TABLA DE CONTENIDO

Captulo 1

Historia y Desarrollo de la Contabilidad 1.1 1.2 1.3 1.4 1.5 1.6 Introduccin Evolucin del sistema de doble entrada el desarrollo de los principios contables en los Estados Unidos La Contabilidad y el Capitalismo. importancia de la historia de la contabilidad. Conclusiones Preguntas Notas Referencias

1 1 1 6 15 17 19

Captulo 2

Naturaleza y Usos de la Contabilidad 2.1 2.2 2.3 2.4 2.5 2.6 2.7 Definiciones y el Papel de la Contabilidad Medicin de la Contabilidad Razn de ser de la contabilidad de doble entrada Principios Contables Generalmente Aceptados (PCGA) Cambios y Polticas contables Hiptesis de la nivelacin del ingreso Conclusiones Referencias Notas Preguntas

31 31 34 38 39 48 49 53

Captulo 3

Enfoques Tradicionales a la Formulacin de una Teora Contable

67

3.1 3.2 3.3 3.4 3.5 3.6 3.7

La Naturaleza de la Contabilidad: Varias imgenes Verificacin y Construccin de la Teora La Naturaleza de una Teora Contable Metodologias para la Formulacin de una Teora Contable Enfoques a la Formulacin de una Teora Contable El Enfoque Eclctico a la Formulacin de una Teora Contable Conclusiones Preguntas Notas Referencias

67 72 73 75 76 83 84

Captulo 4

El Enfoque Regulador a la Formulacin de una Teora Contable 4.1 La Naturaleza de las Normas Contables 4.2 Objetivos de la Creacin de Normas Contables 4.3 Entidades comprometidas con la creacin de Normas Contables

96 96 97 98

4.4 Quin debe crear las Normas Contables? 108 4.5 Legitimidad del Proceso de Creacin de Normas Contables 119 4.6 Sobrecarga de Normas Contables 122 4.7 Conclusiones 126 Apndice 4A. Organizaciones Profesionales de Contabilidad: Miembros del Comit Internacional de Normas Contables Preguntas Notas Referencias Captulo 5 Enfoque los eventos, comportamiento y procesamiento de la informacion humana 145 5.1 El Enfoque de los Eventos 145 5.2 El Enfoque del Comportamiento 149 5.3 El Enfoque al Procesamiento de la Informacin Humana 155 5.4 Evaluacin al Enfoque del Comportamiento Humano 163 5.5 Conclusiones 164 Notas Referencias Preguntas Captulo 6 185 6.1 La Naturaleza del Enfoque Predictivo 185 6.2 Prediccin de un Evento Econmico 186 6.3 Pronstico sobre la reaccion del mercado: Investigacion de Mercados en la Contabiilidad 193 6.1 El Enfoque Positivo 206 6.2 Condicin Paradigmtica de la Contabilidad 213 6.3 Conclusiones 215 Notas Referencias Preguntas Enfoques Contable Predictivo y Positivo a la Formulacin de una Teora

II

Captulo 7 240

Marco Terico para la Contabilidad Financiera y la Presentacin de Informes Financieros

7.1 Clasificacin y Conflictos de Inters 240 7.2 Hacia la formulacin de Objetivos en los Estados Financieros 242 7.3 Hacia un Marco Terico 251 7.4 Los Otros Informes Financieros 275 7.5 Discusiones y Conclusiones 283 Notas Referencias Preguntas

Captulo 8

La Estructura de la Teora Contable 8.1 La Naturaleza de la Estructura de una Teora Contable 8.2 La Naturaleza de los Postulados, Conceptos Tericos y Principios Contables 8.1 Los Postulados Contables 8.2 Los Conceptos Tericos de la Contabilidad 8.3 Los Principios Contables 8.4 Conclusiones Notas Referencias Apndice 8A Apndice 8B Preguntas 305 306 307 311 315 331

Captulo 9

Contabilidad del Valor Presente

352

9.1 La Importancia del Concepto del Ingreso 9.2 El Concepto Contable Tradicional del Ingreso 9.3 La Naturaleza del Concepto Econmico del Ingreso 357 9.4 Los Conceptos del Mantenimiento del Capital 9.5 Los Conceptos del Valor Presente 9.6 Conclusiones Notas Referencias Preguntas Captulo 10 Contabilidad bajo el Enfoque del Nivel General de Precios

352 355

358 361 389

404

III

10.1 La Importancia del Concepto del Ingreso 405 10.2 Ajuste conforme al Nivel General de Precios para Estados Financieros bajo el Costo Historico 407 10.1 Ajuste de Items Especificos para los cambios en el Nivel General de Precios 412 10.2 Indices de Nivel de Precios 416 10.3 Una Ilustracin simplificada de la Indexacin al Nivel General de Precios 419 10.1 Evaluacin de la Contabilidad bajo el Enfoque del Nivel General de Precios 424 10.2 Conclusiones 428 Notas Referencias Preguntas

Captulo 11

Modelos Alternativos para la Determinacin y Valuacin de los Activos 444 11.1 La Naturaleza de las Diferencias 11.2 Bases para la Comparacin y la Evaluacin 446 11.3 Ilustracin de los Distintos Modelos Contables 11.4 Hacia una solucin al problema del Informe Financiero y la Variacin de Precios 463 11.1 Conclusiones Notas Referencias Preguntas 444

448

471

Captulo 12

El Estado de Resultados 12.1 12.2 12.3 12.4 12.5 12.6 12.7 12.8 12.9 12.10 12.11 12.12 Introduccin Opiniones sobre la Articulacin y las Ganancias Rentas e Ingresos Gastos y Prdidas Ingreso Operacional Corriente versus todos los Ingresos Enfoques sobre los Formatos Elementos Extraordinarios Resultados de las Operaciones Descontinuadas Ajustes en un perodo anterior Cambios Contables Dividendos por accin Conclusiones Notas Referencias Preguntas

489 489 491 491 491 498 499 502 503 504 505 506 507

IV

Captulo 13

El Balance General 13.1 Medicin de los Elementos del Balance General 13.2 Activos 13.3 Pasivos 13.4 Patrimonio 13.5 Instrumentos Financieros y Transacciones por fuera del Balance General 13.1 Conclusiones Notas Referencias Preguntas

518 518 518 528 530 533 535

Captulo 14

El Estado de Flujos de Efectivo 14.1 14.2 14.3 14.4 Introduccin El estado de Flujos de Efectivo Naturaleza de la Contabilidad del Flujo de Efectivo Conclusiones Notas Referencias Preguntas

551 551 551 557 563

Captulo 15

Tendencias Futuras de la Contabilidad 15.1 Contabilidad Socioeconmica 15.2 Contabilidad del Recurso Humano 15.3 Contabilidad para el Costo del Capital 15.4 Reporte Pblico de los Pronsticos Financieros Corporativos 15.1 Reporte y Contabilizacin del Flujo de Efectivo 15.2 El Reporte a los Empleados 15.3 El Reporte del Valor Agregado 15.4 Conclusiones Notas Referencias Preguntas

576 576 581 587 592 594 596 598 601

Captulo 16

Contabilidad Internacional 16.1 16.2 16.3 16.4 Introduccin Definiciones de Contabilidad Internacional Problemas de la Contabilidad Internacional Determinantes de las Diferencias Nacionales en la Contabilidad Internacional

629 629 629 631 635

V

16.5 Armonizacin de las Normas Contables 16.6 Actores Involucrados en la Armonizacin 16.7 Estrategias de Creacin de Normas Contables para los Pases en Vas de Desarrollo 16.1 Conclusiones Notas Referencias Preguntas Captulo 17 La Contabilidad: Un Paradigma Mltiple 17.1 El Concepto de Paradigma 17.2 El Paradigma Antropolgico/Inductivo 17.3 El Paradigma del Ingreso Verdadero / Paradigma Deductivo 667 17.1 El Paradigma de la Utilidad en la Decisin/Modelo de Decisin 17.2 El Paradigma de la Utilidad de la Decisin / Encargado de Tomar la Decisin/Comportamiento Agregado del Mercado. 17.3 El Paradigma de la Utilidad de la Decisin / Encargado de Tomar la Decisin/Usuario Individual. 17.4 El Paradigma de la Informacin/Economa 17.5 Evaluacin de la Investigacin Contable 17.6 Conclusiones Notas Referencias Preguntas

