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Aplicación práctica de la nueva normativasobre Operaciones Vinculadas en el

Impuesto sobre Sociedades(Modificaciones introducidas por el R.D.

1793/2008, de 3 de noviembre)

Octubre, 2009Marcos Piñeiro Sanromán

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Aplicación práctica de la nueva normativa sobreOperaciones Vinculadas en el Impuesto sobre Sociedades

Obligación por parte del contribuyente de mantener a disposición de la Administración Tributaria la documentación acreditativa del valor a mercado de sus operaciones realizadas con entidades vinculadas, prevista en el artículo 16.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (RDL 4/2004, de 5 de marzo, en adelante, LIS):

Obligaciones de documentación.

Régimen Sancionador (artículo 16.10 de la LIS)

La Administración Tributaria y la nueva normativa en el Impuesto sobre Sociedades sobre las operaciones vinculadas:

Procedimiento Inspector.

Experiencias recientes en casos de inspección.

Posibilidad de “recalificación” administrativa de determinadas rentas (artículo 21.bis RIS)

Obligaciones de documentación de las Operaciones Vinculadas-Novedades introducidas por el

R.D. 1793/2008-

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1.I. Obligaciones de documentación

Artículo 16.2 LIS: Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración Tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente.El Real Decreto 1793/2008, por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, RIS), ha concretado las obligaciones específicas de documentación de las operaciones vinculadas llevadas a cabo por los sujetos pasivos del impuesto, desarrollando en los artículos 18, 19, 20 y 21 ter dichas obligaciones de documentación.Entrada en vigor el 19 de febrero de 2009 de las obligaciones de documentar lasoperaciones vinculadas, es decir, todas aquellas operaciones que se realicen a partirde la citada fecha deberán documentarse en los términos señalados en el RIS, yasean operaciones puntuales u operaciones continuadas o de tracto sucesivo(consulta vinculante de la DGT (V1567-09) de 30 de junio de 2009, que viene a confirmar el 19 de febrero de 2009 como la fecha de entrada en vigor de la obligaciónde documentar las operaciones vinculadas realizadas por los sujetos pasivos del IS, IRPF y del IRNR).

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Artículo 18.1 RIS: Para sociedades con ejercicios sociales coincidentes con el año natural, la documentación sobre sus operaciones vinculadas deberá estar a disposición de la Administración tributaria a partir de la finalización del primer plazo voluntario de declaración del Impuesto sobre Sociedades que deba presentarse con posterioridad a la entrada en vigor de las obligaciones de documentación (19 de febrero de 2009), por lo cual la documentación deberá estar preparada y a disposición de la Administración con fecha límite 26 de julio de 2010 (fecha límite de presentación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009). Obligatoriedad de consignar (con determinadas excepciones) en el modelo 200 de declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente, determinada información sobre las operaciones vinculadas realizadas por el contribuyente:

Tipo de vinculación (artículo 16.3 LIS),

Método de valoración (artículo 16.4),

Importe operación,

Etc...

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Artículos 19.2 y 20.2 del RIS: Validez de la documentación para períodos posteriores, efectuando en su caso las adaptaciones necesarias, siempre que no se produzcan circunstancias que hagan necesaria la elaboración de nueva documentación (es decir, bien se produzcan nuevas operaciones vinculadas o bien se modifiquen las condiciones de las ya existentes). La documentación de las operaciones entre entidades vinculadas estará formada por:

Documentación relativa al grupo al que pertenezca el obligado tributario (artículo 19 RIS):

Según artículo 16.3 existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de su obligación de formular cuentas consolidadas.

Una entidad residente o no residente y sus establecimientos permanentes en el extranjero o en el territorio español.

Para el caso de PYMES (108 LIS, es decir, importe de la cifra de negocios en el período impositivo inmediato anterior inferior a 8 millones de €) , se las exonera de la obligación de aportar la documentación del grupo al que en su caso pertenezcan.

Documentación del propio obligado tributario (artículo 20 RIS).

