Tema: Aspecto confiscatorio de los impuestos.Autor: Eugenio Caldararo (ecaldararo@gmail.com)

Introducción

El 3 de julio de 2009, la Corte Suprema de Justicia de la Nación resolvió la controversia

debatida en los autos "CANDY S.A. C/ AFIP Y OTRO S/ ACCIÓN DE AMPARO",

recogiendo lo expuesto por el señor Procurador General en su dictamen de fecha 20 de marzo de

2007, y declara la inconstitucionalidad de la prohibición de aplicar el ajuste por inflación

impositivo regulado en la Ley del Impuesto a las Ganancias (Ley 20.628 t/o por decreto

649/97), con sustento en que su aplicación al caso resulta “confiscatoria”.

El objetivo del presente trabajo es probar que, dadas las distintas perspectivas en las que

puede encararse el análisis económico, determinar que un impuesto que se aplica sobre

transacciones es confiscatorio a partir de un porcentaje determinado por violar el derecho

constitucional de propiedad, que nada dice explícitamente al respecto sobre el asunto, es una

decisión sin sustento económico, a fin de tomar mejores decisiones en política económica para

un país.

El análisis partirá de la historia de los fallos que tratan la confiscatoriedad de los

impuestos, para luego continuar con el análisis de los artículos de la Constitución que versan

sobre el derecho de propiedad así como sobre la imposición de gravámenes, de forma tal que se

pueda tener una base para depurar el carácter contradictorio -desde un punto de vista

económico- de la Constitución misma, sin dejar de analizar los artículos de la misma de acuerdo

al criterio histórico de interpretación de leyes, para, luego de haber concluido que no hay una

pauta consistente que surja de la Constitución Nacional para el armado del sistema tributario,

llegar a considerar conveniente definir criterios prácticos los cuales puedan ayudar a determinar

el grado ideal de imposición para la consecución de los fines del Estado, haciendo mayormente

uso de concepciones económicas básicas sobre el funcionamiento del sistema actual.

Cabe aclarar que lo antedicho debería darse dentro de los parámetros legales y

constitucionales, sin dejar de tomar en cuenta la particular característica de la vida económica y

política de un país, la cual se trata de un sistema complejo, por lo cual los sucesos económicos

no tratan meras relaciones lineales de causa y efecto, sino que se trata de un sistema cuya

característica principal es que todos los factores están interrelacionados, y su dinámica es clave

para la evolución del sistema mismo. De dicha forma se pretende llegar a una conclusión que no

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solo pruebe la irracionalidad del fallo, sino que además pueda motivar la discusión a fin de crear

nuevos criterios para la determinación de impuestos.

DesarrolloPara comenzar el desarrollo corresponde tomar los criterios inspiradores del fallo

CANDY SA que llevaron a considerar la imposición como confiscatoria. Para ello cabe

mencionar las partes relevantes del fallo.

El mismo comienza argumentando que no es función del Poder Judicial juzgar el mérito

de las políticas económicas decididas por otros poderes del Estado, sino ponerles un límite

cuando violan la Constitución Nacional y, en este caso, el derecho de propiedad. Además,

agrega que es el Congreso Nacional quien tiene la atribución de elegir los objetos imponibles,

determinar las finalidades de percepción y disponer los modos de valuación de los bienes o

cosas sometidas a gravamen, siempre que no se infrinjan preceptos constitucionales. 

A continuación se hará referencia al mecanismo correctivo, cuya aplicación se discute

en la causa, es decir, determinando el impuesto a las ganancias sin aplicar el ajuste por inflación

implicaría que la alícuota efectiva del tributo a ingresar no sería del 35% sino que representaría

el 62% del resultado impositivo ajustado, o el 55% de las utilidades -también ajustadas-

obtenidas por la actora durante el ejercicio de ese mismo año, porcentajes éstos que excederían

–según el criterio de la Corte Suprema - los límites razonables de imposición válidos. Cabe citar

a continuación el motivo de fondo del fallo que hace a la resolución dictada:

"... la prohibición de utilizar el mecanismo de ajuste del Título VI de la ley del impuesto a las ganancias resulta inaplicable al caso de autos en la medida en que la alícuota efectiva a ingresar de acuerdo con esos parámetros insume una sustancial porción de las rentas obtenidas por el actor -según cabe tener por acreditado con la pericia contable- y excede cualquier límite razonable de imposición, configurándose así un supuesto de confiscatoriedad. ..." 1

Es por esto que la Corte Suprema considera que corresponde declarar procedente la aplicación

del mecanismo de ajuste por inflación por el período fiscal correspondiente al año 2002.

Lo primero que se rescata del fallo es que es atribución del Congreso Nacional elegir los

objetos imponibles y no es mérito del Poder Judicial juzgar el mérito de las políticas

económicas sino ponerles un límite cuando violan la Constitución. Este argumento es el que

considera la Corte Suprema para permitir que CANDY S.A. aplique el mecanismo de ajuste por

inflación con el consecuente efecto de que la alícuota a ingresar no insuma una parte sustancial

de la renta obtenida por el actor y exceda cierto límite razonable configurándose

1 C. 866. XLII. Candy S.A. c/ AFIP y otro s/ acción de amparo.2

confiscatoriedad. Dicho esto corresponde preguntarse si la Corte Suprema está en lo correcto al

afirmar que sí le corresponde juzgar sobre la confiscatoriedad de un impuesto, cuando en

realidad si se lo analiza apropiadamente se llega a la conclusión de que la confiscatoriedad de

un impuesto sería un criterio económico, para lo cual la Corte Suprema, según ella misma

esgrimió en el fallo CANDY S.A., no tiene mérito alguno.

A esta altura cabe aclarar que no se está planteando que la Constitución Nacional deba

especificar una alícuota que haga al impuesto confiscatorio, sino que la Corte Suprema está

asumiendo que la Constitución Nacional ya infiere una alícuota al respecto.

Para explayarnos sobre este punto vamos a empezar analizando el artículo

constitucional en cuestión y su interpretación.

