Arren Damiento

4. Arrendamientos

4.1. Concepto de arrendamientoLa definicin de arrendamiento contenida en la norma 8. del PGC07 y la norma 7 del PGC de PYMES es similar a la NIC 17, conla nica excepcin de que hace referencia a la instrumentacinjurdica del contrato, haciendo prevalecer el fondo sobre la forma.Esta definicin es la que sigue:

Un arrendamiento es cualquier acuerdo, con independencia desu instrumentacin jurdica, por el que el arrendador cede alarrendatario, a cambio de percibir una suma nica de dinero o unaserie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo durante unperodo de tiempo determinado, con independencia de que elarrendador quede obligado a prestar servicios en relacin con laexplotacin o mantenimiento de dicho activo.

Los arrendamientos se clasifican en arrendamientos financieros yen arrendamientos operativos. En los arrendamientos financierosse transfieren al arrendatario todos los riesgos y beneficiosinherentes a la propiedad del activo, mientras que losarrendamientos operativos tienen carcter residual, esto es, que

http://www.contabilidad.tk/arrendamientos.html

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cuando no se den las circunstancias para calificar unarrendamiento como financiero, se considerar operativo.Tambin se regulan las operaciones de lease-back y losarrendamientos de terrenos e inmuebles.

La calificacin de los contratos en arrendamientos financieros uoperativos depende de las circunstancias de cada una de laspartes, por lo que podrn ser calificados de forma diferente por elarrendatario y el arrendador.

4.2. Arrendamientos financieros

4.2.1. ConceptoEl concepto de arrendamiento financiero ha variado en relacin ala definicin que se contena en el PGC de 1990. Se ha pasado deconsiderar como elemento determinante de la calificacin de uncontrato de arrendamiento como financiero, el que no existiesendudas del ejercicio de la opcin de compra al finalizar el contrato,a considerar como elemento determinante la transferenciasustancial de todos los riesgos y beneficios inherentes a lapropiedad del activo sobre el que se realiza el arrendamiento.

PGC 1990 PGC 07Cuando no existan dudasrazonables de que se va a

Cuando se transfierensustancialmente todos los riesgos y


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ejercitar la opcin decompra.

beneficios inherentes a la propiedaddel activo.

El criterio del ejercicio de la opcin de compra pierde importanciaporque, a pesar que la norma presume que la transferencia de losriesgos y beneficios inherentes a la propiedad se da cuando noexisten dudas razonables de que se va a ejercitar la opcin decompra, inmediatamente crea una excepcin para el caso en queno exista opcin de compra.

Se presume que se da la transferencia de los riesgos y beneficiosinherentes a la propiedad en los siguientes casos:

1. Si la propiedad del activo se transfiere al arrendatario alfinalizar el plazo del arrendamiento.2. Cuando el perodo de alquiler coincida o cubra la mayor partede la vida econmica del activo.3. Si el valor actual de los pagos mnimos suponen un importeprcticamente igual al del valor razonable del bien arrendado alprincipio del contrato.4. Cuando las caractersticas del activo objeto del contrato dearrendamiento hacen que su utilidad quede restringida alarrendatario.5. Si el arrendatario puede cancelar el contrato y las prdidasque vaya a sufrir el arrendador las asume el arrendatario.6. Cuando los resultados derivados de las fluctuaciones en elvalor razonable del importe residual recaen sobre elarrendatario.7. Si el arrendatario puede prorrogar el contrato de


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arrendamiento durante un segundo perodo, con unos pagospor arrendamiento sensiblemente inferiores a los del mercado.

Los criterios establecidos en la normativa anterior no constituyenuna novedad en nuestra doctrina contable, puesto que algunos deellos ya se mencionaban en la consulta 6 del BOICAC nmero 38de junio de 1999 en la que se establecen los criterios para podercontabilizar un contrato de renting como un contrato dearrendamiento financiero segn la norma 5. f) del PGC de 1990.

4.2.2. Contabilidad del arrendatarioEl arrendatario, al principio del contrato, registra un activo segnsu naturaleza, inmovilizado material o activo intangible, y unpasivo financiero por el mismo importe.

Tenemos la primera diferencia en la contabilizacin de la firma delcontrato. En el PGC 1990 se usaba la cuenta (217) Derechossobre bienes en rgimen de arrendamiento financiero y segn elPGC 07 el activo se califica segn su naturaleza, es decir, si es uninmovilizado material lo registraremos como tal en una cuenta delnuevo subgrupo (21) Inmovilizaciones Materiales, y si es un activointangible en una cuenta del nuevo subgrupo (20)Inmovilizaciones Intangibles.

El valor del activo y la deuda va a ser el menor entre el valorrazonable del activo al inicio del contrato y el valor actual de lospagos mnimos acordados durante el plazo del arrendamiento,


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incluido el pago de la opcin de compra o el valor residual, cuandono existan dudas razonables sobre su ejercicio. En los pagos porarrendamiento no se incluyen ni las cuotas de carctercontingente ni el coste de los servicios e impuestos que puedarepercutir el arrendador.

Las cuotas de carcter contingente son aquellas que dependen deuna variable, como por ejemplo los kilmetros recorridos en unrenting de coches, que si no se superan o exceden losestablecidos en el contrato, se puede pactar bonificacin o cuotaadicional.

Los costes de formalizacin del contrato y los costes de puesta apunto del bien deben registrarse como mayor valor del activo.

Para calcular el valor actual de los pagos por arrendamiento se vaa utilizar el tipo de inters implcito en el contrato, y si ste no sepuede determinar, se usar el tipo de inters de mercado paraoperaciones similares. Los intereses totales del contrato sedistribuirn a lo largo del plazo de arrendamiento y se imputarn ala cuenta de Prdidas y ganancias del ejercicio en que sedevenguen.

