TEMA 21 INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS.

- Los principios de la potestad sancionadora en materia tributaria.

Art. 183.1 LGT: Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley.

Artículo 178. Principios de la potestad sancionadora.La potestad sancionadora en materia tributaria se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en esta ley.En particular serán aplicables los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia. El principio de irretroactividad se aplicará con carácter general, pero se ha de considerar que las normas reguladoras del régimen de infracciones y sanciones tributarias tendrán efectos retroactivos respecto de los actos que no sean firmes cuando su aplicación resulte más favorable para el interesado (art. 10.2 LGT).

La Disp. Trans. 4ª LGT prevé la retroactividad in bonam partem; el nuevo régimen resulta aplicable a las infracciones cometidas con anterioridad a la fecha de entrada en vigor de la LGT (1 de julio de 2004), si ello resulta más favorable para el infractor, y la sanción impuesta no ha adquirido firmeza.

En cuanto al principio de legalidad (nulla poena sine lege previa), destacaremos una importante diferencia entre los ámbitos tributario-sancionador y penal, cual es el rango de la Ley tipificadora: Ley ordinaria para el primero, y Ley orgánica en el segundo.

Por su parte el principio de tipicidad exige una definición precisa de cada una de las distintas infracciones tributarias, como precisa ha de ser también la definición en materia penal.

En relación con el principio de proporcionalidad hay que remitirse a la graduación de las sanciones tributarias.

En cuanto al principio de responsabilidad, subrayaremos que para la comisión de infracciones tributarias basta cualquier grado de negligencia. No tiene, pues, cabida la responsabilidad objetiva.

Artículo 179. Principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias.1. Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos.2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad porinfracción tributaria en los siguientes supuestos:a) Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario.b) Cuando concurra fuerza mayor.c) Cuando deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran asistido a la reunión en que se adoptó la misma.d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la

norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados.e) Cuando sean imputables a una deficiencia técnica de los programas informáticos de asistencia facilitados por la Administración tributaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias.3. Los obligados tributarios que voluntariamente regularicen su situación tributaria o subsanen las declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes presentadas con anterioridad de forma incorrecta no incurrirán en responsabilidad por las infracciones tributarias cometidas con ocasión de la presentación de aquéllas.Lo dispuesto en el párrafo anterior se entenderá sin perjuicio de lo previsto en el artículo 27 de esta ley y de las posibles infracciones que puedan cometerse como consecuencia de la presentación tardía o incorrecta de las nuevas declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes.

Artículo 180. Principio de no concurrencia de sanciones tributarias.1. Si la Administración tributaria estimase que la infracción pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal, previa audiencia al interesado, y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo que quedará suspendido mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal.La sentencia condenatoria de la autoridad judicial impedirá la imposición de sanción administrativa.De no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración tributaria iniciará o continuará sus actuaciones de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran considerado probados, y se reanudará el cómputo del plazo de prescripción en el punto en el que estaba cuando se suspendió. Las actuaciones administrativas realizadas durante el período de suspensión se tendrán por inexistentes.2. Una misma acción u omisión que deba aplicarse como criterio de graduación de una infracción o como circunstancia que determine la calificación de una infracción como grave o muy grave no podrá ser sancionada como infracción independiente.3. La realización de varias acciones u omisiones constitutivas de varias infracciones posibilitará la imposición de las sanciones que procedan por todas ellas. Entre otros supuestos, la sanción derivada de la comisión de la infracción prevista en el artículo 191 de esta ley será compatible con la que proceda, en su caso, por la aplicación de los artículos 194 y 195 de esta ley.Asimismo, la sanción derivada de la comisión de la infracción prevista en el artículo 198 de esta ley será compatible con las que procedan, en su caso, por la aplicación de los artículos 199 y 203 de esta ley.4. Las sanciones derivadas de la comisión de infracciones tributarias resultan compatiblescon la exigencia del interés de demora y de los recargos del período ejecutivo.

- Infracción tributaria: concepto y clases (esquema).

1 CONCEPTO: Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas como tales en esta u

otra ley.

Hay que destacar:

En primer lugar debe tratarse de una acción u omisión en la que concurra dolo o culpa, por tanto no tiene cabida la responsabilidad objetiva, sino que debe poder formulársele un juicio de reproche al autor de la infracción. El prinicipio de culpabilidad está claramente presente en el concepto.

En segundo lugar, de conformidad con el principio de tipicidad, debe ser la Ley la que tipifique la infracción y fije la sanción aplicable.

En materia de infracciones no se exige que sea una Ley Orgánica, como ocurre con los delitos, la que satisfaga la exigencia de tipicidad. Pero sí se requiere que sea la Ley ordinaria la que precise los elementos esenciales de las infracciones tributarias y sanciones.

En tercer lugar, son inconstitucionales aquellas sanciones impuestas como reacción ante conductas que no están claramente tipificadas como infracciones. Las denominadas sanciones indirectas, las sanciones de plano, los recargos cuya cuantía los convierte en sanciones, etc. constituyen manifestaciones de un fenómeno anómalo que, rehuyendo el auténtico nomen iuris de la figura, encubre auténticas sanciones.El TC declaró inconstitucional un recargo del 50% por ingreso extemporáneo de la deuda tributaria, recargo que era en rigor una sanción.

En cuarto lugar, la infracción puede cometerse tanto por acción como por omisión.

2.CLASES.

De conformidad con la clasificación tripartita establecida con carácter general en el art. 129.1 de la LRJAP y del PAC, la LGT clasifica las infracciones tributarias en leves, graves y muy graves.

Clasificación tripartita que también distingue entre infracciones que causen perjuicio económico ( dejar de ingresar una deuda) e infracciones que no causen tal perjuicio (incumplir un determinado deber contable o formal).

Los criterios que determinan la mayor o menor gravedad de la infracción son: perjuicio económico causado, riesgo implícito en la conducta del infractor, y mayor o menor intencionalidad del autor, manifestada en la naturaleza de los medios utilizados en la comisión de la infracción.

De acuerdo con estos criterios cabe proceder a la siguiente calificación:

1) Infracciones muy graves:

En todas ellas tiene que concurrir un elemento común: la utilización de medios fraudulentos Los medios fraudulentos aparecen enumerados en el art. 184.3:

- Anomalías sustanciales en la contabilidad y en los libros o registros establecidos por la normativa tributaria.

- Empleo de facturas, justificantes u otros medios documentos falsos o falseados siempre que su incidencia represente un porcentaje superior al 10% de la base de sanción.- Utilización de personas o entidades interpuestas cuando el sujeto infractor, con el fin de ocultar su identidad, haya hecho figurar a nombre de un tercero, con o sin su consentimiento, la titularidad de los bienes o derechos, la obtención de rentas o ganancias o la realización de las operaciones con trascendencia tributaria de las que se deriva la obligación tributaria cuyo incumplimiento o constituye la infracción.

a) Con el común requisito de que se utilicen medios fraudulentos se considerará infracción muy grave: no ingresar dentro del plazo previsto la totalidad o parte de a deuda tributaria;incumplir la obligación de presentar de forma completa y correcta las declaraciones o documentos necesarios para que la Administración tributaria pueda practicar liquidación; obtener indebidamente devoluciones.

b) Expedir facturas o documentos sustitutivos de las mismas con datos falsos o falseados.

c) Comunicar datos falsos o falseados en las solicitudes de número de identificación fiscal provisional o definitivo.

d) Incumplir la obligación de comunicar correctamente datos al pagador de rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta.

2) Infracciones graves:

a) El primero de los tipos constitutivos de infracción grave está caracterizado porque se trata de una conducta en la que se han utilizado unos medios análogos a los considerados como fraudulentos, pero con la diferencia de que su utilización no llega producir el resultado dañoso asociado a los denominados medios fraudulentos. Estos medios – cuasifraudulentos – son los siguientes:

- Facturas, justificantes o documentos falsos o falseados, cuando su incidencia represente una porcentaje igual o inferior al 10% de la basa de la sanción. - Llevanza incorrecta de libros o registros, cuando su incidencia represente un porcentaje superior al 10% de la base de la sanción. Con el común denominador de que se haya utilizado medios cuasifraudelntos o cuando, existiendo ocultación, la base de la sanción sea superior a 3000 euros, se considerará como infracciones graves: dejar de ingresar en plazo, total o parcialmente, la deuda tributaria, incumplir la obligación de presentar declaraciones y documentos para que la Admón liquide y por último, obtener devoluciones indebidas.

b) Solicitar indebidamente devoluciones, beneficios o incentivos fiscales.

c) Determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes.

d) Imputar incorrectamente, o no imputar, bases imponibles, rentas o resultados obtenidos por las entidades sometidas a un régimen de imputación de rentas, así como imputar incorrectamente deducciones, bonificaciones y pagos a cuenta por las mismas entidades.

e) Presentar de forma incorrecta o con datos falsos, autoliquidaciones o declaraciones, así como documentos relacionados con obligaciones aduaneras, siempre que no se haya producido o no se pueda producir perjuicio económico a la Hacienda pública, así como contestar incorrectamente a requerimientos individualizados de información.

f) Incumplimiento de obligaciones contables y registrales.

g) Incumplimiento de obligaciones de facturación o documentación.

h) Incumplimiento por las entidades de crédito de las obligaciones relativas a la utilización del NIF y de otros números o códigos establecidos por la normativa tributaria y aduanera.

i) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración Tributaria.

j) Incumplimiento del deber de sigilo exigido a los retenedores y a los obligados a realizar ingresos a cuenta.

3) Infracciones leves:

a) Dejar de ingresar toda o parte de la deuda, incumplir la obligación de presentar declaraciones y documentos para que liquide la Administración u obtener indebidamente devoluciones, siempre que concurran, en todos estos casos, las circunstancias siguientes: no utilización de medios fraudulentos, ni arteros; no haberse producido ocultación o que la base de la sanción sea igual o inferior a 3000 €.

b) No presentar en plazo autoliquidaciones, declaraciones o documentos, siempre que no exista perjuicio económico para Hacienda.

c) No comunicar el domicilio fiscal de los empresarios.

d) Incumplir las obligaciones establecidas en las autorizaciones emitidas por las autoridades aduaneras o las condiciones a que se sujetan las mercancías de acuerdo con la normativa aduanera, siempre que tal incumplimiento no sea constitutivo de otra infracción.

e) Incumplimiento de las obligaciones relativas a la correcta expedición o utilización de los documentos de circulación exigidos por la normativa de los Impuestos Especiales, salvo que ello constituya infracción tipificada en la normativa propia de dichos impuestos.

f) Incumplimiento de las obligaciones sobre utilización del NIF u otros números o códigos establecidos por la normativa tributaria o aduanera, salvo que se trate de deberes específicamente impuestos a entidades de crédito.

g) Incumplimiento de la obligación de proporcionar datos al pagador de rentas sometidas a retención o ingresos a cuenta, cuando de ello se deriven retenciones o ingresos a cuenta inferiores a los procedentes y el obligado tributario deba de presentar autoliquidación que incluya dichas rentas.

h) Incumplimiento de la obligación de entregar el certificado de retenciones o ingresos a cuenta.

Como puede apreciarse, en las infracciones con perjuicio económico existen unos criterios comunes, de conformidad con los cuales una determinada infracción puede subsumirse en la categoría de leve, grave o muy grave.

Estos criterios son: ocultación de datos o utilización de medios fraudulentos o arteros. La ocultación de datos se produce cuando no se presentan declaraciones o las presentadas son falsas o inexactas, siempre que además, la deuda derivada de la ocultación sea superior al 10% de la base de la sanción.