638 640 651 654

662 662 664

669

672 675 677 680 681

VI

PrlogoEn la actualidad no existe una sola Teora Contable generalmente aceptada. Se han hecho varios intentos por formular dicha teora. Comenzando con diferentes suposiciones y utilizando distintas metodologias, los diversos intentos han producido varias estructuras tendientes a establecer los parmetros del informe financiero. La construccin de una Teora Contable requiere la justificacin o rechazo de las practicas contables existentes. Bajo la aproximacin tradicional, la construccin y verificacin de una teora se consideraron virtualmente como sinnimos. Durante los ltimos diez aos, sin embargo, ha surgido una nueva aproximacin que utiliza un proceso de verificacin muy distinto. El objetivo fundamental de las dos aproximaciones es el mismo: desarrollar una estructura conceptual para que los Contadores hagan o piensen en hacer. Se hace necesario entonces desarrollar un sistema coherente de objetivos y presunciones con el fin de promulgar parmetros consistentes que logren definir la naturaleza, funcin y alcance de los Estados Financieros y de las tcnicas para producirlos. En otras palabras, los procesos encaminados a establecer un estndar o principios contables generalmente aceptados, deben ser orientados por una Teora Contable generalmente aceptada. La construccin y verificacin de una Teora Contable generalmente aceptada consiste en definir y seleccionar los objetivos de la contabilidad y de los Estados Financieros, as como tambin, disear los elementos de dichos Estados Financieros, los atributos de tales elementos y la unidad apropiada de medicin que se va a utilizar. Dada la diversidad de opciones dentro del ambiente contable, los escritores, investigadores y practicantes se han dado a la tarea de construir en varias formas una teora. El resultado ha sido enfrentar un estado de crisis continua o revolucin dentro de la contabilidad, en la cual, (1) varios paradigmas o modelos han competido por su primaca, (2) grupos con intereses creados han luchado por el dominio de sus paradigmas particulares y teoras resultantes y (3) ha tenido lugar una politizacin gradual dentro del proceso de establecimiento de estndares. La tercera edicin del libro la Teora Contable tiene como intencin servir a los cursos de pre y postgrado en el campo de la contabilidad financiera, en la teora de la contabilidad financiera, en seminarios sobre valoracin de activos y determinacin de ingresos y en temas contemporneos sobre contabilidad. El texto debe servir de alguna utilidad a aquellas personas que desean estudiar para los exmenes profesionales de contabilidad y para aquellos que desean estar actualizados con la educacin e investigacin moderna de la contabilidad. Esta Tercera Edicin del Libro, La Teora Contable, est dividido en diez y siete Captulos. En el Captulo 1 se describe la historia y desarrollo de la contabilidad. El Captulo 2 tiene que ver con la naturaleza y los usos de la Teora Contable. El Captulo 3 describe las aproximaciones tradicionales a la formulacin de una Teora Contable. El Captulo 4 elabora aproximaciones normativas para la Teora Contable. El Captulo 5 hace una presentacin sobre los eventos, comportamientos y aproximaciones del proceso de informacin humana hacia la formulacin de una Teora Contable. El Captulo 6 examina las aproximaciones predictivas y positivas a la formulacin de una Teora Contable. El Captulo 7 discute el desarrollo de una estructura conceptual para la contabilidad e informes financieros. El Captulo 9 arranca con un anlisis sobre a valoracin de los activos/determinacin del ingreso haciendo un enfoque sobre la contabilidad del valor presente. El Captulo 10 presenta una contabilidad a nivel de precio en general como alternativa a la aproximacin contable. El Captulo 11 ofrece una sntesis de los

VII

modelos de valoracin de los activos y determinacin del ingreso. Tambin se hace una diferenciacin clara entre los atributos que se van a medir y la unidad de medicin que se va a utilizar. Los Captulos 12, 13 y 14 discuten los aspectos que rodean los principales Estados Financieros: el Estado de Ingresos, el Balance General y el Estado de Flujo de Efectivo. En el Captulo 15 aparece una breve revisin sobre el futuro de la contabilidad. El Captulo 16 hace una referencia sobre la Contabilidad Internacional. Finalmente, en el Captulo 17 se hacen las conclusiones desde el punto de vista filosfico y cientfico de la contabilidad como una ciencia de mltiples paradigmas. Deseo expresar mi aprecio a los funcionarios del American Institute of Certified Public Accountants (AICPA), a la Financial Accounting Standards Board (FASB) y a la American Accounting Association por su especial permiso para re-imprimir algunos de sus materiales. Estoy en deuda con numerosas personas por su ayuda en la revisin del manuscrito de la tercera edicin. Se han hecho literalmente uno cuantos cambios para la Tercera Edicin como resultado de los comentarios y sugerencias de personas annimas y otros que proporcionaron grandes luces al manuscrito durante las distintas etapas de su elaboracin. Deseo agradecer a Kalliopi Karabatsos, Veena Rao, Shiela Decena y Pei-To de la Universidad de Illionois en Chicago por sus colaboracin inteligente y alentadora. Finalmente, agradecer inmensamente a Jennifer Pegg y Fiona Murphy de la Academia de Prensa y Jain Simmons de la Harcourt Brace Jovanovich por realizar un trabajo profesional

Ahmed Riahi Belkaoui

VIII

CAPITULO 1 HISTORIA Y DESARROLLO DE LA CONTABILIDAD1.1 INTRODUCCIONEl estudio de la historia y desarrollo de la contabilidad es muy importante para comprender y apreciar las prcticas actuales y futuras, as como tambin, la estructura institucional de la disciplina. Este Captulo presenta aspectos importantes sobre la historia y el desarrollo de la Contabilidad, los cuales deberan conocer todos los estudiantes interesados en la disciplina contable.

1.2 EVOLUCION DEL SISTEMA DE DOBLE ENTRADA1.2.1 Historia de los comienzos de la contabilidad

Varios intentos se han hecho por ubicar el sitio y la fecha de nacimiento del sistema de doble entrada, dando como resultado varios escenarios1. Muchos de estos escenarios reconocen la presencia de alguna forma de tenedura de libros en multitud de civilizaciones que datan de los 3000 aos AC. Estn incluidas las civilizaciones Caldeo-babilnica, la Asiria y la Sumeria, los fundadores del primer gobierno organizado del mundo, algunos de los ms antiguos idiomas escritos y los ms antiguos registros de negocios que se conservan en la actualidad2. La civilizacin Egipcia, donde la escritura construy los pilares sobre los cuales giraba toda la maquinaria de la tesorera y otros departamentos3. La civilizacin China con la contabilidad oficial jugando un papel clave y sofisticado durante la Dinasta Chao (1122-256 AC). La Civilizacin Griega donde Zenn, el administrador del gran Estado de Apolonio, introdujo en el ao 256 AC un sistema elaborado de Contabilidad de Responsabilidad4 y la civilizacin Romana con leyes que requeran de los contribuyentes preparar los Estados de sus posiciones financieras y con Derechos Civiles dependiendo del nivel de propiedad declarado por los ciudadanos5. La presencia de tales formas de tenedura de libros en la antigedad ha sido atribuido a distintos factores, incluyendo la invencin de la escritura, la introduccin de los nmeros arbigos y el Sistema Decimal, la difusin en el conocimiento del Algebra, la presencia de un material para la escritura poco costoso, el auge del alfabetismo y la existencia de un medio estndar de intercambio. De hecho, A.C. Littleton establece siete pre-condiciones para el surgimiento de la tenedura de libros: El Arte de Escribir, ya que la tenedura de libros fue el primero de todos los registros; la Aritmtica, pues el aspecto mecnico de la tenedura de libros consiste en una secuencia de clculos sencillos; la Propiedad Privada, ya que la tenedura de libros tiene que ver slo con el registro de hechos relacionados con la propiedad y el derecho a la propiedad; el Dinero ; (es decir, lo econmico), pues la Tenedura de Libros resulta innecesaria si llegara a reducir todas las transacciones en propiedad o derechos de propiedad a este comn denominador; el Crdito, (es decir, transacciones incompletas), pues habra poco impulso para registrar cualquier transaccin donde quiera que todos los intercambios se hicieran en un solo punto; el Comercio, pues un comercio exclusivamente local nunca habra creado suficiente presin (volumen de negocios) como para