Aparece ahora la otra diferencia entre el PGC 07 y el PGC de1990: la deuda se valora por su valor actual y no por el valor dereembolso. Esto implica la desaparicin de la cuenta (272) Gastospor intereses diferidos del activo del balance.

En el caso de que existan cuotas de carcter contingente, se


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tratan como gastos del ejercicio en que se devenguen.

COMPARACIN ENTRE EL PGC 07 Y EL PRECEDENTE

PGC 1990 PGC 07Registro delactivo

(217) Derechos sobrebienes en rgimen dearrendamiento financiero

Inmovilizaciones intangibleso materiales, segn lanaturaleza del activo objetodel contrato

Valoracindel activo

Valor al contado Por el menor entre el valorrazonable al inicio delcontrato o por el valor actualde los pagos mnimos delarrendamiento

Valoracindel pasivo

Valor de reembolso Por el menor entre el valorrazonable al inicio delcontrato o por el valor actualde los pagos mnimos delarrendamiento

Registro delosintereses

Activacin, cuenta (272).Se registra el gastofinanciero a medida quese devenga con abono ala cuenta (272)

Gastos financieros a medidaque se van devengando

4.2.3. Contabilidad del arrendador


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El arrendador contabiliza un derecho de cobro por el valor actualde los pagos mnimos ms el valor residual. La diferencia entre elcrdito contabilizado y la cantidad a cobrar son los ingresosfinancieros, que se imputarn a resultados segn el principio deldevengo y utilizando el tipo efectivo.

En el supuesto en que los arrendadores sean fabricantes odistribuidores del bien arrendado, los crditos se clasifican comocomerciales y se aplica la norma de ventas y prestacin deservicios.

La empresa arrendadora, si es una compaa de leasing, deberaplicar la normativa del Banco de Espaa, al ser una entidadfinanciera que debe registrar sus operaciones de acuerdo con lasdirectrices contenidas en las Circulares emitidas por el Banco deEspaa. Por lo anterior, la contabilidad desde el punto de vista delarrendador escapa del mbito de nuestro estudio y no va a seranalizada.

EJEMLO 17

Arrendamiento financiero. Contabilidad arrendatario

El 1 de julio del ao 2008 se financia con un leasing la utilizacinde unas mquinas cuyo valor al contado es de 120.000 , siendola duracin del contrato de tres aos con cuotas mensuales,pagaderas desde la firma del contrato. El tipo inters nominalanual es del 6% y la opcin de compra una cuota ms, que setendr que hacer efectiva los cinco primeros das que venza el


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contrato de arrendamiento.

La vida econmica de las mquinas es de 10 aos.

La entidad de leasing nos facilita el siguiente resumen de lascuotas:

N.cuota

Fecha Capital Intereses Cuotaneta

IVA Cuotabruta

01-07-2008 3.542,85 0,00 3.542,85 566,86 4.109,71

01-08-2008 2.960,56 582,29 3.542,85 566,86 4.109,71

01-09-2008 2.975,36 567,49 3.542,85 566,86 4.109,71

01-10-2008 2.990,24 552,61 3.542,85 566,86 4.109,71

01-11-2008 3.005,19 537,66 3.542,85 566,86 4.109,71

01-12-2008 3.020,22 522,63 3.542,85 566,86 4.109,71

01-01-2009 3.035,32 507,53 3.542,85 566,86 4.109,71

01-02-2009 3.050,49 492,36 3.542,85 566,86 4.109,71

01-03-2009 3.065,75 477,10 3.542,85 566,86 4.109,71

01-04-2009 3.081,08 461,77 3.542,85 566,86 4.109,71

01-05-2009 3.096,48 446,37 3.542,85 566,86 4.109,71

01-06-2009 3.111,96 430,89 3.542,85 566,86 4.109,71

01-07-2009 3.127,52 415,33 3.542,85 566,86 4.109,71

01-08-2009 3.143,16 399,69 3.542,85 566,86 4.109,71

01-09-2009 3.158,88 383,97 3.542,85 566,86 4.109,71

01-10-2009 3.174,67 368,18 3.542,85 566,86 4.109,71


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01-11-2009 3.190,54 352,31 3.542,85 566,86 4.109,71

01-12-2009 3.206,50 336,35 3.542,85 566,86 4.109,71

01-01-2010 3.222,53 320,32 3.542,85 566,86 4.109,71

01-02-2010 3.238,64 304,21 3.542,85 566,86 4.109,71

01-03-2010 3.254,84 288,01 3.542,85 566,86 4.109,71

01-04-2010 3.271,11 271,74 3.542,85 566,86 4.109,71

01-05-2010 3.287,47 255,38 3.542,85 566,86 4.109,71

01-06-2010 3.303,90 238,95 3.542,85 566,86 4.109,71

01-07-2010 3.320,42 222,43 3.542,85 566,86 4.109,71

01-08-2010 3.337,02 205,83 3.542,85 566,86 4.109,71

01-09-2010 3.353,71 189,14 3.542,85 566,86 4.109,71

01-10-2010 3.370,48 172,37 3.542,85 566,86 4.109,71

01-11-2010 3.387,33 155,52 3.542,85 566,86 4.109,71

01-12-2010 3.404,27 138,58 3.542,85 566,86 4.109,71

01-01-2011 3.421,29 121,56 3.542,85 566,86 4.109,71

01-02-2011 3.438,39 104,46 3.542,85 566,86 4.109,71

01-03-2011 3.455,59 87,26 3.542,85 566,86 4.109,71

01-04-2011 3.472,86 69,99 3.542,85 566,86 4.109,71

01-05-2011 3.490,23 52,62 3.542,85 566,86 4.109,71

01-06-2011 3.490,30 52,55 3.542,85 566,86 4.109,71

Total 116.457,15 11.085,45

SE PIDE: Registrar las siguientes operaciones del contrato dearrendamiento desde el punto de vista del arrendatario:


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1. Firma del contrato de leasing el 1-07-2008.2. Pago de la cuota del da 1-10-2008.3. Amortizacin de la mquina el da 31-12-2008.4. Reclasificacin a 31-12-2008.

