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rea Tributaria I

Autor : Dra. Carmen del Pilar Robles Moreno(*)

Ttulo : Impuesto a la Renta sobre las actividades ilcitas, a propsito de las sentencias del Tribunal Constitucional sobre el caso Her-moza Ros

Fuente : Actualidad Empresarial, N 164 - Primera Quincena de Agosto 2008

Ficha Tcnica

Impuesto a la Renta sobre las actividades ilcitas, a propsito de las sentencias del Tribunal

Constitucional sobre el caso Hermoza Ros

1. IntroduccinCon las sentencias del Tribunal Consti-tucional (STC) nmeros 438-007-PA y 4985-007-PA), nuevamente retoma actualidad la presuncin del artculo 5 de la Ley del Impuesto a la Renta, sobre el incremento patrimonial no justifi cado, por lo que en esta oportunidad haremos algunos comentarios sobre este tema.

2. Aspectos Generales del Incre-mento Patrimonial No Justi -cado

2.1. Teora de los impuestos: la gra-vabilidad de los ingresos

Como sabemos, el estado impone la carga tributaria, sin interesar la voluntad de los sujetos que la soportan. De este modo, se puede sealar que el pago al Fisco del Impuesto a la Renta califi ca como tributo, en la medida que en este caso el estado impone a las personas naturales y jurdicas la conducta de transferir parte de sus ingresos hacia el estado.En este sentido, los hechos econmicos que son afectados con cargas tributarias deben ser descritos por la ley con el ma-yor detalle posible, para que los agentes tengan certeza sobre el conjunto de operaciones gravadas con el impuesto. En este orden de ideas, seala Geraldo Ataliba1 que aquella parte del dispositivo legal que describe los diferentes aspectos de los hechos econmicos sometidos a la tributacin recibe la denominacin de hiptesis de incidencia tributaria.El tributo se origina en cierto dispositivo legal, a diferencia de otros ingresos pbli-cos que ms bien provienen de distintas fuentes de Derecho.

2.2. Imposicin a la renta: teoras de renta

2.2.1. Renta ProductoLa teora de la renta producto, tambin es conocida como la teora de la fuente, y es-

* ProfesoradeDerechoTributariodelaPontificiaUniversidadCatlicadelPerydelaUniversidadNacionalMayordeSanMarcos.

1 Ataliba,Geraldo.HiptesisdeIncidenciaTributaria,InstitutoPeruanodeDerechoTributario,1987,p.91.

tablece una acepcin restringida del con-cepto de renta, al requerir que se trate de un ingreso o riqueza nueva que califi que como un producto que provenga de una fuente durable y susceptible de generar ingresos peridicos. En este sentido, la ren-ta, i) debe ser producto de una fuente, ii) debe ser un producto peridico, iii) debe provenir de una fuente que se mantenga en el tiempo, iv) deja de producirse si se extingue la fuente que la genera.

2.2.2. Flujo de RiquezaPara esta teora constituye renta aquella riqueza que uye o ingresa al patrimonio del sujeto, y no el origen de la misma. Para esta teora no es esencial que la renta provenga de una operacin con terceros. As, la renta puede provenir de una fuen-te (capital, trabajo, capital y trabajo), de un mandato legal o del azar.

2.2.3. Consumo ms Incremento Patrimonial

En la teora del Consumo ms Incremen-to Patrimonial no interesa si el ingreso del contribuyente (destinado al consumo o incremento patrimonial) proviene de un ujo de riqueza (o sea, no interesa si la renta proviene del bolsillo de terceros).Podra ser que el contribuyente se en-contr un dinero en la calle, o podra ser que el contribuyente tiene ingresos provenientes de actividades ilcitas (comi-sin por venta de armas, comisin en las mafi as que se dedican a la prostitucin, trfi co ilcito de drogas, etc.). En todos es-tos casos, los ingresos del contribuyente, en la medida en que se traducen en con-sumos o adquisiciones de patrimonios, se encuentran gravados con el Impuesto General a las Ventas (IGV), ya que si el contribuyente es consumidor fi nal y se compra un vehculo estar gravado con el IGV. Para esta teora la renta proveniente de cualquier actividad estara gravada con el Impuesto a la Renta.Para esta teora, el centro de gravedad es el patrimonio; por ello, es relevante el aumento del patrimonio o la disminucin del patrimonio, como los consumos que extinguen ciertos elementos fsicos del patrimonio.De este modo, se considera como renta cualquier variacin patrimonial que experimente un sujeto en un perodo determinado, considerando inclusive como renta a los consumos de bienes adquiridos y/o producidos por el mismo sujeto en un ejercicio gravable. Se con-sidera renta a la suma del consumo ms la inversin (dentro de un determinado

