ANALISIS DEL REGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA EN …Doctrinas en la aplicación interna del...
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1 ANALISIS DEL REGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA EN COLOMBIA. POR JUAN DAVID BARBOSA MARIÑO TESIS DE GRADO FACULTAD DE DERECHO PONTIFICIA UNIVERSIDAD JAVERIANA 2004 1
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ANALISIS DEL REGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA EN COLOMBIA.
POR JUAN DAVID BARBOSA MARIÑO
TESIS DE GRADO
FACULTAD DE DERECHO PONTIFICIA UNIVERSIDAD JAVERIANA
2004
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“La Universidad no se hace responsable por los conceptos emitidos por sus
alumnos en sus trabajos de tesis. Solo velará por que no se publique nada
contrario al dogma y a la moral católica y por que la s tesis no contengan
ataques personales contra persona alguna, antes bien se vea en ellas el anhelo de
buscar la verdad y la justicia”Artículo 23 de la Resolución No. 13 de Julio de
1946
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CAPITULO PRIMERO. EL CONCEPTO DE PRECIO DE TRANSFERENCIA INTERNACIONAL. 8
1.1. El concepto de precios de transferencia. 8
1.2. El Impuesto de Renta y su relación con los precios de transferencia. 13
1.3. Una aproximación histórica a los precios de transferencia . 15
1.4. La OCDE y los Precios de Transferencia. 28
1.5. Los Precios de Transferencia en Colombia. Origen y evolución. 32 1.5.1. Antecedentes. 32 1.5.2. Adopción del tema de precios de transferencia en Colombia. 36
1.6. La finalidad de los precios de transferencia. 46
Conclusiones 47
CAPITULO SEGUNDO. LAS OPERACIONES ENTRE VINCULADOS ECONÓMICOS. 50
2.1. El Concepto de Operación Vinculada. 50 2.1.1.Según las Normas Internacionales de Contabilidad. 51 2.1.2.Según la OCDE. 52 2.1.3. Características comunes del concepto de Operación Vinculada. 52
2.2.Análisis especifico de los criterios establecidos por el artículo 9º del Modelo Convenio de la OCDE sobre Empresas Asociadas. 55
2.2.1. El concepto de control. 56 2.2.2. El concepto de dirección. 58 2.2.3. El concepto de capital. 59
2.3. Importancia de determinar si una operación es vinculada. 59
2.4. Situaciones básicas que configuran las operaciones vinculadas en Colombia. 60
2.4.1. Vinculación en virtud del control. 63 2.4.2.Vinculación entres sociedad con una relación orgánica. 64
2.4.3. Vinculación entre sociedades pertenecientes a un mismo grupo empresarial. 66 2.4.4. Vinculación en virtud del ejercicio de influencia dominante. 69 2.4.5. Vinculación en las relaciones matriz- establecimientos permanentes. 71 2.4.6. Vinculación en desarrollo de Control ejercido por una o varias personas
naturales o jurídicas de naturaleza no societaria. 73 2.4.7. Operaciones con Paraísos Fiscales. 73
2.5. El concepto de vinculación en la legislación comparada. 74
3
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2.5.1. Estados Unidos. 75 2.5.2. Argentina. 78 2.5.3. Brasil. 80 2.5.4. México. 82 2.5.5. Cuadro Comparativo 82
Conclusiones 83
CAPITULO TERCERO. EL PRINCIPIO DE PLENA COMPETENCIA. 86
3.1. Concepto del principio de plena competencia. 86 3.1.1.Características derivadas del principio de plena competencia. 86
3.2. Alternativas al principio de plena competencia. 91
3.3. Desarrollo del principio de plena competencia en el Derecho Internacional. 93
3.4. Desarrollo y aplicación en Colombia del principio de plena competencia . 96
3.4.1 Desarrollo normativo del principio. 96 3.4.2. El “Arm´s lenght” frente a los principios constitucionales tributarios. 98
3.4.2.1. El principio de plena competencia y el principio de igualdad y equidad. 98 3.4.2.2. El principio de plena competencia y el principio de libre iniciativa. 100
3.4.2.3. El principio de plena competencia y el principio de capacidad contributiva. 102
3.5. Análisis comparado de la concepción del principio de plena competencia. 103
3.5.1. Doctrinas en la aplicación interna del principio de plena competencia. 104 3.5.1.1. La doctrina anglosajona u objetiva. 105 3.5.1.2. La doctrina continental o de razonabilidad subjetiva. 106
3.5.2. El principio de plena competencia en el control de precios de transferencia comparado. 107
a. Estados Unidos. 108 b. Brasil. 109 c. Argentina. 109 d. México. 110
Conclusiones 111
CAPITULO CUARTO. MÉTODOS PARA AJUSTAR EL PRECIO DE TRANSFERENCIA AL PRINCIPIO DE PLENA
COMPETENCIA. 113
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5
4.1. La regla del mejor método. 114
4.2. Método del precio comparable no controlado. 116 4.2.1. Aplicación del método. 118 4.2.2. Dificultades en la aplicación del método. 122 4.2.3.El método en la legislación comparada. 123
4.2.3.1. México 123 4.2.3.2. Estados Unidos. 123 4.2.3.3.Argentina. 123
4.3. Método del precio de reventa. 126 4.3.1. Aplicación del método. 128
4.3.2. Dificultades en la aplicación del método: 129 4.3.3.El método en la legislación comparada. 130
4.3.3.1. México. 130 4.3.3.2. Estados Unidos. 131 4.3.3.3. Brasil. 131 4.3.3.4. Argentina. 131
4.4. Método del costo adicionado. 134 4.4.1. Aplicación del método. 136 4.4.2. Dificultades en la aplicación del método. 138
4.5. Método de Partición de Utilidades. 142 4.5.1.Ventajas en la aplicación de este método. 144 4.5.2. Desventajas de este método. 146
4.6. Método Residual de Partición de Utilidades. 148
4.7. Método de márgenes transaccionales de utilidad de operación. 149 4.7.1.Ventajas en la aplicación de este método. 151 4.7.2. Desventajas de este método. 152
4.8. Cuadro Comparativo de los Métodos analizados en este trabajo. 154
4.9. Aplicabilidad de los métodos. 154
CAPITULO QUINTO. LA TRIBUTACIÓN INTERNACIONAL Y SU RELACIÓN CON LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA. 155
5.1. La doble tributación internacional y los precios de transferencia. 155 5.1.1. Causas de la doble imposición internacional. 158 5.1.2. Herramientas para resolver la doble imposición. 160
5.1.3. Los acuerdos para evitar la doble tributación y los precios de transferencia. 165
5.1. 3.1. Convenios Marco para evitar la doble tributación. 168 5.1.3.1.1. Artículo 9 , Empresas Asociadas. 170
5
6
5.1.3.1.2. Artículo 25 , Procedimiento Amistoso. 173 5.1.3.1.3. Artículo 26 , Intercambio de Información. 175
5.1.3.2. Ventajas para Colombia de celebrar un convenio para evitar la doble tributación en materia de Precios de Transferencia. 177
5.2. Paraísos fiscales y precios de transferencia. 180
5.3. La planificación fiscal internacional. 185
Conclusiones 187
CAPITULO SEXTO. LOS ACUERDO ANTICIPADOS DE PRECIOS 188
6.1. Definición y características de los Acuerdos Anticipados de Precios de transferencia. 188
6.2.Marco normativo de los AAP en Colombia. 192 6.2.1.Constitucionalidad de la figura. 192 6.2.2. Naturaleza jurídica de la figura. 192 6.2.3. Antecedentes de la figura en Colombia. 194
6.3. Ventajas de los Acuerdos Anticipados de Precios. 195
6.4. Desventajas de los Acuerdos Anticipados de Precios 198
6.5. Campo de aplicación de un Acuerdos Anticipados de Precios 204
6.6. Acuerdos Anticipados de Precios unilaterales o bilaterales. 205 6.6.1. Los AAP bilaterales y los Convenios para evitar la doble tributación. 206
6.7. Los Acuerdos Anticipados de Precios de Transferencia. Etapas de aplicación. 208
6.7.1.Reuniones preliminares. 208 6.7.2.Solicitud o Proposición del acuerdo. 210 6.7.3.Análisis del acuerdo. 215 6.7.4.Documentación del acuerdo. 218 6.7.5. Control del acuerdo. 219
6.8. Terminación de los AAP. 221
6.9. Análisis Comparado de los procedimientos de los AAP. 221 6.9.1. Los AAP´s en los Estados Unidos. 221 6.9.2. Los AAP en México. 224
CAPITULO SEPTIMO. LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA Y SU RELACION CON EL COMERCIO EXTERIOR. 226
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7.1. La valoración aduanera y los precios de transferencia. 228 7.1.1. La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN). 230 7.1.2. La Valoración en Aduana. 232
CONCEPTO 234 7.1.3. Influencia de la vinculación entre comprador y vendedor en la valoración aduanera. 235 7.1.4. Diferencias entre el “valor en aduana” y los precios de transferencia. 243 7.1.5. Similitudes entre el “valor en aduana” y los precios de transferencia. 246
7.2. El dumping frente a los precios de transferencia. 250 7.2.1. El acuerdo de la OMC anti-dumping. 251 7.2.2. Legislación antidumping en Colombia. 254 7.2.3. Los precios de transferencia y el concepto de valor normal. 255
7.3. Los regimenes territoriales especiales frente a los precios de transferencia y los “safe harbour”. 256
7.3.1. El concepto de maquila. 256 7.3.2. El Concepto de Zona Franca. 257 7.3.3. Los puertos seguros o safe harbour o safe haven. 258
7.4. Régimen tributario previsto en la Organización Mundial del Comercio frente a los precios de transferencia. 262
7.4.1. La imposición directa e indirecta en la OMC. 263 7.4.2. Efectos de los Precios de Transferencia. 264
ANEXO UNO BIBLOGRAFÍA
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CAPITULO PRIMERO. EL CONCEPTO DE PRECIO DE
TRANSFERENCIA INTERNACIONAL.
1.1. El concepto de precios de transferencia. La definición de esta tesis de “precios de transferencia” será todo concepto de
valor o precio, que se asigne sobre bienes, servicios, inversiones y/o tecnología
que son negociados entre empresas relacionadas mediante alguna vinculación que
implique algún tipo de poder de decisión. Este valor puede tener efectos
económicos y jurídicos tanto nacionales como transnacionales, así como para las
empresas que intervengan en la relación comercial, como para las
administraciones tributarias y para terceros1.
La anterior definición de precios de transferencia, tiene un carácter neutro en
virtud que es utilizada tanto para proteger los intereses de las autoridades
tributarias nacionales así como para impedir la doble imposición sobre las
empresas involucradas y permitir a estas evaluar las relaciones económicas
naturales derivadas de la vinculación.
Como tal, el concepto de precios de transferencia no puede incluir o presuponer
el concepto de elusión o evasión y debe tender al mayor nivel de neutralidad
frente a las empresas como frente a la Administración Tributaria.
1 Se incluye dentro de la definición a los terceros en virtud que estos pueden resultar directamente afectados por el manejo de precios de transferencia entre empresas vinculadas, ejemplo de esto es el caso del dumping por medio de precios de transferencia, el cual será objeto de análisis en el séptimo capítulo de este trabajo.
8
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Al igual que la definición esbozada en este trabajo, un importante sector de la
doctrina tributaria comparada también define los precios de transferencia
mediante un concepto neutro, concibiéndolo como los precios a los que las
empresas vinculadas entregan bienes tangibles (acabados o intermedios) e
intangibles, prestan servicios o comparten recursos.2 También, en esta misma
tendencia se encuentra quienes los definen “ como el valor pecuniario o monto
de la contraprestación, asignado o por asignar a cualquier transacción sobre bienes
o prestación de servicios, que se realiza o realizará entre dos o más empresas o
personas físicas relacionadas, o combinaciones entre éstas” 3 o como “aquel valor
de pago (precio) que se pacta y realiza entre sociedades vinculadas de un grupo
empresarial multinacional, por transacciones de bienes (físicos o inmateriales) o
servicios, y que pueden ser diferentes a los que hubieran pactado entre sociedades
independientes.”4
Otro sector de la doctrina, establece que una definición de los precios de
transferencia, debe partir de la finalidad de estos, que en su criterio es lograr que
los beneficios obtenidos por el grupo multinacional afloren en unos lugares y en
otros no. (Aquellos con mayor fiscalidad). Laura Jackman, en un estudio titulado
“International Taxation” sostiene que el concepto de precios de transferencia no
puede ser más que una forma de movimiento de beneficios de un lugar a otro –( el
2Gemma Sala Galvañ, Los precios de transferencia internacionales. Su tratamiento tributario, Valencia, España, Editorial .Tirant Lo Biiianch, 2003, pp.. 41-42. 3 Ver Omar Morales, Transfer pricing in chile: a compariosn of the OECD guidelines and U.S. regulations. University of Detroit, Mercy Law Review. Spring 2002. 4Carlos Herrero Mallol, Precios de Transferencia Internacionales, España, Editorial Aranzadi ,1999, p. 2.4
9
10
concepto en la literatura jurídica norteamericana se denomina profit shifting ) -5.
En ese sentido, los precios de transferencia serán "aquellos que utilizan o pactan
entre sí sociedades sometidas al mismo poder de decisión, circunstancias que
permite, a través de la fijación de precios convenidos entre ellas, transferir
beneficios o perdidas de unas a otras, situadas las mas de las veces en países
distintos.” 6
La anterior definición entiende los precios de transferencia como la manipulación
de los precios entre los miembros de un mismo grupo, con el fin de eliminar el
impacto impositivo global de sus operaciones y procurando evitar la Doble
imposición económica. . En virtud de esta postura, en el desarrollo de esta trabajo
se tratará en el capítulo quinto de esta tesis el tema de la doble imposición,
incluyendo dentro de éste capítulo, una análisis de los paraísos fiscales,
principales centros de localización de beneficios, así como su relación con los
precios de transferencia y las actuales tendencias de planeación tributaria
internacional que vinculan ambos conceptos.
Finalmente, también es posible encontrar definiciones de Precios de
Transferencia tanto desde el punto de vista de las empresas vinculadas,
nacionales o multinacionales, como desde la óptica de la Administración
Tributaria. Desde el punto de vista de las Empresas, los precios de transferencia
5 Ver Laura Jackman, International Taxation. 1997. [email protected]. 6 Sentencia del tribunal supremo español del 19 enero de 1996 ponente D. Alfonso Gota Losada (R) 1996, 1701.
10
11
son el precio que una compañía carga a otra compañía relacionada por la
transferencia de bienes o servicios, de lo cual se deduce que en cualquier
transacción entre compañías relacionadas existe un precio de transferencia, En
este sentido, es posible encontrar varios doctrinantes, como el profesor Hubert
Hamaekers el cual aporta, una noción de precios de transferencia para efectos de
economía de los negocios definiéndolos como "el monto cobrado por un segmento
de una organización en concepto de un producto o servicio que el mismo provee a
otro segmento de la misma organización"7, con una clara razón económica:
evaluar el desempeño de las entidades integrantes del grupo; o el profesor Arthur
L. Thomas, quien define los precios de transferencia desde la contabilidad de las
empresas mismas, entendiéndolas como “la representación monetaria de un bien
o servicio intercambiado entre divisiones, este precio será reportado como un
ingreso en la división de quien lo suministre y un costo en la división que lo
reciba”.8
Desde el punto de vista de la Administración Tributaria, los precios de
transferencia y las normas que los rigen usualmente tienen por objeto evitar la
manipulación de la base imponible de una jurisdicción fiscal, estableciendo reglas
de precios de transferencia para ajustar estos precios y evitar verse privados de
manera inequitativa, de impuestos a los que legal y justamente tienen derecho
dado su soberanía fiscal. En la mayoría de los casos que se analizarán en este
7 Hubert Hamaeckers, Precios de transferencia, antecedentes - estado actual- perspectivas. La tributación frente a las relaciones internacionales y la utilización de nuevas tecnologías. Oporto, Portugal. Septiembre 1999. P 2. 8 “ A monetary representation of a good or service exchanged between divisions, this price being internally reported a revenue of the supplier division or a cost of the receiver division” la traducción es nuestra, tomado de Thomas, Arthur L.. A Behaviur Analysis of Joint Cost Allocation and Transfer Pricing. Arthur Andersen & Co. Lecture Series. Stipes publishing Company, 1977, Pág. 119. Ver. Nobre Pimentel, Lionel. Pág. 79.
11
12
trabajo, dentro de la legislación interna de un país la implementación del tema de
precios de transferencia obedece en el fondo a un problema de soberanía fiscal
que es en pocas palabras, el interés de cada Estado independiente y soberano de
no perder la parte de recaudación que considera suya, de la generada por un grupo
multinacional en su territorio nacional.9
Al permitirse las autoridades fiscales de diversos países revisar y objetar los
valores de los bienes y servicios que se fijan, se busca obtener el mayor recaudo
de impuestos directos y evitar que las empresas multinacionales trasladen las
utilidades a otras regiones con una carga impositiva menor o nula. Por tal razón,
los precios de transferencia desde la óptica de la administración tributaria son
una forma de que se pague el impuesto en el lugar donde efectivamente se genere.
Por último, para completar el panorama de definiciones sobre precios de
transferencias que se pretende dar al lector, debemos señalar que la Organización
para la Cooperación y el Desarrollo Económico, OCDE, define los Precios de
Transferencia como “ los precios por los que una empresa transfiere bienes
materiales o propiedad intangible o presta servicios a una empresa asociada.” 10Es
decir, acoge también una definición neutra de los mismos de acuerdo a la
definición inicial de esta tesis.
9 Ver Carlos Herrero Mallol, Precios de Transferencia Internacionales, España, Editorial Aranzadi,1999. 10 "The prices at which an enterprise transfers physical goods and intangible property or provides services to associated enterprices". ocde, transfer pricing guidelines for multinational enterprises and tax administrationes.p-3.
12
13
1.2. El Impuesto de Renta y su relación con los precios de transferencia. Al momento de hablar de los precios de transferencia, es importante señalar que
no hay que confundir estos con un impuesto adicional. Por lo general, es a los
contribuyentes del impuesto a la renta, a quienes la Administración tributaria les
exige la obligatoriedad legal de realizar ajustes sobre precios de transferencia. En
este sentido los precios de transferencia son medidas auxiliares que coadyudan a
la administración Tributaria a la aplicación del impuesto de renta y se convierten
en un deber tributario adicional del contribuyente, con un efecto directo en la
determinación de sus ingresos ordinarios y extraordinarios y sus costos y
deducciones y en el posible reajuste que frente a estos realice la Administración
Tributaria.
En Colombia por ejemplo, el Art. 260-1 del Estatuto Tributario en su primera parte establece que “Los contribuyentes del impuesto sobre la renta, que celebren operaciones con vinculados económicos o partes relacionadas, están obligados a determinar, para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios, sus ingresos ordinarios y extraordinarios y sus costos y deducciones, considerando para estas operaciones los precios y márgenes de utilidad que se hubieran utilizado en operaciones comparables con y entre partes independientes... ” (el subrayado es nuestro).
En la actualidad, en la aplicación del impuesto de renta en el ámbito mundial el
tema de los precios de transferencia constituye una cuestión realmente crucial, en
virtud que el impuesto a la renta es un impuesto que los asociados pagan al fisco
según la renta que devengan y esta se ve directamente manipulada según los
precios de transferencia.11. En palabras del tratadista colombiano Mauricio
Plazas, la imposición incide sobre la renta en razón de su realización o percepción
11 Jaramillo, Esteban. Historia del Impuesto sobre la Renta. Derecho Tributario. 2da Edición actualizada. Instituto Colombiano de Derecho Tributario. Bogotá.Pág. 947.
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o, de acuerdo con los nuevos criterios, en virtud del enriquecimiento real
económico12, es decir en virtud del incremento neto del patrimonio.
Adicionalmente, la legislación colombiana ha establecido que la obligación de
determinar los precios de transferencia de acuerdo al principio de plena
competencia se aplicará también respecto de los impuestos complementarios de la
renta: Patrimonio, Remesas y Ganancias Ocasionales.13
Finalmente, la legislación colombiana ha establecido que el régimen de precios de
transferencia solamente produce efectos en la determinación del impuesto sobre la
renta y complementarios. (Artículo 260-1 Estatuto Tributario, E.T.. 14
En este sentido, en el ámbito comparado, en México debido a que las normas de
precios de transferencia están contenidas en la Ley de Impuesto a la Renta,15 las
mismas no pueden aplicarse por analogía a otro impuesto gobernado por su Ley
especial, como es el impuesto al valor agregado.16 La doctrina comparada, sin
12 Plazas, Mauricio. Derecho de la Hacienda Pública y Derecho Tributario. Editorial Temis S.A. Bogotá, Colombia. 2000. Pág. 777. 13 En esta tesis se analizará principalmente el tema del impuesto a la renta. En ninguna de las legislaciones comparadas se encontró casos de aplicación del régimen de precios de transferencia a impuestos complementarios al de renta. 14 En virtud que todavía no se ha presentado la primera declaración informativa por el régimen de precios de transferencia en Colombia y por lo tanto no existe ningún pronunciamiento de la DIAN al respecto, es apresurado evaluar las consecuencias que esta prescripción tendrá. Sin embargo, considero que el régimen de precios de transferencia necesariamente tendrá efectos en el tema de valoración aduanera, tal como se demuestra en el capitulo séptimo de esta tesis. Así mismo, dependiendo como se aplique este artículo, el tema de precios de transferencia puede tener efectos en el tema cambiario. Probablemente, en el momento que la DIAN realiza un reajuste de precios de transferencia frente a una inversión, se inicie una investigación cambiaria con sus correspondientes sanciones por error en la declaración, por ejemplo. 15 En México el marco legal de los precios de transferencia se encuentra constituido por el Código Fiscal de la Federación, La Ley de Impuesto a la Renta en los artículos 58, 64, 64-A y 65 y los Tratados para evitar la doble imposición en los cuales se prevé el tratamiento a dispensar a las operaciones realizadas entre empresas asociadas (artículo 9 modelo Convenio OCDE) . 16 En México, para efectos del impuesto sobre la renta la Secretaria de Hacienda y Crédito Público podrá modificar la utilidad o pérdida fiscal:
14
15
embargo señala como esto puede conducir a la coexistencia de bases gravables
distintas respecto de una misma operación para fines de ambos gravámenes17 18
1.3. Una aproximación histórica a los precios de transferencia.
Los precios de transferencia tienen su origen y desarrollo en el siglo XX
conjuntamente con el desarrollo de las empresas multinacionales.19 En la medida,
en que las empresas multinacionales empezaron a desarrollar unos criterios de
maximización de beneficios y de minimización de riesgos por medio de la
diversificación de las actividades de producción, comerciales y financieras que
cada miembro del grupo realizaba en centros especializados de prestación de
servicios intragrupo, fueron surgiendo las técnicas para manejar los precios de
transferencia entre los miembros.
1. Bien mediante la determinación del precio o monto de la contraprestación en las operaciones celebradas entre personas morales, residentes en el país o en el extranjero, personas físicas o establecimientos permanentes o bases fijas en el país de residentes extranjeros, y de las actividades realizadas a través de fideicomisos, si una de ellas posee interés en los negocios de la otra, existen intereses comunes entre ambas, o inclusive cuando una tercera persona tenga interés en los negocios o bienes de aquéllas. (art.64-ALISR) 2. Mediante la determinación presuntiva (art.64 LISR) del precio en que los contribuyentes adquieran o enajenen bienes, o el monto de la contraprestación en casos diferentes cuando: i) las operaciones se pacten a menor valor que el de mercado, ii) el costo de adquisición sea mayor que dicho precio; iii) la enajenación de los bienes se realice al costo o a menos del costo; iv) cuando se trate de operaciones de importación o de exportación; o en general se trate de pagos al extranjero. Ver, Fernández Sagardi, Augusto. Diversos efectos de los precios de transferencia y cuotas compensatorias en relación con los impuestos sobre la renta y al comercio exterior. Revista Visión Contable. Número 08, Noviembre de 1996. www. Fisnet.com.mx. p, 4. 17 Campagnale, Norberto. Pág. 147. 18 En Brasil, también se regula el concepto de precios de transferencia en el impuesto a la renta para personas jurídicas, mediante la ley No. 9.430 de fecha 27/12/96. Se regula específicamente los precios de transferencia de operaciones de importación y exportación entre empresas vinculadas, la remesa de intereses entre estás y las operaciones realizadas con empresas establecidas en países con tributación favorecida ( paraísos fiscales).
19 En esta tesis se ha tomado el concepto de empresa multinacional definido por la OCDE en el Informe adoptado por el Comité de Asuntos Fiscales en Enero de 1979 y aprobado por el Consejo de la OCDE por la Recomendación de 16 de Mayo de 1979, el cual las define como “aquellos grupos de empresas asociadas que operan a través de las fronteras nacionales”(párrafo 1) y “ comprende sociedades y otras entidades cuya titularidad es privada, estatal o mixta, establecidas en diferentes países y tan vinculadas que una o más de estás pueden ser capaces de ejercitar una influencia significativa sobre las actividades de las otras y, en particular, compartir conocimientos y recursos con las otras. El grado de autonomía de cada entidad con respecto a las demás varía de una empresa multinacional a otra, dependiendo de la naturaleza de los vínculos existentes entre ellas y el sector de actividad implicado”(párrafo 7) . Ver. OCDE (1979) Transfer Pricing and Multinationals Enterprises, International Bureau of Fiscal Documentation Publications, Pág. 3.
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16
La primera jurisdicción fiscal que promulgó una norma interna para combatir la
manipulación de los precios de transferencia fue el Reino Unido en 1915. A
través de la Ley de Finanzas de 1915, se establecía que en el supuesto de que una
entidad no residente llevara a cabo actividades económicas con una empresa
residente en el Reino Unido y que si la empresa no residente poseía una estrecha
conexión y ejerciera un control sustancial sobre la residente en la jurisdicción
fiscal inglesa, si como consecuencia de esto el negocio realizado entre las dos
producía en la empresa residente un beneficio menor que el que se habría
esperado, la entidad no residente tributaría en el Reino Unido como agente de la
empresa residente por los beneficios desviados hacia ella en la operación
vinculada.20
Posteriormente, encontramos el primer antecedente en los Estados Unidos, en
1917, con la reglamentación complementaría a la Sección 1331 (a) de la War
Revenue Act de 13 de Octubre de 1917, que establecía la exigencia de
declaraciones consolidadas a las empresas asociadas en el Impuesto Federal sobre
la Renta de Sociedades.21 En virtud del federalismo, en Estados Unidos el
problema de los precios de transferencia surgió inicialmente entre varios Estados
de la Unión. 22
Sin embargo, las regulaciones anteriores tuvieron un carácter más preventivo y
20 Gemma Sala Galvañ, Los precios de transferencia internacionales. Su tratamiento tributario, Valencia, España, Editorial .Tirant Lo Biiianch, 2003, p. 51. 21 Galvañ, Los precios de transferencia internacionales, p.51 22 Carlos Herrero Mallol, Precios de Transferencia Internacionales, España, Editorial Aranzadi, 1999, p. 151.
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cautelar que aplicable, claramente encaminadas hacia la prevención de la elusión
fiscal, más no hacia su sanción efectiva.
En el año 1935, aparecería en Estados Unidos una reglamentación que
interpretaba la Sección 45 Internal Revenue Code –IRC- (Antecedente de la
Sección 482 del IRC, norma actual para el tema de precios de transferencia en ese
país. 23 En la misma, es posible encontrar la primera definición del principio de
plena concurrencia o “arm´s lenght” como criterio base para la fiscalización por el
Internal Revenue Service –IRS- de los precios de transferencia. Esta sección 45, a
fines de evitar la evasión fiscal, autorizaba al organismo recaudador en caso de
que dos o más organizaciones fueran de la misma propiedad o estuviesen
controladas por los mismos intereses a distribuir, prorratear o asignar renta bruta,
deducciones, créditos o descuentos entre esas organizaciones:
“... la ley contempla que el Comisionado intervendrá y, realizando las distribuciones, repartos o reasignaciones que él encuentre necesarios sobre los ingresos brutos, deducciones o cualquier otro elemento que afecte a la base imponible entre los contribuyentes vinculados pertenecientes al grupo, determinará la base imponible verdadera de cada sujeto vinculado. El principio a aplicar en todo caso es el de un contribuyente independiente operado en condiciones de plena competencia con otro obligado tributario independiente1. (Sección 45-1 (c))” 24
Por esa misma época, encontramos en Argentina la primera regulación sobre
precios de transferencia en Latinoamérica (Artículo 20 de la Ley 11682 de 1932.
25 Otros países latinoamericanos demorarían mucho más en promulgar una
23 El equivalente en nuestro sistema jurídico de la clasificación “Section” correspondería al de un artículo. 24 Galvañ, Los precios de transferencia internacionales, pp. 77-78. Ver, Norberto Campagnale. Catinot Silvia Guadalupe. Parrondo, Alfredo Javier, El impacto de la tributación sobre las operaciones internacionales,Argentina, Editorial La Ley, 2000, pp.. 99-100. Ariel E. Wolfsohn, Precios de Transferencia, Argentina, Editorial Errepar, 2000, p.42. 25 Eduardo Baistrocchi, The transfer pricing problem: the argentine experience ( 1932-1998) http//: www.utdt.edu/departamentos/derecho/publicaciones/ rtj1/pdf/baistrocchi.pdf .
17
18
regulación sobre la materia: México en 1992, Brasil en 1996 y Colombia en el
2002.
Este temprano intento por regular y controlar los precios de transferencia en
Argentina, se explica en virtud del auge del intercambio internacional de
productos agrícolas a comienzos de siglo XX en ese país. Los expertos en el
diseño de políticas tributarias señalan como en “materia de diseño de regulación
tributaria, la estructura del sistema impositivo de un Estado generalmente se
encuentra en función del desarrollo socio-económico del país”26, esto aplica
plenamente en el tema de precios de transferencia.27
Sin embargo, si bien Argentina implementó en 1932 una regulación sobre
precios de transferencia28, está resultó difícilmente aplicable debido a las
presunciones que exigía el fisco29 y sólo hasta 1943, cuando se introdujo un
esquema basado en el principio de plena concurrencia (Arm´s Lenght Standard –
ALS-) fue posible una primera aplicación enfocada básicamente a reprimir las
manipulaciones de precios de transferencia únicamente en el contexto de la
importación y exportación de mercancías.30
26 Hinrichs, Harley. A general theory of tax structure change during economy development. The Law School of Harvard University, Cambridge. 1996. p. 6. Citado por Eduardo Baistrocchi, The transfer pricing problem: the argentine experience ( 1932-1998) . 27 Richard J.Vann. Chapter 18 .International Aspects of Income Tax 28 En 1932 el impuesto a la renta fue promulgado como ley, basado exclusivamente en el principio de la fuente, es decir sólo ingreso generado en el país era el gravado, esto en la medida que Argentina era un país importador de capital. 29 Ver ensayo del profesor de leyes de la Universidad de Torcuato Di Tella, Eduardo Baistrocchi el cual ha sido citado ya varias veces en este trabajo y que se puede conseguir en http//: www.utdt.edu/departamentos/derecho/publicaciones/ rtj1/pdf/baistrocchi.pdf . 30 La regulación en Argentina del tema de precios de transferencia evoluciona con el transcurso de los años y hoy en día no obstante Argentina no ser miembro de la OCDE, la ley 25.063 toma en gran medida el modelo OCDE.
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Estados Unidos sería el primer país que promulgaría, en 1968, una reglamentación
detallada desarrollando los métodos que debían ser utilizados para la
determinación de los precios de transferencia correctos a efectos fiscales.31 Esta
reglamentación tiene origen en los efectos que produjo una decisión
jurisprudencial, el Caso Frank v Internacional Canadian Corporation de 1962.
Por medio de esta jurisprudencia, los tribunales estadounidenses invalidaron la
tendencia de la Administración que establecía que en los ajustes administrativos,
el principio “arm´s length” era el único criterio cualificador del ajuste en materia
de tributación de operaciones vinculadas; esta sentencia introdujo el.precedente
de la no-necesidad de establecer que hubiera hecho la empresa independiente
para reflejar la verdadera renta imponible de los contribuyentes vinculados y
corregir así su carga tributaria, es decir se establecía una interpretación subjetiva
del principio “arm ´s length” siendo entonces solo necesario atender a la
razonabilidad y justicia de los precios de transferencia frente a los hechos y
circunstancias de cada caso concreto.32
Frente a este fallo, y aún cuando los Tribunales solo admitieron este precedente en
casos que fuera imposible encontrar un precio de plena competencia o en las
circunstancias donde fuera imposible evaluarlo frente a una operación de plena
competencia, la Administración Tributaria, mediante la reglamentación de 1968,
estableció y armonizó el tratamiento fiscal de las operaciones vinculadas,
regulando el principio de plena competencia como única base de interpretación de
31 Ver, Galvañ, Los precios de transferencia internacionales, p.135. Marc M. Levey, Transfer Pricing, New York, Baker & McKenzie, p.p. 1-2. 32 Ver Galvañ , Los precios de transferencia internacionales, pp.135-137.
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la sección 482 y desarrollando para su aplicación unos criterios objetivos que
permitieran su “determinación mecánica en cada tipo de operación; desechando
consecuentemente cualquier argumento subjetivo de razonabilidad al aplicar la
Sección 482.”33
Esta reglamentación fijo tres métodos específicos basados en las transacciones
para comprobar si el precio respondía al principio “arm´s length” (CUP, PRECIO
REVENTA, COSTE INCREMENTADO) y un cuarto método - cláusula abierta-
que permitía cualquier otro, si los anteriores no eran viables. Estos métodos eran
utilizables tanto para bienes tangibles como intangibles.34
Asi mismo, en esta reglamentación se encuentra el primer antecedente de las
denominadas reglas de refugio o “safe havens o safe harbors”.35 El criterio de
objetivación de la aplicación de la Sección 482 del Internal Revenue Code,
permitió que en el reglamento se establecieran reglas cuantitativas para los
prestamos, prestación de servicios y leasing, cuya satisfacción por el precio de
transferencia declarado hacía de este un precio de plena competencia.36
33 Galvañ , Los precios de transferencia internacionales, p. 137. 34 Galvañ , Los precios de transferencia internacionales, p. 137. 35 No obstante que este tema será objeto de desarrollo en el capitulo séptimo de esta tesis, con la expresión “safe harbor” se señala “una previsión normativa aplicable a una determinada categoría de contribuyentes, que son eximidos de ciertas obligaciones y sometidos a otras de mayor simpleza”, es materia de precios de transferencia específicamente esto implica que determinado contribuyentes – bajos ciertas condiciones, limites o el cumplimiento de ciertos requisitos- queden sujetos a obligaciones tributaria simplificadas respecto a las ordinarias. Ver, Francesca Balzani, El”Transfer Pricing”, Victor Uckmar, Coordinador, Curso de Derecho Tributario Internacional, Tomo 1, p.420. 36 Ver Galvañ , Los precios de transferencia internacionales, pp. 139-140.
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Ejemplo de Normas de Refugio o Safe Harbors en EE.UU.
Operación Criterios para considerarlo de Plena Competencia. Prestamos Vinculados
Si el tipo de interés realmente pagado oscila entre el 4% y el 6%. 37
Leasing Vinculados
Si el alquiler anual iguala la cuota anual de amortización lineal más los gastos de mantenimiento, impuestos y gastos directos o indirectamente relacionados con el elemento alquilado más un 3% de la base de amortización del bien.38
Servicios Intragrupo
Si por lo menos es igual a los costes indirectos de la prestación del servicio, siempre que la prestación del servicio no fuera actividad principal del prestador.39
Posteriormente en 1980, el Internal Revenue Service –IRS- profundizó las
cuestiones relativas a las transferencias de bienes intangibles desarrollados en los
EE.UU. y efectuadas a subsidiarias ubicadas en paraísos fiscales en Puerto Rico.