CONTABILIDAD DEL ARRENDATARIO

En primer lugar se analiza si se trata de un arrendamientofinanciero, como el contrato incorpora la opcin de compra sedebe determinar que no existan dudas razonables en que se va aejercitar, comparando el precio de la opcin con el valor contableo en libros del bien al finalizar el contrato.

Precio de la opcin de compra (valor residual) 3.542,85

Valor contable o en libros (120.000 120.000/10 x 3aos)

84.000,00

El valor del activo es muy superior al precio de la opcin decompra, lo que implica que no hay dudas razonables que seejerzan, siendo un arrendamiento financiero.

A efectos de dar de alta el activo es el menor entre el valorrazonable de activo y el valor actual de los pagos mnimos.

Valor razonable del activo 120.000,00

Valor actual de los pagosmnimos [3.542,85

1 - (1 + 0,005)-37

(1,005)]

0,005

120.000,00


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01-07-2008: Firma del contrato de leasing:

Concepto Debe HaberMaquinaria (213) 120.000,00

Acreedores por arrendamiento financiero c/p(cuotas de capital hasta un ao) (524)

36.935,50

Acreedores por arrendamiento financiero l/p(cuotas de capital del segundo y tercer ao +opcin compra) (174)

83.064,50

01-10-2008: Por el pago de la cuota:

Concepto Debe HaberAcreedores por arrendamiento financiero c/p(524)

2.990,24

Intereses de deudas con entidades de crdito(6623)

552,61

H. P., IVA soportado (472) 566,86

Bancos, c/c (572) 4.109,71

31-12-2008: Por la amortizacin de la maquinaria:

Concepto Debe HaberAmortizacin del inmovilizado material (681)(120.000/10 aos x 6 /12)

6.000,00

Amortizacin acumulada de maquinaria (2813) 6.000,00


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Por la reclasificacin de las cuotas de leasing:

Concepto Debe HaberAcreedores por arrendamiento financiero l/p(174) (3.127,52 + 3.143,16 + 3.158,88 +3.174,67 + 3.190,54 + 3.206,50)

19.001,27

Acreedores por arrendamiento financiero c/p(524)

19.001,27

Para hacer la reclasificacin se toman los importes de la columnaCAPITAL debido a que estn valorados al valor actual.

EJEMPLO 18

Arrendamiento financiero. Contabilidad arrendatario

Se alquila una maquinaria durante un plazo de 5 aos, siendo larenta anual de 6.000 prepagables. La vida til de la maquinariason 5 aos. Fecha de la firma del contrato, 1-10-2008. Se estimaque la mquina tendr un valor de 4.000 cuando termine elcontrato. Para los clculos financieros se va a utilizar una tasa deinters del 4%.

Los costes de formalizacin del contrato ascienden a 300 .

El valor razonable del bien es de 35.000 .

Adems se han pagado a otra empresa trabajos de albailerapara ubicar la mquina y reformas en la instalacin elctrica,


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siendo el coste total de 8.000 ms el 16% de IVA.

SE PIDE: Contabilizar el contrato desde el punto de vista delarrendatario hasta el cierre del ejercicio 2008.

Se trata de un arrendamiento financiero debido a que la vida delbien es igual a la duracin del contrato y la actualizacin de lospagos mnimos cubre prcticamente la totalidad del valor actualdel bien.

Valor razonable del activo 35.000,00

Valor actual de los pagos mnimos 31.067,08

6.000 x 1 - (1 + 0,04)-5 x (1,04) + 4.000

1,045

El activo deber figurar por el valor actual de los pagos mnimos.

A continuacin se efecta un cuadro con los clculos de lascuotas, desglosando capital e intereses.

Fecha Capitalvivo

Intereses Amortizacinanual

Capitalamortizado

Pagos

1-10-2008 31.067,08 6.000,00 6.000,00 6.000,00

1-10-2009 25.067,08 1.002,68 4.997,32 10.997,32 6.000,00

1-10-2010 20.069,76 802,79 5.197,21 16.194,53 6.000,00

1-10-2011 14.872,55 594,90 5.405,10 21.599,63 6.000,00


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1-10-2012 9.467,45 378,70 5.621,30 27.220,93 6.000,00

1-10-2013 3.846,15 153,85 3.846,15 31.067,08 4.000,00

01-10-2008: Por la firma del contrato:


Deudas a c/p (6.000 + 4.997,32) (521) 10.997,32

Deudas a l/p (171) 20.069,76

01-10-2008: Gastos de formalizacin del contrato ms coste delactivo:

Concepto Debe HaberMaquinaria (213) 300,00

Bancos, c/c (572) 300,00

01-10-2008: Los gastos de ubicacin de la mquina se incluyencomo ms coste del activo:


H. P., IVA soportado (472) 1.280,00

Bancos, c/c (572) 9.280,00

01-10-2008: Por el pago de la primera cuota:


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Concepto Debe HaberDeudas a c/p (521) 6.000,00


Bancos, c/c (572) 6.960,00

31-12-2008: Por el devengo de intereses:

Concepto Debe HaberIntereses de deudas, otras empresas (6624)(1.002,68 x 3/12)

250,67

Intereses a c/p de deudas (528) 250,67


Concepto Debe HaberAmortizacin del inmovilizado material (681)[(31.067,08 + 300 + 8.000)/5 aos x 3/12]

1.968,35

Amortizacin acumulada de maquinaria (2813) 1.968,35

EJEMPLO 19

Contrato derenting

Una empresa alquila un coche a una sociedad de renting por unperodo de 3 aos. El contrato se firma el 15 de mayo de 2008. Seacuerda abonar cuotas mensuales prepagables, con el siguientedetalle:


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Cuota 1.198,84 euros

Seguro vehculo 20,00 euros

Servicios de mantenimiento 40,00 euros

IVA 198,21 euros

Dicho vehculo lo va a utilizar un comercial y las cuotas se hancalculado con base en unos 50.000 60.000 km al ao. En casode superar o no llegar a dicha cuanta se aplicara un coste o unabonificacin de 0,50 euros por km.