ejercicio gravable). Como podemos apre-ciar, la inclusin del elemento consumo tiene dos razones: i) en primer lugar, se sostiene que la variable consumo re eja una porcin de patrimonio lquido a lo largo de un ejercicio gravable; y ii) en segundo lugar, se seala que el consumo implica la destruccin de cierta parte del patrimonio preexistente.En este mismo orden de ideas, veamos que sucede cuando nos encontramos ante consumos no justifi cados. Una mo-dalidad para gravar como renta a ciertos consumos es la fi gura del consumo no justifi cado.As sucede cuando el contribuyente realiza consumo corrientes mensuales por una cantidad mayor a las rentas declaradas como percibidas. Por ejem-plo, hay consumos por 00, pero rentas declaradas por 80. Aparentemente hay consumos no declarados y estos ascende-ran a 10, que sera considerada como renta no declarada y como consumo no justifi cado.

Rentas presuntas, rentas ctasLos actos que generan rentas presuntas o rentas fi ctas son actos de consumo, pues permiten satisfacer necesidades del autor del acto.Histricamente, las presunciones han estado relacionadas con la teora de la prueba. En este sentido, las presunciones no se conciben como elementos de prue-ba, sino como dispensas de prueba.Las presunciones se clasifican en i) Iuris Tantum, presuncin relativa, son presunciones que s admiten prueba en contrario; y ii) Iuris et de jure presun-cin absoluta, que no admite prueba en contrario, es decir, que la ley no permite atacar el enlace de la presuncin o probar la inexistencia del hecho presumido.Un ejemplo de presuncin lo tenemos el artculo 5 de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR), norma en la cual se presume que los incrementos patrimoniales, cuyo origen no pueda ser justifi cado por el deudor tributario, constituye renta neta no declarada por este. Asimismo, el legislador seala que estos incrementos patrimoniales no podrn ser justifi cados (entre otros casos) con utilidades deri-vadas de actividades ilcitas, tal como se ver ms adelante.

2.3. Incremento Patrimonial no Jus-ti cado

Una modalidad para gravar como renta a ciertos incrementos de patrimoniales

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I Informes Tributarioses la fi gura del incremento patrimonial no justifi cado.

As ocurre cuando el incremento de pa-trimonio excede la renta declarada en el ejercicio, de tal manera que se considera que es renta la diferencia entre la renta declarada y el incremento patrimonial no justifi cado.

En el caso de la ley del Impuesto a la Renta en el Per, la opcin legislativa ha sido considerar una serie de actos gravados con renta de acuerdo con la teora del consumo mas incremento patrimonial, pero ha optado porque las rentas provenientes de actividades ilcitas no se encuentran dentro del mbito de afectacin del impuesto.

No obstante ello, grava con el artculo 5 de la LIR el Incremento Patrimonial no Justifi cado, as seala el legislador que Se presume que los incrementos patrimonia-les cuyo origen no pueda ser justifi cado por el deudor tributario, constituyen renta neta no declarada por este. Esto signifi ca que existe una presuncin relativa que los incrementos patrimoniales cuyo origen no pueda ser justifi cado por el deudor tributario, constituyen renta neta no declarada por este. En este mismo orden de ideas, el claro que el contribu-yente podr justifi car el origen de la renta califi cada como incremento patrimonial no justifi cado; de tal manera, que se le incluya como renta afecta y se tribute el impuesto a la renta correspondiente.No obstante, el legislador establece que con determinados ingresos no se podr justifi car el incremento patrimonial o renta no declarada, lo cual no signifi ca que no exista renta, sino que el legislador ha deci-do en la norma positiva que determinadas situaciones no las va a considerar, como, por ejemplo, cuando no se ha cumplido con la formalidad establecida para las do-naciones, o que el contribuyente justifi que la renta con actividades ilcitas, o ingreso de dinero al pas que no se encuentre debidamente sustentadoEn este sentido, precisa el artculo 5 de la LIR que los incrementos patrimoniales no podrn ser justifi cados con: a) Do-naciones recibidas u otras liberalidades que no consten en escritura pblica o en otro documento fehaciente: b) Utilidades derivadas de actividades ilcitas; c) El in-greso al pas de moneda extranjera cuyo origen no est debidamente sustentado; d) Los ingresos percibidos que estuvieran a disposicin del deudor tributario pero que no los hubiera dispuesto ni cobrado, as como los saldos disponibles en cuen-tas de entidades del sistema fi nanciero nacional o del extranjero que no hayan sido retirados; e) Otros ingresos, entre ellos, los provenientes de prstamos que no renan las condiciones que seale el reglamento.