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Operaciones respecto de las cuales no resulta exigible la obligación de documentación:

Las realizadas entre entidades que se integren en un mismo grupo de consolidación fiscal que haya optado por dicho régimen especial

Las realizadas con sus miembros por las AIEs, UTEs y sociedades de desarrollo industrial regional, siempre que se encuentren inscritas en el registro especial del Ministerio de Economía y Hacienda

Las realizadas en el ámbito de ofertas públicas de venta (OPVs) o de ofertas públicas de adquisición de valores (OPAs.)

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Documentación relativa al grupo:

a) Descripción general de la estructura organizativa, jurídica y operativa del grupo, así como cualquier cambio relevante en la misma (conjunto de datos*)

b) Identificación de las distintas entidades que, formando parte del grupo, realicen operaciones vinculadas que afecten a las operaciones realizadas por el obligado tributario (cada una de las entidades es un dato*)

c) Descripción general de la naturaleza, importes y flujos de las operaciones vinculadasentre las entidades del grupo en cuanto afecten a las operaciones realizadas por el obligado tributario (conjunto de datos*)

d) Descripción general de las funciones ejercidas y de los riesgos asumidos por las distintas entidades del grupo en cuanto afecten, directa o indirectamente, a las operaciones realizadas por el obligado tributario, incluyendo los cambios respecto del período impositivo o de liquidación anterior (conjunto de datos*)

En este punto, resulta imprescindible efectuar un análisis de funciones y riesgos de cada una de las transacciones a analizar, en aras de efectuar una caracterización funcional de las mismas, tal y como establece el artículo 16.2 del RIS.

* Dato / conjunto de datos, a efectos del régimen sancionador.

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Documentación relativa al grupo:

e) Una relación de la titularidad de las patentes, marcas, nombres comerciales y demás activos intangibles en cuanto afecten a las operaciones realizadas por el obligado tributario, así como el importe de las contraprestaciones derivadas de su utilización (cada una de las marcas e importes son datos*)

f) Una descripción de la política del grupo en materia de precios de transferencia que incluya el método o métodos de fijación de los precios adoptado por el grupo, que justifique su adecuación al principio de libre competencia (conjunto de datos*)

En relación a este punto, se deberán justificar la aplicación de alguno de los métodos de determinación del valor normal de mercado elegidos para las operaciones vinculadas, de entre los previstos en el artículo 16.4 de la LIS:

Método del precio libre comparable; Por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparable (efectuando, en su caso las correcciones necesarias para obtener dicha equivalencia).

Método del coste incrementado: Por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables (efectuando, en su caso las correcciones necesarias para obtener dicha equivalencia).


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Método del precio de reventa: Por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables (efectuando, en su caso las correcciones necesarias para obtener dicha equivalencia).

Método de la distribución del resultado: Por el que se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones, la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares.

Método del margen neto del conjunto de operaciones: Por el que se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones, que el contribuyente o, en su caso, terceros habrían obtenido en operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes.

g) Relación de los acuerdos de reparto de costes y contratos de prestación de serviciosentre entidades del grupo, en cuanto afecten a las operaciones realizadas por el obligado tributario (cada uno de los acuerdos o contratos es un dato*)

h) Relación de los acuerdos previos de valoración o procedimientos amistososcelebrados o en curso relativos a las entidades del grupo cuando afecten a las operaciones realizadas por el obligado tributario (cada uno de los acuerdos o procedimientos amistosos es un dato*)

i) La memoria del grupo o, en su defecto, informe anual equivalente (conjunto de datos*) * Dato / conjunto de datos, a efectos del régimen sancionador.

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Documentación relativa al obligado tributario:

a) Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, domicilio fiscal y número de identificación fiscal del obligado tributario y de las personas o entidades con las que se realice la operación, así como descripción detallada de su naturaleza, características e importe (cada una de las personas o entidades es un dato*)

b) Análisis de comparabilidad (conjunto de datos*): En el análisis de comparabilidad de cada una de las transacciones, habrá que tener en cuenta las siguientes circunstancias

Las características específicas de los bienes y servicios objeto de las operaciones vinculadas.

Las funciones asumidas por las partes en relación con las operaciones objeto de análisis identificando los riesgos asumidos y ponderando los activos utilizados.

Los términos contractuales de los que se deriven las operaciones teniendo en cuenta las responsabilidades, riesgos y beneficios asumidos por cada parte contratante.

Las características de los mercados en los que se entregan los bienes o se prestan los servicios, u otros factores económicos que puedan afectar a las operaciones vinculadas.

