ASPECTOS DE TRIBUTACIÓN EN LA FIDUCIA MERCANTIL

ASPECTOS DE TRIBUTACIÓN EN LA

FIDUCIA MERCANTIL

Jairo Jose Saade Cotes

DICIEMBRE DE 2009 - UNIVERSIDAD DE LOS ANDES - FACULTAD DE DERECHO - REVISTA DE DERECHO PRIVADO 42

ContenidoINTRODUCCIÓN...............................................................................................................................................................5

CAPITULO IASPECTOS TRIBUTARIOS DE LA FIDUCIA MERCANTIL FRENTE A LOSIMPUESTOS NACIONALES DE RENTA E IMPUESTO A LAS VENTAS - IVA-......................................................6

Consideración Inicial.......................................................................................................................................6 Aspectos Generales de la Tributación Nacional en Negocios Fiduciarios.................................................................................................................................7 Problemas prácticos que se generan en torno a la tributación nacional en los contratos de fiducia mercantil................................................................9 El Impuesto de Renta y la Fiducia Mercantil.........................................................................................11 EL fiduciario debe determinar si el Patrimonio Autónomo es Contribuyente de Renta.....................................................................................11 Reglas que debe seguir el fiduciario cuando el patrimonio autónomo es contribuyente de renta.................................................................11 Otras reglas en materia de renta...............................................................................................13 El Impuesto Sobre las Ventas y la Fiducia Mercantil..........................................................................15

CAPÍTULO IIASPECTOS TRIBUTARIOS DE LA FIDUCIA MERCANTIL EN CUANTOA LOS IMPUESTOS TERRITORIALES DE INDUSTRIA Y COMERCIOY PREDIAL UNIFICADO EN EL DISTRITO CAPITAL................................................................................................18

El Poder Impositivo de las Entidades Territoriales es Limitado y Está Sujeto a la Aplicación del Principio de Reserva de Ley............................................................19 La Fiducia Mercantil y el Impuesto de Industria y Comercio en Bogotá.......................................22 Ley de Creación del Tributo, fijación de los elementos esenciales...................................22 Análisis de la jurisprudencia del Consejo de Estado que dispuso que los Patrimonios Autónomos no son Sujeto Pasivo del Impuesto de Industria y Comercio.............................................................................................24 No puede presumirse que la Fiducia Mercantil se va a emplear como un paraíso fiscal.....................................................................26 Cuando el Beneficiario del Patrimonio Autónomo no está determinado, el pago del impuesto se difiere en el tiempo..........................................................................27 La Base Gravable son los ingresos brutos del beneficiario, es decir, se paga el impuesto sobre las utilidades depuradas del patrimonio autónomo...............................................28 La Fiducia Mercantil y el Impuesto Predial en Bogota.......................................................................29 Norma de Creación del Impuesto Predial y Fijación de los Elementos Esenciales..............................................................................................................30

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Adopción del Impuesto Predial en el Distrito Capital........................................................................30 Normas Distritales sobre el Cumplimiento de las Obligaciones del Impuesto Predial cuando se trata de patrimonios autónomos.........................................................................................................................31 Análisis de los problemas prácticos que se generan de las normas sobre fiducia mercantil en materia de impuesto predial.............................................34

CAPÍTULO IIIRESPONSABILIDAD FISCAL DEL FIDUCIARIO.

Responsabilidad del Fiduciario sobre las sanciones derivadas de las declaraciones tributarias.............................................................................................35 Prescripciones mercantiles que permiten vincular al fideicomitente con las contingencias derivadas mitigar el impacto de las contingencias para el fiduciario..............................................................................36 El deber de información como herramienta para el fiduciario..........................................36 Inclusión de una cláusula clara en relación con el Gasto por Impuestos o sanciones...........................................................................................................37

CONCLUSIONES....................................................................................................................................................................39

BIBLIOGRAFÍA.......................................................................................................................................................................40

* El autor es abogado. Profesor en la especialización de Negocios Internacionales y en la de Tributación de la Universidad de los Andes.

** El autor es abogado. Ha sido profesor en la especialización de Derecho Tributario de la Universidad del Rosario.

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Aspectos De TributaciónEn La Fiducia Mercantil

Resumen

En la actualidad, la fiducia mercantil se ha convertido en un vehículo muy importante para el desarrollo de múltiples negocios y actividades empresariales. El desarrollo de las estructuras fiduciarias se ha dado en gran medida por vía consuetudinaria, y la normatividad sobre el tema se ha quedado rezagada. El acompañamiento en la dinamización de la fiducia mercantil, representa un gran reto para el Derecho tributario. Es por ello que se ha querido dedicar estas cortas líneas, al análisis de los aspectos que se consideran más relevantes de acuerdo con la realidad jurídica y económica, así como de los problemas prácticos que de ellos se generan, todo ello con el ánimo de contribuir a un desarrollo prolijo de la tributación en negocios fiduciarios.

Palabras Clave Fiducia, Fiduciario, Impuestos, Responsabilidad, Fiscal.

Abstract

In the recent years the Trust has become a very important vehicle for the implementation of many various enterprises and business activities. The majority of this growth has occurred in a consuetudinary way and the legislation on this subject has been left behind. Keeping the pace of the dynamics of the Trust presents a major challenge for the tax law. These are the reasons why we have dedicated these brief lines to analyze the aspects we consider more relevant according to the actual situation. We present certain practical problems we have detected and we discuss some possible exits to overcome them and make a real development of the taxation in the Trust.

Key words

Trust, Trustee, Taxes, Responsibility, Fiscal.

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INTRODUCCIÓN

Los antecedentes de la fiducia mercantil se remontan hasta la época del Imperio Romano1 y desde entonces la han distinguido por ser una institución de confianza, en la que una persona denominada Fideicomitente o “settlor” en el caso anglosajón, entrega una parte de su patrimonio para que otra entidad de su confianza denominada fiduciario o “trustee” para que este en procura de sus intereses los administre. En la fiducia puede ser beneficiario el mismo fideicomitente o un tercero.Esta institución estuvo inicialmente orientada hacia la administración y protección del patrimonio del fideicomitente, para el desarrollo de operaciones de muy restringido alcance tales como el manejo del activo sucesorio que resultare después de su muerte2. Sin embargo, en el siglo XXI el aspecto de simple custodia de bienes que envolvía a la fiducia ha sido desplazado a un segundo plano, y este esquema contractual se ha tornado en un importante vehículo de inversión y más importante aun de gestión patrimonial.La evolución de la fiducia a un esquema de manejo patrimonial y de inversión se justifica dada la imperiosa necesidad de adoptar instituciones que posibiliten una planeación económica sostenible para el comerciante. Ma. Antonia Bergas i Jané3 ha puesto de presente la relevancia económica de la planeación o gestión patrimonial, la cual se basa dos siguientes aspectos fundamentales: 1) La gestión de patrimonios como mecanismo de sostenibilidad económica mitigando los efectos de la economía tales como la inflación, que avoca al patrimonio a diluirse por el sólo transcurso del tiempo, y, 2) la capacidad de gestionar un patrimonio empresarial separado del patrimonio personal, habilitando al empresario para dedicar recursos plenamente identificados a la realización de propósitos diversos, así como la diversificación de sus riesgos.

El entorno colombiano está estrechamente vinculado a la justificación no sólo por el mercado en sí mismo considerado, sino que recientemente ha involucrado al ciudadano. En términos más autorizados, “[e]l negocio fiduciario en Colombia va penetrando cada vez más el mercado. El ciudadano común se va acostumbrando a solicitar los servicios de las fiduciarias para los fines más diversos: inversión, gestión de portafolios, titularizaciones, venta de bienes, garantía de deudas, administración de bienes, etc.”4.La Asociación de Fiduciarias (Asofiduciarias) ha registrado el innegable crecimiento de la actividad fiduciaria5. La disminución del número de Sociedades Fiduciarias en la última década, de 44 en diciembre de 1998 a 26 en diciembre de 2007, ha repercutido en la especialización de las existentes, y a la larga, en el aumento de activos administrados de 14.620 millones de dólares en 2000 (aprox. 17% del PIB) a 41.919 millones de dólares en 2007 (aprox. 30% del PIB).Como se advirtió anteriormente, la dinámica del sector fiduciario impone una importante carga al derecho, al legislador y a los jueces, para acompasar el crecimiento de los negocios fiduciarios, con normas que permitan fomentar el crecimiento, sin que la fiducia se convierta en un instrumento para adelantar actividades prohibidas para el régimen legal del Fideicomitente, de especialísima connotación en el derecho tributario.Es importante precisar que la fiducia mercantil debe privilegiar la autonomía de las partes6, y para ello la legislación tributaria está llamada a proveer reglas de juego claras y predeterminadas que permitan a las partes intervinientes efectuar una adecuada planeación de sus negocios,

LORENZETTI, Ricardo. Tratado de los Contratos Tomo III. Séptima Edición. Buenos Aires : Rubinzal Culzoni. 2007. P. 295.

Ibídem, Pág. 296.

BERGAS I JANE, Ma. Antonia. Apuntes Jurídicos sobre la Gestión del Patrimonio. En: AMADO GUIRADO, Jordi. Gestión Fiscal de los Patrimonios. Segunda Edición. Valencia, España. CISS, 1999. Segunda edición. Valencia, España 1999. 47 P.

GIRALDO BUSTAMANTE, Carlos Julio. La fiducia en Colombia según la justicia arbitral. En : Revista de Derecho Privado : Contratos. Vol. 35 (Diciembre de 2005). Uniandes. P. 81 – 114.

ASOCIACIÓN DE FIDUCIARIAS. Actualidad Financiera Enero – Diciembre de 2007. [En linea] 2007. [Consultado 15 de marzo de 2009]. Disponible en <http://www.asofiduciarias.org.co/includes/scripts/open.asp?ruta=/images/ dynamic/chapters/509/ACTUALIDAD+FINANCIERA+2007.pdf>

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Compartimos la apreciación del Dr. Arrubla, quien pone de presente que una figura que con la libertad y autonomía de las partes funcionaba bien, no requería de una legislación que antes de mejorar la situación, lo que hizo fue generar mayores vacíos y mayor incertidumbre. Sin

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conociendo de antemano los posibles impactos fiscales. Este escrito tiene por objeto, analizar el régimen tributario nacional y del Distrito Capital con relación al contrato de fiducia mercantil, contrastando la legislación tributaria vigente, la doctrina de las Administraciones de Impuestos (Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales y Dirección Distrital de Impuestos) y la jurisprudencia del Consejo de Estado y de la Corte Constitucional. Para ello se estudiarán, los impuestos de Renta e Impuesto a las Ventas en el orden nacional y los impuestos de Industria y Comercio e Impuesto Predial Unificado en el orden Distrital.Así mismo, se plantearán dificultades tributarias evidenciadas en los contratos de fiducia mercantil, haciendo énfasis en las implicaciones sobre la ejecución del negocio jurídico y la responsabilidad de las partes que en él intervienen.En el primer capítulo se analizará la tributación en negocios fiduciarios a la luz de los impuestos nacionales. En el segundo capitulo se hará una aproximación al régimen impositivo del Distrito Capital. Por último, se analizará el tema de la responsabilidad fiscal del fiduciario en Colombia.

CAPITULO IASPECTOS TRIBUTARIOS DE LA

FIDUCIA MERCANTIL FRENTE A LOS IMPUESTOS NACIONALES DE RENTA E IMPUESTO A LAS VENTAS - IVA-.

En este capítulo analizaremos los aspectos de tributación en contratos de fiducia en el nivel nacional, para lo cual se discurrirá sobre el impuesto sobre la renta y el impuesto sobre las ventas IVA. Para estos efectos, se propone revisar las normas del Estatuto Tributario Nacional a la luz de la Doctrina de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN).

Consideración Inicial

Antes de entrar a analizar el tema de fondo, queremos poner de presente algunas consideraciones que se han efectuado en la doctrina con respecto a las categorías de obligados tributarios y de su incidencia en el cumplimiento del principio de eficiencia tributaria a la luz de figuras tales como la fiducia mercantil. En Colombia existen únicamente dos categorías de obligado que son el contribuyente (Art. 2 E.T.) y el responsable (Art. 3 E.T.), y con base en ellas se han distribuido las distintas cargas tributarias a pesar de la multiplicidad de formas empresariales y contributivas que existen en el país. Como lo anota Mauricio Marín al referirse las categorías de obligado en Colombia (contribuyente y responsable) “A las definiciones de la legislación colombiana cabe hacerles algunas críticas: en primer lugar, estas formas legalmente establecidas se hacen insuficientes al analizar los diversos impuestos, ya que hoy en día en aras de cumplir con el principio de eficiencia tributaria se han estructurado nuevos obligados tributarios. En segundo lugar, confunden términos acuñados por la doctrina, como es el caso de responsable, que como se verá más adelante en algunas ocasiones viene a ser lo que doctrinalmente se como sustituto (…)”7 Desde el punto de vista doctrinal las obligaciones del fiduciario del inciso 5° del artículo 102 del Estatuto Tributario el cual se desarrollará más adelante, corresponden a la categoría de sustituto, y el fiduciario no debería denominarse responsable pues dicha categoría como se ha desarrollado en la doctrina internacional y en otras legislaciones tributarias más avanzadas únicamente cobija el pago del tributo y no cobija el cumplimiento de los deberes formales8.

embargo, en la medida en que ya se optó por la fiducia como un contrato tipificado, se hace preciso que la legislación vaya de la mano con la realidad económica del contrato, situación que a la fecha no se ha dado. ARRUBLA PAUCAR, Jaime Alberto. Contratos Mercantiles Tomo III : Contratos Contemporáneos. Primera Edición. Bogotá : DIKE, 2005. P. 103 -104.

MARIN ELIZALDE, Mauricio. Los sujetos de la obligación tributaria. En: INSIGNARES, Roberto, et al. Curso de Derecho Fiscal. Bogotá : Universidad Externado de Colombia, 2007. P 438 a 439


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A pesar de la clara necesidad que se tiene de una modernización en las categorías de obligado tributario, la categoría de sustituto no está reconocida por la legislación colombiana. Es por ello que hasta tanto no exista una modernización de las categorías en Colombia, se deberá seguir utilizando la denominación de responsable, tal como sucede en los contratos de fiducia mercantil en relación con el fiduciario.

Aspectos Generales de la Tributación Nacional en Negocios Fiduciarios.

El punto de partida en la tributación nacional en contratos de fiducia mercantil está dado por el artículo 102 del Estatuto Tributario Nacional. Este artículo, a pesar de estar ubicado dentro de las normas correspondientes al impuesto de renta, incorpora una serie de prescripciones de carácter general, que imponen una serie de deberes tributarios al fiduciario y a las demás partes del contrato de fiducia, los cuales son aplicables a todos los impuestos administrados por la DIAN.Previo al análisis de los aspectos concretos de los impuestos de Renta e IVA, se revisarán los elementos generales que son comunes a ambos impuestos, los cuales se encuentran incorporados en el inciso quinto del artículo 102. Vemos:

Del inciso 5° del artículo 102 arriba citado se desprenden seis reglas que nos indican la forma en que se deben cumplir los deberes formales y sustanciales cuando se está en presencia de contratos de fiducia mercantil. Las reglas son: i) La fiduciaria debe cumplir los deberes formales señalados para los contribuyentes, retenedores y responsables; ii) Todos los patrimonios autónomos se deben identificar con un solo NIT distinto al de la fiduciaria; iii) La fiduciaria debe presentar una sola declaración por todos los patrimonios autónomos; iv) El fiduciario es responsable por las sanciones derivadas del incumplimiento de los deberes formales y de las sanciones derivadas

Analizando los planteamientos de Mauricio Marín podemos sintetizar las características de la categoría de sustituto así: 1) la calidad de sustituto la impone la Ley y no porque realice el hecho generador 2) El sustituto está obligado a cumplir los deberes formales y materiales, 3) el sustituto toma el lugar del contribuyente y 4) el sustituto tiene la posibilidad de recuperar lo pagado. De otra parte nos explica el autor que la categoría de responsable como se conoce en la doctrina internacional a diferencia del caso Colombiano cobija únicamente obligaciones sobre la deuda tributaria, es decir la obligación de pago, y no están obligados al cumplimiento de deberes formales. Ibíd. p 448 a 454.