Con el fin de hacer un análisis más detallado, cabe mencionar a continuación el artículo

en cuestión:

“Artículo 17.- La propiedad es inviolable, y ningún habitante de la Nación puede ser privado de ella, sino en virtud de sentencia fundada en ley. La expropiación por causa de utilidad pública, debe ser calificada por ley y previamente indemnizada. Sólo el Congreso impone las contribuciones que se expresan en el artículo 4º (“…contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso General.”). Ningún servicio personal es exigible, sino en virtud de ley o de sentencia fundada en ley. (…) La confiscación de bienes queda borrada para siempre del Código Penal argentino.”2

De este artículo se rescata que si se expropia un bien y es por causa de utilidad pública está

justificado si y solo si viene de una ley, así como por otro lado aclara que el Congreso impone

las contribuciones, mientras que cuando hace referencia a la confiscación se refiere

exclusivamente al Código Penal Argentino y no a las contribuciones que debe determinar el

Congreso.

Por otro lado, el inciso 2 del artículo 75 de la Constitución dice que corresponde al

Congreso imponer contribuciones indirectas y directas, sin mencionar límite alguno al respecto.

Entonces se podría interpretar de la Constitución Nacional que deberíamos considerar que no se

puede aplicar un impuesto de alícuota 100% sobre la base imponible de un bien en sí por ser

confiscatorio, porque en dicho caso, sin lugar a duda, la alícuota del 100% implica que se

expropia al dueño de la totalidad del bien, mientras que sí se debe aplicar un impuesto mayor al

0% sobre dicha base imponible, debido a que la misma Constitución Nacional en su artículo 4

otorga explícitamente dicha facultad al Congreso.

Incluso otra interpretación que en principio no daría lugar a contradicción dentro del

cuerpo constitucional sería considerar que el impuesto, al ser definido por el Congreso, podría

2 CONSTITUCION DE LA NACION ARGENTINA (sancionada en 1853 con las reformas de los años 1860, 1866, 1898, 1957 y 1994)

3

asignársele cualquier alícuota sobre la base imponible, incluso 100% sobre la misma,

razonamiento originado en una parte del artículo 17, la cual menciona que es válido expropiar

por causa de utilidad pública mientras sea por medio de una ley, que a su vez es atribución del

Congreso. Sin embargo, vamos a obviar esta interpretación ya que se presupone que la intención

del constituyente en dicho párrafo no era en el aspecto tributario, sino con otro fin, como podría

ser, por ejemplo, expropiar viviendas con el fin de construir una autopista.

Dicho esto se puede resumir que el Congreso Nacional tendría la facultad de imponer

un gravamen sobre bienes de alícuota entre 0% y 100%. Sin embargo, no se considera la

imposición de gravámenes sobre transacciones, porque no parece mencionar nada al respecto el

artículo sobre derecho de propiedad, y por lo que correspondería preguntarse si el criterio es

válido no solo para gravámenes sobre bienes, sino también sobre transacciones. Por un tema

práctico, se va a dejar el análisis de diferenciar la imposición sobre bienes y transacciones para

un momento posterior, y mientras tanto se va a considerar que la imposición puede recaer sobre

cualquiera de ambos, sean bienes, en referencia a los poseídos por algún sujeto, o transacciones,

respecto de las realizadas entre dos o más sujetos. El hecho de tomar todos los gravámenes que

recaen sobre transacciones implica que vamos a tener que tomar en cuenta el Impuesto a las

Ganancias conjuntamente con el Impuesto al Valor Agregado, relación también la cual se va a

ampliar más adelante.

Considerando que el fallo proviene de la Corte Suprema de Justicia en relación a la

violación de un principio constitucional, cabe mencionar que el artículo 17 de la Constitución -

el cual trata el derecho de propiedad y en el cual se basa el fallo- forma parte de la Carta Magna

desde el año 1853, sin modificaciones, o sea, el texto original de dicho año se mantiene en la

actualidad. En consecuencia, si consideramos que este texto fue redactado dicho año,

deberíamos considerar cual es el criterio interpretativo más adecuado, así como los gravámenes

de dicho período los cuales pueden haber influenciado el criterio del constituyente.

Dado que es un artículo de la primera Constitución Nacional de la República Argentina,

redactado hace más de 160 años, parecería correcto utilizar el criterio histórico como el más

apropiado para interpretar esta norma. Es por ello que para interpretar el significado que quiso

darle el constituyente, habría que situarse en esa época y contexto, observando los gravámenes

más significativos de aquél entonces, para luego intentar interpretar si realmente el

constituyente consideró la confiscatoriedad como un factor a vulnerar o no cuando el legislador

pretenda determinar la materia imponible.

4

Dino Jarach menciona además el criterio de interpretación de “consideración

económica”, según el cual se deben interpretar los hechos imponibles según su naturaleza

económica, porque ella es capaz de indicarnos la realidad a valorar a efectos tributarios. 3

En conclusión, parecería apropiado considerar el contexto económico, y tributario de

dicha época como principio rector a la hora de interpretar la legislación.

Haciendo un poco de historia, allá por el año 1853, durante el dictado de la primera

Constitución Nacional, la principal fuente de recursos de la Nación era la Aduana, cuya

imposición recaía sobre los derechos a la importación y exportación. Los déficits generados a

partir de la insuficiencia de la recaudación aduanera para solventar los gastos, se financiaban

con emisión monetaria y crédito público.

Es hacia principios del siglo XX que se crean los impuestos internos, y se los

denominan así en contraposición a la que hasta ese momento era la mayor fuente de recursos a

nivel nacional, los impuestos “externos”, referidos a los que provenían de la Aduana. Dichos

impuestos internos recaían sobre bienes específicos, como por ejemplo el tabaco.

Hacia el año 1932 nos encontramos con el primer impuesto a los réditos -o renta-

establecido en el país, el cual en aquel momento fue determinado solo por un año, pero

actualmente es un impuesto regular que lleva el nombre de Impuesto a las Ganancias (IG). Este

es el primer indicio por el cual no se podría considerar que el constituyente pretendió establecer

un parámetro de confiscatoriedad respecto de este impuesto, debido a que al momento de dictar

el artículo 17 el gravamen no existía.

