV PGC, pero es gasto deducible segn art. 11.3 LIS, al registrarse deesta forma en cumplimiento de una norma reglamentaria como es el PGC.

    Ejemplo: La entidad A ampla capital por importe de 1.000, siendo de 10 losgastos de notarios y registradores.

    990 Caja

    10 Reservas a Capital 1.000

    Los gastos de emisin de 10 son deducibles. Hay que realizar un ajuste negativode 10 al resultado contable para determinar la BI de la entidad A.

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    APORTACIONES NO DINERARIAS

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    Entidad aportante. Efectos fiscales.

    El art. 17 LIS regula el rgimen fiscal de estas operaciones, en el sentido

    de que se valoran por su valor normal de mercado tanto los elementos

    patrimoniales aportados como los valores recibidos en contraprestacin,

    de manera que la entidad aportante debe integrar en la base imponible

    del perodo impositivo en el que se realice la operacin la renta generada

    en la aportacin, determinada por la diferencia entre el valor normal de

    mercado de los elementos transmitidos y su valor contable (caso de que

    el valor fiscal de tales elementos fuese diferente al valor contable, se

    tomara el referido valor fiscal para determinar la renta generada en la

    aportacin no dineraria).

    La renta latente en el elemento patrimonial aportado aflora con ocasin

    de la aportacin.

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    APORTACIONES NO DINERARIAS

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    Entidad adquirente. Efectos contables y fiscales.

    Tanto a efectos contables como fiscales en esta entidad no se genera

    ningn resultado y, adems, el activo adquirido se valora por su valor de

    mercado en el momento de realizarse la aportacin, tanto a efectos

    contables como fiscales.

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    APORTACIONES NO DINERARIAS

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    EJEMPLO

    Una sociedad A suscribe una ampliacin de capital de la sociedad B mediante laaportacin de un elemento de su inmovilizado material afecto a su actividadeconmica, siendo su valor contable de 1.000 y su valor de mercado es 3.000,recibiendo en contraprestacin el 2% del capital de la sociedad B. En este caso,parece evidente la diferencia entre los flujos de efectivo de los activosintercambiados, por lo que a efectos del PGC parece que se tratara como unapermuta comercial, en cuyo caso el apunte contable sera el siguiente:

    3.000 Inversin financiera a Inmovilizado 1.000PyG 2.000

    Igualmente en el IS esta aportacin genera una renta por un importe igualmentede 2.000, por lo que hay coincidencia entre los criterios contables y fiscales devaloracin de estas operaciones.

    83

    APORTACIONES NO DINERARIAS

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    84

    Estn exentos los dividendos y plusvalas procedentes de entidadesparticipadas:

    - directa o indirectamente en al menos 5% o;

    - valor de adquisicin superior a 20 millones , cualquiera que sea elporcentaje participacin.

    - Participacin ao anterior exigibilidad dividendo o transmisinparticipacin.

    - Si entidad participada no residente debe estar sujeta a tipo gravamennominal al menos 10%.

    La exencin alcanza a rentas de participaciones en entidades residentesy no residentes, siempre que la participacin sea tenida un ao antes o

    despus fecha exigible dividendo.

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    EXENCIN RENTAS PARTICIPACIONES

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    A 15% B Estn exentos los dividendos percibidos por A procedentes de B.

    La aplicacin de la exencin supone realizar un ajuste negativo al resultado contable para determinar la base imponible.

    A 4% B Exento dividendos percibidos por A distribuidos por entidad B, pues la participacin directa e indirecta es del 5,2%, (4 + 1,2)

    El dividendo percibido por A distribuido por C estara sujeto y no exento, excepto que precio adquisicin participacin exceda de 20 millones .

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    EXENCIN DIVIDENDOS

    C60%2%

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    86

    A 4% B

    P.ad. 25 millones ,

    Exento dividendos procedentes de B aunque el porcentaje de

    participacin sea inferior al 5%, pues el precio adquisicin excede de

    20 millones .

    A 4% B

    P.ad. 15 millones

    Sujeto dividendos recibidos por A procedentes de B, pues el porcentaje

    participacin es inferior al 5% y el precio adquisicin no excede de 20

    millones .

    86

    EXENCIN DIVIDENDOS

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    87

    Ingresos H procedentes dividendos y plusvalas de C y D ms del 70% ingresos totales H (holding).

    En este caso es necesario participacin indirecta de A en C y D al menos el 5%. De cumplirse ese requisito en alguna entidad (D) y no en otras (C), la exencin es parcial sobre la parte del dividendo procedente de rentas de entidades que cumplen requisitos.

    5% C

    A 15% H

    40% D

    No se aplica este requisito participacin indirecta 5% si A acredita que H ha integrado en su BI dividendos de C y D

    4% C

    A 5% H

    3% D

    87

    EXENCIN DIVIDENDOS. RESIDENTES

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    88

    Ingresos H procedentes dividendos y plusvalas procedentes de C y D ms del 70% ingresos totales H (holding).

    100% C

    A 15% H

    100% D

    Caso de que H dominante (condiciones art. 42 CCom), el requisito del 70% se computa a nivel de resultado consolidado con filiales C y D. Si filiales operativas, no es necesaria participacin indirecta al menos el 5%.

    Adems, por existir consolidacin nunca es exigible participacin indirecta al menos el 5%.