2.4. Afectacin de las rentas lcitas e ilcitas

Existen una serie de actividades que se realizan al margen de la ley: trfi co de armas, drogas, animales, obras de arte, piezas histricas de museo, piezas reli-giosas, prostitucin, venta de menores, explotacin de juego clandestino, co-mercio de producto ingresados al pas de contrabando, corrupcin de funcionarios, piratera de productos fonogrfi cos, de video o software.Sobre estas actividades, se discute si estas ganancias se deben gravar o no con el Im-puesto a la Renta. Pedro Manuel Herrera Molina considera que es necesario gravar los actos ilcitos, para evitar un privilegio a la actividad delincuencial.En Estados Unidos, por va jurisprudencial se ha establecido que s es procedente la aplicacin del Impuesto a la Renta a las ganancias provenientes de actividades ilcitas.El legislador peruano considera que no se debe aplicar el Impuesto a la Renta pro-veniente de actividades ilcitas, y es que tomando en cuenta la nocin de renta adoptada en la legislacin peruana (ins-pirada en las teoras renta-producto, ujo de riqueza y consumo ms incremento patrimonial), el punto de partida es la licitud de la renta. Esto signifi ca que se encuentran afectas al Impuesto a la Renta las rentas, que hayan sido previstas en la ley y que sean de origen lcito.En este orden de ideas, podemos afi rmar que la percepcin de la renta no se agota con el apoderamiento material de la ri-queza sino que sta, debe ser reconocida por el ordenamiento jurdico en funcin a la licitud de la transferencia hacia su esfera patrimonial.

2.5. Mecanismo Residual del Incre-mento Patrimonial no Justi cado - IPNJ

El Incremento Patrimonial No Justifi -cado (IPNJ) constituye un mecanismo residual para someter a gravamen a incrementos patrimoniales cuyo origen es desconocido.

Esto signifi ca que se podran someter a gravamen tanto rentas no declaradas pero cuyo origen sea lcito, como aquellas rentas no declaradas, pero cuyo origen sea ilcito. Parecera entonces que se encuentran gravadas con el Impuesto a la Renta en el Per los incrementos patri-moniales de origen lcito (que no puedan justifi carse) como aquellos incrementos patrimoniales de origen ilcito puedan o no puedan justifi carse.

Con la Resolucin del Tribunal Fiscal nmero 390-4-005 del 4-06-05, se estableci que la i) La Administracin Tributaria debe acreditar la existencia de incrementos patrimoniales del contribu-

yente; ii) El contribuyente debe justifi car tales incrementos patrimoniales con los medios de prueba pertinentes, y iii) Dicha justifi cacin no puede efectuarse con el resultado de actividades ilcitas.

Es en este sentido que el Tribunal Fiscal estableci que se establece que la presun-cin del artculo 5 de la LIR contiene una presuncin de pleno derecho, en funcin de la cual, constatada la existencia de un incremento patrimonial no justificado (hecho cierto), se presume que el mismo ha sido obtenido a partir de la percepcin de rentas netas no declaradas por el contri-buyente (indicio), no pudiendo justifi carse el incremento con actividades ilcitas.

En relacin a la prueba, es comn apre-ciar en la legislacin de varios pases la regla que considera como renta todo incremento de patrimonio operado en el perodo y que no sea debidamente justifi cado. Sobre esto nos preguntamos a que tipo de renta correspondera el incremento patrimonial no justifi cado, parecera que no se trata de la teora de consumo ms incremento patrimonial, lo cual signifi ca afi rmar que no se encontra-ra dentro de ninguna de las tres teoras de renta que hemos visto.

Parecera ms bien, que esta presuncin (como otras), si bien es cierto no provie-nen de ninguna de las teoras de renta, el legislador las introduce para evitar la evasin fi scal y trasladar la carga de la prueba al contribuyente. Como podemos apreciar es una presuncin establecida a favor de la Administracin Tributaria.

Como ya hemos sealado, en nuestra legislacin se presume que los incremen-tos patrimoniales cuyo origen no pueda ser justifi cado por el deudor tributario, constituyen renta neta no declarada por este, regulacin establecida en el artculo 5 de la LIR. Asimismo, agrega la norma que tales incrementos no pueden ser justifi cados con utilidades derivadas de actividades ilcitas.

Dentro de la literatura en nuestro pas, existe la posicin que seala que debido a que los fondos provenientes de activi-dades ilcitas no tienen la condicin de renta, debido a que no se encuentran dentro de ninguna de las teoras de renta y tampoco se encuentra dentro del mbito de afectacin del Impuesto a la Renta, recogido en los primeros artculos de la ley. De tal manera que, el concepto legal de renta comprende solamente a los ingresos lcitos, no los ingresos ilcitos.

En este mismo orden de ideas, podemos sealar que, la sola posesin de fondos dinerarios no necesariamente es renta para la LIR, ya que si esta posesin de fondos corresponde a actividades lcitas, entonces puede encontrarse subsumida en alguna de las hiptesis de incidencia de la LIR; caso contrario, si la posicin

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rea Tributaria Ide fondos corresponde a actividades ilcitas, entonces no puede encontrarse subsumida en ninguna de las hiptesis de incidencia tributaria de la Ley del Impuesto a la Renta. Ahora bien, en relacin a la fi gura del Incremento Patrimonial No Justifi cado, resultara aplicable para algunos casos concretos de fondos que provengan de actividades ilcitas. De tal manera que, la fi gura del IPNJ es pertinente de ser aplicada cuando no existe certeza o comprobacin respecto de la ilicitud de los referidos fondos.