El Congreso de EE.UU. consideró que “under the Code and the 1968 regulations,
U.S. tax payers were transferring valuable intangibles to related entities located in
low-tax foreign jurisdictions for which comparable transactions were not
ascertainable or available”40
Por esta razón, en 1986 dentro de lo que se conoce con el nombre de la reforma
Reagan (Tax Reform Act of 1986), se modificó la sección 482 ,añadiendo un
nuevo párrafo actualmente vigente, aclarando que para dichas transferencias, la
persona que efectuara la transmisión debía por lo menos asegurarse que el
beneficio fuera en proporción a la renta atribuible al bien intangible o mediante la
regla denominada, commensurate with the income attributable to that
37 Ver. Reg.Sec.1. 482-2(a)(2)(iii)(B)(1) . Esta franja presumida se actualiza anualmente, actualmente es de 11% y 13%. 38 Ver.Reg. Sec.1. 482-2(c)(2)(ii). 39 Ver. Reg.Sec.1. 482-2(b)(3) . 40Lo anterior se traduce como que “ bajo el Código y las regulaciones de 1968, los contribuyentes de impuestos de EE.UU. estaban transfiriendo intangibles valiosos a entidades vinculadas localizadas en jurisdicciones extranjeras de bajas tasas de impuestos en las que las transacciones comparables no eran ubicables o confiables” – la traducción es mía-. Marc M. Levey,Transfer Pricing, New York, Baker & McKenzie, p.2.
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intangible41, disposición llamada de “super royalty” o “super regalía” y por la que
el “precio de transferencia de un bien inmaterial debe ser proporcional a las rentas
obtenidas por el beneficio de tal transferencia, y por tanto debe ser proporcional a
los beneficios imputables a estos bienes.”42
Esta reforma implicó también la implementación para EE.UU. del concepto de
ajustes periódicos o “periodic adjustment”, lo cual permite la fijación de precios
de la propiedad inmaterial según vaya variando la renta.43
Como se puede observar, con lo anterior queda nuevamente demostrado como en
materia de diseño de regulación tributaria la estructura del sistema impositivo de
un Estado generalmente se encuentra en función del desarrollo socio-económico
del país.
Sin embargo, la dificultad que implicó para los contribuyentes la aplicación de la
interpretación y modificaciones de las reformas de la sección 482 en el tema de
intangibles, motivó que en el año 1988 a través de un documento de discusión,
sin efecto obligatorio, denominado “Study of Intercompany Pricing” o “White
Paper”, se aclarara el nuevo párrafo del artículo 482 sobre intangibles y la regla
del commensurate with the income.44 El documento adicionalmente propuso la
41 La enmienda, actualmente vigente, del artículo 482 establece en el último párrafo: “In the case of any trasnfer (or license) of intangible property (within the meaning of section 936 (h) (3)(B), the income with respect to such transfer or license shall be commensurate with the income attributable to the intangible.” 42 Mallol. Precios de Transferencia Internacionales. p.155. 43 “required that royalties or other forms of payment for the intangible be adjusted over tiem to reflect significant changes in the income generation potencial of such intangibles”. Ver Marc M. Levey,Transfer Pricing, p.2. 44 Marc Levey en su obra Transfer Pricing señala como la solución propuesta por el White Paper fue que “the income from a transferred intangible be allocated on the basis of the relative economic contributions of the
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incorporación de dos nuevos métodos basados en precios comparables entre no
vinculadas y métodos basados en las utilidades de las compañías,45
respectivamente, que permitirían determinar el precio de las transacciones de
inmateriales entre empresas vinculadas que se ajustarían a la proporcionalidad
de los ingresos que reclamaba la modificada sección 482 en el tema de
intangibles.46
La interpretación y propuestas del White Paper recibieron múltiples criticas tanto
nacionales como de la OCDE, razón por la cual el Congreso encargó al
Departamento del Tesoro un nuevo documento sobre el artículo 482 que introdujo
tres nuevos métodos para los precios de transferencia en intangibles.47
Finalmente, tras algunas modificaciones el 1 de julio de 1994 el Servicio de
Rentas Internas (IRS) publicó el reglamento definitivo de la sección 482, el cual
parties, the White Paper reinforced that taxpayeres perform a functional analyisis to determine how the economic cost and risks and returns should be allocated by the parties.” Marc M. Levey,Transfer Pricing, p.3. 45Estos métodos consistían: el primero analizaba transacciones comparables. Donde dos tipos de comparables pueden ser usados: “exact comparables” o “inexact comparables”. Los primeros eran transacciones donde un intangible idéntico trasferido a un vinculado también era transferido a una parte no relacionada. Los segundos, “were transactions where the intangible was similar, but not identical, to the intangible transferred to the related party” El segundo método era el Basic Arm´s Length Method (BALRM). Mediante este método “each relevant business line would be broken down into measurable functions, risks and assets. Then economic rates of return for each would be calculated by reference to industry average rates of returns on such fuctions, risks and assets. An income amount attributable to each would then be determined. To the extent that income paid in the transaction exceed that income amount, the residula income would be deemed to be allocated to the other party in the transaction”. Para más información ver Marc M. Levey,Transfer Pricing, pp.-4. 46 Mallol. Precios de Transferencia Internacionales. Pág.157. 47 Fueron estos the Matching transaction Method (MTM), el Comparable adjustable transaction method (CATM) y el Comparable profit method (CPM), los dos primeros estaban basados en los conceptos de comparables exacto e inexactos, antes descritos, respectivamente. El CPM era un “income-based method under which the operating income resulting from a controlled transaction was compared with the operating income of comparable uncontrolled taxpayers. The consideration charged in the controlled transaction would be considered arm´s length if the taxpayer´s operating income fell within a range of results derived from the uncontrolled taxpayers over a three-year period”.Ver Marc M. Levey,Transfer Pricing, p.4.
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tiene vigencia para los años fiscales iniciados después del 6 de octubre de 1994.48
Este reglamento, contiene varios aspectos fundamentales para entender la política
de precios de transferencia en EE.UU.:
En un primer lugar, concluye que no existe un único precio de
transferencia apropiado, sino que un precio de transferencia reflejara la
renta en la medida en la que se encuentre dentro de un intervalo de precios
de plena competencia.
En segundo lugar, incluyó definitivamente “la regla del mejor método”
49describiendo potencialmente cinco métodos utilizables:
a) Del precio comparable no controlado y en caso de propiedad
intangible, transacciones comparables no controladas o “comparable
uncontrolled transaction method (CUT), el cual es la combinación de
los método dos Matching transaction Method (MTM) y el
Comparable adjustable transaction method (CATM).(ver nota de pie
de página 47)50
b) Del precio de reventa;
c) Del costo plus o coste incrementado;
d) De las utilidades o beneficios comparables y
48 De acuerdo con el preámbulo, el reglamento aclara y afina, en lo que fuera necesario, normas del reglamento de 1993, sin alterar fundamentalmente las políticas básicas reflejadas en aquel reglamento. A la fecha el mismo sólo ha sufrido algunas modificaciones, las cuales se señalarán en el desarrollo de esta tesis. 49 La regla del mejor método, como se desarrollará a lo largo de este trabajo, establece que debe ser elegido el método que, dados los hechos y las circunstancias, provea el resultado más confiable siempre que se respete el principio “arm´s lenght”, tratándose de encontrar la proporción más exacta y confiable del mismo. La reglamentación del articulo 482 prevé que el mejor método a aplicar será el que ofrezca un resultado más próximo al principio de plena competencia según: a) la disponibilidad de los datos, b) el grado de comparabilidad entre transacciones controladas y no controladas y c) la extensión de los ajustes a realizar. 50 Mallol, Precios de Transferencia Internacionales, p.167.
24
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e) De las utilidades divididas o método de división de beneficios
Un tercer punto, “la normativa considera que una tercera parte para ser
“comparable” no necesita “exactitud” para servir como punto de referencia
entre partes vinculadas. Basta con que sea “suficientemente similar” y que
aporte una medida del resultado “arm´s lenght” digno de confianza
(reliable en ingles).”51
Un cuarto punto, es la importancia de la documentación actualizada para
poder establecer precios de transferencia defendibles económicamente.52
Paralelo, a todas estas últimas reglamentaciones en EE.UU., en México desde el 1
de enero de 1992 se estableció una normativa dentro del Impuesto a la Renta que
contemplaba en detalle todos los aspectos del régimen de precios de transferencia.
Tal como señala Ricardo Rendón “The 1992 Income Tax Law gave Mexican tax
officials the authority to reallocate tax profits and losses of related parties,
regardless of a party´s tax residence. Transaction subject to modification include
credits, compensation for services, the use or alienation of tangible assets, and the
use or transfer of property rights in intangibles assets.”53
51 Mallol, Precios de Transferencia Internacionales, p.167. 52 Este tema es de vital importancia no sólo en EE.UU. sino en cualquier régimen de precios de transferencia. 53 Ricardo Rendón. Evolution of Transfer Pricing Legislation in México. Special Report. Junio 1, 1998.Párrafo (8) .
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26
Sin embargo, esta reglamentación especificaba los métodos tradicionales de
precios de transferencia de una forma muy general y no separaba entre
operaciones domésticas de las internacionales.54
Dos hechos marcaron el desarrollo del tema de precios de transferencia en
México: el Tratado de Libre Comercio de América del Norte o “ North American
Free Trade Agreement” (NAFTA) y su ingreso a la OCDE, ambos en 1994, lo que
permitió también la celebración de múltiples convenios para evitar la doble
tributación. En 1995, la ley mexicana sobre precios de transferencia empezó a
evolucionar significativamente,55 introduciéndose dos importantes modificaciones
en el ordenamiento tributario que concernían a los precios de transferencia con
especial énfasis en la industria maquiladora, la cual estaba en pleno desarrollo en
virtud del NAFTA.
La primera modificación introdujo para las utilidades de las maquiladoras la
obligación de ajustarse al principio “arm´s lenght” y la segunda modificación
implementar la figura de los “safe harbor” como una “una opción simplificada
como método de valuación de los precios de transferencia para este tipo de
industria.”56 En él capitulo séptimo de esta tesis se tratará como un importante
estudio de caso, el desarrollo en materia de precios de transferencia que ha tenido
la figura de la maquila en México.
54 Rendón, Evolution of Transfer Pricing Legislation in México, Párrafo (9). 55 Rendón, Evolution of Transfer Pricing Legislation in México, Párrafo (9). 56 Ricardo Enrique Riveiro, Paraísos Fiscales Aspectos tributarios y Societarios, Argentina, Editorial Integra Internacional, 2001, p. 138.
26
27
Sin embargo, sólo hasta 1997 se estableció que todo contribuyente, ya no sólo
maquiladoras, que celebrara operaciones entre partes relacionadas. Tendría
obligación de demostrar que los precios utilizados eran comparables entre partes
independientes.. Es así como México fue el primer país de América Latina en
adoptar el régimen de precios de transferencia, acorde con los principios y pautas
de la OCDE.
Finalmente, por esta época también en Brasil se introdujo de forma clara el
concepto de precios de transferencia en el Impuesto a la Renta para las Personas
Jurídicas, mediante la ley No. 9.430 de diciembre 27 de 1996, específicamente
regulándose “los precios de transferencia de operaciones de importación y
exportación entre empresas vinculadas, la remesa de intereses entre estas y las
operaciones realizadas entre empresas establecidas en países con tributación
favorecida (paraísos fiscales.” 57
En opinión de varios doctrinantes, la regulación de precios de transferencia en
Brasil “básicamente ha privilegiado el control antievasión en las operaciones
internacionales, apartándose tanto de las “guías” aprobadas por la OCDE, como
del sistema seguido por Estados Unidos.”58mediante el sistema o mecanismo del
puerto seguro o “safe harbor”.59
57 Norberto Campagnale, Silvia Catinot, Alfredo Larrondo, El Impacto de la Tributación sobre las Operaciones Internacionales. Argentina, Editorial La Ley, 2000, p. 144. 58 Hugo González Cano, Informe sobre la situación actual de la tributación en los países miembros del MERCOSUR, Buenos Aires, Banco Interamericano de Desarrollo. 20 de marzo de 2001. www.federativas.brides.gov.br. .p. 14. 59 No obstante, este concepto será desarrollado a profundidad en otro capítulo vale señalar que un puerto seguro en Brasil es el mecanismo “según el cual si los precios utilizados en exportaciones representan un determinado porcentaje de los precios utilizados internamente, no se aplican las normas sobre precios de
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28
Es interesante resaltar cómo autores brasileños señalan que sin embargo el
principio de “arm´s lenght” si se venía utilizando desde 1986 “cuando a CVM-
Comissao de Valores Mobiliarios, visando o desenvolvimiento do mercado de
capitals, tornou obrigatória sua observancia pelas companhias abertas, enquanto a
Lei das Sociedades por Acoes dispoe sobre outros aspectos no relacionamento
intercompanhias.”60, sin olvidar que Brasil suscribió un tratado para evitar la
doble tributación con Argentina en 198261 en el cual se perfila el principio del
“arm´s lenght” en caso de la existencia en uno de los dos Estados de un
establecimiento permanente de empresa del otro Estado.62
Esto último, sirve de argumento para abordar el caso de Colombia, que se
desarrollará como un apartado especial, donde es posible encontrar varios
antecedentes de los precios de transferencia que se venían aplicando desde antes
de su regulación por parte de la ley 788 de 2002.
1.4. La OCDE y los Precios de Transferencia.
No es posible estudiar la evolución de los precios de transferencia sin tener en
cuenta a la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico
(OCDE). Esta organización que se creo en 196163 con el doble propósito de
establecer políticas que posibilitarán lograr un alto grado de crecimiento y transferencia.”(Tomado de Hugo González Cano. Informe sobre la situación actual de la tributación en los países miembros del MERCOSUR. Pág. 14) 60 Vicente Rosseto, Precos de Transferencia: Comentarios á Lei No. 9.430796, Caderno de Estudos, Sao Paulo, FIPECAFI, v.10, n. 17, Enero/Abril 1998, p. 80. 61 Decreto No. 87.976 del 22 de diciembre de 1982, Brasil. 62 Lionel Pimentel Nobre, A Globalizacao e o Controle de Transferencia de Precos (Transfer Princing) no Brasil. Brasil, Editora Portico, 2000, p. 139. 63 Inicialmente la OCDE respondía a las siglas OECD que significan Organización Europea para la Cooperación y el Desarrollo, ya que sus miembros originales fueron todos países europeos.
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empleo entre sus estados miembros y por el otro, de contribuir al desarrollo del
comercio mundial sobre una base no discriminatoria, ha establecido dentro de sus
tareas el beneficio de contar con una normativa sobre precios de transferencia64
emitiendo convenios, recomendaciones e informes que influyen activamente sobre
la materia.
El máximo órgano de la OCDE es el Consejo, cuya función es aprobar los
trabajos realizados en el seno de la Organización. Del Consejo depende la
Secretaria General y de esta las Direcciones, dentro de las cuales se encuentran la
de Asuntos Financieros, Fiscales y de Empresa. 65 A su vez, de las direcciones
dependen los comités, entre los que encontramos el de Asuntos Fiscales.
Finalmente, de los Comités dependen los Grupos de Trabajo, entre los que
encontramos el (I) de Doble Imposición, el (II) que trata temas de Estadística y
Política Tributaria, el (VIII) cuyo trabajo se centra en la evasión fiscal
internacional y el (VI) que trata sobre las Empresas Multinacionales y en el cual
se desarrolla todo lo referente a precios de transferencia dentro de la OCDE. 66
En 1979 la OCDE, a través de su Grupo de Trabajo (VI) emitió un primer
informe sobre los precios de transferencia, denominado “Informe del Comité de
asuntos fiscales de la OCDE sobre Precios de transferencia y Empresas
Multinacionales”. El contenido de este informe no tiene carácter obligatorio para
los Estados miembros, pero representa un conjunto de criterios que han sido
64 Ver, Ariel E. Wolfsohn, Precios de Transferencia, Argentina, Editorial Errepar, 2000, pp. 39-41. 65 Para más información sobre el organigrama, conformación y actividades de la OECD es posible consultar la página web de la organización www.oecd.org. 66 Mallol, Precios de Transferencia Internacionales, p. 66
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aceptados por dichos Estados. 67 Según Hubert Hamaekers, expresidente del grupo
de Trabajo de la OCDE sobre precios de transferencia, el informe tuvo “el
propósito de explicar los problemas y las consideraciones a tener en cuenta, así
como describir los métodos y prácticas aceptables, desde el punto de vista
tributario, al tiempo de determinar los precios de transferencia.”68
Del “Informe del Comité de asuntos fiscales de la OCDE sobre Precios de
transferencia y Empresas Multinacionales” pueden destacarse los siguientes
aspectos:69
• La importancia del principio de plena competencia o “arm´s lenght” para
determinar las utilidades de entidades vinculadas.
• El error de relacionar los precios de transferencia con fraude impositivo o
elusión tributaria, aun cuando las políticas sobre precios de transferencia
pueden ser utilizados con estos propósitos.
• El método ideal es el precio comparable no controlado, siguiendo si no
existe prueba útil disponible sobre el precio comparable no controlado los
métodos de costo plus o de precio de reventa.
• No se excluyen otros métodos, pero con ellos el informe es vago y
negativo.
• Se recomienda comenzar con un análisis funcional (de las
responsabilidades, riesgos y funciones reales) para reconocer la operación
67 Ver, Mallol, Precios de Transferencia Internacionales, p. 79. Wolfsohn, Precios de Transferencia, p. 40. 68 Hubert Hamaekers, Precios de Transferencia, Antecedentes-Estado Actual-Perspectivas. La Tributación Frente a las Relaciones Internacionales y la Utilización de nuevas tecnologías. Oporto, Portugal.Septiembre, 1999. Pág. 8. 69 Ver, Hamaekers, Precios de Transferencia, Antecedentes-Estado Actual-Perspectivas, pp.. 8-9. Wolfsohn, Precios de Transferencia, p.40.
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verdadera.
Posteriormente, la OCDE publicó un segundo informe denominado “Transfer
Pricing and Multinationals Enterprises. Three Taxation Issues”, que abarcó temas
como (a) el procedimiento para los acuerdos mutuos; (b) los precios de
transferencia en el sector bancario y (c) la imputación de costos de la
administración central y en julio de 1995, el Consejo de Ministros de la OECD
publicó el primer capítulo de las Directivas sobre Precios de Transferencia para
Empresas Multinacionales y Administraciones Fiscales.
Finalmente, dentro de los textos que influyen en el tema de precios de
transferencia expedido por la OCDE es necesario tener en cuenta el Modelo de
Convenio de la OCDE, cuya última actualización fue en 1995. Este modelo en su
artículo 9 aplica “el denominado arm´s lenght principle, según el cual las
transacciones dentro de un grupo empresarial deberían cuantificarse como
aquellas que fueron negociadas entre empresas independientes.”70
Los Convenios bilaterales suscritos en aplicación del Modelo de Convenio, deben
considerarse tratados internacionales de obligatorio cumplimiento para las partes
en virtud del Convenio de Viena sobre el Derecho de los Tratados71, integrando en
los países que los celebren parte integrante del conjunto de normatividad
tributaria de obligatorio cumplimiento.
70 Mallol, Precios de Transferencia Internacionales, p. 67. 71 Luis Fernando Álvarez Londoño S.J., Derecho Internacional Público, Colombia, Pontificia Universidad Javeriana, 1998, pp. 300-333.
31
32
El papel de la OCDE en la evolución de la legislación de precios de transferencia
en todos los países antes analizados ha sido fundamental, bien por que son
miembros de la misma organización como es el caso de EE.UU. y México, bien
por que han seguido los parámetros en alguna manera a la hora de elaborar su
regulación o modificarla, como es el caso de Argentina, Colombia y Brasil.
En la actualidad, apartarse de las disposiciones de la OCDE en precios de
transferencia es arriesgarse a generar un régimen de precios de transferencia que
desmotive la inversión extranjera.
1.5. Los Precios de Transferencia en Colombia. Origen y
evolución.
1.5.1. Antecedentes.
En Colombia, la regulación tributaria anterior a la ley 788, no contenía norma
expresa en materia de precios transferencia. Sin embargo, algunas disposiciones,
sí se podían considerar relacionados con la materia, al incluir dentro de su
aplicación el concepto de vinculados económicos; los efectos sobre las
deducciones de costos y gastos respecto a los anteriores y algunas disposiciones
sobre el valor real de bienes inmuebles y muebles, que incluían algunos criterios
de comparación.
32
33
Era el caso de el artículo 85 y 145 inciso segundo72 del Estatuto Tributario, que
hacen mención a los costos y gastos en transacciones con vinculados económicos,
no siendo estos deducibles, y la deducción de deudas de dudoso o difícil cobro
entre vinculados económicos, respectivamente.
También, en el tema de vinculados económicos se encuentran los artículos 15173
y 152 , los cuales desconocen la deducción de perdidas por enajenación de activos
entre estos o el artículo 31274, que no acepta el reconocimiento de perdidas
ocasionales en enajenaciones de activos fijos que se produzcan entre estos. Sin
embargo, en materia de impuestos de renta no se encontraba en el Estatuto
Tributario ninguna definición expresa de lo que se debía entender por vinculación
económica ni remisión a la definición que sobre la materia tiene el artículo 261
del Código de Comercio colombiano. 75
En el tema de valor, el Articulo 90, el cual hace referencia a la determinación de
la renta bruta en la enajenación de activos, regula lo referente al valor comercial y
en especial lo referente a enajenaciones. Si bien, el artículo no está diseñado
solamente las transacciones entre partes vinculadas y cuando establece el valor
72 El Articulo 145 en su segundo párrafo señala que “no se reconoce el carácter de difícil cobro a deudas contraídas entre sí por empresas o personas económicamente vinculadas, o por los socios para con la sociedad o viceversa” 73 El Articulo151 señala que no se aceptan pérdidas por enajenación de activos fijos o movibles, “cuando la respectiva transacción tuviera lugar entre una sociedad u otra entidad asimilada y personas naturales o sucesiones ilíquidas que sean económicamente vinculadas a la sociedad o entidad.” 74 El artículo 312 señala como para efectos de determinar la ganancia ocasional no se aceptan perdidas en la “enajenación de activos fijos, cuando la respectiva transacción tenga lugar entre una sociedad u otra entidad asimilada y personas naturales o sucesiones ilíquidas que sean económicamente vinculadas a la sociedad o entidad.” 75 Sin embargo, el artículo 124-1 del mismo Estatuto Tributario señala como pagos no deducibles, como intereses y demás costos o gastos financieros, por concepto de deudas que tengan las agencias, sucursales o filiales o compañías que funcionen en el país con su casa matriz extranjeras o agencias., sucursales o filiales de las mismas con domicilio en el exterior.
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comercial no señala este como el valor que se pactaría entre partes independientes
en transacciones comparables, es importante resaltar como este artículo establece
ya en la legislación colombiana unos criterios de comparabilidad:
Criterios de comparabilidad del artículo 90 del Estatuto Tributario. CRITERIOS APLICACIÓN Se tiene por valor comercial el señalado por las partes, siempre que no difiera notoriamente del precio comercial promedio
• Para bienes de la misma especie. • En la fecha de su enajenación.
El valor asignado por las partes difiere notoriamente cuando se aparta en más de un 25% de los precios establecidos en el comercio.
• Para bienes de la misma especie y calidad. .
• En la fecha de su enajenación. • Teniendo en cuenta la naturaleza,
condiciones y estado de los activos.
Cuando el funcionario fiscalizador señale un nuevo precio, deberá hacerlos acorde con la naturaleza, condiciones y estados de los activos.
Así mismo, el artículo 90 remite para la determinación de los precios de
transferencia a datos estadísticos producidos por la Dirección Nacional de
Impuestos Nacionales, por el Departamento Nacional de Estadística, por la
Superintendencia de Industria y Comercio, por el Banco de la Republica u otras
entidades afines. 76
Finalmente, el artículo 90-1, que regula lo referente a enajenaciones de bienes
raíces, incluye también un criterio de comparabilidad para que el funcionario
pueda determine si el valor de enajenación es inferior al valor comercial, que es
el de tomar el valor comercial al momento de la enajenación.
76 No obstante, Jaime Bendiksen señala como “por las averiguaciones que nos fue posible efectuar concluimos que no existe en Colombia información estadística que pudiera ser utilizada por los funcionarios fiscalizadores.” Jaime González-Bendiksen. Introducción al estudio de los precios de transferencia. Precios de transferencia en Colombia: una perspectiva desde el derecho comparado, p..60.
34
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Tal como se mencionaba al principio, los anteriores artículos son apenas esbozos
del tema de precios de transferencia, estando lejos de ajustarse a los principios
rectores de la materia es decir “determinar quiénes son vinculados económicos,
identificar partes comparables con base en factores de comparabilidad, efectuar un
análisis económico, utilizando uno cualquiera de los métodos reconocidos, para
determinar cuáles son los precios o utilidades comparables y, finalmente, con base
en tales precios o utilidades, y mediante los ajustes económicos del caso,
determinar el rango de precios o utilidades en que debe quedar encuadrado el
contribuyente en la transacción controlada que se analiza.”77
Sin embargo, en virtud de evitar confusión en la aplicación de los costos y
deducciones, la legislación colombiana sobre precios de transferencia ha
suspendido los efectos de los artículos 90, 90-1, 124-1,151, 152 y numerales 2º y
3º del artículo 312 del Estatuto Tributario, para los contribuyentes que cumplan
con operaciones con vinculadas económicos o partes relacionados en el exterior,
es decir para aquellos que sean sujetos a las regulaciones sobre precios de
transferencia.78
77 Jaime González-Bendiksen, Introducción al estudio de los precios de transferencia. Precios de transferencia en Colombia: una perspectiva desde el derecho comparado, Colombia, Cámara de Comercio de Bogotá, 2003, p.51. 78 Otros artículos que también puede tener alguna relación pero que no fueron incluidos en la cláusula de no aplicación, son el articulo 82, el cual regula las situaciones en las que el costo de los bienes no es real o se desconoce; igualmente el articulo 85, que desconoce “los costos y gastos de los contribuyentes, cuando correspondan a pagos o abonos en cuenta a favor de su vinculados económicos que tengan el carácter de no contribuyentes del impuesto sobre la renta.”78 Y su inciso 2, que si con esos contribuyentes con los cuales existía”vinculación económica o dependencia administrativa, será necesario demostrar que los respectivos servicios han sido efectivamente prestados y que se han facturado a precios de mercado, para tener derecho a las correspondientes deducciones.”En este último artículo, podemos tener un claro antecedente del principio “arm´s lenght”., sin embargo esta norma no definió lo que se entendía por precios de mercado ni lo califico respecto de las transacciones comparables entre entidades independientes. Asi mismo, este artículo sólo se limita a servicios, contrario a la aplicación general de los precios de transferencia.
35
36
Lo anterior tiene un efecto positivo, ya que a través de estos artículos “ la ley
presume que las transacciones entre vinculados económicos no se ajustan al
principio de independencia, es decir, que no se ajustan a las condiciones que
hubiesen prevalecido en transacciones similares entre partes independientes”79,
desconociendo el principio de la buena fe que si debe imperar en la aplicación de
una regulación sobre precios de transferencia.
1.5.2. Adopción del tema de precios de transferencia en Colombia.
En el año 2000, la DIAN diseño un primer borrador sobre el tema de precios de
transferencia para incluirlo en una reforma tributaria. El texto seguía en gran
medida las disposiciones de la ley mexicana. Sin embargo, no obstante que el
proyecto se presentó para su discusión ante el Congreso, el Gobierno decidió que
la reforma tributaria que contenía el tema tuviera una meta de recaudación
definida, no siendo necesario incluir en ella el tema de precios de transferencia.
Posteriormente, el tema se volvió a introducir en la reforma tributaria presentada
al Congreso en el año 2002, no en el texto de la iniciativa de reforma tributaria
original, pero si en el pliego modificatorio, que incluyó las disposiciones en
materia de precios de transferencia de la Ley 788 de 200280.
79 Jaime González-Bendiksen. Introducción al estudio de los precios de transferencia. Precios de transferencia en Colombia: una perspectiva desde el derecho comparado.p .59. 80 En la propuesta de reforma tributaria se incluyo el tema de precios de transferencia como una de las alternativas para “ hacer sostenible la deuda pública, a la vez que impulse el crecimiento económico y cumpla con los objetivos propios de la tributación, en el sentido de redistribuir la riqueza.” Así mismo, se hablo fue de “reformar el sistema de precios de transferencia con el fin de asimilar las diferencias en el cálculo y en el reconocimiento de los valores sobre los cuales se tributa el impuesto de rente de las multinacionales.” Ponencia presentada para primer debate del Proyecto de Ley Número 080 de 2002 Cámara, Gaceta del Congreso. Año XI-No. 537, Bogotá, D.C. Viernes 22 de noviembre de 2002.p. 9
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37
En la ponencia para primer debate se introdujo el concepto de partes relacionadas
en adición al de vinculados económicos81, la obligación de presentar declaraciones
informativas82 y se enumeraron los métodos para determinar el precio o margen
de utilidad así como se establecieron unos atributos que deben poseer las
operaciones, con el fin de determinar si son comparables o si existen diferencias
significativas.83
El texto de las disposiciones fue aprobado en primer debate en sesiones conjuntas
de las comisiones tercera y cuarta constitucionales permanentes de la Cámara de
Representantes y Senado de la república, sin modificaciones84. Así mismo, el
mismo texto fue acogido en el segundo debate tanto de Cámara de
Representantes como de Senado85, sin modificaciones y en opinión de Jaime
González casi “que de manera desapercibida, pues no se hizo ya referencia
expresa alguna a este tema en la ponencia para segunda debate.”86 Dentro de la
81 Señala la exposición de motivos de la ponencia que “al artículo que hace referencia a precios de transferencia, se le adiciona la frase “o partes relacionadas” cuando hace mención a los vínculos económicos, con el fin de tener una mayor cobertura en materia de control que ejercerá la DIAN es este aspecto.” Ponencia presentada para primer debate del Proyecto de Ley Número 080 de 2002 Cámara/Acumulado con el Proyecto de Ley número 053 Cámara de 2002, Gaceta del Congreso. Año XI-No. 539, Bogotá, D.C. Viernes 22 de noviembre de 2002. Pág. 4. 82 “ Se adiciona un artículo 260-8 al Estatuto Tributario, donde se establece la obligación para los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios sujetos a las normas de precios de transferencia, de presentar anualmente una declaración informativa en la cual se relacionen todas las operaciones con vinculados económicos o partes relacionadas, tal como opera en los países donde está implantado el sistema de precios de transferencia” .Ponencia presentada para primer debate del Proyecto de Ley Número 080 de 2002 Cámara/Acumulado con el Proyecto de Ley número 053 Cámara de 2002, Gaceta del Congreso. Año XI-No. 539, Bogotá, D.C. Viernes 22 de noviembre de 2002. 83 Ponencia presentada para primer debate del Proyecto de Ley Número 080 de 2002 Cámara/Acumulado con el Proyecto de Ley número 053 Cámara de 2002, Gaceta del Congreso. Año XI-No. 539, Bogotá, D.C. Viernes 22 de noviembre de 2002. Pág. 4. 84 Ponencia presentada para segundo debate del Proyecto de Ley Número 080 de 2002 Cámara y 093 de Senado/Acumulado con el Proyecto de Ley número 053 Cámara de 2002, Gaceta del Congreso. Año XI-No. 614, Bogotá, D.C. Miércoles 18 de Noviembre de 2002. 85 Texto Definitivo al Proyecto de Ley Número 080 de 2002 Cámara y 093 del Senado/Acumulado con el Proyecto de Ley número 053 Cámara de 2002, aprobado el día jueves de diciembre de 2002. Gaceta del Congreso. Año XI-No. 539, Bogotá, D.C. Lunes 27 de enero de 2003. 86 Jaime González-Bendiksen. Introducción al estudio de los precios de transferencia. Precios de transferencia en Colombia: una perspectiva desde el derecho comparado .Pág. 71.
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38
revisión de Gacetas con las intervenciones en los debates realizada para este
trabajo, sólo se encontró una intervención del Representante César Mejía Uribe,
ponente, en este sentido:
“Hay un artículo importante aquí que es el artículo de los precios de transferencia entre vinculados económicos, buscando entonces que los grandes conglomerados ya sean nacionales o no nacionales que tengan filiales internacionales no puedan a través del manejo de los precios disminuir las utilidades y por ende el pago de impuestos al interior del país, a título de ejemplo una empresa internacional podría traer la materia prima a un precio muy alto porque ella podría ser producida en un paraíso fiscal donde no se paga impuestos, al ser muy alta la materia prima es indudable que la empresa filial en Colombia tendría una muy poca utilidad con lo cual entonces estaría evadiendo o eludiendo una renta grande, por lo tanto se cierra esa brecha hablando de esos precios entre vinculados económicos.”87
El texto aprobado contempló el régimen de precios de transferencia expresamente
sólo para el impuesto a la renta, así mismo definió el concepto de vinculación
económica, no ocurriendo lo mismo con el de parte vinculada. En relación con el
método más apropiado introdujo un principio que no lo contiene de manera
expresa, ni la legislación mexicana, ni los principios rectores de la OCDE, pero si
la regulación estadounidense88. Este es el principio conforme al cual, en la
determinación de los precios de transferencia, debe adoptarse, de entre los
métodos que establece la ley, el que resulte más apropiado de acuerdo con las
características de las transacciones realizadas. Tal como lo veremos, en el cuarto
capítulo de esta tesis, esto es lo que se conoce en la regulación norteamericana
como el principio del “best method”.
Por último, el texto aprobado remitía para la interpretación de lo dispuesto en el
tema de precios de transferencia, a las guías sobre precios de transferencia para 87 Intervención del honorable representante, Cesar Mejía Urrea, Gaceta del Congreso Año XII No. 83, Colombia, Jueves 6 de marzo de 2003a, p. 15. 88 El mejor método o “best method” es “the method that, under the facts and circumstances provides the most reliable measure of an arm´s length result” Treasure Regulations Sec. 1-482-1(c)(1)
38
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empresas multinacionales y administraciones fiscales, aprobadas por la OCDE89.
Sin embargo, la Corte Constitucional Colombiana declaró inexequible esta
disposición argumentado que resultaba contraria al principio de legalidad
transferir a las guías de la OCDE la capacidad de definir aspectos sustantivos, al
no ser normas jurídicas de un tratado internacional aprobado por Colombia y no
haber sido incorporadas al ordenamiento interno, no teniendo fuerza vinculante ni
teniendo la ley capacidad para establecerlas como pautas interpretativas
obligatorias90.
Posteriormente, la reforma tributaria del año 2003 con la ley 863 consolidó el
régimen de precios de transferencia en Colombia, introducido previamente con la
Ley 788. La DIAN, con esta reforma, completo el marco legal que le permite
reglamentar el funcionamiento de los precios de transferencia.
Dentro de la reforma, el Congreso corrigió el enfoque de los precios de
transferencia destinándolos única y exclusivamente para las operaciones que se
realicen con vinculados económicos o partes relacionadas con el exterior,
modificando así la posibilidad que estableció la ley 788 de que fueran aplicables
los ajustes impositivos entre sociedades vinculadas, en caso de que ambas
estuvieran radicadas en Colombia.
89 Artículo 260-9. Estatuto Tributario Colombiano. 90 Sentencia C-690 de 2003, 12 de agosto de 2003. Corte Constitucional Colombiana, Magistrado .Ponente Rodrigo Escobar Gil.
39
40
Un segundo punto, fue la inclusión tanto de las sucursales como de la figura de
la agencia dentro de lo que se considera como vinculados económicos o partes
relacionadas. Con esta reforma, la legislación colombiana sobre precios de
transferencia sigue la corriente mundial al considerar como empresas vinculadas
todas aquellas en las que se trasladan directa o indirectamente beneficios de unas a
otras. Lo anterior será objeto de análisis en el segundo capitulo de este trabajo.