El tipo de inters normal de mercado es el 5% anual.

El precio al contado del vehculo es de 42.000 euros.

La vida til del vehculo es de tres aos.

SE PIDE: Contabilizar el contrato de renting desde el punto devista del arrendatario.

Nos encontramos ante un contrato de arrendamiento que noincluye la opcin de compra pero cumple los requisitos queestablece la norma 8. del PGC para ser consideradoarrendamiento financiero, como son:

La vida econmica del bien coincide con la duracin delcontrato.

El valor actual de los pagos mnimos coincide con la prcticatotalidad del valor razonable del activo.


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Tasa inters mensual (0,05/12) 0,004166666

Valor actual delos pagos[1.198,84

1 - 1 (1 +0,00416666)-36

x1,004166

0,0041666

40.166,80

El activo se va a contabilizar por 40.166,80 , siendo el cuadro delprstamo para registrar los intereses el siguiente:

N. Fecha C.Pediente

Intereses C.Amortizado

Cuota

15-05-2008 40.166,80

0,00 1.198,84 1.198,84

15-06-2008 38.967,96

162,37 1.036,47 1.198,84

15-07-2008 37.931,49

158,05 1.040,79 1.198,84

15-08-2008 36.890,70

153,71 1.045,13 1.198,84

15-09-2008 35.845,57

149,36 1.049,48 1.198,84

15-10-2008 34.796,09

144,98 1.053,86 1.198,84

15-11-2008 33.742,23

140,59 1.058,25 1.198,84

15-12-2008 32.683,98

136,18 1.062,66 1.198,84


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15-01-2009 31.621,32

131,76 1.067,08 1.198,84

15-02-2009 30.554,24

127,31 1.071,53 1.198,84

15-03-2009 29.482,71

122,84 1.076,00 1.198,84

15-04-2009 28.406,71

118,36 1.080,48 1.198,84

15-05-2009 27.326,23

113,86 1.084,98 1.198,84

15-06-2009 26.241,25

109,34 1.089,50 1.198,84

15-07-2009 25.151,75

104,80 1.094,04 1.198,84

15-08-2009 24.057,71

100,24 1.098,60 1.198,84

15-09-2009 22.959,12

95,66 1.103,18 1.198,84

15-10-2009 21.855,93

91,07 1.107,77 1.198,84

15-11-2009 20.748,16

86,45 1.112,39 1.198,84

15-12-2009 19.635,77

81,82 1.117,02 1.198,84

15-01-2010 18.518,75

77,16 1.121,67 1.198,84


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15-02-2010 17.397,07

72,49 1.126,35 1.198,84

15-03-2010 16.270,72

67,79 1.131,05 1.198,84

15-04-2010 15.139,67

63,08 1.135,76 1.198,84

15-05-2010 14.003,91

58,35 1.140,49 1.198,84

15-06-2010 12.863,42

53,60 1.145,24 1.198,84

15-07-2010 11.718,18

48,83 1.150,01 1.198,84

15-08-2010 10.568,17

44,03 1.154,81 1.198,84

15-09-2010 9.413,36 39,22 1.159,62 1.198,84

15-10-2010 8.253,74 34,39 1.164,45 1.198,84

15-11-2010 7.089,29 29,54 1.169,30 1.198,84

15-12-2010 5.919,99 24,67 1.174,17 1.198,84

15-01-2011 4.745,82 19,77 1.179,07 1.198,84

15-02-2011 3.566,75 14,86 1.183,98 1.198,84


19 de 47 18/3/15 0:11

15-03-2011 2.382,77 9,93 1.188,91 1.198,84

15-04-2011 1.193,86 4,97 1.193,86 1.198,84

15-05-2008. Por la firma del contrato de renting:

Concepto Debe HaberElementos de transporte (218) 40.166,80

Deudas a c/p con empresas de renting (521) 12.840,57Deudas a l/p con empresas de renting (171) 27.326,23

15-05-2008. Por el pago de la primera cuota:

Concepto Debe HaberDeudas a c/p con empresas de renting (521) 1.198,84 Primas de seguros (625) 20,00

Reparacin y conservacin (622) 40,00


Bancos, c/c(572) 1.457,05

15-06-2008. Por el pago de la segunda cuota:

Concepto Debe HaberDeudas a c/p con empresas de renting (521) 1.036,47 Intereses de deudas, otras empresas (6624) 162,37


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Primas de seguros (625) 20,00



Bancos, c/c (572) 1.457,05

31-12-2008: Por la amortizacin del vehculo:

Concepto Debe HaberAmortizacin del inmovilizado material (681)(40.166,80/36 meses x 7,5 meses)

8.368,08

Amortizacin acumulada del inmovilizadomaterial (281)

8.368,08

EJEMPLO 20

Supongamos que el vehculo anterior se hubiera contratadoigualmente por tres aos pero slo por 20.000 km/ao, ya que lova a utilizar el contable de la empresa, siendo el coste de la cuota:

Cuota 580,00

Seguro 20,00

Mantenimiento 10,00

IVA 16% 94,40

En este caso se tratara de un arrendamiento operativo, ya que lavida del contrato es inferior a la vida del activo, ya que un cochecon 60.000 km al cabo de tres aos se puede arrendar a otro y,


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adems, el valor actual de las cuotas no cubre la mayor parte delvalor del bien. Si se actualizan los pagos mnimos obtenemos19.433,05 , siendo el valor del coche en la compra de 42.000 ?.Contablemente se registra el pago de las cuotas como un alquiler.