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“5. Con relación a cada uno de los patrimonios autónomos bajo su responsabilidad, los fiduciarios están obligados a cumplir las obligaciones formales señaladas en las normas legales para los contribuyentes, los retenedores y los responsables, según sea el caso. Para tal efecto, se le asignará un NIT diferente al de la sociedad fiduciaria, que

identifique en forma global a todos los fideicomisos que administre. Las sociedades fiduciarias presentarán una sola declaración por todos los patrimonios autónomos. La sociedad fiduciaria tendrá una desagregación de los factores de la declaración atribuible a cada patrimonio autónomo a disposición de la DIAN para cuando esta lo solicite. Los fiduciarios son responsables, por las sanciones derivadas del incumplimiento de las obligaciones formales a cargo de los patrimonios autónomos así como de la sanción por corrección, por inexactitud, por corrección aritmética y de cualquier otra sanción relacionada con dichas declaraciones. Con cargo a los recursos del fideicomiso, los fiduciarios deberán atender el pago de los impuestos de ventas, timbre y de la retención en la fuente, que se generen como resultado de las operaciones del mismo, así como de sus correspondientes intereses moratorios y actualización por inflación, cuando sean procedentes. Cuando los recursos del fideicomiso sean insuficientes, los beneficiarios responderán solidariamente por tales impuestos retenciones y sanciones”.


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de la declaración; v) El fiduciario debe atender el pago del de impuestos con cargo a los recursos del fideicomiso, y vi) Los beneficiarios responden solidariamente cuando los recursos del fideicomiso son insuficientes para atender el pago del gravamen.A continuación se analizará cada una de las reglas:

i) La fiduciaria debe cumplir los deberes formales. De acuerdo con este norma, las sociedades fiduciarias deben cumplir los deberes formales que en el Estatuto Tributario se han señalado para los contribuyentes, retenedores y responsables. Ahora bien, los deberes formales se encuentran establecidos en el Libro V, título II del Estatuto Tributario y son los siguientes:

ii) Todos los patrimonios autónomos se deben identificar con un solo NIT distinto al de la fiduciaria. Se dispone que todos los patrimonios se deben identificar con un único NIT global diferente al de la fiduciaria.

iii) La fiduciaria debe presentar una sola declaración por todos los patrimonios autónomos. Es deber de la fiduciaria presentar una sola declaración donde se incluya la totalidad

a. Deber de declarar (Art. 574 del E.T.). La fiduciaria debe presentar las declaraciones de Renta, IVA, demás impuestos y retenciones en la fuente que le correspondan.

b. Informar la dirección y la actividad económica. (Art. 612 del E.T.). Los obligados a declarar deben informar a la DIAN su dirección y su actividad económica.

c. Inscribirse en el Registro Único Tributario (Art. 555-1 y 555-2 del E.T.). La fiduciaria debe inscribirse en el Registro Único Tributario (RUT) y la DIAN le asignará un Número de Identificación Tributario (NIT) con el que identificará los patrimonios autónomos.

d. Informar el cese definitivo de actividades (Art. 614 del E.T.). La fiduciaria debe informar el cese de actividades de cada patrimonio autónomo que realice actividades sujetas al impuesto sobre las ventas.

e. Expedir factura (Art. 615 del E.T.). la Fiduciaria debe expedir facturas en aquellos fideicomisos en los que se realicen prestación de servicios o venta de bienes. Para el efecto deberá obtener previamente una resolución

de facturación.

f. Exigir Factura o documento equivalente (Art. 618 del E.T.). Cuando los fideicomisos adquieran bienes o servicios se debe exigir la factura o documento equivalente. Este requisito es de vital importancia, pues las facturas y documentos equivalentes serán el soporte para detraer costos y gastos del impuesto a la renta ó impuestos descontables en el caso del IVA.

g. Informar el NIT en las facturas y correspondencia (Art. 619 del E.T.). La fiduciaria debe informar el NIT del patrimonio autónomo en los membretes de correspondencia, las facturas, los recibos y demás documentos empresariales.

h. Presentar información exógena -medios magnéticos- (Art. 631 y 633 del E.T.) con fundamento en las prescripciones generales del artículo 631, y la Resolución que anualmente expide el Director de Impuestos Nacionales, las fiduciarias deben presentar la información sobre ingresos, pagos, costos y deducciones entre otros.

i. Conservar informaciones y pruebas soporte de impuestos (Art. 632 del E.T.). El fiduciario debe conservar y custodiar los documentos que sirven de soporte a las declaraciones de impuestos, y tenerlos disponibles en caso de que la DIAN llegare a solicitarlos.


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iv) El fiduciario es responsable por las sanciones derivadas del incumplimiento de los deberes formales y de las sanciones derivadas de la declaración. En contraste con la obligación que tienen las sociedades fiduciarias de cumplir los deberes formales en relación con todos los patrimonios autónomos que administra, las sanciones que se deriven del incumplimiento de cualquiera de sus deberes formales son su responsabilidad. La DIAN ha resaltado la importancia y la rigidez de la responsabilidad del fiduciario, y reafirmó que las sociedades fiduciarias responden objetivamente con su patrimonio propio por las sanciones derivadas del incumplimiento de los deberes formales antes mencionados.

v) El fiduciario debe atender el pago de los impuestos y los intereses con cargo a los recursos del fideicomiso. Con esta norma queda completamente claro que el pago del impuesto corre por cuenta del patrimonio autónomo, independientemente de que el pago como acción lo efectúe la fiduciaria. Esta norma genera una discusión muy importante en cuanto al alcance del pago de los intereses, sobre este punto se discurrirá en breve.

vi) Los beneficiarios responden solidariamente cuando los recursos del fideicomiso son insuficientes para atender el pago del gravamen. Por medio de esta regla se vincula al beneficiario del fideicomiso con el pago de impuestos, sin embargo esta regla no vincula al fideicomitente, razón por la cual resulta inocua cuando el fideicomiso está sometido a condiciones tales que no permiten determinar al beneficiario.

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES. Concepto 17647 de 2000. Disponible en <http//www.dian.gov.co>

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Problemas prácticos que se generan en torno a la tributación nacional en

los contratos de fiducia mercantil.

A simple vista el panorama tributario en la fiducia mercantil parece simple: la fiduciaria cumple los deberes formales en concreto el deber de declarar, y el deber sustancial, es decir, el pago, lo efectúa con cargo al patrimonio autónomo. Las complejidades surgen cuando se plantean interrogantes tales como ¿Qué sucede si no hay recursos en el patrimonio autónomo?, ¿Qué pasa si el fideicomitente y la fiduciaria no llegan a un consenso sobre la forma de determinar el tributo? Estos interrogantes generan una serie de situaciones, que como veremos adelante, afectan de manera directa la responsabilidad fiscal de la sociedad fiduciaria.

i) Efectos cuando el patrimonio no tiene recursos para el pago. El primer interrogante planteado debe verse desde el punto de vista práctico. En principio como la obligación sustancial de pago del tributo esté en cabeza del fideicomitente o beneficiario, si el fideicomiso no tiene recursos, lo único que restaría por hacer es que el fiduciario presente la declaración del impuesto sin pago, es decir se cumple el deber formal pero no el sustancial. Ahora bien, en principio se entendería que los intereses derivados de la demora en el pago deben correr con cargo a al fideicomitente o beneficiario como obligado solidario, sin embargo, si se leen en conjunto las disposiciones del artículo 102 con el artículo 634 del Estatuto Tributario, se encuentra que ello no es del todo cierto. El inciso quinto del artículo 102 dispone que:

“Los fiduciarios son responsables, por las sanciones derivadas del incumplimiento de las obligaciones formales a cargo de los patrimonios autónomos así como de la sanción por corrección, por inexactitud, por corrección aritmética y de cualquier otra sanción relacionada con dichas declaraciones.


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Con cargo a los recursos del fideicomiso, los fiduciarios deberán atender el pago de los impuestos de ventas, timbre y de la retención en la fuente, que se generen como resultado de las operaciones del mismo, así como de sus correspondientes intereses moratorios y actualización por inflación, cuando sean procedentes”. Nótese como el impuesto de renta y los intereses derivados de dicho impuesto no están incluidos en esta norma.Por su parte, el artículo 634 del Estatuto Tributario Nacional dispone que los intereses moratorios por la demora en el pago de impuestos son una sanción relacionada con las declaraciones tributarias, ergo la fiduciaria podría ser vinculada como responsable por el pago de intereses derivados del impuesto de renta, sin que para el efecto se pueda alegar que los intereses corren con cargo al fideicomiso, pues ello no es un efecto del artículo 102. En este punto existe una clara antinomia entre las normas del artículo 102 y el 634. Esto cobra especial relevancia en cuanto al impuesto sobre la renta, pues en un escenario teórico en el que los recursos del fideicomiso son insuficientes, y el beneficiario tampoco tiene recursos, existe la posibilidad de que los intereses sean tratados como una sanción como en efecto lo son y le sean imputados a la fiduciaria, aún si la demora en el pago es producto del incumplimiento del fideicomitente o beneficiario.

ii) Efectos cuando el Fiduciario y el Fideicomitente no se ponen de acuerdo sobre la forma de determinar el tributo. Este interrogante además de tocar el tema de la responsabilidad fiscal del fiduciario, está estrechamente relacionado con los aspectos mercantiles de la responsabilidad del fiduciario. Desde el punto de vista fiscal, es claro que, a pesar de las consideraciones que pueda tener la fiduciaria, el fideicomitente o el beneficiario, la fiduciaria tiene la obligación de determinar y pagar los tributos de conformidad con la Ley y los reglamentos vigentes. Sin embargo, existen

aspectos de la determinación del tributo que dan lugar a interpretaciones encontradas, bien porque existe una laguna jurídica o porque existe una antinomia entre dos disposiciones. En estos escenarios se debe adoptar una interpretación, cuyo riesgo se medirá de acuerdo con el criterio adoptado por las partes. Es de esperar que la Fiduciaria como entidad profesional y especializada por su propia experiencia tenga a su disposición más elementos de juicio para la toma de decisiones en materia tributaria, asimismo, como lo revela la práctica las entidades fiduciarias tienen a su disposición un sinnúmero de asesores externos, entre ellos asesores tributarios. Por ello, se sabe que cuando el fiduciario expone su postura lo hace sobre la base de un criterio sólido y que con toda claridad atenderá a una política de mínimo o cero riesgos, especialmente si se considera que está en juego, como se vio, la responsabilidad patrimonial de dicha entidad. Sin embargo, entendemos que la posición de la fiduciaria no siempre se adopta por el fideicomitente, quien tiene la potestad de plantear sus propios argumentos. En estos casos el fiduciario actúa con criterio empresarial y ve al fideicomitente como un cliente, cuyas instrucciones debe seguir. Si aun después de que el fiduciario le expuso los riesgos al fideicomitente, éste insiste en seguir su propio criterio, lo óptimo es que el fiduciario tome las medidas pertinentes para lograr que las instrucciones del fideicomitente se puedan vincular a su responsabilidad, y en caso de que haya una controversia en torno a la decisión tomada, existan reglas claras para la solución de la misma. Desde el punto de vista contractual, como anotamos se deben dejar claros los aspectos de responsabilidad sobre las contingencias, en concreto que el fideicomitente acepta las contingencias que se puedan derivar de su decisión y que el pago se correrá con cargo al patrimonio autónomo o en su defecto con el fideicomitente lo asumirá. Sobre la forma de desarrollar este aspecto desde el punto de vista


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práctico se ahondará en el tercer capítulo de este escrito.

El Impuesto de Rentay la Fiducia Mercantil.

Como vimos en la parte general de los aspectos tributarios a nivel nacional, el tema se encuentra regulado en casi su totalidad por el artículo 102 del Estatuto Tributario Nacional, de donde se desprenden una serie de deberes tributarios formales y sustanciales. En este aparte, partiremos de los supuestos generales antes analizados, aterrizándolos al impuesto de renta e incluyendo algunos otros aspectos que no fueron tratados en la parte general, pues no tienen incidencia en los demás impuestos nacionales.

EL fiduciario debe determinar si el Patrimonio Autónomo es

Contribuyente de Renta.

Antes de entrar a analizar los aspectos de fondo del impuesto de renta en la fiducia mercantil, se debe aclarar que no todos los patrimonios autónomos son contribuyentes del impuesto de renta y complementarios. Es por ello que el fiduciario deberá analizar cada patrimonio que administra a efectos de determinar la calidad de contribuyente o no.En los casos en que el patrimonio autónomo no es contribuyente del impuesto sobre la renta, lo único que le resta a la fiduciaria es certificarle al fideicomitente o al beneficiario según el caso, el valor patrimonial de los derechos fiduciarios, para que estos los puedan registrar en sus declaraciones de renta propias, tal como lo dispone el artículo 271-1 del Estatuto Tributario.Si una vez efectuado el análisis se concluye que el patrimonio autónomo si es contribuyente de renta deberá proceder dar cumplimiento a los deberes como sigue. En adelante se analizará únicamente el caso en que los patrimonios autónomos son contribuyentes del impuesto.

Reglas que debe seguir el fiduciario cuando el patrimonio autónomo es

contribuyente de renta.

Como vimos, el inciso quinto del artículo 102 incorpora las reglas sobre el cumplimiento de los deberes formales y sustanciales de los impuestos nacionales cuando se está en presencia de contratos de fiducia mercantil. Es por ello que se partirá de éste para efectuar el análisis del impuesto de renta, pasando una a una las seis reglas para el cumplimiento de las cargas tributarias.

i) El fiduciario debe cumplir los deberes formales inherentes a los contribuyentes, retenedores y responsables. De las obligaciones formales establecidas en el Libro V, título II del Estatuto Tributario, en cuanto al impuesto de renta se destacan las siguientes:

a. Deber de declarar (Art. 574 del E.T.). El fiduciario debe presentar declaración de renta por cada patrimonio cuando éstos sean contribuyentes del impuesto. Como se verá más adelante, en materia de renta no aplica la obligación de presentar una sola declaración global por todos los patrimonios.

b. Informar la dirección y la actividad económica. (Art. 612 del E.T.). El fiduciario debe informar la actividad económica y la dirección en su declaración de renta.

c. Inscribirse en el Registro Único Tributario (Art. 555-1 y 555-2 del E.T.). La fiduciaria debe inscribirse en el RUT y obtener un único NIT para identificar todos sus patrimonios autónomos. Este aspecto es difícil de conciliar con el hecho de que la fiduciaria presenta varias declaraciones por distintos patrimonios todas con un mismo NIT. Sin embargo, ese es un tema de gestión que más allá de la orbita de la fiduciaria tiene que ver con la administración de impuestos por parte de la DIAN.