Es por ello que se seala que para estos casos, el punto de partida debe ser que se presume la licitud de los fondos, en tanto en las vas jurisdiccionales pertinentes no se pruebe lo contrario. A diferencia de lo que sucede en el caso del Incremento Patrimonial No Justifi cado, que no debe ser aplicado en los casos donde el origen delictivo de tales fondos haya sido debi-damente comprobado.Esto obviamente no signifi ca benefi ciar al sujeto propietario de los fondos ilcitos, ya que lo que cabe en estos casos es el deco-miso del ntegro de tales fondos, ms no la aplicacin del Impuesto a la Renta.Para el Tribunal Fiscal, en el artculo 5 de la LIR se halla una presuncin iure et de iure (o sea, que no se admite prueba en con-trario), as se ha sealado en la Resolucin del Tribunal Fiscal nmero 169-4-006. En esta resolucin, seala el Tribunal Fiscal que el hecho cierto consiste en la exis-tencia de un incremento patrimonial no justifi cado, y que el indicio consiste en la percepcin de rentas no declaradas por el contribuyente. En este sentido, en opinin del Tribunal, resulta impertinente e irrele-vante abocarse a discutir si el Impuesto a la Renta grava o no las rentas provenientes de actividades ilegales.

3. Sentencias del Tribunal Cons-titucional

3.1. Posicin del Tribunal Fiscal sobre el Incremento Patrimonial No Justi cado RTF N 2544-4-2005 y RTF N 1692-4-2006

Antes de comenzar a exponer los fun-damentos del Tribunal Fiscal, emitidos mediante su pronunciamiento de las resoluciones nmeros 544-4-005 y 169-4-006, pasaremos brevemente a exponer los hechos a fi n de que el lector se vea ubicado en el contexto en el que se emiten las mencionadas Resoluciones.

As tenemos que la Administracin pro-gram una fi scalizacin para el recurrente en atencin al Ofi cio N 045-01/2JPE/JCRS/CAM de fecha 12 de octubre de 001 del Segundo Juzgado Penal Es-pecial, referido a la instruccin seguida contra el recurrente, por delito contra la

Administracin Pblica corrupcin de funcionarios cohecho propio en agravio del estado, con el que se remitieron co-pias certifi cadas de la instruccin seguida contra el recurrente, a efecto de que se pronuncie respecto de la presunta comi-sin del delito de defraudacin tributaria, al haberse establecido que el denunciado no declar los ingresos detectados en las cuentas bancarias encontradas en el sistema fi nanciero suizo.

Asimismo, la administracin establece que resultaba de aplicacin la excepcin contemplada en el ltimo prrafo del artculo 81 del Cdigo Tributario (en ese momento vigente, hoy derogado), al en-contrarse indicios de delito tributario, por lo que la administracin se encontraba facultada en el presente caso a iniciar la fi scalizacin por los ejercicios o perodos no prescritos.Como resultado de la fi scalizacin, la administracin determin omisiones respecto del Impuesto a la Renta de Per-sonas Naturales de cargo del recurrente por los ejercicios de 1995 a 1997, como consecuencia de los reparos al Impuesto a la Renta por primera y quinta categora, rentas de fuente extranjera y de incre-mento patrimonial no justifi cado.

Para efectos del presente trabajo, slo abordaremos los fundamentos relevantes concernientes al tema materia de estudio, incremento patrimonial no justifi cado.

El recurrente sostiene que las Resolu-ciones de Determinacin y de Multa emitidas por la Administracin Tributaria, como consecuencia del procedimiento de la fi scalizacin no resulta de aplicacin el artculo 5 de la Ley del Impuesto a la Renta, dado que entiende que dicha norma opera cuando no es posible de-mostrar el hecho base o indicio, siendo que en su caso la Administracin Tributa-ria conoce el origen ilcito del incremento patrimonial sufrido.