Concepto Debe HaberArrendamientos y cnones (621) 580,00

Primas de seguros (625) 20,00



IVA no deducible (50%) (631) 47,20

Acreedores prestacin de servicios (410) 704,40

Concepto Debe HaberAcreedores prestacin de servicios (410) 704,40

Bancos, c/c (572) 704,40

4.3. Arrendamiento operativo

4.3.1. ConceptoEl arrendamiento operativo es un contrato en el que el arrendador


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cede al arrendatario el derecho a usar un activo durante unperodo de tiempo determinado, a cambio de percibir un importenico o una serie de cuotas, sin que se trate de un arrendamientode carcter financiero.

El arrendatario contabiliza las cuotas como un gasto, mientras queel arrendador las registra como un ingreso. En ambos casos, sellevan a la cuenta de Prdidas y ganancias.

En definitiva, los arrendamientos operativos son todos aquellosque no se pueden clasificar como arrendamientos financieros.

EJEMPLO 21

Arrendamiento operativo (contabilidad arrendatario y arrendador)

Una empresa alquila una mquina de su propiedad a otra por unperodo de 3 aos. Las cuotas se pagan mensualmente. Elimporte de la cuota mensual es de 2.400 euros. El activo figura encontabilidad del arrendador por 200.000 euros y le quedan 10aos de vida til. El contrato se firma el 1 de marzo de 2008 y nose empiezan a pagar las cuotas hasta el 1 de septiembre de 2008,considerndose estos seis meses como un perodo de carencia.

SE PIDE: Registrar la operacin desde el punto de vista delarrendatario y del arrendador.

Como podemos ver se trata de un arrendamiento operativo,porque la vida econmica del bien comparada con la duracin del


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contrato es muy superior, el importe de los pagos no equivale alvalor actual del bien, y no se contempla la posibilidad de unaprrroga. Por tanto, se va a contabilizar como gasto o ingresosegn sea el arrendatario o arrendador.


Importe total del arrendamiento (2.400 x 30meses)

72.000 euros

Imputacin lineal del coste (72.000 /36 meses) 2.000euros/mes

01-03-2008 a 01-09-2008: Imputacin lineal durante el perodode carencia:

Concepto Debe HaberArrendamientos (621) 2.000,00

Acreedores por prestaciones de servicios,facturas pendientes de recibir (4109)

2.000,00


Concepto Debe HaberAcreedores por prestaciones de servicios,facturas pendientes de recibir (4109)

400,00

Arrendamientos y cnones (621) 2.000,00



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Acreedores por prestacin de servicios (410) 2.784,00

Concepto Debe HaberAcreedores por prestacin de servicios (410) 2.784,00

Bancos, c/c (572) 2.784,00

CONTABILIDAD DEL ARRENDADOR

Al ser un arrendamiento operativo la mquina figura en el activo yse amortiza por la vida econmica, no por la duracin de contratode arrendamiento. Las cuotas que cobra las contabiliza comootros ingresos de gestin.

01-03-2008 a 01-09-2008: Imputacin lineal durante el perodode carencia:

Concepto Debe HaberDeudores, facturas pendientes de formalizar(4409)

2.000,00

Ingresos por arrendamientos (752) 2.000,00

01-09-2008: Por el cobro de la primera cuota:

Concepto Debe HaberDeudores (440) 2.784,00

Deudores, facturas pendientes de formalizar(4409)

400,00


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H. P., IVA repercutido (477) 384,00

Concepto Debe HaberBancos, c/c (572) 2.784,00

Deudores (440) 2.784,00


Concepto Debe HaberAmortizacin del inmovilizado material (681)(200.000/10 aos)

20.000

Amortizacin acumulada de maquinaria (2813) 20.000

4.4. Venta con arrendamientofinanciero posteriorEl lease-back es una operacin de financiacin. Consiste envender un activo y a continuacin alquilarlo a cambio del pago deunas cuotas. La empresa vendedora obtiene liquidez con la ventadel activo y devuelve el importe del prstamo mediante el pago deunas cuotas que incorporan unos intereses. La garanta delprstamo es el activo objeto de la operacin.

En este caso, segn la norma 8. del PGC 07, no debe variarse la


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calificacin del activo, ni reconocerse beneficios o prdidasderivadas de la operacin de venta.

Se debe registrar la cantidad recibida abonndola a una partida depasivo financiero.

La operacin supone el pago de unos intereses, por lo que sedebe distribuir la carga financiera durante el perodo del contrato,de acuerdo con el principio del devengo, utilizando la tasa deinters efectiva.

En el caso en que hubiese cuotas de carcter contingente, sedeben registrar como gastos del ejercicio en que se incurran enellos.

EJEMPLO 22

Lease-back. Contabilidad arrendatario

El 2 de enero de 2008 se ha realizado un lease-back de unamaquina con una compaa de leasing, siendo el precio de ventade 38.000 euros. El activo se compr por 80.000 euros y tiene unaamortizacin acumulada hasta la fecha de la venta de 25.000euros.

El vendedor (arrendatario) se ha comprometido a pagar una rentade 8.510 durante 5 aos, siendo la ltima cuota la opcin decopia.


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La vida til pendiente de la maquinaria es de 8 aos.

El tipo de inters de la operacin es el 6%.

SE PIDE: Contabilizar la operacin desde el punto de vista delarrendatario.


En primer lugar vamos a comprobar el importe de la cuota dearrendamiento, para poder efectuar el cuadro de amortizacin delmismo.