1

estimular al hombre a que coordinara las distintas ideas dentro de un sistema; el Capital, porque sin capital el comercio sera insignificante y el crdito inconcebible.6 Cada una de las civilizaciones antiguas mencionadas anteriormente incluyeron dichos prerequisitos, explicando con ello la presencia de cierta forma de tenedura de libros. Lo que an se est buscando es el sitio de la historia de la contabilidad, a partir de piezas aisladas de informacin, sobre tratados en tenedura de libros. Un argumento aceptable atribuido a Gordon es el que sigue: Si nosotros pudieramos devolver esta ciencia importante (la contabilidad) hasta sus orgenes, naturalmente nos sera permitido atribuir su invento a los primeros comerciantes y no hay quien tenga ms derecho a exigir la procedencia en un punto de la historia que los Arabes. Los Egipcios, quienes durante mucho tiempo hicieron magnficas apariciones en el mundo comercial, derivaron sus primeras nociones de comercio de sus relaciones con estas personas ingeniosas y, en consecuencia, de la misma forma deben haber recibido de ellos su primera forma de Sistema Contable el cual, en la forma natural de comercio, fue transmitida a todas las ciudades sobre el Mediterrneo. Cuando el Imperio Occidental fue invadido por los Brbaros y con l todos los pases que lo conformaban, aprovecharon la oportunidad para reafirmar su propia independencia y el comercio fluy rpidamente despus de haberse liberado. De inmediato Italia, que anteriormente haba sido el centro del Universo, pas a ser el asiento del comercio, lo cual llev a la ruina al Imperio Oriental de los Turcos, cuyo genio o constitucin del Arte del Comercio jams reconocieron este pequeo aporte. Los negocios de intercambio, por medio de los cuales los Lombardos conectaron todo el comercio de las ciudades europeas, introdujeron adems sus mtodos para llevar las cuentas, mediante el sistema de doble entrada, lo que hoy se conoce como Tenedura de Libros Italiana7 Este tipo de tenedura de libros italiana prosper con el desarrollo de las repblicas comerciales de Italia y con el empleo del Mtodo de Doble Entrada del Siglo XIV. Los primeros libros de doble entrada conocidos son los de Massari de Gnova, que datan del ao 13408. Este modelo de tenedura de libros de doble entrada fue el que antecedi doscientos aos antes al de Paciolo. Raymond de Rover describe lo siguiente como el primer desarrollo de la contabilidad en Italia: El gran logro de los mercaderes, ms o menos entre 1250 y 1400, fue el de fusionar todos los elementos heterogneos en un sistema integrado de clasificacin en el cual las casillas se llamaban cuentas y todas descansaban sobre el principio de entradas dobles para todas las transacciones. Sin embargo, uno no podra asumir que el balance de los libros era el objetivo primario de la contabilidad medieval. Por el contrario, en Italia, al menos, los mercaderes comenzaron hacia 1400 a utilizar la contabilidad como una herramienta de control administrativo. Para estar seguros, ellos no avanzaron como lo hemos logrado nosotros en la actualidad e incluso, estuvieron lejos de utilizar todas las potencialidades de la tenedura de libros con doble entrada. Sin embargo, comenzaron desarrollando los rudimentos de la contabilidad de costos, introduciendo reservas y otro tipo de ajustes, como las cuentas acumuladas y los diferidos y prestando atencin a la auditora de los Balances Generales. Fue slo

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en el anlisis de los Estados Financieros que los mercaderes de la poca lograron poco avance9 Tambin cabe mencionar que una forma rudimentaria de contabilidad de doble entrada existi entre los antiguos Incas en 1577. 1.2.2 La contribucin de Luca Pacioli

Luca Pacioli, un frayle Franciscano, est generalmente asociado con la introduccin del sistema de doble entrada. En 1494 public su libro Summa de Arithmetica, Geometria, Proporctioni et Proportionalita, el cual incluy dos captulos: de Computis et Scrituris donde se describa el Sistema de la doble entrada. Su tratado reflejaba las prcticas venecianas de sa poca, las cuales llegaron a conocerce como El Mtodo de Venecia o el Mtodo Italiano Por consiguiente, no fue Pacioli quien invent el sistema de doble entrada, sino que describi lo que se estaba practicando en se momento. Paciol sostena que el objetivo de la tenedura de libros era entregarle al comerciante una informacin oportuna sobre sus activos y pasivos10. El Dbito (adebeo) y el Crbito (credito) se utilizaron como asientos para de esta forma asegurar el cumplimiento de la doble entrada. Pacioli deca: Todos los asientos...deben tener dobles entradas; es decir, si usted tiene un Acreedor, tambin debe tener un Deudor11. Se utilizaron tres libros: un Memorando, un Libro Diario y un Libro Mayor. Los asientos son completamente descriptivos. Pacioli sugera que no slo se registraba el nombre del comprador o vendedor, sino tambin la descripcin de los bienes junto con su peso, tamao o medicin y el precio, pero en trminos de pago y dondequiera que se reciba o distribua el dinero en efectivo, el registro deba presentar el tipo de efectivo y su valor convertido...12. Al mismo tiempo y dada la corta duracin de los negocios, Pacioli aconsejaba calcular una utilidad peridica y efectuar el cierre de libros. Se daba el siguiente consejo: Siempre es bueno cerrar los libros cada ao, especialmente si usted es socio de otra persona. Una contabilidad frecuente origina una gran amistad13 El libro de Pacioli fue traducido a varios idiomas, contribuyendo con ello a la propagacin y popularidad del Mtodo Italiano. 1.2.3 Desarrollo del Sistema de Doble Entrada

El Mtodo Italiano se disemin por toda Europa en los Siglos XVI y XVII, adquiriendo posteriormente nuevas caractersticas y desarrollos hasta convertirse en lo que hoy conocemos como el Modelo de la Doble Entrada. En un esfuerzo por demostrar que el Modelo de la Doble Entrada ha evolucionado en formas que se parecen estrechamente a las descripciones de la ciencia normal, Cushing seala una serie de avances14. Entre ellos se incluyen: 1. Alrededor del Siglo XVI se hicieron muy pocos cambios en las tcnicas de la tenedura de libros. Los cambios notables tuvieron que ver con la introduccin de Libros Diarios especficos para el registro de los distintos tipos de transacciones. De acuerdo con Yamey: Esto signific la utilizacin de Libros Auxiliares especializados para registrar, por ejemplo, las transacciones de efectivo, las transacciones de caja o tipos particulares de gastos. El objetivo era conservar una informacin detallada del Libro Diario y tambin del Libro Mayor, as que se deba evitar diligenciarlos rpidamente... al parecer, la prctica comn era llevar al menos un Libro por

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separado para registrar el efectivo, con asientos peridicos sobre los totales de efectivo en el Libro Mayor, con o sin un asiento de resumen en el Libro Diario15 2. Los Siglos XVI y XVII vieron la evolucin de la prctica de los Estados Financieros peridicos16. Adems, los Siglos XVII y XVIII vieron la evolucin de la personificacin de todas las cuentas y transacciones en un esfuerzo por racionalizar las reglas del dbito y el crdito que eran aplicadas a las cuentas impersonales y abstractas.17 3. La aplicacin del Sistema de Doble Entrada se extendi a otros tipos de organizaciones. De acuerdo con Peragallo: En el segundo ciclo, que va desde 1559 hasta 1795, apareci un nuevo elemento: la crtica de la tenedura de libros. Tambin constituye el perodo en que la doble entrada extendi su campo de aplicacin a otros tipos de organizaciones, como los monasterios y el Estado. Con la crtica y la esfera extendida de la tenedura de libros se comenz a trabajar en la investigacin terica18 4. El Siglo XVII vio nacer la utilizacin de las cuentas separadas de Inventario para los distintos tipos de bienes. De acuerdo con Yamey: ... varias cuentas de mercancas junto con otras cuentas de mercancas en consignacin, cuentas de mercancas en sociedad (compaa) y cuentas de viaje podran conformar perfectamente una buena parte del Libro Mayor. Y uno observara en vano una sola cuenta de comercio colectivo en la cual los resultados de la actividad de compra y venta aparezcan todos contabilizados durante un solo perodo, preparndose para ser transferidos a la cuenta general de Ganancias y Perdidas. Debemos concluir entonces que muchos de los comerciantes encontraron que era til tener varias cuentas separadas para contabilizar las mercancas, incluso donde no existiera duda en la contabilidad para que los socios o accionistas desecharan sus mercancas19 5. Comenzando con la Compaa de las Indias Orientales durante el Siglo XVII y continuando con el desarrollo de la Sociedad nacida despus de la Revolucin Industrial, la contabilidad adquiere una mejor condicin caracterizada por la necesidad de informar a los inversionistas ausentes, por la necesidad de efectuar un auditaje, por la necesidad de implementar la contabilidad de costos y por adquirir una seguridad en conceptos de continuidad, periodicidad y acumulacin.20 6. Durante el Siglo XVIII aparecieron tres mtodos para el tratamiento de los Activos Fijos. De acuerdo con Yamey: En el primero, el activo se llevaba al costo original, y la diferencia entre los gastos y los ingresos (por ejemplo, las reparaciones de la casa y los arriendos recibidos), los cuales eran contabilizados generalmente en la cuenta de Activos, comenzaban a ser transferidos a una cuenta del Estado de Ganancias y Prdidas, a la fecha del Balance. En el segundo, la cuenta de Activos, conteniendo asientos para el gasto original y para otros gastos e ingresos (incluyendo los ingresos por las ventas de parte del activo), se cerraba a la fecha del Balance y la diferencia entre los dbitos totales y los crditos totales se llevaba como cuenta del Balance. No existan dbitos ni crditos en la cuenta de Ganancias y Prdidas. En el tercero, a la fecha del Balance, el activo era revalorizado, hacia arriba o hacia abajo. El valor