Asimismo, sostiene que slo se puede incurrir en la infraccin de omisin de declaracin de rentas en aquellos casos en que la Ley impone la obligacin de declararlas, dicha obligacin no alcanza a los ingresos provenientes de actividades ilcitas, y que la aplicacin del incremento patrimonial no justifi cado lleva implcita una nocin legal de renta. Finalmente, el recurrente seala que no se puede, va la aplicacin de presuncio-nes, determinar infracciones y establecer una multa por el no pago del Impuesto a la Renta determinado presuntivamente.Ante ello, el Tribunal fi scal emite la RTF 544-4-005, estableciendo que el artculo 5 de la Ley del Impuesto a la Renta con-tiene una presuncin de pleno derecho, en funcin de la cual constatada la existencia de un incremento patrimonial no justifi -cado (hecho cierto), se presume de pleno

derecho que el mismo ha sido obtenido a partir de la percepcin de rentas no decla-radas por el contribuyente (indicio). De otro lado, seala el Tribunal Fiscal que corresponde acreditar a la administracin la existencia de incrementos patrimonia-les del contribuyente, con los medios de prueba pertinentes, siendo que dicha justifi cacin no podr efectuarse con el resultado de actividades ilcitas, confor-me al criterio establecido en anteriores resoluciones. Asimismo, en caso de no mediar dicha justifi cacin dicha presun-cin opera a favor de la administracin, la misma que le permitir concluir que los incrementos patrimoniales en cuestin constituyen rentas netas no declaradas, exonerndola de acreditar, precisamente, en cada caso la calidad de renta gravable. Careciendo de relevancia discutir si el Impuesto a la renta grava o no las rentas provenientes de actividades ilegales.

El mismo criterio es seguido en la RTF 1692-4-2006, de fecha 29 de marzo de 006, sealando que toda vez que opere la presuncin bajo anlisis, lo cual ocurre ante la falta de justifi cacin del incremen-to patrimonial detectado establecido, se presume de pleno derecho que las rentas que habra generado el recurrente constituyen renta gravable, en este caso, respecto los ejercicios e 1998 a 000.

RTF 1692-4-2006

AntecedentesEn la RTF 0169-4-006, el Tribunal Fiscal seala que constatada la existencia de un incremento patrimonial no justifi -cado (hecho cierto), se presume de pleno derecho que el mismo ha sido obtenido a partir de la percepcin de rentas no declaradas por el contribuyente (indicio), circunstancia que no puede ser justifi cada con el resultado de actividades ilcitas, pues as lo dispone la Ley. Y siendo ello as, el Tribunal Fiscal entiende que, en aplicacin de la mencionada presuncin, resulta impertinente e irrelevante avo-carse a discutir si el Impuesto a la Renta grava o no las rentas provenientes de actividades ilegales.

3.2. Fundamentos del Tribunal Cons-titucional en la STC 04985-2007-PA/TC

Seguidamente el Recurrente apela las an-teriores Resoluciones que emite el Tribunal Fiscal argumentando que se vulnera sus derechos constitucionales a la legalidad tributaria, en el sentido que considera que la presuncin del artculo 5 de la Ley del Impuesto a la Renta (que, en consecuencia, no consagra un tipo tribu-tario) es relativa, por lo que solamente se utiliza cuando la Administracin Tributaria no ha podido determinar la existencia o inexistencia del hecho imponible me-diante prueba. En ese sentido, sostiene

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que para que opere la presuncin legal del incremento patrimonial no justifi cado exige imputar el bien a una persona por ser su titular. Asimismo, argumenta que slo el dinero que haya ingresado a su patrimonio del contribuyente puede ser considerado como renta, mientras que los objetos, efectos y las ganancias del delito no ingresan al patrimonio del delincuente, por lo que no pueden ser considerados como hechos imponibles generadores del impuesto a la renta.Asimismo, seala que se vulnera su dere-cho a no ser procesados ni sancionados por los mismos hechos por los procedi-mientos seguidos tanto en sede penal como el administrativo.Al respecto, el Tribunal Constitucional emite su fallo en la Sentencia N 04985-007-PA/TC, estableciendo que para el artculo 5 de la Ley del Impuesto a la Renta no es relevante el origen lcito o ilcito del incremento patrimonial por tres razones: Primero, porque de acuerdo con el artcu-lo 74 de la Constitucin no es funcin de la administracin tributaria, ni tiene fa-cultades para determinar la procedencia lcita o ilcita de una renta especfi ca; ms an sera absurdo y contraproducente pretender que se le exija a la adminis-tracin tributaria, en casos como este, evaluar y determinar el ttulo jurdico del incremento patrimonial. Segundo, que la Administracin Tribu-taria tenga que verifi car previamente si el incremento patrimonial no justifi cado proviene de rentas lcitas o ilcitas resulta siendo una exigencia irrazonable que tornara en inviable la realizacin de sus facultades tributarias.