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d. Exigir Factura o documento equivalente (Art. 618 del E.T.). Cuando los fideicomisos adquieran bienes o servicios se debe exigir la factura o documento equivalente. Este aspecto es de gran relevancia, por cuanto estas facturas y documentos serán el soporte para la depuración del impuesto con los costos y gastos incurridos.

e. Los demás deberes, es decir, informar el NIT en las facturas y correspondencia, presentar información exógena en medios magnéticos y conservar las informaciones y pruebas, son deberes netamente formales, y en la medida en que son aplicables indistintamente a todos los impuestos, no vale la pena entrar a discutir en torno a ellos más allá de los que se planteó al inicio del capítulo.

ii) Todos los patrimonios autónomos se identifican con un solo NIT global. Tal como se anotó en la parte general de este capítulo, la fiduciaria debe identificar a todos los patrimonios autónomos con un único NIT. Sin embargo, este aspecto en materia de renta no genera mayores complejidades, para el fiduciario, y los aspectos que se pueden derivar recaen únicamente sobre la DIAN, que como se sabe tiene un sistema de información bastante avanzado (MUISCA), que con seguridad le permite entender la situación de cada patrimonio autónomo, aun si estos tiene un mismo numero de identificación.

iii) El Fiduciario debe presentar una sola declaración por todos los patrimonios autónomos. Como se dijo, las fiduciarias por regla general deben presentar una sola declaración que integre a todos los patrimonios autónomos. Sin embargo, esta regla no aplica al impuesto de renta. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 5° Decreto Reglamentario No. 4583 de 200610, sobre los patrimonios autónomos que son contribuyentes del impuesto sobre la renta, el fiduciario debe presentar una declaración

iv) El fiduciario es responsable por las sanciones derivadas del incumplimiento de los deberes formales. En principio el fiduciario es responsable únicamente de las sanciones que se deriven del incumplimiento de las obligaciones formales a su cargo. Sin embargo, cuando se trata de intereses moratorios, derivados del impuesto sobre la renta, en las normas existe una antinomia, la cual permite interpretar que cuando se habla del impuesto sobre la renta, los intereses pueden ser imputados a la fiduciaria.

v) El pago del impuesto y los intereses se hace con cargo al fideicomiso. Es indiscutible que el pago de la obligación sustancial corre con cargo al patrimonio autónomo. No puede decirse lo mismo de los intereses, en previas líneas se vio como los intereses pueden ser imputados al fiduciario.

vi) Si el patrimonio autónomo no tiene recursos, el beneficiario responde solidariamente. Este es un aspecto de vital importancia, pues en algunos casos el patrimonio autónomo no tiene recursos para efectuar el pago. A pesar de la claridad de la norma, en la práctica se genera un inconveniente y es que a pesar de la solidaridad del beneficiario, el cobro coactivo se inicia contra el fiduciario como vocero del fideicomiso, lo cual genera de una parte una demora en el recaudo, pues se debe agotar el proceso de cobro contra el fideicomiso antes de vincular al beneficiario, contra quien se deberá iniciar otro proceso de cobro, con las mismas oportunidades procesales. Esto genera un desgaste tanto para la DIAN como para el Fiduciario quien debe atender los gastos de defensa del cobro coactivo.

individual por cada patrimonio autónomo.

COLOMBIA. PRESIDENCIA DE LA REPUBLICA. DECRETO 4583 DEL 27 DE DICIEMBRE DE 2006. En: Diario Oficial No. 46494. Bogotá : Imprenta Nacional 2006.

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a. Los ingresos se causan cuando hay un incremento en el patrimonio del fideicomiso. Esta es una regla de causación del ingreso especial, y es diferente a la regla general de causación de los ingresos establecida en el artículo 27 del Estatuto Tributario. A diferencia del artículo 27 según el inciso primero arriba transcrito, siempre que haya incremento patrimonial se causa el ingreso, y no hay reglas en cuanto a la percepción de dividendos (abono en cuenta en calidad de exigible) o a la enajenación de inmuebles (fecha de escritura pública).

b. En los casos en que se hayan cedido los

Otras reglas en materia de renta.

A continuación se analizarán otras reglas de determinación del tributo que se deben seguir en la fiducia mercantil.

i) Regla de Causación del Ingreso en Contratos de Fiducia. Las reglas de causación del ingreso en materia de fiducia se encuentran señaladas en el inciso primero del artículo 102, como se lee:

“1. Para los fines del impuesto sobre la renta y complementarios, los ingresos originados en los contratos de fiducia mercantil se causan en el momento en que se produce un incremento en el patrimonio del fideicomiso, o un incremento en el patrimonio del cedente, cuando se trate de cesiones de derechos sobre dichos contratos. De todas maneras, al final de cada ejercicio gravable deberá efectuarse una liquidación de las utilidades obtenidas en el respectivo período por el fideicomiso y por cada beneficiario, siguiendo las normas que señala el Capítulo I del Título I de este Libro para los contribuyentes que llevan contabilidad por el sistema de causación”.

Del inciso primero mencionado pueden abstraerse los siguientes aspectos sobre la regla de causación de los ingresos originados en los contratos de fiducia:

ii) Regla sobre la obligación de declarar el ingreso (utilidades netas) del patrimonio autónomo. Esta regla se encuentra dispuesta en el inciso segundo del artículo 102 del Estatuto Tributario. Veamos:

“2. Las utilidades obtenidas en los fideicomisos deberán ser incluidas en las declaraciones de renta de los beneficiarios, en el mismo año gravable en que se causan a favor del patrimonio autónomo, conservando el carácter de gravables o no gravables, y el mismo concepto y condiciones tributarias que tendrían si fueren percibidas directamente por el beneficiario”.

derechos fiduciarios, el ingreso se causa cuando se incremente el patrimonio del cedente. Esta es una regla muy especial, pues predica la causación del ingreso para la persona que tiene el goce de los derechos fiduciarios es decir el cedente del beneficiario, mientras que como vimos antes, la regla de causación del artículo trata de la causación de ingresos para el patrimonio autónomo, es decir antes de determinar las utilidades del beneficiario.

c. La fiduciaria debe liquidar anualmente las utilidades del periodo. Al final de cada ejercicio, es decir, cada año gravable se debe efectuar una liquidación de las utilidades del periodo, determinando cuanto le corresponde a cada beneficiario.

d. En cuanto a las utilidades de cada beneficiario se deben seguir las reglas para los contribuyentes que llevan contabilidad por causación. Al interpretar esta disposición en particular, se aprecia que el objetivo consiste en señalar en que momento se debe practicar la retención por parte de la fiduciaria. Como se verá más adelante, las utilidades liquidadas a favor de cada beneficiario están sujetas a retención en la fuente.


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iii) Declaración de las utilidades que no se han distribuido. En una contradicción con lo dispuesto en la norma previamente citada, el inciso sexto del artículo 102 establece lo siguiente: “6. Las utilidades acumuladas en los fideicomisos, que no hayan sido distribuidas ni abonadas en las cuentas de los correspondientes beneficiarios, deberán ser determinadas por el sistema de causación e incluidas en sus declaraciones de renta. Cuando se den las situaciones contempladas en el numeral 3. de este artículo se procederá de acuerdo con lo allí previsto”. Como se dijo, es una clara contradicción, y se debe dar prioridad a la regla de determinación anual de las utilidades.

iv) Regla de declaración de las utilidades obtenidas por el fideicomiso, cuando el Beneficiario es indeterminable. Esta regla

v) Regla de determinación del ingreso y la causación del impuesto cuando hay enajenación de bienes. El inciso cuarto del artículo 102 dispone lo siguiente:

“4. Se causará el impuesto sobre la renta o ganancia ocasional en cabeza del constituyente, siempre

dispone la forma en que se debe determinar el impuesto sobre la renta cuando el patrimonio autónomo es contribuyente del impuesto. El inciso tercero del artículo 102 establece:

“3. Cuando el fideicomiso se encuentre sometido a condiciones suspensivas, resolutorias, o a sustituciones, revocatorias u otras circunstancias que no permitan identificar a los beneficiarios de las rentas en el respectivo ejercicio, éstas serán gravadas en cabeza del patrimonio autónomo a la tarifa de las sociedades colombianas. En este caso, el patrimonio autónomo se asimila a una sociedad anónima para los fines del impuesto sobre la renta y complementarios. En los fideicomisos de garantía se entenderá que el beneficiario es siempre el constituyente.”

De la lectura del inciso tercero se pueden abstraer los siguientes aspectos:

a. El beneficiario debe declarar las utilidades. Por regla general, las utilidades deben ser declaradas por el beneficiario del patrimonio autónomo en el mismo año en que se causan a favor del fideicomiso.

b. Principio de Transparencia. Las utilidades deben ser declaradas bajo el mismo concepto y en las mismas condiciones tributarias que tendrían de ser percibidas por el beneficiario directamente. Esta regla es lo que se conoce como el principio de transparencia, según el cual a pesar de que el beneficiario recibe utilidades depuradas previamente debe declarar el ingreso como si lo hubiera percibido directamente. Así si las utilidades corresponden a rendimientos financieros, el beneficiario deberá incluir en su declaración de renta ingreso por rendimientos financieros. Bajo esta norma, si el patrimonio autónomo recibió un ingreso no gravado, al distribuir utilidades al beneficiario, el ingreso se recibirá por este último como no gravado.

a. Cuando el beneficiario es indeterminable las utilidades se gravan en cabeza del fideicomiso. Cuando los fideicomisos se encuentren sometidos a condiciones que no permitan establecer quien es el beneficiario, las utilidades estarán gravadas en cabeza del patrimonio autónomo.

b. Se deben seguir las reglas de las sociedades colombianas. Para efectos de determinar el impuesto de renta, se seguirán las reglas aplicables a las sociedades anónimas en Colombia, es decir, el impuesto se determina de conformidad con las reglas generales del impuesto (depuración ordinaria, renta presuntiva, tarifa del 33%, etc.) consagradas a lo ancho del Estatuto Tributario.

En cuanto a la obligación de declarar el ingreso obtenido a título de utilidades del fideicomiso, el inciso segundo transcrito incorpora dos aspectos importantes:


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a. Enajenación a titulo oneroso. Cuando los bienes que conforman el fideicomiso son transferidos a un tercero y la enajenación de los bienes se efectúa a título oneroso, el ingreso recibido producto de la transferencia de dominio será gravado en cabeza del fideicomitente. Para el efecto se deberá determinar: 1) se genera un ingreso tributario, es decir, se debe verificar si el ingreso recibido es mayor al costo fiscal del bien; 2) el ingreso corresponde a renta o a ganancia ocasional, es decir corresponde a la venta de un activo fijo (más de 2 años en el patrimonio) en cuyo caso genera ganancia ocasional ó es venta de un activo movible (menos de 2 años en el patrimonio), en cuyo caso se genera renta ordinaria.

b. Enajenación a título gratuito. Cuando los bienes se enajenan a título gratuito, la operación genera un ingreso gravado en cabeza del receptor de los bienes o derechos. En este caso se parte del hecho de que el receptor de los bienes recibe un ingreso sin ninguna contraprestación económica. Para determinar el impuesto que se causa en la operación se debe acudir a las normas sobre ganancia ocasional dispuestas en los artículos 299 y 300 del Estatuto Tributario.

a. Deber de declarar (Art. 574 del E.T.). La fiduciaria debe presentar la declaración de IVA. Como se verá más adelante, el fiduciario presenta una sola declaración por todos los patrimonios autónomos, lo cual genera unos inconvenientes prácticos muy grandes.

b. Informar la dirección y la actividad económica. (Art. 612 del E.T.). El fiduciario en las declaraciones de IVA debe informar la dirección y la actividad económica. Con relación a la dirección, no hay ningún problema y la fiduciaria registra la dirección donde tiene su domicilio principal. Con relación a la actividad económica si existe

que los bienes que conforman el patrimonio autónomo o los derechos sobre el mismo se transfieran a personas o entidades diferentes del constituyente. Si la transferencia es a título gratuito, el impuesto se causa en cabeza del beneficiario de los respectivos bienes o derechos. Para estos fines se aplicarán las normas generales sobre la determinación de la renta o la ganancia ocasional, así como las relativas a las donaciones y las previstas en los artículos 90 y 90-1 de este Estatuto.”

Cuando hay enajenación a un tercero de los bienes que conforman el patrimonio autónomo se causa renta o ganancia ocasional según las siguientes reglas:

vi) Retención en la Fuente. En atención a lo dispuesto por el parágrafo primero del artículo 102, el fiduciario tiene la obligación de practicar retención en la fuente sobre las utilidades que pague o abone en cuenta al beneficiario, las cuales sean susceptibles de constituir ingreso tributario. En este punto se aplica el principio de transparencia, es decir, la retención se practica por los mismos conceptos y en las mismas condiciones que se hubiera efectuado si el beneficiario las percibiera directamente.

El Impuesto Sobre las Ventasy la Fiducia Mercantil.

Los aspectos generales de tributación en materia de fiducia mercantil ya fueron explicados al inicio de este capítulo, motivo por el cual este aparte se centrará únicamente en aterrizar esos conceptos generales al caso del impuesto sobre las ventas, pero sin entrar a desarrollarlos. Para el efecto, se abordará cada una de las seis reglas establecidas en el inciso 5° del artículo 102, y se explicará en el contexto del impuesto a las ventas.

i) El fiduciario debe cumplir los deberes formales. Dentro de los deberes formales que debe cumplir el fiduciario, en materia de IVA se destacan los siguientes:


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un problema, pues la fiduciaria presenta una sola declaración por todos los patrimonios autónomos, y no todos los patrimonios tienen la misma actividad económica. En estos casos, casos, lo único que parece prudente es que la fiduciaria le informe por escrito, aparte de la declaración, la actividad económica de cada patrimonio autónomo.

c. Inscribirse en el Registro Único Tributario (Art. 555-1 y 555-2 del E.T.). La fiduciaria debe inscribirse en el RUT y obtener de la DIAN un NIT para identificar la totalidad de los patrimonios autónomos. Como se ha anotado, este tema genera un desafío en cuanto a la gestión tributaria para la DIAN, pero a la fecha no se han evidenciado mayores problemas sobre este punto.

d. Informar el cese definitivo de actividades (Art. 614 del E.T.). La fiduciaria debe informar el cese de actividades de cada patrimonio autónomo que realice actividades sujetas al impuesto sobre las ventas. Este deber es autónomo en cada patrimonio, es decir, que sobre cada patrimonio que se vaya liquidando la fiduciaria debe enviar la respectiva comunicación a la DIAN.

e. Expedir factura (Art. 615 del E.T.). la Fiduciaria debe expedir facturas en aquellos fideicomisos en los que se realicen prestación de servicios o venta de bienes. Para el efecto, antes de empezar a expedir facturas, deberá solicitar a la DIAN que le otorgue una resolución de facturación.

f. Exigir Factura o documento equivalente (Art. 618 del E.T.). Cuando los fideicomisos adquieran bienes o servicios se debe exigir la factura o documento equivalente. Este requisito es de vital importancia, pues las facturas y documentos equivalentes serán el soporte para solicitar los impuestos descontables generados en la adquisición de bienes o servicios gravados.

g.Los demás deberes, a saber Informar el NIT en las facturas y correspondencia, Presentar información exógena en medios magnéticos y Conservar informaciones y pruebas soporte de impuestos, son deberes comunes a todos los impuestos, y no tienen ninguna connotación particular en cuanto a IVA. Por ello simplemente se dejan enunciados en este punto.

ii) Todos los patrimonios autónomos se deben identificar con un solo NIT distinto al de la fiduciaria. Como se anotó, todos los patrimonios autónomos tienen un mismo Número de Identificación Tributaria. Este punto ya ha sido analizado en detalle, por lo que se seguirá adelante sin detenernos en él.

iii) La fiduciaria debe presentar una sola declaración por todos los patrimonios autónomos. Este deber parte de la regla general de cumplimiento de las obligaciones formales de los patrimonios autónomos contemplada en el inciso 5 del artículo 102 ampliamente mencionado. En materia del IVA en la fiducia mercantil esta norma es la que más debate ha generado, y la que más problemas prácticos apareja. Por ello, en adelante se analizará a fondo el debate en torno a ella.