38.000 = X 1 (1 + 0,06) 5 (1,06)

Importe de la cuota = 8.510 /ao

Ao Capitalpendiente

Intereses Amortizacin Capitalamortizado

Anualidad

1 38.000,00 0,00 8.510,00 8.510,00 8.510

2 29.490,00 1.769,40 6.740,60 15.250,60 8.510

3 22.749,40 1.364,96 7.145,04 22.395,64 8.510

4 15.604,36 936,26 7.573,74 29.969,38 8.510

5 8.030,62 479,38 8.030,62 38.000,00 8.510

Se trata de un arrendamiento financiero porque la vida del activoes mayor que la del contrato, y su valor en la fecha de pagar la


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opcin de compra es superior al precio de la opcin, por todo elloel arrendatario no variar la calificacin del activo ni reconocerbeneficio ni prdida derivadas de la transaccin. La operacindebe registrarse como un prstamo.

02-01-2008: Por la concesin del prstamo:


Acreedores por arrendamiento financiero ac/p (524)

8.510,00

Acreedores por arrendamiento financiero a l/p(174)

29.490,00

Por el pago de la primera cuota en la misma fecha:

Concepto Debe HaberAcreedores por arrendamiento financiero a c/p(524)

8.510,00


Bancos, c/c (572) 9.871,60

31-12-2008: Por el devengo de intereses al final del ao:

Concepto Debe HaberIntereses de deudas con entidades de crdito(6623)

1.769,40


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Intereses a c/p de deudas con entidades decrdito (527)

1.769,40

31-12-2008: Por la reclasificacin de la cuota:

Concepto Debe HaberAcreedores por arrendamiento financiero a l/p(174)

6.740,60

Acreedores por arrendamiento financiero a c/p(524)

6.740,60

31-12-2008: Por la amortizacin de la mquina:

Concepto Debe HaberAmortizacin del inmovilizado material(80.000/8 aos) (681)

10.000,00

Amortizacin acumulada del inmovilizadomaterial (2813)

10.000,00

02-01-2009: Pago de la segunda cuota:


6.740,60

Intereses a c/p de deudas con entidades decrdito (527)

1.769,40



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Bancos, c/c (572) 9.871,60

La norma 8. del PGC 07 no da ninguna indicacin sobre la formade proceder en una operacin de lease-back con arrendamientooperativo. Si tenemos en cuenta lo dispuesto en la NIC 17, sedebera tratar como dos operaciones independientes, esto es, unaoperacin de venta y una operacin de arrendamiento.

No se trata de una operacin financiera, por lo que, al registrar laventa, el arrendatario tendr un beneficio o una prdida queimputar a la cuenta de Prdidas y ganancias en el ejercicio de laventa. Posteriormente, a medida que se vayan devengando lascuotas de alquiler, tendr un gasto por el importe correspondiente.

4.5. Arrendamientos de terrenos yedificiosEn los arrendamientos inmobiliarios depender de la duracin delcontrato y las posibles prrrogas el que se trate como unarrendamiento financiero u operativo. Adems la norma indica quese analice la parte del terreno y del edificio como elementosdiferenciados, lo que podra llevar a calificar el terreno, cuya vidaes ilimitada, como operativo; y la construccin, en contratos muylargos, como por ejemplo los realizados a entidades financieras ola empresa patrimonial que alquila inmuebles a empresasvinculadas, como financiero. La imputacin a gasto por parte del


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terreno y el registro de la construccin como activo por el valoractual de los pagos mnimos, conlleva estimar que parte de lacuota de alquiler se imputa a cada concepto, cuestin que planteadificultades, como reconoce la propia norma, la cual estableceque, si existen dificultades o la valoracin no sea fiable, se tratetodo, el terreno y la construccin como financiero.

En el leasing inmobiliario, donde se establece una duracinmnima de 10 aos y se incluye la opcin de compra por unacuota ms, no existen dudas razonables que se vayan a ejercer, loque implica que siempre se tratar como un arrendamientofinanciero.

EJEMPLO 23

Leasinginmobiliario

Una empresa adquiere un local que va a destinar como sedesocial cuyo precio al contado es de 600.000 ?, siendo el valor delsuelo el 40%, mediante un contrato de arrendamiento financierode 15 aos de duracin, siendo el pago de las cuotas mensuales yla opcin de compra una cuota ms. La tasa de inters es un 6%nominal anual. El contrato se firm el 1 de octubre de 2009 y a laconstruccin se le estima una vida til de 50 aos.

La cuota mensual es de 5.020,77 euros y a continuacin sedetalla del anexo del contrato, los datos correspondientes alejercicio 2009.


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Ao Cuota Intereses Amort.terreno

Amort.construccin

Capitalpendiente

01-10-2009 5.020,77 0,00 2.008,31 3.012,46 594.979,234

01-11-2009 5.020,77 2.974,90 818,35 1.227,52 589.958,46

01-12-2009 5.020,77 2.949,79 828,39 1.242,59 584.937,69

El capital pendiente despus de 12 pagos es de 571.903,12 .

Los costes de formalizacin del contrato son de 900 que seabonan con cargo a la cuenta corriente.

SE PIDE: Contabilizar la firma del contrato, el pago de las cuotasdel ao 2009 y la cuota de amortizacin.

Al tratarse de un leasing inmobiliario no existen dudas razonablesde que no se vaya a ejercer la opcin de compra, debido a quedurante los 15 aos ha pagado casi la totalidad del activo. Cuandollegue el momento de abonar el valor residual, tendr un valormuy superior en el mercado; adems, su vida til es de 50 aos.Por todo lo anterior, se registra como un arrendamiento financiero.