También, vale la pena resaltar cómo la sustitución de la partícula “y” por la
partícula “o” resolvió la discusión que se había generado en torno a que debía
entenderse como “parte relacionada”, al equiparar esta a una parte vinculada.
También, se incluyó dentro de esta reforma la obligación de presentar la
declaración informativa. La norma colombiana establece que ésta deberá
presentarse anualmente.
Es interesante la manera en que la reforma aclara de antemano cómo la
obligación de presentar la declaración informativa recae tanto en el ente
controlante o sociedad matriz como en cualquier otra sociedad vinculada; es
decir, que cualquier empresa tiene obligación de presentarla en virtud de que
cumpla con alguno de los criterios que establece la ley, a saber:
• Tener un patrimonio bruto en el último año o periodo gravable igual o
superior al equivalente a cinco mil (5.000) salarios mínimos legales
mensuales, es decir $1,790,000,000 para el 2004.
40
41
• Tener ingresos brutos iguales o superiores a tres mil (3.000) salarios
mínimos legales mensuales, $1,074,000,000 para el 2004.
• Realizar operaciones con residentes o domiciliados en países que se
encuentren en la lista que el Gobierno emitirá considerándolos como
paraísos fiscales.
Para una mejor comprensión del tema, se ha elaborado el siguiente flujograma que
será objeto de mayor desarrollo a lo largo de los diferentes capítulos de este
trabajo:
Finalmente, esta reforma también desarrolló en forma más extensa algo que la ley
788 simplemente había nombrado: los acuerdos anticipados de precios –AAP-. La
ley 863 estableció un procedimiento para su negociación con la DIAN y el
desarrollo posterior de los mismos, estableciéndolos hasta por un plazo de cuatro
periodos gravables, en vigencias fiscales presentes y futuras no retroactivas. Este
41
42
tema, en virtud de su importancia será objeto de un capítulo independiente en
esta tesis, en el sexto capitulo.
Y se abordó también el tema de las sanciones por incumplimiento de las
obligaciones relacionadas con la declaración informativa y la documentación
comprobatoria, estableciendo sanciones por presentación extemporánea y por no-
presentación tanto de la declaración como de la documentación, entre otras, con
montos que ascienden en varios casos hasta los 700 millones de pesos mensuales,
tal como se muestran en los siguientes cuadros:
SANCIONES ESTABLECIDAS EN EL TEMA DE DOCUMENTACIÓN COMPROBATORÍA
Extemporaneidad o inconsistencia de la documentación comprobatoria
• 1% del valor total de las operaciones realizadas con vinculados económicos o partes relacionadas, respecto de las cuales se suministró la información de manera extemporánea o con inconsistencia.
• Limitado a $500 millones (Valor de 2004)
• En los casos en que no sea posible establecer la base esta sanción será del medio por ciento (0.5%) de los ingresos netos, o si no existieren ingresos, se aplicará el medio por ciento(0.5%) del patrimonio bruto, ambos según lo reportado en la declaración de renta de la misma vigencia fiscal o en la última declaración presentada.
No suministro de la información
• 1% del valor total de las operaciones realizadas con vinculados económicos o partes relacionadas, respecto de las cuales no se suministró la información.
• Desconocimiento de los respectivos costos o deducciones.
• Limitado a $700 millones (Valor de 2004)
• En los casos en que no sea posible establecer la base esta sanción será del medio por ciento (0.5%) de los ingresos netos, o si no existieren ingresos, se aplicará el medio por ciento(0.5%) del patrimonio bruto, ambos según lo reportado en la declaración de renta de la misma vigencia fiscal o en la última declaración presentada.
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SANCIONES ESTABLECIDAS EN EL TEMA DE DECLARACIÓN INFORMATIVA
Presentación extemporánea de la declaración informativa.
1% del valor total de las operaciones realizadas con vinculados económicos o partes relacionadas, por mes o fracción de mes de retardo.
• Limitado a $700 millones (Valor de 2004) • En los casos en que no sea posible establecer la base esta
sanción será del medio por ciento (0.5%) de los ingresos netos, o si no existieren ingresos, se aplicará el medio por ciento(0.5%) del patrimonio bruto, ambos según lo reportado en la declaración de renta de la misma vigencia fiscal o en la última declaración presentada.
Presentación de la declaración informativa después del emplazamiento.
El doble de la sanción por presentación extemporánea.
Expresamente no indica limite.
Sanción de corrección de la declaración informativa
1% del valor total de las operaciones realizadas con vinculados económicos o partes relacionadas, por mes o fracción de mes de retardo.
Limitado a $700 millones (Valor de 2004)
No-presentación de la declaración dentro del plazo establecido en el emplazamiento.
20% del valor total de las operaciones realizadas con vinculados económicos o partes relacionadas.
• Limitado a $700 millones (Valor de 2004) • En los casos en que no sea posible establecer la base esta
sanción será del diez por ciento (10%) de los ingresos netos, o si no existieren ingresos, se aplicará el diez por ciento(10%) del patrimonio bruto, ambos según lo reportado en la declaración de renta de la misma vigencia fiscal o en la última declaración presentada.
Finalmente, se debe resaltar como a la altura de este trabajo el tema en Colombia
administrativamente ya se ha organizado, estableciendo la DIAN el Grupo Interno
de Trabajo de Precios de Transferencia91, el cual ya se encuentra trabajando en los
respectivos decretos reglamentarios para la vigencia fiscal del año 2005. Así
mismo, para efectos de análisis de algunos temas se utilizaron los proyectos de
decretos reglamentarios en materia de Acuerdos Anticipados de Precios,
91 Resolución Número 05015 de 17 de Junio de 2003. DIAN.
43
44
44
Declaración Informativa y Documentación Comprobatoria, suministrados
gentilmente por la DIAN a Septiembre 3 de 2004.
45
45
AUTORIDAD TRIBUTARIA
VIGENCIA DE LA LEGISLACIÓN DE
PRECIOS DE TRANSFERENCIA
MARCO LEGAL ACTUAL
ARMS LENGHT
ADOPTADO?
METODOS DE ACUERDO A LAS OCDE GUIDELINES
ARGENTINA Administración Federalde ingresos públicosAFIP
abril 1998/enmendadadiciembre 1999
ley de impuesto a larenta, art.14-15
SI SI, ver importaciones -exportaciones y presunción paraísos fiscales
BRASIL Receita Federal RF enero de 1997 Ley 9.430/96 y 9.959/2000.Instrucción normativa 32/01, 113/00 y 321/03, atos declaratorios 037/2002.
SI SÍ, pero con algunas excepciones importantes.
COLOMBIA Dirección Impuestos yAduanas NacionalesDIAN
enero de 2004 ley 788 de 2002 y Ley
863 de 2003 SÍ SÍ, aunque no expresamente. Ver
sentencia corte constitucional C-690 de 2003.
ESTADOS UNIDOS Internal RevenueService IRS.
Después de octubre 6,1994para sec.1.482-1 a 1.482-6,después de enero 1 de 1996para sec.1.482-7 y en febrero 9 de 1996 para sec. 1.6662-6
Sección 482 y 6662 del Internal Revenue Code
SÍ No, sobrepuesta pero métodos y aplicación son distintos
MÉXICO Secretaría de Hacienday Crédito Público
1993. Código Fiscal de lafederación, ley deImpuesto sobre la renta, Artículos. 86, 106, 215, 216 y 217 y los Tratados
para evitar la doble tributación en los que se prevé algún tratamiento para empresas asociadas.
SÍ Sí, único país de América Latina miembro de la OCDE.
46
1.6. La finalidad de los precio de transferencia. s
Finalmente, después de las anteriores definiciones de precios de transferencia y
descripción de la evolución histórica del concepto en distintas legislaciones,
incluyendo la colombiana, es posible establecer que los precios de transferencia
tienen varias finalidades a nivel general:
• Permitir a cada país gravar los ingresos a los que legítimamente tiene
derecho.
Las estrategias de planeación fiscal en el mundo se han vuelto usuales y ello
ha conducido a aumentar los controles aplicados por las autoridades fiscales.
En este sentido la principal finalidad de los precios de transferencia para la
administración Tributaria es controlar la evasión y la elusión. En Argentina,92
por ejemplo la razón central para una política de precios de transferencia ha
sido evitar la evasión a través de estos mecanismos, según cálculos en 1998
Argentina perdía por lo menos 1,5 billones de dólares en ingresos por año en
virtud de abusos de los precios de transferencia.93
• Desarrollar para las multinacionales herramientas de planeación
fiscal que les permita hacer frente a la realidad de encontrarse bajo
varias jurisdicciones fiscales. Brindando a los gerentes de las distintas
92 Baistrocchi, The transfer pricing problem: the argentine experience ( 1932-1998) http//: www.utdt.edu/departamentos/derecho/publicaciones/ rtj1/pdf/baistrocchi.pdf . 93 House of Representatives Commitee Report on the 1998 tax reform, september 9th and 10th, 1998, at56. Citado por Baistrocchi, The transfer pricing problem: the argentine experience ( 1932-1998) http//: www.utdt.edu/departamentos/derecho/publicaciones/ rtj1/pdf/baistrocchi.pdf .
46
47
entidades dentro de una organización herramientas para tomar la mejor
decisión posible, respecto a si comprar o vender bienes y servicios dentro
o fuera de la organización. Desde el punto de vista de la empresa los
precios de transferencia pueden ser fijados para controlar eficientemente
los mercados internos de la misma, cumpliendo, así dos funciones
internas. Por un lado, asegurar la asignación óptima de los recursos de la
empresa (para lo que motiva a los directores de las divisiones a operar a un
mayor grado de eficiencia) y, por otro lado, actuar como instrumento de
control de la gestión o evaluación de los resultados económicos de cada
miembro del grupo94.
Dentro de la empresa multinacional globalmente considerada existe un interés
común que es de la maximización del beneficio, por tal razón las operaciones
“controladas” no siempre responden al juego de las fuerzas de la oferta y la
demanda y tampoco no siempre se realizan transacciones en condiciones de
mercado, por ejemplo en virtud de la Inestabilidad de los tipos de cambio,
una matriz puede con objeto de evitar ciertos cambios bruscos en los
mercados bursátiles reducir sus precios en algunos sucursales en diferentes
países por debajo de los costos.
Conclusiones Una definición de precios de transferencia, debe tener un carácter neutro en
virtud que estos puedan ser utilizados tanto para proteger los intereses de las
autoridades tributarias nacionales, como para impedir la doble imposición sobre 94 Galvañ , Precios de Transferencia Internacionales, p. 42.
47
48
las empresas involucradas y permitir a estas evaluar las relaciones económicas
naturales derivadas de la vinculación. Sin embargo, en la doctrina es posible
encontrar definiciones de estos desde el punto de vista de su finalidad o desde el
punto de vista del sujeto que los aplica, sea la empresa, en donde será utilizada
como una herramienta de gerencia; o sea la Administración tributaria, en la cual
corresponderá a un deber tributario con efectos directos en el impuesto de renta.
Históricamente, el concepto de precios de transferencia tiene su auge en el siglo
XX paralelo al desarrollo de las empresas multinacionales, siendo Estados Unidos
y Europa, a través de la OCDE, los pioneros en su desarrollo. En América Latina,
sin embargo su implementación se ubica principalmente en la última década del
siglo XX.
Finalmente, es importante resaltar varios elementos comunes que se han
encontrado en el análisis y evolución del tema de precios de transferencia en los
países analizados:
1.La regulación sobre precios de transferencia se encuentra siempre incluida en
las disposiciones sobre el impuesto de renta o ganancias o sociedades.
2.La regulación sobre precios de transferencia se origina en el intercambio
internacional de mercancías y fundamentalmente las exportaciones e
importaciones y la evasión o elusión que se pueden generar por medio de estas
operaciones. No obstante, también es posible encontrar en algunas jurisdicciones
casos de precios de transferencia de aplicación entre vinculados nacionales, los
cuales no serán objeto de análisis en esta tesis.
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49
3.El origen y desarrollo de los precios de transferencia en las distintas
jurisdicciones esta directamente relacionado con el incremento de intercambio
comercial entre países.
4.La determinación de la localización adecuada de beneficios en el caso de
intangibles representa un reto para la aplicación de precios de transferencia tanto
para los contribuyentes como para las administraciones. Ejemplo de esto, es la
evolución de la materia en EE.UU. , señalada anteriormente es este caso, donde el
desarrollo que desde la década de los ochenta tuvo el tema de los intangibles en
los EE.UU., ha generado un desarrollo importante y pionero de la regulación de
precios de transferencia en estas materias. Un estudio de 1997 de Coopers &
Lybrand, hoy en día PriceWaterhouse Coopers, encontró que dos tercios del
mercado de siete trillones del valor “ publicly traded by U.S. companies was not
shown on their balance sheets because it lies not in their real estate or plant and
equipment,but in their intangible assests, such as intellectual property. ”95 Frente a
esto, desde la publicación del reglamento definitivo de la sección 482 del IRC, el
IRS y el Departamento del Tesoro (US Treasury) han continuado trabajando en
propuestas de modificaciones en el tema de exportación de intangibles y precios
de transferencia de las compañías estadoudinenses, reconociendo que la economía
norteamericana es ahora una economía de servicios, más que una economía de
manufacturas. 96
95 Mildred A Hastbacka. Valuation of Technology Intangibles for U.S. Transfer Pricing: Time for Industry Initiatives?. Estados Unidos, Tax Analysts, Septiembre 30, 2003, p. 1. 96 Para ver más información sobre la última reforma propuesta en el tema de intangibles y servicios para el año 2004, consultar el artículo de Nabeel Anwar, otros, Cost Sharing, Services and Intangibles: Recent Changes in Transfer Pricing Regulations, Estados Unidos, Internacional Bureau of Fiscal Documentation, Enero/Febrero 2004. en www.analysisgroup.com o el boletín jurídico de Caplin&Drysdale, “TaxAlert”, de Noviembre de 2003, www.caplindrysdale.com
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50
CAPITULO SEGUNDO. LAS OPERACIONES ENTRE VINCULADOS ECONÓMICOS.
El concepto de operación vinculada o controlada o de operaciones entre
vinculados económicos97, es un elemento esencial a la hora de hablar de los
precios de transferencia, no solo en cuanto constituye uno de los presupuestos de
aplicación, junto con el principio de plena competencia o “arm´s length” el cual se
desarrollará en el siguiente capítulo, sino también “en cuanto encierra en sí la ratio
de la norma, constituida por la intención de neutralizar las transferencias de
materia imponible entre empresas.”98
Este capítulo tiene como finalidad analizar la noción de operación vinculada y el
caso especifico colombiano, estableciendo a través de las experiencias
comparadas en diversos países cuando es que se considera que una sociedad está
vinculada con otra y bajo qué criterios.
2.1. El Concepto de Operación Vinculada.
Como consecuencia del aumento de relaciones entre sujetos no independientes el
tema de vinculación económica es de vital importancia para el derecho tributario y
por ende para el tema de precios de transferencia.
La doctrina internacional define las operaciones entre sociedades vinculadas
como “aquellas que, al amparo de relaciones comerciales o financieras cuyas 97 En la legislación comparada también se estudia la vinculación desde la óptica de la persona vinculada. 98 G. Maisto citado por Francesca Balzani, El”Transfer Pricing”, Curso de Derecho Tributario Internacional, Colombia, Editorial Temis, 2003,p.388.
50
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condiciones difieren de las que pactarían sociedades independientes en situación
de libre concurrencia, comportan traslaciones indirectas de beneficios de unas a
otras. Dentro de ellas se entienden comprendidas compras o ventas a precios
fijados más altos o más bajos, préstamos a un interés distinto al habitual en los
mercados financieros e incluso sin interés, facturación por servicios ficticios,
imputación de excesivos costes de dirección...”. 99
Tulio Rosembuj señala como se generará vinculación para efecto de precios de
transferencia cuando “el conjunto de sociedades aparece subordinado a una de
ellas o alguno de sus socios, o sea, bajo su poder de decisión o influencia
dominante y su función persigue una tributación inferior a la que hubiera
correspondido si, en las operaciones efectuadas, el precio practicado hubiera sido
el que siguen empresas desvinculadas o independientes.”100
2.1.1.Según las Normas Internacionales de Contabilidad. Igualmente, no obstante Colombia no aplicarlas a la fecha, dentro de las Normas
Internacionales de Contabilidad (NIC 24, Informaciones a revelar sobre partes
relacionadas) se define parte relacionada como”una parte se considera
relacionada con otra parte si una de ellas tiene la posibilidad de ejercer el control
sobre la otra, o de ejercer influencia significativa sobre ella al tomar sus
decisiones financieras y operativas.” Y transacción con partes relacionadas
99 Maria Luisa Esteve Pardo, Fiscalidad de las operaciones entre sociedades vinculadas y distribuciones encubiertas de beneficios ., Valencia, Editorial Tirant lo Blanch. 1996, p. 131. 100 Tulio Rosembuj, Fiscalidad Internacional, España, Editorial Marcial Pons, 1998, p.16.
51
52
como “toda transferencia de recursos u obligaciones entre partes relacionadas, con
independencia de que se cargue o no un precio.”101
2.1.2.Según la OCDE. En la OCDE, el concepto de empresas vinculadas, asociadas o relacionadas se
encuentra descrito en el artículo 9 del Modelo Convenio de la siguiente forma:
Artículo9. Empresas Asociadas 1. Cuando a)Una empresa de un Estado contratante participa directa o indirectamente en la dirección, control o capital de una empresa del otro Estado Contratante, o b)las mismas personas participan directa o indirectamente en la dirección, control o capital de una empresa de un Estado contratante y de otra empresa del otro Estado contratante.102
Así mismo, las Guías de las OCDE en su glosario define operaciones vinculadas
como “operaciones entre dos empresas que están asociadas entre sí” y
posteriormente señala como “los precios de transferencia son los precios a los que
una empresa transmite bienes materiales y activos intangibles o presta servicios a
empresas asociadas.”103 Definiendo a continuación como empresa asociada una
“empresa que cumple las condiciones fijadas en el artículo 9, subapartados 1ª) y
1b), del Modelo de Convenio Fiscal.”104El artículo 9 del Modelo de la OCDE será
desarrollado en extenso, en él capitulo quinto de este trabajo.
2.1.3. Características comunes del concepto de Operación Vinculada.
101 Normas Internacionales de Contabilidad Financiera, Reino Unido, Internacional Accounting Standards Committee Foundation, Noviembre 2003, p.24-5 102 La traducción es nuestra, siendo el original “Article 9 Associated Enterprises.1.Where a)an enterprise of a Contracting State participates directly or indirectly in the management, control or capital of an enterprise of the other Contracting State, or b)the same persons participate directly or indirectly in the management, control or capital of an enterprise of a Contracting State and an enterprise of the other Contracting State.” 103 OCDE, Directrices aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias, Prologo, párrafo 11. 104 OCDE, Directrices aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias, Prologo, párrafo 11.
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53
En el ámbito de legislación comparada, como se analizara más adelante, la
mayoría de legislaciones definen operaciones vinculadas mediante los supuestos
para que una determinada operación pueda considerarse como tal a los efectos de
aplicarle el régimen especial de precios de transferencia.
Sin embargo, frente a los anteriores conceptos de la doctrina, de las NIC, de la
OCDE y lo revisado en materia comparada, es posible señalar varios aspectos
importantes a la hora de analizar las operaciones vinculadas.
1. Para que una operación se considere como vinculada o controlada es preciso
que las partes que intervienen en la operación, ambas o sólo una de ellas, se
puedan beneficiar de una posible manipulación de precios,105 es decir que el
control que se realice a esas operaciones tenga como objetivo principal el “que
las utilidades globales del grupo económico y el capital aplicado para generarlas
sufran la más eficiente composición de la carga tributaria, de forma tal de
maximizar los beneficios empresariales”106
2. En muchas legislaciones, “las operaciones vinculadas no se limitan a las
operaciones corrientes determinantes de ingresos y gastos. Ha de incluirse
también cualquier tipo de operación con un contenido que consista en la
concesión de una ventaja, así como la adopción de medidas unilaterales. Entre
estas destacan la asunción de deudas, de créditos sin contrapartida o el pago de
105 Es importante resaltar que respecto del concepto de beneficio la autonomía jurídica es esencial, por esta razón la relación de vinculación no elimina la personalidad jurídica de la sociedad dependiente ni anula su capacidad jurídica tributaria, simplemente conecta el modo de realización del hecho imponible con la valoración de sus efectos. 106 Jaime Mecikovsky, Precios de Transferencia, Argentina, Ediciones Macchi, 2000, p. 25.
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facturas del socio a la sociedad o viceversa."107
3. Es importante analizar el concepto de residencia. En la medida que en algunas
legislaciones la aplicación del régimen de precios de transferencia esta supeditado
solamente con vinculados que se consideren extranjeros, es necesario analizar las
operaciones vinculadas desde la óptica del concepto de residencia en la respectiva
legislación, para poder precisar si aplica o no el régimen de precios de
transferencia. 108
4. El concepto de operaciones vinculadas no se predica exclusivamente de
empresas. Es algunas legislaciones y en el mismo numeral 1b) del artículo 9º del
Modelo de Convenio de la OCDE, la vinculación se predica también de personas
físicas y personas no societarias.109 Frente a esto, será posible la aplicación a las
personas físicas y personas no societarias, en virtud de su calidad de
contribuyentes de renta, del régimen de precios de transferencia.
5. De la lectura de las distintas legislaciones, así como de las directrices de la
OCDE, es posible observar como existen tres criterios que desarrollan las
situaciones que configuran las operaciones con vinculados económicos, son: 1) la
dirección o poder de decisión, 2) el capital y 3) el control.
107 Carlos Mallol, Precios de Transferencia Internacionales, p. 38. 108 Es el caso de Colombia, donde él ultima párrafo del artículo 260-1 del Estatuto Tributario señala como “las disposiciones sobre precios de transferencia, sólo serán aplicables a las operaciones que se realicen con vinculados económicos o partes relacionados del exterior”. 109 En Colombia, la lista taxativa de entidades vinculadas incluye a las no societarias, esto incluye entre otras las corporaciones, fundaciones y asociaciones sin animo de lucro (Art. 19) Estatuto tributario. No estará incluidos por ejemplo, las cooperativas los consorcios y uniones temporales en virtud que no son contribuyentes del impuesto de renta (Artículo 18 Estatuto Tributario), pero si podrán serlo sus miembros
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Estos criterios se darán en la medida que una empresa o individuo participe
(directa o indirectamente) de la dirección, del control o capital de una empresa, o
cuando las mismas personas participen (directa o indirectamente) de la dirección,
del control o del capital de ambas empresas.110
2.2.Análisis especifico de los criterios establecidos por el artículo
9º del Modelo Convenio de la OCDE sobre Empresas Asociadas.
Como se señaló anteriormente, la OCDE define vinculación en virtud de la
participación directa o indirectamente en la dirección, control o capital de una
empresa, sin embargo, dentro de las mismas directrices no se han desarrollado
ninguno de estos conceptos expresamente. No obstante, con base en la doctrina y
las distintas legislaciones revisadas, a continuación se analiza cada uno de estos
criterios.
110 Ver, OCDE, Directrices aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias, Prologo, párrafo 11.
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2.2.1. El concepto de control.111
Uno de los criterios que permiten pensar en la vinculación entre empresas se
deriva de los diferentes grados de control que puede existir entre ambas. Una
empresa puede considerarse “como controlante cuando está en condiciones de
determinar en forma continua en el tiempo la voluntad y normas directivas de la
controlada.”112
Sin embargo, existen diferentes modalidades de control, el cual podrá ser interno
o externo, dependiendo de la situación de que se trate.
Control Interno. Se hace referencia al control interno, el cual puede ser directo o
indirecto, cuando el dominio se ejerce casi desde “adentro” de la misma empresa
respecto de otra113, este puede tratarse bien por el derecho de emitir votos
constitutivos de mayoría mínima decisoria o por tratarse de un accionista con la
mayoría en virtud de su participación accionaria. Como tal, la situación de control
se constituye mediante el control de los votos requeridos para formar la voluntad
social.
De esta posibilidad de controles internos surgen en materia de precios de 111 La Norma Internacional de Contabilidad N.24 define control como la “propiedad, directa o indirecta por medio de subsidiarias, de más de la mitad del poder de voto en una empresa, o un interés sustancial en el poder de voto y en el poder para influir en las políticas financieras y operativas fijadas por la gerencia de la empresa, ya se hayan obtenido por derecho legal o por acuerdo.” 112 Jaime Mecikovsky, Precios de Transferencia. Ediciones Macchi. Buenos Aires, Argentina. 2000. p. 20. 113 Ver, Mecikovsky, Precios de Transferencia, p.. 20.
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transferencia dos efectos que permiten observar operaciones donde se produce un
control de precios en virtud de lograr un traslado de beneficios:
• En las Transferencias de la sociedad al socio: Principalmente, se dará en
el reparto oculto de beneficios, básicamente “a través de aquellos
beneficios cuya obtención se ha impedido y que, causados por relación
societaria y al margen de una distribución abierta, tienen reflejo en el
importe obtenido de la renta por la sociedad.” 114Ejemplo de esto último,
puede ser aquellas entregas o prestación de servicios sin contraprestación o
realizadas a precios inferiores a los del mercado de la sociedad al socio.
• En las Transferencias del socio a la sociedad: En este caso, la ventaja
obtenida por la sociedad se origina en las relaciones especiales que la unen
al socio, surgidas del contrato de sociedad. 115 Será por ejemplo, el caso de
las aportaciones de capital social encubiertas de una matriz a su filial a
modo de prestamos.
Control Externo. El control externo igualmente, se dará en los casos donde se
constituye una influencia dominante en virtud de una relación contractual, que
permite de parte de una sociedad ejercer un control en las decisiones de los
órganos de administración de otra sociedad. El ejercicio de influencia dominante
114 Mallol, Precios de Transferencia Internacionales, p 39. 115 Mallol, Precios de Transferencia Internacionales, p. 39
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de una sociedad sobre otra “ consiste en imponerle pautas para el cumplimiento de
su objeto social, sometiéndola a una dirección unificada”.116
Ejemplo de esto, es el artículo 263 del Código de Comercio colombiano que
consagra una presunción de subordinación en virtud de la influencia dominante:
Artículo 263. N3. Cuando la matriz directamente o por intermedio o con el concurso de las subordinadas, en razón de un acto o negocio con la sociedad controlada o con sus socios, ejerza influencia dominante en las decisiones de los órganos de administración de la sociedad.
2.2.2. El concepto de dirección.
Otro de los criterios señalados por el artículo 9º es el de dirección. Este puede
tender a confundirse con el criterio de control, en virtud que también implica la
posibilidad que una matriz y las subordinadas tengan conjunta o separadamente
el derecho de emitir los votos constitutivos de la mayoría mínima decisoria en la
junta de socios o la asamblea, o tengan el número de votos necesario para elegir la
mayoría de miembros de la junta directiva si la hubiera, es decir que tenga
capacidad para seleccionar y decidir sobre los órganos de decisión y por lo tanto
influir sobre las decisiones de estos órganos.
MANIFESTACIONES DEL PODER DE DECISIÓN DE UNA SOCIEDAD.
Posea la mayoría de los derechos de voto.
Tanga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración y dirección.
Pueda disponer, en virtud de los acuerdos celebrados con otros socios, de la mayoría de los derechos de voto.
116 Antonio Boggiano, Sociedades y Grupos Multinacionales, Buenos Aires, Editorial, Depalma, 1985, p.148.
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2.2.3. El concepto de capital.
Finalmente, el tercer criterio que señala el artículo 9º es él referente al capital. En
virtud que la doctrina entiende capital como la “medida de valor de la totalidad
de lo aportado por los socios”117, este criterio tendrá su desarrollo en el porcentaje
determinado por la ley de aportes de capital a una empresa que realiza otras
empresas u otra persona vinculada con esta.
Ejemplo, de esto es considerar una operación vinculada en virtud de su capital cuando la operación se lleva a cabo entre dos empresas cuya capital pertenezca directa o indirectamente en un 50% o más a la misma persona natural o jurídica, con o sin residencia en el país.118
2.3. Importancia de determinar si una operación es vinculada.
La importancia de definir el concepto de vinculación para la Administración
Tributaria es que ” podrá valorar, dentro del periodo de prescripción, por su valor
normal de mercado, las operaciones efectuadas entre personas o entidades
vinculadas cuando la valoración convenida hubiere determinado, considerando el
conjunto de las personas o entidades vinculadas, una tributación inferior a la que
hubiere correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un
diferimiento de dicha tributación”119
Es decir, según como la legislación tributaria nacional defina el concepto de
operación vinculada, la administración tributaria podrá o no realizar sobre ellas
un ajuste en materia de precio de transferencia respecto de la declaración del
contribuyente del impuesto de renta vinculado, sujeto a su jurisdicción. Como tal,
la definición normativa de las partes vinculadas, establecerá para fines tributarios
117 José Ignacio Narvaez García,Teoría General de las Sociedades, p. 155. 118 Art.450 n.3, Estatuto Tributario, Colombia. 119 Tulio Rosembuj, Fiscalidad Internacional, Madrid, Editorial Marcial Pons, 1998, p. 9.
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el fondo real de la persona jurídica contribuyente, a partir de establecer “la
subordinación de una persona jurídica al control, decisión o influencia dominante
por parte de otra, de socios o de terceros en la vida de la sociedad, siempre que
provoque, por obra de esta situación de hecho, una nueva tributación sobre los que
integran el conjunto, sin que, al mismo tiempo, esto pueda suponer una tributación
superior a la que efectivamente deriva para todos los que participan en él.”120
Desde el punto de vista del contribuyente, la definición de vinculación implica
que “cada vez que se realice una operación habrá que hacer el llamado test de
vinculación para determinar sí la misma queda cobijada bajo la legislación de
precios de transferencia.”121, esto le permitirá al contribuyente tener certeza sobre
la vinculación o independencia de sus operaciones, simplemente comparando la
transacción con los eventos de vinculación económica para saber si debe o no
acogerse al régimen de precios de transferencia y determinar sus precios de
acuerdo con este.
2.4. Situaciones básicas que configuran las operaciones vinculadas
en Colombia.
En Colombia, el artículo 7 de la Decisión 578 de la CAN122 y el artículo 263 del
120 Tulio Rosembuj, Fiscalidad Internacional, Barcelona, Editorial Marcial Pons, 1998, p. 16. 121 Juan Pablo Godoy, Catalina Hoyos, Precios de Transferencia en Colombia: consideraciones sobre el régimen vigente, Precios de Transferencia en Colombia: una perspectiva desde el derecho comparado. Colombia, Editorial Cámara de Comercio de Bogotá, 2003, p.178.
122 Los alcances de la Decisión 587 en el tema de precios de transferencia para los países del CAN será objeto de análisis en el capitulo tercero de este trabajo, sin embargo es importante señalar como en virtud de la supranacionalidad la norma es de aplicación preferencial en el ordenamiento interno, pero al no definir que se entiende por “participar directa o indirectamente”, “por dirección”, por “control” y por “capital”, se aplicarán para su interpretación en Colombia la normativa que se analiza en este capítulo. Artículo 7. - Empresas Asociadas o Relacionadas 1. Cuando a) una empresa de un País Miembro participe directa o indirectamente en la dirección, el control o el capital de una empresa de otro País Miembro, o b) unas
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Estatuto Tributario inciso tercero consagra todo lo relacionado con operaciones
con vinculados económicos o partes relacionadas respecto del régimen de precios
de transferencia.
Art. 263. Operaciones con vinculados económicos o partes relacionadas. (...) Para efectos de la aplicación del régimen de Precios de Transferencia se consideran vinculados económicos o partes relacionadas, los casos previstos en los artículos 260,261,263 y 264 del Código de Comercio; en el artículo 28 de la Ley 222 de 1995 y los que cumplan los supuestos contenidos en los artículos 450 y 452 del Estatuto Tributario.
Lo primero que hay que señalar, es como con la Ley 863 de 2003 se equipararon
el concepto de vinculados económicos con el de parte relacionada123, que tal como
se señalo en él capitulo primero de este trabajo había generado confusión en su
alcance y aplicación, razón por la cual metodológicamente se hará mención
indistintamente de estos dos conceptos.
Lo segundo, es como este artículo 260-3 del Estatuto Tributario establece para
Colombia una lista cerrada y taxativa, mediante una remisión expresa a varios
artículos del Código de Comercio, la Ley 222 de 1998124 y el mismo Estatuto
mismas personas participen directa o indirectamente en la dirección, el control o el capital de una empresa de un País Miembro y de una empresa de otro País Miembro, y en uno y otro caso las dos empresas estén, en sus relaciones comerciales o financieras, unidas por condiciones aceptadas o impuestas que difieren de las que serían acordadas por empresas independientes, las rentas que habrían sido obtenidas por una de las empresas de no existir dichas condiciones, y que de hecho no se han realizado a causa de las mismas, podrán incluirse en la renta de esa empresa y sometidas en consecuencia a imposición. 2. Cuando un País Miembro incluya en la renta de una empresa de ese País, y someta, en consecuencia, a imposición, la renta sobre la cual la empresa del otro País Miembro ha sido sometida a imposición en ese otro País Miembro, y la renta así incluida es renta que habría sido realizada por la empresa del País Miembro mencionado en primer lugar si las condiciones convenidas entre las dos empresas hubieran sido las que se hubiesen convenido entre las empresas independientes, ese otro País practicará el ajuste correspondiente de la cuantía del impuesto que ha percibido sobre esa renta. Para determinar dicho ajuste se tendrán en cuenta las demás disposiciones de la presente Decisión y las autoridades competentes de los Países Miembros se consultarán en caso necesario. Decisión 578, CAN
123 El concepto de parte relacionada se incluyo “con el fin de tener una mayor cobertura en materia del control que ejercerá la DIAN en este aspecto”. Gaceta del Congreso Año XI No. 539, Colombia, Viernes 22 de noviembre de 2002, p. 4. 124 En la Circular Externa No. 030 de 26 de Noviembre de 1997, la Superintendencia de Sociedades establece que para efectos de la vinculación de sociedades en la Ley 222 de 1995, en el artículo 30 y 31 debe afirmarse que el concepto de vinculación corresponde a “un concepto genérico que comprende, tanto las relaciones de
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Tributario, dónde se encuentran todas y cada una de las operaciones fiscalmente
calificadas como entre personas o entidades vinculadas.125
A continuación, sólo con fines metodológicos, se han clasificado y agrupado los
distintos artículos enunciados por el artículo 260-3 del Estatuto Tributario, en
subordinación que pueden existir entre las entidades, como, los casos de vinculación económica sea por participación o cualquiera otra causa que determine las relaciones entre sociedades.” 125 Cuando el poder de decisión de una sociedad se encuentre sometido a la voluntad directamente o indirectamente de otra u otras personas que serán su matriz o controlante. (artículo 260, Código de Comercio) Cuando en términos de Capital, más del 50% pertenezca a la matriz. Directamente o por medio de subordinadas, o de las subordinadas de estas. (261-1, Código de Comercio) Poder de Decisión: cuando la matriz y las subordinadas tengan conjunta o separadamente el derecho de emitir los votos constitutivos de la mayoría mínima decisoria en la junta de socios o la asamblea, o tengan el número de votos necesario para elegir la mayoría de miembros de la junta directiva si la hubiera .(260-2, Código de Comercio) Influencia Dominante: Cuando la matriz directamente o por intermedio de las subordinadas, en razón de un acto o negocio con la sociedad controlada o con sus socios, ejerza influencia dominante en las decisiones de los órganos de administración de la sociedad. (261-3, Código de Comercio) Control ejercido por una o varias personas naturales o jurídicas de naturaleza no societaria, directamente o con el concurso de entidades, en las que estas posean más del cincuenta por ciento (50%) del capital o configure la mayoría mínima para la toma de decisiones o ejerzan influencia dominante en la dirección o toma de decisiones de la entidad. (Art. 261, parágrafo 1º ). Control ejercido sobre una sociedad por otra sociedad utilizando como intermediaria personas naturales o jurídicas de naturaleza no societaria. (Art. 261, parágrafo 2º ). Sucursales abiertas por una sociedad. (263, Código de Comercio) Agencias de una sociedad. (264, Código de Comercio) Grupo Empresarial, cuando además del vínculo de subordinación exista entre las entidades unidad de propósito y dirección. (art. 28/Ley 222) Cuando la operación, objeto del impuesto, tiene lugar entre una sociedad matriz y una subordinada. (art.450 n.1, E.T.) Cuando la operación, objeto del impuesto, tiene lugar entre dos subordinadas de una misma matriz. (Art.450 n.2, Estatuto Tributario – E.T.- ) Cuando la operación se lleva a cabo entre dos empresas cuya capital pertenezca directa o indirectamente en un 50% o más a la misma persona natural o jurídica, con os in residencia en el país. (art.450 n.3, E.T.) Cuando la operación se lleva a cabo entre dos empresas, una de las cuales posee directa o indirectamente el 50% o más del capital de la otra. (art.450 n.4, E.T.) Cuando la operación tiene lugar entre dos empresas cuyo capital pertenezca en un cincuenta por ciento ( 50%) o más a personas ligadas entre sí por matrimonio, o por parentesco hasta el segundo grado de consanguinidad o afinidad o único civil. (art.450 n.5, E.T.) Cuando la operación tiene lugar entre la empresa y el socio o los socios, accionistas o comuneros que posea el 50% o más del capital de la empresa. (art.450 n.6, E.T.) Cuando la operación tiene lugar entre la empresa y el socio o los socios, accionistas o comuneros que tengo derecho de administrarla. (art.450 n.7, E.T.) Cuando la operación tiene lugar entre dos empresas cuyo capital pertenezca en un cincuenta por ciento ( 50%) o más a unas mismas personas o sus cónyuges o parientes dentro del segundo grado de consanguinidad o afinidad o único civil. (art.450 n.8, E.T.) Cuando el productor venda a una misma empresa o empresas vinculadas el 50% o más de su producción, evento en el cual cada una de las empresas se considera vinculada económica. (art.450 n.9, E.T.) Cuando se de el caso de financiación por parte de una sociedad económicamente vinculada (art.450 n.10, E.T.) Cuando se produce entre vinculados por medio de terceros no vinculados. (art.452, E.T.)