Como puede apreciarse, la calificación de la infracción pende en ocasiones del resultado económico, esto es, del porcentaje que la cantidad defraudada represente en relación con la base de la sanción. Para hallar dicho porcentaje, deberá cuantificarse la cuota correspondiente a los datos declarados y la que resultaría de haberse declarado todos los datos. La diferencia es la cuota defraudada que, comparada con la base de la sanción, permitirá cifrar el porcentaje correspondiente.

La base de la sanción es un concepto cambiante, en función de la infracción a que vaya referido.

Con carácter general es el importe de la cuantía que debió haberse ingresado y no se ingresó o el importe de la devolución tributaria, comprobándose con posterioridad que no sólo no procedía la devolución tributaria, sino que, además, debió haberse ingresado la deuda tributaria correspondiente, la base de la sanción estará constituida por el importe de la devolución indebidamente obtenida más la cantidad que debió ingresarse en concepto de deuda tributaria.

Cuando la infracción consista en determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes, la base de la sanción será el importe de la cantidad indebidamente acreditada.

Cuando la infracción consiste en imputar incorrectamente deducciones, bonificaciones y pagos a cuenta por las entidades sometidas a un régimen de imputación de rentas, la base de la sanción es el importe resultante de sumar las diferencias con signo positivo, sin compensación con las diferentes negativas, entre las cantidades que debieron haberse imputado a cada socio y las que se imputaron.

- Reducción de sanciones.

En el procedimiento inspector, como aliciente para que se firmen las actas con acuerdo o para que se preste conformidad al acta, el legislador ha dispuesto la reducción del 50% en las actas con acuerdo y del 30% en los supuestos de conformidad con la propuesta de regularización que formule la Inspección.

Una vez aplicada la reducción del 30% cabe aplicar otra reducción del 25% no aplicable cuando se trata de actas con acuerdo – cuando concurran las siguientes circunstancias:

- Que se realice el ingreso total del importe restante de la sanción en el plazo para el

ingreso en período voluntario de las deudas tributarias, o en el plazo fijado en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento. - Que no se interponga reclamación o recurso contra la liquidación o contra la sanción.

La reducción del 50% – aplicable en las actas con acuerdo – dejará de tener efecto cuando se interponga recurso contencioso administrativo contra la regularización o contra la sanción. También dejará de tener efecto la reducción del 30% cuando se haya interpuesto reclamación o recurso contra la regularización, aunque no se perderá cuando lo que se recurra sea sólo la sanción, no la regularización de la situación fiscal.

La reducción del 25%, por conformidad con la liquidación y con la sanción e ingreso de ésta, se perderá cuando se interponga recurso o reclamación tanto contra la liquidación como contra la sanción.

TEMA 22.- DELITOS CONTRA LA HACIENDA PÚBLICA.

- El delito de defraudación tributaria: el art. 305 CP y breve comentario.

Artículo 305. [Fraude a la Hacienda Pública]1. El que, por acción u omisión, defraude a la Hacienda Pública estatal, autonómica, foral o local, eludiendo el pago de tributos, cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta de retribuciones en especie obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando beneficios fiscales de la misma forma, siempre que la cuantía de la cuota defraudada, el importe no ingresado de las retenciones o ingresos a cuenta o de las devoluciones o beneficios fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados exceda de 120.000 euros, será castigado con la pena de prisión de uno a cuatro años y multa del tanto al séxtuplo de la citada cuantía.

Las penas señaladas en el párrafo anterior se aplicarán en su mitad superior cuando la defraudación se cometiere concurriendo alguna de las circunstancias siguientes:a) La utilización de persona o personas interpuestas de manera que quede oculta la identidad del verdadero obligado tributario.b) La especial trascendencia y gravedad de la defraudación atendiendo al importe de lo defraudado o a la existencia de una estructura organizativa que afecte o puede afectar a una pluralidad de obligados tributarios.

Además de las penas señaladas, se impondrá al responsable la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante el período de tres a seis años.

2. A los efectos de determinar la cuantía mencionada en el apartado anterior, si se trata de tributos, retenciones, ingresos a cuenta o devoluciones, periódicos o de declaración periódica, se estará a lo defraudado en cada período impositivo o de declaración, y si éstos son inferiores a doce meses, el importe de lo defraudado se referirá al año natural. En los demás supuestos, la cuantía se entenderá referida a cada uno de los distintos conceptos por los que un hecho imponible sea susceptible de liquidación.

3. Las mismas penas se impondrán cuando las conductas descritas en el apartado 1 de este artículo se cometan contra la Hacienda de la Comunidad Europea, siempre que la cuantía defraudada excediera de 50.000 euros.

4. Quedará exento de responsabilidad penal el que regularice su situación tributaria, en relación con las deudas a que se refiere el apartado primero de este artículo, antes de que se le haya notificado por la Administración tributaria la iniciación de actuaciones de comprobación tendentes a la determinación de las deudas tributarias objeto de regularización, o en el caso de que tales actuaciones no se hubieran producido, antes de que el Ministerio Fiscal, el Abogado del Estado o el representante procesal de la Administración autonómica, foral o local de que se trate, interponga querella o denuncia contra aquél dirigida, o cuando el Ministerio Fiscal o el Juez de Instrucción realicen actuaciones que le permitan tener conocimiento formal de la iniciación de diligencias.

La exención de responsabilidad penal contemplada en el párrafo anterior alcanzará igualmente a dicho sujeto por las posibles irregularidades contables u otras falsedades

instrumentales que, exclusivamente en relación a la deuda tributaria objeto de regularización, el mismo pudiera haber cometido con carácter previo a la regularización de su situación tributaria.

El sujeto activo del delito es el sujeto pasivo del tributo que se defrauda.

Las personas jurídicas, como tales, carecen de responsabilidad penal. En aquellos casos en los que la condición particular del sujeto activo se encuentra en una persona jurídica, es de aplicación el art. 31 CP: 1. El que actúe como administrador de hecho o de derecho de una persona jurídica, o en nombre o representación legal o voluntaria de otro, responderá personalmente, aunque no concurran en él las condiciones, cualidades o relaciones que la correspondiente figura de delito o falta requiera para poder ser sujeto activo del mismo, si tales circunstancias se dan en la entidad o persona en cuyo nombre o representación obre. 2. En estos supuestos, si se impusiere en sentencia una pena de multa al autor del delito, será responsable del pago de la misma de manera directa y solidaria la persona jurídica en cuyo nombre o por cuya cuenta actuó.

Por lo que respecta a los sujetos pasivos, el tipo penal alude expresamente a los distintos niveles de Hacienda que pueden verse afectados.

Nos encontramos ante un delito doloso. Así se desprende del tenor literal del tipo, “el que defraude”. La acción, para algunos, es muy simple pues basta con el impago de la deuda tributaria que incumba al infractor; pero lo relevante es ocultar o desfigurar las bases tributarias con el fin de eludir la obligación de satisfacer determinados impuestos y con la evidente intención defraudatoria consiguiente.

El TS ha apreciado dolo aunque la contabilidad empresarial recoja el auténtico soporte de la base imponible; y es que ello revela la existencia de la deuda tributaria y su cuantía pero ad intra y no en su proyección hacia el acreedor, la Hacienda Pública; que sólo la actividad inspectora logró detectar la existencia de fraude.

Junto al resultado dañoso para lo legítimos intereses recaudatorios debe darse el elemento subjetivo característico de toda defraudación, esto es, un ánimo específico de ocasionar el perjuicio típico mediante una acción u omisión dolosa directamente encaminada a ello.

El tipo delictivo exige que la cuantía defraudada sobrepase los 120.000 €. Por debajo de esa cantidad nos encontraríamos en el ámbito de las infracciones y sanciones tributarias.

Por lo que respecta a los tributos que no tienen carácter periódico (ISD o ITPAJD) se estará a la cuantía defraudada en cada ocasión. En cuanto a los tributos cuyo pago o declaración tienen una periodicidad de doce meses (IRPF), hay que estar a la cuantía defraudada en cada período impositivo o de declaración. Tratándose de tributos cuyo pago o declaración tienen una periodicidad inferior a doce meses (IVA), la cuantía defraudada se referirá al año natural.

Corresponde al órgano jurisdiccional penal determinar el importe defraudado; y es que cuando la Administración estime que la infracción puede ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública, ha de inhibirse. Se ha de tener en cuenta al respecto que el importe defraudado es el de la cuota tributaria, esto es, no incluye intereses de demora, recargos ni, por supuesto, sanciones.

Finalmente, la cuota tributaria se exige en concepto de responsabilidad civil; responsabilidad ésta que comprenderá la totalidad de la deuda tributaria no ingresa, incluidos sus intereses de demora, y se exigirá por el procedimiento de apremio.

No caben eventuales condenas penales sobre la base de presunciones, con independencia de que éstas admitan prueba en contrario o no lo hagan. Sin embargo, la prueba indiciaria no presenta tacha alguna de ilegitimidad constitucional.

En cuanto a la posibilidad de que un mismo sujeto haya incurrido en el tipo delictivo de defraudación tributaria por lo que respecta a más de un tributo, o por diversas cuotas correspondientes a ejercicios distintos, procede aplicar el concurso real de delitos.

El art. 305.4 CP contiene la llamada excusa absolutoria. Esa exención de responsabilidad penal alcanza también al sujeto por las irregularidades contables y, en definitiva, falsedades instrumentales en las que haya incurrido con carácter previo a la regularización de su situación tributaria, exclusivamente en la relación a la deuda objeto de regularización.

A efectos de la excusa absolutoria, sería admisible la regularización que tuviera lugar en el transcurso del procedimiento de inspección, si éste se interrumpiera injustificadamente durante más de 6 meses, por causa no imputable al obligado tributario. En definitiva, cuando el obligado tributario regularice su situación fiscal el mimo día en que recibe la notificación de la denuncio o la querella formuladas, podría quedar exento de responsabilidad penal al haberse producido la regularización el mismo día de tal notificación.

El plazo de prescripción del delito fiscal o de defraudación tributaria es de 5 años. La reducción del plazo de prescripción administrativa a 4 años ha suscitado, en los últimos tiempos, una polémica sobre la eventual incidencia penal de la medida. El TS es partidario de la referida dualidad en los plazos de prescripción; y justifica, incluso, la exigencia, en concepto de responsabilidad civil, de una deuda tributaria ya prescrita.

El dies a quo, o momento en el que se inicia la prescripción penal, viene determinado por la expiración del plazo legal voluntario para efectuar el pago.

En cuanto al dies ad quem, o momento final del cómputo, se ha de considerar la interrupción de la prescripción.

Considerando la doctrina del TC, no bastaría para interrumpir la prescripción penal la simple interposición de una denuncia o querella. Dicha interrupción requerirá un acto de intermediación judicial.

TEMA 23.- PROCEDIMIENTOS DE REVISIÓN (I)

- Procedimientos especiales de revisión

1. Consideraciones generales

Artículo 216. Clases de procedimientos especiales de revisión.

Son procedimientos especiales de revisión los de:

a) Revisión de actos nulos de pleno derecho.b) Declaración de lesividad de actos anulables.c) Revocación.d) Rectificación de errores.e) Devolución de ingresos indebidos.

Los procedimientos especiales de revisión son los medios a través de los cuales la Administración, a iniciativa propia, puede volver sobre sus propios actos para corregir sus defectos o para anularlos.

Son notas comunes a todos ellos las siguientes: Se desarrollan a iniciativa de la Administración, si bien algunos de ellos también

pueden iniciarse a instancia de parte. Pueden recaer sobre actos firmes Gozan de amplios plazos de interposición Tienen carácter excepcional, pudiendo interponerse sólo por motivos tasados.

Por otra parte, estos procedimientos especiales no podrán deducirse cuando los actos que los motivan se han visto confirmados por sentencia judicial firme.

