JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA - PRACTICA JURISPRUDENCIAL DE OBSERVANCIA OBLIGATORIA

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Aplicación del plazo de 60 días previsto en el artículo 88º del Código Tributario en la

verificación de una segunda declaración jurada presentada por el contribuyente

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA

PRÁCTICA JURISPRUDENCIAL DE OBSERVANCIA OBLIGATORIA

Reseña:El Tribunal Fiscal establece como carácter vinculante el siguiente criterio referido a la aplicación de los 60 días previstos

en el artículo 88º del Código Tribunal: “El plazo de sesenta días previsto por el artículo 88º del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo Nº 135-99-EF y modificado por el Decreto Legislativo Nº 953, es aplicable cuando la Administración Tributaria deba verificar una segunda declaración jurada rectificatoria que reduce el monto de la deuda tributaria, presentada en un procedimiento de fiscalización o verificación en curso, luego de haberse presentado en él, una primera declaración jurada rectificatoria que la incrementó y sobre cuya base, la Administración emitió la correspondiente orden de pago”.

RTF Nº 14157.3.2008 - expedientes: 237-2005 y 2045-2005asunto : Impuesto General a las Ventas y multasProcedencia : Lima

Fecha : 19 de diciembre de 2008

RESOLUCIÓN

RTF Nº: 14157-3-2008EXPEDIENTE Nº: 237-2005 y 2045-2005INTERESADO: G Y N ROJAS S.A.

VISTAS las apelaciones interpuestas por G Y N ROJAS S.A., con Registro Único de Contri-

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buyente Nº 20100095531, contra las Resolu-ciones de Intendencia Nº 0150140002743 y 0150140003240, emitidas el 17 de noviembre de 2004 y 31 de enero de 2005 por la Intendencia de Principales Contribuyentes Nacionales de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria, que declararon infundadas las re-clamaciones formuladas contra las Órdenes de Pago Nº 011-001-0028696, 011-001-0028697 y 011-001-0028699 a 011-001-0028704 y contra las Resoluciones de Multa Nº 011-002-0005941 a 011-002-0005954, giradas por Impuesto Gene-ral a las Ventas de enero, febrero, abril, mayo, agosto y octubre a diciembre de 2002, y por la comisión de las infracciones tipificadas en los numerales 1 y 2 del artículo 178° del Código Tri-butario.

CONSIDERANDO:

Que de conformidad con el artículo 149° de la Ley Nº 27444, Ley del Procedimiento Adminis-trativo General, corresponde acumular los pro-cedimientos contenidos en los Expedientes Nº 237-2005 y 2045-2005.

Que la Administración refiere que las órde-nes de pagos impugnadas fueron emitidas al amparo del artículo 78° del Código Tributario, sobre la base de la información consignada en las declaraciones rectificatorias presentadas por la recurrente respecto del Impuesto General a las Ventas correspondiente a los períodos enero a diciembre de 2002, en las cuales se recogieron los reparos efectuados en el respectivo procedi-miento de fiscalización, determinándose mayo-

res obligaciones tributarias a las originalmente declaradas.

Que señala que con la presentación de dichas declaraciones rectificatorias quedó acreditada la comisión de las infracciones tipificadas en los nu-merales 1 y 2 del artículo 178° del Código Tri-butario, por lo que se emitieron las resoluciones de multa impugnadas, conforme con el criterio contenido en la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 196-1-998.

Que anota que si bien con posterioridad a la notificación de las citadas órdenes de pago, efectuada el 12 de julio de 2004, la recurren-te, con fecha 22 del mismo mes y año, presentó nuevas rectificatorias por los períodos de ene-ro a diciembre de 2002, en las que consignó la misma información anotada en las declaracio-nes originales, tales rectificatorias no surtieron efecto al haber sido presentadas con posterio-ridad al término de la fiscalización, ocurrida el 21 de junio de 2004, de acuerdo con el tercer párrafo del artículo 88° del Código Tributario, que dispone que no surten efecto las declaracio-nes rectificatorias una vez culminado el proceso de verificación o fiscalización por tributos y pe-ríodos que hayan sido motivo de verificación o fiscalización.

Que asimismo precisa que las rectificato-rias mencionadas en el considerando anterior no eximen de las infracciones acotadas, ni en la determinación de las multas; agrega que al haberse emitido las resoluciones de multa con errores de cálculo, procede al recálculo de las

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sanciones, en virtud del artículo 127° del Có-digo Tributario.

Que la recurrente sostiene que el artículo 88° del Código Tributario, vigente durante los pe-ríodos materia de acotación, no contenía nin-guna limitación en cuanto a la presentación de declaraciones rectificatorias, por lo que la Ad-ministración debió tener en cuenta las segundas rectificatorias presentadas el 22 de julio de 2004 respecto de los tributos impugnados, y que en mérito a su facultad discrecional debió reabrir la fiscalización para efecto de verificar la veraci-dad de tales rectificatorias, por lo que solicita se revoque la apelada y deje sin efecto los valores impugnados.

Que indica que nunca fue notificada de los re-sultados de la fiscalización realizada conforme lo dispuesto por el artículo 75° del Código Tributa-rio, por lo que debe entenderse que dichas declara-ciones fueron presentadas durante la fiscalización y tenerse en cuenta para determinar su real situa-ción tributaria.