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varios supuestos de vinculación que agrupan los criterios anteriormente
expuestos.
2.4.1. Vinculación en virtud del control. Serán las relaciones efectuadas entre una sociedad y sus socios, consejeros o
administradores, así como los cónyuges, ascendientes o descendientes de
cualquiera de ellos, es decir en las que exista una estrecha relación en la
posibilidad de toma de decisiones.
• Cuando la operación tiene lugar entre la empresa y el socio o los socios,
accionistas o comuneros que posea el 50% o más del capital de la empresa.
(Art.450 n.6, Estatuto Tributario –E.T.)
• Cuando la operación tiene lugar entre la empresa y el socio o los socios,
accionistas o comuneros que tengo derecho de administrarla.(art.450 n.7,
E.T.)
• Cuando la operación, objeto del impuesto, tiene lugar entre una sociedad
matriz y una subordinada. (art.450 n.1, E.T.)
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Como podemos observar en todos los casos anteriores para el supuesto de
vinculación en que se defina la función en la relación socio-sociedad, la
participación deberá ser igual o superior al 50% del capital de la empresa
contribuyente en Colombia.
2.4.2.Vinculación entre sociedad con una relación orgánica.
Será el caso donde exista relación de control derivada de la estructura
organizacional en la que se puede encontrar la sociedad respecto de otras personas
jurídicas o naturales. Por ejemplo, una participación de una sociedad en
determinado porcentaje en otra sociedad que a su vez se halle en una misma
situación respecto de una tercera. 126
En Colombia, dentro de las situaciones enunciadas se pueden clasificar dentro de
este criterio:
• Cuando la operación, objeto del impuesto, tiene lugar entre dos
subordinadas de una misma matriz. (Art.450 n.2, Estatuto .Tributario –
E.T.-.)
• Cuando la operación tiene lugar entre dos empresas cuyo capital
pertenezca en un cincuenta por ciento ( 50%) o más a personas ligadas 126 Ver, Tulio Rosembuj, Fiscalidad Internacional. Marcial Pons. Madrid. 1998. pp. 13 y 14.
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entre sí por matrimonio, o por parentesco hasta el segundo grado de
consanguinidad o afinidad o único civil .(Art.450 n.5, E.T.)
• Cuando la operación se lleva a cabo entre dos empresas, una de las cuales
posee directa o indirectamente el 50% o más del capital de la otra. (art.450
n.4, E.T.)
• Cuando la operación se lleva a cabo entre dos empresas cuya capital
pertenezca directa o indirectamente en un 50% o más a la misma persona
natural o jurídica, con o sin residencia en el país.(art.450 n.3, E.T.)
Grupo ABC Sector automotriz
EMPRESA A Participación
societaria. 51%
EMPRESA B Participación
societaria. 56%
EMPRESA C Participación
societaria. 50.5 %
• Cuando las operaciones llevadas a cabo entre dos empresas cuyo capital
pertenezca directa o indirectamente en un cincuenta por ciento ( 50%) o
más a unas mismas personas o a sus cónyuges o parientes dentro del
segundo grado de consanguinidad o afinidad o único civil. (art.450 n.8,
E.T.)
• Cuando se produce entre vinculados por medio de terceros no vinculados.
(art.452, E.T.)
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66
2.4.3. Vinculación entre sociedades pertenecientes a un mismo grupo empresarial.
Esta clasificación, de acuerdo con el doctrinante Tulio Rosembuj se refiere a “las
operaciones efectuadas entre una sociedad y otra perteneciente al mismo grupo de
sociedades, socios de otra sociedades del mismo grupo; Consejeros o
administradores de otra sociedad del mismo grupo; cónyuges, ascendientes o
descendientes de dichos socios o administradores”127
En Colombia, habrá un grupo empresarial cuando además del vinculo de
subordinación, exista entre las entidades unidad de propósito y dirección, es decir
cuando todas las entidades persigan la consecución de un objetivo determinado
por la matriz.128
La característica fundamental del grupo empresarial o de sociedades, es la
“Unidad de Propósito y Dirección entre las entidades vinculadas”129 o utilizando
la acepción de la legislación Española,130 “ es la de representar una unidad
empresarial con unidad de partes”131 Estaremos en presencia de un cartel, cuando
las sociedades que lo integran conservan la autonomía técnica y
127 Tulio Rosembuj, Fiscalidad Internacional. Marcial Pons. Madrid. 1998. pp. 13 y 14. 128 Artículo 28 Ley222 Colombia. 129 La Superintendencia de Sociedades ha señalado que existe unidad de propósito y dirección cuando la existencia y actividades de todas las entidades persigan la consecución de un objetivo determinado por la matriz o controlante en virtud de la dirección que ejerce sobre el conjunto. Sin perjuicio del desarrollo individual del objeto social o actividad de cada una de ellas”Circular Externa No.30, 26 Noviembre de 1997 en www.supersociedades.gov.co 130 Artículo 42 del Código de Comercio, España. 131 Jaime Gozales Liaño, Operaciones Vinculadas, p. 7.
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administrativa,pero están sometidas a una estructura formal y quedan bajo el
control del aparato directivo propio del organismo de comercialización conjunta,
que fija el precio de venta y las cuotas de producción se persigue que las
sociedades afiliadas no compitan de forma abierta y se orienta hacia determinada
industria y a las conexas y complementarias132 .
NOCIÓN DE GRUPO EMPRESARIAL = Capital: más del 50% pertenezca a la matriz. Directamente o por medio de subordinadas, o de las subordinadas de estas.134
Poder de Decisión: cuando la matriz y las subordinadas tengan conjunta o separadamente la mayoría mínima decisoria en la junta de socios o la asamblea, o tengan el número de votos necesario para elegir la mayoría de miembros de la junta directiva si la hubiera .135
Influencia Dominante: Cuando la matriz directamente o por intermedio de las subordinadas, en razón de un acto o negocio con la sociedad controlada o con sus socios, ejerza influencia dominante en las decisiones.(261-3)136
SUBORDINACIÓN: 133.+
Control por Personas No Societarias. Cuando algunos de los anteriores criterios de subordinación, sean ejercidos por o a través de una o varias personas naturales o jurídicas de naturaleza no societaria.137
Existencia de Unidad de Propósito y
Dirección.
Es importante señalar, como la doctrina comparada establece que “tanto las
sucursales (íntegramente) como las filiales (en su totalidad o en su mayor parte)
pertenecientes a una misma persona o aún mismo grupo de accionistas o socios:
forman parte de un grupo económico, constituido por la casa matriz y por las
filiales o sucursales de esta”138
En cambio, algún sector de la doctrina señala como “ los agentes y representantes
son independientes; tiene sus propios intereses, que pueden diferir de los del
132 Cfr. Narvaez García, José Ignacio. Teoría general de las sociedades. Legis. 2000. 133 Artículo 260, Código de Comercio, Colombia. 134 Artículo 261, numeral 1, Código de Comercio, Colombia. 135 Artículo 261, numeral 2, Código de Comercio, Colombia. 136 Artículo 261, numeral 3, Código de Comercio, Colombia. 137 Artículo 261, parágrafo 1 y 2, Código de Comercio, Colombia. 138 Jaime Gonzáles Liaño, Operaciones Vinculadas, p. 14.
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grupo económico al cual prestan servicios, sin integrarlo”139. Sin embargo, en
Colombia no pertenecer jurídicamente al grupo, no obsta para que no se
predique de ellos la vinculación para efectos del tema de precios de transferencia,
en virtud del artículo 260-1 del Estatuto Tributario, del Artículo 28 de la Ley 222
y del mismo artículo 264, que las define.
Finalmente, es importante resaltar como dentro de los grupos económicos es
donde se pueden presentar el mayor número de operaciones controladas. El
profesor Altworth distingue cuatro grupos básicos de transacciones que se
producen dentro de un grupo de empresas140, las cuales pueden ser objetivo de
control en materia de precios de transferencia:
1. Cuando las divisiones diferentes comercian entre sí con bienes y servicios
empleados como factores de producción en los diferentes procesos de
fabricación.
2. Cuando, las empresas del mismo grupo pueden venderse entre sí
intangibles, como patentes o Investigación y Desarrollo (I+D).
3. Por la utilización de intereses, dividendos, prestamos entre compañías y
compra-venta de acciones141.
4. Cuando entre las empresas del mismo grupo utilizan la localizan de los
139 Carlos Raimonid,, Adolfo Atchabahian, El impuesto a las ganancias, Buenos Aires, Editorial De palma, 2000. p. 181. citado por Jaime Gozales Liaño, Operaciones Vinculadas, p. 14. 140 Alworth, Julian. The Finance, Investment and Taxation Decisions of Multinationals. Oxford, Basil. Blackwell Ltd. 1988, Pág. 208. Tomado de Mallol, Carlos. Pág. 40. 141 Así por ejemplo, la utilización de sociedades conductoras (conduits) para intermediar en los prestamos "back to back".Mediante este sistema una filial adecuadamente localizada en un tercer país puede beneficiarse de bajos tipos de gravámenes resultantes de convenios para evitar la doble tributación. Un intermediario bancario localizado en un país que no sea ni el del prestamista ni del prestatario o un banco internacional que gestione los prestamos de todas las filiales extranjeras.
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costes generales de dirección y administración.
2.4.4. Vinculación en virtud del ejercicio de influencia dominante.
La doctrina comparada ha señalado respecto a la configuración de la influencia
dominante “ que se trata de una situación de hecho emergente de relaciones
económicas entre dos sociedades, una fuerte y otra débil, en cuya virtud la primera
está en condiciones de imponer su voluntad a la segunda respecto de la
administración de los negocios de ésta última.”142
Así mismo, la doctrina ha señalado que para ser tal la influencia dominante debe
cumplir con dos requisitos:
1. Ser Duradera, “porque una situación transitoria no podría tener incidencia en
la administración de los negocios o de la actividad de la sociedad
controlada.”143
2. Ser completa y no parcial sobre algunos aspectos de la actividad de la
sociedad influenciada, “porque lo esencial consiste en que la sociedad débil
se vea condicionada en la administración de sus negocios.”144
En Colombia, la influencia dominante se encuentra consagrada expresamente en
el artículo 261, numeral 3 del Código de Comercio y en el Estatuto Tributario, el
cual consagra expresamente dos casos de influencia dominante en virtud de la
142 Antonio Boggiano, Sociedades y Grupos Multinacionales, Buenos Aires, Editorial, Depalma, 1985, p.149. 143 Antonio Boggiano, Sociedades y Grupos Multinacionales, Buenos Aires, Editorial, Depalma, 1985, p.149. 144 Antonio Boggiano, Sociedades y Grupos Multinacionales, Buenos Aires, Editorial, Depalma, 1985, p.149-150..
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existencia de vínculos financieros o comerciales de tal naturaleza y/o magnitud
que ejerzan influencia, generando subordinación.145Son estos:
• Cuando el productor venda a una misma empresa o empresas vinculadas el
50% o más de su producción, evento en el cual cada una de las empresas
se considerará vinculada económica.(art.450 n.9, E.T.).Este artículo
simplemente establece un porcentaje, más no define si este debe ser
durante el periodo fiscal o no.
La doctrina comparada ha señalado que la influencia dominante se origina
en la medida en que el cese de este contrato ponga en peligro la existencia
de la sociedad contratada. Por ejemplo, en el contrato de suministro o
concesión con exclusividad, esa situación de dependencia del
concesionario puede resultar, de la imposición de una obligación unilateral
de compra de los productos del concedente, con una llamada cláusula de
exclusividad de aprovisionamiento, estipulando una cuota periódica de
productos que el concesionario está obligado a comprar, sea como el
precio de reventa.146En estos casos, la vinculación o control resulta
indirectamente del contrato. Otro ejemplo, se encuentra en el contrato de
145 Gabriel Jaime Hurtado, Grupo Económico: el empresario hoy, El derecho societario contemporáneo, Tomo I, Bogota, Cámara de Comercio de Bogotá, 1996, p. 297. 146 En el mercado de productos técnicos altamente especializados, el distribuidor generalmente se somete a la alternativa de convertirse en concesionario o cesar en el comercio. La supremacía, o aún el monopolio técnico del concedente, lleva al concesionario a aceptar fácilmente cláusulas contractuales según las cuales el concedente ejerce permanente fiscalización sobre las instalaciones materiales de aquél y la calificación profesional de sus empleados. El concesionario se obliga a utilizar métodos de venta y de publicidad dictados por el concedente y a asegurar un servicio de reparación o de manutención posterior. Son frecuentes los préstamos hechos por el concedente al concesionario para la reforma de sus instalaciones, bien como una exigencia de capital mínimo o de organización jurídica de explotación empresarial sobre determinada forma societaria.
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franquicia donde “se puede reconocer la posibilidad de uso de la marca o
de señal de propaganda estipulando el derecho de ejercer control efectivo
sobre las especificaciones, naturaleza y calidad de los respectivos artículos
o servicios, con imposición de restricciones a la industrialización o a la
comercialización, inclusive a la exportación.”147
• Cuando se dé el caso de financiación por parte de una sociedad
económicamente vinculada (art.450 n.10, E.T.) La doctrina señala una
amplia gama de hipótesis en las cuales se puede generar vinculación en
virtud del endeudamiento de la sociedad. Por ejemplo, en razón de su
derecho de crédito, cuya ejecución forzada puede llevar a la compañía a la
quiebra, el acreedor pasa muy generalmente a dominar a la deudora,
dominando, controlando, su explotación empresarial. Son frecuentes los
contratos de empréstito a una sociedad, con la atribución al mutuante, en
garantía de su crédito, de caución de las acciones del llamado bloque de
control.148
2.4.5. Vinculación en las relaciones matriz- establecimientos
permanentes.
Una definición de establecimiento permanente más que por una descripción
precisa se distingue por una enumeración de ejemplos ilustrativos, en las que se
147 Antonio Boggiano, Sociedades y Grupos Multinacionales, Buenos Aires, Editorial, Depalma, 1985, p.159. 148 Tales deliberaciones, generalmente, se refieren a la enajenación o al gravamen de bienes del activo social inmovilizado. Nada impide que las partes estipulen varias otras hipótesis de voto vinculado, notablemente en cuanto a la elección de los administradores, a la emisión de empréstitos o al cambio de objeto social. El acreedor caucionario puede, de este modo, según la extensión y el alcance de las estipulaciones de voto del contrato de caución, asumir una posición predominante en la sociedad, como auténtico y eficaz controlador. Y aun es posible que el crédito sólo haya sido concedido en función de esa caución de acciones de control, y en la perspectiva de su probable ejecución ante el incumplimiento de la obligación garantizada.
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incluyen por lo general a las sucursales o agencias. “El establecimiento
permanente distingue entre la compañía que despliega la actividad con un Estado
y aquella que la desarrolla en ese Estado.”149
En Colombia, la doctrina ha entendido que “la ley tributaria nacional no acepta la
tesis del establecimiento permanente como uno de los contenidos de la fiscalidad
internacional proyectado al sistema jurídico estatal.”150
Sin embargo, en virtud del régimen de precios de transferencia tanto las
sucursales151 como las agencias152 serán sujetos obligados en virtud del
cumplimiento de los requisitos al régimen.
En relación con la sucursal, está en el régimen colombiano no obstante estar
obligada a contar con un órgano de administración, el gerente con facultades
suficientes para comprometer la responsabilidad de la compañía, “ supone
dependencia económica y jurídica de la principal, y existe titularidad de una
persona jurídica con tratamiento legal unitario.”153En virtud de esto, ostenta el
mismo nombre, mantiene la unidad de empresa, no tiene capital propio ni
responsabilidad separada, pero dentro de las relaciones internas tendrá una
determinada autonomía administrativa. Igualmente, llevará una contabilidad
especial que luego será incorporada en la general de la sociedad. 149 Ricardo Enrique Riveiro. Paraísos Fiscales. Pág. 69. 150 César Montañp Galarzaga, Derecho Tributario Internacional, Bogotá, Editorial Temis, 2004, p. 92. 151 Son sucursales los establecimientos de comercio abiertos por una sociedad, dentro o fuera de su domicilio, para el desarrollo de los negocios sociales o de parte de ellos, administrados por mandatarios con facultades para representar la sociedad. 152 Las agencias son establecimientos de comercio cuyos administradores carecen de poder para representarla. 153 José Ignacio Narváez garcía. Teoría General de las Sociedades. Séptima Edición. Ediciones Doctrina y Ley. Bogotá, Colombia. Pág.389.
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En el mismo sentido, la agencia no es una sociedad distinta de la principal. Al
frente del establecimiento hay un simple administrador y ejecutor de las ordenes
del gerente de la sociedad principal, sin facultad para obrar en representación de
ella.
2.4.6. Vinculación en desarrollo de Control ejercido por una o varias
personas naturales o jurídicas de naturaleza no societaria.
Serán operaciones vinculadas en Colombia, aquellas donde el control sea ejercido
por una o varias personas naturales o jurídicas de naturaleza no societaria, 154
directamente o con el concurso de entidades, en las estás posean más del
cincuenta por ciento (50%) del capital o configure la mayoría mínima para la toma
de decisiones o ejerzan influencia dominante en la dirección o toma de decisiones
de la entidad. (Art. 261, parágrafo 1º )o donde el control ejercido sobre una
sociedad por otra sociedad utilizando como intermediaria personas naturales o
jurídicas de naturaleza no societaria. (Art. 261, parágrafo 2º ).
2.4.7. Operaciones con Paraísos Fiscales.155 El ámbito de aplicación de las obligaciones de precios de transferencia en
Colombia se extiende más allá de las transacciones entre empresas vinculadas,
para alcanzar a operaciones con terceros no vinculados en paraísos fiscales según
154 Esto incluye entre otras las corporaciones, fundaciones y asociaciones sin animo de lucro (Art. 19 Estatuto tributario). No estará incluidos por ejemplo, las cooperativas los consorcios y uniones temporales en virtud que no son contribuyentes del impuesto de renta (Artículo 18 Estatuto Tributario), pero si podrán serlo sus miembros 155 Este tema se desarrolla igualmente en el capitulo quinto de este trabajo.
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la lista que expida de estos el Gobierno Colombiano.156
“Artículo 260-6- Paraísos Fiscales. Parágrafo 2. Salvo prueba en contrario, se presume que las operaciones entre residentes o domiciliados en Colombia y residentes o domiciliados en paraísos fiscales en materia del impuesto sobre la renta, son operaciones entre vinculados económicos o partes relacionadas en las que los precios y montos de las contraprestaciones no se pactan conforme con los que hubieran utilizado partes independientes en operaciones comparables. Para efectos del presente artículo, los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios que realicen estas operaciones deberán cumplir con las obligaciones señaladas en los artículos 260-4 y 260-8 del Estatuto Tributario, aunque su patrimonio bruto en el último día del año o periodo gravable o sus ingresos brutos del respectivo año sean inferiores a los topes allí señalados.”
La doctrina señala como constituye “una excepción al régimen general de precios
de transferencia exterior, ya que si pertenecen a jurisdicciones de baja o nula
fiscalidad (“tax havens”) el régimen rige aún cuando no existiera ninguna clase
de vinculación entre las partes. Los sujetos locales que realicen operaciones con
personas de dichas jurisdicciones estarán obligados a los procedimientos
establecidos por la ley para los precios de transferencia, y no sujetos a cualquier
otro medio de prueba, a los fines de determinar si existirán o no ajustes a los
precios pactados para dichas transacciones.”157
2.5. El concepto de vinculación en la legislación comparada.
Dentro del análisis de las distintas legislaciones podemos encontrar dos enfoques
de normativas sobre operaciones entre empresas vinculadas: (i) una donde se
recoge algunos supuestos de forma indeterminada y (ii) otra donde la norma
acoge una lista cerrada, taxativa, dónde se encuentran todas y cada una de las
operaciones fiscalmente calificadas como entre personas o entidades vinculadas. 156 Sin embargo, el último borrador de la DIAN del proyecto de decreto referente a la declaración informativa establece en el artículo 1 que”: No habrá lugar a presentar declaración informativa cuando la suma anual de la totalidad de las operaciones llevadas a cabo con residentes o domiciliados en paraísos fiscales, no supere los 300 salarios mínimos legales mensuales vigentes del ejercicio gravable al cual corresponda la declaración informativa.” 157 Kojanovich, Precios de Transferencia, p.38.
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Enfoques de Vinculación Económica en el Derecho Comparado
Lista Taxativa Lista Indeterminada Colombia158
Brasil México Argentina
Estados Unidos
2.5.1. Estados Unidos.
La sección 482 del Internal Revenue Code se aplica a los casos en que dos
contribuyentes se encuentren “owned or controlled directly or indirectly by the
same interests”159. Las regulaciones sobre la materia, 160 interpretan el requisito
del control de una forma bastante amplia y buscan es la realidad de la situación y
no solamente la presencia del control formal161
Las siguientes son las situaciones que encubren una operación vinculada, según el
Internal Revenue Field Manual, el cual analiza lo dispuesto en el artículo 482 del
IRC respecto de los precios en operaciones vinculadas162:
a. Repatriación de ciertos beneficios extranjeros como prestamos.
b. Un exceso de deuda en los balances con las filiales extranjeras (además de
158 La legislación colombiana si bien es taxativa no es cerrada, como se pudo demostrar son muchos los artículos que remiten a otras disposiciones, ejemplo de esto por ejemplo es el caso de la vinculación con personas no societarias. 159 McDaniel, Paul y Aul, Hugh. Introduction to United States International Taxation. Kluwer Law International. Boston.EE.UU.. 199, p.140. 160Reg. Section 1.482-1(i)(4). Intercompany Transfer Pricing Regulations Under Section 482, Internal revenue Service, Treasury. Final regulations. Julio 8 de 1994. 161 “The definition of “controlled” in $.482(i)(4) has been modified. The definition in the 1993 regulations was misinterpreted to provide that a presumption of control arises only if income or deductions have been arbitrarily shifted “as a result of the actions of two or more taxpayers acting in concert or with a common goal or porpuse”. This phrase was added to the 1993 regulations as an example of the type of control that could be considered control for purposes of section 482. The definition has been amended to make clear that this addition is only an example. The definition of the term “controlled taxpayer” has been clarified to include the taxpayer that owns or controls other taxpayers” Reg. Section 1.482-1(i)(4). 162 Ver. Mallol, Carlos. Pág. 156-157.
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no pagar intereses por esas cantidades) y, donde la deuda pueda ser
subsiguientemente cancelada.
c. Ausencia de activos previstos en la hoja de balance, como por ejemplo
patentes.
d. Gastos de investigación y desarrollo ocultos o que no aparecen cuando el
activo no es propiedad de la sociedad y no se pagan cánones por lo
recibido.
e. Receptores improbables de cánones, como sociedades suizas o de
Liechtenstein.
f. Cánones pagados por la venta de bienes comprados por las filiales.
g. Pagos por patentes y marcas comerciales.
h. Costes de administración excesivos que pueden ser pagados a una
sociedad filial extranjera.
i. Tipos de interés distintos a los de mercado, para financiar cánones o gastos
fijos.
j. Enajenación de bienes parcialmente terminados, que se completan en el
extranjero y es allí donde se afecta la mayor parte del beneficio.
k. Comisiones de terceros o descuentos a filiales extranjeras.
l. Facturación de una filial cuando el envió corresponde en realidad a otra.
m. Localización de la retribución de los ejecutivos encargados de supervisar
las sociedades extranjeras, cuando en realidad solo se encargan de las
cuentas locales.
n. Ausencia de información acerca de pagos realizados por filiales
extranjeras y de los detalles de los locales ocupados que puedan indicar la
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extensión y la naturaleza de sus actividades.
o. Acuerdos internos de fletamentos (charter) en grupos de transporte de
mercancías.
p. Cambios en la forma de contabilizar los márgenes brutos, los beneficios
netos, el ciclo de compraventa, las cuentas de acreedores y deudores, y los
saldos con filiales extranjeras.
q. Liquidaciones con filiales extranjeras, que pueden ocultar beneficios
ordinarios en forma de incrementos de capital.
r. Primas pagadas a compañías de seguros cautivas, que pueden no haber
sido pagadas.
En EE.UU., se señalan sólo unos supuestos en forma indeterminada, siendo
interesante como no se preocupan por definir lo que debe entenderse por
operaciones vinculadas, sino que se fija un interés en determinar supuestos que
provoquen que una determinada operación pueda considerarse como “vinculada”
a los efectos de aplicarle el régimen especial previsto de precios de transferencia,
señalando sólo algunos supuestos y dejando abierto la posibilidad al IRS de que
se adapte a las condiciones del mercado y a las estrategias de las empresas.
Una razón para explicar la existencia de estos supuestos en forma indeterminada,
puede radicar en el hecho que así como la regulación de precios de transferencia
afecta un impuesto federal como es el “income tax” y por consiguiente es un tema
de los considerados de regulación federal, la regulación sobre sociedades y en
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78
general sobre personas jurídicas es de carácter netamente Estatal. 163 Frente a esta
realidad, intentar crear una lista cerrada y taxativa ocasionaría seguramente el
desarrollo de formas jurídicas alternas que permitieran evitar el cumplimiento del
requisito de vinculación.
2.5.2. Argentina.
En el caso argentino no fue sino hasta la ley 25.063 de 1998 que se definió este
concepto. 164 Una parte es considerada vinculada, “si una controla directa o
indirectamente a la otra con la que realiza la transacción, o cuando las partes que
efectúan la transacción están bajo el control de una tercera entidad”165. También
existe vinculación, cuando “una entidad del exterior ejerce influencia significativa
sobre la compañía local, por diferentes causas, como el caso en que la compañía
sea el distribuidor, agente exclusivo o tenga uso exclusivo de la tecnología o
asistencia, aun cuando la compañía del exterior no participe en el capital, control o
management de la compañía local”166
163 Lo anterior no obsta para que encontremos en materia de sociedades en Estados Unidos las siguientes regulaciones: En materia de General Partnership existe la Uniform Partnership act. (UPA)Ç; en materia de Limited Partnership y de las Limited Liability Partnerships (LLP), la Uniform Limited Partnership Act (ULPA) y la Revised Uniform Limited Partnership Act (RULPA); en materia de Limited Liability Companies (LLC) existe la Uniform Limited Liability Company Act (ULLCA), entre otros. Sin embargo, si bien son codificación aplicadas en varios Estados esta no resulte de obligatoria adopción para los Estados. Más información se puede consultar en Henry Cheseman, Business Law, Fourth Edition, New Jersey, Prentice Hall, 2001 o en www.llc-usa.com específicamente para LLC. 164 "Artículo 15.1: A los fines previstos en esta ley, la vinculación quedará configurada cuando una sociedad comprendida en los incisos a) y b) del primer párrafo del artículo 49, un fideicomiso previsto en el inciso agregado a continuación del inciso d) de dicho párrafo del citado artículo o un establecimiento contemplado en el inciso b) del primer párrafo del artículo 69 y personas u otro tipo de entidades o establecimientos, domiciliados, constituidos o ubicados en el exterior, con quienes aquellos realicen transacciones, estén sujetos de manera directa o indirecta a la dirección o control de las mismas personas físicas o jurídicas o éstas, sea por su participación en el capital, su grado de acreencias, sus influencias funcionales o de cualquier otra índole, contractuales o no, tengan poder de decisión para orientar o definir la o las actividades de las mencionadas sociedades, establecimientos u otro tipo de entidades."Ley del Impuesto a las Ganancias. Argentina. 165 Aguirrebengoa, Luciana. Un nuevo enfoque sobre precios de transferencia. Editorial Errepar. Buenos Aires Argentina. 2002. Pág. 59. 166 Aguirrebengoa, Luciana. Pág. .59.
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En Argentina, para determinar la vinculación económica entre una empresa
domiciliada en el país y otra en el exterior la ley aporta ciertas pautas, como por
ejemplo: el origen y participación de sus capitales; la dirección efectiva del
negocio; el reparto de utilidades; el control; la existencia de influencias en el
orden comercial, financiero o de toma de decisiones; patrimonio inadecuado para
el giro económico; actividad de importancia sólo con relación a otra empresa;
dependencia administrativa y funcional167. Así mismo, la ley señala como las
empresas locales de capital extranjero168 que realicen operaciones con otras
empresas o establecimientos del extranjero, en cuyo capital o control participen
las personas o grupos de personas que ejercen el control de la entidad argentina se
consideran vinculadas.
En materia de paraísos fiscales, el decreto 1037 de 2000 estableció una nómina
taxativa de jurisdicciones a las cuales califica de baja o nula tributación,
señalando que las transacciones realizadas con personas ubicadas, domiciliadas o
constituidas en estas no se considerarán ajustadas a las practicas de precios de
transferencia.
En opinión de algunos doctrinantes argentinos, “las normas argentinas tienen una
amplia definición de partes relacionadas, excediendo lo que usualmente se
entiende por vinculación económica”169 y apartándose de los lineamientos
167 Anexo II. Resolución General 1122 del 2001. AFIP. Argentina. 168 El artículo 130 de el LI 169 Aguirrebengoa, Luciana. Un nuevo enfoque sobre precios de transferencia. Editorial Errepar. Buenos Aires Argentina. 2002. pág.59.
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generales de la OCDE . Lo anterior tiene el inconveniente de generar en la
practica una doble tributación internacional.
2.5.3. Brasil.
En Brasil, las operaciones sujetas a control de precios de transferencia son
esencialmente internacionales, siendo170:
1. Operaciones activas de exportaciones de bienes, servicios e direitos para el exterior, en los que se busca controlar el valor da receita de exportación.
2. Operaciones pasivas de importación en las que se controla el costo de importación de los bienes, servicios e direitos adquiridos en el exterior.
3. Operaciones de crédito de y para el exterior, ñao registradas en el BACEN, em que se busca controlar as despesas e receitas de juros practicados.
Igualmente, la legislación brasileña ya desde 1976 considera sociedad
controlada a aquella en la cual la controlante, de manera directa o mediante otras
sociedades controladas, es titular de los derechos de socio que le aseguran en
manera preponderante la mayor parte en las deliberaciones sociales y el poder de
elegir la mayoría de los administradores. 171Igualmente, la misma ley en 1976
establece que sociedades vinculadas son aquellas en que una participa en el 10%
o más del capital de la otra. 172
Sin embargo, es sólo con la ley 9.430 de 1996 que se enumeran las personas
vinculadas, caracterizándose bien por un vínculo de control societario directo o
indirecto; bien por el parentesco entre dirigentes sea por medio de un control
directo o indirecto; bien por la existencia de un contrato de asociación (las
modalidades de “consorcio ou condomínio”) en cualquier negocio y finalmente
170 Pimentel Nobre, Lionel. Pág. 154. 171 Numerales 1 y 2 del artículo 243 de la Lei 6.404 de 15.12.76. Preços de Transferencia. Legislacao regulamentadora. KPMG. 2002. 172 Cfr. Mecikovsky, Jaime. Pág. 22.
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por la existencia de exclusividad, como agente, distribuidor o concesionario, para
la compra y venta de bienes y servicios173.
Al igual que en Colombia, también en Brasil existe la presunción de vinculación
en Paraísos Fiscales, el artículo 24 de la misma ley también establece que son
objeto de control las operaciones con personas físicas o jurídicas localizadas en
paraísos fiscales.174
Finalmente, la instrucción normativa No. 38 del 30 de abril de 1997 en el
parágrafo 5 del artículo 2 establece que también son controladas las operaciones
realizadas por medio de interpuesta persona.
La normatividad brasileña acoge una lista cerrada, taxativa, dónde se encuentran
173 Art. 23. Para efeito dos arts. 18 a 22, será considerada vinculada à pessoa jurídica domiciliada no Brasil: I - a matriz desta, quando domiciliada no exterior; II - a sua filial ou sucursal, domiciliada no exterior; III - a pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior, cuja participação societária no seu capital social a caracterize como sua controladora ou coligada, na forma definida nos §§ 1º e 2º do art. 243 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976; IV - a pessoa jurídica domiciliada no exterior que seja caracterizada como sua controlada ou coligada, na forma definida nos §§ 1º e 2º do art. 243 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976; V - a pessoa jurídica domiciliada no exterior, quando esta e a empresa domiciliada no Brasil estiverem sob controle societário ou administrativo comum ou quando pelo menos dez por cento do capital social de cada uma pertencer a uma mesma pessoa física ou jurídica; VI - a pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior, que, em conjunto com a pessoa jurídica domiciliada no Brasil, tiver participação societária no capital social de uma terceira pessoa jurídica, cuja soma as caracterizem como controladoras ou coligadas desta, na forma definida nos §§ 1º e 2º do art. 243 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976; VII - a pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior, que seja sua associada, na forma de consórcio ou condomínio, conforme definido na legislação brasileira, em qualquer empreendimento; VIII - a pessoa física residente no exterior que for parente ou afim até o terceiro grau, cônjuge ou companheiro de qualquer de seus diretores ou de seu sócio ou acionista controlador em participação direta ou indireta; IX - a pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior, que goze de exclusividade, como seu agente, distribuidor ou concessionário, para a compra e venda de bens, serviços ou direitos; X - a pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior, em relação à qual a pessoa jurídica domiciliada no Brasil goze de exclusividade, como agente, distribuidora ou concessionária, para a compra e venda de bens, serviços ou direitos. 174 La legislación de Brasil considera territorios de baja imposición fiscal a aquellos cuya tasa de imposición a las rentas corporativas resulte inferior al 20%. Sin embargo, la Secretaria de Receita Federal elaboró una lista cerrada que aplica en el tema de precios de transferencia. (Instrucción Normativa 68 del 27 de junio de 2000.)
81
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todos los criterios para determinar las personas o entidades vinculadas que están
en capacidad de celebrar las operaciones fiscalmente calificadas como
controladas.
