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ANÁLISIS Y OPINIÓN

Dictamen sobre enajenación de acciones

Se incluyen algunos puntos a tomar en consideración para el cálculo del ingreso acumulable por la enajenación de acciones realizadas tanto por personas físicas como morales

C.P.C. Ana Elizabeth Figueroa Esquivel,1 Integrante de la Comisión de Auditoría

Fiscal del Colegio de Contadores Públicos de México

INTRODUCCIÓN

La Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) en su artículo 1 establece que están obligados al pago de este impuesto, las personas físicas

y morales residentes en México, respecto de todos sus ingresos, cualquiera que sea la ubicación de la fuente de riqueza de donde procedan; asimismo son contribuyentes del impuesto sobre la renta (ISR) los residentes en el extranjero, respecto de los ingresos procedentes de fuentes de riqueza situadas en territorio nacional, cuando no tengan un establecimiento permanente en el país, o cuan-do teniéndolo, dichos ingresos no sean atribuibles a éste.

1 Además es Gerente Fiscal de Rico Díaz y Asociados, S.C.

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INGRESO ACUMULABLE POR ENAJENCIÓN DE ACCIONES

En este sentido, los artículos 20, fracción V (per-sonas morales) y 146 (personas físicas), tipifican como ingresos afectos al pago del ISR, a los ob-tenidos por concepto de enajenación de acciones, siendo acumulable la ganancia obtenida en estas operaciones.

Para efectos de establecer qué se entiende por “acciones”, el artículo 8 de la LISR menciona que quedarán incluidos:

1. Los certificados de aportación patrimonial emitidos por las sociedades nacionales de crédito.

2. Las partes sociales.3. Las participaciones en asociaciones civiles.4. Los certificados de participación ordinarios

emitidos con base en fideicomisos sobre accio-nes que sean autorizados conforme a la legislación aplicable en materia de inversión extranjera.

El tratamiento fiscal para efectos del ISR, tratán-dose de personas morales, es acumular la ganancia obtenida, tanto en la determinación de los pagos provisionales, como en el cálculo del impuesto anual. La ganancia se calcula en los términos del artículo 24 de la propia ley, disposición en la que se detalla el procedimiento para calcular el costo promedio por acción.

Por lo que se refiere a las personas físicas, el pá-rrafo cuarto del artículo 154 de la ley de la materia señala que el pago provisional se calcula aplicando la tasa del 20% sobre el monto total de la opera-ción, sin efectuar deducción alguna y se pagará mediante retención efectuada por el adquirente si éste es residente en el país o residente en el extran-jero con establecimiento permanente en México.

No obstante, podrá pagarse un impuesto menor al señalado en el párrafo anterior, cuando el ena-jenante lo manifieste por escrito al adquirente y siempre que la operación se haga dictaminar por contador público registrado, cumpliéndose con los requisitos que señala el artículo 204 del Reglamen-to de la Ley del Impuesto sobre la Renta (RISR).

Cuando el adquirente de las acciones no sea re-sidente en el país o sea residente en el extranje-ro sin establecimiento permanente en México, el enajenante enterará el impuesto correspondiente mediante declaración que presentará ante las ofi-cinas autorizadas dentro de los 15 días siguientes a aquél en que se obtenga el ingreso.

Como se comentó en párrafos anteriores, el artículo 204 del RISR dispone los requisitos que deben cumplirse para la dictaminación de la

enajenación de acciones, así como los plazos en que deben presentarse el aviso y el dictamen, así como los anexos, información y documentos que deberán acompañarse al cuadernillo del dictamen.

En este sentido, se comentan a continuación al-gunos de los puntos que se contemplan en el re-glamento y que se consideran de mayor relevancia.

1. El aviso de dictamen deberá presentarse ante la autoridad fiscal que corresponda al domicilio fis-cal del contribuyente, a más tardar el día 10 del mes de calendario inmediato posterior a la fecha de la enajenación; el mismo deberá ser suscrito tanto por el contribuyente como por el contador público registrado que vaya a dictaminar, mediante el formato 39.