Que el asunto materia de controversia consiste en determinar la procedencia de las Órdenes de Pago Nº 011-001-0028696, 011-001-0028697 y 011-001-0028699 a 011-001-0028704, emitidas por concepto de Impuesto General a las Ventas de enero, febrero, abril, mayo, agosto, octubre a di-ciembre de 2002, así como de las Resoluciones de Multa Nº 011-002-0005941 a 011-002-0005954, giradas por las infracciones tipificadas en los nu-merales 1 y 2 del artículo 178° del Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado por Decreto Supremo Nº 135-99-EF, consistentes en no incluir en las declaraciones ingresos, rentas, patrimonio, actos gravados o tributos retenidos o

percibidos, o declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias que influyan en la determinación de la obligación tributaria y declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias con el fin de obte-ner indebidamente Notas de Crédito Negociables u otros valores similares o que impliquen un au-mento indebido de saldos o créditos a favor del deudor tributario.

Que de conformidad con el artículo 75° del ci-tado Código Tributario, modificado por Decreto Legislativo Nº 953, concluido el procedimiento de fiscalización o verificación, la Administración Tributaria emitirá la correspondiente resolución de determinación, entre otros valores, si fuera el caso.

Que el artículo 88° de dicho código, señala que la declaración tributaria es la manifestación de he-chos comunicados a la Administración en la forma y lugar establecidos por ley, reglamento, resolución de superintendencia o norma de rango similar, la cual podrá construir la base para la determinación de la obligación tributaria; asimismo, añade, que la declaración rectificatoria surtirá efecto con su presentación siempre que determine igual o mayor obligación, y que en caso contrario, surtirá efectos si dentro de un plazo de sesenta (60) días hábi-les siguientes a su presentación la Administración no emitirá pronunciamientos sobre la veracidad y exactitud de los contenidos en ella, sin perjuicio del derecho de la Administración de efectuar la verificación o fiscalización posterior que corres-ponda en ejercicio de sus facultades.

Que de lo actuado se aprecia que las Órdenes de Pago Nº 011-001-0028696, 011-001-0028697 y 011-001-0028699 a 011-001-0028704, han sido giradas al amparo del artículo 78° del Código

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Tributario, por Impuesto General a las Ventas de enero, febrero, abril, mayo, agosto, octubre a di-ciembre de 2002, sustentándose en las declaracio-nes juradas rectificatorias por dichos períodos que fueron presentadas por la recurrente al 21 de junio de 2004, mediante los Formulario PDT 621 Nº 2130398, 2130399, 2130402, 2130403, 2130407, 2131098, 2130412 y 2130413 (fojas 104 a 119 del Expediente Nº 237-2005), sobre la base de los re-paros al débito y crédito fiscal formulados en la fiscalización dispuesta por Orden de Fiscalización Nº 040011098740 (fojas 203 a 210 del mismo ex-pediente).

Que asimismo se aprecia que las Resoluciones de Multa Nº 011-002-0005941 a 011-002-0005954 (fojas 46 a 59 del Expediente Nº 2045-2005), han sido emitidas por las infracciones prevista en los numerales 1 y 2 del artículo 178° del Código Tri-butario, sustentándose en las declaraciones antes mencionadas, así como en las rectificatorias pre-sentadas por la recurrente respecto del Impuesto General a las Ventas de marzo, junio, julio y se-tiembre de 2000, mediante los Formularios 621 Nº 2130400, 2130405, 2130406 y 2130409 del 21 de junio de 2004, en los que disminuyó los saldos a favor inicialmente determinados por dichos pe-riodos (fojas 106, 107, 124 a 126, 133, 134, 157 y 158 del citado expediente).

Que conforme al criterio expuesto por este Tri-bunal en reiterada jurisprudencia como la Reso-lución Nº 11487-3-2008, las referidas órdenes de pago se ajustan a derecho, ya que al haber presen-tado la recurrente las declaraciones juradas recti-ficatorias sobre la base de los reparos formulados en la fiscalización, tal como reconoce ella misma en los recursos de impugnación, no sólo los acep-tó sino que modificó expresamente su deuda tribu-

taria de acuerdo a los reparos que le fueron efec-tuados, realizando un acto voluntario formal al efectuar la presentación de dichas rectificatorias.

Que de igual manera, de acuerdo con el criterio recogido por este Tribunal en la Resolución Nº 196-1-98 de 6 de marzo de 1998, publicada en el Diario Oficial El Peruano el 24 de abril de 1998, como precedente de observancia obligatoria, con la presentación de las referidas declaraciones ju-radas rectificatorias se encuentra acreditado que la recurrente declaró cifras o datos falsos que influ-yeron en la determinación de la obligación tribu-taria o que implicaron un aumento debido de sal-dos a favor, en relación al Impuesto General a las Ventas de enero a diciembre de 2002, por lo que habría incurrido en la comisión de las infracciones previstas en los numerales 1 y 2 del artículo 178° del Código Tributario.

Que no obstante, con fecha 22 de julio de 2004 la recurrente presentó nuevas rectificatorias por el Impuesto General a las Ventas de enero a diciem-bre de 2002, mediante los Formularios 621 Nº 2133333, 2133334, 2133335, 2133336, 2133337, 2133338, 2133341, 2133342, 2133344, 2133345, 2133346 y 2133347 (fojas 1 a 58 del Expediente Nº 237-2005), las cuales eran en algunos casos las quintas declaraciones rectificatorias presentadas por un período, en las que redujo el débito y/o in-crementó el crédito fiscal de dichos períodos, dis-minuyendo en consecuencia sus obligaciones tribu-tarias conforme al siguiente detalle (ver cuadro).