01-10-2009: Por la firma del contrato:

Concepto Debe HaberTerrenos y bienes naturales (210) (600.000x 40%)

240.000,00

Construcciones (211) (600.000 x 60%) 360.000,00


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Acreedores por arrendamiento financiero ac/p (524) (600.000 571.903,12)

28.096,88

Acreedores por arrendamiento financiero al/p (174)

571.903,12

01-10-2009: Por los gastos de formalizacin:

Concepto Debe HaberTerrenos y bienes naturales (210) (900 x 40%) 360,00

Construcciones (211) (900 x 60%) 540,00

Bancos, c/c (572) 900,00



5.020,77


Bancos, c/c (572) 5.824,09


Concepto Debe HaberAcreedores por arrendamiento financiero a c/p(524) (814,33 + 1.221,50)

2.035,83


2.984,94


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Bancos, c/c (572) 5.824,09


Concepto Debe HaberAcreedores por arrendamiento financiero a c/p(524) (818,40 + 1.227,61)

2.046,01


2.974,76


Bancos, c/c (572) 5.824,09

Concepto Debe HaberAmortizacin del inmovilizado material (681)[(360.000 + 540)/50 aos x 3/12]

1.802,70

Amortizacin acumulada de construcciones(2812)

1.802,70

EJEMPLO 24

Arrendamiento operativo de un local

Una empresa es propietaria de un local comercial cuyo coste fuede 500.000 ?, siendo el valor del terreno el 20%. Dicho bien locompr hace cinco aos y estaba desocupado. A partir del 1 demarzo de 2009 decide alquilarlo siendo la cuota mensual de


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12.000 ? ms el 16% de IVA y con una retencin del 18%.

El contrato de arrendamiento se establece por 10 aos con unaprrroga de 5 aos, con clusula de revisin anual segn el IPC.

El activo se viene amortizando linealmente en 50 aos.

SE PIDE: Calificar el tipo de contrato y efectuar el asiento delcobro de un recibo por el arrendador y el pago de un recibo desdeel punto de vista del arrendatario.

Se trata de un arrendamiento operativo, ya que los derechos delarrendatario se limitan a 15 aos, no existe opcin de compra y allocal le queda una vida de 45 aos. El objetivo es obtener unrendimiento de la inversin.

Contabilidad del arrendatario:

Concepto Debe HaberArrendamientos y cnones (621) 12.000,00

H. P., IVA soportado 16% (472) 1.920,00

H. P., acreedor por retenciones practicadas18% (4751)

2.160,00

Bancos, c/c (572) 11.760,00

Contabilidad del arrendador:

Concepto Debe Haber


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Bancos, c/c (572) 11.760,00

H. P., retenciones y pagos a cuenta (473) 2.160,00


H.P., IVA repercutido (477) 1.920,00

EJEMPLO 25

Arrendamiento financiero

Con los mismos datos del enunciado anterior pero el arrendatarioes una empresa vinculada y se firma un contrato por 10 aos, quees la vida til pendiente que le queda al activo.

SE PIDE: Calificar el contrato desde el punto de vista delarrendador y del arrendatario, e indicar qu incidencia tiene lafirma del contrato si se estima que del precio del alquiler la parteimputable a la construccin es el 80% y para realizar los clculosfinancieros se va a utilizar la tasa libre de riesgo, del bononacional a 10 aos, siendo el tipo del 4,5% anual. Adems seestima que el IPC aumentar una media anual del 3%.

Al ser un contrato a largo plazo, no hay opcin de compra, por laparte del terreno, la vida es indefinida y lo consideramos comooperativo. Por la edificacin, como la cesin es por 10 aos, yexiste vinculacin, es financiero porque se transmiten todos losriesgos y ventajas relacionados con la propiedad.

Valoracin de los pagos mnimos de la parte del alquiler que


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corresponde a la construccin:

Tipo inters mensual = (1,045)1/12 1 = 0,003674809.

Tipo nominal = 0,003674809 x 12 meses = 0,044097712

A fin de aplicar la matemtica financiera se trata de una rentafraccionada, porque el alquiler se revisa cada ao segn el IPC yde un total de 10 aos con cobros mensuales.

12.000 x12 x 80%x

0,045 x1,003674809

1 (1,03)10(1,045)10

=1,058.874,01

0,044097712 1 + 0,045 1,03

Contabilidad del arrendador

El arrendador por la parte de la construccin tiene que dar de bajael activo y contabilizar un crdito por importe de los pagosmnimos, adems se sabe que el coste fue de 400.000 ? y seamortiza en 50 aos y hace 40 aos que lo tiene, siendo elapunte:

Concepto Debe HaberCrditos por enajenacin de inmovilizado(253/543)

1.058.874,01

Amortizacin acumulada deconstrucciones (2822) (400.000/50 aos

320.000,00


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x 40 aos)

Inversiones en construcciones (221) 400.000,00

Beneficios procedentes de inversionesinmobiliarias (772)

978.874,01

Contabilidad del arrendatario

El arrendatario registra la construccin por el valor actual de lospagos mnimos y en cada pago del alquiler, la parte del suelo de lacuota es gasto y el resto es cancelacin de pasivo y costefinanciero.

Concepto Debe HaberConstrucciones (211) 1.058.874,01

Deudas a c/p y l/p (521/171) 1.058.874,01

Por el pago de la primera cuota:

Concepto Debe HaberArrendamientos y cnones (621) (12.000 x0,20)

2.400,00

Deudas a c/p (521) (12.000 x 0,80) 9.600,00


H. P., acreedor por retenciones practicadas(4751)

2.160,00

Bancos, c/c (572) 11.760,00


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Por el pago de la segunda cuota:

Concepto Debe HaberArrendamientos y cnones (621) (12.000 x0,20)

2.400,00

Deudas a c/p (521) 5.744,12

Intereses de deudas, otras empresas (6624) 3.855,88


H. P., acreedor por retenciones practicadas(4751)

2.160,00

Bancos, c/c (572) 11.760,00

4.6. Cesin de derechos de uso osuperficieAunque la normativa de arrendamientos no habla de formaexplcita de los derechos de uso, s indica que cualquier acuerdo,independientemente de su instrumentacin jurdica por el cual seceda el uso de un activo a cambio de un pago nico, o a cambiode varias cuotas, se debe tratar como un arrendamiento, no comoun activo intangible. Por todo ello, creemos que los derechos deuso se consideran un arrendamiento operativo, debido a que nose va a transferir la propiedad al arrendatario.