Asimismo, el Impuesto al valor agregado (IVA) -o a las ventas en aquel entonces-, otro

de los impuestos creados por la misma época, y el cual posee el atributo de tener similar

disparador, o sea, que tanto para el IG como para el IVA, el perfeccionamiento del hecho

imponible se da por la configuración de la venta, podríamos considerar que aplicaría la misma

interpretación mencionada en el párrafo anterior, por el cual el constituyente no puede haber

considerado tampoco el efecto confiscatorio de este impuesto, debido a que no existía el

impuesto cuando fue creado el artículo constitucional referido al derecho de propiedad.

La Constitución Nacional vigente menciona en su artículo 75 la imposición directa e

indirecta. La principal definición entre estos dos tipos corresponde en diferenciar según si el

hecho imponible se le configura al mismo sujeto obligado al ingreso del tributo o a un sujeto

distinto al que ingresa el tributo, o sea, hace al carácter directo o indirecto que un sujeto u otro

ingrese el tributo en las arcas del fisco. El Impuesto a las Ganancias sería un impuesto directo,

3 Jarach, Dino, Finanzas Públicas y Derecho Tributario, 3ra ed., Abeledo-Perrot, Buenos Aires, p. 396.

5

porque el sujeto que obtiene la ganancia, la empresa, es el mismo sujeto obligado al ingreso del

gravamen, mientras que el Impuesto al Valor Agregado, sería indirecto, porque mientras que es

un impuesto sobre el consumo o la venta, y el consumidor es el sujeto al que se le configura el

hecho, es la empresa la responsable del ingreso, previa retención del tributo al consumidor.

A partir de esto surge una pregunta clave: ¿Por qué la Constitución Nacional contiene

artículos que definen aspectos en función al sujeto obligado al ingreso del gravamen, algo que, a

priori, parecería un mero asunto administrativo? Esto deriva en un razonamiento que infiere que

el constituyente, a la hora de esbozar los artículos, no tuvo un criterio apropiado, ya que la Carta

Magna de cualquier país debería definir aspectos generales o globales y no asuntos

administrativos que comúnmente se hallan en decretos reglamentarios, potestad relacionada más

a la facultad de reglamentación que habitualmente se delega en el Poder Ejecutivo, que incluso

a la facultad de determinación de gravámenes del Congreso.

Es así que se considera que definir un tipo de imposición sobre un criterio puramente

administrativo, como ser sobre quien está obligado a retener e ingresar el impuesto, es

considerado poco práctico a fin de realizar un análisis económico del sistema tributario.

Es por ello que para desarrollar el análisis del presente trabajo no se van a considerar

definiciones del tipo de directo e indirecto, sino que se cree más razonable desde un punto de

vista económico considerar el hecho generador del impuesto, o perfeccionamiento del hecho

imponible, para lo cual se van a describir los dos impuestos más significativos en cuestión.

Como el objetivo de este trabajo es realizar un análisis práctico, o por lo menos esbozar

teorías con fundamento práctico aplicables en la realidad, se va a desarrollar un modelo

simplificado del sistema tributario actual, donde se va a considerar que los únicos impuestos que

afectan las transacciones de ventas son dos, el Impuesto a las Ganancias y el Impuesto al Valor

Agregado, uno por retener parte de la ganancia del empresario que realiza la venta, y el otro por

imponer un gravamen sobre la venta en sí o dicho de otra forma, sobre el monto gastado por el

consumidor.

A pesar de haber otros impuestos que recaen sobre las mismas transacciones, como el

Impuesto a los Ingresos Brutos, con el motivo de realizar un análisis práctico se va a producir el

modelo tomando aquellos dos de más alto impacto, y dentro de ellos específicamente respecto

de lo que recae sobre las transacciones de ventas, o sea, dentro del Impuesto a las Ganancias y

el Impuesto al Valor Agregado, lo que es exclusivamente tercera categoría, que corresponde a

las ganancias de sociedades del país, y las ventas de bienes ubicadas en el país y prestación de

servicios de utilización económica en el mismo, respectivamente.

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Para observar que estos dos tributos representan el mayor monto de recaudación

impositiva, llegando conjuntamente al 44,2% sobre el total de la recaudación, se puede observar

el cuadro sobre el Proyecto de Presupuesto 2010 adjunto en el Apéndice 1.

A continuación se va a resumir la esencia de cada uno de estos dos tributos.

El impuesto a las ganancias recae sobre todas las ganancias obtenidas por personas de

existencia visible o ideal, donde los residentes en el país tributan por las ganancias de fuente

argentina y extranjera, mientras que los residentes del exterior tributan solo sobre las ganancias

de fuente argentina. De todos modos, como se mencionó antes, se van a considerar para el

modelo que se va a desarrollar en el presente trabajo, exclusivamente las ganancias de tercera

categoría, o sea, las de empresas o sociedades constituidas en el país -sin considerar las

constituidas en el exterior- las cuales tributan sobre la totalidad de sus ganancias,

independientemente de cual sea la fuente.

Como las rentas de tercera categoría siguen el criterio de lo devengado, y utilizan de

base para el cálculo de la ganancia la determinación del balance tributario –con algunas

diferencias al balance contable en la valuación de activos, y por ende, la ganancia va a ser

levemente diferente de la contable, lo que, cabe aclarar, no afecta el análisis- se puede decir que

la ganancia, o dicho de otra forma la deducción de los costos a las ventas, se perfecciona con el

mencionado devengamiento, que en este caso sería la entrega del bien o prestación del servicio.

Asimismo, cabe mencionar que por ser hundidos los costos estructurales, si se desea analizar la

dinámica económica de este impuesto solo debería considerarse la deducción de los costos

variables a las ventas, aunque en caso de pretender considerar las inversiones de estructura,

ambos impuestos permiten su deducción, sea como créditos fiscales o como amortización. 4

El Impuesto al Valor Agregado se define como un impuesto indirecto al consumo,

siendo a su vez general -lo que significa que no se aplica sobre algún bien sino sobre el conjunto

de todos los bienes-, no acumulativo -que permite deducir el impuesto pagado en una etapa

anterior-, plurifásico -que recae sobre todas las etapas, manufacturera, mayorista y minorista-,

que utiliza el método de sustracción -por lo que resta a las ventas las compras para determinar el

valor agregado en dicha etapa-, impuesto contra impuesto -por lo que se restan los débitos y los

créditos-, y criterio financiero -el cual significa que el crédito del impuesto se toma en el año

que se facturo la compra y no en el año que se vendió el bien que incluía materiales de la

compra hecha en un año previo-.