2. Declaración de nulidad de pleno derecho

Artículo 217. Declaración de nulidad de pleno derecho.

1. Podrá declararse la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, así como de las resoluciones de los órganos económico-administrativos, que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en los siguientes supuestos:a) Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional.b) Que hayan sido dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio.c) Que tengan un contenido imposible.d) Que sean constitutivos de infracción penal o se dicten como consecuencia de ésta.e) Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados.f) Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición.g) Cualquier otro que se establezca expresamente en una disposición de rango legal.

2. El procedimiento para declarar la nulidad a que se refiere este artículo podrá iniciarse:a) Por acuerdo del órgano que dictó el acto o de su superior jerárquico.b) A instancia del interesado.

3. Se podrá acordar motivadamente la inadmisión a trámite de las solicitudes formuladas por los interesados, sin necesidad de recabar dictamen del órgano consultivo, cuando el acto no sea firme en vía administrativa o la solicitud no se base en alguna de las causas de nulidad del apartado 1 de este artículo o carezca manifiestamente de fundamento, así como en el supuesto de que se hubieran desestimado en cuanto al fondo otras solicitudes sustancialmente iguales.

4. En el procedimiento se dará audiencia al interesado y serán oídos aquellos a quienes reconoció derechos el acto o cuyos intereses resultaron afectados por el mismo.La declaración de nulidad requerirá dictamen favorable previo del Consejo de Estado u órgano equivalente de la respectiva comunidad autónoma, si lo hubiere.

5. En el ámbito de competencias del Estado, la resolución de este procedimiento corresponderá al Ministro de Hacienda.

6. El plazo máximo para notificar resolución expresa será de un año desde que se presente la solicitud por el interesado o desde que se le notifique el acuerdo de iniciación de oficio del procedimiento.El transcurso del plazo previsto en el párrafo anterior sin que se hubiera notificado resolución expresa producirá los siguientes efectos:a) La caducidad del procedimiento iniciado de oficio, sin que ello impida que pueda iniciarse de nuevo otro procedimiento con posterioridad.b) La desestimación por silencio administrativo de la solicitud, si el procedimiento se hubiera iniciado a instancia del interesado.

7. La resolución expresa o presunta o el acuerdo de inadmisión a trámite de las solicitudes de los interesados pondrán fin a la vía administrativa.

Respecto a los actos revisables por esta vía, el art. 217 lleva cabo una doble previsión.

Por una lado, admite no sólo actos administrativos, sino también resoluciones económico-administrativas, por lo que cabe entender que también serán revisables, además de los citados, otro tipo de sanciones resolutorias de recursos o de procedimientos de revisión.

Por otro lado, exige que se trate de actuaciones que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridas en plazo. No exige que se trate en todo caso de actos firmes, pues literalmente admite la revisión de los que hayan puesto fin a la vía administrativa, sin hacer cuestión de si cabe aún contra ellos recurso judicial por parte del interesado. El sentido del requisito parece estar en que se trate de actos que la propia Administración ya no puede modificar por los cauces y procedimientos ordinarios, habilitándose esta vía excepcional para los vicios más graves en lugar de tener que acudir a la declaración de lesividad y posterior contencioso.

Por eso, aunque en principio no cabe revisar por esta vía una liquidación provisional, pues la Admón puede modificarla tras la comprobación, podría

admitirse si se ha consumado la prescripción o si se estima que sólo cabe modificar liquidaciones provisiones por motivos fácticos, pero no jurídicos.

El procedimiento para la declaración de nulidad podrá iniciarse “en cualquier momento”, pues al ser la nulidad radical insubsanable e imprescriptible, el plazo para emprender esta vía es indefinido, aunque el tiempo transcurrido puede hacer prevalecer la seguridad jurídica frente al restablecimiento de la legalidad. La iniciación puede ser de oficio, por acuerdo del órgano que dictó el acto o de su superior jerárquico, o a instancia del interesado. En este caso, podrá declararse la inadmisión, entre otras causas, cuando el acto no sea firme en vía administrativa o no se base en alguno de los motivos tasados.

Se dará audiencia al interesado, por un plazo de 15 días y serán oídos aquellos cuyos intereses resultaron afectados por el acto y a los que les reconoció derechos. La resolución es competencia del Ministerio de Hacienda, previo dictamen favorable del Consejo de Estado. El plazo de resolución es de un año desde la iniciación por el interesado o desde que se le notificó el acuerdo de iniciación de oficio y la falta de resolución en plazo comportará la caducidad en los iniciados de oficios y la desestimación por silencio administrativo en los iniciados a instancias del interesado. La resolución, expresa o presunta o el acuerdo de inadmisión pondrán fin a al vía administrativa, por lo que no podrán combatirse más que en vía contenciosa.

3. Declaración de lesividad de actos anulables

Artículo 218. Declaración de lesividad.

1. Fuera de los casos previstos en el artículo 217 y 220 de esta ley, la Administración tributaria no podrá anular en perjuicio de los interesados sus propios actos y resoluciones.La Administración tributaria podrá declarar lesivos para el interés público sus actos y resoluciones favorables a los interesados que incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico, a fin de proceder a su posterior impugnación en vía contencioso-administrativa.

2. La declaración de lesividad no podrá adoptarse una vez transcurridos cuatro años desde que se notificó el acto administrativo y exigirá la previa audiencia de cuantos aparezcan como interesados en el procedimiento.

3. Transcurrido el plazo de tres meses desde la iniciación del procedimiento sin que se hubiera declarado la lesividad se producirá la caducidad del mismo.

4. En el ámbito de la Administración General del Estado, la declaración de lesividad corresponderá al Ministro de Hacienda.

Se enmarca entre los procedimientos revisores. Con ella no se logra la anulación del acto por la Administración, sino que se trata de ofrecerle una vía para poder impugnar ante los Tribunales los actos que pretendan modificar en perjuicio de los interesados y que no padecen los vicios de nulidad radical ni errores materiales, aritméticos o de hecho.

Los supuestos en que procede son los de “cualquier infracción del ordenamiento jurídico, sin mayores precisiones. Los actos revisables por esta vía, son “actos y resoluciones”, por lo que pueden ser objeto de la misma

las resoluciones económico-administrativas. El único requisito exigido es que sean “favorables a los interesados”, aunque cabe entender que no es éste un requisito que deba apreciarse en su sentido estricto, sino que también puede acudirse en esta vía cuando se trata de modificar un acto que ya inicialmente era gravoso o desfavorable, pero se pretende revisar en perjuicio del interesado.

En cuanto al procedimiento. La iniciación, no es mencionada expresamente por la LGT, aunque al configurarse esta vía como facultad de la Administración, cabe deducir que sólo podrá iniciarse de oficio; lo que es congruente con tratarse de una vía para modificar en perjuicio de los interesados actos favorables para ellos.

El plazo para ejercitarla se fija por el ap. 2 que dice que “la declaración de lesividad no podrá adoptarse una vez transcurridos cuatro años desde que se notificó el acto administrativo”. Lo que permite una doble precisión: la primera, que pese a coincidir con el tiempo de prescripción, es un plazo de caducidad, no susceptible por lo tanto de interrupción ni de reiniciación; la segunda, que el precepto lo formula como plazo máximo para “adoptar” la declaración de lesividad, con lo que no es un plazo para iniciar el procedimiento, sino para que éste esté resuelto. Existe un plazo de quince días para audiencia de los interesados, y la resolución compete al Ministro de Hacienda. El plazo de resolución es de tres meses desde que se inició el procedimiento, entendiéndose caducado si se excede de dicho plazo.

4. La revocación

Artículo 219. Revocación de los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones.

1. La Administración tributaria podrá revocar sus actos en beneficio de los interesados cuando se estime que infringen manifiestamente la ley, cuando circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado, o cuando en la tramitación del procedimiento se haya producido indefensión a los interesados.

La revocación no podrá constituir, en ningún caso, dispensa o exención no permitida por las normas tributarias, ni ser contraria al principio de igualdad, al interés público o al ordenamiento jurídico.

2. La revocación sólo será posible mientras no haya transcurrido el plazo de prescripción.

3. El procedimiento de revocación se iniciará siempre de oficio, y será competente para declararla el órgano que se determine reglamentariamente, que deberá ser distinto del órgano que dictó el acto.

En el expediente se dará audiencia a los interesados y deberá incluirse un informe del órgano con funciones de asesoramiento jurídico sobre la procedencia de la revocación del acto.

4. El plazo máximo para notificar resolución expresa será de seis meses desde la notificación del acuerdo de iniciación del procedimiento.

Transcurrido el plazo establecido en el párrafo anterior sin que se hubiera notificado

resolución expresa, se producirá la caducidad del procedimiento.

5. Las resoluciones que se dicten en este procedimiento pondrán fin a la vía administrativa.

Se prevé para revisar actos en beneficio de los interesados cuando concurran los supuestos de infracción manifiesta de ley, circunstancias sobrevenidas que afectan a un situación jurídica particular que pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado, o en la tramitación se haya producido indefensión a los interesados. So pretexto de estas causas, advierte el precepto (219 LGT), que la revocación no podrá constituir dispensa o exención no permitida por las normas, ni ser contraria al principio de igualdad, al interés público o al ordenamiento jurídico. Debe observarse que se admite tanto por cuestiones de legalidad como de oportunidad.

En cuanto a los actos revisables por esta vía, el art. 219 parece excluir las resoluciones económico-administrativas, al referirse únicamente a “actos”.

Por otra parte, precisa que los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones podrán revocarse aunque se hayan impugnado en vía contencioso-administrativa, en tanto no haya recaído resolución o acuerdo de terminación.

El procedimiento se iniciará siempre de oficio, sin embargo la propia LGT admite expresamente que cuando se solicite la devolución de un ingreso efectuado en virtud de un acto que ha ganado firmeza, podrá hacerse instando la revisión del acto por esta vía. Por tanto, cabe concluir que la solicitud del sujeto no inicia por sí misma el procedimiento, pero obliga a la Administración a iniciarlo. Sin embargo, de forma mucho más restrictiva, se insiste en que se iniciará exclusivamente de oficio, por acuerdo del superior jerárquico del órgano que dictó el acto, pudiendo este último meramente proponer el inicio, como cualquier otro órgano de la misma administración. En cambio el particular sólo puede promover su iniciación, pero en esta caso la Administración quedará exclusivamente obligada a acusar recibo del escrito.

El plazo durante el que puede revocarse el acto es el de prescripción, siendo, por ende, susceptible de interrupción y reinicio. En la tramitación se dará audiencia a los interesados, y además, se solicitará informe del órgano de asesoría jurídica sobre la procedencia de la revocación. La resolución será competencia del órgano que reglamentariamente se determine, que será siempre distinto del que dictó el acto y, por tanto, de igual o superior rango jerárquico. El plazo de resolución es de seis meses desde que se notificó el inicio del procedimiento, transcurridos los cuales se entenderá caducado el procedimiento. Contra ella sólo procederá el contencioso.

5. Rectificación de errores

Artículo 220. Rectificación de errores.

1. El órgano u organismo que hubiera dictado el acto o la resolución de la reclamación rectificará en cualquier momento, de oficio o a instancia del interesado, los errores materiales, de hecho o aritméticos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de prescripción. En particular, se rectificarán por este procedimiento los actos y las

resoluciones de las reclamaciones económico-administrativas en los que se hubiera incurrido en error de hecho que resulte de los propios documentos incorporados al expediente. La resolución corregirá el error en la cuantía o en cualquier otro elemento del acto o resolución que se rectifica.