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revisado se llevaba a la cuenta y la diferencia en el balance (incluyendo la utilidad o la prdida sobre la revalorizacin) se llevaba a la cuenta de Ganancias y Prdidas21 7. Hasta principios del Siglo XIX, se contabiliz la depreciacin en la propiedad como una mercanca no vendida. En la ltima mitad del Siglo XIX, la depreciacin en la Industria del Ferrocarril se consider como innecesaria a menos que se creyera que la propiedad estaba en una condicin deficiente de trabajo. Mientras no se estaba utilizando debidamente,, haba evidencia, segn Saliero en 1915, de la existencia de los siguientes Mtodos de Depreciacin: el de lnea recta, Mtodo de Reduccin de Saldos, Mtodos de Anualidades y el Mtodo del Costo Unitario22. Slo hasta despus de los aos treinta los costos de la depreciacin se vuelven comunes23. 8. La Contabilidad de Costos surgi en el Siglo XIX como producto de la Revolucin Industrial. Se origin en las fbricas de textiles del Siglo XV. D.R. Scott anot las consecuencias de los desarrollos industriales en el libro The Cultural Significance of Accounts: Antes de la Revolucin Industrial la contabilidad era fundamentalmente un registro de relaciones externas entre varias unidades de negocios, era un registro de determinadas relaciones dentro del mercado. Pero con el surgimiento de las operaciones productivas a gran escala... naci la necesidad de colocar ms nfasis en la contabilidad como consecuencia de los intereses dentro de la Unidad competitiva y por el empleo de los registros contables como medios de control administrativo sobre el negocio...La aparicin de la Contabilidad de Costos en la fabricacin... representa un ejemplo24 Los registros de las primeras fbricas textiles del Siglo XV y de las grandes compaas manufactureras son utilizados para apoyar dos hiptesis: a. La primera hiptesis sostiene que el elevado uso de los Activos Fijos estimul el desarrollo de la Contabilidad de Costos Industrial25, 26. b. La segunda hiptesis sostiene que los cambios observados en la forma de la actividad econmica fueron organizados, es decir, que no fueron los cambios en la estructura temporal de sus costos los que estimularon el desarrollo de los procedimientos internos de la Contabilidad de Costos durante el Siglo XV.27 9. En la ltima mitad del Siglo XIX se observ el desarrollo de tcnicas de contabilidad para los pagos por anticipado y los acumulados con el fin de permitir el clculo de una utilidad perodica28 10. A finales de los Siglos XIX y principios del XX se observ el desarrollo de los Estados de Fondos29 11. El Siglo XX observ el desarrollo de Mtodos Contables para aspectos complejos, que iban desde el clculo de los dividendos por acciones, la contabilidad de los negocios, los

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ajustes por inflacin, los prstamos a largo plazo y las pensiones, hasta el problema crucial de contabilizar los nuevos productos de la Ingieneria Financiera.

1.3 EL DESARROLLO DE LOS PRINCIPIOS CONTABLES EN LOS ESTADOS UNIDOSDistintos grupos en los Estados Unidos, implementando una combinacin de aproximaciones, han sometido la Teora y los Principios Contables a una constante revalidacin y anlisis crtico. Se podran identificar cuatro fases de este proceso. Durante la primera fase (19001933), la gerencia ha tenido un absoluto control sobre la seleccin de la informacin financiera desglosada en informes anuales; durante la segunda (1933-1959) y tercera fase (1959-1973), las estructuras profesionales jugaron un papel fundamental en el desarrollo de los principios y durante la cuarta fase, la cual continua hasta la fecha, la Financial Accounting Standards Board (FASB) y diversos grupos de presin se han movido hacia la politizacin de la contabilidad.

1.3.1

Fase de contribucin de la Gerencia (1900-1933)

La contribucin de la Gerencia en la formulacin de los Principios Contables surgi a partir del elevado nmero de accionistas y del papel econmico dominante jugado por las sociedades industriales despus de 1900. La difusin del accionista le permiti a toda la gerencia controlar el formato y contenido de los informes contables. La intervencin de la gerencia se puede caracterizar mucho mejor por la adopcin de soluciones ad hoc a problemas y controversias urgentes. Las consecuencias de depender en la iniciativa gerencial incluyen: 1. Dado el carcter pragmtico de la solucin adoptada, muchas tcnicas contables carecieron de un marco terico. 2. Se hizo nfasis en la determinacin de un ingreso gravable y en la minimizacin de tales ingresos. 3. Las tcnicas adoptadas estuvieron motivadas por el deseo de obtener utilidades continuas. 4. Se evitaron los problemas complejos y se adoptaron soluciones rpidas 5. Distintas corporaciones adoptaron diferentes tcnicas contables para afrontar el mismo problema.30 Esta situacin gener cierta inconformidad durante los aos veinte. Dos hombres, William Z. Ripley y J.M.B. Hoxley, fueron particularmente decididos al exigir el mejoramiento de los estndares en los informes financieros.31 Del mismo modo, Adolph A. Berle y Gardiner C. Mears hicieron nfasis en la salud asociativa y en el poder de las sociedades industriales y exigieron la proteccin de los inversionistas32 . Los principales actores de ese momento fueron los miembros de la Asociacion Profesional de Contadores, el The American Insitute of Acccountants (AIA), el cual en 1917 fund una Junta

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de Analistas para crear un examen uniforme CPA y la Bolsa de Valores de Nueva York la cual, a partir de 1900, exiga que todas las sociedades aplicaran un formulario donde se publicaban anualmente los Estados Financieros. La duda contable en sos aos surgi a partir de un debate terico y controversial sobre los costos del inters. El Memorando de Discusin de la FASB sobre Contabilizacin de los Costos del Inters traz los lineamientos de la controversia el inters como un costo: A finales del Siglo XIX, el tema de la contabilizacin del inters surgi como parte de una gran preocupacin en el sentido de que los costos reales de un producto servan como una base para establecer el precio de venta y medir la eficiencia en su fabricacin. La elevada complejidad de los negocios, la dependencia en la maquinaria y la consecuente necesidad de invertir grandes cantidades de capital durante perodos muy largos de tiempo, hizo aumentar enormemente el monto de los Gastos Generales. Por lo tanto, la inclusin de los Gastos Generales en el costo del producto se convirti en el principal elemento contable33 La posicin de la AIA al solicitarle a la Federal Trade Commission fue la de que ninguno de los costos de venta, tasas de inters o gastos administrativos quedarn incluidos en los Gastos Generales de Fabricacin34. Contraria a la posicin del Instituto, se estableci en un Informe posterior que la inclusin en el costo de produccin de la tasa de inters era errneo en la teora y resultaba inadecuado, por no decir, absurdo, en la prctica35 . La oposicin perdi, pues el Instituto le exigi a la FTC la realizacin de prcticas contables uniformes, y su Jefe, Edward N. Hurley, exigi perentoriamente que se deba prestar una consideracin especial a la posibilidad de llevar un registro de los Contadores Pblicos cuyos Certificados de Auditora fueran aceptables para la Comisin y para la Federal Reserve Board36 .No obstante, es interesante anotar que la polmica sobre la contabilizacin de los costos del inters fue revisada posteriormente por Previts y Merino como un conflicto entre las teoras de la Entidad y la Propiedad37 Otro evento importante de la poca fue el creciente efecto que tuvo la Teora Contable de los ingresos Gravables . Mientras el Acta de Ingresos de 1913 estableca que el clculo del ingreso gravable deba hacerse con base en los ingresos recibidos y en los desembolsos, el Acta de 1918 fue la primera en reconocer el papel de los procedimientos contables en la determinacin del ingreso gravable. Tal y como lo deca la Seccin 212(b) de esta Acta : El ingreso neto debe calcularse con base en el perodo contable anual del contribuyente (ao fiscal o ao calendario segn fuera el caso), conforme con el mtodo contable generalmente utilizado para llevar los libros de dicho contribuyente. Pero si dicho mtodo contable no haba sido implementado o si el mtodo empleado no reflejaba el ingreso, entonces el clculo deba hacerse de tal forma que en concepto del Comisionado refleje claramente el ingreso Se dio inicio a la etapa de armonizacin entre la contabilidad tributaria y la contabilidad financiera.

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1.3.2 Fase de contribucin de la Institucin (1933-1946)Esta fase estuvo marcada por la creacin y papel decisivo de las instituciones en el desarrollo de los principios contables. Se incluye la creacin de la Securities and Exchange Commissions (SEC), la aprobacin por parte de la AIA de las seis reglas o principios y el nuevo papel del Comit de Procedimientos Contables. Cada uno de ellos se explica a continuacin: 1. En 1934 el Congreso de los Estados Unidos cre la SEC para que administrara las distintas Leyes Federales de inversin, incluyendo el Acta de Ttulos de 1933 que regulaba la emisin de ttulos valores dentro del mercado interestatal y el Acta de Ttulos de 1934 que regulaba el mercado de los ttulos valores. Con respecto a su papel en el desarrollo de los principios contables, la Seccin 13(b) del Acta de Emisin de Ttulos Valores de 1934 dice que: La Comisin podr determinar, con respecto a los informes mencionados en este Ttulo, la forma o formas con la cual se debe presentar la informacin requerida, los elementos o detalles que se deben conocer en el Balance General y el Estado de Ingresos y mtodos a seguir en la preparacin de los informes, en la valoracin de los activos y pasivos, en la determinacin de la depreciacin y disminucin del capital, en la diferenciacin del ingreso recurrente y no recurrente.... Y para hacer las cosas un poco ms claras, el 25 de Abril de 1938, la SEC envi un mensaje definitivo que, a menos que la profesin determinara expresamente una entidad para establecer estndares, la SEC utilizara su mandato y desarrollara los principios contables. Testigo de ello aparece el siguiente manuscrito tomado de la Publicacin de Series Contables (ASR en sus siglas en ingls) No. 4 : En aquellos casos donde los Estados Financieros aparezcan registrados con la Comisin... se deben preparar de acuerdo con los Principios Contables para los cuales no existe una autorizacin substancial; dichos Estados Financieros se presumir que no son exactos o no corresponden a la realidad a pesar de las declaraciones contenidas en el Certificado del Contador o en las notas de pie de pgina de los Estados que correspondan al material. En aquellos casos donde exista una diferencia de opinin entre la Comisin y quien hace el registro en cuanto a los principios contables a seguir, se aceptar la aclaracin en lugar de la correccin de los Estados Financieros slo si los puntos en disputa son tal que existe una autorizacin substancial para que las prcticas sean desarrollados por el Registro y la posicin de la Comisin no est previamente expresada en las normas, reglas u otras disposiciones oficiales de la Comisin, incluyendo las opiniones pblicas de su Contador Jefe38 Comienza la etapa del SEC como ente creativo dentro del desarrollo de los principios contables en los Estados Unidos.