Que es del caso anotar que conforme lo verifica-do por la Administración (fojas 277/vuelta del Ex-pediente Nº 237-2005), los pagos previos consigna-dos fueron realizados por la recurrente mediante los Recibos Nº 2766837, 2749630, 2758118, 2762014,

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2419452, 2355356, 2330887, 2289481 y 2282564 del 22 de febrero, 11 de marzo, 13 de mayo, 13 de junio, 18 de setiembre, 29 de noviembre, 13, 18 y 23 de diciembre de 2002 (fojas 133, 141, 160,179, 185, 197 y 204 del mismo expediente).

Que como se advierte del caso de autos, en el transcurso de la fiscalización o verificación llevada

Formulario 621 Del 21/06/2004 Formulario 621 Del 22/07/2004Períodos Débito Crédito Importe a Pagos Débito Fiscal Crédito Importe a Fiscal S/. Fiscal S/. Saldo a Favor Previos S/. Fiscal S/. Pagar/Saldo S/. S/.

Enero 238 765,00 197 813,00 40 952,00 27 304,00 235 098,00 207 794,00 27 304,00

Febrero 266 473,00 226 948,00 39 525,00 17 641,00 255 958,00 238 317,00 17 461,00

Marzo 216 015,00 242 669,00 (26 654,00) – 214 620,00 242 850,00 (28 230,00)

Abril 274 921,00 186 431,00 61 836,00 29 485,00 272 294,00 214 578,00 29 485,00

Mayo 258 400,00 204 964,00 53 436,00 25 348,00 257 816,00 232 468,00 25 348,00

Junio 179 864,00 194 363,00 (14 499,00) – 179 648,00 200 984,00 (21 336,00)

Julio(*) 355 379,00 346 551,00 (5 671,00) – 351 657,00 352 208,00 (21 887,00)

Agosto 268 738,00 200 656,00 60 882,00 21 234,00 246 105,00 203 064,00 21 234,00

Setiembre 277 107,00 39 523,00 (42 416,00) – 275 898,00 323 459,00 (47 561,00)

Octubre 224 872,00 99 518,00 57 338,00 39 162,00 223 697,00 111 374,00 39 162,00

Noviembre 286 417,00 284 095,00 2 322,00 622,00 286 125,00 285 503,00 622,00

Diciembre 284 706,00 283 264,00 1 442,00 0,00 269 054,00 284 725,00 (15 671,00)

a cabo por la Administración puede ocurrir que el deudor tributario presente una declaración jurada rectificatoria que determine una mayor obligación a la inicialmente declarada, y en base a la cual, la Administración emita una orden de pago al ampa-ro de lo dispuesto por el numeral 1 del artículo 78° del Código Tributario, respecto del nuevo monto declarado por el deudor tributario.

–––––––––––––(*) El 24 de junio de 2004, mediante el Formulario 621 Nº 2131097 de fojas 122 y 123 del Expediente Nº 2045-2005, la recurr-

ente modificó el crédito fiscal de julio de 2002, al monto de S/. 348 080,00 e incrementando el saldo a favor a la suma de S/. 7 200,00, sin embargo, conforme se aprecia del cuadro precedente, el 22 de julio de 2004, dicho saldo fue incrementado a S/. 21 887,00.

Que no obstante ello, también puede suceder que el deudor tributario presente una segunda de-claración rectificatoria en la que liquide una me-nor obligación, por lo que en este supuesto, debe determinarse si es de aplicación el plazo de se-senta días previsto por el artículo 88° del Código Tributario, y en consecuencia, si la Administra-ción cuenta con un tiempo específico para emitir pronunciamiento sobre la veracidad y exactitud de los datos que contiene la segunda declaración

rectificatoria, de manera que, agotado el plazo sin que lo haya hecho, ésta surtirá efectos.

Que sobre el particular se han presentado tres posibles interpretaciones en sentidos divergentes. La primera en el sentido que el plazo de sesenta días previsto por el artículo 88° del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo Nº 135-99-EF, modificado por Decreto Legislativo Nº 953, es aplicable cuando la Administración deba verificar una segunda decla-

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ración jurada rectificatoria que reduce el monto de la deuda tributaria, presentada en un procedimiento de fiscalización o verificación en curso, luego de haberse presentado en él una primera declaración jurada rectificatoria que la incrementó, y sobre cuya base se emitió la correspondiente orden de pago, la segunda, que el referido plazo no es apli-cable cuando la Administración deba verificar una segunda declaración jurada rectificatoria que redu-ce el monto de la deuda tributaria, presentada en un procedimiento de fiscalización o verificación en curso, luego de haberse presentado en él una prime-ra declaración jurada rectificatoria que la incremen-tó, y sobre cuya base se emitió la correspondiente orden de pago, y la tercera, que una vez iniciado un procedimiento de fiscalización o verificación las declaraciones juradas rectificatorias presentadas por el deudor tributario no surten efecto, sea que determinen igual, mayor o menor deuda tributaria.

Que la primera de las citadas interpretaciones ha sido adoptada mediante acuerdo contenido en el Acta de Reunión de Sala Plena Nº 2008-36 de 17 de diciembre de 2008, estableciéndose que: “El plazo de sesenta días previsto por el artículo 88° del Texto Único Ordenado del Código Tributa-rio, aprobado por Decreto Supremo Nº 135-99-EF y modificado por Decreto Legislativo Nº 953, es aplicable cuando la Administración Tributaria deba verificar una segunda declaración jurada rectifica-toria que reduce el monto de la deuda tributaria, presentada en un procedimiento de fiscalización o verificación en curso, luego de haberse presentado

en él, una primera declaración jurada rectificatoria que la incrementó y sobre cuya base, la Adminis-tración emitió la correspondiente orden de pago”.