2. El plazo máximo para notificar resolución expresa será de seis meses desde que se presente la solicitud por el interesado o desde que se le notifique el acuerdo de iniciación de oficio del procedimiento. El transcurso del plazo previsto en el párrafo anterior sin que se hubiera notificado resolución expresa producirá los siguientes efectos:a) La caducidad del procedimiento iniciado de oficio, sin que ello impida que pueda iniciarse de nuevo otro procedimiento con posterioridad.b) La desestimación por silencio administrativo de la solicitud, si el procedimiento se hubiera iniciado a instancia del interesado.

3. Las resoluciones que se dicten en este procedimiento serán susceptibles de recurso dereposición y de reclamación económico-administrativa.

Se prevé por el art. 220 como cauce para corregir el acto en los supuestos de errores materiales, aritméticos o de hecho padecidos por el mismo. En su acepción tradicional se entiende que no es un procedimiento de anulación del acto, sino que subsiste el acto inicial pero corregido. Ello condujo a negar que en el caso de liquidaciones, la rectificación del error pudiera alterar su cuantía, pero así lo admite expresamente el art. 220.

El art. 220 incluye como actos revisables las resoluciones económico-administrativas.

El procedimiento se iniciará de oficio o a instancia del interesado, teniendo en cuenta como plazo el de prescripción. Si se inició de oficio se dará audiencia por quince días al interesado y, si fuera a instancia de éste y no se tienen en cuenta más hechos que los aportados por él, se prescindirá del trámite, pero no en otro caso. La resolución es competencia del mismo órgano que dictó el acto o la resolución, debiendo adoptarla en el plazo de seis meses desde que solicitó por el interesado o se le notificó el inicio del procedimiento.

Transcurrido este plazo sin haberse notificado resolución expresa, se producirá la caducidad del procedimiento si se inició de oficio, entendiéndose desestimado por silencio administrativo si se inició a instancia del interesado. Al provenir la resolución del mismo órgano que dictó el acto, será susceptible de los recursos ordinarios que procedieran, esto es, la reposición y la reclamación económico-administrativa.

6. Devolución de ingresos indebidos

Artículo 221. Procedimiento para la devolución de ingresos indebidos.

1. El procedimiento para el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos se iniciará de oficio o a instancia del interesado, en los siguientes supuestos:a) Cuando se haya producido una duplicidad en el pago de deudas tributarias o sanciones.b) Cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar resultante de un acto administrativo o de una autoliquidación.

c) Cuando se hayan ingresado cantidades correspondientes a deudas o sanciones tributarias después de haber transcurrido los plazos de prescripción.d) Cuando así lo establezca la normativa tributaria.Reglamentariamente se desarrollará el procedimiento previsto en este apartado, al que será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 220 de esta ley.

2. Cuando el derecho a la devolución se hubiera reconocido mediante el procedimiento previsto en el apartado 1 de este artículo o en virtud de un acto administrativo o una resolución económico-administrativa o judicial, se procederá a la ejecución de la devolución en los términos que reglamentariamente se establezcan.

3. Cuando el acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a), c) y d) del artículo 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esta ley.

4. Cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación hadado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta ley.

5. En la devolución de ingresos indebidos se liquidarán intereses de demora de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley.

6. Las resoluciones que se dicten en este procedimiento serán susceptibles de recurso dereposición y de reclamación económico-administrativa.

En el Reglamento General de Revisión en Vía Administrativa (RRVA) se regulan los siguientes aspectos:

Artículo 14. Legitimados para instar el procedimiento de devolución y beneficiarios del derecho a la devolución.

1. Tendrán derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos las siguientes personas o entidades:

a) Los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado ingresos indebidos en el Tesoro público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, así como los sucesores de unos y otros.

b) Además de las personas o entidades a que se refiere el párrafo a), la persona o entidad que haya soportado la retención o el ingreso a cuenta repercutido cuando consideren que la retención soportada o el ingreso repercutido lo han sido indebidamente. Si, por el contrario, el ingreso a cuenta que se considere indebido no hubiese sido repercutido, tendrán derecho a solicitar la devolución las personas o entidades indicadas en el párrafo a).

c) Cuando el ingreso indebido se refiera a tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión, además de las personas o entidades a que se refiere el párrafo a), la persona o entidad que haya soportado la repercusión.

2. Tendrán derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos las siguientes personas o entidades:

a) Los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado el ingreso indebido, salvo en los casos previstos en los párrafos b) y c) de este apartado, así como los sucesores de unos y otros.

b) La persona o entidad que haya soportado la retención o el ingreso a cuenta, cuando el ingreso indebido se refiera a retenciones soportadas o ingresos a cuenta repercutidos. No procederá restitución alguna cuando el importe de la retención o ingreso a cuenta declarado indebido hubiese sido deducido en una autoliquidación o hubiese sido tenido en cuenta por la Administración en una liquidación o en una devolución realizada como consecuencia de la presentación de una comunicación de datos.

Cuando el ingreso a cuenta declarado indebido no hubiese sido repercutido, las personas o entidades indicadas en el párrafo a). No procederá restitución alguna cuando el importe del ingreso a cuenta hubiese sido deducido en una autoliquidación o hubiese sido tenido en cuenta por la Administración en una liquidación o en una devolución realizada como consecuencia de la presentación de una comunicación de datos, sin perjuicio de las actuaciones que deba desarrollar el perceptor de la renta para resarcir a la persona o entidad que realizó el ingreso a cuenta indebido.

c) La persona o entidad que haya soportado la repercusión, cuando el ingreso indebido se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades. No obstante, únicamente procederá la devolución cuando concurran los siguientes requisitos:1.º Que la repercusión del importe del tributo se haya efectuado mediante factura o documento sustitutivo cuando así lo establezca la normativa reguladora del tributo.2.º Que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas. En los tributos en los que el destinatario de las operaciones que haya soportado la repercusión tenga derecho a la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas, se entenderá que las cuotas indebidamente repercutidas han sido ingresadas cuando quien las repercutió las hubiese consignado debidamente en su autoliquidación del tributo, con independencia del resultado de dicha autoliquidación.3.º Que las cuotas indebidamente repercutidas y cuya devolución se solicita no hayan sido devueltas por la Administración tributaria a quien se repercutieron o a un tercero.4.º Que el obligado tributario que haya soportado la repercusión no tuviese derecho a la deducción de las cuotas soportadas. En el caso de que el derecho a la deducción fuera parcial, la devolución se limitará al importe que no hubiese resultado deducible.

3. En los supuestos previstos en los párrafos b) y c) del apartado 1, el obligado tributario que hubiese soportado indebidamente la retención o el ingreso a cuenta o la repercusión del tributo podrá solicitar la devolución del ingreso indebido instando la rectificación de la autoliquidación mediante la que se hubiese realizado el ingreso indebido.

4. Cuando la devolución de dichos ingresos indebidos hubiese sido solicitada por el retenedor o el obligado tributario que repercutió las cuotas o hubiese sido acordada en alguno de los procedimientos previstos en el artículo 15, la devolución se realizará directamente a la persona o entidad que hubiese soportado indebidamente la retención o repercusión.

5. Cuando el derecho a la devolución corresponda a los sucesores, se atenderá a la normativa específica para determinar los legitimados para solicitar la devolución y sus

beneficiarios y la cuantía que a cada uno corresponda.

Artículo 15. Supuestos de devolución.

1. El derecho a obtener la devolución de ingresos indebidos podrá reconocerse:a) En el procedimiento para el reconocimiento del derecho regulado en la sección 2.ª de este capítulo, cuando se trate de los supuestos previstos en el artículo 221.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.b) En un procedimiento especial de revisión.c) En virtud de la resolución de un recurso administrativo o reclamación económico-administrativa o en virtud de una resolución judicial firmes.d) En un procedimiento de aplicación de los tributos.e) En un procedimiento de rectificación de autoliquidación a instancia del obligado tributario o de otros obligados en el supuesto previsto en el apartado 3 del artículo anterior.f) Por cualquier otro procedimiento establecido en la normativa tributaria.

2. El procedimiento para la devolución de ingresos indebidos mediante el empleo de efectos timbrados se regulará mediante orden del Ministro de Economía yHacienda.

Artículo 16. Contenido del derecho a la devolución de ingresos indebidos.

La cantidad a devolver como consecuencia de un ingreso indebido estará constituida por la suma de las siguientes cantidades:a) El importe del ingreso indebidamente efectuado.b) Las costas satisfechas cuando el ingreso indebido se hubiera realizado durante el procedimiento de apremio.c) El interés de demora vigente a lo largo del periodo en que resulte exigible, sobre las cantidades indebidamente ingresadas, sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite, de acuerdo con lo previsto en el artículo 32.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.

SECCIÓN 2.ª PROCEDIMIENTO PARA EL RECONOCIMIENTO DEL DERECHO A LA DEVOLUCIÓN DE INGRESOS INDEBIDOS EN LOS SUPUESTOS DEL ARTÍCULO 221.1 DE LA LEY 58/2003, DE 17 DE DICIEMBRE, GENERAL TRIBUTARIA

Artículo 17. Iniciación.

1. En los supuestos previstos en el artículo 221.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, el procedimiento para el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos podrá iniciarse de oficio o a instancia del interesado.

2. Cuando el procedimiento se inicie a instancia del interesado, la solicitud deberá dirigirse al órgano competente para resolver y, además de las menciones a que se refiere el artículo 2 de este reglamento, contendrá los siguientes datos:a) Justificación del ingreso indebido. A la solicitud se adjuntarán los documentos que acrediten el derecho a la devolución, así como cuantos elementos de prueba considere oportunos a tal efecto. Los justificantes de ingreso podrán sustituirse por la mención exacta de los datos identificativos del ingreso realizado, entre ellos, la fecha y el lugar del ingreso y su importe.b) Declaración expresa del medio elegido por el que haya de realizarse la devolución, de

entre los señalados por la Administración competente.Si la Administración competente no hubiera señalado medios para efectuar la devolución, el beneficiario podrá optar por:1.º Transferencia bancaria, indicando el número de código de cuenta y los datos identificativos de la entidad de crédito.2.º Cheque cruzado o nominativo.Si el beneficiario de la devolución no hubiera señalado medio de pago, se efectuará mediante cheque.c) En su caso, una solicitud de compensación, en los términos previstos en el Reglamento General de Recaudación, aprobado por el Real Decreto 1684/1990, de 20 dediciembre.

3. Cuando el procedimiento se inicie de oficio, se notificará al interesado el acuerdo de iniciación.Cuando los datos en poder de la Administración tributaria sean suficientes para formular la propuesta de resolución, el procedimiento podrá iniciarse mediante la notificación de dicha propuesta.

Artículo 18. Tramitación.

1. En la tramitación del expediente, el órgano competente de la Administración tributaria comprobará las circunstancias que, en su caso, determinen el derecho a la devolución, la realidad del ingreso y su no devolución posterior, así como la titularidad del derecho y la cuantía de la devolución.

2. El órgano competente para la tramitación podrá solicitar los informes que considere necesarios.

3. Con carácter previo a la resolución, la Administración tributaria deberá notificar al obligado tributario la propuesta de resolución para que en un plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación, presente las alegaciones y los documentos y justificantes que estime necesarios.Se podrá prescindir de dicho trámite cuando no se tengan en cuenta otros hechos o alegaciones que las realizadas por el obligado tributario o cuando la cuantía propuesta a devolver sea igual a la solicitada, excluidos los intereses de demora.

4. Finalizadas las actuaciones, el órgano competente para la tramitación elevará al órgano competente para resolver la propuesta de resolución.

Artículo 19. Resolución.

1. En el ámbito de competencias del Estado, la competencia para resolver corresponderá al órgano de recaudación que se determine en la norma de organización específica.

2. El órgano competente para resolver dictará una resolución motivada en la que, si procede, se acordará el derecho a la devolución, se determinará el titular del derecho y el importe de la devolución.