2.5.4. México.
La Ley del Impuesto sobre la Renta, en el Titulo VI, Capítulo II, Artículo 215 se
define como partes relacionadas, a efectos de la aplicación de las normas de
precios de transferencia, a dos o más personas cuando una persona participa de
manera directa en la administración, control o capital de la otra, o cuando una
persona o grupo de personas participa directa o indirectamente en la
administración, control o capital de dichas personas. Tratándose de asociaciones
en participación, se consideran como partes relacionadas sus integrantes, así como
las personas que se consideren partes relacionadas de dicho integrante.
Finalmente, también existe al igual que en Colombia una presunción de parte
relacionada respecto de sociedades o entidades ubicadas o residentes en territorios
con regímenes fiscales preferentes.175
2.5.5. Cuadro Comparativo
175 Artículo 215, Ley del Impuesto sobre la Renta, México. www.shcp.gob.mx
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PAUTAS PARA DEFINIR LA EXISTENCIA DE VINCULACIÓN ECONÓMICA176
ARGENTINA BRASIL MÉXICO EE.UU. COLOMBIA
Origen y participación de sus capitales. X X X X X
Dirección efectiva del negocio. X X X X X
Reparto de utilidades. X X X X X
Control de existencia de influencias. 1. Comercial. X X X X X
2.Financiera. X No X X X
3.Toma de decisiones. X X X X X
Patrimonio inadecuado para el giro económico de la actividad.
X No No X No
Importancia sólo en relación con otra empresa.
X No No X X
Dependencia administrativa y funcional. X X X X X
Presunción por relaciones con Paraísos Fiscales
X X X X X
Conclusiones
El concepto de vinculación económica y la definición que en cada país se haga de
esta es de vital importancia para lograr la aplicación del régimen de precios de
transferencia. En el ámbito internacional, encontramos la definición que de esta
hace tanto las Normas Internacionales de Contabilidad como la OCDE en su
Modelo de Convenio para evitar la doble tributación, sin embargo ambas
definiciones dejan los términos de dirección, control o capital para ser regulados
internamente por los Estados. Algo similar ocurre con el artículo 7º de la Decisión
578 de la CAN, aplicable para Colombia en su régimen de precios de
transferencia entre países comunitarios, el cual es similar al artículo 9º del
Modelo de Convenio de la OCDE.
176 Este cuadro se elaboró utilizando, actualizando y complementando, la clasificación que realiza Jaime Mecikovsky de las pautas para definir vinculación en Argentina, frente a la normativa estudiada en esta tesis por este capítulo. Jaime Mecikovsky, Precios de Transferencia, p. 122.
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En el ámbito comparado, encontramos como en general los criterios que definen
la vinculación son muy parecidos en la forma aunque difieren algunas veces en
cuanto su alcance, en virtud de su contenido. Por ejemplo, el porcentaje de capital
requerido en cabeza de una persona para que se predique la vinculación varía en
Colombia frente a Brasil.
Sin embargo, es posible establecer como en todas las operaciones vinculadas
revisadas en las distintas legislaciones, incluyendo la colombiana, es requisito
esencial que respecto de la vinculación que se predica, se origine o se pueda
originar un beneficio en virtud de la manipulación de precios, que consista en una
ventaja. Adicionalmente, es interesante señalar como el tema de precios de
transferencia y paraísos fiscales, está estrechamente relacionado. Todas las
legislaciones revisadas, adoptan la presunción de vinculación cuando se realizan
operaciones con terceros en paraísos fiscales.
Finalmente, es importante señalar el reto que tiene la DIAN a futuro para
empezar a aplicar los criterios de vinculación. La legislación colombiana como se
pudo comprobar no se aparta de los estándares internacionales de vinculación, sin
embargo una aplicación demasiado amplia del concepto de vinculación puede
generar en una doble tributación para los contribuyentes y en el subsiguiente
desincentivo de la inversión, tanto nacional como extranjera.
Así mismo, es importante señalar como la DIAN debe tener claro que no será
posible lograr una calificación única para determinar los efectos tributarios de las
84
85
operaciones entre las distintas formas de vinculación, en virtud de la complejidad
del fenómeno; muy distinto será tratar de reajustar un precio de transferencia de
matriz a filial que de filial a matriz o de un distribuidor o de una persona no
societaria. Por lo tanto, cada forma de vinculación es única y no será
recomendable, sin caer en la arbitrariedad y muy probablemente en la doble
tributación, pensar en una solución uniforme para todos los casos.
85
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CAPITULO TERCERO. EL PRINCIPIO DE PLENA COMPETENCIA.
Para poder determinar a efectos impositivos el precio de transferencia de una
transacción vinculada, una vez se ha definido que se entiende por esta, el régimen
de precios de transferencia colombiano así como la legislación y la doctrina
internacional comparada han adoptado como norma básica el principio “de plena
competencia” o “arm´s length”.177
Este capítulo tiene como finalidad ilustrar al lector sobre su concepto,
características y alcance tanto en Colombia como en el derecho comparado.
3.1. Concepto del principio de plena competencia.
El principio “de plena competencia”, establece que la utilidad o beneficio de una
transacción entre partes vinculadas debe estar en el mismo rango que se hubiera
obtenido en una transacción comparable entre partes independientes; para esto las
entidades vinculadas deben poder demostrar que han llevado a cabo las
operaciones entre ellas, en las mismas o análogas condiciones que hubieran sido
pactadas entre partes independientes en condiciones de mercado abierto, es decir a
precios normales y conocidos de mercado.
3.1.1.Características derivadas del principio de plena competencia. De la anterior definición se puede señalar como el principio “arm´s lenght”
contiene ciertas características particulares: 177 Metodológicamente en las distintas legislaciones, jurisprudencia y doctrina consultada sobre el principio “de plena competencia”, este también se denomina como principio de precio normal de mercado o de plena competencia o de plena concurrencia o principio del operador independiente.
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1. El análisis y comparabilidad de la transacción: Debe poder analizarse la
transacción, a los fines de determinar el tipo de operación que se está
llevando a cabo y la posibilidad de ser comparable con alguna otra, a un
precio de mercado abierto y conocido.
En algunas ocasiones será posible identificar e individualizar una
transacción, es decir que será posible comparar las condiciones transacción
por transacción, sin embargo habrá otras circunstancias donde será
necesario evaluar las transacciones en todo su conjunto ya que la
operación en la cual se realizan las liga estrechamente o se producen de
manera continua.
Ejemplo de esto, puede ser el derecho de uso de activos intangibles o algunos contratos a largo plazo para el suministro de bienes o servicios, entre otros.178
2. Las características subjetivas: La operación intragrupo debe presentar
características idénticas o análogas a la transacción no controlada, que
permitan la comparación. En virtud de lo anterior, es preciso resaltar que la
definición incluye tanto la acepción idéntica como análoga, es decir no
necesariamente deben ser iguales. Por está razón, al identificar el precio
de la transacción no controlada debe tomarse en cuenta las circunstancias
especiales que circulan la transacción vinculada.
Por ejemplo, será diferente un precio al por mayor que un precio al detal en el desarrollo de una operación análoga.
178 OCDE, Directrices aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias, Capítulo I, párrafo 1.42.
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3. El reconocimiento de la transacción tal como fue legalmente
estructurada y el acuerdo contractual privado: Las condiciones
pactadas de la transacción deben estudiarse en la forma legal prevista;
asimismo, el precio debe considerar las obligaciones privadas de las partes
que no puedan ser dejadas de lado en el análisis de la transacción. Esto
genera una importante consecuencia para la Administración, la cual deberá
respetar la forma contractual asumida y no podrá sustituirla por otra. Sin
embargo, la doctrina tributaria179 así como las Guías de la OCDE180
señalan excepciones:
Por ejemplo, el caso en que la forma jurídica adoptada no responda al sustrato económico de la operación, será el caso de una inversión en una empresa vinculada en forma de préstamo con devengo de intereses, que en virtud del principio “de plena competencia” por las circunstancias económicas de la empresa vinculada se deba considerar una suscripción de capital y no un préstamo.
4. El mercado abierto: Es decir, que cualquier precio vinculado debe
basarse en las condiciones del mercado y reflejar las prácticas comerciales
corrientes. Sin embargo, este tema genera cierta controversia ya que no
necesariamente se encuentran preestablecidas en que circunstancias se
puede asumir que se han satisfecho las condiciones de mercado abierto,
más sí por ejemplo existen condiciones especiales en el mercado como
podrían derivarse de un monopolio.
5. La disponibilidad de la información por parte del contribuyente:
Cuando la definición señala que hubieran sido pactadas entre partes
179 Campagnale, El Impacto de la Tributación sobre las Operaciones Internacionales, p.101. 180 OCDE, Directrices aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias, Capítulo I, párrafo 1.37.
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independientes a precios conocidos, implica que la información debe ser
accesible. Es decir que “el precio debe establecerse sobre la base de datos
e información que estén ya disponibles o resulten accesibles al momento
de la transacción.”181
6. El Análisis funcional: La determinación del precio prudente debe tomar
en consideración las funciones realizadas por las empresas pertenecientes
al mismo grupo económico.182Como anexo uno de esta tesis, adjuntamos
un cuestionario modelo de análisis funcional, para ilustrar al lector la
importancia de este.
7. Implica el reconocimiento del criterio de contabilidad separada. En
virtud que el principio “de plena competencia” busca a través de este
“tratar a los miembros de un grupo multinacional como si operarán como
empresas separadas en lugar de cómo partes inseparables de una sola
181 Campagnale, El Impacto de la Tributación sobre las Operaciones Internacionales, p.101. 182 El Análisis Funcional: Para determinar si dos operaciones son realmente comparables, es preciso establecer si son asimismo comparables o similares las funciones realizadas por las dos empresas que han realizado esas operaciones. Este se denomina por la doctrina como análisis funcional . Este análisis funcional permite identificar y valorar, con respecto a un producto o grupo de estos, la función y contribución que realiza cada empresa perteneciente al grupo multinacional, así como el riesgo económico asumido y el grado de responsabilidad para la ingeniería y la producción, la investigación, continuidad, la gestión y la administración, la comercialización y los servicia al cliente. Básicamente, el análisis funcional busca identificar las actividades realizadas y los riesgos asumidos por parte de cada entidad vinculada a través, en la mayoría de los casos, de un cuestionario, el cual tendrá a grandes rasgos las siguientes características en sus preguntas: ¿Que se ha hecho? ¿Que funciones económicas relevantes están implicadas al hacerlo? ¿Quién realiza cada acción? ¿Cuál es la medida del valor económico de cada función realizada por cada una de las partes implicadas? ¿Que riesgo se han asumido? ¿Que cargas económicas se han asumido? ¿Se han utilizado activos inmateriales para realizar la función? Buscando identificar fundamentalmente la estructura y organización del grupo, la figura jurídica del contribuyente que efectúa esas funciones y al tipo de tareas o actividades realizadas: diseño, actividad manufacturera, montaje, investigación y desarrollo, prestación de servicios, compra, distribución, promoción, publicidad, transporte, financiación o gestión:
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empresa unificada”183 este principio, para su aplicación, necesariamente
debe partir de considerar a cada miembro del grupo multinacional como
una empresa independiente mediante el criterio de contabilidad separada,
gravando a cada empresa vinculada de acuerdo con la contabilidad en el
Estado de residencia de la empresa vinculada. Esta consideración, permite
que la base imponible del contribuyente en cada Estado se asigne
tratando de obviar las especialidades de las relaciones comerciales y
financieras que se originan en virtud de su vinculación, procurando por
medio del principio de plena competencia que la imposición recaiga
sobre los rendimientos que se hubieran obtenido si la empresa operará en
condiciones normales de mercado.184
Finalmente, de la definición del principio “de plena competencia” queda claro
que su finalidad es lograr la paridad en el tratamiento fiscal de las
multinacionales y las empresas independientes ya que pone a las empresas
vinculadas y a las independientes en condiciones de igualdad para fines fiscales,
evitando la creación de ventajas o desventajas fiscales que de otra manera
distorsionarían la relativa posición competitiva de cualquier empresa.185
Lo anterior básicamente con el objeto de evitar que se distorsionen las “deudas
tributarias de empresas asociadas y los ingresos tributarios de los países
183 OCDE, Directrices aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias, Capítulo I, párrafo 1.6. 184 Ver Galvañ, Los precios de transferencia internacionales, pp. 53-54 185 Ver OCDE, Directrices aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias, Capítulo I, párrafo 1.7.
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receptores de inversión”186, así como ofrecer un “tratamiento equitativo para
empresa multinacionales y para empresas independientes”187 evitando así que
surjan ventajas o desventajas fiscales que distorsionan la posición competitiva de
cada tipo de entidad. Por último, con el principio de plena competencia la OCDE
señala como se busca facilitar “ el crecimiento del comercio y de las inversiones
al excluir las consideraciones fiscales de las decisiones económicas”.188
3.2. Alternativas al principio de plena competencia.
En este punto se debe señalar como para la aplicación de los precios de
transferencia, el principio “de plena competencia” no es la única alternativa. La
doctrina tributaria extranjera ha planteado para los Estados otra posible
alternativa de actuación interna en relación con la aplicación del régimen
tributario de las operaciones vinculadas y es lo que en la doctrina tributaria se
conoce como el principio unitario o de reparto proporcional (formulary o
fraccional apportionment method.
Este principio considera a la empresa o grupo multinacional como un solo negocio
unitario, es decir toma todas las actividades económicas de las entidades que
conforman el grupo como constitutivas de un sólo beneficio global, es decir “ la
empresa o grupo multinacional tributaría por la totalidad de los beneficios
186 OCDE, Directrices aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias, Capítulo I, párrafo 1.3. 187 OCDE, Directrices aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias, Capítulo I, párrafo 1.7. 188OCDE, Directrices aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias, Capítulo I, párrafo 1.7.
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obtenidos por todas las entidades pertenecientes a la misma, sin tener en cuenta
para su cálculo los derivados de las operaciones vinculadas”.189
Luego, en la práctica se distribuyen los rendimientos conjuntos de la empresa
entre las distintas jurisdicciones fiscales implicadas en el tráfico vinculado
mediante un reparto proporcional, basado en fórmulas que tendrían en cuenta
bien una combinación de costes, activos, ventas y salarios o los hechos y
circunstancias del caso concreto190.
Este método nunca se ha aplicado entre los países191 192, teniendo entre sus
principales inconvenientes que para lograr su aplicación los Estados tendrían que
restringir su soberanía fiscal sólo a las fuentes que se hallan en su territorio, en
que sería necesario eliminar las diferencias existentes entre las normas
tributarias, contables y mercantiles de los Estados y la dificultad misma de llegar
a un acuerdo internacional sobre lo que se considerarían ingresos netos totales del
negocio unitario y las bases de reparto entre las distintas jurisdicciones.193
Adicionalmente, la comunidad internacional ha señalado que la adopción del
principio “arm's length” para determinar la evaluación de los precios de
189 Galvañ, Los precios de transferencia internacionales. Pág. 53. 190 Galvañ, Los precios de transferencia internacionales. Pág. 53. 191 Galvañ señala como actualmente, cuarenta y cinco Estados norteamericanos, más el distrito de Columbia, han optado por un sistema unitario de reparto proporcional basándose en una fórmula preestablecida en su derecho interno para determinar la base imponible en el impuesto estatal sobre la renta de las sociedades. Galvañ, Los precios de transferencia internacionales, pp.61 a 71. 192 El profesor Paul . McDaniel propuso la aplicación de este método en el desarrollo del North Amercian Free Trade Agreement –NAFTA-, eliminando entre México, Canadá y EE.UU. el principio “de plena competencia”. Ver, Paúl R. McDaniel, NAFTA and formulary apportionment: an exploration of the issues, Curso de Derecho Tributario Internacional, Colombia, Editorial Temis, 2003, p. 394. 193 Ver, Wolfoshn, Precios de Transferencia, p. 22.
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transferencias entre empresas asociadas internacionales, proporciona la
aproximación más cercana al funcionamiento de un mercado abierto en la mayoría
de los casos en que los bienes y servicios son transferidos entre empresas
asociadas.
El “alejarse del principio de arm's length amenazaría el consenso internacional,
incrementando substancialmente el riesgo de la doble tributación.”194; es decir, un
país que aplique un régimen de precios de transferencia sin tener en cuenta el
principio de plena competencia seguramente tenderá a gravar en exceso a sus
contribuyentes en procura de colocar el mayor ingreso en su territorio y al no
tener en cuenta las condiciones de mercado romperá de antemano, el débil
equilibrio que establece el principio de plena competencia entre las distintas
jurisdicciones fiscales.
3.3. Desarrollo del principio de plena competencia en el Derecho
Internacional.
El principio “arm´s lenght fue inicialmente incluido implícitamente en tratados
suscritos por Francia, el Reino Unido y los Estados Unidos en los años veinte y
treinta del siglo veinte.195Sin embargo, la primera referencia del principio “am´s
lenght” en el ámbito multilateral internacional aparece claramente en el “Informe
Carroll” de 1933, el cual fue contratado por el Comité Fiscal creado por la
194 Susana Horlacher. Precios de Transferencia. www.iefpa.org.ar. 195 Hamaekers, Precios de transferencia. Antecedentes-Estado Actual-Perspectivas, p.5.
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Sociedad de las Naciones.196 Este informe, contenía un estudio de los métodos
practicados en veintisiete Estados para repartir los beneficios gravables de las
empresas y grupos multinacionales y recomendaba adoptar el principio
“arms´length” como estándar internacional.197
El Comité Fiscal adoptaría en 1935 un Proyecto de “Modelo de Convenio para la
distribución de los rendimientos empresariales entre los Estados a efectos
fiscales” con vocación bilateral, el cual tenía en cuenta el “Informe Carroll” y
“aceptaba el principio “arm´s lenght” – o criterio de empresas separadas e
independientes- como formula de resolución de los conflictos de soberanía
tributaria originados por los precios de transferencia internacionales”.198 Si bien,
este Modelo nunca fue aprobado por el Consejo de la Sociedad de las Naciones, si
es posible considerar este como el antecedente en el ámbito de aplicación del
principio “arm´s lenght” tanto del Modelo de Convenio aprobado por la ONU199
en esta materia200 y el actual modelo de Convenio Fiscal de la OCDE, ya
mencionado en el capítulo primero de este trabajo, los cuales en su artículo 9º
referente a este principio son idénticos, el cual establece que:
“Cuando las dos empresas estén, en sus relaciones comerciales o financieras, unidas por condiciones aceptadas o impuestas que difieran de las que serían acordadas por empresas independientes, los beneficios, que habrían sido obtenidos por una de las empresas de no existir dichas condiciones, y que, de hecho, no se han realizado a causa de las mismas,
196 La Sociedad de las Naciones fue creada en 1919, después de la Primera Guerra Mundial, como organismo de cooperación internacional, siendo sus objetivos garantizar la observancia de los tratados y preservar la paz mundial. Al término de la II Guerra Mundial fue disuelta, tras la creación de la Organización de las Naciones Unidas. 197 Gemma Sala Galvañ, Los precios de transferencia internacionales. Págs. 198 Gemma Sala Galvañ, Los precios de transferencia internacionales. Págs. 199 El Modelo de Convenio de la ONU surgió como una alternativa para los países en desarrollo frente al Modelo de la OCDE, cuyos gestores son en su totalidad países desarrollados. 200 Galvañ, Los precios de transferencia internacionales. Págs.78-82.
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95
podrán incluirse en los beneficios de dicha empresa y someterse a imposición en consecuencia”.201
Según la doctrina, la finalidad de este artículo 9º es reafirmar, “para supuestos
previstos en un tratado, el derecho interno de un Estado contratante de ajustar las
utilidades de una empresa ubicada en su territorio, en tanto ella es administrada,
manejada o controlada, directa o indirectamente, por una empresa del otro Estado
contratante, si las condiciones de sus relaciones difieren de las condiciones que
habrían sido estipuladas entre empresas independientes”.202
Adicionalmente, el Principio de plena competencia se encuentra también
desarrollado por la OCDE en las “Directrices aplicables en materia de precios de
transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias” como
“la norma internacional sobre precios de transferencia acordada por los países
miembros de la OCDE para que sea utilizada, a efectos fiscales, por los grupos
multinacionales y las Administraciones tributarias”203.
En estas directrices, la OCDE reconoce que cuando los precios de transferencia “
no reflejan los precios de mercado, las obligaciones tributarias de las empresas
asociadas y la recaudación tributaria de los países involucrados pueden resultar
distorsionadas”204
201 El artículo 9º tanto del Modelo de la OCDE como de la ONU será objeto de mayor análisis en el capítulo quinto de este trabajo. 202 Hamaekers. Precios de transferencia. Antecedentes-Estado Actual-Perspectivas, p.6. 203 OCDE . Directrices aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias. OCDE-Instituto de Estudios Fiscales. Bogota, Colombia. 2002.Pág. I-1.1.1. 204 OCDE. Pág. I-1.1.3.
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Finalmente, se debe señalar como a través de los tratados para evitar la doble
tributación que han adoptado el Modelo de la OCDE como marco de referencia en
sus negociaciones y por ende su artículo 9º , existe una extensa red de
jurisdicciones que aplican en virtud de sus tratados el principio “de plena
competencia”. El tema de los Modelos de Convenio de la OCDE como de la ONU
será objeto de análisis en el capitulo quinto de este trabajo.
3.4. Desarrollo y aplicación en Colombia del principio de plena
competencia.
3.4.1 Desarrollo normativo del principio.
La regulación de precios de transferencia en Colombia acoge este principio para
desarrollar la reglamentación sobre precios de transferencia:
Artículo 260-1 del Estatuto Tributario. (....)“para esas operaciones los precios y márgenes de utilidad que se hubieran utilizado en operaciones comparables con o entre partes independientes.”
Adicionalmente, la Decisión 578 de 2004205 de la Comisión de la Comunidad
Andina que consagra un “Régimen para evitar la Doble Tributación y Prevenir la
Evasión Fiscal”en los países de la Comunidad Andina206, en virtud de la
supranacionalidad del derecho comunitario,207 ha incorporado al ordenamiento
colombiano el siguiente artículo que incluye una referencia al principio “de plena
competencia”:
205 La presente Decisión se encuentra vigente respecto al impuesto sobre la renta y por ende aplica en el tema de precios de transferencia, para el ejercicio fiscal del año 2005. 206 Comunidad Andina, Decisión 578, www.comunidadandina.org 207Ver, Marcel Tangarife, Derecho de la Integración de la Comunidad Andina, Bogota, Baker & McKenzie, 2002, pp.194-200.
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Artículo 7.- Empresas Asociadas o Relacionadas 1. Cuando a) una empresa de un País Miembro participe directa o indirectamente en la dirección, el control o el capital de una empresa de otro País Miembro, b) unas mismas personas participen directa o indirectamente en la dirección, el control o el capital de una empresa de un País Miembro y de una empresa de otro País Miembro, y en uno y otro caso las dos empresas estén, en sus relaciones comerciales o financieras, unidas por condiciones aceptadas o impuestas que difieren de las que serían acordadas por empresas independientes, las rentas que habrían sido obtenidas por una de las empresas de no existir dichas condiciones, y que de hecho no se han realizado a causa de las mismas, podrán incluirse en la renta de esa empresa y sometidas en consecuencia a imposición. 2. Cuando un País Miembro incluya en la renta de una empresa de ese País, y someta, en consecuencia, a imposición, la renta sobre la cual la empresa del otro País Miembro ha sido sometida a imposición en ese otro País Miembro, y la renta así incluida es renta que habría sido realizada por la empresa del País Miembro mencionado en primer lugar si las condiciones convenidas entre las dos empresas hubieran sido las que se hubiesen convenido entre las empresas independientes, ese otro País practicará el ajuste correspondiente de la cuantía del impuesto que ha percibido sobre esa renta. Para determinar dicho ajuste se tendrán en cuenta las demás disposiciones de la presente Decisión y las autoridades competentes de los Países Miembros se consultarán en caso necesario. (el subrayado es nuestro)208
En virtud de lo anterior, el artículo 7, que por cierto es completamente idéntico en
forma y fondo al l artículo 9º del Modelo de la OCDE, ya citado anteriormente y
analizado en detalle en el capítulo quinto de este trabajo, tendrá aplicación
preferencial sobre el artículo 260-1 respecto de los países de la Comunidad
Andina (Bolivia, Perú, Venezuela y Ecuador.
Sin embargo, estas son las únicas referencia normativas que existen de este
principio, en virtud que Colombia no ha celebrado ningún otro convenio para
evitar la doble tributación que incluya el artículo 9º del Modelo de la OCDE o la
ONU.
208 Sin embargo, no obstante consagra el principio de las transacciones entre partes vinculadas entre países miembros deben ser bajo las condiciones como si fueran las convenidas entre empresas independientes, no establece ningún criterio de comparación.
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3.4.2. El “Arm´s lenght” frente a los principios constitucionales
tributarios.
Hace algunos años en México surgió la inquietud sobre la constitucionalidad del
régimen de precios de transferencia y en especial sobre el principio de plena
competencia, los críticos sostenían que el mismo al pretender comparar
contribuyentes mexicanos con contribuyentes de otras partes del mundo, resultaba
arbitrario e inconstitucional contrariando el principio de igualdad.209 De otro
lado, algunos doctrinantes brasileros se han preguntado si el principio “de plena
competencia” es un principio constitucional tributario compatible con otros
principios210.
En Colombia, como tal, el principio no se encuentra expresamente consagrado en
la Constitución Política sin embargo si es posible analizarlo frente a otros
principios que tienen consagración constitucional. Primero respecto de la supuesta
violación al principio de igualdad y segundo respecto a los principios de libre
iniciativa y capacidad contributiva.
3.4.2.1. El principio de plena competencia y el principio de igualdad y
equidad.
En Colombia, el principio de igualdad, está consagrado de forma general y no
expresamente referido al tema tributario en el artículo 13 de la Constitución
209 Esta información surgió de la conversación sostenida con Manuel Miranda de la firma Transfer Pricing de México, [email protected] 210Ver, Pimentel Nobre, A Globalizacao e o Controle de Transferencia de Precos, p. 141-149
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99
Política y el principio de equidad se encuentra enunciado textualmente en el
artículo 363 de la misma.211 Sin embargo, la Corte Constitucional Colombiana en
algunas de sus sentencias de constitucionalidad (Corte Constitucional, Sentencia
C364/93 M.P. Carlos Gaviria Díaz.) ha asimilado estos dos conceptos, 212razón
por la cual se analizará el principio “de plena competencia” desde una óptica
conjunta de los dos principios anteriores.
Mediante el principio “arm´s lenght” se le da igual tratamiento al contribuyente
con operaciones vinculadas que el que reciben los demás contribuyentes con
operaciones no vinculadas. Desde la óptica de la igualdad, este principio lo que
propone es “ un trato igualitario entre empresas de un grupo económico
trasnacional y empresas independientes, al considerar que es la forma de impedir
que existan beneficios o perjuicios impositivos que otorguen posiciones
competitivas.”213
Frente a lo anterior, es claro como lo que se busca es que situaciones diferentes
sean tratadas de forma igual, en virtud de lograr una igualdad respecto a la
capacidad contributiva de cada cual, eliminando la aparente desigualdad respecto
de la diferencia de precios.
211 Art. 363. El sistema tributario se funda en los principios de equidad, eficiencia y progresividad. (...) Constitución Política de Colombia. 212 Ver, Alfredo Lewin Figueroa, Los principios constitucionales del derecho tributario, Colombia, Instituto Colombiano de Derecho Tributario, 2002, pp.66-67. 213 Luciana Aguirrebengoa. Un nuevo enfoque sobre precios de transferencia. Pág.17.
99
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Si en aras de “garantizar el principio de igualdad, el legislador esta obligado a
conceder idéntico trato a quienes estén en iguales supuestos de hecho”214, ¿el
principio “de plena competencia” iría contra este principio al igualar
contribuyentes con distintas operaciones vinculadas y no vinculadas, es decir con
distintos supuestos de hecho? ?
La respuesta a lo anterior, tendría es negativa, en virtud que ambos
contribuyentes no dejan de ser sujetos pasivos de un mismo impuesto, no
tratándose de un trato diferencial, sino de un desarrollo de un principio que
permite lograr un trato igual identificando supuestos de hecho iguales eliminando
las posibles diferencias.
En este sentido el principio “de plena competencia” si esta acorde con el principio
de igualdad y equidad y lo desarrolla en concordancia con el principio de
capacidad contributiva, el cual más adelante se estudia.
3.4.2.2. El principio de plena competencia y el principio de libre iniciativa.
La adopción del principio “de plena competencia” no sólo genera consecuencias
en el ámbito del derecho tributario, también genera efectos en el campo del
derecho comercial, por ejemplo, en todo lo referente a la libre competencia y a la
iniciativa privada.
214 Corte Constitucional, Sentencia C327/99 M.P. Carlos Gaviria Díaz
100
101
La Constitución Política de Colombia señala como la actividad económica y la
iniciativa privada son libres (Art.333 C.P.) y en concordancia y desarrollo de este
principio, el Código Civil Colombiano consagra la autonomía de la voluntad
privada como fuente suprema y autónoma de los efectos de los actos
jurídicos.215En virtud de estos principios, todo particular –vinculado o no- tiene
derecho a escoger con quien contratar o no contratar y de determinar libremente el
contenido de su contrato.
El principio “de plena competencia” desarrolla este principio constitucional al
permitir y promover la libre competencia, igualando el tratamiento entre empresas
vinculadas frente a terceros competidores. Por ejemplo, en el tema de las
importaciones este principio se convierte en una herramienta para que empresas
nacionales compitan en igualdad de condiciones con empresas vinculadas.216
Sin embargo, en virtud del desarrollo del principio “de plena competencia”, como
anteriormente se señalo al comienzo de este capitulo, no será posible para la
Administración irrespetar la forma contractual asumida sustituyéndola por otra y
desconociendo la autonomía de la voluntad privada.
Igualmente, el principio “de plena competencia” no puede convertirse en una
herramienta para limitar o impedir la libre competencia ni para restringir la
actuación de las empresas multinacionales en el país. La administración
215Ver, Guillemos Ospina Fernandez, Eduardo Ospina Acosta, Teoria general del Contrato y del Negocio Jurídico, Sexta Edición, Colombia, Editorial Temis, 2000, pp. 12-15. 216 Ver, Pimentel Nobre, A Globalizacao e o Controle de Transferencia de Precos, p. 143-144
101
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tributaria no puede utilizar este principio para generar una posición más gravosa a
las partes vinculadas, la Corte Constitucional ya ha señalado en sentencia
relacionada con las leyes tributarias y sus efectos en el mercado y la libre
competencia como:
“El poder tributario no se ha entregado al Estado para que, por fuera de una política tributaria fiscal razonable y seria, caprichosamente altere la posición de los particulares de un mercado, generando ventajas contingentes que explotan sus beneficiarios para imponerse sobre los competidores que pierden terreno sólo por no contar con el beneplácito político de las mayorías que definen las normas fiscales.” 217(la negrilla es nuestra)
En el mismo sentido, el Dr. Alfredo Lewin cita como “El principio de igualdad
exige un derecho tributario que no esté predestinado a permitir comportamientos
estratégicos y, por tanto, que sea neutral ante las formas jurídicas y la competencia
y, de este modo, sea capaz de vincular una misma consecuencia fiscal a idénticos
hechos económicos.”218, razón por la cual el principio “de plena competencia”
simplemente se debe limitar a permitir la libre competencia y en ningún momento
puede convertirse en una herramienta que altere el libre mercado.
3.4.2.3. El principio de plena competencia y el principio de capacidad
contributiva.
La constitución Política de Colombia señala en su artículo 95 inciso 9 él deber de
contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de los
conceptos de equidad y justicia a toda persona y ciudadano, este principio tiene su
217 Corte Constitucional, Sentencia C183/98 M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz. 218 Klaus Tipke citado por Alfredo Lewin Figueroa, Los principios constitucionales del derecho tributario, Colombia, Instituto Colombiano de Derecho Tributario, 2002, pp.93-94.
102
103
desarrollo en el artículo 683 del Estatuto Tributario, el cual dispone que al
contribuyente no se le puede exigir más de aquello con lo que la ley ha querido
que coadyude a las cargas públicas de la Nación.
Una correcta aplicación del principio “de plena competencia”, lo que busca es
tratar a los contribuyentes que en esencia son iguales corrigiendo las
desigualdades aparentes de sus operaciones a fin de llegar a una justicia en virtud
de la capacidad contributiva de cada uno.219
En conclusión, y respondiendo a la inquietud de los doctrinantes brasileros en
Colombia, si bien el principio de plena competencia no se encuentra expresamente
consagrado en la Constitución Política, sí puede considerarse como un desarrollo
del principio de igualdad, de libre iniciativa y de capacidad contributiva.
3.5. Análisis comparado de la concepción del principio de plena
competencia.
En el ámbito de legislación comparada se puede afirmar que la recepción interna
del principio “arm´s lenght” en materia de precios de transferencia ha sido
generalizada, ya que todo los preceptos poseen un mismo fin: asegurar la correcta
tributación de los beneficios de las empresas vinculadas situadas bajo su soberanía
fiscal obviando las posibles ventajas derivadas de las especiales condiciones
comerciales y financieras establecidas a causa de la relación de vinculación en sus
219 Ver, Pimentel Nobre, A Globalizacao e o Controle de Transferencia de Precos, p. 144-149
103
104
precios de transferencia220 y es que la utilización común del principio ha
permitido que se reduzcan las sobrecargas tributarias o de doble tributación, lo
cual nos permite afirmar que un país que no lo aplique agravará el riesgo de
ahuyentar la inversión extranjera e incurrir en un excesivo costo fiscal en virtud de
la doble tributación para el empresario. 221
Sin embargo, existen peculiaridades en la forma como se ha recogido en cada una
de las legislaciones este principio tanto en el ámbito de tendencias en su
concepción como en la consagración que del mismo se ha desarrollado en las
distintas legislaciones.
3.5.1. Doctrinas en la aplicación interna del principio de plena
competencia.
La doctrina tributaria internacional ha identificado dos extremos en la concepción
del principio “arm´s lenght”. Gemma Sala Galván analizando la clasificación
realizada por J.P. Le Gall describe por un lado la doctrina anglosajona y la
doctrina continental.222Ha continuación enunciamos brevemente ambas posturas,
no antes aclarar que según nuestras investigaciones, actualmente no existe
ninguna legislación que los aplique de forma pura, existiendo hoy en día una clara
tendencia hacia una “razonabilidad objetiva”223 , donde la mera existencia de una
diferencia cuantitativa entre el precio de transferencia y el valor normal de
mercado no provocará la realización automática del ajuste primario, el cual podrá
220 Ver, Legall, j.p. (1994) some thoughts on the arm`s length principle. I.T.P.J. , v.1, n.3. p.4. en Pág. .132 221 Ver, Miguel Angel Aquino, Precios de Transferencia, IEFPA, pp. .30-31. 222 Galvañ, Los precios de transferencia internacionales. Págs.132-199. J.P. Le Gall, Some thoughts on the “De plena competencia Pricniple”,I.T.P.J.,v.1,n.3. 223 Adoptada por Estados Unidos en 1994 y plasmada en el Informe sobre precios de transferencia de la OCDE.
104
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obviarse si concurren causas comerciales objetivas; es decir, todo factor comercial
que pueda objetivarse por referencia al mercado abierto, por ejemplo la adopción
de estrategias empresariales o la existencia de normas estatales de bloqueo de
precios, circunstancias en que las empresas independientes habrían actuado de
igual modo.224
3.5.1.1. La doctrina anglosajona u objetiva.
Para esta postura el principio “arm´s lenght” constituye un estándar objetivo que
permite determinar las condiciones normales de mercado en una clara búsqueda
hacia la seguridad jurídica del contribuyente. En desarrollo de esta postura, las
reglamentaciones sobre precios de transferencia deben describir “una
pormenorizada serie de métodos para el establecimiento del valor normal de
mercado de las operaciones vinculadas, incluyendo métodos basados en los
beneficios de las transacciones, con el objeto de convertir el problema de la
asignación de ingresos y gastos derivados de contratos vinculados en una <ciencia
exacta>”225.