Que dicho acuerdo se sustenta en los funda-mentos que a continuación se reproducen:

“El artículo 59° del Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado por Decreto Supremo Nº 135-99-EF, establece que por el acto de de-terminación, el deudor verifica la realización del hecho generador de la obligación tributaria, seña-la la base imponible y la cuantía del tributo y la Administración Tributaria verifica la realización del hecho generador de la obligación tributaria, identifica al deudor tributario, señala la base im-ponible y la cuantía del tributo.

Asimismo, de acuerdo con lo previsto por el ar-tículo 60° del citado Código, la determinación de la obligación tributaria se inicia por acto o declaración del deudor tributario o por la Administración Tribu-taria, por propia iniciativa o denuncia de terceros.

Por su parte, el artículo 61° del referido Código señala que la determinación de la obligación tribu-taria efectuada por el deudor tributario, está sujeta a fiscalización o verificación por la Administra-ción, la que puede modificarla cuando constate la omisión o inexactitud en la información propor-cionada, emitiendo la resolución de determina-ción, orden de pago o resolución de multa(1).

De conformidad con las normas expuestas, en el caso de tributos autoliquidados por el deudor

–––––––––––––(1) El artículo 76° del Código Tributario define a la resolución de determinación como el acto por el cual la Administración

Tributaria pone en conocimiento del deudor tributario el resultado de su labor destinada a controlar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, y establece la existencia del crédito o de la deuda tributaria, y el artículo 78° del mismo Código define a la orden de pago como el acto en virtud del cual la Administración exige al deudor tributario la cancelación de la deuda tributaria, sin necesidad de emitirse previamente la resolución de determinación, entre otros supuestos, en el caso de tributos autoliquidados, por anticipos o pagos a cuenta exigidos de acuerdo a ley, por tributos derivados de errores materi-ales de redacción o de cálculo en las declaraciones, comunicaciones o documentos de pago, etc.

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tributario, la determinación de la obligación tri-butaria se inicia por su declaración, la que, al en-contrarse sujeta a verificación o fiscalización por la Administración, puede ser modificada emitién-dose una resolución de determinación mediante la que se le dará a conocer los resultados de la verifi-cación o fiscalización realizada.

En el supuesto bajo análisis, durante el proce-dimiento de verificación o fiscalización, el deudor tributario puede presentar una declaración jurada rectificatoria determinando una mayor obligación, la cual, de acuerdo con lo establecido por el ar-tículo 88° del Código Tributario, modificado por Decreto Legislativo Nº 953, surtirá efecto con su presentación. Así, sobre la base de dicha decla-ración rectificatoria, la Administración está au-torizada a emitir una orden de pago para exigir su cancelación, de acuerdo con lo previsto por el numeral 1) del artículo 78° del citado Código.

No obstante haberse emitido la orden de pago, puede ocurrir que el deudor tributario presente una segunda declaración jurada rectificatoria en la que se determine un monto menor al declarado anteriormente y que generó la emisión del citado valor, por lo que corresponde dilucidar si en tal supuesto es aplicable el plazo de sesenta días pre-visto por el artículo 88° del Código Tributario.

El referido artículo 88° establece que las declara-ciones rectificatorias en las que se determina una me-nor obligación surtirán efecto si dentro de un plazo de sesenta días hábiles siguientes a su presentación, la Administración Tributaria no emitiera pronuncia-miento sobre la veracidad y exactitud de los datos

contenidos en ella, sin perjuicio del derecho de ésta de efectuar la verificación o fiscalización posterior que corresponda en ejercicio de sus facultades.

Como se aprecia, la indicada norma al estable-cer que las referidas declaraciones surtirán efecto si dentro del plazo de sesenta días la Administra-ción no emitiera pronunciamiento sobre la veraci-dad y exactitud de lo declarado por el deudor tri-butario, no distingue, para efecto de su aplicación, entre las declaraciones rectificatorias presentadas dentro de un procedimiento de verificación o fis-calización y aquellas presentadas fuera de éste.

En tal sentido, dado que la norma no precisa que lo dispuesto por ella solo resulta aplicable cuando la declaración jurada rectificatoria se haya presentado antes de que se inicie la fiscalización o verificación, procede que igualmente se aplique en casos como el planteado, donde la fiscalización o verificación ya se hubiera iniciado, no existiendo fundamento o razón objetiva que justifique realizar distinción alguna donde la ley no lo hace, y dar un tratamiento diferente a los dos supuestos mencionados.

Cabe precisar que la emisión de la correspon-diente orden de pago como consecuencia de la presentación de la primera declaración jurada rec-tificatoria, no implica la conclusión del procedi-miento de verificación o fiscalización, pudiendo la Administración continuar con su labor y emitir la resolución de determinación que corresponda(2).

Por lo tanto, en el supuesto planteado en que el deudor tributario presenta una segunda declara-ción jurada rectificatoria estableciendo una menor

–––––––––––––(2) Al respecto, el artículo 1° del Reglamento del Procedimiento de Fiscalización de la SUNAT, aprobado por Decreto Supremo

Nº 085-2007-EF, publicado el 29 de junio de 2007, establece que se entenderá por procedimiento de fiscalización aquel por el cual al SUNAT comprueba la correcta determinación de la obligación tributaria incluyendo la obligación tributaria ad-uanera así como el cumplimiento de las obligaciones formales relacionadas a ellas y que culmina con la notificación de la resolución de determinación y de ser el caso, de las resoluciones de multa que correspondan por las infracciones que se

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obligación, corresponde que la Administración la verifique y emita pronunciamiento respecto de la veracidad y exactitud de lo expresado en ella, para lo cual bien puede valerse, de ser el caso, de las actuaciones ya realizadas en la fiscalización o verificación en curso, siendo aplicable para tal efecto el plazo de sesenta días establecido por el artículo 88° del Código Tributario.