3. En los procedimientos iniciados a instancia de parte, el interesado podrá entender desestimada su solicitud por silencio administrativo transcurrido el plazo máximo de seis meses sin haberse notificado la resolución expresa.

SECCIÓN 3.ª EJECUCIÓN DE LA DEVOLUCIÓN DE INGRESOS INDEBIDOS

Artículo 20. Ejecución de la devolución.

Reconocido el derecho a la devolución mediante cualquiera de los procedimientos previstos en el artículo 15 o cuando mediante ley se declare la condonación de una deuda o sanción, se procederá a la inmediata ejecución de la devolución.

1. Examen de un supuesto especial: la responsabilidad patrimonial derivada de la inconstitucionalidad de una norma

Conforme a los arts 39 y 40 de la LO 2/1979 la inconstitucionalidad de una norma con rango de ley comporta su nulidad con efectos ex tunc, esto es, dicha nulidad se proyecta sobre los actos anteriores de aplicación de la misma, con el límite de la cosa juzgada. En el ámbito tributario, ello implica que la inconstitucionalidad de una norma convierte en indebidos, de manera sobrevenida, los ingresos efectuados al amparo de la norma declarada inconstitucional por carecer de cobertura normativa.

Originariamente, el TC mantuvo esta tesis en numerosos pronunciamientos. Sin embargo, esa doctrina cambió radicalmente a partir de la STC 45/1989, por la que se declaró la inconstitucionalidad y nulidad de determinados preceptos de la Ley 44/1978, del IRPF. Desde entonces, el TC ha acogido generalmente la denominada doctrina prospectiva sobre la eficacia de sus sentencias, según la cual la declaración de nulidad de una ley tiene tan sólo eficacia pro futuro, impidiendo, en aras del principio de seguridad jurídica, la revisión de aquellas situaciones jurídicas que en el momento de la publicación de la sentencia de inconstitucionalidad se encuentren consolidadas, no sólo por haberse decidido sobre ellas mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada, sino también por haber adquirido firmeza en vía administrativa.

En la práctica, esta doctrina constitucional supone hacer de mejor condición al ciudadano que insta en tiempo y forma la revisión de un acto administrativo o de una declaración-liquidación que al ciudadano que no recurre y procede a ingresar a la Hacienda Pública la cantidad solicitada, puesto que sólo el primero de ellos puede aprovecharse retroactivamente del fallo del TC.

El TS ha acudido al principio de responsabilidad patrimonial del Estado legislador, conforme al cual, cuando el daño al particular es ocasionado por una actuación del legislador declarada contraria al ordenamiento jurídico, surge la obligación de la Administración de indemnizar los perjuicios ocasionados por la aplicación de la norma declarada inconstitucional. En este caso, el particular podrá emplear dos vías para exigir la responsabilidad:

Si el particular no impugnó en vía administrativa ni jurisdiccional el gravamen, podrá pedir, en cualquier momento, la declaración de nulidad del acto por el que se exigió el ingreso, o bien ejercer directamente la acción por responsabilidad patrimonial.

En cambio, si el particular impugnó en su día en vía administrativa y jurisdiccional el gravamen obteniendo sentencia firme que lo declaró conforme a derecho, sólo tendrá a su disposición la acción por responsabilidad patrimonial derivada del acto del legislador, que deberá ejercer dentro del plazo de un año a contra desde la publicación de la sentencia de inconstitucionalidad.

En el ámbito comunitario, el TJCE admite expresamente la responsabilidad de los Estados miembros por daños causados a los particulares por violaciones del Derecho comunitario imputables a aquéllos, siempre que concurran determinados requisitos. En caso de declaración de incumplimiento, el Estado incumplidor queda obligado a suprimir, generalmente con efectos retroactivos, las consecuencias de la infracción.

TEMA 24.- PROCEDIMIENTOS DE REVISIÓN (II).

- El recurso de reposición.

1. OBJETIVO Y CARACTERES.

Su fundamento se encuentra en que el órgano administrativo que dictó el acto tenga una nueva oportunidad de reconsiderarlo, antes de someter la controversia al enjuiciamiento externo a la Administración gestora, por parte de los órganos económicos-administrativos y, en su caso, judiciales. Habiéndose alegado en su favor esa oportunidad que supone de ajuste a la legalidad o de subsanación de errores o defectuosas apreciaciones por el órgano gestor, también se le reprocha ser escasamente efectivo y constituir una mera dilación para la pronta resolución del litigio.

Sus características definitorias son: 1) Se interpone ante el propio órgano que dictó el acto y, si éste lo hizo por delegación, será también competente para la reposición, salvo que en aquella no se expresara otra cosa. 2) Procede contra todos lo actos susceptibles de reclamación económico-administrativa, salvo, lógicamente, las propias resoluciones de la reposición y las económico-administrativas. 3) Es previo a la vía económica-administrativa, por lo que una vez interpuesto no podrá acudirse a aquellas hasta que se resuelva la reposición, expresamente o por silencio administrativo. Asimismo – dispone el precepto – si se simultanean ambos, se tramitará el interpuesto en primer lugar, declarándose inadmisible el otro. 4) Es potestativo, no habiendo sido nunca el ámbito tributario la vía previa al contencioso , pues este carácter se reserva a la económico-administrativa.

2.PROCEDIMIENTO.

El plazo de interposición del recurso, es de un mes contado a partir del día siguiente al de la notificación del acto recurrible o del siguiente a aquel en que se produzcan los efectos del silencio administrativo. Los plazos por meses se cuentan de fecha a fecha.

En el caso de tratarse de tributos periódicos de notificación colectiva, el plazo se contará desde el día siguiente al de finalización, para el que no se precisa intervención de procurador ni letrado, debe tenerse en cuenta el principio general de que el error o la omisión en la calificación del recurso no altera su naturaleza ni impide su admisión, siempre que se identifique claramente el acto recurrido y se deduzca la voluntad de impugnarlo.

La legitimación para recurrir es la misma que para la reclamación económico-administrativa.

La instrucción del recurso es sumamente sencilla, sin ni siquiera aludir la LGT a la prueba, más allá de la remisión genérica que opera el art. 214.1 a los preceptos generales de la Ley sobre la Prueba, con las especialidades previstas para la vía económico-administrativa.

Dos cuestiones destacan en ella.

La primera, que no existe en su tramitación una fase de puesta de manifiesto para alegaciones. Si el interesado precisa del expediente para formularlas, le será puesto de manifiesto durante el plazo de interposición del recurso. Dado que se interpone ante el propio órgano que dictó el acto que es, a su vez, el que formó el expediente y donde éste se halla, no se suscitan las cuestiones típicas en torno a la remisión del expediente o lo incompleto del mismo, pues será la misma oficina gestora donde deba comparecer el sujeto a tal efecto. De ello se deduce, por otra parte, que todos los fundamentos de hecho y de derecho del recurso deberán expresarse en el propio escrito de interposición, sin perjuicio de que ciertas incidencias en la tramitación puedan obligar al órgano a conceder nuevos períodos de alegaciones respecto a las mismas. Una vez presentado el recurso no se podrá ejercer el derecho a examinar el expediente a efectos de formular alegaciones.

Una segunda cuestión en torno a la instrucción es la extensión de la revisión, que el art. 223.4 formula en los términos habituales de que abarca todas las cuestiones planteadas por el expediente, hayan sido o no suscitadas por el recurrente. Con tres precisiones expresadas por la propia Ley. Por un lado, si se aprecian cuestiones nuevas, o el órgano debe someterlas a los interesados para que puedan formular alegaciones. Por otro lado, si del expediente aparecen otros interesados distintos del recurrente, deberán ser llamados para comparecer y alegar lo que convenga a su derecho, debiendo darse también esta oportunidad al propio recurrente si se solicitan informes a otros órganos que sean relevantes para el fallo del recurso. Finalmente, esta extensión de la revisión no pude dar lugar a la reformatio in peius.

La resolución del recurso contendrá una exposición sucinta de los hechos y los fundamentos jurídicos adecuadamente motivado que hayan servido para el fallo; siendo obligatorio para el órgano adoptarla, sin que pueda abstenerse y sin poder alegar duda racional o deficiencia de los preceptos legales. El plazo para notificarla al recurrente es de un mes desde la interposición del recurso, transcurrido el cual sin haberse producido, podrá este entenderlo desestimado a efectos de proseguir su impugnación en vía económico-administrativa.

Como en todos los casos de silencio administrativo en vía de recurso, debe tenerse presente la doctrina jurisprudencial firme que aclara que dicha desestimación presunta es una fictio legis a la que puede acogerse el recurrente para no ver paralizada su presentación, pero que no exime al órgano del deber de resolver, por lo que siempre podrá el interesado optar entre proseguir la impugnación o esperar a la resolución expresa del recurso interpuesto para recurrirla. 3. EFECTOS DE LA INTERPOSICIÓN DEL RECURSO.

Dos son los principales efectos de la mera interposición, aparte de los que puedan derivar ya de la resolución del recurso.

El primero es la interpretación de los plazos para otros recursos. Al interponerse la reposición, no podrá promoverse la reclamación económico-administrativa, debiendo esperar a formular ésta a la resolución expresa de la reposición o al transcurso del plazo para entenderlo desestimado.

Se reitera ese efecto interruptivo de los plazos, que volverán a contarse desde su inicio una vez resuelta expresa o tácitamente la reposición.

Por su parte, la simultaneidad de este recurso con la reclamación económico-administrativa, debiendo tramitarse la impugnación que se presentó en primer lugar, declarando inadmisible la otra.

El segundo efecto asociado a la interposición del recurso de reposición es la posible suspensión del acto impugnado. Distingue el recurso contra sanciones del resto. En el primer caso, la suspensión es automática por la mera interposición del recurso, sin necesidad de garantía, dado el principio de no ejecutividad de las sanciones hasta su firmeza en vía administrativa. Si el acto recurrido es distinto de una sanción, la mera interposición de la reposición no provoca la suspensión, pero puede obtenerse ésta automáticamente si se solicita y se aportan las garantías del ap.2 de este art. 224. En cambio, si el recurso es contra un acto censal relativo a tributos de gestión compartida nunca procederá la suspensión, prosiguiendo el procedimiento de cobro del tributo, sin perjuicio de la ulterior devolución de lo ingresado si se estima el recurso. Finalmente, el ap. 3 permite la suspensión sin garantías cuando se aprecie en el acto recurrido error aritmético, material o de hecho.

Las garantías para la suspensión automática consisten en depósito de dinero o valores públicos, aval o fianza de carácter solidario por entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución, así como fianza personal y solidaria de otros contribuyentes de reconocida solvencia para los supuestos que se establezcan en la normativa tributaria.

En caso de que la impugnación no afecte a la totalidad del acto la suspensión se limitará al aspecto impugnado, debiendo ingresarse el resto de la deuda. Según el ap. 5, si tras la resolución hubiera de ingresarse la cantidad suspendida, se abonarán los intereses de demora devengados por la suspensión, sin perjuicio de que no se habrán devengado durante el tiempo de retraso de la resolución más allá del plazo para notificarla. Si, por el contrario, la pretensión es estimada total o parcialmente, deberán reembolsarse los costes de la garantía prestada para la suspensión, de acuerdo con el art. 33 LGT y conforme a los arts. 72 a 79 RRVA. Debe precisarse por último, que la suspensión obtenida en reposición puede prolongarse a la vía económico-administrativa e incluso hasta la decisión judicial sobre medidas cautelares en vía contenciosa, si el sujeto lo solicita y la garantía conserva su vigencia, evitando así que encada vía de recurso haya de renovarse la garantía o aportar otra.