    88

    EXENCIN DIVIDENDOS. RESIDENTES

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    89

    A 5% B

    Esta exenta la renta generada en la transmisin de participaciones en otrasentidades si se cumple que el porcentaje participacin, directo o indirecto,del 5% o valor adquisicin superior a 20 millones se tiene con un aoantelacin, computado en la fecha transmisin, con independencia delporcentaje o valor participacin tenido antes de ese ao.

    - Caso entidad B no residente, tributacin tipo gravamen nominalmnimo 10% durante todo el tiempo tenencia participacin.

    Si este requisito no se cumple en todo el tiempo tenencia, la exencin

    plusvala es parcial.

    89

    EXENCIN PLUSVALAS

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    Ingresos H procedentes dividendos y plusvalas procedentes de C y D ms del 70%

    ingresos totales H.

    5% C

    A 60% H

    40% D

    Cmo se determina si H es holding?

    La consideracin de entidad holding en la transmisin de la participacin en otra

    entidad solo se computa en el ao anterior a la transmisin, con independencia de que

    en algn ejercicio anterior tuviese esa consideracin (DGT 29-4-16, V1829-16)

    Si la condicin de entidad holding de la que se transmite la participacin se cumple en

    unos perodos impositivos y en otros no, deber integrarse en la base imponible (no

    exencin) aquella parte de la renta que resulte imputable a perodos impositivos en

    que la entidad tenga la condicin de holding, respecto de las participaciones posedas

    en las que no se cumple el porcentaje de participacin requerido por el art. 21 LIS

    (DGT 2-1-17, V0008-17).

    Ambas consultas con contradictorias entre s.

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    EXENCIN PLUSVALAS

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    Ejercicio 1: A 3% B

    Ejercicio 2: A 5% B

    Ejercicio 3: Toda la renta generada por A en la transmisin de laparticipacin en B estara exenta, aun cuando parte deltiempo de tenencia de la participacin (ejercicio 1) no secumpla requisito 5%.

    Ejercicio 1: A 100% H 3% B

    Ejercicio 2: A 100% H 5% B

    Ejercicio 3: Segn consulta (DGT 29-4-16, V1829-16) toda la rentaobtenida por A en la transmisin participacin en H estaraexenta. Segn consulta (DGT 2-1-17, V0008-17) no estaraexenta la parte de renta generada por A imputable al ejercicio1.

    91

    EXENCIN PLUSVALAS

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    - La LIS regula una reduccin de la BI del 10% del importe del incremento de

    los fondos propios del perodo impositivo.

    - Ese incremento debe mantenerse en un plazo de 5 aos, sin tener en cuenta

    las prdidas obtenidas en ese plazo.

    - Debe dotarse una reserva indisponible por el importe de la reduccin.

    - El importe de la reduccin no puede superar el 10% de la base imponible

    previa a la misma, el exceso puede reducirse en la base imponible de los

    perodos impositivos concluidos en los 2 aos siguientes.

    - Lmite RC=01x(BI previa a:RC, DTA y BIN).

    - En estos casos, en primer lugar se deduce la RC del propio perodo y, de no

    alcanzar el lmite, se deducira la RC pendiente.

    92

    RESERVA CAPITALIZACIN

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    - La RC est relacionada con los beneficios del ejercicio anterior y no con los

    del propio ejercicio ni con la BI de esos ejercicios. La reserva debera dotarse

    con cargo a los beneficios del ejercicio anterior dado que sirven para

    determinar la base de la deduccin.

    - El incremento de FP procedente de los resultados de la entidad no est

    condicionado a ninguna actividad particular, resultados ordinarios o

    extraordinarios.

    - La aplicacin de la RC es optativo, por lo que de darse las condiciones no se

    reduce la BI, no cabe con posterioridad rectificar la declaracin de ese

    perodo impositivo (LGT art. 119.3).

    93

    RESERVA CAPITALIZACIN

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    De acuerdo con la consulta (DGT 22-12-2015, V4127-15) (DGT 6-7-2016,

    V3154-16), dado que solo a la finalizacin del ejercicio se conoce el incremento

    de FP, a efectos de aplicar la reduccin de la BI de ese ejercicio, aun cuando no

    est dotada la RC en ese ejercicio, podr reducirse la BI de dicho ejercicio,

    disponiendo del plazo previsto en la LSC para aprobar las cuentas del ejercicio

    2015 para reclasificar la reserva correspondiente a RC, al objeto de que la

    misma figure en el balance del ejercicio 2016 y no de 2015. La RC es

    indisponible durante 5 aos a contar desde 31-12-2015.

    En definitiva, la dotacin formal de la reserva se debe producir en el plazo legal

    previsto en la norma mercantil para aprobar las cuentas del ejercicio

    correspondiente al perodo impositivo en que se aplica la reduccin, es decir, si

    la reduccin de la BI es del perodo 2016, la dotacin de la reserva debe

    realizarse en 2017 al tiempo de aprobar las cuentas de 2016, aun cuando esa

    reserva se dotara con cargo a los beneficios de 2015 que en el momento de la

    dotacin (2017) figura en reservas voluntarias al cierre 2016. Por tanto, la

    reserva no se dota con cargo a beneficios de 2016.

    94

    RESERVA CAPITALIZACIN

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    EJEMPLO

    El beneficio contable del ejercicio 2016 asciende a 700.000 , no es objeto dedistribucin en el ejercicio 2017. La BI previa del perodo 2017 es de 800.000 ,una vez practicados al result