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2.

Despus de la publicacin de Zipley del artculo donde criticaba las tcnicas de reporte como algo verdaderamente intil, el ingls George O. May, propuso que la AICPA debera hacer un esfuerzo conjunto con la Bolsa de Valores de tal manera que: ... se pudieran establecer estndares especficos para los Balances Generales y las Cuentas de Ingresos, los cuales seran bienvenidos por muchos ejecutivos y contadores que deseaban tener una gua para llevar a cabo una mejor prctica, siempre y cuando pudieran asegurar lo que representa dicha prctica39

Como resultado, el Comit Especial de la AICPA en cooperacin con la Bolsa de Valores, sugiri la siguiente solucin general al Comit de la Bolsa de Valores de Nueva York: La alternativa ms prctica sera la de permitir que todas las sociedades tuvieran la libertad de escoger sus propios mtodos contables dentro de...lmites muy amplios... pero requerira la aclaracin de los mtodos empleados y la consistencia de su aplicacin ao tras ao ...Dentro de los lmites completamente amplios, no es tan importante para el inversionista precisar cules son las reglas o convenciones que adoptar una Sociedad dentro del informe de sus utilidades, si se sabe cul es el mtodo que est siguiendo y se asegura que lo cumple consistentemente ao tras ao40. Adems, el Comit propuso el primer esfuerzo formal por desarrollar tcnicas contables generalmente aceptadas. Conocidas como los Principios Generales de May, se incluyen los siguientes : a. Que las cuentas de ingresos no debera incluir una utilidad no obtenida y que los gastos, ordinariamente cargados al ingreso ya no deberan ser cargados contra una utilidad no obtenida. Que el supervit de capital (capital pagado) no debe cargarse con las cuentas generalmente registradas al ingreso. Que el supervit obtenido (o ganancias retenidas) de una empresa subsidiaria, creado antes de su adquisicin, no formara parte del supervit de ganancias consolidadas de la compaa matriz. Que los dividendos sobre Acciones de Tesorera no pudieran ser acreditadas a las utilidades de la compaa. Que las Cuentas por Cobrar de los funcionarios, empleados y compaas afiliadas no deben presentarse por separado.

b.

c.

d.

e.

Una buena evaluacin de este esfuerzo conjunto es el que sigue: Las recomendaciones (todos los aspectos del documento original de la Bolsa de Valores de Nueva York y la AICPA) no fueron totalmente implementadas, pero el concepto bsico con el cual se le permiti a cada corporacin escoger aquellos mtodos y procedimientos que no eran los ms apropiados para sus propios Estados Financieros dentro de la estructura bsica de los principios contables

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aceptados, se convirtieron en el punto focal del desarrollo de los principios en los Estados Unidos41

3. Despus de la publicacin de la SEC No. 4, el cual desafi a la profesin para que proporcionara un soporte autorizado substancial a los principios contables aceptados y dado el alto grado de crtica sobre la recientemente creada American Accounting Association y sus miembros, el Instituto decidi en 1938 crear el Committee on Accounting Procedure (CAP) con el fin de que publicara sus pronunciamientos. El CAP public doce Accounting Research Bulletins (ARBs) entre 1938 y 1939 y continu hacindolo durante los aos de la guerra. El perodo de la postguerra fue un perodo de intensa actividad para el CPA, con la publicacin de 18 ARB desde 1946 hasta 1953, con una estrategia encaminada a eliminar las prcticas contables cuestionadas y sospechosas y enfocndose en los problemas particulares del informe financiero, incluyendo la contabilidad para los efectos de cambio a nivel de precios y recomendando el concepto de operaciones corrientes en el ARB 32. A pesar de tales esfuerzos, el perodo de 1957 a 1959 estuvo marcado por una intensa crtica al CAP, incluyendo argumentos como el fracaso en proporcionar una audiencia adecuada a los ejecutivos financieros y practicantes contables; fracaso en el trabajo de temas poco populares, fracaso para desarrollar un estado comprensivo de principios contables bsicos42 y muchos enfrentamientos con el SEC, el cual no estuvo de acuerdo por la preferencia que tena el CAP por el concepto de Comportamiento de Operacin actual del Estado de Ingresos y por el fracaso del CAP en limitar las alternativas disponibles para llevar a cabo la administracin43

1.3.3 Fase de contribucin Profesional (1959-1973)El descontento con el CAP se expres mucho mejor por el entonces presidente de la AICPA, Alvin R. Jennings, con la pregunta de qu tan exitosos hemos sido en estrechar reas de diferencia e inconsistencia en la preparacin y presentacin de la informacin financiera?44. En 1957 se conform un Comit Especial sobre Programas de Investigacin y 1958 se propuso la disolucin del CAP y su Departamento de Investigacin45. La AICPA acept las recomendaciones del Comit y estableci en 1959 la Accounting Principles Board y la Accounting Research Division con la misin de adelantar la expresin escrita de lo que constituyen los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados. La Accounting Research Division procedi con la publicacin de posiciones rigurosamente argumentadas que dependan del razonamiento deductivo. La APB tambin publico varias Opiniones donde trataba asuntos controvertibles, contabilizando 31 publicaciones de Opiniones desde 1959 hasta 1973. La American Accounting Association tambin particip en el proceso mediante una serie de esfuerzos y estudios de investigacin tendientes a desarrollar un conjunto integrado de teora contable bsica. Los esfuerzos no siempre fueron exitosos. La APB por s sola se vio en medio de una batalla y llovieron crticas por: (a) controversia limitada u Opiniones ad hoc, incluyendo el APB 8 sobre la contabilidad de pensiones, el APB 11 sobre la distribucin del ingreso gravable

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y los APB 2 y 4 sobre crdito de inversin. Y (b) fracaso para resolver los problemas contables de combinaciones de negocios y goodwill. El vnculo esperado entre la profesin y la APB no result de mucha ayuda. La intervencin de las entidades y asociaciones profesionales en la formulacin de la Teora Contable fue estimulado por esfuerzos tendientes a eliminar las tcnicas no deseadas y por codificar tcnicas aceptables. Nuevamente, la dependencia en tales asociaciones y agencias no ha sido libre de consecuencias, las cuales incluyen las siguientes: 1. Las asociaciones y agencias no dependieron de un Marco Terico establecido. 2. La autoridad de los Estados no qued claramente definida 3. La existencia de tratamientos alternativos permiti cierta flexibilidad en la seleccin de las tcnicas contables. El malestar que se presentaba con los resultados de la intervencin profesional, como se expres a travs de los escritos de Briloff, fueron completamente efectivos para llamar la atencin del pblico en general sobre los abusos contables que predominaban ciertos informes anuales46.

1.3.4 Fase de Politizacin (1973 - hasta nuestros das)Las limitaciones tanto de las asociaciones como de la administracin al formular la teora contable, origin la adopcin de una aproximacin ms descriptiva, as como tambin, la politizacin del proceso de establecimiento de estndares, una situacin creada por el punto de vista generalmente aceptado de que las cifras en la contabilidad afectan el comportamiento econmico y, en consecuencia, tales normas contables deberan establecerse dentro de la arena poltica. Siguiendo con el mismo punto de vista, Horngren comenta : La formulacin de estndares contables representa ms el producto de una accin poltica que un accin con resultados empricos o perfectos. Porqu?. Porque la formulacin de estndares es una decisin social. Los estndares determinan restricciones sobre el comportamiento y por consiguiente deben ser aceptados por las partes afectadas. La aceptacin puede ser obligada o voluntaria o las dos. En una sociedad democrtica, ganar aceptacin es un proceso excesivamente complicado que requiere habilidades dentro de la arena poltica.47 Desde sus principios, la FASB ha adoptado una aproximacin deductiva y cuasi-piltica para la formulacin de los principios contables. La conducta de la FASB aparece marcada mucho mejor, primero, por un esfuerzo por desarrollar un marco terico o una constitucin contable y segundo, por el surgimiento de distintos grupos de inters, contribucin que se requera para la aceptacin general de los nuevos estndares. El proceso de establecer estndares o patrones, por consiguiente, tiene un aspecto poltico. La siguiente formulacin de la FASB indica su inters por esta nueva situacin: El proceso de establecer los estndares o patrones contables se puede describir como democrtico ya que, como todas las estructuras que establecen reglas, el derecho que tiene la Junta de establecer normas depende finalmente del