Un tercer efecto de la interposición del recurso, común a cualquier otro medio de impugnación, es la interrupción de la prescripción y que volverá a interrumpirse por trámites y actuaciones del procedimiento revisor con conocimiento formal del interesado. A diferencia de las controversias judiciales, sin embargo, en los recursos administrativos procede la prescripción sin transcurre el plazo de 4 años desde la ultima actuación interruptiva y sin que la resolución desestimatoria por silencio sirva para interrumpir ese cómputo, al no ser una resolución, sino una fictio iuris a la que el interesado puede acogerse a los meros efectos de

proseguir su impugnación.

Artículo 222. Objeto y naturaleza del recurso de reposición.

1. Los actos dictados por la Administración tributaria susceptibles de reclamación económico-administrativa podrán ser objeto de recurso potestativo de reposición, con arreglo a lo dispuesto en este capítulo.

2. El recurso de reposición deberá interponerse, en su caso, con carácter previo a la reclamación económico- administrativa.

Si el interesado interpusiera el recurso de reposición no podrá promover la reclamación económico-administrativa hasta que el recurso se haya resuelto de forma expresa o hasta que pueda considerarlo desestimado por silencio administrativo.

Cuando en el plazo establecido para recurrir se hubieran interpuesto recurso de reposición y reclamación económico- administrativa que tuvieran como objeto el mismo acto, se tramitará el presentado en primer lugar y se declarará inadmisible el segundo.

Artículo 223. Iniciación y tramitación del recurso de reposición.

1. El plazo para la interposición de este recurso será de un mes contado a partir del día siguiente al de la notificación del acto recurrible o del siguiente a aquel en que se produzcan los efectos del silencio administrativo.

Tratándose de deudas de vencimiento periódico y notificación colectiva, el plazo para la interposición se computará a partir del día siguiente al de finalización del período voluntario de pago.

2. Si el recurrente precisase del expediente para formular sus alegaciones, deberá comparecer durante el plazo de interposición del recurso para que se le ponga de manifiesto.

3. A los legitimados e interesados en el recurso de reposición les serán aplicables las normas establecidas al efecto para las reclamaciones económico-administrativas.

4. La reposición somete a conocimiento del órgano competente para su resolución todas las cuestiones de hecho o de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas en el recurso, sin que en ningún caso se pueda empeorar la situación inicial del recurrente.

Si el órgano competente estima pertinente examinar y resolver cuestiones no planteadas por los interesados, las expondrá a los mismos para que puedan formular alegaciones.

Artículo 224. Suspensión de la ejecución del acto recurrido en reposición.

1. La ejecución del acto impugnado quedará suspendida automáticamente a instancia del interesado si se garantiza el importe de dicho acto, los intereses de demora que genere la suspensión y los recargos que pudieran proceder en el momento de la solicitud de suspensión, en los términos que se establezcan reglamentariamente.

Si la impugnación afectase a una sanción tributaria, su ejecución quedará suspendida

automáticamente sin necesidad de aportar garantías de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 212 de esta ley.

Si la impugnación afectase a un acto censal relativo a un tributo de gestión compartida, no se suspenderá en ningún caso, por este hecho, el procedimiento de cobro de la liquidación que pueda practicarse. Ello sin perjuicio de que, si la resolución que se dicte en materia censal afectase al resultado de la liquidación abonada, se realice la correspondiente devolución de ingresos.

2. Las garantías necesarias para obtener la suspensión automática a la que se refiere el apartado anterior serán exclusivamente las siguientes:a) Depósito de dinero o valores públicos.b) Aval o fianza de carácter solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución.c) Fianza personal y solidaria de otros contribuyentes de reconocida solvencia para los supuestos que se establezcan en la normativa tributaria.

3. Podrá suspenderse la ejecución del acto recurrido sin necesidad de aportar garantía cuando se aprecie que al dictarlo se ha podido incurrir en error aritmético, material o de hecho.

4. Si el recurso no afecta a la totalidad de la deuda tributaria, la suspensión se referirá a la parte recurrida, quedando obligado el recurrente a ingresar la cantidad restante.

5. Cuando deba ingresarse total o parcialmente el importe derivado del acto impugnado como consecuencia de la resolución del recurso, se liquidará interés de demora por todo el período de suspensión, sin perjuicio de lo previsto en el apartado 4 del artículo 26 y en el apartado 3 del artículo 212 de esta ley.

Artículo 225. Resolución del recurso de reposición.

1. Será competente para conocer y resolver el recurso de reposición el órgano que dictó el acto recurrido.

Tratándose de actos dictados por delegación y salvo que en ésta se diga otra cosa, el recurso de reposición se resolverá por el órgano delegado.

2. El órgano competente para conocer del recurso de reposición no podrá abstenerse de resolver, sin que pueda alegarse duda racional o deficiencia de los preceptos legales.

La resolución contendrá una exposición sucinta de los hechos y los fundamentos jurídicos adecuadamente motivados que hayan servido para adoptar el acuerdo.

3. El plazo máximo para notificar la resolución será de un mes contado desde el día siguiente al de presentación del recurso.

En el cómputo del plazo anterior no se incluirá el período concedido para efectuar alegaciones a los titulares de derechos afectados a los que se refiere al párrafo segundo del apartado 3 del artículo 232 de esta ley, ni el empleado por otros órganos de la Administración para remitir los datos o informes que se soliciten. Los períodos no incluidos en el cómputo del plazo por las circunstancias anteriores no podrán exceder de dos meses.

Transcurrido el plazo máximo para resolver sin haberse notificado resolución expresa, y siempre que se haya acordado la suspensión del acto recurrido, dejará de devengarse el interés de demora en los términos previstos en el apartado 4 del artículo 26 de esta ley.

4. Transcurrido el plazo de un mes desde la interposición, el interesado podrá considerar desestimado el recurso al objeto de interponer la reclamación procedente.

5. Contra la resolución de un recurso de reposición no puede interponerse de nuevo este recurso.

- Las reclamaciones económico-administrativas:

Ámbito de aplicación

Artículo 226. Ámbito de aplicación de las reclamaciones económico-administrativas.

Podrá reclamarse en vía económico-administrativa en relación con las siguientes materias:

a) La aplicación de los tributos y la imposición de sanciones tributarias que realicen la Administración General del Estado y las entidades de derecho público vinculadas o dependientes de la misma.

b) La aplicación de los tributos cedidos por el Estado a las comunidades autónomas o de los recargos establecidos por éstas sobre tributos del Estado y la imposición de sanciones que se deriven de unos y otros.

c) Cualquier otra que se establezca por precepto legal expreso.

Artículo 227. Actos susceptibles de reclamación económico- administrativa.

1. La reclamación económico-administrativa será admisible, en relación con las materias a las que se refiere el artículo anterior, contra los actos siguientes:

a) Los que provisional o definitivamente reconozcan o denieguen un derecho o declaren una obligación o un deber.

b) Los de trámite que decidan, directa o indirectamente, el fondo del asunto o pongan término al procedimiento.

2. En materia de aplicación de los tributos, son reclamables:a) Las liquidaciones provisionales o definitivas.b) Las resoluciones expresas o presuntas derivadas de una solicitud de rectificación de una autoliquidación o de una comunicación de datos.c) Las comprobaciones de valor de rentas, productos, bienes, derechos y gastos, así como los actos de fijación de valores, rendimientos y bases, cuando la normativa tributaria lo establezca.d) Los actos que denieguen o reconozcan exenciones, beneficios o incentivos fiscales.e) Los actos que aprueben o denieguen planes especiales de amortización.f) Los actos que determinen el régimen tributario aplicable a un obligado tributario, en

cuanto sean determinantes de futuras obligaciones, incluso formales, a su cargo.g) Los actos dictados en el procedimiento de recaudación.h) Los actos respecto a los que la normativa tributaria así lo establezca.

3. Asimismo, serán reclamables los actos que impongan sanciones.

4. Serán reclamables, igualmente, previo cumplimiento de los requisitos y en la forma que se determine reglamentariamente, las siguientes actuaciones u omisiones de los particulares en materia tributaria:a) Las relativas a las obligaciones de repercutir y soportar la repercusión prevista legalmente.b) Las relativas a las obligaciones de practicar y soportar retenciones o ingresos a cuenta.c) Las relativas a la obligación de expedir, entregar y rectificar facturas que incumbe a los empresarios y profesionales.d) Las derivadas de las relaciones entre el sustituto y el contribuyente.

5. No se admitirán reclamaciones económico-administrativas respecto de los siguientes actos:a) Los que den lugar a reclamación en vía administrativa previa a la judicial, civil o laboral o pongan fin a dicha vía.b) Los dictados en procedimientos en los que esté reservada al Ministro de Hacienda o alSecretario de Estado de Hacienda la resolución que ultime la vía administrativa.c) Los dictados en virtud de una ley que los excluya de reclamación económico-administrativa.

Suspensión de la ejecución del acto impugnado

Artículo 233. Suspensión de la ejecución del acto impugnado en vía económico-administrativa.

1. La ejecución del acto impugnado quedará suspendida automáticamente a instancia del interesado si se garantiza el importe de dicho acto, los intereses de demora que genere la suspensión y los recargos que pudieran proceder, en los términos que se establezcan reglamentariamente.Si la impugnación afectase a una sanción tributaria, la ejecución de la misma quedará suspendida automáticamente sin necesidad de aportar garantías de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 212 de esta ley.

2. Las garantías necesarias para obtener la suspensión automática a la que se refiere el apartado anterior serán exclusivamente las siguientes:a) Depósito de dinero o valores públicos.b) Aval o fianza de carácter solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución.c) Fianza personal y solidaria de otros contribuyentes de reconocida solvencia para los supuestos que se establezcan en la normativa tributaria.

3. Cuando el interesado no pueda aportar las garantías necesarias para obtener la suspensión a que se refiere el apartado anterior, se acordará la suspensión previa prestación de otras garantías que se estimen suficientes, y el órgano competente podrá modificar la resolución sobre la suspensión en los casos previstos en el segundo párrafo del apartado siguiente.

4. El tribunal podrá suspender la ejecución del acto con dispensa total o parcial de garantías cuando dicha ejecución pudiera causar perjuicios de difícil o imposible reparación.

En los supuestos a los que se refiere este apartado, el tribunal podrá modificar la resolución sobre la suspensión cuando aprecie que no se mantienen las condiciones que motivaron la misma, cuando las garantías aportadas hubieran perdido valor o efectividad, o cuando conozca de la existencia de otros bienes o derechos susceptibles de ser entregados en garantía que no hubieran sido conocidos en el momento de dictarse la resolución sobre la suspensión.

5. Se podrá suspender la ejecución del acto recurrido sin necesidad de aportar garantía cuando se aprecie que al dictarlo se ha podido incurrir en error aritmético, material o de hecho.

6. Si la reclamación no afecta a la totalidad de la deuda tributaria, la suspensión se referirá a la parte reclamada, y quedará obligado el reclamante a ingresar la cantidad restante.

7. La suspensión de la ejecución del acto se mantendrá durante la tramitación del procedimiento económico- administrativo en todas sus instancias.La suspensión producida en el recurso de reposición se podrá mantener en la vía económico-administrativa en las condiciones que se determinen reglamentariamente.

8. Se mantendrá la suspensión producida en vía administrativa cuando el interesado comunique a la Administración tributaria en el plazo de interposición del recurso contencioso-administrativo que ha interpuesto dicho recurso y ha solicitado la suspensión en el mismo. Dicha suspensión continuará, siempre que la garantía que se hubiese aportado en vía administrativa conserve su vigencia y eficacia, hasta que el órgano judicial adopte la decisión que corresponda en relación con la suspensión solicitada.Tratándose de sanciones, la suspensión se mantendrá, en los términos previstos en el párrafo anterior y sin necesidad de prestar garantía, hasta que se adopte la decisión judicial.