Según el inciso quinto los fiduciarios “[p]resentarán una sola declaración por todos los patrimonios autónomos” y en cuanto a cada patrimonio autónomo “La sociedad fiduciaria tendrá una desagregación de los factores de la declaración atribuible a cada patrimonio autónomo a disposición de la DIAN para cuando esta lo solicite”.

Estos aspectos fueron desarrollados por la DIAN mediante el Concepto No. 06253 de 200511 donde se dijo expresamente lo siguiente:

COLOMBIA. DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES. Concepto 06253 del 8 de febrero de 2005. Disponible en: www.dian.gov.co

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“La norma es clara en señalar que las sociedades fiduciarias están autorizadas para presentar una sola declaración por los patrimonios autónomos (fideicomisos) que administren. Para tal efecto, la misma disposición prevé que la administración de impuestos debe asignar un NIT distinto al de la sociedad fiduciaria que identifique, en forma global, a todos los fideicomisos administrados. Lo anterior implica que formalmente, es decir, desde el punto de vista de l os deberes formales que se deben cumplir ante la administración tributaria en relación con el IVA, existe un solo responsable del impuesto que es el conjunto de los patrimonios autónomos administrados, independientemente de que en sentido material se trate de fondos diferentes.

En estas condiciones, la presentación de la declaración del impuesto sobre las ventas en relación con los fideicomisos administrados obliga a consolidar la información del período correspondiente a cada uno de los patrimonios autóno mos en un solo formulario y a desagregar, como lo indica la norma, los factores de dicha declaración atribuibles a cada fideicomiso para efectos del control tributario. Tal declaración permite aglutinar la totalidad de los impuestos a cargo y saldos a favor atribuibles a los distintos patrimonios autónomos, lo cual se traduce en la práctica en una consolidación para efectos de la presentación de la declaració n del impuesto sobre las ventas. De tal forma, que en la actualidad no existe disposición legal o reglamentaria que permita actuar de manera diferente a la fiduciaria, para reflejar en la declaración tributaria de manera simultá nea saldos a pagar y saldos a favor por los diferentes fideicomisos que administra”.

A pesar de la redacción de la DIAN donde constantemente manifiesta que la norma “permite” presentar una sola declaración hace pensar en principio que se puede obrar diferente, sin embargo, la misma corporación más adelante anota que de ninguna manera se pueden presentar

declaraciones individualizadas por patrimonio autónomo. Surge la inquietud ¿Por qué tantas discusiones, si la fiduciaria tiene los factores desagregados?.La respuesta inicial es simple: no todos los patrimonios autónomos arrojan saldo a pagar, y hay algunos que arrojan saldo a favor. Si se aplicara la norma como se lee, es decir consolidando y punto, implicaría que la fiduciaria está compensando los saldos a favor de los patrimonios autónomos*12 . Claramente la Fiduciaria no tiene la potestad de efectuar una auto-compensación entre patrimonios autónomos, adicionalmente porque la compensación entre patrimonios autónomos es contraria a la independencia que se predica entre uno y otro patrimonio autónomo. Ni siquiera la DIAN tiene la potestad de compensar deudas de un patrimonio con saldos a favor de otros patrimonios.

Se tiene conocimiento, que por prudencia las sociedades fiduciarias han optado por pagar sumas adicionales a la DIAN, es decir, que el valor a pagar por impuesto consolidado lo han determinado con base en los saldos a pagar de los patrimonios autónomos, sin descontar suma alguna por los saldos a favor.

Cabe anotar, que en este escenario el problema para la fiduciaria es un problema de control, pues implica que la fiduciaria tenga completa claridad de los saldos a favor que están pendientes de ser solicitados a la DIAN.

iv) El fiduciario es responsable por las sanciones derivadas del incumplimiento de los deberes formales y de las sanciones derivadas de la declaración. En la medida en que las sociedades fiduciarias son responsables por las sanciones derivadas de las declaraciones, se debe tener mucho cuidado con la forma en que se efectúa la liquidación del tributo, tal como se planteo en el punto anterior. Como se dijo la fiduciaria no puede auto – compensar saldos a favor de un patrimonio con valores a pagar de otro, pues


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estaría usurpando una capacidad de la DIAN y además estaría de forma indirecta disponiendo de dineros del fisco.

En cuanto a la declaración de IVA, el fiduciario debe ser muy prudente, pues está en riesgo su propio patrimonio.

v) El fiduciario debe atender el pago del de impuestos con cargo a los recursos del fideicomiso. Como se anotó, el pago del impuesto corre por cuenta del fideicomiso y la fiduciaria tiene la potestad de disponer de los recursos para efectuar dicho pago. Este aspecto está estrechamente ligado con el problema de las declaraciones consolidadas. En la medida en que la fiduciaria puede disponer de los recursos para hacer el pago, se hace aun más innecesario efectuar una compensación por cuenta de los patrimonios.

vi) Los beneficiarios responden solidariamente cuando los recursos del fideicomiso son insuficientes para atender el pago del gravamen. Sobre este aspecto ya se ahondó en la parte general del capítulo, por lo que sería inoficioso volver sobre el mismo punto.

CAPÍTULO IIASPECTOS TRIBUTARIOS DE LA

FIDUCIA MERCANTIL EN CUANTO A LOS IMPUESTOS TERRITORIALES DE INDUSTRIA Y COMERCIO Y PREDIAL

UNIFICADO EN EL DISTRITO CAPITAL

Para efectos de este estudio sobre la tributación en la Fiducia Mercantil en lo que a impuestos territoriales respecta, hemos decidido analizar la normatividad vigente en el Distrito Capital, la cual cobra especial importancia puesto que constituye un referente importante para los demás municipios colombianos, los cuales en su mayoría han fundamentado sus acuerdos en la legislación Distrital o en muchos casos la han reproducido en casi su totalidad. Antes de entrar a estudiar el panorama tributario de la fiducia mercantil en el Distrito Capital, conviene analizar el alcance del poder impositivo de que gozan las entidades territoriales de forma general. Como se verá más adelante, las facultades para fijar tributos en las jurisdicciones territoriales ha generado debate en cuanto a las competencias impositivas establecidas en la Constitución Nacional, y las posibles contradicciones que de ellas pudieran derivarse. El Consejo de Estado ha analizado la legalidad de los diferentes Acuerdos Municipales y Distritales por los que se fijan los tributos en las distintas jurisdicciones, la Corte Constitucional también ha proferido fallos en que analizaron el poder impositivo de los entes territoriales, particularmente al analizar algunas leyes de creación y autorización de tributos territoriales. Vale la pena agregar que el Consejo de Estado y la Corte Constitucional tienen posturas distintas acerca del alcance que tienen las facultades impositivas de los entes territoriales. Sin embargo, ambas corporaciones coinciden en que los entes territoriales tienen facultades impositivas limitadas y están sujetos al principio de Reserva de Ley.

*En este punto, se comparte la apreciación del Dr. Daniel Sarmiento Sánchez socio fundador de la firma de abogados Daniel Sarmiento e Hijos S.C.A., quien en varios seminarios sobre tributación de fiducia mercantil ha puesto de presente que al efectuar una compensación de los saldos a pagar de un patrimonio autónomo con los saldos a favor de otros patrimonios autónomos implicaría que la fiduciaria usurpara una facultad propia de la DIAN. Asimismo, se comparte la postura de prudencia que han adoptado muchas sociedades fiduciarias, las cuales pagan a la DIAN sumas adicionales independientemente de que el valor consolidado no coincida con el valor pagado a la DIAN, Información obtenida en noviembre de 2008, en el seminario de responsabilidad fiscal del fiduciario organizado por la Asociación de Fiduciarias.

El Dr. Mauricio Marín nos pone de presente que el principio constitucional contenido en la Constitución Nacional que limita el ejercicio de la facultad impositiva corresponde al principio de Reserva de Ley y no el Principio de Legalidad. Se denomina reserva de ley pues es la creación del tributo territorial es una facultad que solo se puede ejercer por medio de una Ley del Congreso. MARÍN ELIZALDE, MAURICIO. Financiación y Poder Fiscal en las Entidades Descentralizadas. En el libro Régimen Impositivo de las Entidades Territoriales en Colombia, coordinado por Julio Roberto Piza Rodríguez. Universidad Externado de Colombia. Bogotá 2008. Página 50. Cabe anotar, que a pesar de que es acertada la precisión del Dr. Marín otros sectores de la Doctrina, y la Jurisprudencia de la Corte Constitucional y del Consejo de Estado usan los conceptos de legalidad y reserva de ley indistintamente.

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El Poder Impositivo de lasEntidades Territoriales es Limitado

y Está Sujeto a la Aplicación del Principio de Reserva de ley.

El régimen fiscal de los entes territoriales fue concebido en la Constitución Política y se encuentra soportado en los pilares fundamentales de la autonomía para la gestión de sus intereses propios, y la facultad de imposición de tributos sujeta al principio de reserva de ley. En este acápite se analizará únicamente el segundo de estos fundamentos relativo al poder impositivo de las entidades territoriales.El principio de Reserva de Ley, designado por otros autores como principio de legalidad13, indica que la facultad de imposición de tributos debe estar prevista en una Ley – en sentido estricto -, que además de crear el impuesto establezca los elementos esenciales del mismo. Este principio ha sido ilustrado con claridad meridiana por Roberto Insignares como se entra a exponer a continuación:

Cabe anotar que el principio de Reserva de Ley no aparece expresamente contemplado en la Constitución Política, sino que deviene como producto de la reconstrucción y asociación de la jurisprudencia y la doctrina, a partir de elementos incorporados en los artículos 150 numeral 12, 287, 300 numeral 4, 313 numeral 4 y 338 de la Constitución Política, que se citan a continuación:

INSIGNARES GOMEZ, Roberto. Estudios de Derecho Constitucional Tributario. Bogotá : Universidad Externado de Colombia, 2003. P. 45 y 46.

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“Por otra parte, la necesidad de que la carga tributaria esté establecida en una ley no significa solamente que el acto creador del impuesto deba emanar del poder legislativo, sino también y fundamentalmente que los caracteres esenciales del tributo y la forma, contenido y alcance de la obligación tributaria estén consignados expresamente en la ley, de tal modo que no quede margen para la arbitrariedad de la autoridad, ni para el cobro de impuestos imprevisibles, sino que el sujeto pasivo pueda en todo momento conocer la forma cierta de contribuir, y a la autoridad no le quede otra cosa sino aplicar las disposiciones generales de observancia obligatoria dictadas con anterioridad al caso concreto de cada causante”14.

Artículo 150. Corresponde al congreso hacer las leyes. Por medio de ellas ejerce las siguientes funciones: (…)12. Establecer contribuciones fiscales y, excepcionalmente, contribuciones parafiscales en los casos y bajo las condiciones que establezca la ley. Artículo 287.- Las entidades territoriales gozan de autonomía para la gestión de sus intereses, y dentro de los límites de la Constitución y la ley. En tal virtud tendrán los siguientes derechos: (…)3. Administrar los recursos y establecer los tributos necesarios para el cumplimiento de sus funciones. Artículo 300. Corresponde a las asambleas departamentales por medio de ordenanzas: (…) 4. Decretar, de conformidad con la ley, los tributos y contribuciones necesarios para el cumplimiento de las funciones departamentales. Artículo 313. Corresponde a los concejos: (…)4. Votar de conformidad con la Constitución y la ley los tributos y los gastos locales. Artículo 338. En tiempo de paz, solamente el congreso, las asambleas departamentales y los concejos distritales y municipales podrán imponer contribuciones fiscales o parafiscales. La ley, las ordenanzas y los acuerdos deben fijar, directamente, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, y las tarifas de los impuestos.La ley, las ordenanzas y los acuerdos pueden permitir que las autoridades fijen la tarifa de las tasas y contribuciones que cobren a los contribuyentes, como recuperación de


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los costos de los servicios que les presten o participación en los beneficios que les proporcionen; pero el sistema y el método para definir tales costos y beneficios, y la forma de hacer su reparto, deben ser fijados por la ley, las ordenanzas o los acuerdos. Las leyes, ordenanzas o acuerdos que regulen contribuciones en las que la base sea el resultado de hechos ocurridos durante un período determinado, no pueden aplicarse sino a partir del período que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley, ordenanza o acuerdo.

“La Sala ha tenido oportunidad de precisar su criterio acerca de la limitación de la facultad

Desde ya, aun antes de analizar la jurisprudencia sobre el principio de reserva de ley, podemos afirmar sin lugar a dubitación alguna que, según las disposiciones transcritas, la autonomía en cuanto a la imposición de tributos de que gozan los entes territoriales es limitada, y que en todos los casos deben circunscribirse a una Ley que cree el tributo ex novo. En nuestra opinión, la facultad de determinar los elementos esenciales del impuesto es una facultad exclusiva del Congreso de la República.

A pesar de la transparencia de las normas constitucionales el tema de la facultad impositiva territorial ha sido ampliamente debatido en instancias judiciales, y tanto el Consejo de Estado como la Corte Constitucional han sido enfáticos en afirmar que los entes territoriales no tienen soberanía sobre sus tributos.

El Consejo de Estado en sentencia del 5 de de julio de 1996, ponencia de Consuelo Sarria Olcos, puso de presente que las entidades territoriales únicamente pueden establecer en su ámbito de jurisdicción, los tributos previstos expresamente en la ley, precisando que para el ejercicio de la facultad impositiva de los entes territoriales se requiere que la ley que crea el tributo precise las condiciones y los límites del mismo. Veamos:

Por su parte, la Corte Constitucional15 fue enfática en afirmar que los entes territoriales no ejercen una soberanía tributaria, lo que implica que la atribución para imponer tributos en sus jurisdicciones es limitada. En esta sentencia, la Corte reiteró que la imposición de tributos debe estar sujeta a la Ley. Veamos en palabras de la alta corporación:

impositiva de las entidades territoriales, con fundamento en las normas constitucionales referidas a la creación de los tributos y a las funciones otorgadas a los Departamentos y Municipios, éstas son: los artículos 43, 76 numeral 14, 191 y 197 de la Constitución Nacional de 1886 hoy artículo 150 numeral 12, 338, 300 numeral 4º y 313 numeral 4º de la Constitución Política de 1991. Según dicho criterio, las entidades territoriales, en materia impositiva sólo pueden establecer aquellos tributos previstos en la ley, y en la medida y condiciones en ella previstos, es decir que, su facultad impositiva es derivada, en cuanto se requiere de previa regulación legal, en la cual se precisen las condiciones y límites de los respectivos tributos.

Al desarrollar tales normas legales no pueden las entidades territoriales, modificar la base tributaria, ni crear nuevos hechos generadores no previstos en la ley porque la facultad impositiva corresponde, únicamente en tiempo de paz, al Congreso de la República y en forma derivada a los cuerpos colegiados de representación popular. Ni puede derivar de una autorización para organizar los aspectos administrativos del tributo, facultades legislativas que no le corresponden”.