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consentimiento de los aprobado. Pero como el proceso requera cierta perspectiva, entonces no sera apropiado establecer un estndar fundamentado exclusivamente en el examen minucioso de los componentes. Del mismo modo, el proceso se puede describir como legislativo porque debe ser deliberante y porque se deben or todos los puntos de vista. Pero los encargados de establecer los estndares deben representar a todo un grupo y no como representantes de un grupo especfico. El proceso se puede describir como poltico porque existe un esfuerzo educativo involucrado en un nuevo estndar aceptado. Pero no es poltico en el sentido de que se requiere un acondicionamiento para que sea establecido48 Aquel proceso de formulacin de estndares contables convirtindose en un elemento poltico se expresa mucho mejor a travs del informe publicado por el Subcomit del Senado sobre Informes, Contabilidad y Administracin titulado The Accounting Establishment. Conocido como el Reporte Metcalf, es el encargado de que las ocho grandes empresas contables monopolicen la auditora de las grandes corporaciones y controlen el proceso de establecer estndares. La relacin de las principales empresas organizaciones sugiere el gran ocho y la AICPA controlen los estndares contables aprobados por el SEC. Despus de hacer bastante nfasis en la necesidad de que el Gobierno Federal asegure que las empresas lleven registros contables apropiadamente disponibles para el pblico, el Informe hace las siguientes recomendaciones con el nimo de mejorar la contabilidad empresarial: 1. El Congreso de los Estados Unidos debera ejercer una mayor vigilancia sobre las prcticas contables promulgadas o aprobadas por el Gobierno Federal, as como tambin, imponer un mayor liderazgo al establecer objetivos y polticas apropiadas. El Congreso de los Estados Unidos debera establecer objetivos contables ms comprensivos de tal forma que el Gobierno Federal pueda guiar a las agencias y departamentos en el desarrollo de sus responsabilidades... un grupos comprensivo de objetivos contables federales debe cumplir con objetivos de uniformidad, consistencia, claridad, exactitud, simplicidad, presentacin til e imparcialidad en la aplicacin. Adems, el Congreso debera establecer polticas especficas para abolir dichas tcnicas creativas como parte del reconocimiento del ingreso, la contabilidad de inflacin, la contabilidad normalizada y otros mtodos contables potencialmente errneos. El Congreso de los Estados Unidos debera enmendar las leyes federales sobre ttulos valores para restaurar el derecho de individuos afectados para que demanden a Auditores independientes por negligencia bajo las provisiones de fraude de las Leyes de valores... El Congreso de los Estados Unidos debera considerar mtodos para estimular la competencia entre firmas contables para llevar a cabo la seleccin de Auditores Independientes con miras a ocupar el cargo de Revisor Fiscal en las grandes empresas.... El Gobierno Federal debe establecer estndares de contabilidad financiera para las corporaciones pblicas.

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5.

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El Gobierno Federal debera establecer los parmetros de auditora utilizados por los Auditores independientes para certificar la veracidad de los Estados Financieros de las empresas y apoyar los registros contables... El Gobierno Federal debera por s mismo inspeccionar peridicamente el trabajo de los auditores independientes de las corporaciones pblicas. El Gobierno Federal debera restaurar la confianza pblica en la actual independencia de aquellos auditores que certifican la veracidad de los Estados Financieros bajo las leyes de seguridad federal, promulgando y luchando por mantener patrones estrictos de conducta para dichos auditores. El Gobierno Federal debera exigirle a las quince compaas contables ms grandes del pas que reportaran anualmente los informes financieros y operacionales bsicos.

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10. El Gobierno Federal debera definir las responsabilidades de los auditores independientes de tal manera que ellos pudieran cumplir claramente con las expectativas del Congreso, el pblico en general y las Cortes. 11. El Gobierno Federal debera establecer a travs de convenciones pblicas, estndares de Contabilidad Financiera, Contabilidad de Costos, Auditora o otras prcticas contables.. 12. El Gobierno Federal debera actuar para aliviar la concentracin excesiva en la prestacin de servicios contables y de auditora a las grandes corporaciones pblicas. 13. El Gobierno Federal debera exigirle a las Empresas Contables que actan como Auditores independientes para que desarrollen solamente servicios contables y de auditora. 14. La Comisin de Ttulos Valores debera tratar por igual a todos los Auditores Independientes bajo los preceptos de disciplina y mandato establecidos en las Leyes Federales... 15. La conformacin de la Cost Accounting Standards Board no debera estar dominada por representantes de la Industria ni empresas contables que tengan intereses en los estndares establecidos por dicha Junta. 16. Los Empleados Federales no deben trabajar en los comits del American Institute of Certified Public Accountnants u organizaciones similares que estn asignadas directa o indirectamente para que influyan las polticas y procedimientos contables del Gobierno Federal...49

1.4 LA CONTABILIDAD Y EL CAPITALISMOAlgunos historiadores econmicos han ligado la Contabilidad y el Capitalismo con la opinin general en el sentido de que el Sistema de Doble Entrada ha sido vital para el desarrollo y evolucin del Capitalismo. Max Weber, hace nfasis en el argumento de la siguiente manera:

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La organizacin racional moderna de la empresa capitalista no sera posible sin la ayuda de dos factores importantes en su desarrollo: la separacin de los negocios de la vida domstica... y la estrecha relacin con una tenedura de libros racional 50 . Esta tesis la expandi mucho mejor Sombart como sigue: Uno no alcanza a imaginar lo que sera el Capitalismo sin el Sistema de Doble Entrada: los dos fenmenos estn conectados tan ntimamente como forma y contenido. Uno no puede decir si el Capitalismo fue el inventor del Sistema de Doble Entrada como herramienta de expansin o quizs, a la inversa, que el Sistema de Doble Entrada fe el encargado de crear el Capitalismo51 Este vnculo entre contabilidad y capitalismo se conoci como la Tesis o Argumento de Sombart. En esta tesis se argumenta que la transformacin de los activos en valores abstractos y la expresin cuantitativa de los resultados de los negocios, es decir, la contabilidad sistemtica en forma de doble entrada, hicieron posible (a) que el empresario capitalista planeara, dirigiera y midiera el impacto de sus actividades y (b) la separacin entre propietarios y sus propios negocios permitiendo de esta forma el crecimiento de la empresa. Generalmente se aceptan las siguientes cuatro razones para explicar el papel del sistema de doble entrada en la expansin econmica despus de la Edad Media: 1. El Sistema de Doble Entrada contribuy a tomar una nueva actitud frente a la vida econmica. El objetivo medieval ms antiguo fue reemplazado por el objetivo capitalista de las utilidades. Se estimul y motiv el espritu de la adquisicin. El sistema de doble entrada estuvo saturado por el alcance de las utilidades. Los objetivos de la empresa pudieron ubicarse de forma especfica y se hizo posible entonces el concepto de capital. El nuevo espritu de adquisicin cont con la ayuda e impulso del refinamiento de los clculos econmicos. El empleo de un sistema integrado de cuentas interrelacionadas permiti que el empresario buscara racionalmente sus utilidades. La racionalizacin ahora podra hacerse con base en un clculo riguroso. La condicin econmica actual se podra determinar rpidamente, as como tambin, los planes racionales y las operaciones futuras. Mejor el nuevo racionalismo gracias a la Organizacin Sistemtica. La tenedura libros sistemtica procura lograr el orden de las cuentas y la organizacin de compaa; esta dualidad permite llevar a cabo una revisin sobre su exactitud y mecanizacin; adems, contribuye objetivamente con el registro ordenado y continuo los negocios. Representa un sistema nico de clasificacin. de la su de

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3.