En tercer lugar, porque el impuesto a la renta grava hechos o actividades econ-micas, no las conductas de las personas en funcin de si estas son lcitas o ilcitas; de lo contrario, se establecera un an-tecedente negativo muy grave porque para que una persona se exima de sus obligaciones tributarias bastara que esta alegue la ilicitud de sus utilidades; lo cual quebrara el principio constitucional tributario de igualdad (artculo 74 de la Constitucin) frente a aquellas personas que cumplen, de acuerdo a ley, con sus obligaciones tributarias. Nosotros consideramos que el Tribunal Constitucional no est efectuado una lectura completa de la materia tributa-ria, ya que bajo el argumento sealado por el Tribunal Constitucional, se podra concluir que las rentas provenientes de ilcitos tributan pero no por aplicacin del artculo 5 de la Ley del Impuesto a la Renta, sino porque sino se quebrara el principio de igualdad.Finalmente, con respecto a la doble sancin, los demandantes sostienen que

la determinacin del impuesto a la renta que realiz la administracin tributaria constituye una doble sancin, pues en el proceso penal ya se les ha impuesto una condena. Para el Tribunal Constitucional dicho argumento del demandante carece de sustento en el sentido de que conside-ra que resulta obvio que la determinacin del impuesto a la renta no constituye una sancin penal y porque la funcin de la administracin tributaria no es imponer penas. Como tampoco por su propia naturaleza y por los bienes jurdicos que protege, el proceso penal no puede ser considerado equiparable al procedimien-to de determinacin tributaria.

3.3. Posicin del Tribunal Fiscal en las RTF N 850-4-2006 y RTF 1774-4-2006

AntecedentesTanto las RTF N 850-4-006 y RTF 1774-4-006, son emitidas en contexto similar. La fi scalizacin del recurrente se inicia en atencin al Ofi cio N 045-01/2JPE/JCRS/CAM de fecha 12 de octubre de 001 del Segundo Juzgado Penal Especial, referido a la instruccin seguida contra Nicols de Bari Hermoza Ros y otros, entre ellos, el recurrente en su calidad de cmplice secundario, por delito contra la Administracin Pblica Corrupcin de funcionarios cohecho propio en agravio del estado, con el que se remitieron copias certifi cadas de la instruccin seguida contra el recurrente, a efecto de que se pronuncie respecto de la presunta comisin del delito de defrauda-cin tributaria, al haberse establecido que los denunciados, el recurrente y su padre, no declararon los ingresos detectados en las cuentas bancarias encontradas en el sistema fi nanciero suizo. En aplicacin de la excepcin contemplada en el l-timo prrafo del artculo 81 del Cdigo Tributario (en ese entonces vigente), al encontrarse indicios de delito tributario, por lo que la administracin se encon-traba facultada en el presente caso a iniciar la fi scalizacin por los ejercicios o perodos no prescritos.

Como resultado de la fiscalizacin efectuada, la administracin determin omisiones respecto del Impuesto a la Renta de Personas Naturales de cargo del recurrente por los ejercicios del perodo gravable de 1998 a 000, como conse-cuencia de los reparos al Impuesto a la Renta por rentas de fuente extranjera e incremento patrimonial no justifi cado.

El administrado en relacin a las Reso-luciones de Determinacin y de Multa emitidas, como consecuencia de la fi scalizacin sostiene que no le resulta la aplicacin del artculo 5 de la Ley del Impuesto a la Renta, dado que en-tiende que dicha norma opera cuando no es posible demostrar el hecho base

o indicio, siendo que en su caso la Ad-ministracin Tributaria conoce el origen ilcito del dinero que obtuvo de su padre y que consign a su nombre en cuentas bancarias en Suiza.Asimismo, sostiene que slo se puede incurrir en la infraccin de omisin de declaracin de rentas en aquellos casos en que la Ley impone la obligacin de declararlas, la misma que no alcanza a los ingresos provenientes de actividades ilcitas, precisando que la aplicacin del incremento patrimonial no justifi cado lle-va implcita una nocin legal de renta. Finalmente, alega que con fecha 24 de enero de 00 el Segundo Juzgado Penal Especializado, emiti una Resolucin disponiendo la incautacin defi nitiva a favor del Estado Peruano de los fondos que se encontraban depositados en los Bancos Suizos, por lo que cuestiona cmo se pretende cobrar sobre fondos que no pertenecen a los denunciados y que han sido entregados en su integridad a las autoridades judiciales peruanas.Ante ello, el Tribunal fi scal emite la RTF No. 00850-4-006, estableciendo que el artculo 5 de la Ley del Impuesto a la Renta contiene una presuncin de pleno derecho, en funcin de la cual, constatada la existencia de un incremento patrimonial no justifi cado (hecho cierto), se presume de pleno derecho que el mismo ha sido obtenido a partir de la percepcin de rentas no declaradas por el contribuyente (indicio). De otro lado, seala que corresponde acreditar a la administracin la existencia de incrementos patrimoniales del contri-buyente, con los medios de prueba per-tinentes, siendo que dicha justifi cacin no podr efectuarse con el resultado de actividades ilcitas, conforme al criterio establecido en anteriores resoluciones. Asimismo, en caso de no mediar dicha justifi cacin dicha presuncin opera a favor de la administracin, la misma que le permitir concluir que los incrementos patrimoniales en cuestin constituyen rentas netas no declaradas, exonerndola de acreditar, precisamente, en cada caso la calidad de renta gravable. Careciendo de relevancia discutir si el Impuesto a la Renta grava o no las rentas provenientes de actividades ilegales. Respecto a que con fecha 24 de enero de 00 el Segundo Juzgado Penal Especia-lizado, emite una Resolucin disponiendo la incautacin defi nitiva a favor del Estado Peruano de los fondos que se encontraban depositados en los bancos Suizos, el tri-bunal Fiscal seala que dicha devolucin habra acontecido posteriormente a los ejercicios materia de fi scalizacin, por lo cual ello no enerva el hecho de que en dichos perodos se ha producido un incre-mento patrimonial a favor del recurrente, criterio que ha sido establecido por este