Distinto es el caso de los supuestos previstos por el citado artículo 88° en los que se establece que no surtirá efectos aquella declaración rectificatoria presentada con posterioridad al plazo otorgado por la Administración Tributaria según lo dispuesto por el artículo 75° del Código Tributario(3) o una vez culminado el procedimiento de verificación o fisca-lización por tributos y periodos que hayan sido mo-tivo de verificación o fiscalización, salvo que esta determine una mayor obligación. Esta disposición encuentra su fundamento en el hecho que en los su-puestos mencionados ya existe un pronunciamiento por parte de la Administración Tributaria respecto a la situación tributaria del deudor tributario, de modo que no se justifica que surta efecto la presen-tación de una declaración jurada rectificatoria que

determine una menor obligación tributaria, siendo que en el caso que exista discrepancia sobre los re-sultados de la fiscalización, el deudor tiene expedi-to su derecho a iniciar el respectivo procedimiento contencioso tributario.

Por tanto, en el curso de un procedimiento de fiscalización o verificación y mientras no se pre-sente alguno de los supuestos antes mencionados, la declaración rectificatoria que se presente y de-termine una menor obligación, surtirá efecto si dentro de un plazo de sesenta días hábiles siguien-tes a su presentación, la Administración Tributaria no emitiera pronunciamiento sobre la veracidad y exactitud de los datos contenidos en ella.

El hecho que la mencionada declaración rectifi-catoria surta efecto debido a la falta de pronuncia-miento por parte de la Administración Tributaria en el plazo indicado, no implica que ésta no pueda continuar con su labor de fiscalización o verifica-ción y emita la resolución de determinación que corresponda(4), sino únicamente que la orden de pago girada en base a la anterior declaración recti-ficatoria quede sin efecto”.

––––––––––––– detecten en el referido procedimiento. A su vez, el artículo 10° del mismo reglamento señala que el procedimiento de fis-

calización concluye con la notificación de las resoluciones de determinación y/o, en su caso, de las resoluciones de multa, las cuales podrán tener anexos. Asimismo, el artículo 76° del Código Tributario establece que mediante la resolución de determinación, la Administración Tributaria pone en conocimiento del deudor el resultado de su labor destinada a controlar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, estableciéndose la existencia de crédito o deuda tributaria. En ese sentido, la orden de pago girada a consecuencia de la presentación de una declaración jurada rectificatoria, no refleja el resultado de la labor de la Administración realizada con el fin mencionado, sino solo una autodeclaración formulada por el deudor tributario y por ello, la emisión de dicho valor no pone término al procedimiento de fiscalización o verificación iniciado.

(3) El artículo 75° del Código Tributario establece que concluido el proceso de fiscalización o verificación, la Administración Tributaria emitirá la correspondiente resolución de determinación, resolución de multa u orden de pago, si fuera el caso; no obstante, previamente a la emisión de las resoluciones referidas, podrá comunicar sus conclusiones a los contribuyentes, indicándoles expresamente las observaciones formuladas y, cuando corresponda, las infracciones que se les imputan, siem-pre que a su juicio la complejidad del caso tratado lo justifique. Asimismo, la norma prevé que en estos casos, dentro del plazo que la Administración Tributaria establezca en dicha comunicación, el que no podrá ser menor a tres días hábiles, el contribuyente o responsable podrá presentar por escrito sus observaciones a los cargos formulados, debidamente sustenta-das, a efecto que ésta las considere, de ser el caso, siendo que la documentación que se presente luego de transcurrido el mencionado plazo o será merituada en el proceso de fiscalización o verificación.

(4) A tal efecto, debe considerarse que de acuerdo con lo previsto por el artículo 62°-A del Código Tributario, el procedimiento de fiscalización debe ser realizado dentro del plazo establecido por la citada norma, la cual también regula los casos de excepción al plazo, prórrogas, causales de suspensión, efectos y vencimiento de éste.

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Que el criterio antes citado tiene carácter vin-culante para todos los vocales de este Tribunal, según lo establecido por el acuerdo recogido en el Acta de Reunión de Sala Plena Nº 2002-10 de 17 de setiembre de 2002.

Que asimismo, conforme con lo aprobado por Acuerdo de Sala Plena que consta en el Acta de Reunión de Sala Plena Nº 2008-25 el criterio adop-tado se ajusta a lo previsto por el artículo 154° del Código Tributario, por lo que corresponde que se emita una resolución de observancia obligatoria, disponiéndose su publicación en el Diario Oficial El Peruano.

Que en el caso materia de análisis, según la co-pia de parte de los actuados en el procedimiento de fiscalización iniciado a la recurrente con Orden de Fiscalización Nº 040011098740, respecto del Impuesto General a las Ventas de enero a diciem-bre de 2002 (fojas 203 a 267 del Expediente Nº 237-2005), la Administración no habría emitido resoluciones de determinación a fin de establecer en forma definitiva la obligación tributaria resul-tante de dicho procedimiento, sino que por el con-trario, en base a las declaraciones rectificatorias presentadas por la recurrente el 21 de junio de 2004, en las que determinó un mayor impuesto a pagar o disminuyó el saldo a favor, emitió órdenes de pago por el Impuesto General a las Ventas de enero, febrero, abril, mayo, agosto, octubre a di-ciembre de 2002, así como resoluciones de multa sustentadas en las citadas rectificatorias.