“Por su parte, el artículo 300 de la Carta señala en cabeza de las asambleas departamentales la función de “decretar, de conformidad

COLOMBIA. CORTE CONSTITUCIONAL. Sentencia C-992/04. Magistrado Ponente: Humberto Sierra Porto. Disponible en: <www.corteconstitucional.gov.co>

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Si bien es cierto que existe un punto de partida común para la Corte Constitucional y el Consejo de Estado, a pesar de que ambas tesis partan de una misma base que es el principio de Reserva de Ley, difieren en los límites en cuanto al alcance que reviste la autonomía tributaria territorial. Mauricio Marín Elizalde sintetizó el debate de la autonomía de la siguiente manera:

Considerando que la competencia para la revisión de los Acuerdos Municipales y Distritales la tiene el Consejo de Estado como cabeza jerárquica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa como lo anotaron Mauricio Marín Elizalde y Jaime Abella Zarate17, y que “(…) la tesis predominante en el Consejo de Estado ha sido la negativa, fundamentada en la reserva de ley por su parte, la Corte Constitucional ha oscilado entre los tres tipos de tesis, conteniendo en algunas sentencias obiter dictum que da pie para fundamentar todas las posiciones”18.

MARÍN ELIZALDE. Ob. Cit. P 44.

Sobre la competencia para conocer de los procesos de nulidad simple de Acuerdos Municipales y Distritales consagrada en el Código Contencioso Administrativo, el Dr. Abella Zarate nos explica que: “La competencia para conocer de las acciones de nulidad simple, de conformidad con la última reforma contenida en la ley 446 de 1998, quedó distribuida entre los Tribunales y el Consejo de Estado, en la forma que se indicará a continuación, sin que se la hubiera atribuido a los jueces administrativos. (…) Los Tribunales Administrativos conocen en primera instancia de los procesos de nulidad contra actos administrativos proferidos por funcionarios u organismos del orden departamental, distrital y municipal, o por las personas o entidades de derecho privado cuando cumplan funciones administrativas de los mismos ordenes (num. 1 art 132). En segunda instancia, estos procesos pasan al Consejo de Estado. El Consejo de Estado conoce en única instancia los procesos de nulidad de los actos administrativos expedidos por funcionarios del orden nacional o por personas o entidades de derecho privado cuando cumplan funciones administrativas del mismo orden (num. 1 art. 128). ABELLA ZARATE, Jaime. Procedimientos Constitucional y Contencioso Administrativo en Materia Tributaria. Bogotá : Legis, 2007. P. 200.

MARÍN ELIZALDE, Ob. Cit. P 45.

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con la ley, los tributos y contribuciones necesarios para el cumplimiento de las funciones departamentales” (numeral 4). El artículo 313, numeral 4, de la Constitución indica que corresponde a los concejos municipales “votar, de conformidad con la Constitución y la ley, los tributos y los gastos locales”. Así, pues, ha dicho esta Corte, “ni los departamentos ni los municipios ejercen una soberanía tributaria, es decir, una atribución ilimitada o absoluta para la determinación de impuestos, tasas y contribuciones en sus respectivos territorios.”

“El punto en donde se han centrado la doctrina y la jurisprudencia ha sido el de determinar el alcance del poder fiscal de las entidades territoriales; específicamente, se ha indagado hasta qué punto debe regular una ley que trata sobre un impuesto de carácter local y hasta donde deben ir las asambleas y los concejos al estatuir sus impuestos.

Hemos estructurado las distintas posiciones, a partir de la jurisprudencia de la Corte Constitucional y el Concejo de Estado, en tres tesis: en primer lugar, aquellas que niegan de manera rotunda la existencia de un poder tributario en materia local; las segundas, que no definen la cuestión jurídica y; las terceras, que apuestan por la existencia de sistemas tributarios diferenciados y por tanto, justifican la existencia de un poder tributario autónomo en el ámbito local.

En este orden de ideas, es posible concluir que el panorama para el ejercicio del poder

tributario reconocido constitucionalmente a los entes locales resulta bastante confuso, debido a la ausencia de disposiciones que establezcan una clara distribución de las competencias normativas entre la nación y los entes territoriales, y que permita armonizar el principio de reserva de ley con la autonomía fiscal de que gozan estas entidades. Situación que cobra especial importancia si tenemos en cuenta que el control de legalidad de los actos expedidos por los órganos de representación de los entes locales radica en cabeza del Consejo de Estado y el control de constitucionalidad de las leyes que autorizan el establecimiento de tributos territoriales es ejercido por la Corte Constitucional colombiana.” 16.


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Este escrito se inclina por la tesis negativa expuesta, en consecuencia de la cláusula de competencia del Consejo de Estado, por lo que en lo que a impuestos en el Distrito Capital respecta, se hará referencia únicamente la jurisprudencia del Consejo de Estado, según la cual se acata de forma rigurosa el principio de reserva de ley, y en consecuencia, los Concejos Municipales y Distritales sólo tienen capacidad para adoptar o no el tributo, y deben fundamentarse en una ley que cree el tributo, so pena de gestar acuerdos ilegales.

De acuerdo al temario propuesto, se analizarán las normas tributarias distritales aplicables a los negocios fiduciarios, particularmente en materia de Impuesto de Industria y Comercio e Impuesto Predial, destacando en la medida de lo posible los problemas prácticos que de ésta legislación se derivan.

La Fiducia Mercantil y el Impuestode Industria y Comercio en Bogotá.

Ha habido una amplia discusión jurídica entre las entidades fiduciarias y el Distrito en materia del impuesto de industria y comercio. Esta discusión ha girado en torno a determinar si los patrimonios autónomos son o no sujeto pasivo del impuesto, y de no serlo, las consecuencias jurídicas se derivarían en materia de responsabilidad por el impuesto.

La jurisprudencia del Consejo de Estado puso fin a la discusión concluyendo con fundamento en el principio de Reserva de Ley, principalmente, que los patrimonios autónomos no son sujeto pasivo del impuesto, no obstante lo cual, continúan por resolver algunos interrogantes sobre la forma en que se debe causar el impuesto sobre los ingresos que perciben los patrimonios autónomos.

En este punto se analizará la discusión de fondo, las conclusiones a las que se llegó por parte del Consejo de Estado, y las consecuencias jurídicas

y económicas que se derivan de la jurisprudencia aplicable al caso.

Ley de Creación del Tributo, fijación de los elementos esenciales.

El Impuesto de Industria y Comercio fue creado por la el artículo 32 de la Ley 14 de 1983 de 1983, que posteriormente compilado por el artículo 195 del Decreto Ley 1333 de 1986 “Código de Régimen Municipal”. Esta norma estableció el hecho generador y el sujeto pasivo del tributo en los siguientes términos:

Así el sujeto pasivo de este impuesto está conformado únicamente por las personas naturales, jurídicas y las sociedades de hecho, excluyendo de plano los patrimonios autónomos. La claridad meridiana de las disposiciones incorporadas en la ley de creación del tributo no ha sido óbice para que se decidiera ampliar el espectro de la norma a los patrimonios autónomos. Administraciones tributarias locales, incluido el Distrito Capital, contemplaron a los patrimonios autónomos como sujetos pasivos del impuesto de industria y comercio, o para que en su defecto se les impusiera deberes propios de los sujetos pasivos.

El Distrito Capital no incluyó expresamente a los patrimonios autónomos en el artículo referente al sujeto pasivo en el Estatuto Tributario (Decreto 352 de 2002), a diferencia del municipio de Medellín 19 por ejemplo. Sin embargo, los incluyó de forma indirecta en el Acuerdo Distrital 105 de 2003;

“El impuesto de industria y comercio recaerá, en cuanto a materia imponible sobre todas las actividades comerciales, industriales y de servicio que se ejerzan o realicen en las respectivas jurisdicciones municipales, directa o indirectamente, por personas naturales, jurídicas o por sociedades de hecho, ya sea que se cumplan en forma permanente u ocasional, en inmuebles determinados, con establecimientos de comercio o sin ellos”.


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“Artículo 6. Cumplimiento de las obligaciones tributarias de los patrimonios autónomos. Para los efectos del impuesto predial unificado, del impuesto de industria y comercio y de los demás impuestos distritales que se originen en relación con los bienes o con actividades radicados o realizados a través de patrimonios autónomos constituidos en virtud de fiducia mercantil, será responsable en el pago de impuestos, intereses, sanciones y actualizaciones derivados de las obligaciones tributarias de los bienes o actividades del patrimonio autónomo el fideicomitente o titular de los derechos fiduciarios. La responsabilidad por las sanciones derivadas del incumplimiento de obligaciones formales, la afectación de los recursos del patrimonio al pago de los impuestos y sanciones de los beneficiarios se regirá por lo previsto en el artículo 102 del Estatuto Tributario Nacional.

Parágrafo: Para los fines del procedimiento de cobro coactivo que haya de promoverse en relación con el impuesto predial unificado, del impuesto de industria y comercio y de los demás impuestos que se originen en relación con los bienes o con actividades radicados o realizados a través de patrimonios autónomos constituidos en virtud de fiducia mercantil, el mandamiento

El Municipio de Medellín mediante el artículo 26 del Acuerdo 57 de 2003 estableció los elementos esenciales del impuesto en los siguientes términos: “ARTÍCULO 26: SUJETO PASIVO: Son sujetos pasivos del Impuesto de Industria y Comercio las personas naturales o jurídicas, sociedades de hecho, comunidades organizadas, sucesiones ilíquidas, los consorciados, los unidos temporalmente, patrimonios autónomos, establecimientos públicos y empresas industriales y comerciales del orden Nacional, Departamental y Municipal, las sociedades de economía mixta de todo orden, las unidades administrativas con régimen especial y demás entidades estatales de cualquier naturaleza, el Departamento de Antioquia, la Nación y los demás sujetos pasivos, que realicen el hecho generador de la obligación tributaria, consistente en el ejercicio de actividades industriales, comerciales, de servicios y financieras en la jurisdicción del Municipio de Medellín” (Subrayado y negrillas fuera de texto).

19

el Concejo de Bogotá estableció en esta norma un catálogo de normas en que impuso deberes típicos de la sujeción pasiva a los patrimonios autónomos en los siguientes términos:

Con base en el Acuerdo 105 de 2003 la Dirección Distrital de Impuestos expidió el concepto 1043 del 26 de julio de 2004, en el cual efectuó una interpretación extensiva, en la que se impusieron una serie de obligaciones de carácter formal y sustancial a las sociedades fiduciarias, por la administración de los patrimonios autónomos, que no estaban incluidos en la Ley ni en las normas distritales. Al respecto la Administración sostuvo lo siguiente:

de pago podrá proferirse:

a. Contra el fideicomitente o titular de los derechos fiduciarios sobre el fideicomiso, en su condición de deudor.

b. Contra la sociedad fiduciaria, para los efectos de su obligación de atender el pago de las deudas tributarias vinculadas a patrimonio autónomo, con los recursos de ese mismo patrimonio.

c. Contra los beneficios del fideicomiso, como deudores en los términos del artículo 102 del Estatuto Tribunal Nacional”. (Negrilla fuera del texto original).

“El deudor o contribuyente de la obligación tributaria de pagar el impuesto de industria y comercio es el fideicomitente.Sin embargo, la obligación formal de presentar la declaración atribuible a la actividad realizada por intermedio del fideicomiso la debe cumplir la sociedad fiduciaria a través del NIT especial de los patrimonios autónomos, conforme con lo establecido en el artículo 11-1 del Decreto Distrital 807 de 1993, a saber. (…)Sin perjuicio de la condición de deudor tributario o contribuyente del fideicomitente, a que aquí se alude, es obligación de la sociedad fiduciaria hacer lo necesario para que parte de los recursos del fideicomiso se apropie con destino al pago del impuesto de industria y comercio”.


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El Acuerdo 105 de 2003 del Concejo de Bogotá y el Concepto 1043 de 2004 de la Dirección Distrital de Impuestos fuerón expedidos en una clara contravención de la norma de creación del tributo (Ley 14/83), lo cual ocasionó que dichas normas estuvieran viciadas de ilegalidad. En 2005, Carlos Felipe Aroca Lara entabló la acción de nulidad simple No. 2005-0043420 contra las disposiciones en comento, fundamentada en la violación del principio de reserva de ley.

Análisis de la jurisprudencia del Consejo de Estado que dispuso

que los Patrimonios Autónomos no son Sujeto Pasivo del Impuesto de

Industria y Comercio.

Fue recién superada la coyuntura en que el Consejo de Estado definió que los Patrimonios Autónomos no son sujetos pasivos del Impuesto de Industria y Comercio en el Distrito Capital. El Tribunal Administrativo de Cundinamarca en sentencia del 20 de septiembre de 2006 proferida dentro del proceso de simple nulidad radicado bajo el número 2005-0434 antes citado encontró acertados los fundamentos de la acción de simple nulidad impetrada y declaró la nulidad parcial el Acuerdo 105 de 2003 y anuló en su totalidad el Concepto 1043 de 2004, por considerar que estas normas eran ilegales. Para el efecto el Tribunal se fundamentó en tres aspectos fundamentales:

i) Aunque son entes independientes, los patrimonios autónomos carecen de personería jurídica; ii) Las normas de creación del impuesto de industria y comercio no incluyen a los patrimonios autónomos como sujeto pasivo; y,

iii) Al incluir los patrimonios autónomos como sujetos pasivos del impuesto el Concejo de Bogotá usurpó una función la Constitución Nacional reserva al Congreso en aplicación del principio de Reserva de Ley.

El Consejo de Estado resolvió la acción presentada confirmando íntegramente la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo, que decretó la nulidad parcial del artículo 26 del Acuerdo 105 de 2003 y la nulidad total del Concepto 1043 de 200421. Esta Corporación consideró que los patrimonios autónomos no son sujetos pasivos del impuesto de industria y comercio, en los siguientes términos:

Además del proceso radicado bajo el número 2005-0434, otras acciones de nulidad simple fueron promovidas ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca contra el artículo 6 del acuerdo 105 de 2003. Se destaca el proceso No. 2004-1270 acumulado con el proceso 2004-848.

COLOMBIA. CONSEJO DE ESTADO. Sentencia del 5 de febrero de 2009. Consejero Ponente: Martha Teresa Briceño de Valencia. (Sentencia No. 16261).

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“De estas disposiciones se extraen dos elementos esenciales para que se cause el impuesto de industria y comercio; el primero, que se realice cualquier actividad industrial, comercial o de servicios; y segundo, que la realice una persona natural, jurídica o una sociedad de hecho, de manera que el impuesto no se causa sólo por que se realice una actividad gravada, sino que debe concurrir la calidad de sujeto pasivo del tributo quien la realiza.

Estos elementos han sido dispuestos por el legislador de manera privativa, conforme al principio de legalidad de los tributos previsto en el artículo 150-12 de la Constitución Política, en concordancia con el artículo 338 ibídem, que reservo con exclusividad para los cuerpos colegiados de elección popular la facultad de imponer tributos así: “En tiempos de paz solamente el Congreso, las Asambleas Departamentales y los Concejos Distritales y Municipales podrán imponer contribuciones fiscales y parafiscales. (…)

En el presente caso, conforme a los principios antes mencionados, comparte la


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En el aparte transcrito, se evidencia la importancia que el Consejo de Estado atribuye al principio de Reserva de Ley o como lo han denominado tanto la Corte Constitucional como el Consejo de Estado “principio de legalidad”. Más adelante, la Corporación avaló la postura del Tribunal afirma que la realización de actividades gravadas por sí sólo no da lugar a la generación del gravamen, pues se requiere que además se realicen por un ente que tenga la condición jurídica de sujeto pasivo del impuesto:

Dejando de lado el argumento en torno al principio de reserva de ley, el Consejo de Estado analizó la imposibilidad de interpretar analógicamente las normas de determinación del tributo, como otro aspecto por el cual no se puede incluir a los patrimonios autónomos como sujetos del impuesto, y en consecuencia, no es dable imponerle deberes formales a la fiduciaria salvo aquellos que expresamente estén prescritos en la legislación. Puntualmente afirma la Corporación

Sala la decisión del Tribunal, pues los actos acusados quebrantaron los principios de legalidad y predeterminación del impuesto de industria y comercio, al considerar que el patrimonio autónomo constituido por un contrato de fiducia mercantil, es sujeto pasivo del mencionado gravamen.” “Ahora bien, el hecho de que el artículo 102

del Estatuto Tributario regule el impuesto de renta para contratos de fiducia mercantil, no es fundamento legal para someter al impuesto de industria y comercio al patrimonio autónomo, toda vez que son dos impuestos que difieren en cuanto a la materia imponible y en cuanto a los demás elementos esenciales se refiere, de manera que ni por analogía, ni por remisión normativa las normas del impuesto de renta pueden aplicarse al impuesto de industria y comercio”

“En efecto, los artículos 154 del Decreto 1421 de 1993 y 32 de la Ley 14 de 1983, prevé cuales hechos son susceptibles de generar el impuesto de industria y comercio y en igual sentido, preceptúa quienes son sujetos pasivos del mismo, entre los cuales no se encuentran los patrimonios autónomos constituidos mediante la fiducia mercantil. De manera que aun cuando en desarrollo del objeto para el cual fueron constituidos, configure la realización de algunas de las actividades industriales, comerciales o de servicios, no puede hablarse de materia imponible en atención a que el hecho no fue realizado por un sujeto pasivo del tributo”.

que el artículo 102 del Estatuto Tributario Nacional, por el cual se instituyen las reglas de tributación en materia de Impuesto a la Renta cuando no es determinado el Beneficiario NO es aplicable al Impuesto de Industria y comercio.