EJEMPLO 26


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Derechos de superficie

Una empresa propietaria de un terreno nos cede el derecho deuso por un perodo de 20 aos, a cambio de abonar en efectivo120.000 ? ms IVA al 16% y construir una nave industrial. El costede la nave es de 300.000 ? ms el 16% de IVA y se acuerda conel constructor los siguientes pagos:

Al aceptar el pedido: 40% del presupuesto, que secorresponde con la parte ejecutada de la obra hasta finales delao 2008.

A los 6 meses: 30% del presupuesto.Y a la entrega, el 30% restante.

El plazo de ejecucin del proyecto es de 15 meses y se financiacon un prstamo de 200.000 ?, el resto con fondos propios. Laduracin del prstamo es de 10 aos, siendo los dos primeros decarencia de capital y los intereses se abonan anualmente a un tipofijo del 5%. Las cuotas de amortizacin de capital son constantesy los intereses se calculan sobre el capital pendiente. Fecha deconcesin del prstamo, 1 de octubre de 2008.

La cesin del terreno tuvo lugar el 1 de julio del ao 2008, laconstruccin se empieza el 1 de octubre de 2008 y finaliza alcierre del ao 2009. El perodo de cesin empieza a contar a partirdel ao 2010.

SE PIDE: Contabilizar las operaciones en los ejercicios 2008,2009 y 2010.


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01-07-2008: Cesin del terreno:

Concepto Debe HaberPagos anticipados por cesin de uso a l/p(261)

120.000,00

H. P., IVA soportado (472) 19.200,00

Bancos, c/c (572) 139.200,00

01-10-2008: Por la concesin del prstamo:


Deudas l/p con entidades de crdito (170) 200.000,00

01-10-2008: Inicio de la construccin y anticipo del 40% delpresupuesto:

Concepto Debe HaberAnticipos para inmovilizaciones materiales(239)

120.000,00

H. P., IVA soportado 16% (472) 19.200,00

Bancos, c/c (572) 139.200,00

31-12-2008: Por el devengo de los intereses del prstamo:

Concepto Debe HaberIntereses de deudas con entidades de crdito 2.500,00


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(6623) (200.000 x 0,05 x 3/12)

Intereses c/p de deudas con entidades decrdito (527)

2.500,00

La activacin de los intereses en el inmovilizado material esobligatoria si la puesta en condiciones de funcionamiento superael ao.

La parte del proyecto que se financia con recursos ajenosrepresenta un 66,66% (200.000/300.000), siendo el coste de lafinanciacin especfica que se puede activar en este ejercicio:

120.000 x 66,66% x 0,05 x 3/12 = 1.000 euros

Concepto Debe HaberConstrucciones en curso (231) (120.000 +1.000)

121.000,00

Anticipos para inmovilizaciones materiales(239)

120.000,00

Incorporacin al activo de gastosfinancieros (738)

1.000,00

01-04-2009: Se paga el 30% del precio al constructor:

Concepto Debe HaberConstrucciones en curso (231) 90.000,00

H. P., IVA soportado (472) 14.400,00


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Bancos, c/c (572) 104.400,00

01-10-2009: Por el pago de los intereses correspondientes alprimer ao del prstamo:

Concepto Debe HaberIntereses c/p de deudas con entidades decrdito (527)

2.500,00

Intereses de deudas con entidades de crdito(6623) (200.000 x 0,05 x 9/12)

7.500,00

Bancos, c/c (572) 10.000,00

31-12-2009: Finaliza la construccin de la nave industrial.

Por el pago del 30% al constructor:


H. P., IVA soportado (472) 14.400,00

Bancos, c/c (572) 104.400,00

Por el devengo de intereses del prstamo de octubre a diciembre:

Concepto Debe HaberIntereses de deudas con entidades de crdito(6623) (200.000 x 0,05 x 3/12)

2.500,00

Intereses c/p de deudas con entidades de 2.500,00


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crdito (527)

El coste de la financiacin especfica que se puede activar comomayor valor del activo es:

Enero a marzo del ao 2009 (120.000 x 66,66% x 0,05 x3/12)

1.000

Abril a diciembre del ao 2009 [(120.000 + 90.000) x 66,66%x 0,05 x 9/12)]

5.250

Total 6.250


Incorporacin al activo de gastos financieros(738)

6.250,00

Por la reclasificacin del bien a inmovilizado material en uso:

Concepto Debe HaberConstrucciones (211) 307.250,00

Construcciones en curso (231) 307.250,00

01-10-2010: Por el pago de los intereses correspondientes alsegundo ao del prstamo:

Concepto Debe Haber


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2.500,00

Intereses de deudas con entidades de crdito(6623) (200.000 x 0,05 x 9/12)

7.500,00

Bancos, c/c (572) 10.000,00

31-12-2010: Reclasificacin de la deuda y devengo de interesesdel prstamo:

Concepto Debe HaberDeudas a l/p con entidades de crdito (170) 25.000,00

Deudas a c/p con entidades de crdito (520) 25.000,00

Por el devengo de intereses del prstamo de octubre a diciembre:

Concepto Debe HaberIntereses de deudas con entidades de crdito(6623) (200.000 x 0,05 x 3/12)

2.500,00


2.500,00

31-12-2010: Por la amortizacin de los derechos y activoscedidos en uso:

Concepto Debe HaberArrendamientos y cnones (621) 6.000,00

Pagos anticipados por cesin de uso a l/p (261) 6.000,00


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La nave industrial se amortiza en 20 aos, ya que es el tiempoque se dispone para generar ingresos porque cuando finaliza elderecho de uso revierte al propietario del terreno:

Concepto Debe HaberAmortizacin del inmovilizado material(307.250/20 aos) (681)

15.362,50

Amortizacin acumulada de construcciones(2811)

15.362,50

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