Que de lo expuesto, se concluye que aquel procedi-miento de fiscalización no ha culminado con la emi-sión de los mencionados valores, pues éstos no son el resultado de la fiscalización sino que provienen de las obligaciones declaradas por la propia recurrente.

Que en tal sentido, atendiéndose a que el 22 de julio de 2004 la recurrente presentó nuevas de-claraciones rectificatorias en la que consignó una menor obligación respecto del Impuesto General a las Ventas de enero, febrero, abril, mayo, agosto y octubre a diciembre de 2002, y un mayor sal-do a favor por el mismo tributo correspondiente a los períodos de marzo, junio, julio y setiembre de 2002 (fojas 1 a 58 del Expediente Nº 237-2005), de conformidad con el criterio anteriormente ex-puesto, la Administración se encontraba obligada a verificar dichas rectificatorias en el plazo de se-senta (60) días hábiles a que refiere el artículo 88° del Código Tributario.

Que de autos se advierte que venció el citado plazo sin que la Administración hubiese emitido pronunciamiento sobre la veracidad y exactitud de los datos contenidos en las rectificatorias presenta-das el 22 de julio de 2004, habiéndose limitado a señalar en las resoluciones apeladas que estas de-claraciones no surtían efectos al haber sido presen-tadas con posterioridad a la culminación de la fis-calización (fojas 275 del Expediente Nº 237-2005 y foja 231/vuelta del Expediente Nº 2045-2005), por lo que dichas rectificatorias surtieron efectos.

Que en virtud a lo expuesto, y dado que en las últimas declaraciones juradas rectificatorias pre-sentadas, la recurrente consignó los mismos mon-tos que en sus declaraciones originales, cancelando en su oportunidad las deudas declaradas, corres-ponde revocar las resoluciones de intendencia apeladas, debiéndose dejar sin efecto las Órdenes de Pago Nº 011-001-0028696, 011-001-0028697, 011-001-0028699 a 011-001-0028704, y las Resoluciones de Multa Nº 011-002-0005941 a 011-002-0005954, al no estar acreditada la comi-sión de alguna infracción.

Aplicación del plazo de 60 días previso en el artículo 88º del Código Tributario…

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Con los vocales Casalino Mannarelli, Queuña Díaz y Zúñiga Dulanto, a quien se llamó para completar Sala, e interviniendo como ponente la vocal Casalino Mannarelli.

RESUELVE:

1. ACUMULAR los procedimientos contenidos en los Expedientes Nº 237-2005 y 2045-2005.

2. REVOCAR las Resoluciones de Inten-dencia Nº 0150140002743 y 0150140003240 del 17 de noviembre de 2004 y 31 de enero de 2005, y DEJAR SIN EFECTO las Órdenes de Pago Nº 011-001-0028696, 011-001-0028697, 011-001-0028699 a 011-001-0028704 y las Re-soluciones de Multa Nº 011-002-0005941 a 011-002-0005954.

3. DECLARAR que de acuerdo con el artí-culo 154° del Texto Único Ordenado del Códi-go Tributario aprobado por Decreto Supremo Nº

154-99-EF, la presente resolución constituye pre-cedente de observancia obligatoria, disponiéndose su publicación en el Diario Oficial El Peruano, en cuanto establece el siguiente criterio:

“El plazo de sesenta días previsto por el artí-culo 88° del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo Nº 135-99-EF y modificado por Decreto Legislativo Nº 953, es aplicable cuando la Administración Tributaria deba verificar una segunda declaración jurada rectificatoria que reduce el monto de la deuda tributaria, presentada en un procedimiento de fiscalización o verificación en curso, luego de haberse presentado en él, una primera declaración jurada rectificatoria que la incrementó y sobre cuya base, la Administración emitió la correspon-diente orden de pago”.

Regístrese, comuníquese y remítase a la Super-intendencia

1. Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal

“El plazo de sesenta días previsto por el artículo 88º del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo Nº 135-99-EF y modificado por el Decreto Legislativo Nº 953, es aplicable cuando la Administración Tributaria deba verificar una segunda declaración jura-da rectificatoria que reduce el monto de la deuda tributaria, presentada en un proce-dimiento de fiscalización o verificación en

curso, luego de haberse presentado en él, una primera declaración jurada rectificato-ria que la incrementó y sobre cuya base, la Administración emitió la correspondiente orden de pago”.

2. Planteamiento del problema

En el presente caso, el asunto materia de controversia versa respecto a dos puntos im-portantes:

1. Determinar si es o no aplicable el cómputo del plazo de sesenta días

COMENTARIO

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JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA - PRACTICA JURISPRUDENCIAL DE OBSERVANCIA OBLIGATORIA

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hábiles a que hace referencia el artí-culo 88º del Código Tributario en el supuesto que se hubiese presentado una segunda declaración rectificato-ria disminuyendo la obligación tri-butaria determinada en una primera declaración rectificatoria durante un procedimiento de fiscalización.

2. Considerando la presentación de la segunda declaración rectificato-ria durante el citado procedimien-to, se pretende establecer si resulta procedente la emisión de las Orde-nes de Pago Nº 011-001-0028696, 011-001-0028697, y 011-001-0028 699 a 011-001-0028704, emitidas al contribuyente por concepto de Im-puesto General a las Ventas respecto a los meses de enero, febrero, abril mayo, agosto, octubre a diciembre de 2002, y las Resoluciones de Mul-ta por las infracciones tipificadas en el artículo 178º numerales 1) y 2) del Código Tributario, las cuales fueron giradas como consecuencia de la presentación de la primera declaración rectificatoria en la cual se determinó una mayor obligación tributaria.