De todas estas características, se rescata para el análisis dos criterios: que es al consumo

y general, mientras el resto de los criterios se los deja de lado porque hacen al método de

recaudar el mismo, y no a la esencia económica. En definitiva, a lo largo de toda la operación

4 LEY N° 20628 - Impuesto a las ganancias, texto ordenado por decreto 649/19977

comercial es un tributo que se aplica sobre el monto de venta, y se traslada al consumidor final,

por lo que afecta la transacción.

La definición según la ley podría resumirse de la siguiente forma: el IVA es un tributo

que recae sobre la venta habitual de cosas muebles situadas en el país, las obras, locaciones y

prestaciones de servicios realizadas en el territorio de la Nación, así como sobre la importación

de cosas muebles y sobre la prestaciones realizadas en el exterior pero utilizadas en el país, o

sea, sobre lo mal llamado “importación de servicios”. El hecho imponible se perfecciona para el

caso de la venta de cosas muebles con la entrega del bien o la facturación del mismo, lo que

fuera anterior -diferencia temporal con el Impuesto a las Ganancias, ya que el mismo no

considera la facturación- y para el caso de la prestación de servicios se perfecciona con el fin de

la prestación o la percepción del importe, lo que fuera anterior -diferencia temporal similar al

caso de ventas de cosas muebles, no significativo al análisis-.5

Lo que se concluye es que en sus aspectos de mayor impacto económico, ambos

impuestos -salvo diferencias temporales - el perfeccionamiento del hecho imponible disparador

del tributo es el mismo, la venta del bien o la prestación del servicio.

En resumen, se comenzó diciendo que no hay pauta alguna en la Constitución Nacional

que sugiera un porcentaje a retener sobre el bien o la transacción, ese punto intermedio entre 0%

y 100% más idóneo. A continuación se mencionaron criterios de interpretación, donde se

concluyó que el factor histórico era primordial y después de mencionarse aspectos históricos, se

marcaron características relevantes del Impuesto al Valor Agregado así como las del Impuesto

a las Ganancias, ya que ambos perfeccionan el hecho imponible en el mismo momento, factor

determinante al analizar el efecto sobre la transacción como un hecho económico único.

Todo lo antedicho lleva a pensar que para encontrar aquel rango definido por alícuotas

que no hacen al impuesto confiscatorio y al mismo tiempo le permiten al Estado recaudar lo

suficiente para hacer frente a sus gastos, normas contradictorias en alguna medida desde el

cuerpo constitucional si se lo analiza como un todo, se va a tratar de analizar la cuestión en base

a otros argumentos o lógicas, como por ejemplo los fines de la política económica de un país.

Entonces ¿cómo hacemos para encontrar un punto intermedio donde el Congreso aplica

el tributo más conveniente, a los fines de la consecución de la mejor política económica para el

país en un momento dado, pero sin llegar al punto donde se vuelve confiscatorio?

Ya se mencionó que la Constitución Nacional no es clara respecto del porcentaje a

partir del cual el impuesto se vuelve confiscatorio, y si pretendemos encontrar dicho porcentaje

5 LEY N° 23349, Texto Ordenado por Decreto 280/97 - Apruébase el texto ordenado de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, sustituido por el artículo 1° de la Ley N° 23.349 y sus modificaciones.

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deberíamos buscar criterios alternativos a lo dictado por la CN. Es así como se cree conveniente

indagar en aspectos referidos al sistema económico, sobre el cual estos tributos tienen su mayor

efecto, tanto del lado del Estado, como del lado del contribuyente, pero vistos como agentes

económicos.

También se había mencionado previamente que la imposición sobre un bien en posesión

del propietario difiere de la imposición sobre transacciones, ya que la transacción implica un

flujo, y el bien simplemente stock, lo que motivo a la consideración del IVA conjuntamente con

el IG. Consecuentemente vamos a definir a continuación los aspectos que hacen a estas dos

características de todo sistema, la dinámica y estática económica.

Si se define la estática económica como la situación económica de un país relacionado a

la asignación o distribución de recursos a un momento dado, y la dinámica económica como el

movimiento de los factores a lo largo del tiempo, se podría llegar a pensar que si se

instrumentan factores que afecten la dinámica económica, el efecto que tendrían dichas

instrumentaciones sobre la economía podrían llegar a ser mayores al impacto de

instrumentaciones sobre la estática económica.

¿Por qué se dice esto? Desgravar un bien incentiva tener más bienes, pero para obtener

más bienes debe darse por medio de la obtención de una renta, que en su mayoría proviene de

las transacciones entre las empresas y los consumidores. Por otro lado, desgravar una

transacción incentiva que a su vez se realicen más transacciones, porque dicha desgravación

genera un flujo disponible que se puede utilizar para realizar más transacciones. Es así que

durante un período determinado, como ser un año, el efecto de desgravar una transacción podría

generar sucesivamente este efecto más de una vez.

Por ejemplo, si el proceso de producción y venta de un bien dura seis meses, la

desgravación sobre su venta tendría un doble efecto en el período de doce meses, mientras que

un impuesto que recae sobre la tenencia de un bien generalmente es anual, por lo que impacta

una sola vez en el mismo período de tiempo.

Ese sería el caso donde no se ahorra, y todo el ingreso que tienen las personas es

consumido. Sin embargo, desde otro punto de vista, el multiplicador keynesiano propone que si

la gente es muy propensa a consumir en detrimento a ahorrar, entonces una desgravación sobre

los impuestos que recaen sobre el consumo tiene un efecto multiplicador sobre el consumo

mismo. Este modelo incorpora una variable más, el ahorro, y la propensión que la gente tiene a

ahorrar versus consumir. Lo que esta teoría pretende esbozar es que una modificación de los

impuestos indirectos o la propensión marginal a consumir modifican el multiplicador, el cual

aplicado al consumo determina la renta nacional. 6

6 Keynes, John Maynard. “The General Theory of Employment, Interest, and Money”. 2010.9

Esto hace pensar que la dinámica económica es más importante o tiene mayor impacto

en el largo plazo y en consecuencia el desarrollo de un país, sobretodo si lo que se pretende es

encontrar un sistema natural, o sea, no forzado, que dirija al país para la consecución de sus

objetivos.