9. Cuando deba ingresarse total o parcialmente el importe derivado del acto impugnado como consecuencia de la resolución de la reclamación, se liquidará interés de demora por todo el período de suspensión, teniendo en consideración lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 26 y en el apartado 3 del artículo 212 de esta ley.

10. Cuando se trate de actos que no tengan por objeto una deuda tributaria o cantidad líquida, el tribunal podrá suspender su ejecución cuando así lo solicite el interesado y justifique que su ejecución pudiera causar perjuicios de imposible o difícil reparación.

11. La ejecución del acto o resolución impugnado mediante un recurso extraordinario de revisión no podrá suspenderse en ningún caso.

12. Reglamentariamente se regularán los requisitos, órganos competentes y procedimiento para la tramitación y resolución de las solicitudes de suspensión.

Procedimiento

SECCIÓN 2.ª PROCEDIMIENTO GENERAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO

Artículo 234. Normas generales.

1. Las reclamaciones económico-administrativas se tramitarán en única o primera instancia con los recursos que esta ley establece.

2. El procedimiento se impulsará de oficio con sujeción a los plazos establecidos, que no serán susceptibles de prórroga ni precisarán que se declare su finalización.

3. Todos los actos y resoluciones que afecten a los interesados o pongan término en cualquier instancia a una reclamación económico-administrativa serán notificados a aquéllos en el domicilio señalado o, en su defecto, en la secretaría del tribunal correspondiente, mediante entrega o depósito de la copia íntegra de su texto.La notificación deberá expresar si el acto o resolución es o no definitivo en vía económico-administrativa y, en su caso, los recursos que procedan, órgano ante el que hubieran de presentarse y plazo para interponerlos, sin que ello impida que los interesados puedan ejercitar cualquier otro recurso que estimen pertinente.

4. El procedimiento económico-administrativo será gratuito. No obstante, si la reclamación o el recurso resulta desestimado y el órgano económico-administrativo aprecia temeridad o mala fe, podrá exigirse al reclamante que sufrague las costas del procedimiento, según los criterios que se fijen reglamentariamente.

Subsección 1.ª Procedimiento en única o primera instancia

Artículo 235. Iniciación.

1. La reclamación económico-administrativa en única o primera instancia se interpondrá en el plazo de un mes a contar desde el día siguiente al de la notificación del acto impugnado, desde el día siguiente a aquél en que se produzcan los efectos del silencio administrativo o desde el día siguiente a aquél en que quede constancia de la realización u omisión de la retención o ingreso a cuenta, de la repercusión motivo de la reclamación o de la sustitución derivada de las relaciones entre el sustituto y el contribuyente.

Tratándose de reclamaciones relativas a la obligación de expedir y entregar factura que incumbe a empresarios y profesionales, el plazo al que se refiere el párrafo anterior empezará a contarse transcurrido un mes desde que se haya requerido formalmente el cumplimiento de dicha obligación.

En el supuesto de deudas de vencimiento periódico y notificación colectiva, el plazo para la interposición se computará a partir del día siguiente al de finalización del período voluntario de pago.

2. El procedimiento deberá iniciarse mediante escrito que podrá limitarse a solicitar que setenga por interpuesta, identificando al reclamante, el acto o actuación contra el que se reclama, el domicilio para notificaciones y el tribunal ante el que se interpone. Asimismo, el reclamante podrá acompañar las alegaciones en que base su derecho.

En los casos de reclamaciones relativas a retenciones, ingresos a cuenta, repercusiones, obligación de expedir y entregar factura y a las relaciones entre el sustituto y el contribuyente, el escrito deberá identificar también a la persona recurrida y su domicilio y adjuntar todos los antecedentes que obren a disposición del reclamante o en registros

públicos.

3. El escrito de interposición se dirigirá al órgano administrativo que haya dictado el acto reclamable que lo remitirá al tribunal competente en el plazo de un mes junto con el expediente correspondiente, al que se podrá incorporar un informe si se considera conveniente.

No obstante, cuando el escrito de interposición incluyese alegaciones, el órgano administrativo que dictó el acto podrá anular total o parcialmente el acto impugnado antes de la remisión del expediente al tribunal dentro del plazo señalado en el párrafo anterior, siempre que no se hubiera presentado previamente recurso de reposición. En este caso, se remitirá al tribunal el nuevo acto dictado junto con el escrito de interposición.

Si el órgano administrativo no hubiese remitido al tribunal el escrito de interposición de la reclamación, bastará que el reclamante presente ante el tribunal la copia sellada de dicho escrito para que la reclamación se pueda tramitar y resolver.

4. En los casos de reclamaciones relativas a retenciones, ingresos a cuenta, repercusiones, a la obligación de expedir y entregar factura y relaciones entre el sustituto y el contribuyente, el escrito de interposición se dirigirá al tribunal competente para resolver la reclamación.

Artículo 236. Tramitación.

1. El tribunal, una vez recibido y, en su caso, completado el expediente, lo pondrá de manifiesto a los interesados que hubieran comparecido en la reclamación y no hubiesen formulado alegaciones en el escrito de interposición o las hubiesen formulado pero con la solicitud expresa de este trámite, por plazo común de un mes en el que deberán presentar el escrito de alegaciones con aportación de las pruebas oportunas.

2. En los casos de reclamaciones relativas a retenciones, ingresos a cuenta, repercusiones, obligación de expedir y entregar factura o a las relaciones entre el sustituto y el contribuyente, el tribunal notificará la interposición de la reclamación a la persona recurrida para que comparezca, mediante escrito de mera personación, adjuntando todos los antecedentes que obren a su disposición o en registros públicos.

3. El tribunal podrá asimismo solicitar informe al órgano que dictó el acto impugnado, al objeto de aclarar las cuestiones que lo precisen. El tribunal deberá dar traslado del informe al reclamante para que pueda presentar alegaciones al mismo.Reglamentariamente se podrán establecer supuestos en los que la solicitud de dicho informe tenga carácter preceptivo.

4. Las pruebas testificales, periciales y las consistentes en declaración de parte se realizarán mediante acta notarial o ante el secretario del tribunal o el funcionario en quien el mismo delegue que extenderá el acta correspondiente. No cabrá denegar la práctica de pruebas relativas a hechos relevantes, pero la resolución que concluya la reclamación no entrará a examinar las que no sean pertinentes para el conocimiento de las cuestiones debatidas, en cuyo caso bastará con que dicha resolución incluya una mera enumeración de las mismas, y decidirá sobre las no practicadas.

5. Cuando de las alegaciones formuladas en el escrito de interposición de la reclamación o de los documentos adjuntados por el interesado resulten acreditados todos los datos

necesarios para resolver o éstos puedan tenerse por ciertos, o cuando de aquéllos resulte evidente un motivo de inadmisibilidad, se podrá prescindir de los trámites señalados en los anteriores apartados de este artículo y en el apartado 3 del artículo 235 de esta ley.

6. Podrán plantearse como cuestiones incidentales aquellas que se refieran a extremos que, sin constituir el fondo del asunto, estén relacionadas con el mismo o con la validez del procedimiento y cuya resolución sea requisito previo y necesario para la tramitación de la reclamación, no pudiendo aplazarse hasta que recaiga acuerdo sobre el fondo del asunto.

Para la resolución de las cuestiones incidentales el tribunal podrá actuar de forma unipersonal.

La resolución que ponga término al incidente no será susceptible de recurso. Al recibir la resolución de la reclamación, el interesado podrá discutir nuevamente el objeto de la cuestión incidental mediante el recurso que proceda contra la resolución.

Artículo 237. Extensión de la revisión en vía económico- administrativa.

1. Las reclamaciones y recursos económico-administrativos someten a conocimiento del órgano competente para su resolución todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, sin que en ningún caso pueda empeorar la situación inicial del reclamante.

2. Si el órgano competente estima pertinente examinar y resolver cuestiones no planteadas por los interesados las expondrá a los mismos para que puedan formular alegaciones.

Artículo 238. Terminación.

1. El procedimiento finalizará por renuncia al derecho en que la reclamación se fundamente, por desistimiento de la petición o instancia, por caducidad de ésta, por satisfacción extraprocesal y mediante resolución.

2. Cuando se produzca la renuncia o desistimiento del reclamante, la caducidad de la instancia o la satisfacción extraprocesal, el tribunal acordará motivadamente el archivo de las actuaciones. Este acuerdo podrá ser adoptado a través de órganos unipersonales. El acuerdo de archivo de actuaciones podrá revisarse conforme a lo dispuesto en el apartado 6 del artículo 239 de esta ley.

Artículo 239. Resolución.

1. Los tribunales no podrán abstenerse de resolver ninguna reclamación sometida a su conocimiento sin que pueda alegarse duda racional o deficiencia en los preceptos legales.

2. Las resoluciones dictadas deberán contener los antecedentes de hecho y los fundamentos de derecho en que se basen y decidirán todas las cuestiones que se susciten en el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados.

3. La resolución podrá ser estimatoria, desestimatoria o declarar la inadmisibilidad. La resolución estimatoria podrá anular total o parcialmente el acto impugnado por razones de derecho sustantivo o por defectos formales.

Cuando la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades dedefensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal.

4. Se declarará la inadmisibilidad en los siguientes supuestos:a) Cuando se impugnen actos o resoluciones no susceptibles de reclamación o recurso en vía económico-administrativa.b) Cuando la reclamación se haya presentado fuera de plazo.c) Cuando falte la identificación del acto o actuación contra el que se reclama.d) Cuando la petición contenida en el escrito de interposición no guarde relación con el acto o actuación recurrido.e) Cuando concurran defectos de legitimación o de representación.f) Cuando exista un acto firme y consentido que sea el fundamento exclusivo del acto objeto de la reclamación, cuando se recurra contra actos que reproduzcan otros anteriores definitivos y firmes o contra actos que sean confirmatorios de otros consentidos, así como cuando exista cosa juzgada.Para declarar la inadmisibilidad el tribunal podrá actuar de forma unipersonal.

5. La resolución que se dicte tendrá plena eficacia respecto de los interesados a quienes se hubiese notificado la existencia de la reclamación.

6. Con carácter previo, en su caso, al recurso de alzada ordinario, podrá interponerse ante el tribunal recurso de anulación en el plazo de 15 días exclusivamente en los siguientes casos:a) Cuando se haya declarado incorrectamente la inadmisibilidad de la reclamación.b) Cuando se hayan declarado inexistentes las alegaciones o pruebas oportunamente presentadas.c) Cuando se alegue la existencia de incongruencia completa y manifiesta de la resolución.También podrá interponerse recurso de anulación contra el acuerdo de archivo de actuaciones al que se refiere el artículo anterior.El escrito de interposición incluirá las alegaciones y adjuntará las pruebas pertinentes. El tribunal resolverá sin más trámite en el plazo de un mes; se entenderá desestimado el recurso en caso contrario.

7. La doctrina que de modo reiterado establezca el Tribunal Económico-Administrativo Central vinculará a los tribunales económico-administrativos regionales y locales y al resto de la Administración tributaria. En cada Tribunal Económico-Administrativo, la doctrina sentada por su Pleno vinculará a las Salas y la de ambos a los órganos unipersonales. Las resoluciones y los actos de la Administración tributaria que se fundamenten en la doctrina establecida conforme a este precepto lo harán constar expresamente.

Artículo 240. Plazo de resolución.