Cualquier otra circunstancia relevante en cada caso (p.ej. estrategias comerciales).


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c) Método de valoración elegido, razones que justifican su elección, forma de aplicación y la especificación del valor o intervalo de valores derivados del mismo (conjunto de datos*)

d) Criterios de reparto de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, así como los correspondientes acuerdos, si los hubiera, y acuerdos de reparto de costes (conjunto de datos*)

e) Cualquier otra información de que haya dispuesto el obligado tributario para determinar lavaloración de sus operaciones vinculadas, así como los pactos parasociales suscritos con otros socios (conjunto de datos*)


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Documentación simplificada para entidades de reducida dimensión o personas físicas:

Sólo aplicable respecto de operaciones con entidades vinculadas (no con entidades residentes en paraísos fiscales)

Se exonera de la obligación de aportar la documentación del grupo (sólo documentación del obligado tributario prevista en el artículo 20 del RIS).

Operaciones realizadas por personas físicas que tributen en régimen de estimación objetiva con sociedades participadas (junto con cónyuges, ascendientes o descendientes) en más de un 25%

Se exige la documentación relativa al obligado tributario salvo los criterios de reparto de costes

Transmisión de negocios o valores representativos de participación en fondos propios de entidades no cotizadas

Identificación de entidades vinculadas y cualquier otra información relevante utilizada por el obligado tributario para determinar la valoración

Además las magnitudes, porcentajes, ratios, tipos de interés aplicables a los descuentos de flujos o expectativas de valoración (conjunto de datos).

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Simplificación de las obligaciones de documentación para grupos que tengan la consideración de Entidades de Reducida Dimensión (artículo 108 TRLIS) y para personas físicas

No exigibilidad de documentación relativa al grupo.

Disminución de la obligación de documentación relativa al obligado tributario (dependiendo del tipo de transacción)

D = dato / CD = conjunto de datos, a efectos del régimen sancionador.

CD=15.000 € y D= 1.500 €Sanción

E. Cualquier otra información de que haya dispuesto el obligado tributario para determinar la valoración de sus operaciones vinculadas, así como los pactos parasociales suscritos con otros socios.CD

D. Criterios de reparto gastos en concepto de servicios prestados conjuntamente a favor de varias personas o entidades vinculadas, así como los correspondientes acuerdos, si los hubiera, y acuerdos de reparto de costes a que se refiere el artículo 17 (siguiendo los requisitos específicos que deben contener estos acuerdos para su deducibilidad).

CD

C. Una explicación relativa a la selección del método de valoración elegido, incluyendo una descripción de las razones que justificaron la elección del mismo, así como su forma de aplicación, y la especificación del valor o intervalo de valores derivados del mismo.

CD

B. Análisis de comparabilidad en los términos descritos en el presente reglamento (con sus respectivas circunstancias a tomar en cuenta).CD

A. Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, domicilio fiscal y número de identificación fiscal del obligado tributario y de las personas o entidades con las que se realice la operación, así como descripción detallada de su naturaleza, características e importe.

D

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1.II. Régimen Sancionador (artículo 16.10 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades)

El régimen de infracciones y sanciones contenido en la nueva normativa sobre precios de transferencia se centra exclusivamente en la falta de cumplimiento de las obligaciones de documentación

Se regulan dos tipos de infracción

No aportar, o aportar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos la documentación.

Que el valor normal de mercado derivado de dicha documentación difiera del declarado.

La sanción depende de si procede o no realizar corrección valorativa:

Si no procede corrección valorativa, multa de 1.500 euros por cada dato y 15.000 euros por conjunto de datos, omitido, inexacto o falso

Si procede, sanción equivalente al 15% de la corrección valorativa, con un mínimo del duplo de la sanción antes mencionada

Ausencia de sanciones si la Administración discrepa de la valoración realizada pero se cumplen las obligaciones de documentación

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1.II. Régimen Sancionador(artículo 16.10 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades)

Sanción del 15 % en caso de corrección valorativa, incompatible con sanciones que procedan en su caso por la aplicación de los artículos 191, 192, 193 ó 195 de la Ley General Tributaria: infracciones por dejar de ingresar una deuda tributaria resultante de una autoliquidación, por incumplir la obligación de presentar de forma correcta y completa declaraciones, por obtener debidamente devoluciones, etc... Sanciones con / sin corrección valorativa, se podrán beneficiar de reducciones de los artículos 188.1 (reducción por conformidad) y 188.3 (reducción por pronto pago) de la Ley General Tributaria.Sanciones con / sin corrección valorativa, compatibles con las sanciones establecidas para la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria del artículo 203 de la Ley General Tributaria, por la desatención de los requerimientos realizados.