“La dinámica de sistemas ayuda a entender que no existen las situaciones aisladas del tipo causa-efecto. Vivimos en un mundo circular, en movimiento, donde cada acción se basa en condiciones presentes y afecta el futuro, de manera que las condiciones modificadas pasan a ser la base de acciones futuras. El proceso no tiene inicio ni fin, sino infinitos loops de realimentación que interconectan personas y eventos”.7

Y es de este criterio donde se extrae la guía más importante: los sistemas complejos como el

sistema económico de un país, son sistemas no lineales, circulares, de constante

retroalimentación.

¿Por qué se menciona lo antedicho? Se cree que diferenciar los efectos sobre la

economía de distintos tipos de impuestos es clave para categorizar cada impuesto dentro de

estas categorías, y poder llevar a cabo el análisis práctico que se busca.

Habiendo dicho esto, podemos agrupar a los impuestos en dos tipos, los que se generan

a partir del hecho estático que las personas a un momento determinado disponen de ciertos

recursos, o los que se generan a partir de la dinámica del mercado, donde una transacción es

disparadora de un impuesto que recaería sobre esos sujetos. Dicho de otra forma, como se

mencionó previamente, hay tributos que recaen sobre stocks, y tributos que recaen sobre flujos.

El impuesto por excelencia referido al stock, a lo estático, es el Impuesto a los Bienes

Personales. La persona física o sucesión indivisa que al 31 de diciembre tenga dinero, bienes,

derechos y/o propiedades, va a tributar por la suma de las valuaciones de dichos bienes. Si este

impuesto es por excelencia un impuesto al stock, salvo algún caso excepcional, eso deja a la

mayoría de los demás impuestos como impuestos sobre transacciones o flujos. Si vemos como

se perfecciona el hecho imponible en los principales impuestos nacionales, Impuesto a los

Ingresos brutos, Impuesto a las ganancias e Impuesto al valor agregado, corroboramos que el

disparador es la venta o la prestación del servicio, y no la mera posesión o tenencia de un bien.

Es por ello que se ve la transacción como un todo debido a que existe una única toma de

decisión, y es la de comprar o no comprar el bien o servicio por parte del consumidor, la cual

está directamente relacionada al perfeccionamiento del hecho imponible disparador de la

transacción misma.

Para crear un paralelismo a lo contable, desde un punto de vista de una empresa sería

como analizar un Estado de Situación Patrimonial (ESP) a una fecha determinada o analizar un

Estado de Resultados (EERR) correspondiente a un período entre dos fechas. El ESP representa

7 Forrester, Jay. Principles of Systems. Disertación en la Universidad de Sevilla, 199810

el stock, mientras que el EERR son los flujos. Y a su vez, esa venta o prestación de servicio es

el flujo, las transacciones a lo largo de un período registrados a nivel contable en el Estado de

Resultados.

En cambio desde el punto de vista de una persona, sus ahorros y bienes, sean muebles o

inmuebles serían su stock, y la renta que obtiene por su trabajo personal sería su flujo.

También se podrían pensar efectos posteriores, como que los consumidores a los que se

les desgrava un impuesto sobre los flujos puedan tender a ahorrar en lugar de volver a consumir,

pero ese es un análisis económico que no hace al fondo de la cuestión bajo análisis, sino que es

específico al campo de la economía.

Habiendo dicho este se cree clara la diferencia entre estos dos conceptos, donde tanto el

IVA como el IG son impuestos que recaen sobre flujos, motivo por el cual se los analiza

conjuntamente.

Entonces ahora cabría preguntarse ¿Por qué la Corte Suprema en el fallo CANDY S.A.

toma exclusivamente el gravamen sobre el Impuesto a las Ganancias y lo considera

confiscatorio sin mencionar nada al respecto sobre otros Impuestos que afectan a las mismas

transacciones, e incluso con una alícuota que afecta en mayor proporción dichas transacciones,

como el Impuesto al Valor Agregado?

Aparentemente, la bibliografía en finanzas públicas tiende a enseñar principios de la

imposición tratando de dar con lógicas independientes, más allá de que algunas sean opuestas

entre sí, sin intentar esbozar una preponderancia de que principio correspondería aplicar en

detrimento de otro principio.

Para entender esto vamos a empezar por ejemplificar dos principios que menciona Dino

Jarach que podrían tener motivaciones opuestas, el principio de economía y el principio de

igualdad.

El principio de economía apunta a lograr que los impuestos impongan al contribuyente

la menor carga posible por encima del monto que efectivamente ingrese en las arcas del fisco.

Este principio se opone a la complicación de las liquidaciones de impuestos y a la carga

excedente que ciertos impuestos provocan por la alteración de la oferta, la demanda y los

precios.

Por otro lado, el principio de igualdad pregona que la misma se estructura en el

principio de la capacidad contributiva e implica igual tratamiento para los iguales y tratamiento

desigual para los desiguales. Para Jarach, el principio de la capacidad contributiva no es una

medida objetiva de la riqueza de los contribuyentes, sino una valorización política de la misma.

Es así como se puede observar que un impuesto que pretenda ser justo desde la igualdad

para determinar con mayor exactitud la capacidad contributiva de un contribuyente, debería

11

acarrear una liquidación con mayor detalle y por ende más complicada, que implicaría ir en

contra del principio de economía, el cual busca minimizar la carga por sobre el monto que llega

al Gobierno.

Otros dos principios donde se confrontan las motivaciones que los generan son el

principio de neutralidad y el de uso extra fiscal.

El principio de neutralidad implica que el impuesto debe dejar inalteradas las

condiciones del mercado o no provocar distorsiones de la oferta, de la demanda y de los precios,

no sólo en las transacciones de bienes gravados, sino de todos los bienes y servicios.