1. La duración del procedimiento en cualquiera de sus instancias será de un año contado desde la interposición de la reclamación. Transcurrido este plazo, el interesado podrá considerar desestimada la reclamación al objeto de interponer el recurso procedente, cuyo plazo se contará a partir del día siguiente de la finalización del plazo de un año a que se refiere este apartado.El tribunal deberá resolver expresamente en todo caso. Los plazos para la interposición de los correspondientes recursos comenzarán a contarse desde el día siguiente al de la

notificación de la resolución expresa.

2. Transcurrido un año desde la iniciación de la instancia correspondiente sin haberse notificado resolución expresa y siempre que se haya acordado la suspensión del acto reclamado, dejará de devengarse el interés de demora en los términos previstos en el apartado 4 del artículo 26 de esta ley.

El procedimiento abreviado

a) Supuestos en los que procede

El procedimiento abreviado se seguirá en relación con las siguientes reclamaciones económico-administrativas:a) Cuando sean de cuantía inferior a 6.000 euros, o 72.000 euros si se trata de reclamaciones contra bases o valoraciones.b) Cuando se alegue exclusivamente la inconstitucionalidad o ilegalidad de normas.c) Cuando se alegue exclusivamente falta o defecto de notificación.d) Cuando se alegue exclusivamente insuficiencia de motivación o incongruencia del acto impugnado.e) Cuando se aleguen exclusivamente cuestiones relacionadas con la comprobación de valores.f) Cuando concurran otras circunstancias previstas reglamentariamente.

b) Iniciación

La reclamación deberá iniciarse mediante escrito que necesariamente deberá incluir el siguiente contenido:a) Identificación del reclamante y del acto o actuación contra el que se reclama, el domicilio para notificaciones y el tribunal ante el que se interpone.En los casos de reclamaciones relativas a retenciones, ingresos a cuenta, repercusiones, obligación de expedir y entregar factura o relaciones entre el sustituto y el contribuyente, el escrito deberá identificar también a la persona recurrida y su domicilio.b) Alegaciones que se formulan.Al escrito de interposición se adjuntará copia del acto que se impugna, así como las pruebas que se estimen pertinentes.

La reclamación se presentará ante el órgano que dictó el acto, que lo remitirá al tribunal. Dicho órgano podrá modificar o anular el acto y dictar otro nuevo.

El plazo en que ha de interponerse el recurso es el ordinario de 1 mes.

c) Instrucción

Cuando el órgano económico-administrativo lo estime necesario, de oficio o a instancia del interesado, convocará la celebración de una vista oral comunicando al interesado el día y la hora en que debe personarse al objeto de fundamentar sus alegaciones.

El órgano económico-administrativo podrá dictar resolución, incluso con anterioridad a recibir el expediente, siempre que de la documentación presentada por el reclamante resulten acreditados todos los datos necesarios para resolver.

d) Terminación

El plazo máximo para notificar la resolución será de seis meses contados desde la interposición de la reclamación. El órgano debe resolver expresamente en todo caso, pero transcurrido dicho plazo sin que se haya notificado resolución expresa, el interesado puede esperar hasta obtener la resolución expresa o considerar desestimada su reclamación e interponer el recurso procedente.

El procedimiento abreviado es una vía de resolución en única instancia, por lo que no cabe recurso de alzada ordinario, aunque sí los recursos extraordinarios de revisión y de alzada (para unificación de criterio y doctrina).

Recursos

A. Recursos ordinarios

A.1 Recurso ordinario de anulación previo a la alzada

El art. 239.6 LGT prevé un recurso de carácter potestativo y previo, en su caso, al recurso de alzada ordinario, que puede interponerse ante el propio tribunal que ha entendido de la reclamación, en el plazo de 15 días desde la resolución o archivo de las actuaciones y, exclusivamente, en los siguientes casos:a) Cuando se haya declarado incorrectamente la inadmisibilidad de la reclamación.b) Cuando se hayan declarado inexistentes las alegaciones o pruebas oportunamente presentadas.c) Cuando se alegue la existencia de incongruencia completa y manifiesta de la resolución.d) contra el acuerdo de archivo de actuaciones en los casos de terminación del procedimiento por causas distintas a la resolución expresa o presunta.

El escrito de interposición incluirá las alegaciones y adjuntará las pruebas pertinentes. El tribunal resolverá sin más trámite en el plazo de un mes; se entenderá desestimado el recurso en caso contrario.

La resolución que se dicte sólo podrá ser impugnada en el mismo recurso que pudiera proceder contra el acuerdo o la resolución de la reclamación. Sin embargo, cuando se dicte resolución expresa fuera del plazo de resolución del recurso, dicha resolución podrá ser impugnada de forma independiente.

A.2 Recurso ordinario de alzada

Recogido en los arts. 241 LGT y 61.2 RRVA, este recurso puede interponerse ante el TEAC contra las resoluciones dictadas en primera instancia por los tribunales económico-administrativos regionales y locales podrá interponerse recurso de alzada ordinario ante el Tribunal Económico-Administrativo Central en el plazo de un mes contado desde el día siguiente al de la notificación de las resoluciones.

El escrito de interposición del recurso se dirigirá al tribunal que haya dictado la resolución recurrida que, en el plazo de un mes, lo remitirá junto con el expediente al TEAC. Cuando el recurrente hubiera estado personado en el procedimiento en primera instancia, el escrito de interposición deberá contener las alegaciones y adjuntará las pruebas oportunas, resultando admisibles únicamente las pruebas que no hayan podido

aportarse en primera instancia.

Están legitimados para interponer este recurso: los interesados, los Directores Generales del Ministerio de Hacienda y los Directores de Departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en las materias de su competencia, así como los órganos equivalentes o asimilados de las comunidades autónomas en materia de tributos cedidos o recargos sobre tributos del Estado.

La duración del procedimiento será de un año contando desde la impugnación de la reclamación. Deberá emitirse resolución expresa en la que se confirme o revoque la dictada en primera instancia. No obstante, transcurrido el plazo señalado sin que se haya dictado resolución expresa, el interesado podrá considerar desestimado el recurso y acudir a la vía contencioso-administrativa, puesto que el recurso ordinario de alza ante el TEAC pone fin a la vía económico-administrativa en los asuntos de cuantía superior a 150.000 €, si se impugnan deudas o cantidades, y a 1.800.000 €, si se impugnan bases o valoraciones tributarias.

B Recursos extraordinarios

B.1 Recurso extraordinario para la unificación de criterio

Previsto en el art. 242 LGT, no produce otros efectos que la unificación de criterio, sin que tenga incidencia sobre el caso objeto de revisión. Los centros directivos de la Administración tributaria pueden interponerlo contra las resoluciones dictadas por los tribunales económico-administrativos regionales y locales no susceptibles de recurso ordinario de alzada, cuando estimen gravemente dañosas y erróneas dichas resoluciones, cuando apliquen criterios distintos a los empleados por otros tribunales económico-administrativos regionales o locales.

El plazo para interponer el recurso es de 3 meses contados desde el día siguiente a la notificación de la resolución. El TEAC deberá resolver en el plazo de 6 meses y la resolución respetará la situación jurídica particular derivada de la resolución recurrida, por lo que se limita a unificar el criterio o criterios aplicables al caso, vinculando a los tribunales económico-administrativos y al resto de la Administración Tributaria.

B. 2 Recurso extraordinario de alzada para la unificación de doctrina

Se regula en el art. 243 LGT. El Director General de Tributos podrá impugnar, en el plazo de 3 meses a contar desde el día siguiente a la notificación de la resolución, las resoluciones en materia tributaria dictadas por el propio TEAC, simplemente por estar en desacuerdo con el contenido de las mismas.

Para resolver este recurso se ha creado, en el seno del TEAC, la Sala Especial para la Unificación de Doctrina.

La resolución habrá de adoptarse por decisión mayoritaria de los integrantes de la Sala y , en caso de empate, el Presidente tiene voto de calidad. La resolución se dictará en el plazo de 6 meses y respetará la situación jurídica particular derivada de la resolución recurrida, estableciendo la doctrina aplicable, que será vinculante para los tribunales económico-administrativos y para el resto de la Administración tributaria.

B. 3 Recurso extraordinario de revisión

Este recurso, regulado en el art. 244 de la LGT, puede interponerse por los interesados contra los actos firmes de la Administración tributaria y contra las resoluciones firmes de los órganos económico-administrativos cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:a) Que aparezcan documentos de valor esencial para la decisión del asunto que fueran posteriores al acto o resolución recurridos o de imposible aportación al tiempo de dictarse los mismos y que evidencien el error cometido.b) Que al dictar el acto o la resolución hayan influido esencialmente documentos o testimonios declarados falsos por sentencia judicial firme anterior o posterior a aquella resolución.c) Que el acto o la resolución se hubiese dictado como consecuencia de prevaricación, cohecho, violencia, maquinación fraudulenta u otra conducta punible y se haya declarado así en virtud de sentencia judicial firme.

Se declarará la inadmisibilidad del recurso cuando se aleguen circunstancias distintas a las anteriores.

Están legitimados para interponer este recurso: los interesados, los Directores Generales del Ministerio de Hacienda y los Directores de Departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en las materias de su competencia, así como los órganos equivalentes o asimilados de las comunidades autónomas en materia de tributos cedidos o recargos sobre tributos del Estado.

El recurso se interpondrá en el plazo de 3 meses a contar desde el conocimiento de los documentos o desde que quedó firme la sentencia judicial. En el recurso extraordinario de revisión no procede la suspensión de la ejecución del acto o resolución impugnados, por expresa prohibición del art 233.2 LGT.

El órgano competente para conocer y resolver es el TEAC, pudiendo actuar de forma unipersonal si declara la inadmisibilidad. La resolución del recurso deberá emitirse en el plazo de un año, entendiéndose desestimado si transcurrido dicho plazo no se ha obtenido resolución expresa. En tal caso, el interesado podrá esperar hasta la obtención de la resolución expresa o interponer recurso contencioso-administrativo.

Las reclamaciones económico-administrativas en el ámbito local.

En la Hacienda local se mantiene el recurso de reposición como vía previa a la jurisdicción contenciosa-administrativa; además, tiene carácter obligatorio y no meramente facultativo. Su regulación se contiene en el art. 14 LRLRHL.

Ahora bien, en el ámbito local todavía existe un importante reducto para la vía económica-administrativa, en relación con los actos dictados en aplicación de los tributos que tienen una gestión con competencias divididas entre la Hacienda estatal y la municipal (IBI e IAE).

La gestión tributaria o de liquidación de estos tributos se reserva a la Administración local, mientras que la gestión catastral o censal de los mismos está atribuida a la Administración estatal. Pues bien, los actos de la gestión tributaria de los referidos tributos y la de los restantes que conforman la Hacienda local, quedan sujetos al recurso de reposición preceptivo y previo a la vía contenciosa.

Por el contrario, los actos de la gestión catastral o censal atribuida a la Administración estatal se ejerzan por la Administración local en virtud de delegación estatal o de convenio de colaboración.

El art. 137 LBRL crea un órgano para la resolución de las reclamaciones económico-administrativas, que conoce y resuelve las reclamaciones sobre actos de gestión, liquidación, recaudación e inspección de tributos e ingresos de derecho público, que sean de competencia municipal. Ello supone la implantación de la vía económico-administrativa como propia de las Entidades Locales de gran tamaño cuyo conocimiento y resolución se atribuye a un órgano específico.

Contra esos actos susceptibles de reclamación ante eses órgano específico, los interesados conservan la posibilidad de presentar recurso de reposición potestativo y previo a la reclamación económico-administrativa.

El órgano económico-administrativo estará constituido por un número impar de miembros con un mínimo de tres.

El funcionamiento de este órgano se basará en los criterios de independencia técnica, celeridad y gratuidad.

La resolución que se dicte por este órgano pone fin a la vía administrativa y contra ella sólo cabrá interponer recurso contencioso administrativo.