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1.II. Régimen Sancionador(artículo 16.10 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades)

Régimen transitorio: Disposición Adicional Séptima

Obligaciones de documentación del artículo 16.2 LIS exigibles a partir del 19 de febrero de 2009 (3 meses después de la entrada en vigor del Reglamento)

Hasta entonces no serán sancionables las valoraciones cuando apliquen correctamente los métodos de valoración aceptados en el artículo 16.4

- Precio libre comparable

- Coste incrementado

- Precio de reventa

- Distribución del resultado

- Margen neto del conjunto de operaciones

Actuaciones de la Administración Tributaria

ante la nueva normativa de las operaciones vinculadas

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2.I. Procedimiento Inspector

El análisis de la política de precios de transferencia de las empresas incluido expresamente en el plan de inspección.

Esfuerzos en formación de inspectores.

Entrada en vigor de las nuevas obligaciones de documentación.

Descenso significativo de la recaudación.

Resoluciones de tribunales que aceptan ajustes de valoración instados por la Inspección.

Incremento del número de procedimientos amistosos instados como consecuencia de ajustes realizados por autoridades fiscales de otros Estados.

En el ámbito nacional el ajuste secundario puede generar doble imposición.

Incremento de la Incremento de la litigiosidadlitigiosidad en materia de en materia de precios de transferenciaprecios de transferencia

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El Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre, por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, no contiene un régimen transitorio específico para determinar el momento de aplicación del nuevo procedimiento de valoración.

El artículo 16.9 del TRLIS, tras su reforma por la Ley 36/2006, sienta los principios del nuevo procedimiento de valoración, por lo que podría ser razonable que éste se aplique en los ejercicios en que resulte de aplicación la nueva redacción del artículo 16, de tal forma que:

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Ejercicios previos a los iniciados a partir de 1 dediciembre de 2006

Ejercicios iniciados a partir de 1 de diciembre de 2006


Procedimiento regulado en el antiguo art. 15 RIS (redacción previa a la modificación introducida por el RD 1793/2008):

Doble fase de alegaciones / puesta de manifiestoPosibilidad de suspender obligación de pago sin avalarCada una de las contrapartes puede alegar por separado

Nuevo procedimiento regulado en el art. 16.9 TRLIS y art. 21 RIS:

Comprobación de valor en el seno del procedimiento de Inspección aunque en acta distinta.Posibilidad de instar tasación pericial contradictoriaLas contrapartes deben optar de forma conjunta por interponer recurso

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Aunque la carga de la prueba la tenga la Administración (ejercicios iniciados antes del 1de diciembre de 2006), no es suficiente con rebatir la metodología de valoración de la InspecciónLos elementos de prueba de la valoración a mercado realizada por el contribuyente deben aportarse en fase de inspección

Posibilidad de “negociar” la aportación de análisis económicos adicionales que justifiquen la posición del contribuyente:

Conveniencia de solicitar informes periciales que versen sobre:

La idoneidad de la muestra de comparables del contribuyente

Los defectos de la valoración propuesta por la Inspección

El “timing” es importante: Debe evitarse que la Inspección lleve la iniciativa en la propuesta de una valoración alternativa a la manifestada por el contribuyente.

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2.II. Experiencias recientes en casos de inspección

En los grupos multinacionales, los cambios en la política de precios de transferencia operados a la luz de inspecciones concretas en determinadas jurisdicciones generan inconsistencias difíciles de gestionar en el resto de jurisdicciones:

Esta circunstancia genera cierta rigidez a la hora de poder pactar actas en conformidad que versen sobre ajustes de precios de transferencia (salvo operaciones puntuales de tracto único)

Posibilidad de acordar el importe y luego aplicarlo en otros conceptos de gasto.