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I Informes Tributarios

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Tribunal en Resoluciones anteriores: RTF N 07300-4-003 y 7335--003. Como se puede apreciar, la posicin del Tribunal Fiscal en relacin a este tema no es nueva, sino que ya ha sido adoptada en otros casos. Nosotros consideramos que el Tribunal Fiscal ha podido trabajar ms a fondo el tema del incremento pa-trimonial no justifi cado, no lo ha hecho y ha preferido quedarse con una posicin conservadora.

3.4. Fundamentos del Tribunal Cons-titucional en la STC 04382-2007-PA/TC

El recurrente apela las resoluciones emiti-das por el Tribunal Fiscal aduciendo que [e]l Poder Judicial ha determinado que el dinero que obtuvo el demandante y su familia por la comisin del peculado fue objeto del delito, no es de propiedad del delincuente, sino del estado, porque se trataron de fondos pblicos sobre los que recay la accin de apoderamiento por violacin de los deberes de funcin como Comandante General del Ejrcito de Nicols de Bari Hermoza Ros. Asimismo, seala que los fondos pblicos que son el objeto de accin del peculado no ingresaron al patrimonio del contri-buyente, de all que la SUNAT no pueda determinar renta gravada no declarada empleando la presuncin del artculo 5, pues el dinero de las cuentas bancarias nunca ingresaron al patrimonio de los de-mandantes. Asimismo, los fondos pblicos depositados en Suiza han sido restituidos a su propietario, el Estado del Per, me-diante decomiso, conforme al auto del Segundo Juzgado Penal Especial de Lima de fecha 21 de noviembre de 2003.

De otro lado, a juicio del Tribunal Cons-titucional, para el artculo 5 que nos ocupa, no es relevante el origen lcito o ilcito del incremento patrimonial por tres razones fundamentalmente.

Primero, porque, de acuerdo con el artculo 74, de la Constitucin no es funcin de la administracin tributaria, ni tiene facultades para ello, determinar la procedencia lcita o ilcita de una renta especfi ca; ms an sera absurdo y con-traproducente pretender que se le exija a la administracin tributaria, en casos como este, evaluar y determinar el ttulo jurdico del incremento patrimonial. Segundo, que la administracin tribu-taria tenga que verifi car previamente si el incremento patrimonial no justifi cado proviene de rentas lcitas o ilcitas es una exigencia irrazonable que tornara en inviable la realizacin de sus facultades tributarias. En tercer lugar, porque el impuesto a la renta grava hechos o acti-vidades econmicas, no las conductas de las personas en funcin de si estas son lcitas o ilcitas; de lo contrario, se estable-cera un antecedente negativo muy grave

porque para que una persona se exima de sus obligaciones tributarias bastara que esta alegue la ilicitud de sus utilidades; lo cual quebrara el principio constitucional tributario de igualdad (artculo 74 de la Constitucin) frente a aquellas personas que cumplen, de acuerdo a ley, con sus obligaciones tributarias.

Con lo cual, el Tribunal Constitucional co-incide con la interpretacin realizada por el Tribunal Fiscal, citando dicho criterio:

[] resulta impertinente el argumento del recurrente segn el cual no procede la apli-cacin de la mencionada presuncin, en tanto la Administracin tuvo conocimiento del origen ilcito del dinero []; toda vez que, como se ha indicado, no cabe la justifi cacin del incremento patrimonial detectado a aquel con el resultado de actividades ilcitas como pretende hacerlo el recurrente, careciendo de relevancia a avocarse a discutir si el impuesto a la renta grava las rentas provenientes de actividades ilegales, toda vez que operada la presuncin bajo anlisis, lo cual ocurre ante la falta de justifi cacin del incremento patrimonial establecido, se presume de pleno derecho que las rentas que habra generado este constituyen renta gravable (). (Cfr. RTF 07300-2-2003, RTF 07335-4-003 y RTF 0169-4-006)

Para el Tribunal Constitucional, de acuerdo con el artculo 5 de la Ley del Impuesto a la Renta, lo relevante es que la administracin tributaria determine si el administrado ha tenido un incremento patrimonial injustifi cado y, de ser as, que aquel no pretenda justifi car dicho incremento sobre la base de actividades econmicas ilcitas. Por ejemplo, una per-sona no podra justifi car su incremento patrimonial con utilidades provenientes del trfi co ilcito de drogas.