3. Argumentos

3.1. Argumentos esbozados por la Ad-ministración Tributaria

De lo expuesto en autos, la Admi-–––––––––––––(1) Actualmente englobadas en el artículo 178º numeral 1) del Código Tributario.

nistración Tributaria considera pro-cedente la emisión y notificación de las Órdenes de Pago toda vez que las mismas han tomado como base la información consignada por el con-tribuyente en las declaraciones recti-ficatorias presentadas en las cuales se consideraron los reparos efectuados durante el procedimiento de fiscali-zación en el cual se determinó mayo-res obligaciones tributarias.

Consecuentemente, al haber presen-tado las declaraciones rectificatorias quedó acreditada la comisión de las infracciones previstas en los nume-rales 1) y 2)(1) del artículo 178º del Código Tributario consistentes en no incluir en las declaraciones ingre-sos, rentas, patrimonio, actos grava-dos, o tributos retenidos o percibi-dos, o declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias que influyan en la determinación de la obligación tributaria y declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias con el fin de obtener indebidamente Notas de Crédito Negociables u otros valo-res similares o que impliquen un au-mento indebido de saldos o créditos a favor del deudor tributario, respec-tivamente.

En cuanto a la presentación por parte del contribuyente de las declaracio-nes rectificatorias durante el procedi-

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miento de fiscalización, la Adminis-tración Tributaria alega la invalidez de las mismas puesto que éstas con-signaban la información anotada en las declaraciones originales y habían sido presentadas con posterioridad al término de la fiscalización con fecha 22 de junio de 2004, transgrediendo lo dispuesto en el tercer párrafo del artículo 88º del Código Tributario el cual dispone que no surten efecto las declaraciones rectificatorias una vez culminado el procedimiento de veri-ficación o fiscalización por tributos y períodos que hayan sido motivo de verificación o fiscalización.

3.2. Argumentos de la recurrente

El contribuyente sostiene que el ar-tículo 88º del Código Tributario no contiene limitación alguna en cuanto a la presentación de declaraciones rec-tificatorias, por lo que la Administra-ción Tributaria debió tomar en cuenta las segundas declaraciones rectificato-rias presentadas con fecha 22 de ju-nio de 2004 respecto de los tributos materia de impugnación y en mérito a su facultad discrecional, proceder a reabrir la fiscalización a efectos de verificar la veracidad de tales rectifica-torias y consecuentemente, dejar sin efecto los valores impugnados.

Estando a lo anterior, el contribuyente indica que nunca fue notificado con los resultados de la fiscalización, por

lo que debe entenderse que dichas de-claraciones rectificatorias que fueron presentadas durante el mencionado procedimiento son plenamente váli-das y deben tenerse en cuenta para de-terminar su real situación tributaria.

3.3. Argumentos esbozados por el Ór-gano Colegiado

En el caso planteado, el Tribunal Fiscal sustenta su razonamiento analizando las tres posturas existentes respecto a la interpretación del artículo 88º del Có-digo Tributario acerca de la procedencia de la aplicación del plazo de los sesenta días hábiles con los que cuenta la Admi-nistración Tributaria a fin de verificar la veracidad y exactitud de los datos que contiene la segunda declaración rectifi-catoria, de manera que agotado el plazo sin que se observe los mismos, ésta (la declaración rectificatoria) surta efectos.

Así, bajo la primera postura, se con-sidera que el referido plazo (60 días hábiles) resulta plenamente aplica-ble cuando estando en un procedi-miento de fiscalización en curso, el contribuyente presenta una segunda declaración rectificatoria reducien-do el monto de la deuda tributaria respecto de la cual se ha emitido una orden de pago; ello, en razón a que no existe distinción alguna respecto a la aplicación del citado plazo a una declaración rectificatoria en especial, es decir, sea ésta primera o segunda.

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Bajo la segunda postura, se considera que el mencionado plazo regulado en el artículo 88° del Código Tribu-tario, no es aplicable para la segunda declaración rectificatoria presentada en un procedimiento de fiscalización a pesar de que ésta reduzca el monto de la obligación tributaria. Ello se sus-tenta en que el hecho de que ya existía una primera declaración rectificatoria determinando una mayor obligación tributaria, y respecto a la cual se ha emitido una orden de pago.

Finalmente, bajo la tercera postu-ra, se considera que el mencionado plazo otorgado a la Administración Tributaria para la verificación de las declaraciones rectificatorias no es aplicable a ninguna declaración rectificatoria presentada por el deu-dor tributario que se encuentra en un procedimiento de fiscalización en curso, independientemente si en ellas se determinase una menor, igual o mayor obligación tributaria.

Del análisis de las referidas interpreta-ciones, el Tribunal Fiscal se apoya en la primera de ellas, considerando que no existe fundamento o razón objeti-va que justifique el realizar distinción alguna donde la Ley no lo hace para efecto de la aplicación del plazo de 60 días hábiles con el que cuenta la Ad-ministración Tributaria para emitir pronunciamiento sobre la veracidad y

exactitud de lo declarado por el deudor tributario, en el caso de la presentación de declaraciones rectificatorias dentro de un procedimiento de fiscalización o verificación o fuera de éste. Siendo ello así, resulta plenamente válida la apli-cación del referido plazo previsto en el artículo 88º del Código Tributario a la segunda declaración jurada recti-ficatoria, máxime si el procedimiento de fiscalización no ha concluido, vale decir, no se ha emitido ni notificado los respectivos valores (Resolución de Determinación o Resolución de Mul-ta, de ser el caso) al deudor tributario.