2. El dictamen deberá presentarse dentro de los 30 días siguientes a aquél en que se presentó o debió presentarse la declaración del impuesto, mediante el formato 40, al cual deberá anexarse: el dictamen del contador público registrado; la de-terminación del resultado obtenido en la enajena-ción, señalando el precio de las acciones, su costo promedio por acción y el resultado obtenido en la operación; así como el análisis del costo promedio por acción.

Es importante señalar, que conforme al artículo 190 de la LISR, en operaciones de enajenación de acciones en las que los enajenantes son residen-tes en el extranjero, se considera que la fuente de riqueza se ubica en territorio nacional, cuando sea residente en México la persona que los haya emi-tido o cuando el valor contable de esas acciones provenga directa o indirectamente en más de un 50% (cincuenta por ciento) de bienes inmuebles ubicados en el país.

En estos supuestos, la retención se calcula apli-cando la tasa del 25% sobre el importe total de la operación, sin deducción alguna.

No obstante lo anterior, los contribuyentes que tengan representante en el país, y siempre que los ingresos que perciban no estén sujetos a un régi-men fiscal preferente, o residan en un país en el que rige un sistema de tributación territorial, podrán optar por aplicar sobre la ganancia obtenida, la tasa del 30%. En este caso, el representante calculará el impuesto que resulte y lo enterará mediante de-claración en la oficina autorizada que corresponda a su domicilio dentro de los 15 días siguientes a la obtención del ingreso.

Los contribuyentes que ejerzan la opción a que se refieren los párrafos anteriores, debe-rán presentar, ante las autoridades fiscales, un

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dictamen formulado por contador público registrado conforme a las reglas que señala el RISR, debiendo acompañar al dictamen, copia de la designación del representante legal.

La ganancia en la enajenación de acciones es la diferencia entre el precio de venta (ingreso) y el costo promedio. El procedimiento para calcular este último se establece en el artículo 24 de la LISR, señalándose tres alternativas: la primera, cuando la tenencia accionaria es superior a 12 meses; la segunda, cuando es inferior o igual a 12 meses y, por último, cuando las acciones hayan sido emitidas por personas morales residentes en el extranjero.

CONCLUSIONESDe conformidad con el artículo 24 de la LISR, el

costo comprobado de adquisición, las diferencias de cuenta de utilidad fiscal neta (cufin), las pér-didas fiscales, los reembolsos y la cufin negativa pendiente de disminuirse, deben actualizarse por el periodo comprendido entre la fecha de adqui-sición de las acciones y la fecha de enajenación de las mismas.

Para la obtención de la información y datos ne-cesarios para el cálculo del costo promedio de las

acciones, de conformidad con el propio artículo 24 en comento, las sociedades emisoras deberán proporcionar a los socios que lo soliciten, una cons-tancia con la información necesaria. Sin embargo el contador público registrado para la emisión del dictamen deberá cerciorarse de la razonabilidad de la información, mediante la verificación de las actas de asamblea, libros de accionistas, declaraciones anuales presentadas, registros contables, dictáme-nes fiscales de estados financieros, así como todo aquello que el contador público registrado conside-re necesario.

Adicionalmente a lo establecido por los artículos 24 de la LISR y 204 del RISR, deberá también con-siderarse lo establecido en el artículo 25 de la LISR, en el que se señalan algunas reglas adicionales para la determinación del costo fiscal de las acciones, como son: el hecho de que las acciones provenien-tes de capitalización de utilidades o de alguna otra cuenta de capital, no tienen costo comprobado de adquisición, para los efectos del costo promedio por acción. Asimismo especifica cuál es el costo comprobado de adquisición de las acciones en los casos de fusión o escisión, entre otros aspectos importantes a considerar en el cálculo del costo fiscal de las acciones que se enajenen.