Tecnológico:

Cuestionamiento margen obtenido en la distribución de software.

Existencia de análisis económico global aportado por cliente.

Realización de análisis corroborativo adaptado a España (sin llegar a aportarlo).

La inspección aceptó la valoración a mercado y no planteó ajuste.

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Textil:

Inicialmente, cuestionamiento de la sustancia de la estructura de compras en Asia.

Cuestionamiento del margen atribuido a la entidad no residente dedicada a las compras.

No existencia de análisis económicos ni funcionales.

Elaboración y aportación de dichos análisis en la propia inspección.

Reducción muy significativa del acta inicialmente planteada.

Consumo:

Cuestionamiento del precio de la principal materia prima.

Documentación aportada en distintas fases (comparables internos al inicio, análisis corroborativo al final).

Inspección ha rechazado comparables internos, ha criticado el momento temporal en el que se ha aportado análisis corroborativo y ha llevado a cabo su propio análisis.

No se ha finalizado aunque el ajuste planteado es muy significativo.

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Productos de cosmética:

Servicios de apoyo en materia de marketing y gestión.

La inspección ha negado la realidad o utilidad del servicio en la parte relativa al marketing.

No se ha entrado a cuestionar la valoración, lo cual impide el planteamiento de un procedimiento amistoso.

Fiabilidad de comparables internos.Posibilidad de aplicar el método del margen neto transaccional en relación con ejercicios iniciados antes de 2007.Alcance del concepto de “mercado geográfico”.Nivel de agregación de transacciones.

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Códigos de actividad: CNAE vs. IAE.Umbral de independencia.Indicador del nivel de beneficio.Utilización de herramientas estadísticas para determinar un rango intercuartílico.Aceptación de cualquier punto dentro del rango intercuartílico (en lugar de sólo la mediana).Práctica de ajustes en el rango obtenido (p.ej. inventario, cuentas por cobrar).

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2.III. Posibilidad de “recalificación” administrativa de determinadas rentas (artículo 21.bis RIS)

En línea con lo señalado por la ley 36/2006 (Ley medidas para la prevención del fraude fiscal), el RIS regula el denominado “ajuste secundario”, señalando que la diferencia entre el valor convenido y el de mercado tendrá para las entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a las rentas puestas de manifiesto.Artículo 21 bis RIS: “En aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto al valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de dicha diferencia”.En concreto, en los supuestos de vinculación en función de la relación socios o partícipes – entidad, la diferencia tendrá el siguiente tratamiento:

Si la diferencia fuera favorable al socio o partícipe:

Para la entidad, tales rentas tendrán la consideración, en todo caso de retribución de los fondos propios (dividendo): Gastos no deducible para la entidad.

Para el socio o partícipe:

La parte de renta que se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad se considera una participación en los beneficios de la misma (dividendo)

Por lo que respecta a la parte de renta que no se corresponda con el porcentaje de participación, se considera una utilidad percibida de la entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe (art. 25.1. D) ley 35/2006)

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2.III. Posibilidad de “recalificación” administrativa de determinadas rentas (artículo 21.bis RIS)

Si la diferencia fuera a favor de la entidad:

Tratamiento de las rentas para la entidad:

La parte de renta que se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad, se considera aportación a los fondos propios de la entidad.

Por lo que respecta a la parte de renta que no se corresponda con el porcentaje de participación, se considerará renta para la entidad, debiendo tributar por ella, ya sea en elmarco del IS o del IRNR.

Tratamiento de las rentas para el socio o partícipe:

La parte de renta que se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad, se considerará aportación a los fondos propios de la entidad y aumentará su valor de adquisición de la participación en la entidad*.

En relación con la parte de renta que no se corresponda con el porcentaje de participación, se considerará una liberalidad: Gasto no deducible para el socio o partícipe.

* Posibilidad de tributación en ITPyAJD (modalidad Operaciones Societarias) por modificación introducida por la Ley 4/2008 del artículo 19.1.2º RDL1/1993 (“Son Operaciones Societarias sujetas (...)”Las aportaciones que efectúen los socios que no supongan un aumento del capital social”).

En la anterior redacción se establecía únicamente que estaban sujetas las aportaciones de los socios para reponer pérdidas sociales.

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