Cabe precisar en este punto, que el Tribunal Fiscal reserva el derecho a la Administración Tributaria de poder valerse de las actuaciones ya realizadas en el procedimiento de fiscalización en curso para la verificación de la ve-racidad y exactitud de la información consignada por el contribuyente en la aludida declaración rectificatoria.

4. Nuestros Comentarios

4.1. Efectos de las declaraciones rectifica-torias

La declaración rectificatoria constituye el acto por el cual el deudor tributario modifica la información originalmen-te consignada en una declaración ju-rada determinativa, con posterioridad al vencimiento del plazo establecido para su presentación. La finalidad de la

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misma, apunta a autoliquidar correcta-mente la deuda tributaria con el fisco y de esta manera cumplir correctamente con dicha obligación sustancial.

La mencionada declaración –tal y como lo prevé el artículo 88º del Có-digo Tributario– surtirá efectos de manera automática con la presentación siempre que se determine igual o ma-yor obligación tributaria. No obstante ello, el citado articulado hace una sal-vedad en el supuesto que se determine una menor obligación, situación en la cual la declaración rectificatoria surtirá efectos en el caso que la Administra-ción Tributaria en un plazo de 60 días hábiles no emitiese pronunciamiento sobre la veracidad y exactitud de los datos contenidos en ella (declaración rectificatoria), claro está, sin perjuicio del derecho de ésta (la Administración Tributaria) de efectuar la verificación o fiscalización posterior que corresponda en el ejercicio de sus facultades.

4.2. Aplicación del plazo previsto en el artículo 88° del Código Tributario a las declaraciones rectificatorias presentadas en un procedimiento de fiscalización en curso

Estando a lo anterior, queda claro que la aplicación del mencionado plazo resulta atendible en el caso de declaraciones rec-tificatorias que se presenten determinan-do una menor obligación tributaria; sin embargo, la normativa no hacia referen-

cia de manera expresa a otros aspectos que resultan importantes para conside-rar la aplicación del mencionado plazo, y consecuentemente, la validez de la refe-rida declaración presentada. Así, resulta importante tener en cuenta el momento en el cual éstas (declaraciones rectifica-torias) pueden ser presentadas conside-rando las limitaciones que el artículo 88º establece y el número de declaraciones rectificatorias que la normativa permite.

En cuanto al primer punto, el menciona-do artículo dispone, entre otros aspectos, que la declaración rectificatoria no podrá presentarse, una vez culminado el proce-so de verificación o fiscalización por tri-butos o períodos que hayan sido motivo de verificación o fiscalización, salvo que ésta determine una mayor obligación. En este último caso, se entendería que esta prohibición no limita la presentación de la citada declaración con anterioridad o durante el plazo de verificación o fisca-lización, toda vez que dicha excepción se establece expresamente en el supuesto que se haya culminado el procedimiento de fiscalización.

Respecto al segundo punto, el citado artículo hace mención a la presentación de “la declaración rectificatoria” en sin-gular, sin considerar el supuesto en el cual se presenta más de una declaración rectificatoria. Asumimos que el legisla-dor ha optado por considerar términos genéricos sin limitar el número de decla-

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raciones rectificatorias a una sola, por lo que en este punto resultaría plenamente aplicable la regla de interpretación refe-rida a la no distinción de excepciones cuando la Ley no lo hace expresamente.

Consecuentemente, si no existe distin-ción alguna respecto al tratamiento que se le deba dar a otras declaraciones rec-tificatorias presentadas –en el supuesto que se haya presentado más de una de-claración antes o durante un proceso de fiscalización– resulta plenamente válida la aplicación del plazo legal de 60 días hábiles otorgados a la Administración Tributaria para llevar acabo la verifica-ción de la veracidad y exactitud de la in-formación consignada en una segunda declaración rectificatoria que determina una menor obligación.

4.3. Consecuencias de la presentación de la segunda declaración rectificato-ria: Validez de las Órdenes de Pago y Resoluciones de Multa emitidas

Otro punto relevante, al cual hace re-ferencia el Tribunal Fiscal, es respecto a la validez de los valores (entiéndase Ordenes de Pago o Resoluciones de Multa) que se pueden generar como consecuencia de la presentación –den-tro de un procedimiento de fiscaliza-ción– de una declaración rectificatoria determinando una mayor obligación.

El Órgano Colegiado, considera que las ordenes de pago emitidas se gene-

ran justamente por el incremento de la determinación de la obligación pro-ducto de la presentación de la primera declaración rectificatoria, mas no por el procedimiento de fiscalización en curso al momento de la notificación de los re-feridos valores, pues se entiende que el mismo (el procedimiento de fiscaliza-ción) culmina con la emisión y notifica-ción al deudor tributario de la respectiva Resolución de Determinación y Resolu-ción de Multa, de ser el caso, tal y como lo prevé el artículo 10º del Reglamento de Fiscalización (aprobado por Decreto Supremo Nº 085-2007-EF) y el artículo 76º del Código Tributario.

Así, de haberse presentado una se-gunda declaración rectificatoria de-terminando una menor obligación tributaria, es lógico y razonable que los referidos valores carezcan de validez pues la información contenida en ellos ha sido determinada en base la primera declaración rectificatoria autoliquida-da por el contribuyente. En este punto concordamos plenamente con el razo-namiento del Tribunal Fiscal.

4.4. Carácter interpretativo de la pre-sente RTF

Finalmente, cabe recordar que la mencionada resolución establece cri-terios interpretativos los cuales rigen desde la vigencia de la norma que in-terpreta, siendo de carácter vinculan-te como fuente de Derecho.

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