En cambio, el principio de uso extrafiscal implica que el impuesto ha servido de base

para la utilización del mismo no sólo y no siempre para cubrir los gastos públicos, sino también

para el logro de otros propósitos como la redistribución del ingreso, la estabilización o el

desarrollo. Por ejemplo, un caso de uso extrafiscal con el propósito de desarrollo sería cuando

el Gobierno decide otorgar una exención impositiva a la instalación de industrias en Tierra del

Fuego con el motivo de incentivar la actividad económica en una provincia como es Tierra del

Fuego, sin muchos recursos y facilidad en el acceso o transporte, con el fin de desarrollar

aquellos medios.

El principio sigue vigente pero con alguna corrección: no se postula más que el

impuesto no debe provocar distorsiones en los mecanismos del mercado, sino que el impuesto

no debe provocar en el mercado otras modificaciones que las intencionales, en relación con los

fines de la política fiscal para los cuales ha sido elegido.8

Un buen intento para obtener criterios que ayuden a definir los impuestos más

convenientes proviene del trabajo presentado por González Cano, “El federalismo fiscal y la

descentralización tributaria”. Dicho trabajo comienza definiendo las funciones fiscales de todo

gobierno, que son cuatro: Prestar servicios y bienes públicos, distribuir el ingreso, estabilizar el

nivel de actividad y promocionar el desarrollo. Salvo la primera, que se considera una función

fácilmente asimilable al nivel de gobierno municipal, por ejemplo la responsabilidad sobre el

alumbrado, barrido y limpieza, para las restantes funciones sería más conveniente que estén a

cargo de un nivel superior de Gobierno, como el Central. Cumplir esas funciones desde el nivel

central de gobierno implica que se pueden cumplir funciones que a nivel municipal o provincial

no se podrían, como distribuir ingresos de provincias más ricas a más pobres, o promocionar el

desarrollo de ciertas regiones con una tasa de desempleo mayor. Es así como termina

concluyendo que por economías de escala, eficiencia administrativa, entre otros, la mayoría de

los impuestos deberían ser recaudados y asignados por el Gobierno Central. El trabajo termina

hablando de los mecanismos de coordinación financiera, los cuales buscan definir el modo más

8 Jarach, Dino, “Finanzas Públicas y Derecho Tributario”, 2004.12

conveniente de recaudación y asignación de tributos a cada nivel de Gobierno de forma tal que

no se generen conflictos entre sí, para lo cual el menos criticado es el mecanismo de

coparticipación, según el cual el Gobierno Central se encarga de todos los aspectos de la

recaudación y asigna parte de dicha recaudación al mismo Gobierno Central y otra parte a las

provincias según ciertos criterios como por ejemplo la población en cada provincia. Justamente

el IVA utiliza este mecanismo de coordinación financiera.9

Sin embargo, hasta ahí llega en lo que es la distribución de impuestos entre Gobiernos,

sin mencionar impuestos específicos, como los tratados en el presente trabajo.

Entonces, siendo esta la bibliografía que más ahonda en materia de determinación

impositiva en las facultades más importantes de ciencias económicas del país, parecería con más

razón que los Jueces de la Corte Suprema no van a tener la aptitud suficiente en materia

económica ya que el sistema tributario esta estructurado en base a estos principios los cuales no

son más que lineamientos genéricos de principios de imposición y mecanismos para

determinación del nivel de Gobierno más adecuado para asignación de la capacidad tributaria, y

la coordinación entre ellos como mucho. Todo esto sería un indicio de que la Corte Suprema

está considerando un impuesto confiscatorio, cuando en realidad hay otro impuesto sobre las

mismas transacciones que impactan en mayor medida sobre tales transacciones, que por tener

una base imponible distinta, y una alícuota menor, no haría dar la impresión del aspecto

confiscatorio que esa alícuota podría tener, sobre todo si se la compara con aquella imposición

sobre dicha transacción que sí consideraron confiscatoria.

¿Qué se quiere decir con esto? Comúnmente se dice que el IVA es un impuesto

indirecto al consumo. Es indirecto porque la empresa retiene del consumidor que es el que

manifiesta la capacidad contributiva, justamente consumiendo, y como es la empresa quien

determina el precio del bien o servicio que vende o presta, al momento de la determinación del

precio, incluye en el mismo el monto del IVA, o sea, traslada el costo al consumidor. Por otro

lado, el Impuesto a las Ganancias se dice que es un impuesto directo porque recae sobre la

empresa que es quien obtiene la ganancia y es la misma quien está obligada al ingreso del

mismo. Sin embargo, es posible imaginarse que a mayor gravamen en el impuesto a las

ganancias, mayor debería ser el monto de venta para que la empresa mantenga la ganancia, por

lo que se podría decir que la empresa, al determinar el precio del bien o servicio, incluye el

monto correspondiente a la ganancia que pretende obtener y por ende, aunque indirectamente,

traslada el impuesto a las ganancias al consumidor. O sea, y se va destacar el siguiente criterio

por ser decisivo en el trabajo, por más que recaigan sobre sujetos distintos, la empresa al

9 González Cano, Hugo N., “El federalismo fiscal y la descentralización tributaria”, Trabajo presentado en el Seminario sobre descentralización tributaria organizado por el CIT/OEA, el ICI y el IEF de España, en Buenos Aires, desde el 12 al 14 de diciembre de 1990.

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tener la atribución de determinar libremente el precio de los bienes y servicios que provee,

tiene la facultad de trasladar ambos impuestos al consumidor, sea directa o

indirectamente.

Un primer ejemplo sobre el impacto económico nulo de decisiones tomadas por

causales meramente políticas parecería el caso los Aportes y Contribuciones patronales. Por un

lado se sabe que el Estado tiene la facultad de determinar aumentos salariales, sea estableciendo

salarios mínimos, o por medio de sindicatos que negocien aumentos con grupos de empresas.