Esta postura genera que el principio “arm´s lenght” se asuma como un estándar
objetivo y respecto a los métodos de valoración, que estos se apliquen
mecánicamente para determinar el valor del mercado con el fin de realizar el
ajuste administrativo de las diferencias cuantitativas entre el precio de
transferencia declarado y el que resulte después con el “arm´s lenght” calculado
por la Administración Tributaria.
224 Galvañ, Los precios de transferencia internacionales, p. 135. 225 Galvañ, Los precios de transferencia internacionales, p. 133.
105
106
3.5.1.2. La doctrina continental o de razonabilidad subjetiva.
La concepción continental o “razonabilidad subjetiva”, cualifica la aplicación de
los métodos cuantificadores del principio “arm´s lenght” con el principio del
hombre de negocios diligente o razonable. Aquí es la discrecionalidad del hombre
de negocios razonable la que se compara frente al principio “arm´s legth”, “es la
decisión empresarial sobre la fijación de precios de transferencia la que se pone en
tela de juicio al analizar los beneficios empresariales declarados por el sujeto
pasivo a raíz de sus operaciones vinculadas”.226
En virtud de esto, los métodos de determinación del valor de mercado
simplemente verifican la aceptabilidad o no de las políticas de los precios internos
de las empresas vinculadas. Es decir, el ajuste administrativo no se genera
automáticamente por la diferencia cuantitativa entre la operación vinculada y el
principio “de plena competencia”, lo que genera el ajuste administrativo es que el
“contribuyente vinculado se haya excedido en su margen de discrecionalidad
empresarial, teniendo la posibilidad de evitar el ajuste administrativo alegando
causas objetivas y subjetivas estrictamente comerciales”.227
226 Gemma Sala Galvañ, Los precios de transferencia internacionales. Págs.133. 227 Gemma Sala Galvañ, Los precios de transferencia internacionales. Págs.134.
106
107
DOCTRINAS EN LA APLICACIÓN INTERNA DEL PRINCIPIO “DE PLENA COMPETENCIA”
TENDENCIA. LA DOCTRINA ANGLOSAJONA U OBJETIVA.
LA DOCTRINA CONTINENTAL O DE RAZONABILIDAD SUBJETIVA.
Concepción del principio "arms
length".
Constituye un estándar objetivo. Calificación mecánica.
Cualifica la aplicación del principio con el principio del hombre de negocios diligente o razonable.
Finalidad.
La seguridad jurídica de la Administración y del contribuyente. Tender a que el ajuste administrativo se genere automáticamente por la diferencia cuantitativa entre la operación vinculada y el principio "de plena competencia.
Es la decisión empresarial sobre la fijación de precios de transferencia la que evalúa al analizar los beneficios empresariales declarados por el sujeto pasivo en sus operaciones vinculadas
Enfoque respecto de los métodos de
valoración.
Los métodos para el establecimiento del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas tienen el objeto de convertir el problema de la asignación de ingresos y gastos derivados de contratos vinculados en una <ciencia exacta>. Tendiendo a que estos se apliquen mecánicamente.
Los métodos de determinación del valor de mercado simplemente verifican la aceptabilidad o no de las políticas de los precios internos de las empresas vinculadas. Es decir el ajuste administrativo se genera cuando el contribuyente vinculado se haya excedido en su margen de discrecionalidad empresarial, teniendo la posibilidad de evitar el ajuste administrativo alegando causas objetivas y subjetivas estrictamente comerciales.
3.5.2. El principio de plena competencia en el control de precios de
transferencia comparado.
Dentro de la forma como se ha recogido en cada una de las legislaciones este
principio, Carlos Herrero Mallol en su libro “Precios de Transferencia
Internacionales” partiendo de los Informes Nacionales, presentados en el
Congreso IFA de 1992, define cuatro grupos de países según recojan el principio
de plena competencia:228
CATEGORIAS Ejemplo
Países que se refieren expresamente al principio y lo definen. Italia, Reino Unido, Japón. Países que se refieren expresamente al principio sin definirlo.
Argentina, Colombia, México. Países que no contienen referencia al principio, pero que aplican una doctrina desarrollada que incorpora este principio.
Francia, Alemania, Canadá. , Brasil Países que no se refieren al principio y en donde la legislación autoriza simplemente a la autoridad fiscal a efectuar un ajuste de los beneficios para reflejar la renta o un beneficio ordinario.
Estados Unidos
228 Carlos Herrero Mallol, Precios de Transferencia Internacionales. Pág. 83. También en Ariel E. Wolfsohn. Precios de Transferencia. Pág. 19-20.
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a. Estados Unidos.
El principio arms lenght se incorpora a la legislación EE.UU. en el año 1968 al
Internal Revenue Code a través de las "regulations of the Treasury departament on
section 482"
Es precisamente, en EE.UU. donde se ha cuestionado el principio arms lenght
como elemento fundamental en la normativa sobre precios de transferencia , ante
la imposibilidad de hallar un precio de plena competencia que pueda tomarse
como referencia en las operaciones vinculadas. En la siguiente jurisprudencia: Eli
Lilly and Co. And Subsidiaries vs. Commisioner -1985- y Hospital Corporation of
American and Subs. vs. Commisioner -1983- y Baush & Lomb vs. Commisioner
se estableció que ante la imposibilidad de hallar un precio comparable se podía
recurrir a un simple reparto, “profit split”, de la renta sometida a tributación entre
las partes vinculadas.
Básicamente , el problema ha radicado en el tema de los intangibles, por ejemplo
frente a la dificultad de encontrar operaciones comparables cuando se trate de
cánones derivados de la cesión de activos originales, protegidos por derechos de
autor y con un capital invertido muy variable.
Como se menciono, en el primer capitulo de esta tesis, en 1986 la Tax Reform
modificó precisamente el articulo 482 para facilitar la búsqueda de una
rentabilidad media de activos de alto beneficio, es decir esto implico utilizar el
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sistema de reparto del beneficio ya que se utiliza el margen de benefició para
establecer los precios de transferencia . Sin embargo, el profit split sólo se aplica a
contribuyentes que posean activos inmateriales que generen alto rendimiento.
La OCDE en el documento " Tax aspects of transfer pricing within multinationals
enterprises. The US proposed regulations-1992-" critica este método al considerar
que presenta problemas prácticos en la obtención de datos y que se aparta del
principio de plena competitividad.
b. Brasil.
En la implementación concreta del principio “arm´s lenght”, la legislación
tributaria brasileña conforma en opinión de Hubert Hamaekers, “un caso
especial para las deducciones de costos (y derechos) sobre las importaciones y el
reconocimiento de los ingresos provenientes de las exportaciones (arts. 18-24, Ley
9.430 de 27 de diciembre de 1996.229
c. Argentina.
La Ley del impuesto a las Ganancias introduce una remisión conceptual al
principio “arm´s lenght” en el artículo 14, estableciendo que los actos jurídicos
celebrados entre una empresa local de capital extranjero y la persona física o
jurídica domiciliada en el exterior que directa o indirectamente la controle serán
considerados como celebrados entre partes independientes cuando sus
prestaciones y condiciones se ajusten a las prácticas normales de mercado entre
entes independientes. Es importante, señalar que “si bien el artículo 14 no
establece expresamente qué debe entenderse por “prácticas normales de mercado
229 Hubert Hamaekers. Precios de transferencia. Antecedentes-Estado Actual-Perspectivas. La tributación frente a las relaciones Internacionales y la Utilización de Nuevas Tecnologías. Oporto, Portugal. 1999. Pág.5.
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entre entes independientes”, dicha conceptualización se encuentra prevista en el
quinto párrafo del artículo del referido texto legal”.230, el cual señala que para la
determinación de sí los precios de transferencia responden a las prácticas
normales de mercado entre partes independientes se aplicará el que resulte más
apropiado para el tipo de operaciones que se trate de los métodos que se indican a
continuación...”231
Por otra parte, la ley argentina 232 233 también ha incorporado la aplicación del
principio “arm´s lenght” a los casos de operaciones realizadas entre residentes
nacionales y sus establecimientos permanentes ubicados en el exterior, o entre los
primeros y las sociedades residentes en el exterior a las cuales controlan directa o
indirectamente. En este caso, cuando “las contraprestaciones no se ajusten a las
que hubieran convenido sujetos no vinculados, las diferencias en exceso y en
defecto se incluirán en las ganancias de fuente argentina del titular residente o en
las ganancias de fuente extranjera del establecimiento permanente, perteneciente a
un residente nacional, que hubiera dejado de obtenerlas a raíz de las
contraprestaciones fijadas”.
d. México.
Aunque no se menciona expresamente, el principio bajo la ley del impuesto sobre
la renta es similar al “arm´s lenght” desarrollado por la OCDE.234, haciendo
referencia en el artículo 215 de la LIR a la “determinación del precio o monto de 230 Norberto Campagnale. El impacto de la tributación sobre las operaciones internacionales.. Pág. 184. 231 Artículo 15 Ley del Impuesto a las Ganancias, modificado por la Ley 25.063 de 1998. 232 Norberto Campagnale. El impacto de la tributación sobre las operaciones internacionales.. Pág. 185. 233 Artículos 129 y 130, Título IX. Ley del Impuesto a las Ganancias. 234 La misma ley del Impuesto sobre la Renta mexicana en el último párrafo del artículo 215 señala que “Para la interpretación de lo dispuesto en este Capítulo, serán aplicables las Guías sobre Precios de Transferencia para las empresas multinacionales y las Administraciones Fiscales, aprobadas por el Consejo de la Organización para la Cooperación y el desarrollo Económico en 1995...”
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la contraprestación en operaciones celebradas entre partes relacionadas,
considerando para estas operaciones los precios y montos de contraprestaciones
que hubieren utilizado partes independientes en operaciones comparables...”235
La Secretaria de Hacienda de México ha definido a través de sentencias que “los
precios y montos de contraprestaciones en transacciones entre partes relacionadas
deben ser los que se hubieren utilizado en transacciones comparables con o entre
partes independientes en operaciones comparables...”236
Conclusiones Colombia ha adoptado como norma básica el principio de plena competencia,
esto garantiza tanto para el contribuyente como para la Administración unas
pautas claras iniciales, de raigambre mundial, para la aplicación del régimen
de precios de transferencia de conformidad con las condiciones de mercado.
Adicionalmente, como garantía para el contribuyente podemos afirmar que el
principio de plena competencia tiene sustento en la Constitución Política en virtud
de desarrollar el principio de igualdad, libre iniciativa y el principio de capacidad
contributiva y como tal su aplicación deberá ser en coherencia con estos principio
de rango constitucional.
Los críticos del principio de plena competencia cuestionan este principio, ante la
imposibilidad de hallar un precio de plena competencia que pueda utilizarse
como referencia frente a las operaciones vinculadas, principalmente en el tema de
235 Artículo 215 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, México. 236 Jaime Mecikovsky. Precios de Transferencia. Pág. 65.
111
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intangibles. Sin embargo, en el estado actual de la reglamentación en Colombia
este principio se vislumbra como una herramienta clara y practica para iniciar la
implementación del régimen en el país.
La actual regulación del principio para Colombia se ha ampliado desde su
introducción con la expedición de la ley 788 con la Decisión 578 de la CAN. Esta
última, como se señalará en él capitulo quinto de esta tesis, es idéntico – salvo la
utilización de la palabra Estado miembro por Estado contratante – con el artículo
9º del Modelo de Convenio para evitar la doble tributación de la OCDE.
Finalmente, será necesario esperar a un posterior desarrollo del principio por la
autoridad tributaria –DIAN- para establecer cuales serán las peculiaridades con las
que se desarrollará este principio en Colombia y si las mimas tenderán a una
aplicación del principio con una “razonabilidad objetiva”. Señalando que esta
tendencia puede resultar ideal para la implementación del régimen, de forma
eficiente sin que este se convierta en una herramienta de litigio permanente entre
los contribuyentes y la administración por la realización automática de ajustes
primarios y la imposición de sanciones cuantiosas.
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CAPITULO CUARTO. MÉTODOS PARA AJUSTAR EL PRECIO DE TRANSFERENCIA AL PRINCIPIO DE PLENA
COMPETENCIA.
En virtud de lograr determinar si los precios pactados en operaciones entre
vinculados económicos se encuentran acordes con el principio de plena
competencia o “arm´s length”, los regímenes de precios de transferencia de cada
país han adoptado o desarrollado métodos para determinar dichos precios. Estos
métodos lo que buscan son lograr encontrar un precio de mercado que permita
comparar la transferencia de bienes entre empresas vinculadas frente a las
empresas independientes en desarrollo del principio de plena competencia.
La legislación colombiana prevé en el artículo 260-2 del Estatuto Tributario los
siguientes métodos para determinar el precio o margen de utilidad en las
operaciones con vinculados económicos:
1. Precio comparable no controlado.
2. Precio de reventa.
3. Costo adicionado.
4. Partición de utilidades.
5. Residual de partición de utilidades.
6. Márgenes transaccionales de utilidad de operación.
Los tres primeros, son los llamados métodos tradicionales o básicos, los cuales
proporcionan tanto al contribuyente como a la administración tributaria una forma
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directa para establecer si las entre las empresas vinculadas en sus relaciones
comerciales o financieras difieren de las que se habrían dado entre empresas
independientes, basándose primordialmente en las transacciones.237 Los otros tres
métodos, examinan las utilidades que pueden surgir de operaciones específicas
realizadas entre empresas vinculas, tratando de determinar el beneficio derivado
de esa operación cómo debería repartirse o distribuirse esos beneficios entre las
parte implicada.
4.1. La regla del mejor método.
Si bien la legislación colombiana no establece ningún orden de prelación en el uso
de los métodos, si incorpora la que la doctrina comparada conoce como la regla
del mejor método, señalando como “deberá tenerse en cuenta cuál resulta más
apropiado de acuerdo con las características de las transacciones analizadas”.238
La aplicación de cualquier método depende del grado de precisión con que
puedan realizarse los ajustes para lograr la comparabilidad.239 En este sentido, la
comparabilidad es la condición más importante en la aplicación de los precios de
transferencia y es la que permitirá determinar el rango de herramientas con que
cuenten tanto los contribuyentes como las administraciones fiscales para la
aplicación o no de alguno de los métodos que señalamos a continuación.240
237 Estos tres métodos tradicionales serán objeto de una comparación más detallada en materia de derecho comparado en este trabajo. 238 Artículo 260-2, Estatuto Tributario. 239Ver, OCDE, Directrices aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias. Párrafo. 2.9. 240 El principio arm´s lenght necesariamente se aplica al comparar ciertas condiciones en el precio o en el margen de las compañías vinculadas involucradas en la transacción, con aquellas operaciones realizadas por parte independientes. La comparabilidad es una característica esencial de este principio, sin la cual no sería posible aplicarlo. Para lograr la comparabilidad, es necesario que tanto el contribuyente como las
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El informe de Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE de 1979 señala que las
mercancías son comparables cuando en la medida en que sean más próximas a la
identidad como sea posible.241
Sin embargo, es muy poco probable que dos negocios no vinculados que realicen
la misma o similar función tengan unas características idénticas, más si estamos
hablando de unas condiciones de mercado abiertas que trascienden del mercado
local y en muchos casos tienen en cuenta ventajas globales.242 Sin embargo, lo
que se busca es que sean transacciones similares y para que puedan ser similares,
es necesario que sean lo suficientemente comparables.
Dentro de las características exigidas en la doctrina243 y legislación comparada244,
para seleccionar ese mejor método encontramos las siguientes:
administraciones tributarias comparen sus transacciones y actividades con las transacciones y actividades de empresas independientes, para lo cual es necesario un análisis de comparabilidad. 241 OCDE, Informe del Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE de 1979, Editorial Instituto de Planificación Contable, 1986. Párrafo 51. Tomado de Carlos Herrero Mallol. Precios de Transferencia. Pág. 87. 242 Es usual encontrar distintos grados de comparabilidad entre las transacciones controladas y no controladas, los cuales en algunos casos requerirán de ajustes necesarios para que puedan ser comparables. Para lograr establecer el grado de comparabilidad real y luego efectuar ajustes adecuados para determinar valores de mercado, resulta necesario tener en cuenta los elementos de las transacciones o empresas que podrían afectar las condiciones de las operaciones no controladas. Las OCDE GUIDELINES enumera cinco criterios o lineamientos de las transacciones o empresas que se deben tener en cuenta para evaluar el grado de comparabilidad: 1. Las características de la propiedad o los servicios (characteristics of property or services) , 2. Análisis Funcional (Functional Análisis) 242, 3: Los Términos Contractuales (Contractual Terms), 4. Las Circunstancias Económicas( Economic Circunstances) y finalmente 5. Las Estrategias de Negocios ( Business Strategies). Cada uno de estos supuestos tendrán o no mayor relevancia dependiendo de la calidad de la información y los supuestos empleados sobre los que se han aplicado. Será necesario evaluar:
• La totalidad y exactitud de la información. • La confiabilidad de los supuestos empleados. • La susceptibilidad de los resultados a las deficiencias de la información y supuestos asumidos.
Así mismo, la importancia de cada uno de estos criterios al establecer el grado de comparación dependerá de la naturaleza de la transacción controlada y del método adoptado para determinar el precio. 243 Kojanovich. Precios de Transferencia. http://www.iefpa.org.ar , Pág. 39. http://www.iefpa.org.ar
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• Mejor compatibilice con la estructura comercial y empresarial.
• Cuente con la mejor calidad y cantidad de información disponible para su
adecuada justificación y aplicación.
• Contemple el más adecuado grado de comparabilidad de las transacciones
vinculadas y no vinculadas, y de las empresas involucradas en dicha
comparación.
• Requiera el menor nivel de ajustes a los efectos de eliminar las diferencias
existentes entre los hechos y situaciones comparados.
4.2. Método del precio comparable no controlado. 245
Este método se basa en comparar el precio que se aplica para bienes que se
transfieren o servicios que se prestan en una transacción controlada por el precio
que se aplica para bienes que se transfieren o servicios que se prestan en una
transacción no controlada comparable, en circunstancias similares o iguales.
Mediante este método, se logra establecer una comparación entre las operaciones
de las compañías vinculadas “tanto al precio en un mercado libre para las mismas
o análogas mercancías, como al precio igual o similar establecido entre personas
independientes”.246
La OCDE en sus directrices establece que este método consiste “en comparar el
precio facturado por activos o servicios transmitidos en una operación vinculada,
244 R.G.1122 de 2001. España. 245 A nivel comparado, este método también se denomina Método del precio libre comparable o método de precios comparables entre partes independientes (Comparable Uncontrolled Price method –CUP-). 246 Carlos Herrero Mallol. Precios de Transferencia. Pág. 86.
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con el precio facturado por activos o servicios transmitidos en una operación no
vinculada en circunstancias comparables”.247
En Colombia, este método “consiste en considerar el precio de bienes o servicios
que se hubiera pactado entre partes independientes en operaciones
comparables”248 y de conformidad con la práctica generalizada de precios de
transferencia, se puede aplicar desde dos ópticas:
1. En primer lugar, tenemos el comparable interno el cual se puede utilizar al
comparar “el precio cargado por las transferencias de bienes o servicios entre
partes relacionadas con una transacción similar llevada a cabo con una entidad no
relacionada bajo circunstancias similares”.249
Ejemplo: A es una compañía colombiana
que cultiva y exporta producto X a:
• Su empresa vinculada en EE.UU.
A1.
• Una compañía independiente, B,
también en EE.UU..
En virtud de lo anterior, el producto X que
es vendido por A a su parte vinculada A1,
tiene un COMPARABLE INTERNO en B.
247 OCDE, Directrices aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias. Párrafo. 2.6. 248 Art.260-2. Adicionado Ley 788 de 2002. Estatuto Tributario. Colombia. 249 Jimy Cruz Camacho. Precios de Transferencia-Un caso de Estudio. Pág.9.
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2. La segunda forma de aplicación, es utilizando el comparable externo, que
puede ser mediante la comparación del precio pactado entre dos o más empresas
relacionadas en el intercambio de un producto, con un precio público
competitivo.250
Ejemplo: A es una compañía colombiana
que extrae y vende el producto X a su
empresa vinculada en EE.UU. A1.
B es otra compañía colombiana que extrae
y vende el producto a C.
En virtud de lo anterior, el producto X que
es vendido por A a su parte vinculada A1,
tiene un COMPARABLE EXTERNO el
producto que B vende a C.
Frente a la administración tributaria el reajuste se producirá cuando hay
diferencias entre los dos precios, lo cual puede indicar que las condiciones de las
relaciones comerciales y financieras de las empresas asociadas no responden a las
condiciones de plena competencia.
4.2.1. Aplicación del método.
250 Jimy Cruz Camacho. Precios de Transferencia-Un caso de Estudio. Pág.10.
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Para que este método pueda ser aplicado, es decir para que una transacción no
controlada pueda ser comparada con alguna otra transacción controlada , es
necesario que se cumplan ciertas condiciones:
1.Que se cumpla la condición de independencia, es decir que al menos una de las
empresas debe ser independiente o no vinculada respecto del grupo multinacional,
esta es una condición esencial para aplicar este método.251
2. Que se cumpla la condición de comparabilidad económica, la cual exige valorar
los efectos que tienen sobre “los precios de transferencia otras funciones más
importantes de la empresa propias de la actividad y no sólo el grado de
comparabilidad del producto”.252 Esto se explica, en virtud que dentro de la
comparabilidad será necesario entre otros:
• Tener en cuenta los niveles de mercado comparables, por ejemplo
que los productos se encuentren en el mismo nivel de la cadena de
distribución –sea minorista o mayoristas-
• Analizar las mercancías comparables, ya que si son productos
semiterminados, componentes o productos que no se venden en
mercados organizados, la comparabilidad económica podría ser
difusa.
251 Carlos Herrero Mallol. Precios de Transferencia. Pág. 86. 252 OCDE, Directrices aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias. Párrafo. 2.9.
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• Así como tener en cuenta aspectos tales como: la calidad del
producto, los términos contractuales, la fecha de operación., los
bienes involucrados, los riesgos de moneda extranjera y la posición
del comprador y del vendedor.
La comparabilidad es el aspecto más importante de este método, ya que la
aplicación del mismo y la posibilidad de evitar controversias con la DIAN al
usarlo, dependerá de la rigidez y grado de exigencias a que obliguen las
autoridades tributarias a lo que se refiere con mercancía comparable.253
3.Que ninguna de las diferencias entre las transacciones o entre las empresas
contratantes pueda afectar materialmente el precio convenido en un mercado
abierto. Esto quiere decir que, las diferencias no deben afectar “materialmente la
calidad de la comparación”. 254
4.Que en caso de existir diferencias entre las transacciones o entre las empresas
contratantes, que sea posible realizar ajustes razonables o “suficientemente
precisos “ que eliminen los efectos que esas diferencias tienen sobre el precio.255
Las “Directrices aplicables en materia de precios de transferencia a empresas
multinacionales y administraciones tributarias” de la OCDE señalan, que este
253 Carlos Herrero Mallol. Precios de Transferencia. Pág. 87. 254 Ver, Jimmy Cruz Camacho. Precios de Transferencia-Un caso de Estudio, p.10. 255 OCDE, Directrices aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias. Párrafo. 2.7.
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método ofrece el modo más directo de determinar el precio de plena competencia,
siempre que sea posible encontrar operaciones no vinculadas comparables. 256
Igualmente, establece que la imposibilidad de definir con precisión bienes
comparables y no comparables no debería provocar el descarte automático de este
método, el cual puede llegar a complementarse con otros
métodos.257Adicionalmente, señala de forma general que “el camino más directo
para determinar si las condiciones establecidas o impuestas entre dos empresas
asociadas responde a la plena competencia consiste en comparar los precios
facturados a operaciones vinculadas entre dos empresas asociadas con los precios
facturados en operaciones comparables entre dos empresas independientes”.258
Finalmente, este método es particularmente confiable cuando una empresa
independiente vende el mismo producto que se vende entre dos empresas
asociadas. Sin embargo, la efectiva aplicación de este método dependerá de la
existencia de información confiable sobre operaciones comparables, quedando
limitado en la practica a situaciones relativamente sencillas, por ejemplo en los
casos de cotizaciones oficiales respecto de ciertas mercancías, lo cual por lo
general se da en el tema de materias primas: café, carbón, petróleo, etc.
256 OCDE, Directrices aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias. Párrafo. 2.7. 257 OCDE, Directrices aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias. Párrafo. 2.9. 258 OCDE, Directrices aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias. Párrafo. 2.5.
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4.2.2. Dificultades en la aplicación del método.
La principal dificultad en la aplicación de este método es lograr reconocer a una
transacción no controlada comparable que no exhiba diferencias con efectos sobre
el precio. Adicional, a lo anterior algunos de los problemas que se pueden
presentar en la aplicación de este método son, según Julian Alworth:259
1. La dificultad de establecer mercados económicamente comparables si no
se trata de productos individualizables. Por ejemplo, tratándose de
productos semiacabados que se comercializan dentro del grupo
económico puede ser difícil encontrar comparables parecidos similares.
2. En los casos en que el grupo económico tenga un nivel de monopolio y
pueda segmentar mercados en diferente países. En virtud de esto las
estrategias discriminatorias de precios conseguirían diferencias en precios
de mercado entre países, no quedando claro que precios deben o no
aplicarse en estas circunstancias
3. En virtud de la aplicación de este método, no se tienen en cuenta los
ahorros que una empresa es capaz de conseguir en su estructura interna,
pudiendo resultar arbitrario y limitando las buenas técnicas de
administración y eficiencia.
4. Los grupos económicos pueden intentar defraudar a cierta administración
tributaria creando precios artificiales, a través de ventas a otras partes a
precios de mercado “incorrectos”.
259 Julian Alworth. The Finance, Investment and Taxation Decisions of Multinationals, Bath, Ed. Basil Blacwell Ltd. 1988, Págs. 220-221.Tomado de Carlos Herrero Mallol. Precios de Transferencia. Pág. 88.
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4.2.3.El método en la legislación comparada.
Este método se regula en la mayoría de legislaciones sobre precios de
transferencia en el mundo, muchos autoridades fiscales lo prefieren por considerar
que es sencillo, directo y que es conforme con las normas teóricamente deseadas.
A continuación, se expondrá mediante un grafico comparativo una breve
referencia de su tratamiento en el derecho comparado .
4.2.3.1. México
El método de precio comparable no controlado según el artículo 65 de la Ley del
Impuesto Sobre la Renta-ISR- , fracción primera, establece que este :
“Consiste en considerar el precio o el monto de las contraprestaciones que se hubieran pactado con o entre partes independientes en operaciones comparables”.
Según Jimmy Cruz, la ISR no aporta elementos adicionales para la aplicación y
determinación de este método, sin embargo al ser México miembro de la OCDE,
las directrices ofrecen elementos adicionales y complementarios.
4.2.3.2. Estados Unidos.
El artículo 482 del Código de Renta Interna de los Estados Unidos no exige
identidad de operaciones, aunque si la mercancía comparable no es exactamente la
misma este método del precio comparable pierde su prioridad sobre los demás
métodos según el criterio del IRS.260
4.2.3.3.Argentina.
El decreto reglamentario de la Ley del Impuesto a las Ganancias define este
método como “el precio que se hubiera pactado con o entre partes independientes
en transacciones comparables”. El mismo decreto establece que este método no
260Ver, Carlos Herrero Mallol, Precios de Transferencia, p. 88.
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será aplicable cuando los productos no sean comparables por sus características,
por su volumen, cuando las condiciones financieras y monetarias no sean
susceptibles de ser ajustadas y cuando los bienes intangibles no sean iguales o
similares.
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Método según la OCDE Método en Mexico Método en Brasil Método en Argentina Método en EE.UU. Método en Colombia
El precio comparable se establece por referencia a transacciones comparables entre un vendedor y un comprador que no constituyen empresas vinculadas. El informe de la OCDE de 1979 requiere que los bienes o servicios sean comparables, tan proximos a la identidad como sea posibles.
Se utiliza como comparable el precio o monto de la contraprestación que se hubiera pactado una parte independiente o entre partes independientes en operaciones comparables.En los demás casos se remite a las disposiciones de la OCDE.
Se ha adoptado este método, pero basado en los costos y como precios independientes comparables adopta la media aritmética de los precios practicados en Brasil y en otros países, en operaciones de compra y venta entre personas no vinculadas, pero en condiciones semejantes de pago.
Este método no se puede aplicar cuando los productos no sean comparables por sus características, e incluye el concepto de vólumen. Además toma en cuenta las condiciones financieras y monetarias que no sean suceptibles de ser ajustadas. Señala que en el caso de bienes intangibles deben ser iguales o similares.
No se exige la identidad de operaciones, aunque si la mercancia comparable no es exactamente la misma. El IRS ha establecido que este método pierde su prioridad sobre los demás métodos.
Considera el precio de bienes o servicios que se hubiera pactado entre partes independientes en operaciones comparables.
Método del precio comparable no controlado.
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4.3. Método del precio de reventa.
Este método consiste en partir del precio de reventa que se ofrece a un tercero
independiente de la mercancía comprada a una empresa del grupo (vinculada). Se
parte del precio de reventa pero lo que en realidad se selecciona es el margen de
reventa habitual, el cual debe comprender tanto los gastos, incluyendo gastos de
venta como los demás gastos operativos, como una utilidad adecuada para el
revendedor según las funciones que realice. Una vez reducido el precio de reventa
en el margen de reventa, resulta el precio de adquisición en condiciones de libre
competencia.
Esquemáticamente se resume el precio de reventa mediante está fórmula:
PM = pr (1-MB)
Donde PM es igual al Precio de Mercado al que se deben pactar la operación de
las empresas relacionadas y “pr” es igual precio de venta pactado entre dos
empresas independientes y “MB” es igual al margen bruto de utilidad, conocido
también como el margen de precio de reventa, este margen se deriva de dividir la
utilidad bruta entre las ventas netas.
Tal como puede observarse tanto del concepto anterior “el método de precio de
reventa se puede utilizar cuando la empresa que se examina compra algún
producto a una empresa relacionada y posteriormente lo revende a otra no
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127
relacionada. Entonces, lo que este método determina precisamente es el precio de
adquisición de dicho producto, a través del precio al que la empresa ha vendido el
producto a un tercero”261.
Conjunto Económico. EMPRESA A EMPRESA B
Empresa C (independiente)
Precio de venta Precio de reventa
En esta figura, se puede observar como las empresas “A” y “B” son compañías
vinculadas económicamente, supongamos que la empresa A manufactura en
Colombia y la empresa B se dedica a la distribución en EE.UU. Es probable, que
la exportación de bienes no se pacten a precios que respondieran a las fuerzas
determinantes en el mercado, sino a políticas corporativas de planeación fiscal.
Bajo el método de precio de reventa, la empresa “B” es la examinada,
estableciéndose en virtud del principio “arm´s length” que si lleva a cabo una
compra a una empresa vinculada, “A”, y a su vez vende el mismo producto a una
empresa independiente , “C”, el precio de mercado pactado en dicha operación
debe ser similar al precio comercializado a la empresa independiente, menos un
margen bruto (mb) adecuado que permita a la empresa “B” cubrir sus gastos de
venta y además obtener una utilidad.
261 Luciana Aguirrbengoa. Un nuevo enfoque sobre precios de transferencia. Pág. 40.
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128
El margen bruto de reventa de la transacción controlada puede determinarse en
función del margen bruto que el mismo revendedor obtiene sobre los artículos
adquiridos y vendidos a compradores independientes en transacciones
comparables, o el margen obtenido por una empresa independiente en
transacciones no controladas comparables.
4.3.1. Aplicación del método.
Para que este método pueda ser aplicado, es decir para que sea posible establecer
un margen bruto de reventa que pueda ser comparado con empresas
independientes , es necesario que se cumplan ciertas condiciones:
1. Que ninguna de las diferencias (si es que existe alguna) entre las dos
operaciones que se comparan o entre las dos empresas que emprenden esas
operaciones pueda influir materialmente en el margen de reventa en el
mercado libre y que si en caso de existir diferencias, se puedan realizar
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ajustes suficientemente precisos como para eliminar los efectos
sustanciales de estas.262
2. Que exista una operación de reventa a un tercero independiente, el método
sólo se puede aplicar si la empresa examinada compra algún producto a
una empresa relacionada para posteriormente vendérselo a una empresa
independiente.
3. Es importante analizar la función de la empresa más que el tipo de
producto vendido, la OCDE señala que este método por ejemplo resulta de
mayor aplicación práctica cuando la empresa revendedora desarrolla
únicamente actividad comercial y el margen es más fácil de calcular entre
menos valor le añada el revendedor al producto.
4. También, es importante señalar que el método será más acertado entre
mayor sea el número de factores similares que sean distintos del propio
producto.263
4.3.2. Dificultades en la aplicación del método:
La principal dificultad se encontrará en calcular el margen de precio de reventa,
en los casos, en que antes de la venta, los bienes sean objeto de una nueva
transformación o se incorporen a un producto más complejo. 264Carlos Herrero
Mallol señala que esto se debe a que habitualmente no se aprecia con facilidad un
valor añadido por la actuación del revendedor y sostiene que “ en un principio,
262 OCDE, Directrices aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias. Párrafo. 2.16. 263 Carlos Herrero Mallol. Precios de Transferencia Internacionales. Pág. 90. 264 Ver, OCDE, Directrices aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias. Capítulo II, Párrafo. 2.22.
129
130
puede entenderse que dicho margen es el que obtiene el propio revendedor cuando
compra y vende productos similares a empresas independientes”.265
4.3.3.El método en la legislación comparada.
Aunque el método también es aceptado uniformemente, existen discrepancias con
la determinación del margen de beneficio de referencia que debe atribuirse a la
parte vinculada que revende.266Existen diferentes formas de cuantificarlo
diferentes a las que consagran la OCDE
4.3.3.1. México.
La Ley del ISR artículo 65, fracción segunda, menciona lo referente al método
de precio de reventa determinándolo como “el precio de adquisición de un bien,
de la prestación de un servicio o de la contraprestación de cualquier otra
operación entre partes relacionadas, multiplicando el precio de reventa, o de la
prestación del servicio o de la operación de que se trate, fijando con o entre partes
independientes en operaciones comparables por el resultado de disminuir de la
unidad, el porcentaje de utilidad bruta que hubiera sido pactado con o entre partes
independientes en operaciones comparables. Para efectos de esta fracción, el
porcentaje de utilidad bruta se calculará dividiendo la utilidad bruta entre las
ventas netas”.
Como vemos en México, este método se determina el precio de adquisición de un
bien o servicio multiplicado el precio de reventa pactado con o entre partes
265 Carlos Herrero Mallol. Precios de Transferencia Internacionales. Pág. 89. 266 Carlos Herrero Mallol. Precios de Transferencia Internacionales. Pág. 89.
130
131
131
independientes por la diferencia entre la unidad y el porcentaje de utilidad bruta
que hubiera sido pactado con o entre partes independientes.
4.3.3.2. Estados Unidos.
En los EE.UU. la referencia se expresa como porcentaje de ventas para la
determinación del margen de beneficios de referencia que debe atribuirse a la
parte vinculada que revende.
4.3.3.3. Brasil.
La legislación brasileña para este método adopta la media aritmética de los
precios de reventa para personas no vinculadas, menos los descuentos
incondicionales, los impuestos basados en las ventas, las comisiones en corretajes
usuales y el margen de ganancias del 20% sobre el precio de venta.
4.3.3.4. Argentina.
El decreto reglamentario de la Ley del Impuesto a las Ganancias define al
método, como “al precio que surja de multiplicar el precio de reventa en
transacciones entre partes vinculadas por el resultado de disminuir de la unidad el
porcentaje de ganancia bruta que hubiera sido pactado con o entre partes
independientes en transacciones comparables, se lo considerará como precio de
adquisición. El mencionado porcentaje de ganancia bruta resultará de relacionar
la ganancia bruta con las ventas netas”.