Así las cosas, a la luz de esta reciente jurisprudencia, las conclusiones son suficientemente claras: los patrimonios autónomos no son sujetos pasivos del impuesto de industria y comercio y en consecuencia no se puede imponer cargas formales y sustanciales a la Fiduciaria, conclusión que es aplicable para el régimen impositivo de todos los municipios del país.

En concordancia con la posición del Consejo de Estado, el punto óptimo de recaudo de las administraciones locales no puede agotarse en abierta vulneración de los principios de equidad tributaria y justicia tributaria que orientan el sistema tributario.

Una tributación óptima implica que cada cual contribuya con las cargas del estado de acuerdo con sus posibilidades y en las condiciones previstas en la ley, vinculan el estrecho cumplimiento de los preceptos de la Constitución Política desarrollados por la jurisprudencia22. Por ello, a efectos de que se pueda gravar a los patrimonios autónomos, se requiere sin lugar a dudas que haya una reforma tributaria, en que el texto de la ley los incluya expresamente.


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Hasta tanto no se dé dicha reforma tributaria, los ingresos de los patrimonios autónomos no estarán sujetos al impuesto de industria y comercio.

Efectos Prácticos de la jurisprudencia del Consejo de Estado con relación al

Impuesto de Industria y Comercio.

En consecuencia de lo precedentemente expuesto, surgen nuevos interrogantes en materia del impuesto de industria y comercio: ¿Genera esta jurisprudencia un paraíso fiscal como lo plantea la Administración Tributaria Distrital?, en caso contrario, ¿En cabeza de quien son gravados los ingresos derivados del patrimonio autónomo?

Conviene anotar que a la luz de las normas tributarias del Distrito y la jurisprudencia del Consejo de Estado, en materia del impuesto de industria y comercio en contratos de fiducia no se genera un paraíso fiscal. Sin embargo, la jurisprudencia mencionada dejó abierta una puerta en cuanto a la base gravable del impuesto, lo cual con toda seguridad suscitará un nuevo debate, y como de costumbre, una serie de posiciones encontradas.

La normatividad vigente permite a priori vislumbrar consecuencias jurídicas y económicas concretas. Los efectos tributarios dependerán necesariamente de una nueva reglamentación vía acuerdo del Concejo de Bogotá, que necesariamente será objeto de examen, a fin de comprender si cumple con los preceptos legales y

El Consejo de Estado ha sido enfático en que a las Administraciones Tributarias no pueden exigir a los contribuyentes más cargas de las que la Constitución y la Ley les imponen. En sentencia de fecha 23 de mayo de 1997 exp. 7904, Consejero Ponente Germán Ayala Mantilla se dijo lo siguiente : “De esta manera impone la Constitución Política el deber primordial material de aportar para los gastos e inversiones del estado conforme a la capacidad económica de cada cual, según lo determine la ley, y al logro del cumplimiento de esta obligación material, prevé la ley una serie de deberes formales que permitan el “recaudo” de los tributos sin que en manera alguna y como lo enseña el artículo 683 del mismo Estatuto Tributario, que en esta ocasión se reglamenta por la norma acusada, el Estado aspire a que al contribuyente se le exija mas de aquello con lo que la misma ley ha querido que coadyuve a las cargas públicas de la Nación”.

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constitucionales desarrollados por el Consejo de Estado.

Las consecuencias que se generan son las siguientes: 1) En aquellos patrimonios autónomos que no está identificado o no es identificable el beneficiario, el impuesto de industria y comercio se difiere en el tiempo, hasta tanto el fideicomitente o un beneficiario perciban las utilidades del patrimonio autónomo y 2) La Base Gravable del impuesto no son los ingresos brutos del patrimonio autónomo, sino que son los ingresos brutos del fideicomitente, es decir se tributa sobre la utilidad neta del patrimonio autónomo.

No puede presumirse que la Fiducia Mercantil se va a emplear

como un paraíso fiscal.

En el caso de estudio, la pregunta sobre si se genera o no un paraíso fiscal genera amplia preocupación tanto para la Administración de Impuestos como para las Fiduciarias. En primer lugar, la Administración de impuestos considera que se van a emplear los patrimonios autónomos como un mecanismo de elusión del impuesto. De otra parte, las Sociedades Fiduciarias, que como vimos subsisten en virtud de la confianza en ellas depositadas están preocupadas por la imagen o la apreciación que los clientes puedan tener de este tema, pues es claro que la intención de estas compañías no es eludir impuestos.

En el proceso de nulidad contra el Acuerdo 105, la Administración Distrital de Impuestos fue enfática en afirmar que si el patrimonio autónomo no es contribuyente del impuesto de industria y comercio, se vuelve un paraíso fiscal.

Aunque la respetamos, no compartimos la postura de la Administración Distrital, toda vez que como bien lo afirma el Consejo de Estado en la sentencia 16261 antes citada “De acuerdo con la anterior explicación, no cabe en este caso dar aplicación


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a la teoría del levantamiento del velo, pues, no se puede partir de la idea de que se constituya un fideicomiso para evadir el impuesto de industria y comercio, a menos que en un proceso particular se llegue a probarse ese propósito. Por tanto, no se puede, de manera general, considerar que los fideicomitentes acuden a este tipo de figuras para burlar la ley tributaria, como lo sugiere el concepto demandado”.

En contraste con lo anterior, se debe tener en cuenta que de conformidad con el artículo 2.2.3 de la Circular Externa 46 de 2008 de la Superintendencia Financiera, existe una prohibición general en materia de fiducia mercantil, que con fundamento en el Decreto 1049 de 2006 indica que “el negocio fiduciario no podrá servir de instrumento para realizar actos o contratos que no pueda celebrar directamente el fideicomitente de acuerdo con las disposiciones legales, en razón de lo cual le corresponde a la sociedad fiduciaria desarrollar acciones que le permitan evitar que el negocio fiduciario se convierta en un instrumento de fraude a la ley. Para tales efectos, deberá acudir a todas las herramientas de administración y gestión de riesgos que las disposiciones normativas le permitan”.

Así las cosas, es claro que el objetivo de los contratos de fiducia no puede ser eludir los impuestos distritales, y claramente en algún punto los ingresos de los patrimonios autónomos se van a ver gravados. En el caso objeto de estudio, el impuesto de industria y comercio se causará en cabeza de los beneficiarios de la fiducia si estos se pueden distinguir en algún momento de la ejecución del contrato o se causarán en cabeza del fideicomitente al finalizar el contrato de fiducia, cuando se haga la restitución de los bienes más las correspondientes utilidades.

En este punto, el Concejo Distrital deberá promulgar un Acuerdo donde se regulen los efectos y la forma de cumplir las obligaciones sobre los ingresos de la fiducia. Sin embargo,

como lo anotamos anteriormente, hasta tanto no exista una ley que reforme el sistema tributario vigente, los patrimonios autónomos no podrán ser gravados, y por ende no podrá tributarse sobre los ingresos brutos de los citados patrimonios.

Cuando el Beneficiario del Patrimonio Autónomo noestá determinado, el pago del

impuestose difiere en el tiempo.

Como lo anotamos, en el caso de estudio se considera que no existe paraíso fiscal, puesto que a pesar de que el impuesto no se causa en cabeza del patrimonio autónomo, este eventualmente se causa en cabeza del beneficiario o del fideicomitente. Sin embargo la sentencia del Consejo de Estado si genera un efecto en cuanto al momento de causación y pago del Impuesto de Industria y Comercio.

En el fallo del Consejo de Estado, en los fundamentos para declarar la nulidad del Acuerdo 105 de 2003, quedó completamente claro que el artículo 102 del Estatuto Tributario Nacional no es aplicable. En esa medida en la actualidad no existe una regla escrita en el Distrito Capital que indique cual es el manejo tributario que se debe dar a los ingresos del patrimonio autónomo, cuando este no tiene un beneficiario determinado o determinable.

Para efectos de que se configure la obligación tributaria y cause el impuesto de industria y comercio en el Distrito Capital se requiere que confluyan de forma conjunta los siguientes elementos: 1) Se de el hecho generador, es decir que se realicen actividades industriales, comerciales o de servicios; 2) Que el hecho generador se realice por una persona natural, jurídica o sociedad de hecho y 3) Que haya una base gravable, es decir que el sujeto pasivo perciba ingresos derivados de la actividad gravada.

En los casos en que no es posible determinar


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el beneficiario del patrimonio autónomo, se configuran únicamente los elementos 1 y 3, toda vez que existe un hecho generador (actividad de servicios, industrial o comercial), existen unos ingresos percibidos de la actividad, pero no existe un sujeto pasivo. Esto no quiere decir que el impuesto de industria y comercio nunca se causa, lo que sucede es que no se causa en el periodo gravable en que son percibidos los ingresos, pues estos no tienen un receptor (sujeto pasivo) identificado o identificable.

En estos casos el impuesto se difiere hasta tanto el ingreso sea percibido por el beneficiario del patrimonio o se disuelva el patrimonio autónomo y el fideicomitente reciba la restitución de los bienes fideicomitidos. Este esquema, genera una desnaturalización del impuesto, pues los elementos esenciales de la obligación tributaria no se generan en el mismo instante. La solución a este dilema de la causación del impuesto, se puede dar mediante un acuerdo del Concejo Distrital que reglamente la responsabilidad por las obligaciones formales y sustanciales, claro está sin imponer cargas al patrimonio autónomo o a la fiduciaria.

Un ejemplo importante, que puede servir de modelo al Distrito Capital, lo provee el Concejo de Medellín, corporación que mediante el Artículo 9 del Acuerdo 67 de 2008 reglamentó la responsabilidad por las obligaciones en negocios fiduciarios, en los siguientes términos:

En nuestra opinión, la reglamentación efectuada por el Municipio de Medellín es acertada, y va de la mano con la jurisprudencia del Consejo de Estado. La redacción de esta norma implica que siempre va a existir un sujeto pasivo y que se va a tributar sobre los ingresos del patrimonio autónomo, sin que quepa la posibilidad de depurarlos.

En el caso de Bogotá, el Concejo Distrital podría adoptar un esquema de responsabilidad tributaria similar. Debe quedar claro sin embargo, que hasta tanto el Distrito Capital no efectúe una adecuación normativa, en los casos en que no es determinado el beneficiario no puede requerirse al fideicomitente para que cumpla los deberes tributarios, pues ese es un efecto que no está consagrado en ninguna norma que así lo indique.

La Base Gravable son los ingresos brutos del beneficiario, es decir, se

paga el impuesto sobre las utilidades depuradas del patrimonio autónomo.

Como está la situación normativa actual, hasta tanto no exista una reforma tributaria territorial que modifique la ley de creación del tributo, la base gravable del impuesto en ingresos derivados de la fiducia son los ingresos brutos del beneficiario, tal como se indica en la regla general del artículo 32 de la Ley 14 de 1983. Ahora bien, los ingresos para el beneficiario corresponderán a la utilidad que le liquide el patrimonio autónomo, pero esta utilidad ya viene depurada con los costos y gastos en que se incurrió por el fideicomiso. Si el beneficiario fuera responsable por la totalidad de los ingresos del patrimonio autónomo, no podría depurar los ingresos con los costos y

“OBLIGACIONES TRIBUTARIAS POR LAS ACTIVIDADES GRAVABLES DE LOS NEGOCIOS FIDUCIARIOS. Para efectos de los tributos municipales, cuando se configuren los elementos de la obligación tributaria en relación con los bienes o con las actividades realizadas a través de negocios fiduciarios, los fideicomitentes y/o beneficiarios de dichos negocios responden por las obligaciones tributarias formales y sustanciales al ser ellos los sujetos pasivos. A fin de determinar la obligación tributaria

de los fideicomitentes y/o beneficiarios, la sociedad administradora del negocio fiduciario está obligada a suministrar la información certificada que sea requerida por la Administración Municipal, según la naturaleza de cada tributo”.


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gastos, pues ello no está permitido en materia de industria y comercio. Para mayor claridad, a continuación presentamos un ejemplo teórico con el paralelo de estos dos escenarios:

Determinación de la base gravable antes del fallo del Consejo de Estado, es decir pagando el patrimonio autónomo:

Determinación de la base gravable después del fallo, es decir pagando el beneficiario de la fiducia:

Como se puede apreciar, en el ejemplo propuesto, con fundamento en la sentencia del Consejo de Estado, se generó un menor valor del Impuesto que equivale a un cuarenta por ciento (40%). Este análisis es netamente teórico, y cabe anotar que a nivel municipal y distrital pueden existir posiciones y reglamentos contrarios. De conformidad con el principio de reserva de ley, hasta tanto no haya una reforma de la Ley tributaria territorial, cualquier reglamento que disponga que los patrimonios son sujetos pasivos aun indirectamente ó que determine que se pagará sobre los ingresos brutos del patrimonio autónomo estará viciado de ilegalidad, y será susceptible de control ante la jurisdicción contenciosa.

Queremos poner de presente, que en materia de impuestos territoriales ha habido sendos proyectos de reforma tributaria, incluso se ha hablado de un Estatuto Tributario Territorial, que compilaría la legislación sustancial y formal en materia de impuestos municipales, distritales y departamentales. Todos estos proyectos de reforma tributaria territorial se han quedado huérfanos en el Congreso y por ende nunca se han materializado en una ley de la República.

La Fiducia Mercantil y elImpuesto Predial en Bogota.

Antes de entrar a analizar los aspectos particulares del impuesto predial cuando se trata de patrimonios autónomos, se debe expresar que en este impuesto el tema de fondo es mucho más tranquilo, a diferencia como vimos del impuesto de Industria y Comercio. La principal razón es que el impuesto predial es un impuesto de carácter real, que versa sobre la propiedad inmueble. Como lo anota la Dra. Sandra Acevedo “En el caso del impuesto predial, el aspecto material se define con total independencia del elemento subjetivo, vale decir: gira en torno a un bien inmueble y no requiere de referencias a un sujeto para su total definición; (…)”23.

La naturaleza real de este tributo permite dejar de lado la discusión en torno a la naturaleza jurídica y las cualidades de los patrimonios autónomos como sujetos pasivos del impuesto. Así, al ser el bien el objeto del tributo se diluye (aunque no del todo) la importancia de quien o quienes sean los titulares del derecho de propiedad sobre el mismo.