Por otro lado, se sabe que cuando una empresa contrata a un trabajador, sobre el salario bruto la

empresa debe retenerle el 17% como aportes a cargo del empleado, mientras que la empresa

debe ingresar contribuciones a cargo suyo en un 33% sobre el salario bruto. En definitiva, el

Estado recibe el 50% sobre el salario bruto, mientras que la empresa tiene un costo por contratar

un empleado del orden del 133% sobre el salario bruto, y el empleado se lleva solo el 87% sobre

su salario. Entonces cabe preguntarse ¿cuál sería la diferencia si no hubiesen aportes, y fuesen

todas contribuciones del 57,4% sobre el salario neto, para que el ingreso al fisco sea

equivalente? O si no, ¿cuál sería la diferencia si no hubiesen contribuciones y el aporte de los

empleados fuese del 37,6% sobre su salario bruto? Si la proporción de costos para las distintas

partes es la misma, parecería que la única diferencia es la situación inicial, por lo que si el

Estado determinase un aumento del 33% para todos los empleados, simultáneamente a la

determinación de eliminar las contribuciones patronales, incrementando los aportes de los

empleados, no generaría ningún cambio en la economía, ya que un aumento salarial se

compensa con un aumento de los aportes, y por el lado de la empresa, un aumento salarial se

compensa con una disminución de las contribuciones, ingresando lo mismo a las arcas del fisco.

Por eso se plantea que el hecho que las contribuciones de los empleadores sean mayores a los

aportes de los empleados parece ser una mera decisión política establecida en función de una

percepción superficial del pueblo en general, sin impacto económico real.

Como segundo ejemplo, y para aclarar la idea referida a como los impuestos al valor

agregado y a las ganancias afectan simultáneamente las mismas transacciones sin que el Juez

tenga la aptitud suficiente para considerarlo, se va a ofrecer un caso práctico en el cual se va a

asumir que existe una empresa que vende un solo bien, con el fin de observar como los

impuestos inciden en la venta de dicho bien.

Por lo tanto se traza el siguiente gráfico donde una empresa vende un único bien o

presta un único servicio:

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En la primera línea se ve diferenciado el IVA de la base imponible sobre la cual recae el IVA.

El agregado de ambos es el costo al cual hace frente el consumidor cuando toma una decisión de

compra, que es lo que se pretende mostrar en la segunda línea. En el tercer caso se muestra el

costo del bien (MP = Materia Prima; MO = Mano de Obra), la ganancia del Empresario, y lo

que corresponde al Estado en concepto de impuestos, por ambos impuestos a la transacción, el

IVA y el IG. Este es un simple ejemplo gráfico que intenta clarificar la cuestión desde una

perspectiva visual.

Sin embargo, hay varios aspectos que quedan afuera, como el ajuste por inflación, que

hace a la alícuota mayor sobre la ganancia, y la proporción del margen sobre el costo, ya que

distintas empresas tienen distintos márgenes.

Para este último aspecto se van a considerar casos hipotéticos, donde habría un primer

caso donde en principio no existe la inflación, o sea, en condición céteris páribus, para tratar de

obtener aquel margen de ganancia de la empresa que hace que el Impuesto a las Ganancias

tenga una afección de la transacción equivalente a la que tendría el Impuesto al Valor Agregado

sobre la misma transacción, siendo las dos alícuotas distintas.

Viendo el mismo asunto desde un punto de vista extremo, siempre en sentido hipotético,

si una empresa no tuviese costos (materia prima y mano de obra en nuestro ejemplo) entonces

toda la venta sería ganancia, y el 35% sobre la ganancia se aplicaría sobre la misma base

imponible que el IVA ya que la venta y la ganancia serían equivalentes. Por lo que el monto que

afectaría la operación sería el 35% de IG, más el 21% de IVA, lo que agregado daría un total de

56%.

Desde otro punto de vista hipotético, si la empresa no tuviese ganancia, por ser los

costos equivalentes al monto de venta, el porcentaje que afectaría la operación sería solo el 21%

de IVA, ya que como se dijo recién, la empresa no tendría ganancia.

O sea, con un simple cálculo nos damos cuenta que el impacto del IG sobre el total de la

transacción es equivalente al impacto del IVA sobre la misma, si y solo si el margen de

ganancia de la empresa es del 60% sobre el monto de venta.

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De esto nos damos cuenta que el impacto agregado sobre la transacción es relativo al margen de

ganancia, por lo que dicho impacto agregado puede ir desde el 21% -que corresponde a la

alícuota del IVA- al 56% -que sería el caso A, donde no hay costos- sobre la venta.

Ahora se va a considerar la variable constante en el modelo anterior, que influye

decisivamente al fallo CANDY S.A., que es la inflación. Lo que sucedió en el año 2002 fue que

una norma no permitía el ajuste por inflación del balance, por lo que si no se ajustaba por

inflación, el impacto solo del IG representaba el 62% del resultado impositivo ajustado. El

siguiente ejemplo numérico intenta considerar el efecto de ajustar o no ajustar para adaptarlo al

fallo.

¿Como impacta el IVA en este caso, comparativamente al IG?

Para el caso “C”, se considera que el IVA aplica a la alícuota del 21% sobre el monto de venta.

Si se toma el impacto sobre el balance ajustado, es del 81%, y si se toma sobre el balance no

ajustado es del 46%.

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Esto hace pensar que el modo correcto de analizar la situación es tomar el conjunto de

los impuestos -Ganancias y Valor Agregado- para ver como impactan en el conjunto de las

transacciones, y ver que porcentaje de las transacciones quedan afectadas. O sea, analizar la

operación como un todo, en relación a lo que se consideró previamente respecto de que el hecho

generador de ambos impuestos es el mismo, y recae sobre la misma operatoria, por lo que a la

toma de decisión del consumidor sobre realizar la compra o no del bien o servicio, la impactan

de la misma forma.

Del caso D se extrae que el impacto por considerar ambos impuestos conjuntamente, sobre el

monto total de la transacción, acarrea sólo una diferencia entre ajustar y no ajustar del 6%,

pasando del 25% al 31% sobre el monto total de la transacción.

En consecuencia, lo que visto desde el Impuesto a las Ganancias parecería un aumento

del impacto que iba del 35% al 62% de la ganancia, o sea, un 27% mayor, visto desde este

nuevo enfoque, que considera a la transacción económica subyacente, es solo una modificación

del orden del 6%, desde el 25% al 31% de la transacción.

No hace falta aclarar que estos no son los únicos dos impuestos que recaen sobre las

transacciones, sino que son simplemente los de mayor impacto. Ingresos brutos, Contribuciones

y aportes patronales, entre otros recaen también sobre transacciones, afectando el proceso de

producción de bienes y servicios destinados a la venta.