133
133
Método según la OCDE Método en Mexico Método en Brasil Método en Argentina Método en EE.UU. Método en Colombia
La OCDE señala que este métodod es el más apropiado cuando la empresa vinculada actuá como distribuidor o comercializador de productos dentro del grupo, incorporando un valor añadido.
La legsialción determina que el precio de adquisición de un bien o servicios se determina multiplicando el precio de reventa pactado con o entre partes independientes por la diferencia entre la unidad y el porcentaje de utilidad bruta que hubiera sido pactado con o entre partes independientes.
La legislación brasileña para este método adopta la media aritmética de los precios de reventa para personas no vinculadas, menos los descuentos incondicionales, los impuestos basados en las ventas, las comisiones en corretajes usuales y el margen de ganancias del 20% sobre el precio de venta.
En Argentina, será el precio que surja de multiplicar el precio de reventa en transacciones entre partes vinculadas por el resultado de disminuir de la unidad el porcentaje de ganancia bruta que hubiera sido pactado con o entre partes independientes en transacciones comparables, eso se considera el precio de adquisición.
En los EE.UU. la referencia se expresa como porcentaje de ventas para la determinación del margen de beneficios de referencia que debe atribuirse a la parte vinculada que revende y se utiliza como referencia el porcentaje de utilidad bruta obtenido en transacciones comparables no controladas.
Se parte del precio de reventa , el cual debe comprender tanto los gastos como una utilidad adecuada para el revendedor, según las funciones que realice. Una vez reducido el precio de reventa en el margen de reventa, resulta el precio de adquisición en condiciones de libre competencia.
METODO DEL PRECIO DE REVENTA
134
4.4. Método del costo adicionado.267
Este método toma como base el costo asumido por la empresa proveedora de la
mercancía o servicio en una transacción controlada. A dicho costo, se le agrega
entonces un margen sobre costos a fin de obtener la que sería una utilidad
adecuada de acuerdo con las funciones realizadas y las condiciones de mercado,
de esa forma ese valor será considerado como un precio acorde con el principio
“arm´s lenght”.
En Colombia, el estatuto tributario señala respecto al método de costo adicionado
que su aplicación consistirá “ en multiplicar el costo de bienes o servicios por el
resultado de sumar a la unidad el porcentaje de utilidad bruta obtenido entre partes
independientes en operaciones comparables. Para los efectos de este numeral, el
porcentaje de utilidad bruta se calculará dividiendo la utilidad bruta entre el costo
de ventas netas.”268
La OCDE denomina este método como el del coste incrementado, partiendo · de
los costes en que ha incurrido el proveedor de los activos (o de los servicios) en
una operación para proporcionar los activos transmitidos o los servicios prestados
a un comprador asociados. A este coste, se añade un margen de coste
incrementado para poder realizar un beneficio adecuado en vista de las funciones
267 En el derecho comparado también se denomina método del costo más beneficio, o método del coste incrementado. 268 Artículo 260-2 numeral 3. Estatuto Tributario, Colombia.
134
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desempeñadas y de las condiciones del mercado. El resultado, que se obtiene
después de añadir el margen de coste incrementado a los costes antes
mencionados, puede ser considerado como precio de plena competencia de la
operación vinculada original.”269
Para la comparación, será necesario tomar el porcentaje de incremento
determinando mediante “ el obtenido por la misma empresa vendedora en una
operación no controlada comparable (comparables internos) o el ganado por una
empresa independiente en una transacción de similares características (existencia
de comparables externos).”270Es decir, el porcentaje de incremento aplicable se
determinará al tomar el obtenido por la misma empresa vendedora en una
operación comparables con una empresa independiente (comparable interno) o el
ganado por una empresa independiente en una transacción y un producto con
similares características.
También, será necesario considerar tanto las diferencias en el nivel, la clase y el
tipo de costo de que se trate, por ejemplo en los costos directos o indirectos, en los
gastos financieros o en los riesgos asumidos, entre otros.
269 OCDE. Directrices aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias. Pág. II-10. Párrafo 2.32. 270 Norberto Campagnale. El impacto de la tributación sobre las operaciones internacionales. Pág. 109.
135
136
4.4.1. Aplicación del método.
Este método, parte de los costos en los que incurre una empresa que entrega
determinados bienes o presta ciertos servicios a otra empresa vinculada, sobre
tales costos se aplica un margen, para dar lugar a beneficios adecuados teniendo
en cuenta las funciones desarrolladas por la empresa, por esta razón este método
resulta adecuado en:
• Empresas de servicios y aquellas industrias en las que existen transferencia
de productos semi-elaborados que no tiene un mercado exterior de venta.
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• Es usual su aplicación en acuerdos de compra y suministro a largo plazo.
• Se aplica también en el caso de prestación de servicios, por ejemplo en el
caso de agentes o comisionistas, y su “utilización es recomendada para la
determinación de contribuciones en los acuerdos de distribuciones de
costos (cost share agreements).”271
Sin embargo, para la eficiente aplicación de este método será necesario tener en
cuenta las circunstancias que pudieron influir en la fijación de un margen
adecuado, por ejemplo si se trata de economías de escala o estructura de costos.
En relación con los costos, que constituirán la base sobre la cual se aplicarán el
margen adicional, “pueden tomarse los costos históricos directos e indirectos de
producción., o incluirse los gastos de administración y ventas.”272
En este ejemplo, podemos observar que tanto A como B fabrican productos similares y como ambos le venden a la filial de A en otro país, sin embargo aquí lo interesante, es que no obstante la estructura de costos resulte similar al ser A propietaria de sus activos y B tenerlos en leasing, será necesario ajustar los costos, de modo de incluir dentro de los costos de producción el valor de la maquinaria de A.
271 Norberto Campagnale. El impacto de la tributación sobre las operaciones internacionales. Pág. 110. 272 Norberto Campagnale. El impacto de la tributación sobre las operaciones internacionales. Pág. 109.
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138
4.4.2. Dificultades en la aplicación del método.
Los principales inconvenientes en la aplicación de este método surgen por
1. El cálculo de los costos, en virtud de la existencia de principios y prácticas de
contabilidad analítica no universales, de las estructuras de costos inadecuadas, en
la exageración de los costos históricos y de “la diversidad de criterios de
imputación de los costes indirectos, en especial de los gastos generales.”273 Bien
señala la OCDE que, sin duda “ una empresa debe cubrir sus costes en un
determinado periodo de tiempo para poder mantener su actividad, esos costes
pueden no ser determinantes la utilidad que deba obtenerse en un caso concreto y
en un año cualquiera.”(sic)274
Un ejemplo de esto, son las empresas que por incursionar en nuevo mercados bajan sus precios sin relación alguna con los costos de producción, en este caso no es posible dar por supuesto un beneficio sin observar las circunstancias reales. Otro ejemplo sobre las dificultades en la aplicación de este método, surge en los casos en los que se incrementa el costo en un margen de beneficio para establecer el precio de venta en un contrato de ejecución de obra, donde los costos de producción son elevado y de difícil previsión.
Para minimizar estos efectos, la OCDE resalta la necesidad de la consistencia en
la contabilidad, más cuando difieren las prácticas contables empleadas en la
operación vinculada de las operaciones independientes comparadas. La finalidad
es poder llegar a utilizar el mismo tipo de costos en cada caso.
, párrafo 2.38.273 Conseguir autor mañana argentina 274 OCDE. Directrices aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias. Pág. II-11.párrafo. 2.36.
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CLASIFICACIÓN OCDE DE COSTOS Y GASTOS275
Categorías de Costos y Gastos en una Empresa.
Ejemplo.
Costos Directos de producción de un Bien o Servicio.
Costo de la materia prima.
Costos Indirectos de producción de un Bien o Servicio.
Costo del departamento de reparcaciones, puede ser común a varios bienes y servicios.
Gastos de Explotación de la Empresa en su conjunto.
Gastos de supervisión, generales y de administración.
2.La estimación del margen de beneficio normal de la actividad dependiendo de
los datos del mercado independiente , los cuales pueden no ser fiables por las
políticas agresivas de penetración en mercados o por la mayor eficiencia en la
administración de la empresa. Razón por la cual, el “análisis de la información
disponible sobre empresas independientes exige depurar o ajustar aquélla
adecuadamente para evitar que el análisis consiguiente quede distorsionado por
las ineficiencias que explican ciertas estructuras de costos en las empresas
consideradas o por diferencias en las funciones desempeñadas.”276
275 OCDE. Directrices aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias. Pág. II-13.párrafo. 2.40 276 ARGENTINA, er fuente. Pág. 37.
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Método según la OCDE Método en Mexico Método en Brasil Método en Argentina Método en EE.UU. Método en Colombia
Critica como se puede exagerar costos históricos, ignorando la demanda y no reflejando adecuadamente las condiciones competitivas y dar por supuesto un beneficio.
Se define a partir de multiplicar el costo de los bienes o servicios por la suma del mismo, más el porcentaje de utilidad bruta que hubiere pactado la parte relacionada con una parte independiente o que lo hubiera pactado partes independientes en operaciones comprables.
Este método se a condicionado en Brasil como un "safe harbor", empleando el costo medio de producción del proveedor, sumados los impuestos y tasas de exportación y el margen del 20% sobre el costo determinado.
Se multiplica el costo de los bienes, servicios u otras transacciones por el resultado de adicionar la unidad del porcentaje de ganacia bruta aplicado con o entre partes indepnedientes en transacciones comparables, determinándose dicho porcentaje relacionado con la utilidad bruta con el costo de ventas.
Se utiliza la utilidad como referencia,y tomando el margen de utilidad bruta de las transacciones comparables no controladas, para la comparabilidad, deben existir semejanzas en las funciones y riesgos asumidos en las operaciones comparables, pero no se exige una estrecha semejanza f´sicia y se emplea más que todo para casos de manufactura o fabricación de bienes tangibles.
Se multiplica el costo de bienes o servicios por el resultado de sumar a la unidad el porcentaje de utilidad bruta obtenido entre partes independientes en operaciones comparables. Para estos efectos, el porcentaje de utilidad bruta se calculará dividiendo la utilidad bruta entre el costo de ventas netas
Método del costo adicionado.
142
4.5. Método de Partición de Utilidades.
Este método se encuentra consagrado en Colombia en el artículo 260-2, “El
método de partición de utilidades consiste en asignar la utilidad de operación
obtenida por vinculados económicos o partes relacionadas, en la proporción que
hubiera sido asignada con o entre partes independientes.”
Como se puede observar, este método consiste en asignar el beneficio derivado
de una transacción o de un grupo de transacciones o de toda una actividad, entre
las filiales conexas de una empresa multinacional a cada una de las partes
vinculadas, según un grupo de factores que permita determinar el aporte de cada
entidad al beneficio total. Este método en la legislación comparada y en la
doctrina tributaria internacional, se ha desarrollado de una forma en la que la
división del beneficio puede ser total “método de partición de utilidades” o
residual. La legislación colombiana enuncia estas dos variables como si se tratara
de diferentes métodos.
Ejemplo. Una empresa “J” fabrica ropa informal bajo una marca de su propiedad reconocida internacionalmente. Dicha indumentaria es comercializada en el mercado del país “XX” por medio de una distribuidora vinculada “H”. Se entiende que dentro del precio de venta pactado se incluye el valor por el uso exclusivo de la marca. Por otra parte, en el mercado “YY”se encuentran fabricantes de ropa, los cuales utilizan otra marca de ropa del mismo estilo perteneciente a una firma “T” no relacionada, a la cual abonan regalías equivalentes a un diez por ciento de las ventas. Se utilizará el método bajo estudio a fin de determinar si el precio de venta de “J” a “H” se encuentra dentro de los parámetros “arm’s length”.
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El objetivo de éste método será repartir la utilidad como hubiera sido repartida
entre dos empresas independientes que hubieran alcanzado un acuerdo de
asociación económica o de “joint venture” para afrontar esas operaciones. Sin
embargo, si se considerara que las empresas asociadas fijarán sus precios de
transferencia de acuerdo con este método con anterioridad a la presentación del
método por parte del contribuyente ante la administración tributaria, este sólo se
podría basar en utilidades futuras más que en utilidades reales, puesto que el
contribuyente no tiene porque conocer el resultado real de la operación en el
momento de planificarla.277
La legislación colombiana, en concordancia con la tendencia mundial, ha
establecido dos principios para poder aplicar éste método:
• Que se identifique la utilidad de operación global mediante la suma de la
utilidad de operación obtenida por cada asociado de la compañía.
• Que esta utilidad global se asigne a cada uno de los vinculados
económicos en las transacciones controladas, sobre la base de algún
parámetro económico que se aproxime a lo que se hubiera esperado si la
operación hubiese sido realizada por partes independientes. La legislación
colombiana, enuncia algunos parámetros para el prorrateo de esas
utilidades como el volumen de activos, costos y gastos de cada uno de los
vinculados económicos, con respecto a las operaciones entre dichas partes.
277 Ver, OCDE, Directrices aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias, Capítulo III, párrafo 3.11-3.12.
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La doctrina comparada, señala como por ejemplo se pueden utilizar las
cifras de activos fijos y de negocios, el número de empleados, el importe
de gastos,278 los esfuerzos realizados, las funciones cumplidas y en general
los recursos utilizados por cada compañía. 279Lo importante, es que estos
factores reflejen equitativamente la contribución individual de cada
empresa asociada a la utilidad de operación global de la multinacional.
Adicionalmente, un aspecto importante de este método es como la asignación de
esas utilidades no se realiza con una fórmula preestablecida para la distribución de
utilidades y por eso la expresa referencia a unos principios rectores que
permitirán el diseño o selección de esta fórmula, esta se establecerá o
seleccionará sólo después de realizar un análisis funcional completo y total de la
empresa multinacional, teniendo en cuenta los hechos y circunstancias específicos
de cada operación, las funciones realizadas y los riesgos y responsabilidades
incurridos por cada parte vinculada.
4.5.1.Ventajas en la aplicación de este método.
Dentro de las ventajas en la aplicación de este método, bien frente a los métodos
tradicionales bien para los contribuyentes y las administraciones tributarias, se
pueden enumerar las siguientes ventajas:
278 Ceferino José Aruta, Precios de transferencia - métodos aplicables para su determinación, Monografías de alumnos del IEFPA, p.42. 279 Luciana Aguirrebengoa, Un nuevo enfoque sobre precios de transferencia .p.47.
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1. En transacciones entre compañías que sean tan interdependientes que no
sea posible identificar transacciones comparables, este método tiene la
ventaja de no estar directamente relacionado con operaciones comparables
entre compañías no vinculadas.
Esto se debe, a que se fundamenta es en la división de funciones u otros
parámetros entre las compañías de la multinacional y en la utilidad que
obtengan cada una de estas empresas asociadas y no con la transacción en
sí misma, con lo que supera los problemas de los métodos tradicionales.
No obstante, los métodos de beneficios de operaciones no deben aplicarse
automáticamente por el solo hecho de que existan dificultades en obtener
datos, debiendo considerarse al evaluar su confiabilidad los mismos
factores que llevaron a concluir que los métodos tradicionales resultaban
inaplicables, adicional a eso, la confiabilidad del método aplicado debe
determinarse tomando en cuenta diversas circunstancias, tales como el
propio principio del precio normal de mercado abierto, como su extensión
a la confiabilidad de los ajustes efectuados y a los datos utilizados.280
2. Una segunda ventaja, radica en la posibilidad de evaluar conjuntamente a
todas las partes que intervienen en la transacción, de forma que existan
menos posibilidades de que se asigne a ellas un beneficio improbable, “lo
cual es altamente relevante cuando se analizan las contribuciones de las
280 Ver, Ceferino José Aruta, Precios de transferencia - métodos aplicables para su determinación, Monografías de alumnos del IEFPA, p.47.
145
146
partes respecto de una propiedad intangible empleada en las transacciones
controladas.”281
3. La OCDE considera este método como compatible con el principio “arm`s
length”, ya que permite valorar las partes de la operación vinculada como
actuarían empresas independientes en las mismas circunstancias. La
compatibilidad con el principio “arm¨s length” radica en que la fórmula
para la distribución de los beneficios no está previamente determinada, si
lo estuviera según la OCDE no será acorde con el principio de plena
competencia.
4. Ofrece una mayor flexibilidad para considerar hechos y circunstancias
particulares de las compañías asociadas que no se presentan en compañías
independientes.
5. Finalmente, este método ofrece la posibilidad de analizar bajo un mismo
método transacciones tanto de intangibles como de bienes tangibles.
4.5.2. Desventajas de este método.
Dentro de las desventajas en la aplicación de este método se encuentran las siguientes:
1) Resulta difícil medir los costos e ingresos de todas las empresas asociadas
que participan en las transacciones controladas, esto “demandaría que se
281 Ver, Ceferino José Aruta, Precios de transferencia - metodos aplicables para su determinación, Monografías de alumnos del IEFPA, p.45.
146
147
declararan los libros y registros sobre bases consolidadas y la realización
de ajustes en las prácticas contables y el tipo de moneda.”282Sin embargo,
esto se puede facilitar en los casos en exista la obligación de presentar
estados de resultados consolidados, como existe por ejemplo en Colombia
para los grupos económicos.
2) Una de las críticas o desventajas es la subjetividad en su aplicación, “la
determinación de fórmula de distribución del beneficio global resulta
siempre arbitraria, las empresas independientes no emplean habitualmente
una distribución de beneficios para fijar sus precios, con objeto de atenuar
este problema, se simplifica mediante la determinación de un nivel
adecuado de beneficios sólo para una de las partes vinculadas y se aplican
a todas las demás empresas los beneficios restantes”283. Esto se debe, a que
no se dispone de aspectos comparables para determinar la forma en que las
utilidades podrían dividirse entre partes independientes, ya que no es una
situación que no es de conocimiento público y la división de las mismas
solo será del libre entendimiento del contribuyente. 284
3) Una tercera desventaja, más para países como Colombia donde la mayoría
de empresas son filiales, es la dificultad para obtener información de las
compañías asociadas situadas en el exterior y para medir los ingresos y
costos combinados de todas las empresas asociadas que participan en las
operaciones controladas. Necesariamente, consideramos que este método
282 Ceferino José Aruta, Precios de transferencia - métodos aplicables para su determinación, Monografías de alumnos del IEFPA, p.44. 283 Ceferino José Aruta, Precios de transferencia - métodos aplicables para su determinación, Monografías de alumnos del IEFPA r, p. 44 284 Ver, Ariel E. Wolfsohn, Precios de Transferencia, p. 58 o OCDE, Directrices aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias, Capítulo III, párrafo 3.8.
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sólo se podría aplicar en Colombia si la matriz de la multinacional así lo
dispone para su manejo de precios de transferencia mundial o si la matriz
se encuentra radicada en Colombia, por ejemplo tratándose de un Grupo
Económico nacional.
4) Otra dificultad, resulta cuando el método se aplica a beneficios operativos
y resulta menester reconocer los costos y gastos operativos vinculados a
las transacciones y otras actividades que desarrollan las distintas
compañías.
4.6. Método Residual de Partición de Utilidades.
La legislación colombiana regula este método en el artículo 260-2 numeral 5 del
Estatuto Tributario, señalando como al igual que el método de partición de
utilidades, este método consiste en asignar la utilidad de operación obtenida por
vinculados económicos o partes relacionadas, en la proporción que hubiera sido
asignada con o entre partes independientes. Sin embargo, a continuación enuncia
unas reglas que lo diferencian del método de partición de utilidades puro,
dividiendo la asignación de los beneficios combinados de las operaciones
controladas en dos etapas.
En la primera, se asigna a cada compañía asociada participante un beneficio que
responde a un retorno básico adecuado para el tipo de operaciones en las que se
encuentran involucradas, normalmente determinado por una porción del retorno
del mercado abierto obtenido por compañías no vinculadas que realizan un tipo
similar de operaciones. La regulación colombiana establece como esto se
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realizará mediante la aplicación de los otros métodos enunciados por el artículo
260-2 del Estatuto tributario.
En se retorno, en general, no se tiene en cuenta para establecer el que puede
generar un único activo de alto valor poseído por los participantes. La legislación
colombiana señala como no se tomarán en cuenta “la utilización de activos
intangibles significativos”.
En la segunda etapa cualquier utilidad o pérdida residual que resulte después de la
división de beneficios efectuada en la primera debe asignarse entre las partes con
base en un análisis de los hechos y circunstancias que puedan indicar cómo se
distribuye ente partes independientes, constituyendo indicadores útiles a ese
efecto las contribuciones de las partes de propiedad intangible y sus posiciones
comerciales relativas.
4.7. Método de márgenes transaccionales de utilidad de operación.
Este método se encuentra regulado en Colombia en el artículo 260-2 en el
numeral sexto, consistiendo básicamente en “ determinar, en transacciones entre
vinculados económicos o partes relacionadas, la utilidad de operación que
hubieran obtenido partes independientes en operaciones comparables, con base en
factores de rentabilidad que toman en cuenta variables tales como activos, ventas,
costos, gastos o flujos de efectivo,”
Ejemplo. Una empresa asociada “X” vende productos electrónicos a una filial “Y” en un país determinado, debiendo esta última asumir la función de servicio técnico postventa. Paralelamente, X” también vende los mismos productos a tres empresas independientes (“Z”, “U” y “W”), radicadas en otros estados, las cuales no desarrollan ninguna actividad
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relacionada con la función antes descrita en el caso de “Y”. Si los costos relacionados con los servicios prestados por la filial son incluidos por ésta dentro de los costos de venta y no pueden identificarse separadamente, no sería aplicable el método del precio comparable no controlado, debido a las diferencias de producto (pues en el caso de “Y” se incluirían en el mimo la asistencia técnica), ni tampoco sería confiable el del precio de reventa, ya que no se puede determinar en qué medida el margen bruto de la empresa asociada debe ser más alto que el de las empresas independientes para cubrir los costos adicionales desconocidos. Sin embargo, se podrían determinar los márgenes netos siempre y cuando la diferencia entre las funciones desempeñadas no afectara significativamente a los mismos.
El margen neto, en teoría, debe establecerse tomando como base el margen neto
que obtiene el mismo contribuyente en transacciones no controladas comparables.
Cuando esto no sea posible, puede servir como orientación el margen que una
empresa independiente podría haber obtenido en transacciones comparables. Se
necesita sin embargo un análisis funcional de la empresa asociada y, en el último
caso, de la empresa independiente para determinar si las transacciones son
comparables.
Una dificultad importante que presenta este método, es que requiere información
acerca de transacciones no controladas que pueden no estar disponibles al
momento en que se realizan transacciones controladas.
En su aplicación, este método se convierte respecto de los métodos tradicionales
en el método de último recurso a problemas que de otra forma serían insolubles y
es también utilizado como control de algunos de los métodos tradicionales, frente
a abusos determinados por la administración tributaria, por ejemplo cuando con
otros métodos se realizan comparaciones de carácter muy general.
150
151
Sin embargo, se debe aplicar prudentemente efectuando los ajustes apropiados. La
doctrina comparada señala como “ciertos ajustes se hacen necesarios cuando las
compañías a comparar difieren en las clasificaciones contables, en las condiciones
de venta, en los riesgos monetarios, en el inventario mantenido, en el nivel de
mercado y en los ciclos del negocio.”285
El procedimiento de trabajo en la búsqueda de comparables: 286
a)Definir la parte a testear (de aquí en adelante “tested party”), esto es, la compañía en la que se pretende analizar los precios de transferencia; b) Analizar la “tested party”por funciones, riesgos, tec.; c) Realizar las búsquedas de las compañías comparable; d) Analizar los resultados financieros; e) Buscar indicadores de niveles de rentabilidad medidos sobre distintos parámetros, f) Definir el rango de valores utilizables según el método seleccionado y verificar la posición en el mismo, de la compañía analizada.
4.7.1.Ventajas en la aplicación de este método.
La siguientes son las ventajas que representan la aplicación de este método frente
a otros métodos:
1.Puede resultar más sencillo y rentable cuando las empresas vinculadas realizan
más de una operación controlada entre ellas en el tiempo, que analizar cada una de
las transacciones en forma separada. Ejemplo de esto, es una empresa en la que
realiza con una vinculada pequeñas operaciones que incluyan servicios
administrativos, pago de regalías, préstamos ínter compañías y compra y venta de
materias primas.
285 Ariel E. Wolfsohn, p.60 286 Ariel E. Wolfsohn, p.60
151
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2. Se apoya en información externa de rentabilidad. Estos son menos afectados
por las diferencias que inciden en las transacciones. Recordemos, por ejemplo
como el método antes analizado del precio comparable en el mercado de plena
competencia no utilizaba este tipo de datos “externos” del sector.
3.Frente a los métodos de partición de utilidades, resulta innecesario determinar
las funciones y responsabilidades de más de una de las empresas participantes, no
siendo necesario analizar los registros contables de todas las empresas o asignar
costos a todas las partes vinculadas.287
4.Su mecanismo de funcionamiento es semejante a los métodos de precio de
reventa y costo adicionado, en virtud que “el concepto de comparabilidad de
márgenes netos, no se separa mucho del de precio de reventa o del de coste
incrementado, excepto por el hecho de que se refiere al margen neto y no al
margen bruto. También se da la diferencia de que en el caso que nos ocupa
además de los costos directos, que consideran en los métodos del precio de
reventa y del coste incrementado, hay que incluir los costes indirectos.”288
4.7.2. Desventajas de este método.
El método del margen neto presenta también ciertos inconvenientes:
1.El mayor inconveniente consiste en que el margen neto de un contribuyente se
encuentre influido por determinados factores que no influyen significativamente
287Ver, Luciana Aguirrebengoa, Un nuevo enfoque sobre precios de transferencia, p.51. 288 Ceferino José Aruta, Precios de transferencia - métodos aplicables para su determinación, Monografías de alumnos del IEFPA, p. 50-
152
153
en el precio o en el margen bruto. Por ejemplo, una gestión ineficiente o un
control de costos inadecuado, los cuales influyen directamente en la utilidad
operacional.
Por lo que resulta necesario tener en cuenta que aspectos concurren, a los fines de
establecer un patrón de comparabilidad especial para este método. Dentro de los
factores que pueden afectar directamente los márgenes netos podemos encontrar
la amenaza o riesgo de penetración de nuevos competidores en el mercado; la
eficiencia en la gestión administrativa y las estrategias individuales; la existencia
o no de productos sustitutos; las diferentes estructuras de costos, por ejemplo la
antigüedad de la planta y equipos; las diferencias en el costo de capital, por
ejemplo será diferente si es autofinanciación que endeudamiento; el grado de
experiencia comercial , por ejemplo es diferente un negocio que apenas empieza o
uno que ya tiene tradición; las subvenciones y la legislación aplicable en cada país
para ese sector; entre otros.289
Por ejemplo que un contribuyente venda equipos de sonido de calidad superior a una empresa asociada y que los datos de los que se dispone se refieran a los beneficios de la venta de equipos de calidad media, se tendrá que analizar para rentabilidad tanto de la actividad inspeccionada como de la actividad comparada si el mercado de los equipos de calidad superior es un mercado en crecimiento, tiene un número reducido de competidores u ofrece amplias posibilidades de diferenciación de productos.
2.El contribuyente puede encontrar serias dificultades en el momento de obtener
datos de otras empresas independientes del sector con los que pueda elaborar el
análisis funcional
289Ver, OCDE, Directrices aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias, Capítulo III, párrafo 3.36.
153
154
4.8. Cuadro Comparativo de los Métodos analizados en este
trabajo.
Cuadro Comparativo relativo a los Métodos de Transferencia
Métodos OCDE México EE.UU. Argentina Brasil Colombia
Precio Comparable No Controlado Si Si Si Si Si* Si Precio de Reventa Si Si Si Si Si* Si Costo Adicionado Si Si Si Si Si* Si Partición de Utilidades
Si Si Si Si No Si Residual de Partición de Utilidades Si Si Si Si No Si Márgenes transaccionales de utilidad de operación Si Si Otro Si No Si Utilidades Comparable (Comaparble Profit Method CPM) No No Si290 No No No
Si*= Semejante
4.9. Aplicabilidad de los métodos.
APLICABILIDAD DE LOS MÉTODOS291
Métodos Tradicionales Métodos No Tradicionales Precio
Comparable no controlado
Precio de Reventa
Costo Adicionado
Partición de Utilidades
Residual de partición de utilidades
Márgenes transaccionales de utilidad operación.
Transacciones con bienes intangibles
Distribución de productos manufacturados.
Transferencia de productos semielaborados.
Provisión de servicios (excepto los financieros).
Transferencia de commodities
Provisión de servicios.
Préstamos y financiamiento
Funciones de marketing Contratos a largo
plazo.
Transacciones que involucran servicios interrelacionados. Transferencia tanto
de bienes en proceso como de bienes terminados.
290 Para más información sobre este método consultar el primer capitulo de este trabajo. 291 Ariel E. Wolfsohn, Precios de Transferencia, p.62.
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CAPITULO QUINTO. LA TRIBUTACIÓN INTERNACIONAL Y SU RELACIÓN CON LOS PRECIOS DE
TRANSFERENCIA.
Los precios de transferencia que se aplican en Colombia, es decir aquellos
respectos de personas ubicadas en otros países, son también un tema de estudio
del derecho internacional tributario. 292 Este capitulo, tiene como objetivo analizar
la relación existente entre estos y algunas manifestaciones de esta área del
derecho internacional, con especial énfasis en la doble tributación
internacional.293
5.1. La doble tributación internacional y los precios de
transferencia.
En un futuro, cuando la DIAN no admita como gasto de una entidad residente en
Colombia la venta efectuada por otra entidad vinculada residente en otro Estado,
por exceder el precio de venta del normal de mercado de acuerdo con el principio
de plena competencia o “arm´s lenght”. Si la autoridad fiscal de este otro Estado
considera que el precio pactado de su venta no constituye un precio de
transferencia, y consecuentemente no permite reducción de ninguna clase
292 La doctrina define el derecho internacional tributario como “una rama del derecho tributario que tiene por objeto el estudio de las normas de carácter internacional que corresponde aplicar en los casos en que diversas soberanías entran en contacto, principalmente para evitar problemas de doble imposición, coordinar métodos que combatan la evasión y organizar, mediante la tributación, formas de cooperación entre dos países.” Citado por Alfredo Lewin Figueroa, Jaime González Bendiksen, Derecho Internacional Tributario, Derecho Tributario 2da Edición, Bogotá, Instituto Colombiano de Derecho Tributario, 1999, p. 586. 293 Es importante hacer énfasis en la palabra internacional, en virtud que también es posible encontrar doble tributación en un mismo Estado, en virtud que una misma entidad impositiva establezca dos o más gravámenes sobre una misma fuente de impuesto. Este tema no será objeto de análisis en esta tesis en la medida que la regulación sobre precios de transferencia en Colombia expresamente enfoca los precios de transferencia a las operaciones que se realicen con vinculados económicos o partes relacionadas en el exterior.
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gravando la operación, se estará produciendo para el contribuyente un caso de
doble imposición.
En la doctrina tributaria se pueden encontrar varias definiciones para explicar el
fenómeno de la doble imposición internacional. Hay quienes consideran que esta
se origina “siempre que varios países soberanos ejercen su soberanía para someter
a una misma persona a impuestos de naturaleza similar, por el mismo objeto
impositivo”.294 Otros autores, consideran dentro de su definición el factor de
tiempo al sostener que existirá doble imposición internacional “cuando el mismo
presupuesto de hecho da lugar a obligaciones tributarias en varios países, por el
mismo o análogo título y por el mismo periodo de tiempo o acontecimiento”.295
Los Estados al aplicar una política tendiente a controlar los precios de
transferencia de las operaciones de las empresas ubicadas en su territorio con
otras ubicadas en diferentes países, siempre generarán efectos para el grupo
económico en conjunto en jurisdicciones distintas a la suya.
GRAFICO EJEMPLO DE PRECIO DE TRANSFERENCIA EN UN GRUPO MULTINACIONAL
Empresa Holding (Oficina matriz la empresa subsidiaría) PAIS A
Empresa Subsidiaria PAIS B
Precio al costo de producción
Precio de transferencia Precio de Venta Total
100 250 260
Utilidad antes de Impuesto ($) 150 10 160
Tasa de Impuesto (%) 20 50
Impuestos Pagados ($) 30 5 35
294 H. Dorn, La doble imposición internacional: problemas jurídicos internacionales, 1974, p.29. Citado por Aquino Carvajal, Precios de Transferencia, Campus Virtual, España, IEFPA, p. 5. 295 Udina M, Derecho Tributario Internacional, 1949, p.256.Citado por Aquino Carvajal, Precios de Transferencia, Campus Virtual, España, IEFPA, pp. 5-6 .
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Utilidad después de Impuesto($) 120 5 125
Por ejemplo, en este gráfico si la Administración Tributaria del País B realiza un
ajuste al precio de transferencia, disminuyendo su valor por ejemplo de 250 a 150,
generará un mayor impuesto en ese Estado, $50 más para ser exactos, sobre un
ingreso que ya se tributo en el país A, es decir se estará ante un caso de doble
tributación para un mismo grupo económico entre el País A y el País B y por
ende ante un caso que corresponde analizar desde la óptica del derecho
internacional tributario.
Como se señalo anteriormente, la doble tributación en los precios de transferencia
será un efecto derivado de los ajustes realizados por las Administraciones
Tributarias, bien en la parte sancionatoria o bien tratándose del desarrollo de un
régimen de protección a través de un Acuerdo Anticipado de Precios de
Transferencia. La OCDE señala como “cualquier ajuste de los precios de
transferencia en una jurisdicción implica que es oportuno un ajuste correlativo en
otra jurisdicción. Sin embargo, si la otra jurisdicción no está de acuerdo en
realizar un ajuste correlativo, el grupo multinacional tributará dos veces por esta
parte de sus beneficios.”296
A continuación, se presentan las características enunciadas dentro de las definiciones anteriores de doble tributación, señalando su aplicación en el tema de precios de transferencia.
296 Directrices aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias, OCDE, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1999, Párrafo 12.P-4.
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CARACTERÍSTICAS DE LA DOBLE IMPOSICIÓN
INTERNACIONAL Aplicación frente al tema de Precios de
Transferencia en Colombia
Existencia de dos o más soberanías fiscales independientes.
Si aplica. En Colombia el régimen de precio de transferencia se limita solo a contribuyentes que celebren operaciones con vinculados económicos o partes relacionadas residentes o domiciliadas en el exterior. .
El gravamen de dos impuestos de idéntica o similar naturaleza.297
Si aplica. Cualquier reajuste de la Administración de un precio de transferencia tendrá efectos en el impuesto de renta y /o complementarios de la jurisdicción del vinculado.
Una misma renta objeto de imposición. Si aplica. El reajuste de un precio de transferencia afectará la renta global de una compañía.
Una misma causa de imposición. Si aplica. El reajuste de un precio de transferencia tendrá origen en una misma causa de imposición, es decir en una operación vinculada.
Identidad en el sujeto que percibe la renta.
Si aplica. Para personas jurídicas será necesario tener en cuenta los criterios de vinculación.
Mismo periodo de tiempo en la imposición.
Si aplica. El reajuste de un precio de transferencia afectará la declaración de renta del vinculado en el mismo periodo de tiempo.
5.1.1. Causas de la doble imposición internacional. La problemática de la doble imposición en general tiene sus orígenes en el
desarrollo de la concepción clásica de la tributación, en la cual resulta
preponderante los principios de territorialidad y soberanía. En desarrollo de lo
anterior se producen los siguientes criterios de vinculación impositiva que
generan el fenómeno de la doble imposición internacional:
297 Es importante señalar, que si bien el impuesto a la Renta o su equivalente, no es el único que puede generar una doble tributación internacional, en virtud que los precios de transferencia en la legislación colombiana solamente producen efectos en la determinación del impuesto sobre la renta y complementarios
(Artículo 260-1, Estatuto Tributario Colombiano.), sólo se analizara el caso de la doble tributación en la aplicación de este tributo.