ACEVEDO ZAPATA, Sandra. Análisis de la estructura jurídica del hecho generador de los principales tributos municipales-Impuesto Predial-. En: PIZA RODRIGUEZ, Julio Roberto. Régimen Impositivo de las entidades territoriales en Colombia. Bogotá : Universidad Externado de Colombia, 2008. P 132.

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Norma de Creación delImpuesto Predial y Fijación

de los Elementos Esenciales.

El impuesto predial unificado tal como se encuentra vigente en la actualidad más que ser creado fue armado de retazos normativos extraídos de la Ley 14 de 1983 (compilada Decreto-Ley 1333/86) y la Ley 44 de 1990. Este impuesto, presenta una serie de falencias en cuanto a sus elementos fundamentales, producto quizá de una falta de previsión del legislador que gestó las normas de creación del tributo a través de los años.

El aspecto que más llama la atención, y que comporta una trascendencia jurídica magna es que el impuesto predial no tiene un hecho generador definido en ninguna de las leyes que lo autorizan. Como lo señala la Dra. Sandra Acevedo con claridad: “La lectura atenta del marco normativo del IPU pone en evidencia la ausencia de una definición legal del aspecto material del hecho generador. Es decir, ni la Ley 14 de 1983, ni la Ley 44 de 1990- ni las disposiciones que las antecedieron-, establecen cual es el supuesto que da nacimiento a la obligación tributaria en el impuesto predial unificado, razón por la cual han sido los concejos municipales y distritales los encargados de asumir su definición”24.

El hecho de no existir una tipificación del hecho generador del tributo, implica que la determinación de este elemento esencial del impuesto quedó en manos de los concejos municipales y distritales, quienes lo fijan en sus acuerdos al adoptar el impuesto en sus jurisdicciones. Ello ha llevado a que el impuesto predial que es un mismo tributo, tenga las más disímiles características entre las diferentes jurisdicciones territoriales.

Se debe anotar, que la adopción que se ha hecho del impuesto predial en los términos de la

Ibid. P 137.24

legislación vigente, es contraria al principio de Reserva de Ley como lo ha desarrollado el Consejo de Estado, de tal suerte que todos los acuerdos que han adoptado el tributo al determinar los elementos esenciales del tributo, han usurpado una facultad que le está reservada únicamente al Congreso.

Sin perjuicio de las consideraciones sobre el principio de reserva de Ley antes planteadas, partiendo de la presunción de legalidad de que gozan todos estos acuerdos, entraremos a analizar los elementos jurídicos del tributo que son aplicables a los negocios fiduciarios, puntualmente en Bogotá.

Adopción del ImpuestoPredial en el Distrito Capital.

El impuesto predial en Bogotá fue adoptado mediante los artículos 13 a 30 del Decreto Distrital No. 352 de 2002. Los elementos esenciales del tributo los podemos sintetizar de la siguiente manera:

• Hecho Generador (art. 14). Es un gravamen real que se genera por la existencia del predio.

• Causación y Periodo Gravable (art. 15 y 16). Se causa el 1° de enero del año gravable y cobija el periodo comprendido entre el 1 de enero y el 31 de diciembre.

• Sujeto Activo (art. 17). Es el Distrito Capital.

• Sujeto Pasivo. Es la persona natural o jurídica, propietaria o poseedora del predio. Responden solidariamente el propietario y el poseedor del bien.

• Base Gravable (art. 20) Para predios con avalúo catastral, la base gravable debe corresponder mínimo al avalúo, pero se puede efectuar un autoavalúo superior. En predios sin avalúo catastral, se calcula una base presuntiva según


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tabla establecida anualmente por el Distrito (art. 23)

• Tarifa (art. 25). Van del 4 x 1000 al 33 x 1000 dependiendo de la naturaleza del predio.

Desde ya podemos ir aterrizando algunos de los elementos a los negocios fiduciarios. En primer lugar, como lo anotamos anteriormente, el impuesto predial es un gravamen real, por ende independientemente de la calidad del titular del derecho de propiedad, el impuesto se causará. En segundo lugar, el sujeto pasivo puede ser tanto el propietario como el poseedor, lo cual en materia de fiducia es de vital importancia, pues aunque se constituya un patrimonio autónomo, la titularidad del derecho real aun puede distinguirse en cabeza de una entidad determinada.

Una vez determinados los elementos esenciales del tributo de forma general en el Estatuto Tributario, el Distrito Capital mediante el Acuerdo 105 de 2003 estableció la forma en que esos elementos se configuran el impuesto para los patrimonios autónomos.

Normas Distritales sobre el Cumplimiento de las Obligaciones

del Impuesto Predial cuando setrata de patrimonios autónomos.

Al inicio de este capítulo se expresó como el impuesto predial es un impuesto de carácter real, y que ello implica que se pasa a un segundo plano el aspecto subjetivo del tributo. De acuerdo con ello la obligación material del tributo se causa independientemente de quien sea el titular del derecho de propiedad del inmueble, pero no puede perderse de vista, que el aspecto material es solo una parte de la obligación tributaria y siempre se requiere un titular visible, que esté encargado de dar cumplimiento a las obligaciones formales del tributo.

El tema de la responsabilidad por el cumplimiento

de los deberes formales y sustanciales en el impuesto predial en Bogotá, no fue un tema sencillo, solo con la expedición del Decreto Distrital 401 de 1999, que se estableció de forma general, quien de dar cumplimiento a los deberes formales de los impuestos distritales cuando se tratare de patrimonios autónomos, sin que fuera una reglamentación exhaustiva. Posteriormente, con la expedición del Acuerdo 105 de 2003 vigente en la actualidad, el Concejo de Bogotá estableció unas reglas mucho más complejas en cuanto al manejo del impuesto predial cuando se está en presencia de Patrimonios autónomos.

De la orfandad normativa que circundaba al impuesto predial en materia de fiducia antes del Decreto 401 de 1999 surgieron sendos debates en torno a quien era el obligado de cumplir los deberes formales, y las consecuencias que traía el incumplimiento por parte de la fiduciaria, los cuales fueron llevados ante la jurisdicción contenciosa, la cual dictaminó que lo importante en el Impuesto Predial al ser un impuesto real era el cumplimiento del impuesto. Como ejemplo podemos ver en la sentencia 14192 de 2005, en la cual la alta corporación manifestó que antes de la expedición del Decreto 401 existía un vacío legal, según el cual era posible que en los contratos de fiducia se pactara que el cumplimiento de las obligaciones formales lo efectuaría el fideicomitente o la fiduciaria indistintamente. En los casos en que los deberes se cumplían por el fideicomitente, la Administración de impuestos no podía sancionar a la sociedad fiduciaria por no presentar declaración. Hasta este punto era claro que en el impuesto predial en lo que a fiducia mercantil respectaba, se seguía la regla general según la cual al ser el impuesto de carácter real, lo importante era que se cumpliera el deber sustancial independientemente de quien lo hiciera. Veamos un aparte de la sentencia en comento:

“Lo anterior se justifica en mayor medida por las características del impuesto predial, que grava una manifestación aislada de


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capacidad contributiva, como es la propiedad inmueble” sin atender a las condiciones personales del sujeto pasivo, toda vez que no tiene en cuenta las deudas o hipotecas que recaigan sobre el bien, ni el porcentaje de participación que se tenga sobre el inmueble (inc. 2° del arto 25 D. Distrital 807 de 1993). En esta clase de impuesto es más relevante la situación objetiva del predio dentro la jurisdicción municipal o distrital, frente a la calidad de quien lo detenta. Es así que resulta irrelevante si quien cancela el impuesto lo hace en calidad de propietario, poseedor, nudo propietario o usufructuario, sin perjuicio de que en caso de incumplimiento, la Administración pueda iniciar el cobro de las obligaciones a cualquiera de ellos como deudores solidarios. Así mismo, ante el vacío legal que se presentaba con anterioridad al artículo 6° del Decreto 401 de 1999, si el fideicomitente presentaba las declaraciones y cancelaba el impuesto predial quedaban relevados de estos deberes tanto el fiduciario como el beneficiario, sin que hubiese lugar a alegar el pago de lo no debido”.

La posición plasmada por el Consejo de Estado en el aparte transcrito, debería ser el principio orientador en materia de impuesto predial en negocios fiduciarios, y debería existir una norma que permitiera que el cumplimiento de los deberes tributarios los efectuara el fideicomitente o el beneficiario. Sin embargo, en la actualidad ello no es posible, pues con la expedición del Decreto 401 de 1999 y el Acuerdo 105 de 2003, el cumplimiento de los deberes formales quedó reservado exclusivamente para la sociedad fiduciaria, por lo que la declaración presentada por el fideicomitente o beneficiario es una declaración que no surte ningún efecto jurídico. Veamos las normas:

Decreto 401 de 1999

“Artículo 6º.- Cumplimiento de las Obligaciones de los Patrimonios Autónomos. Adiciónase el Decreto 807 de 1993 con el siguiente artículo:

“Artículo 11-1º.- Cumplimiento de las Obligaciones de los Patrimonios Autónomos. En el caso de los fondos comunes, fondos de valores o patrimonios autónomos, se entenderá cumplido el deber de presentar las declaraciones tributarias, cuando la declaración se haya efectuado por el fondo, o patrimonio autónomo, o por las sociedades que los administre.

Con relación a cada uno de los patrimonios autónomos bajo su responsabilidad, los fiduciarios están obligados a cumplir las obligaciones formales señaladas en las normas legales para los contribuyentes, los retenedores y los responsables, según sea el caso. Para tal efecto, se identificarán de forma global todos los fideicomisos que administre, con un NIT diferente al de la sociedad fiduciaria.

Las sociedades fiduciarias presentarán una sola declaración por todos los patrimonios autónomos. La sociedad fiduciaria tendrá a disposición de la Dirección Distrital de Impuestos, para cuando esta lo solicite, una desagregación de los factores de la declaración atribuible a cada patrimonio autónomo.

Los fiduciarios son responsables por las sanciones derivadas del incumplimiento de las obligaciones formales a cargo de los patrimonios autónomos, así como de la sanción por corrección aritmética y de cualquier otra sanción relacionada con dichas declaraciones.

Con cargo a los recursos del fideicomiso, los fiduciarios deberán atender el pago de los impuestos distritales que se generen como resultado de las operaciones del mismo, así como de sus correspondientes intereses moratorios y de la actualización por inflación, cuando sean procedentes.

Cuando los recursos del fideicomiso sean insuficientes, los beneficiarios responderán solidariamente por tales impuestos, retenciones y sanciones””.


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Acuerdo 105 de 2003

“Artículo 6. Cumplimiento de las obligaciones tributarias de los patrimonios autónomos. Para los efectos del impuesto predial unificado, del impuesto de industria y comercio y de los demás impuestos distritales que se originen en relación con los bienes o con actividades radicados o realizados a través de patrimonios autónomos constituidos en virtud de fiducia mercantil, será responsable en el pago de impuestos, intereses, sanciones y actualizaciones derivados de las obligaciones tributarias de los bienes o actividades del patrimonio autónomo el fideicomitente o titular de los derechos fiduciarios. La responsabilidad por las sanciones derivadas del incumplimiento de obligaciones formales, la afectación de los recursos del patrimonio al pago de los impuestos y sanciones de los beneficiarios se regirá por lo previsto en el artículo 102 del Estatuto Tributario Nacional.

Parágrafo: Para los fines del procedimiento de cobro coactivo que haya de promoverse en relación con el impuesto predial unificado, del impuesto de industria y comercio y de los demás impuestos que se originen en relación con los bienes o con actividades radicados o realizados a través de patrimonios autónomos constituidos en virtud de fiducia mercantil, el mandamiento de pago podrá proferirse:

a. Contra el fideicomitente o titular de los derechos fiduciarios sobre el fideicomiso, en su condición de deudor.

b. Contra la sociedad fiduciaria, para los efectos de su obligación de atender el pago de las deudas tributarias vinculadas a patrimonio autónomo, con los recursos de ese mismo patrimonio.

Como se anotó in extenso el artículo 6 fue anulado parcialmente por la Jurisdicción Contencioso Administrativa en las partes que incluían a los patrimonios autónomos como sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio, los apartes señalados en negrilla son los apartes anulados. Sin embargo, para el caso del impuesto predial dicha norma no ha sido anulada ni suspendida, por lo que goza de presunción de legalidad y surte plenos efectos jurídicos.

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c. Contra los beneficios del fideicomiso, como deudores en los términos del artículo 102 del Estatuto Tribunal Nacional”25.

Ahora bien, la Secretaría de Hacienda Distrital en desarrollo del Decreto 401 y del Acuerdo 105, en lo tocante al impuesto predial unificado cuando se trata de patrimonios autónomos, emitió diversos conceptos. Podemos distinguir dos líneas de pensamiento, una fundamentada únicamente en el Decreto 401 (conceptos 824/99, 889/00 y 900/01) y otra que incluye los aspectos propios del Acuerdo 105 (conceptos 1016/03 y 1035/04). La principal diferencia entre ambas corrientes radica en que antes de la expedición del acuerdo 105 la administración permitía sin ningún requisito particular que la declaración del impuesto predial la presentara el poseedor. Los aspectos de la doctrina vigente los podemos sintetizar en los siguientes puntos:

• La fiduciaria actúa como propietario del bien inmueble. En los conceptos 824, 1016 y 1035 se enfatiza en el hecho de que la Sociedad Fiduciaria actúa como propietaria del inmueble, ello en virtud de la transferencia de dominio, que es un elemento de la esencia del contrato de fiducia mercantil. • La fiduciaria es la única que puede y debe presentar la declaración. De conformidad con lo dispuesto en el Acuerdo 105, toda vez que la fiduciaria es la encargada de dar cumplimiento a los deberes formales, entre ellos el de declarar, la única declaración que tiene validez legal es aquella presentada por la fiduciaria. Como anotamos la doctrina antes del acuerdo 105 permitía sin más requisitos que la declaración presentada por un poseedor (beneficiario, fideicomitente), sin embargo en la actualidad únicamente se tiene por presentadas las declaraciones presentadas por la fiduciaria.

Sin perjuicio de lo anterior, un poseedor del inmueble puede presentar una declaración del impuesto predial, pero ello será contrario


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es a la titularidad del derecho real que ejerce la fiduciaria, y tendrá como objetivo de mostrar que no se reconoce la titularidad que del bien tiene la fiduciaria, es decir para ejercer actos de señor y dueño para adquirir el bien por vía de prescripción extraordinaria. De acuerdo con lo planteado por la administración, el poseedor que tenga esta pretensión debe manifestárselo a la dirección de impuestos. Asimismo, se debe anotar que será responsabilidad de la fiduciaria velar por la salvaguarda de la titularidad del bien.

• Se debe presentar una declaración por cada predio. La norma del artículo 11-1 del Estatuto Tributario de Bogotá que obliga a la fiduciaria a presentar una sola declaración por todos los patrimonios autónomos no es aplicable al impuesto predial.(concepto 824 p. 17), este es un efecto que no está en la norma, pero como bien lo afirma la Administración es ilógico que se presente una sola declaración por todos los patrimonios.