Planteado este nuevo enfoque cabría preguntarse lo siguiente: ¿consideraría la Corte

Suprema de Justicia como confiscatorio no ajustar, cuando el cambio de alícuota -tomando

ambos impuestos en conjunto según el modelo previo- va del 25% al 31% sobre el total de la

operación?

Conclusiones

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A modo de resumen, se ha visto que en el fallo CANDY SA la Corte Suprema de

Justicia resuelve que es confiscatorio que dicha empresa no ajuste sus balances por inflación

para el ejercicio económico 2002 para la determinación de Impuesto a las Ganancias debido a

que en caso de no ajustar, el impacto de dicho impuesto sobre la Ganancia era del orden del

62%, lo que hacía dicho tributo confiscatorio por exceder ciertos parámetros, que a juzgar por la

resolución de la Corte Suprema, estaban establecidos en la Constitución Nacional.

Luego se analizó el artículo de la Constitución Nacional, simultáneamente al análisis del

mejor modo de interpretación del mismo, viendo el carácter histórico del momento en que dicho

artículo fue creado y el contexto económico subyacente en dicha época, llegando a la conclusión

de que el constituyente, cuando redactó el artículo en el año 1853, no tuvo intención de

configurar un criterio de confiscatoriedad, ya que correspondía a un tributo válido 150 años

después, donde bajo condiciones económicas, macroeconómicas y de mercado en un mundo

globalizado, lejos podía estar de imaginarse siquiera, y que incluso, al momento de ser

redactado, estaba a más de 50 años de existir por primera vez dichos impuestos en el sistema

tributario argentino.

Además se detallaron principios de imposición que ayudan a los legisladores a definir la

materia impositiva, la característica contradictoria de los mismos y la limitación de alcance

respecto de análisis económicos más detallados, para tener un panorama claro del marco

conceptual bajo el cual se crean los impuestos.

Continuadamente se procedió a establecer la característica esencial de los sistemas, para

el caso, el sistema económico el cual rige la vida de una nación, con el fin de establecer una

dicotomía entre flujo y stock que permita analizar los impuestos en relación a caracteres más

significativos al análisis económico, donde se determinó que no es la ganancia y el consumo los

sucesos que determinan la base imponible correcta, sino que se consideró la transacción, o sea,

la operación de compra-venta, y por ende la decisión de compra del bien o servicio como un

todo único para analizar en función de este suceso como los impuestos impactan en la

economía.

Todo este análisis se hizo en función a la parte correspondiente a los dos impuestos que

mayor recaudación tienen y pueden influir directa o indirectamente, pero perceptible con un

análisis simple, en la determinación del precio de las transacciones, lo que permitió armar un

modelo en base al Impuesto a las Ganancias, respecto de lo que es tercera categoría, o sea, las

ganancias de empresas, considerando la alícuota del 35% sobre la ganancia, y Impuesto al Valor

Agregado, respecto de las compras de bienes muebles ubicados en el país, o servicios prestados

cuya utilización económica se dé en el mismo, a la alícuota del 21%.

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Para finalizar, se planteó el mencionado modelo numérico, de modo simplificado pero

incluyendo sin embargo la variable inflación, y comparativamente a números que estarían

alineados con el fallo CANDY SA, logrando determinar que el impacto de ambos impuestos

tomados conjuntamente llegaba al orden del 31% sobre el total de la transacción en el caso de

no ajustar por inflación, y del 25% en caso de ajustar.

Esto permite concluir no solo que la Corte Suprema de Justicia está infiriendo

incorrectamente que la Constitución Nacional establece un parámetro de confiscatoriedad, sino

que además el criterio utilizado por este nuevo enfoque que considera a la transacción de

compra-venta como un todo único, no configura al impuesto a las ganancias del período

2002 como confiscatorio, sea con o sin ajuste por inflación, debido a que la proporción que

impacta sobre el total de la transacción es menor a la alícuota determinada para el Impuesto a

las Ganancias cuando el mismo solo recae sobre la Ganancia del empresario. O sea, dicho de

otro modo, analizado el impuesto a la transacción sobre el monto total de la transacción, el

mismo impacta en menor medida que si se toma al impuesto a las ganancias sobre el monto total

de la ganancia, siendo la proporción del 31% y 35%, respectivamente.

Para finalizar, se quiere invitar al análisis donde se tome este nuevo enfoque -evitando

considerar situaciones históricas que derivaron en desarrollo actual del sistema tributario, o

imágenes que se intenten dar a la población por cuestiones políticas como justificación de la

configuración impositiva actual-, en el cual se analiza el impacto impositivo en función de la

decisión única de compra del consumidor como disparador de la actividad económica, en contra

de preconcepto de considerar el hecho del consumo y la ganancia como factores independientes,

que aunque sean dos sucesos aparentemente distintos, están considerablemente relacionados

desde el punto de vista de económico.

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Bibliografía

Fallo C. 866. XLII. Candy S.A. c/ AFIP y otro s/ acción de amparo.

2 CONSTITUCION DE LA NACION ARGENTINA (sancionada en 1853 con las reformas de los años 1860, 1866, 1898, 1957 y 1994)

3 Jarach, Dino, “Finanzas Públicas y Derecho Tributario”, 3ra ed., Abeledo-Perrot, Buenos Aires, p. 396.

4 LEY N° 20628 - Impuesto a las ganancias, texto ordenado por decreto 649/1997

5 LEY N° 23349, Texto Ordenado por Decreto 280/97 - Apruébase el texto ordenado de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, sustituido por el artículo 1° de la Ley N° 23.349 y sus modificaciones.

6 Keynes, John Maynar. “The General Theory of Employment, Interest, and Money”. 2010.

7 Forrester, Jay. “Principles of Systems”. Disertación en la Universidad de Sevilla, 1998

8 Jarach, Dino, “Finanzas Públicas y Derecho Tributario”, 2004.

9 González Cano, Hugo N., “El federalismo fiscal y la descentralización tributaria”, Trabajo presentado en el Seminario sobre descentralización tributaria organizado por el CIT/OEA, el ICI y el IEF de España, en Buenos Aires, desde el 12 al 14 de diciembre de 1990.

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Apéndice 1

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