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El Sistema de Doble Entrada permite una separacin entre el propietario y la administracin y por lo tanto, estimula el crecimiento de las grandes empresas accionistas. Al permitir una distincin entre los activos personales y los negocios, es posible la existencia autnoma de la empresa. Sus tcnicas estandarizadas la convierte

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en un medio de comunicacin rpidamente comprendido por cualquier otra persona distinta de su propietario y su contador52 La tesis no es sorprendente. Se deriva de la conclusin general de se momento en el sentido de que el comercio era la consecuencia neutral de la adopcin del sistema de doble entrada. Lo que no resulta fcil de determinar es si la doble entrada dentro de la contabilidad sistemtica era indispensable para el xito de las empresas comerciales.53 . Mientras es posible encontrar expresiones generales elaboradas con base en la urgencia de llevar los libros, la evidencia histrica proporcionada por Yamey indica que el comerciante de los Siglos XVI hasta el Siglo XVIII no utilizaron el sistema de doble entrada para hacer un seguimiento de las utilidades y el capital, sino que simplemente llevaban un registro de las transacciones54 . Deca Yamey: ... el Sistema de Doble Entrada lo que hace es suministrar una estructura en la cual se logran ubicar los datos contables y dentro del cual se pueden ajustar, agrupar y reagrupar dichos datos. El sistema por s mismo no determina el rango de datos que se van a incluir en una disposicin particular, ni impone un modelo particular para ordenar y reordenar los datos55 Tambin seala los puntos en virtud de los cuales (a) el sistema de doble entrada no es necesario para determinar la utilidades y el capital, (b) el sistema de doble entrada solamente es til para resolver problemas de rutina y (c) no necesariamente es til para la seleccin de las oportunidades disponibles al comerciante. Las diferencias de puntos de vista entre Sombart y Yamey bsicamente radican en la interpretacin del significado de las primeras tcnicas de doble entrada y en el uso de cules de sas primeras tcnicas fueron puestas en consideracin56 .Del mismo modo, Winjum trat de suministrar una interpretacin a las contradicciones de Yamey entregando evidencia, casi del Siglo XVI, donde las utilidades y la determinacin de la prdida representaba un aspecto importante del sistema de doble entrada. Dicho autor concluye as: Sombart estaba en lo correcto cuando diriga la atencin hacia las relaciones que existen entre la contabilidad y el empleo del capitalismo. El sistema de tenedura de libros con doble entrada hizo posible efectuar una contribucin positiva hacia el crecimiento econmico. Aunque la habilidad que presentaba la doble entrada de revelar el xito o el fracaso de una empresa de negocios durante un perodo especfico de tiempo no fue tenido en cuenta por los primeros comerciantes Ingleses, la capacidad de la doble entrada por acumular datos sobre las actividades operacionales individuales, combinado con su habilidad de ordenar los asuntos y cuentas de dichos comerciantes, s estimul y racionaliz las actividades econmicas de tales comerciantes ingleses57

1.5 IMPORTANCIA DE LA HISTORIA DE LA CONTABILIDAD

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La Historia Contable es importante para la pedagoga contable, la poltica y la prctica. Hace posible comprender... mucho mejor nuestro presente y pronosticar o controlar nuestro futuro58. La Historia de la Contabilidad podra ser narrativa, al relatar episodios de la historia contable de una manera particular, especfica y no analtica, con descripciones de teoras del conocimiento, el trabajo exclusivo de los individuos, sus sistemas de valores y las crticas de sus trabajos relacionados59 o podra ser interpretacional, al proporcionar explicaciones sobre dichos episodios60. Una buena definicin de la Historia Contable es como sigue: La Historia de la Contabilidad es el estudio de la evolucin del pensamiento contable a travs de prcticas e instituciones como respuesta a los cambios en el ambiente y las necesidades sociales. Tambin considera el efecto que esta evolucin ha trabajado sobre el ambiente61 Es un estudio sobre la herencia de la contabilidad y su contribucin a la poltica, perspectiva y pedagoga contable. Con respecto a la pedagoga, la historia de la contabilidad puede ser muy til para comprender y apreciar mucho mejor el campo de la contabilidad y su evolucin como ciencia social. Un buen racionamiento sobre la importancia de la historia en la pedagoga es la siguiente: Primero, una profesin fundamentada en tradiciones incorporadas durante muchos siglos debera educar a sus miembros para que aprecien su patrimonio intelectual. Segundo, la importancia de los avances en el pensamiento, de los principales aportantes a la literatura y de los estudios positivos cruciales podra perderse o podra ser reconocida de manera errnea a largo plazo, a menos que tales caractersticas estn documentadas e incorporadas dentro del pensamiento de estudiantes de historia. Tercera, sin tener acceso al anlisis e interpretacin de los adelantos histricos en el pensamiento y la prctica contable, los empricos de hoy en da corren el riesgo de fundamentar sus investigaciones en un clamor incompleto e injustificado del pasado62 Con respecto a la perspectiva poltica, la historia de la contabilidad es instrumental para un mejor entendimiento de los problemas contables y sus contextos institucionales, as como tambin, par la formulacin de la poltica pblica. Con respecto a la prctica contable, la historia de la contabilidad podra proporcionar una mejor valoracin de las prcticas existentes haciendo una comparacin con los mtodos utilizados en el pasado. La importancia de la Historia de la Contabilidad frente a la prctica, la poltica y la pedagoga contable radica en un llamado ms urgente a dicha historia. El objetivo de esta investigacin histrica incluir reas como la Biografa, la historia institucional, el desarrollo del pensamiento, la historia general, la historia crtica, las bases de datos taxonmicas y bibliogrficas y la historiografa63. Tales aspectos aparecen definidos en el Cuadro 1.1. Ellos

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constituyen una herramienta ideal para la historiografa de la contabilidad y prometen proporcionar un conocimiento importantes para conducir adecuadamente la investigacin, la prctica y la poltica contable. Cuadro 1.1 Temas objeto de Investigacin Histrica Area Biografa Principales Aspectos Influencia de individuos claves contables, prcticas e instituciones. sobre los conceptos

Historia Institucional

Tradiciones de la profesin contable y de las organizaciones. Considera la influencia sobre ambientes sociales, econmicos y polticos. Fuente de datos para una investigacin explicativa en otros temas de la historia de la contabilidad. Identifica y explica los fundamentos conceptuales y los individuos e instituciones relacionados. Traza y disea un desarrollo conceptual. Tiene impacto sobre escuelas de pensamiento y otras disciplinas e instituciones. Macroperspectiva del desarrollo contable. Enfasis tradicional y/o nacional. Desarrolla reas especficas (por ejemplo, la Contabilidad de Costos). Adopta una perspectiva inclinada hacia la crtica al examinar el papel de un factor histrico dentro del contexto de la interaccin social, poltica econmica e institucional.

Desarrollo del pensamiento

Historia General

Historia Critica

Base de Datos: Taxonomas y Bibliografas

Fuente de informacin primaria. Soporte investigacin contempornea e histrica.

para

la

Historiografa

La estructura de la investigacin histrica. Evala la historia contable. Perspectiva sobre los mtodos para conducir e interpretar la investigacin de la historia contable.

1.6 CONCLUSIONESEste Captulo ha presentado aspectos importantes de la historia y desarrollo de la contabilidad. La evolucin histrica de la contabilidad proporciona elementos claves y explicaciones de los eventos ms importantes que conformaron el surgimiento del Sistema de Tenedura de Libros de doble entrada y el desarrollo de la contabilidad moderna. Aumenta la habilidad que poseen las personas interesadas en la disciplina contable en hacer juicios sobre una base ms amplia y ms informada. Nos permite relacionar lo que se practicaba en el pasado con lo que se debera practicar. En otras palabras, un vnculo entre la condicin

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histrica y una condicin tanto normativa como positiva.63 , un vnculo que apoya el punto de vista de la historia como un producto cultura adquirido dentro del contexto total del ambiente social, poltico, econmico y temporal. PREGUNTAS 1.1 Describa la evolucin del Sistema de Doble Entrada 1.2 Discuta el desarrollo de la contabilidad en los Estados Unidos 1.3 Cul es el vnculo que existe entre Capitalismo y Contabilidad? 1.4 Cul es la importancia de la Historia de la Contabilidad? 1.5 Para establecer un estndar. Cuando se cre la Accounting Principles Board en 1959, se plane establecer estndares para la contabilidad financiera utilizando slo la investigacin emprica y el razonamiento lgico. En sa poca se reconoci muy poco el papel de la accin poltica. En la actualidad, existe una gran aceptacin en el sentido de que la accin poltica es ms un ingrediente del proceso de creacin de estndares que una evidencia de investigacin. La considerable influencia poltica y social est relacionada con grupos de usuarios, cuyos integrantes estn interesados o se ven afectados por los estndares contables. Dos premisas bsicas de la Financial Accounting Standards Board (FASB) son: (1) se debe ser responsable frente a las necesidades y puntos de vista de toda una comunidad econmica y (2) debe operar desde el punto de vista de toda una poblacin, permitiendo que las partes interesadas tengan mayor oportunidad de que conozcan sus opiniones. Los pasos procedimentales empleados por la FACB es el proceso de creacin de estndares apoya tales premisas. Se requiere Describir porqu razn los estndares de la contabilidad financiera inspiran o motivan una accin poltica y la implicacin social durante el proceso de creacin de un estndar. 1.6 La Securities and Exchange Commission La Securities and Exchange Commission (SEC) de los Estados Unidos fue creada en 1934 y est conformada por cinco comisionados y una Junta de aproximadamente 1,900 personas. El staff profesional de la SEC est organizada en cuatro divisiones y varias oficinas principales. Los objetivos fundamentales de la SEC son las de apoyar los mercados de valore y motivar la participacin de los accionistas en las principales decisiones corporativas. La SEC tiene una presencia significativa en los mercados financieros y las relaciones de accionistas y tiene la autoridad de ejercer influencia positiva sobre aquellas entidades cuyas acciones estn al alcance de su autoridad. El presidente de la SEC ha identificado casos de esfuerzo y archivos de ajustes como las principales actividades de la SEC.