• El pago del tributo se hace con cargo al patrimonio autónomo. La fiduciaria debe efectuar el pago con cargo a los recursos del patrimonio autónomo, y el fideicomitente o el beneficiario son responsables solidarios del pago cuando no hay recursos en el patrimonio autónomo. Queremos poner de presente, que de acuerdo con la doctrina del distrito y el Acuerdo 105, se colige con claridad que a pesar de que el fideicomitente o beneficiario son responsables solidarios del pago del impuesto, el cobro coactivo se surte contra la sociedad fiduciaria. • La fiduciaria es responsable por las sanciones derivadas del incumplimiento de los deberes formales. El pago de las sanciones derivadas del incumplimiento de los deberes formales que tienen que ver con la declaración es responsabilidad de la fiduciaria, y se deben pagar con cargo a sus recursos propios. Según lo dispone el acuerdo 105 la fiduciaria solo responde por aquellas sanciones derivadas de la declaración, sin embargo en el Concepto 824/99, la Administración imputa todas

las sanciones por deberes formales a la fiduciaria no solo aquellas derivadas de la declaración. En adición a lo anterior se debe destacar un punto importante, y es que en la Doctrina se reconoce que el incumplimiento puede ser producto de la culpa del fideicomitente, lo que a pesar de la responsabilidad fiscal, permite que por vía contractual que la fiduciaria le reclame el valor incurrido al fideicomitente.

De las disposiciones Distritales y la Doctrina transcritas se pueden resumir las conclusiones en tres a saber: 1) El deber sustancial, es decir, el pago del tributo lo debe cumplir el beneficiario y si no se puede distinguir el beneficiario el tributo lo paga el fideicomitente; 2) Los deberes formales, entre ellos el deber de declarar los debe cumplir la sociedad fiduciaria y 3) La sociedad Fiduciaria es responsable de las sanciones derivadas del incumplimiento de los deberes formales.

Análisis de los problemas prácticos que se generan de las normas sobre

fiducia mercantil en materia de impuesto predial.

A simple vista el tema del cumplimiento de los deberes tributarios, aparece ser una situación sencilla en la cual la fiduciaria presenta la declaración del impuesto predial, y para el pago hace un desembolso con cargo a los recursos del patrimonio autónomo. Sin embargo, al igual que en el impuesto sobre la renta, surgen los interrogantes de ¿Qué sucede si no hay recursos en el patrimonio autónomo?, ¿Qué pasa si el fideicomitente y la fiduciaria no llegan a un consenso sobre la forma de determinar el tributo?

• Efectos cuando el patrimonio no tiene recursos para el pago.

En principio como la obligación sustancial de pago del tributo esté en cabeza del fideicomitente o beneficiario, si el fideicomiso no tiene recursos,

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lo único que restaría por hacer es que la fiduciaria presente la declaración del impuesto sin pago, es decir se cumple el deber formal pero no el sustancial. Así, los intereses derivados de la demora en el pago serán responsabilidad del beneficiario o del fideicomitente.

Sin embargo, el artículo 6 ibídem nos remite expresamente al artículo 102 del Estatuto Tributario Nacional el cual como vimos, al disponer que las sanciones son responsabilidad del fiduciario abre la posibilidad para que se interprete que los intereses al ser una sanción son responsabilidad de la sociedad fiduciaria.

• Que hacer cuando la Fiduciaria y el Fideicomitente no se ponen de acuerdo sobre la forma de determinar el tributo. Al igual que en el caso de los impuestos nacionales, en este punto convergen los aspectos fiscales y mercantiles. Como se anotó el fiduciario por ser una entidad profesional y especializada tiene a su disposición más elementos de juicio, e incluso se sabe que el fiduciario cuenta con asesores externos en materia de impuestos, por ello, se considera que cuando haya discrepancias entre la postura de la fiduciaria y del fideicomitente, lo prudente sería que la fiduciaria declarara y pagara el impuesto conforme a su criterio, que con seguridad corresponderá a una política de cero o mínimo riesgo.

Sin embargo, entendemos que esta apreciación choca con la relación que tiene la fiduciaria con el fideicomitente como cliente, lo que probablemente implica que al final se atienda la instrucción del fideicomitente aun si esta es contraria al criterio de la fiduciaria. Cuando este es el caso se deben dejar reglas claras en materia de la responsabilidad sobre las contingencias que puedan resultar para la fiduciaria en el caso de sanciones derivadas de las declaraciones.

CAPÍTULO IIIRESPONSABILIDAD FISCAL DEL

FIDUCIARIO.

La responsabilidad del fiduciario en Colombia tradicionalmente ha sido analizada por la Doctrina desde el punto de vista de la fiducia como negocio civil, donde se abordan únicamente las prestaciones económicas exigibles entre el fideicomitente y el fiduciario y que se derivan exclusivamente del desarrollo de los negocios que le han sido encomendados al fiduciario. Sin embargo, la responsabilidad del fiduciario es un concepto que agrupa la responsabilidad civil y la responsabilidad fiscal del fiduciario.

La responsabilidad civil y la responsabilidad fiscal tienen una fuente jurídica distinta. La responsabilidad civil tiene su origen en el contrato de fiducia. Por su parte la responsabilidad fiscal parte de la Ley. Sin perjuicio de lo anterior, como se verá adelante, hay aspectos de la responsabilidad civil como las previsiones inherentes al deber de información y el alcance del mismo, que están estrechamente relacionados con la responsabilidad fiscal.

En este capítulo se analizará la responsabilidad fiscal del fiduciario como un concepto transversal a todos los impuestos, haciendo particular énfasis en las repercusiones que dicha responsabilidad tiene en el patrimonio del fiduciario. Posteriormente se analizará la forma de mitigar estas contingencias para el fiduciario, por vía de los acuerdos con el fideicomitente, a la luz de las normas que regulan los deberes contractuales de la fiduciaria.

Responsabilidad del Fiduciario sobre las sanciones derivadas de las

declaraciones tributarias.

A pesar de que en las normas tributarias nacionales y distritales no existe suficiente claridad sobre el alcance de la responsabilidad fiscal del fiduciario,

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es hay un aspecto que es de incuestionable claridad y es que el patrimonio de la fiduciaria está expuesto frente a la administraciones de impuestos.

Tal como se planteó a lo largo de este escrito, existen primordialmente dos tipos de escenarios en los que está en juego la responsabilidad. El primer escenario está compuesto por aquellas situaciones en las que las normas tributarias fijan deberes que no son consistentes con el desarrollo y la amplitud del negocio fiduciario, como es el deber de presentar una sola declaración de IVA. El segundo escenario, tiene que ver con aquellas situaciones donde la fiduciaria y el fideicomitente tienen una diferencia de criterio en torno a la forma de determinar los tributos.

En el primer escenario, la solución es clara y es que la fiduciaria debe tomar sus decisiones con fundamento en un criterio de prudencia. En el segundo escenario, la situación requiere de un mayor trabajo documental. A continuación se analizarán los aspectos de responsabilidad bajo este último escenario, proponiendo algunas herramientas que permiten mitigar el impacto de la responsabilidad fiscal.

Prescripciones mercantiles que permiten vincular al fideicomitente

con las contingencias derivadas mitigar el impacto de las

contingencias para el fiduciario.

El deber de información como herramienta para el fiduciario.

En este punto se parte de dos premisas: i) existió una diferencia de criterio entre el fideicomitente y el fiduciario, en cuanto a la forma de determinar los impuestos o dar cumplimiento a los deberes tributarios y ii) se optó por seguir la instrucción del fideicomitente aun habiéndole expresado que dicha postura podía generar una contingencia frente a las Administraciones de Impuestos. Con

estas premisas claras, lo que se busca es encontrar la mejor manera de vincular al fideicomitente con las contingencias que se puedan generar.

En el marco del contrato, el fiduciario debe cumplir los deberes de: i) información, ii) asesoría, iii) protección de los bienes fideicomitidos, iv) lealtad y buena fe, v) diligencia, profesionalidad y especialidad y vi) previsión. Para efectos de este escrito se analizará únicamente el deber de información, y la forma de emplearlo como herramienta vinculante.

El deber de información al cual están obligadas las sociedades fiduciarias, se encuentra definido por la Superintendencia Financiera de Colombia en los siguientes términos:

El deber de información ha sido desarrollado exhaustivamente por la justicia arbitral. Carlos Julio Giraldo nos pone de presente que el deber de información al que están sujetas las sociedades fiduciarias es una obligación inherente al contrato, la cual no necesita de pacto expreso. La información que debe ser suministrada por

COLOMBIA. SUPERINTENDENCIA FINANCIERA. Circular Externa No. 46 de 2008. Disponible en: <www.superfinanciera.gov.co>

GIRALDO BUSTAMANTE. Ob. Cit. P 86.

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“Con base en el carácter profesional de las sociedades fiduciarias, les asiste el deber de informar los riesgos, limitaciones técnicas y aspectos negativos inherentes a los bienes y servicios que hacen parte del objeto del contrato y de las prestaciones que se les encomienden, de manera tal que el cliente debe ser advertido de las implicaciones del contrato, deber que les asiste desde la etapa precontractual, durante la ejecución e incluso hasta la liquidación del contrato. El alcance de esta obligación deberá consultar el carácter y conocimiento de las partes intervinientes. Este deber implica la obligación de poner en conocimiento del cliente las dificultades o imprevistos que ocurran en la ejecución del contrato”26.

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“2.3.8 Gastos. En el contrato deberán señalarse los gastos que serán de cargo del fideicomiso, particularmente aquellos que no correspondan a la operación normal del mismo, en especial los relacionados con avalúos, pagos de impuestos, realización de peritajes, etc. Deberá entenderse como gasto del fideicomiso las erogaciones a su cargo, siguiendo para el efecto los lineamientos señalados en el subnumeral 2.3.5 anterior. Lo anterior sin perjuicio de que la remuneración

estas entidades como lo afirma el autor “debe ser una información idónea y oportuna, que le dé a quien contrata con la fiduciaria un conocimiento profundo del negocio y su evolución”27. La información que debe presentar la fiduciaria, debe ser clara en cuanto a los riesgos que se asumen con una u otra posición.

El citado autor también nos muestra como el deber de información como lo ha concebido la justicia arbitral, va hasta el punto en que la fiduciaria debe tratar de disuadir al cliente de una decisión que le pueda generar una contingencia. En la justicia arbitral se ha manifestado que, y si ello no fuere posible, se deberá informar de los riesgos.

Para sintetizar, cuando la fiduciaria prevea un riesgo inminente en cuanto a impuestos debe:

i) En principio de disuadir al cliente de tomar una decisión que pueda generar una contingencia tributaria, y si ello no fuere posible, ii) La Fiduciaria tiene el deber de informar de forma exhaustiva al cliente sobre el riesgo que se envuelve en la decisión o en las instrucciones que este ha dado.

Al aterrizar todos estos elementos, se puede apreciar que el deber de información presenta una ventaja para el fiduciario. Si se cumplen con los requisitos planteados por la Superintendencia Financiera, y los elementos desarrollados por la justicia arbitral, es decir que se le provee al fideicomitente una información idónea, e incluso se intenta disuadirlo por parte de la fiduciaria, la fiduciaria adquiere suficientes argumentos jurídicos para vincular al fideicomitente en caso de que se le genere una sanción por las declaraciones tributarias, especialmente cuando estas sanciones se salen de la órbita propia de la ejecución del negocio jurídico y afectan directamente el patrimonio del fiduciario.Claro está que el deber de información se deberá materializar en un documento que surta

algún efecto práctico en materia probatoria. Para ello, se debe tener presente lo dispuesto en el numeral 2.2.1. de la Circular 46 de 2008 de la Superintendencia Financiera que dispone: “Deberá hacerse claridad sobre el alcance jurídico que tendrán las decisiones contenidas en las actas de los comités fiduciarios o las instrucciones especiales que profiera el fideicomitente, precisando de qué manera éstas tienen la virtud de modificar, complementar o desarrollar el contrato fiduciario”.

De esta disposición se entiende que para efectos de que las instrucciones del fideicomitente surtan efectos jurídicos, estas deben estar contempladas al interior del contrato. Para ello, los contratos de fiducia, por prudencia deben incorporar una cláusula que así lo disponga, y cuando se de alguna instrucción del fideicomitente, esta deberá ser por escrito, y haciendo mención a que se explicó el riesgo inherente a la decisión tomada.

Inclusión de una cláusula claraen relación con el Gasto por

Impuestos o sanciones.

El numeral 2.3.8. de la Circular 46 de 2008 de la Superintendencia Financiera establece que los gastos que no correspondan al desarrollo normal del fideicomiso tales como impuestos entre otros, deben estar expresamente pactados en el contrato. Dice la norma:

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De acuerdo con esta norma, la fiduciaria a nivel contractual perfectamente puede incluir una cláusula que atada a la responsabilidad del fideicomitente sobre sus instrucciones, establezca la forma en que se hará el pago de los mayores valores de impuestos y las sanciones que aunque por ley estén vinculadas a la fiduciaria, en la realidad sean producto de una decisión errada del fideicomitente.

Por último, no se puede perder de vista que estas cláusulas no pueden ser contrarias al artículo 102, deben ser armónicas con la disposición, de lo contrario serán cláusulas ilegales por tener un objeto ilícito.

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pueda ser asumida directamente por el fideicomitente.

En todo caso deberá preverse la manera de suministrar los recursos para atender todos los gastos que conlleve el negocio fiduciario y las consecuencias que se deriven para el desarrollo del negocio en caso de la inexistencia de recursos”.


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CONCLUSIONES.

i) La fiducia mercantil se ha convertido en una herramienta muy importante para desarrollar diversas actividades empresariales, y se ha evidenciado un innegable crecimiento en cuanto a los activos que se gestionan a través de patrimonios autónomos.

ii) Sin embargo, esta dinamización de la fiducia mercantil le impone una serie de desafíos a la tributación tanto en el nivel nacional como en el nivel territorial, y la legislación tributaria debe propugnar por mantenerse al paso de la dinámica comercial de la fiducia. iii) En cuanto a impuestos nacionales las principales conclusiones las podemos resumir de la siguiente forma:

iv) Las conclusiones en cuanto a los impuestos distritales de Industria y Comercio e Impuesto Predial las podemos sintetizar como sigue:

v) Por último, en cuanto al aspecto de la responsabilidad fiscal del fiduciario, se debe propugnar por un desarrollo del tema de la responsabilidad del fiduciario como concepto, en el cual se aglomeren la responsabilidad civil y la responsabilidad fiscal. vi) La responsabilidad fiscal del fiduciario también necesita de un desarrollo más detallado, con unas reglas de juego más uniformes y claras que permitan de antemano entender el alcance de los negocios que se van a desarrollar.

a. La obligación sustancial, es decir, el pago del tributo le corresponde al patrimonio autónomo de forma directa o al beneficiario como deudor solidario. b. Las obligaciones formales y la responsabilidad por las sanciones imputables a tales obligaciones le competen a las sociedades Fiduciarias.

c. En los casos donde existan diferencias de criterio entre la fiduciaria y el beneficiario o fideicomitente en cuanto a impuestos, las decisiones que se tomen trascienden el ámbito netamente fiscal e incorporan aspectos de responsabilidad civil y mercantil propios del contrato de fiducia. d. En materia de impuestos, las fiduciarias están expuestas patrimonialmente frente al estado, por lo cual debe primar un criterio de prudencia en la toma de decisiones.

a. El poder fiscal de las entidades territoriales está sujeto al principio de reserva de Ley. En esa medida, los concejos municipales y distritales al fijar los tributos en sus jurisdicciones lo deben hacer en el marco de una ley que fije los elementos esenciales.

b. En el marco de la Ley 14 de 1983, los patrimonios autónomos no son sujetos pasivos del impuesto de industria y comercio. Hasta tanto no haya una reforma tributaria territorial, cualquier acuerdo que los incluya como tal estará viciado de ilegalidad. c. En lo que al impuesto predial respecta, este es un impuesto real que se causa independientemente de quien tenga el derecho de propiedad sobre el mismo. Sin embargo solo la fiduciaria tiene la facultad de presentar la declaración del impuesto.

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ASPECTOS DE TRIBUTACIÓN EN LA FIDUCIA MERCANTIL

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