Finalmente, los demandantes sostienen que la determinacin del impuesto a la renta que realiz la administracin tribu-taria constituye una doble sancin, pues en el proceso penal ya se les ha impuesto una condena. Para el tribunal constitu-cional este argumento del demandante carece de sustento y no puede ser acogi-do por el Tribunal Constitucional porque considera obvio que la determinacin del impuesto a la renta no constituye una sancin penal y porque la funcin de la administracin tributaria no es imponer penas. Como tampoco por su propia naturaleza y por los bienes jurdicos que protege, el proceso penal no puede ser considerado equiparable al procedimien-to de determinacin tributaria.

Por lo tanto, concluye que la administra-cin tributaria no ha vulnerado el prin-cipio de legalidad tributaria, tampoco el derecho a no ser procesado y sancionado dos veces por el mismo hecho. En con-secuencia, declara infundada en todos sus extremos.

3.5. Incremento patrimonial y con s-cacin de bienes

Recordemos que la renta es la obtencin de un rendimiento o de una utilidad que se materializa en la percepcin de un bien o de un derecho, que se incorpora realmente al patrimonio de un sujeto, pudiendo este disponer de tal ingreso, para destinarlo a los fi nes que estime conveniente: i) el Ahorro, ii) la Inversin o, iii) el Consumo.Ahora bien, la literatura sobre este tema sostiene que el incremento patrimonial no justifi cado es un mecanismo de se-guridad del sistema, pero no supone su aplicacin en casos en los que ya hubo confi scacin de los bienes, que es el caso que nos ocupa, ya que la autoridad penal ya haba confi scado los bienes que luego son materia de la presuncin del incre-mento patrimonial no justifi cado.

Como hemos podido apreciar de las sen-tencias del Tribunal Constitucional, para este colegiado las rentas provenientes de ilcitos si tributan pese a que el comiso ha ocurrido. Ante esta posicin tan rgida del Tribunal nos preguntamos, si luego de ocurrido el comiso ya el sujeto no tiene capacidad contributiva, nos preguntamos cul es la capacidad contributiva que grava la presuncin del incremento pa-trimonial no justifi cado?. Acaso se podra responder que las presunciones a dife-rencia del Impuesto a la Renta no gravan capacidades contributivas. Creemos que no, esto debido a que las presunciones a diferencia de las fi cciones, lo que buscan es acercarse al hecho imponible.

4. Conclusiones1. El legislador peruano considera que no

se debe aplicar el Impuesto a la Renta proveniente de actividades ilcitas, y es que tomando en cuenta la nocin de renta adoptada en la legislacin peruana (inspirada en las teoras renta-producto, ujo de riqueza y consumo ms incremento patrimonial) el punto de partida es la licitud de la renta. Esto signifi ca que se encuentran afectas al Impuesto a la Renta, las rentas que hayan sido previstas en la ley y que sean de origen lcito.

. No obstante, grava con el artculo 5 de la Ley del Impuesto a la Renta, el Incremento Patrimonial no Justifi cado, y precisa adems que no se podr justifi car el incremento pa-trimonial con rentas provenientes de actividades ilcitas; por lo tanto, ante una situacin en la que el incremento patrimonial provenga de actividades ilcitas, estn tributan bajo la presun-cin del artculo 52, lo cual signifi ca que aunque la regla general es que las rentas provenientes de ilcitos no tributan, excepcionalmente lo hacen en algunos casos en que se aplica la presuncin del artculo 5.

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Actualidad Empresarial N 164 Primera Quincena - Agosto 2008

3. Para el Tribunal Fiscal carece de re-levancia discutir si el Impuesto a la Renta grava las rentas provenientes de actividades ilegales, ya que una vez que ha operado la presuncin del incremento patrimonial no jus-tifi cado, lo cual ocurre ante la falta de justifi cacin del incremento pa-trimonial establecido, se presume de pleno derecho que las rentas que

habra generado este constituyen renta gravable.

4. Para el Tribunal Constitucional, el im-puesto a la renta grava hechos o acti-vidades econmicas, no las conductas de las personas en funcin de si estas son lcitas o ilcitas. De lo contrario, se establecera un antecedente nega-tivo muy grave porque para que una persona se exima de sus obligaciones

tributarias bastara que esta alegue la ilicitud de sus utilidades; lo cual quebrara el principio constitucional tributario de igualdad (artculo 74 de la Constitucin) frente a aquellas personas que cumplen, de acuerdo a ley, con sus obligaciones tributarias. Esta posicin del Tribunal Constitucio-nal no la compartimos, debido a que bajo este razonamiento el impuesto a la renta grava los ilcitos.

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