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Se requiere 1. La SEC debe tener algn tipo de licencia para ejercer el poder. Explicar dnde reside la autoridad del SEC? 2. Discutir en trminos generales las principales formas con las cuales la SEC: a. Apoya los mercados de valores b. Estimula la participacin de los accionistas en la toma de decisiones corporativas. Las principales responsabilidades de la Divisin de Finanzas de la SEC incluyen la aclaracin completa de los registros. Describir los medios por los cuales la SEC intenta asegurar la exactitud y el diligenciamiento del material

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NOTAS1

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CAPITULO 2 NATURALEZA Y USOS DE LA CONTABILIDADUno escucha diferentes definiciones de contabilidad, encuentra muchas polmicas sobre si es arte o ciencia o hay muchos que estn confundidos sobre su papel. Este Capitulo intenta responder algunas preguntas y restaurar cierto orden a temas relacionados con la naturaleza de la contabilidad, sus vnculos con la administracin, su dependencia en la contabilidad de doble entrada y en los principios contables generalmente aceptados. Este orden, sin embargo, proporciona mas preguntas sobre sus usos, tal y como se observa a travs de los cambios y la evidencia en el manejo de la utilidades: es decir, la complejidad relativa de la naturaleza y usos de la contabilidad que este captulo introduce.

2.1 DEFINICIONES Y EL PAPEL DE LA CONTABILIDAD2.1.1 Definiciones de Contabilidad El Committee on Terminology of the American Institute of Certified Public Accountants defini la contabilidad de la siguiente forma : La contabilidad es el arte de registrar, clasificar y resumir de manera concisa y en trminos de moneda, las transacciones y eventos, los cuales, en parte, son de carcter financiero, as como tambin, interpretar sus resultados1. El alcance de la contabilidad, a partir de la definicin anterior, parece limitada. Una perspectiva ms amplia se ofreci a travs de la siguiente definicin de contabilidad: Es el proceso de identificar, medir y comunicar la informacin econmica de tal forma que los usuarios de la informacin puedan hacer juicios informados y tomar decisiones2 Recientemente, la contabilidad se ha definido con respecto al concepto de la informacin cuantitativa: La contabilidad es una actividad de servicio. Su funcin es la de suministrar una informacin cuantitativa, fundamentalmente financiera por naturaleza, sobre entidades econmicas para la cuales puede ser til en la toma de decisiones econmicas, pues permite escoger alternativas razonables entre todas las alternativas de accin a seguir3 Tales definiciones se refieren a la contabilidad como un arte o una actividad de servicio e implican que la contabilidad est conformada por una cantidad de tcnicas que resultan tiles para ciertos campos. En el libro The Handbook of Acconting se identifican los siguientes campos en los cuales la contabilidad resulta til: la informacin financiera, la determinacin y planeacin de los impuestos, las auditoras

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independientes, los sistemas de procesamiento de datos y de informacin, la contabilidad administrativa y de costos, la contabilidad del ingreso nacional y la consultara administrativa4. Desde entonces, la lista se ha expandido para incluir nuevos e interesantes desarrollos como el de la Contabilidad Internacional, la contabilidad de comportamiento, la contabilidad socioeconmica, la contabilidad gubernamental, la contabilidad sin nimo de lucro, la contabilidad del tercer mundo, para nombrar apenas unos cuantos. De hecho, la investigacin, as como tambin, la prctica han permitido que la contabilidad adquiera nuevas fronteras, ponindola al servicio social.

2.1.2 La contabilidad: una ciencia o un arte? La literatura contable se desarroll en un punto del tiempo donde hubo gran debate sobre si la contabilidad era o no un servicio5, 6, 7. Aquellos que argumentan que la contabilidad es un arte o una ciencia, sugieren que se deben disear aptitudes necesarias para ser un buen comerciante y que est garantizada una aproximacin legalista de la contabilidad. Los que defendan la contabilidad como una ciencia sugieren que es mejor ensear el modelo contable de las mediciones con el fin de proporcionarle a los estudiantes de contabilidad un significado ms conceptual de lo que la contabilidad convencional intenta hacer por cumplir con los objetivos generales de las necesidades de servicio al usuario y provocar un pensamiento crtico sobre el campo y la dinmica del cambio en la contabilidad 8. La forma como se tome la contabilidad, sea como negocio o como ciencia, afectar los puntos de vista del campo contable y la preparacin de aquellos estudiantes interesados en la contabilidad, adems de reunir finalmente los rangos de la profesin contable. En teora, tanto en el sentido normativo como en el positivo, la ciencia contable est ubicada en la parte delantera y no en la parte final del curriculum, lo cual permitira preparar a los estudiantes de tal forma que lograrn comprender mucho mejor las prcticas contables, estarn mejor preparados para los cambios en dichas practicas y finalmente, podrn tomar mejores decisiones polticas. Este ltimo argumento encaja perfectamente con el punto de vista ampliamente sostenido de que la contabilidad es una ciencia social totalmente extendida. Este argumento lo traz elocuentemente Mamuts de la siguiente forma : La contabilidad tiene que ver con las empresas, las cuales ciertamente corresponden a grupos sociales. Maneja transacciones y otros eventos econmicos que tienen consecuencias sociales e influye sobre las relaciones sociales. Produce un conocimiento que es til y significativo para que el ser humano comience a trabajar en actividades que presentan implicaciones sociales. Fundamentalmente es un estado mental por naturaleza. Con base en las guas bsicas disponibles, la contabilidad representa una ciencia social 9. 2.1.3. El papel de la contabilidad El papel de la contabilidad es el de producir informacin sobre el comportamiento econmico de una empresa dentro de su ambiente. El resultado de la contabilidad est representado mucho mejor por lo que la Financial Accounting Standards Board (FASB) llama Espectro de Informacin. Este espectro se observa en el Cuadro 2.1 y est compuesto por los Estados Financieros, las notas a los Estados Financieros, otros

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Toda la informacin til para la toma de decisiones de Inversin, Crdito y otras similares (Declaracin de Conceptos 1, Numeral 22)

Presentacin de Informes Financieros Declaracin de Conceptos 1, Numerales 5-8

Area directamente afectada por las normas contables de la FASB Estados Financieros Bsicos (En la literatura de la AICP sobre Normas de Auditora) Alcance del reconocimiento y Estado de Conceptos de Medicin Estados Financieros Estado sobre la posicin financiera Notas a los Estados Financieros Informacin Suplementaria Ejemplos Ejemplos Otros medios de pre- Otra informa sentacin de la Infor cin macin Financiera

Polticas Contables` Estados de Ganancias e Contingencias Ingresos. Mtodos de Inventarios Estado de Flujos de Caja Nmero de acciones Medidas alternativas Estado de Inversiones de y (Valores del mercado de para Pago de dividendos aquellos elementos que los propietarios conllevan un costo histrico

Cambio en la presentacin Ejemplos Ejemplos de precios (Declaracin FASB No. 33 como fue Discusin y Anlisis Discusin enmendada) Administrativo de compe Informacin sobre las reservas tencia de gas y petrleo (Declaracin Correspondencia a Informes de FASB NO. 69) los accionistas los analistas Estadsticas Econmicas Artculos de noticias sobre la Em-

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presa.

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medios de reporte financiero y otra informacin. Slo los Estados Financieros, incluyendo las respectivas notas, son objeto de la revisin por parte de la Auditora, en el sentido de que el Auditor o Revisor Fiscal ha ejercido un juicio independiente como para valorar el hecho de que tales Estados representan fielmente la posicin y el comportamiento de la Empresa en concordancia con los principios contables generalmente aceptados. Prakash y Rappaport proporcionan una estructura interesante de referencia, con base en los flujos de informacin, donde se demuestra el papel de la contabilidad al suministrar un tipo de informacin que se ajusta al proceso gerencial y que relaciona a la empresa con su ambiente10. Esta Estructura de Referencia se observa en el Cuadro 2.2. Presenta una estructura interna de la empresa conformada por cinco procesos de informacin: la planeacin, la toma de decisiones, la observacin e implementacin, la estructuracin de datos y la evaluacin del desempeo. Todos estos procesos se interrelacionan de tal forma que suministran la informacin necesaria para la gerencia. Tambin presenta los diversos vnculos de informacin entre la empresa y su medio ambiente, permitiendo: (a) el acople entre los mercados de productos y factores, (b) el cumplimiento de una evaluacin externa y (c) la retroalimentacin econmica y el cumplimiento de las normas. La solidez de esta Estructura de Referencia representa su habilidad para demostrar que: ..la empresa, operando como un sistema dentro de los parmetros determinados por su medio ambiente, por s sola funciona como un elemento en el nivel ms alto del sistema, principalmente la economa, donde interacta e interrelaciona con otros elementos y forma parte del proceso de determinacin de todos los parmetros dentro de los cuales debe funcionar internamente11.

2.2 MEDICION DE LA CONTABILIDAD 2.2.1 La naturaleza de la medicin en la Contabilidad Generalmente se considera que la contabilidad es una medicin, as como tambin, una disciplina de comunicacin. Por medicin se entiende la asignacin de numerales a objetos o eventos de acuerdo con las reglas12. El primer paso en la contabilidad es identificar y seleccionar dichos objetos, actividades o eventos y sus atributos, los cuales se consideran como relevantes a los usuarios antes de que ocurra la medicin actual. Naturalmente que las limitaciones en la dispo