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CRITERIOS DE VINCULACIÓN298
Criterio de la Fuente Criterio de la Residencia
Atribuye el poder de imposición al Estado en que se encuentran situados los bienes sujetos a imposición o donde se haya realizado la actividad de la que deriven los beneficios imponibles. Es decir el hecho imponible se perfecciona circunscrito al territorio.
Atribuye el poder de imposición al Estado al que pertenece el titular de los bienes o el perceptor de las rentas. Es decir se vincula el hecho imponible con el sujeto que lo acomete. También conocido como de renta mundial.
En virtud de los criterios de vinculación que cada Estado implemente, se podrán
presentar los siguientes conflictos generadores de doble imposición:
• Podrá darse un conflicto entre dos estados que consideren que la fuente generadora de la renta se encuentra en su país, es decir que se trata de una renta local. 299
• Podrá darse un conflicto cuando un estado grave la renta utilizando el criterio de la residencia y otro estado grava también a alguno de ese sujeto utilizando el criterio de la fuente.
• Podrá darse un conflicto cuando de acuerdo con la legislación de los países involucrados, una persona (natural o jurídica) resulte residente en ambos.300
La doble tributación respecto de los reajustes por precios de transferencia, se
generará dependiendo como las jurisdicciones fiscales involucradas en la
operación vinculada objeto de precios de transferencia, regulen estos criterios.
298 Ver, José María Vallejo Chamorro, Manuel Gutiérrez Lousa, “Los Convenios para evitar la doble imposición: análisis de sus ventajas e inconvenientes”, Doc. No. 6/02, España, Instituto de Estudios Fiscales. P. 20. Ricardo Enrique Riveiro, Paraísos Fiscales, Aspectos Tributarios y Societarios, Argentina, Integra Internacional, 2001, pp.43-44 299 Por ejemplo, respecto al impuesto a la renta sobre personas jurídicas o empresas los criterios jurisdiccionales de Argentina y Brasil aplican el criterio de “renta mundial” para las sociedades domiciliadas en el país y el criterio de “fuente” para las domiciliadas en el exterior. Ambas utilizan el criterio de gravar la “renta neta” (renta bruta menos los gastos necesarios para obtenerla) con particulares diferencias a nivel de ciertos gastos, amortizaciones, exenciones, etc.. 300 Por ejemplo, un país fija la residencia de una sociedad anónima según su lugar de constitución, mientras que otro según la sede de administración.
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5.1.2. Herramientas para resolver la doble imposición.
La doctrina internacional ha clasificado las soluciones a la doble tributación de la
siguiente manera:
Soluciones unilaterales: aquellas que se originan en la voluntad exclusiva del
Estado interesado mediante la incorporación de herramientas a la normatividad
interna, tales como el método del crédito por impuesto pagado en el extranjero –
Foreign Tax Credit - y el concepto del establecimiento permanente.
Soluciones plurilaterales: Aquellas que se originan en la suscripción de acuerdos
entre Estados en los cuales se incorporan varios artículos destinados a la
resolución de la problemática de la doble tributación.
Los Acuerdos para prevenir la doble tributación, también pueden concertar sobre
la necesidad de armonizar normatividades internas y así hacer más efectivo su
objetivo primordial. Es importante señalar, como los acuerdos para prevenir la
doble tributación pueden ser bilaterales, en los cuales consta la voluntad de dos
Estados; o plurilaterales, en los cuales hay participación de más de dos Estados
(v.g. Acuerdos regionales como la Decisión 40 en la Comunidad Andina,
actualizada recientemente por la Decisión 578 de la misma institución).
Sin embargo, también, se han desarrollado las herramientas necesarias para que el efecto no sea el opuesto; es decir, la acomodación de capitales con la finalidad de evadir las obligaciones tributarias que se originan en los Estados donde se desarrollan las actividades potencialmente gravables, logrando la mayor eficiencia del capital a costa de la no tributación. Es en estos casos, donde para evitar situaciones de evasión y reacomodación lesiva de capitales, el Estado utiliza figuras como la regulación y reajuste de los precios de transferencia.
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Aunque no es el tema principal de este trabajo, a continuación, se analizan
brevemente los métodos que pueden ser parte de políticas unilaterales o
plurilaterales dentro de la lucha contra la doble tributación. internacional.
SISTEMAS UTILIZADOS PARA ELIMINAR LOS EFECTOS DE LA DOBLE IMPOSICIÓN
Exención plena
La renta imponible en el Estado donde se situé el establecimiento permanente NO se tiene en cuenta de ninguna forma en el Estado de la residencia a efectos tributarios. SISTEMA DE LA
EXENCIÓN Exención
progresiva
El Estado de residencia del establecimiento permanente conserva el derecho de considerar esa renta al determinar el impuesto sobre el resto de la misma.301
Descuento pleno
El Estado donde reside el dueño del establecimiento permanente permite deducir el total del impuesto pagado en el Estado fuente. SISTEMA DE
DESCUENTO Descuento ordinario
Sólo se permite la deducción en la medida del incremento de impuesto propio a cuasa de renta en el Estado donde reside el establecimiento permanente.302
301 En esta modalidad, el Estado de la residencia no grava las rentas originadas en el exterior; no obstante, dichas rentas se tienen en cuenta para determinar el gravamen en el Estado de la residencia. El siguiente ejemplo ilustra con mayor claridad el mecanismo: En el Estado de la residencia existe una tabla progresiva para la determinación de la tarifa aplicable. V.g. Ingreso Tarifa Hasta 1000 20% Hasta 2000 35% Determinación del impuesto Concepto Valor Ingresos obtenidos en el exterior 1000 Ingresos obtenidos en el Estado de la residencia
1000
Ingresos totales 2000 Ingresos exentos 1000 Tarifa 27.5% Impuesto 275 En este ejemplo, los ingresos obtenidos en el exterior no se gravan; no obstante, para determinar la tarifa aplicable a los ingresos gravados en el Estado de la residencia, dichos ingresos sí se tienen en cuenta. Por consiguiente, sobre los ingresos gravados se aplica la tarifa promedio entre 20% y 35%. 302 Es decir, la doble tributación solo se elimina en la medida en que el impuesto en el Estado de la residencia sea lo suficientemente alto como para absorber el que ha sido pagado en el exterior.
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El método más efectivo para eliminar la doble tributación es el de la exención; y
particularmente, el de la exención total. Mediante éste método los ingresos sólo se
gravan en el país de la fuente y es posible concluir que la doble tributación es
eliminada en su totalidad. En este sentido, autores como Norberto Campagnale
afirman que el método de exención favorece la inversión extranjera desde la
perspectiva de los países importadores de capital. Sin embargo, es importante
señalar que el método de exención es más utilizado en los países de Europa
Continental (Francia, Noruega, Países Bajos) y el método de descuento es
típicamente utilizado en los países anglosajones (Estados Unidos, Canadá, Gran
Bretaña, etc).
Por el contrario, el método del descuento si presenta algunos inconvenientes que
vale la pena destacar:
1.La doble tributación solo se elimina en la medida en que el impuesto en el
Estado de la residencia sea lo suficientemente alto como para absorber el que ha
sido pagado en el exterior.
2.Si existen tarifas diferenciales entre los países, la doble tributación se elimina
parcialmente. Es decir, si la tarifa en el Estado de la residencia es superior a la del
país de la fuente el ingreso puede verse gravado doblemente.
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3.En caso que en el país de la fuente se otorguen beneficios fiscales para atraer la
inversión extranjera, dichos beneficios podrían perderse al imponer el gravamen
en el Estado de la residencia.
Por ejemplo, si el país de la fuente otorga una exención del impuesto sobre la
renta, al remitirse los ingresos obtenidos ahí al Estado de la residencia, dichos
ingreso se gravarían sin posibilidad de hacer descuento alguno, pues en el país de
la fuente no se impuso gravamen. Es decir, se torna “inútil” el beneficio de
exención de renta otorgado en el país de la fuente.
Observemos en el siguiente ejemplo como el beneficio concedido en el país de la
fuente pierde su finalidad una vez el ingreso es declarado en el país de la
residencia:
Este ejemplo, demuestra como el incentivo otorgado a la Sucursal se pierde
cuando se impone gravamen en el País A. Por consiguiente, el esfuerzo que hace
el País B para atraer inversión termina siendo aprovechado por el País A cuando
se gravan los ingresos de la Casa Matriz. Además, como la Sucursal no pagó
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impuesto alguno en razón del incentivo otorgado, tampoco tendría valores para
descontar del impuesto en el País de la residencia (País A).
La situación descrita no se presentaría bajo el mecanismo de la exención ya que el
ingreso obtenido en el país de la fuente se omite por completo para efectos de la
determinación del impuesto en el país de la residencia. De esta manera, el
incentivo que se otorga cumple con su finalidad. Veamos en el siguiente
ejemplo, como el beneficio obtenido en el país de la fuente se mantendría bajo el
método de la exención303:
303 Otra alternativa, que se tiene para evitar que se neutralicen los incentivos fiscales que otorgue al inversionista del país, en caso de que se adopte el método de descuento, es la adopción de la cláusula de “tax sparing” o crédito por impuesto no pagado. Esta cláusula permite deducir del impuesto calculado en el país de residencia el importe que hubiera correspondido abonar en el país de la fuente de no existir el beneficio fiscal. Tal como se describe, esta figura tiene un alto contenido unilateral, no obstante la utilización de este método dependerá de la existencia de un convenio en el cual el estado de residencia reconozca expresamente su aplicación. Sin embargo, es importante como en los tratados de esta naturaleza celebrados por Estados Unidos se ha encontrado una tendencia generalizada a rechazar la inclusión de está cláusula dentro de sus acuerdos, basándose en el hecho de que la acreditación de impuestos no pagados viola el principio de neutralidad y equidad, haciendo que los sujetos nacionales con inversiones en el exterior soporten una carga efectiva menor que otros que obtienen rentas de actividades desarrolladas exclusivamente dentro de su territorio.
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En este caso, el incentivo otorgado por el País B cumple su finalidad puesto que el
ingreso que se origina en dicho país se toma como exento en el país de la
residencia.
Por lo anterior, un Acuerdo para Prevenir la Doble Tributación haría bien en tener
en cuenta el Método de la Exención. De esta manera la problemática de la doble
tributación se podría eliminar y los incentivos otorgados conservarían su
finalidad.
5.1.3. Los acuerdos para evitar la doble tributación y los precios de transferencia.
Un acuerdo para evitar la doble tributación, busca conciliar los sistemas
tributarios de diferentes países mediante una estrategia de armonización en la cual
los principios tributarios no se contrapongan entre sí. En otras palabras, limita la
potestad tributaria de los Estados y establece un reparto por tipo de rentas
indicando en cada artículo cuando le corresponde el derecho de imposición al
Estado de la residencia.
Los acuerdos para prevenir la doble tributación tienen su campo de acción
delimitado por las jurisdicciones que participan en él. Por consiguiente, pueden
constituirse en un régimen excepcional dentro de la normatividad nacional toda
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vez que establecen disposiciones particulares cuando la operación involucre los
Estados que suscriben el acuerdo.304
En materia de precios de transferencia, “los convenios de doble tributación son un
refuerzo al instrumento de precios de transferencia”.305, al recoger el principio de
plena competencia y al recomendar procedimientos de prevención de conflictos y
de resolución de controversias que se generen entre las jurisdicciones fiscales y
las empresas o grupos multinacionales.
En América Latina antes de 1990, los convenios para evitar la doble tributación y
las cláusulas sobre intercambio de información, no tenían mucha importancia, sin
embargo como se puede apreciar en el siguiente cuadro su importancia ha venido
en aumento, en virtud que dentro de una política tributaria tendiente a la
facilitación del flujo de capitales cobra gran importancia la posibilidad de
suscribir un acuerdo de doble tributación,306Colombia sin embargo se encuentra
rezagada en la materia:
304 La primacía de los Acuerdo Internacionales, según los lineamientos del Derecho Internacional, superan el orden jurídico interno; sus disposiciones, si bien no derogan el derecho interno, si lo suspenden, lo que implica que los derechos y obligaciones que allí se consagran son exigibles por encima de cualquier otra norma de carácter nacional. Los Acuerdos Internacionales solo podrán ser modificados por las Partes contratantes y permanecen incólumes ante las variaciones del derecho interno, no modificando aspectos que son de naturaleza interna, por ejemplo la tasa del impuesto a la renta. Adicionalmente, en Colombia un tratado de esta naturaleza deberá surtir los requerimientos de los artículos 150, numerales 16, y 241, numeral 10, de la Constitución Política para su aplicación. 305 Meter Byrne,, Latinoamérica necesita convenios de doble tributación. Revista de orientación impuestos, noviembre-diciembre 2003, pp. 23-24. 306 Por lo general las Administraciones tributarias tienen un funcionario de alto nivel al que corresponde la materia de tributación internacional: En Colombia, la Oficina de Tributación Internacional dependiente de la DIAN, en EE.UU. La Oficina de Internacional Tax Counsel que responde directamente al Subsecretario del Departamento del Tesoro, en México, el Departamento Internacional depende directamente del Subsecretario de Ingresos.
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CONVENIOS CELEBRADOS PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACIÓN307 308
BRASIL309 ARGENTINA310 CHILE311MEXICO
312 COLOMBIA EE.UU.313
Austria Si(1975) Si(1979) No No No Si Australia No Si(1999) No No No Si Alemania Si(1975) Si(1978) No Si No Si Argentina Si(1980) No Si(1976) No No No
Brasil No Si(1980) No No No No Bolivia No Si(1976) No No Si No Bélgica Si (1972) Si(1996) No Si No Si Cánada Si (1984) Si(1993) Si(1998) Si No Si China Si(1991) No No No No Si Chile No Si(1976) No Si No No Corea Si(1989) No No Si No Si
Dinamarca Si (1974) Si(1995) No Si No Si Ecuador Si (1983) No Si(1999) Si Si No España Si (1974) Si(1992) No Si No Si
Estados Unidos No No No Si (1994) No -
Filipinas Si (1983) No No No No Si Finlandia Si (1996) Si(1994) No Si No Si Francia Si(1971) Si(1979) No Si No Si Irlanda No No No Si No Si Italia Si(1978) Si(1979) No Si No Si
Holanda Si(1990) Si(1996) No Si No Si Hungría Si(1986) No No No No Si
India Si(1988) No No No No Si Japon Si (1967) No No Si No Si
Luxemburgo Si(1978) No No Si No Si Mexico No Si(1997) Si(1998) No No Si
Noruega Si(1980) Si(1997) Si No Si Polonia No No Si(2000) Si No Si Portugal Si (1971) No No Si No Si
Reino Unido No Si(1996) No Si No Si Singapur No No No Si No No
Suecia Si(1975) Si(1995) No Si No Si
Suiza No Si(1997) No Si No Si
307 Siendo la celebración de convenios un proceso dinámico, que requiere ratificación por los respectivos Congresos de los Estados contratantes, la información que a continuación se consigna es referencial. Recomendamos consultar las respectivas páginas de las Administraciones Tributarias para más información sobre los mismos. 308 Los tratados aquí citados son convenios fiscales sobre renta y patrimonio. No se incluyen los referente a navegación marítima o aérea. 309 Receita Federal RF, Brasil, http://www.receita.fazenda.gov.br310 En el caso Argentino es interesante señalar como a partir de 1992 fecha en que se implantó el principio de tributación de renta mundial para sus residentes, prolifero la celebración de tratados para eliminar la doble imposición. 311 Más información consultar en www.direcon.cl 312 Secretaria de Hacienda y Crédito Público, México, www.shcp.gob.mx313Información de acuerdo a la pagina del IRS: http://www.irs.gov
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Venezuela No No No Si Si Si
5.1. 3.1. Convenios Marco para evitar la doble tributación.
En la negociación de un acuerdo para evitar la doble tributación, será importante
tener en cuenta los modelos de convenio de doble tributación más
representativos a nivel mundial: El convenio marco establecido por la
Organización para la Cooperación y desarrollo Económico (OCDE)314, el
Convenio Marco de la ONU y la Income Model Tax Convention de Estados
Unidos.315
Los anteriores modelos, adoptan el criterio de residencia como criterio principal;
por ejemplo, la renta generada en Colombia estará gravada en el país de residencia
del contribuyente y sólo en algunos casos se permitirá la concurrencia de un
gravamen limitado porcentualmente en el país de la fuente.
Frente al ámbito subjetivo de los convenios estos consagran expresamente que la
convención aplica para residentes de los países contratantes. Así mismo, los
impuestos sometidos a la regulación de estos convenios de doble tributación son
los impuestos sobre la renta, el patrimonio y similares, entendiendo entre estos las
ganancias de capital.
En materia de precios de transferencia los artículos más relevantes de los
anteriores modelos de convenios son los siguientes: el artículo 9 (dedicado a la
314 Se puede consultar en la página de la OCDE www.oecd.org 315 Se puede consultar en www.treas.gov o www.irs.gov
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tributación de beneficios de empresas vinculadas y aplicación del principio de
plena competencia) y los artículos 25 y 26 (acerca de la resolución de conflictos e
intercambio de información), los cuales a continuación se analizan.
Adicionalmente puede resultar relevante en un estudio de precios de transferencia
el artículo 4 (dedicado a la residencia) el 5y 7 ( destinados a la tributaciòn de
filiales y establecimientos permanentes), los artículos 10316, 11317 y 12318
316 Artículo 10 Dividendos
1. Los dividendos pagados por una sociedad residente de un Estado contratante a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. Sin embargo, dichos dividendos pueden someterse también a imposición en el Estado contratante en que resida la sociedad que paga los dividendos y según la legislación de ese Estado, pero si el beneficiario efectivo de los dividendos es un residente del otro Estado contratante, el impuesto así exigido no podrá exceder del:
a) 5 por 100 del importe bruto de los dividendos si el beneficiario efectivo es una sociedad (excluidas las sociedades de persona) que posea directamente al menos el 25 por 100 del capital de la sociedad que paga los dividendos;
b) 15 por 100 del importe bruto de los dividendos en los demás casos. Las autoridades competentes de los Estados contratantes establecerán de mutuo acuerdo la forma de aplicación de estos límites. Este apartado no afecta a la imposición de la sociedad respecto de los beneficios con cargo a los que se pagan los dividendos.
3. El término “dividendos” en el sentido de este artículo significa los rendimientos de las acciones, de las acciones o bonos de disfrute, de las partes de minas, de las partes de fundador u otros derechos, excepto los de crédito, que permitan participar en los beneficios, así como los rendimientos de otras participaciones sociales sujetas al mismo régimen fiscal que los rendimientos de las acciones por legislación del Estado del que la sociedad que hace la distribución sea residente.
4. Las disposiciones de los apartados 1 y 2 no son aplicables si el beneficiario efectivo de los dividendos, residente de un Estado contratante, realiza en el otro Estado contratante, del que es residente la sociedad que paga los dividendos, una actividad empresarial a través de un establecimiento permanente situado allí, o presta en ese otro Estado unos servicios personales independientes por medio de una base fija situada allí, y la participación que genera los dividendos está vinculada efectivamente a dicho establecimiento permanente o base fija. En tal caso, son aplicables las disposiciones del artículo 7 o del artículo 14, según proceda.
5. Cuando una sociedad residente de un Estado contratante obtenga beneficios o rentas procedentes del otro Estado contratante, ese otro Estado no podrá exigir ningún impuesto sobre los dividendos pagados por la sociedad, salvo en la medida en que esos dividendos se paguen a un residente de ese otro Estado o la participación que genera los dividendos esté vinculada efectivamente a un establecimiento permanente o a una base fija situados en ese otro Estado, ni someter los beneficios no distribuidos de la sociedad a un impuesto sobre los mismos, aunque los dividendos pagados o los beneficios no distribuidos consistan, total o parcialmente, en beneficios o rentas procedentes de ese otro Estado.
317 Artículo 11 Intereses 1. Los intereses procedentes de un Estado contratante y pagados a un residente del otro Estado
contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado. 2. Sin embargo, dichos intereses pueden someterse también a imposición en el Estado contratante del
que procedan y según la legislación de ese Estado, pero si el beneficiario efectivo de los intereses es un residente del otro Estado contratante, el impuesto así exigido no podrá exceder del 10 por 100 del importe bruto de los intereses. Las autoridades competentes de los Estados contratantes establecerán de mutuo acuerdo la forma de aplicación de ese límite.
3. El término “interese” en el sentido de este artículo significa los rendimientos de créditos de cualquier naturaleza, con o sin garantía hipotecaria o cláusula de participación en los beneficios del deudor, y en particular los rendimientos de valores públicos y los rendimientos de bonos y
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(destinados a los dividendos, intereses y cánones) y el artículo 24 (acerca de la no
discriminación).
5.1.3.1.1. Artículo 9 , Empresas Asociadas.
El artículo 9º, común en los tres modelos según se puede observar en el siguiente
cuadro, es el más importante respecto del tema de precios de transferencia, ya que
permite corregir los beneficios de las empresas vinculadas cuando no sean precios
obligaciones incluidas las primas y lotes unidos a esos títulos. Las penalizaciones pro mora en el pago no se consideran intereses a efectos del presente artículo.
4. Las disposiciones de los apartados 1 y2 no son aplicables si el beneficiario efectivo de los intereses, residente de un Estado contratante, realiza en el otro Estado contratante, del que proceden los intereses, una actividad empresarial por medio de un establecimiento permanente situado allí, o presta unos servicios personales independientes pro medio de una base fija situada allí, y el crédito que genera los intereses está vinculado efectivamente a dicho establecimiento permanente o base fija. En tal caso, son aplicables las disposiciones del artículo 7 o del artículo 14, según proceda.
5. Los intereses se consideran procedentes de un Estado contratante cuando el deudor sea el propio Estado, una subdivisión política, una entidad local o un residente de ese Estado. Sin embargo, cuando el deudor de los intereses, sea o no residente de un Estado contratante, tenga en un Estado contratante un establecimiento permanente o una base fija en relación con los cuales se haya contraído la deuda por la que se pagan los interese, y éstos se soportan por el establecimiento permanente o la base jija, dichos intereses se considerarán procedentes del Estado contratante en que estén situados el establecimiento permanente o la base fija.
6. Cuando por razón de las relaciones especiales existentes entre el deudor y el beneficiario efectivo, o de las que uno y otro mantengan con terceros, el importe de los intereses habida cuenta del crédito por el que se paguen exceda del que hubieran convenido el deudor y el acreedor en ausencia de tales relaciones, las disposiciones de este artículo no se aplicarán más que a este último importe. En Tal caso, la cuantía en exceso podrá someterse a imposición de acuerdo con la legislación de cada Estado contratante, teniendo en cuenta las demás disposiciones del presente Convenio.
318 Artículo 12. Cánones 1. Los cánones procedentes de un Estado contratante y pagados a un residente del otro Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en ese otro Estado si dicho residente es el beneficiario efectivo de los cánones. 2.El término “cánones” en el sentido de este artículo significa las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso, o la concesión de uso, de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas, de patentes, marcas de fábrica o de comercio, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, o por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas.
1. Las disposiciones del apartado 1 no son aplicables si el beneficiario efectivo de los cánones, residente de un Estado contratante, realiza en el Estado contratante del que proceden los cánones una actividad empresarial por medio de un establecimiento permanente situado allí, o presta servicios personales independientes por medio de una base fija situada allí, y el bien o el derecho por el que se pagan los cánones están vinculados efectivamente a dicho establecimiento permanente o base fija. En tal caso son aplicables las disposiciones del artículo 7 o del artículo 14, según proceda.
Cuando por razón de las relaciones especiales existentes entre el deudor y el beneficiario efectivo, o de las que uno y otro mantengan con terceros, el importe de los cánones, habida cuenta del uso, derecho o información por los que se pagan, exceda del que habrían convenido el deudor y el beneficiario efectivo en ausencia de tales relaciones, las disposiciones de este artículo no se aplicarán más que a este último importe. En tal caso la cuantía en exceso podrá someterse a imposición de acuerdo con la legislación de cada Estado contratante, teniendo en cuenta las demás disposiciones del presente Convenio.
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al principio de plena competencia o “arm´s lenght”. Esta corrección se realizará
mediante ajuste correlativos.
Artículo 9 Empresas Asociadas319
Modelo OCDE Modelo EE.UU.320
Modelo ONU
Primer Párrafo
1. Cuando a)una empresa de un Estado contratante participe directa o indirectamente en la dirección, el control o el capital de una empresa del otro Estado contratante, o b) unas mismas personas participen directa o indirectamente en la dirección, el control o el capital de una empresa de un Estado contratante y de una empresa del otro Estado contratante, y en uno y otro caso las dos empresas estén, en sus relaciones comerciales o financieras, unidas por condiciones aceptadas o impuestas que difieran de las que serían acordadas por empresas independientes, los beneficios que habrían sido obtenidos por una de las empresas de no existir dichas condiciones, y que de hecho no se han realizado a causa de las mismas, podrán incluirse en los beneficios de esa empresa y sometidos a imposición en consecuencia.
Igual.321 Igual.
Segundo Parrafo
2. Cuando un Estado contratante incluya en los beneficios de una empresa de ese Estado---y someta, en consecuencia, a imposición---los beneficios sobre los cuales una empresa del otro Estado contratante ha sido sometida a imposición en ese otro Estado, y los beneficios así incluídos son beneficios que habrían sido realizados por la empresa del Estado mencionado en primer lugar si las condiciones convenidas entre las dos empresas hubieran sido las que se hubiesen convenido entre empresas independientes, ese otro Estado practicará el ajuste correspondiente de la cuantía del impuesto que ha percibido sobre esos beneficios. Para determinar dicho ajuste se tendrán en cuenta las demás disposiciones del presente Convenio y las autoridades competentes de los Estados contratantes se consultarán en caso necesario.
Igual. Igual.
Tercer Párrefo
No existe No existe Establece para los Estados la posibilidad de no realizar el ajuste correspondiente del segundo párrafo, en ciertas eventos.322 323
319 En virtud que tanto del Modelo de EE.UU. como del de la ONU no se conocen traducciones oficiales al español, se utiliza el idioma original, ingles, siendo todas las traducciones del autor. 320 A diferencia de los Modelos OCDE y ONU, este Modelo y sus Explicaciones Técnicas, expresan solamente la concepción interna e unilateral de EE.UU., a diferencia de los primeros, que se aprobaron como instrumento internacional –recomendación no vinculante-. Sin embargo, si constituye una herramienta para conocer de antemano cual sería la posición de EE.UU. en un Tratado para evitar la Doble Tributación. 321 Respecto al Modelo de la OCDE solo tiene una variación gramatical, utilizando en vez de “which” la palabra “that” en el Modelo de EE.UU. 322 El tercer párrafo establece: “3. The provisions of paragraph 2 shall not apply where judicial, administrative or other legal proceedings have resulted in a final ruling that by actions giving rise to an adjustment of profits under paragraph 1, one of the enterprises concerned is liable to penalty with respect to fraud, gross negligence or wilful default.” 323 La doctrina tributaria señala como este párrafo del modelo de la ONU puede resultar confuso, señalando como “Member countries may consider such double penalties too harsh. Some members pointed out that cases involving levy of such penalties are likely to be exceptional and there would be no application of this provision in a routine manner”Bart Kosters, The United Nations Model Tax Convention and its Recent Developments, Asia-Pacific Tax Bulletin, International Bureau of Fiscal Documentation, January/February 2004, p.8.
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El primer párrafo del artículo 9, se limita a configurar el método a utilizar, así
como a proporcionar la base legal para autorizar los posibles ajustes.”324, es decir
consagra tanto la condición de vinculación como que se den unas condiciones
diferentes de mercado entre partes independientes como requisitos necesarios.
Sin embargo, no contiene definiciones concretas acerca de lo que debe entenderse
por “participación directa” o “indirecta”, “dirección” o “control” de una empresa,
siendo potestativo de cada Estado contratante concretar el alcance de estos
términos en su legislación interna. Lo anterior genera, tal como se señalo en el
segundo capítulo de este trabajo, que la existencia de vinculación o relación deba
ser apreciada respecto de la legislación interna de cada Estado.
El segundo párrafo, establece la posibilidad de realizar el ajuste bilateral que es el
que debe realizar la administración tributaria en la sociedad vinculada residente
que tenga en cuenta el ajuste primario realizado por el país de residencia de la otra
sociedad, con el fin de eliminar la doble tributación que surge y adecuar la
imposición de los sujetos vinculados al principio de plena competencia.
Este artículo, sólo tiene aplicación directa en el caso de las empresas matrices y
sus filiales con personalidad jurídica, no aplicándose para el caso de
establecimientos permanentes.325
324 Joaquin de Arespacochaga, Planificación Fiscal Internacional, Segunda Edición, España, Editorial Marcial Pons, 1998, p. 228. 325 Para los casos de establecimiento permanente, los Modelo consagran el artículo 7. Todos los modelos, traen expresamente definiciones de “establecimiento permanente”, las cuales buscan determinar un catálogo de situaciones en las cuales se considera que un residente de un Estado contratante tiene un establecimiento permanente en el territorio del otro Estado contratante. Tanto el modelo OCDE como en EEUU tienen una
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5.1.3.1.2. Artículo 25 , Procedimiento Amistoso.
En el derecho internacional tributario, en virtud del celo de los Estados por
preservar su soberanía fiscal no es frecuente encontrar casos ante tribunales,
jurisdicciones o autoridades arbitrales, por lo que el procedimiento especial, en
virtud que es solo predicable de los Estados contratantes, y potestativo, en virtud
de estar subordinado a la libre e incondicional voluntad de los Estados, contenido
en el artículo 25 del modelo OCDE y en los otros dos modelos oficiales ( ONU y
Estados Unidos) constituye la opción más factible frente a los tribunales
nacionales. 326
Este artículo 25 del Modelo OCDE permite no uno sino tres procedimientos a fin
que las autoridades tributarias lleguen a un acuerdo que evite una doble
imposición derivada de los ajustes por precios de transferencia, son estos:
1.El procedimiento amistoso en sentido estricto, destinado a resolver las
cuestiones planteadas por los particulares (residentes o nacionales en lo que se
refiere a la no discriminación ) en relación a las medidas adoptadas por uno o
ambos Estados, cuando aquéllos entiendan que no son conformes a las
disposiciones del convenio.
Artículo 25 Procedimiento amistoso
definición más restringida de la que adopta el modelo ONU. Este último contempla más situaciones susceptibles de constituir establecimiento permanente. 326 Ver, Joaquin de Arespacochaga, Planificación Fiscal Internacional, Segunda Edición, España, Editorial Marcial Pons, 1998, pp. 410-418.
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1.Cuando una persona considere que la medidas adoptadas por uno o por ambos Estados contratantes implican o pueden implicar para ella una imposición que no esté conforme con las disposiciones del presente Convenio, con independencia de los recursos previstos por el derecho interno de esos Estados, podrá someter su caso a la autoridad compet4nte del Estado contratante del que sea residentes o, si fuera aplicable el apartado 1 del artículo 24, a la del Estado contratante del que sea nacional. El caso deberá ser planteado dentro de los tres años siguientes a la primera notificación de la medida que implique una imposición no conforme a las disposiciones del Convenio. 2. La autoridad competente, si la reclamación le parece fundada y si no puede por sí misma encontrar una solución satisfactoria, hará lo posible por resolver la cuestión mediante un acuerdo amistoso con la autoridad competente del otro Estado contratante, a fin de evitar una imposición que no se ajuste a este Convenio. El acuerdo será aplicable independientemente de los plazos previstos por el derecho interno de los Estados contratantes.
Aquí es importante señalar, como en estos tres procedimientos solo la autoridad
competente del Estado donde resida la entidad reclamante, es la que promueve el
proceso, lo cual posibilita la discrecionalidad en el inicio del propio acuerdo, no
existiendo intervención directa de los particulares.
2.El procedimiento oficial de consultas para resolver conflictos, que tiene por
objeto resolver dificultades o disipar las dudas en la aplicación o interpretación
del Convenio. Precisamente, la doctrina señala como esas dudas y dificultades
surgen con frecuencia en los temas referentes a precios de transferencia.327
Artículo 25 Procedimiento amistoso (...) 3.Las autoridades competentes de los Estados contratantes harán lo posible por resolver las dificultades o las dudas que plantee la interpretación o aplicación del Convenio mediante un acuerdo amistoso.
3.El procedimiento oficial de consultas para evitar la doble imposición en aquellos casos no previstos específicamente en el tratado,
Artículo 25 Procedimiento amistoso (...) 3.Las autoridades competentes de los Estados contratantes harán lo posible por resolver las dificultades o las dudas que plantee la interpretación o aplicación del Convenio mediante un acuerdo amistoso. También podrán ponerse de acuerdo para tratar de eliminar la doble imposición en los casos no previstos en el Convenio.(las negrillas son nuestras)
Como se estudiará a profundidad en el capítulo sexto de este trabajo, un riesgo que conllevan los Acuerdos Anticipados de Precios es la doble
327 Ver, Carlos Mallol, Precios de transferencia Internacionales, p. 75.
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imposición económica. Consecuentemente, un AAP bilateral estaría amparado por el citado párrafo 3 del artículo 25. El artículo 25.4, por su parte, contiene prescripciones destinadas a ordenar el desarrollo de los tres procedimientos anteriores, autorizando a los Estados para comunicarse en todo momento entre sí con el fin de llegar a un acuerdo.328
Frente a los otros dos modelos de Convenios, ONU y EE.UU., se presentan algunas diferencias. Por ejemplo, en el Modelo de EE.UU. no se establece ningún limite de tiempo para plantear el caso,329 como si lo hace el Modelo OCDE (3 años siguientes a la primera notificación de la medida que implique una imposición no conforme a las disposiciones del Convenio). Respecto del Modelo ONU, si bien se conserva la totalidad del texto del Modelo OCDE se adiciona en el párrafo 4 varios aspectos de carácter procedimental.330
Finalmente, cabe señalar como en el caso de la legislación colombiana, que no
consagra la posibilidad de celebración de AAP bilaterales o multilaterales en su
legislación interna, el articulo 25 de estos convenios modelo permitiría que se
celebrarán al amparo de este artículo, es decir, dentro del procedimiento
amistoso.
5.1.3.1.3. Artículo 26 , Intercambio de Información. El artículo 26 de los Modelos de Convenios de la OCDE, ONU y EE.UU.331
dispone la cooperación de las autoridades competentes en los intercambios de
información.332 Este artículo facilita obtener información de empresas vinculadas
para efectos de precios de transferencia.
Artículo 26 Intercambio de información
328 Artículo 25. (...) 4.A fin de llegar a un acuerdo en el sentido de los apartados anteriores, las autoridades competentes de los Estados contratantes podrán comunicarse directamente, incluso en el seno de una Comisión mixta integrada por ellas mismas o sus representantes. Cuando se considere conveniente mantener contactos personales para alcanzar un acuerdo, el intercambio de puntos de vista podrá tener lugar en el seno de una comisión compuesta por representantes de las autoridades competentes de los Estados Contratantes. 329 Ver, United Status Model Tax Convention de Septiembre 20,1996. Technical Explanation, Artículo 25. 330 Commentaries United Nations Model Double Taxation Convention between developed and developing countries, p. 127. 331 El Artículo 26 del Modelo EE.UU. si bien acoge casi en totalidad el Modelo OCDE, es más amplio en su aplicación. 332 Ver, Teodoro Cordón Ezquerro, Los acuerdos previos sobre precios de transferencia (A.P.A.), p. 15.
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1. Las autoridades competentes de los Estados contratantes intercambiarán las informaciones
necesarias para aplicar lo dispuesto en el presente Convenio, o en el derecho interno de los Estados contratantes relativo a los impuestos comprendidos en el Convenio en la medida en que la imposición prevista en el mismo no sea contraria al Convenio. El intercambio de información no vendrá limitado por el artículo 1. Las informaciones recibidas por un Estado contratante serán mantenidas secretas en igual forma que las informaciones obtenidas en base al derecho interno de ese Estado y sólo se comunicarán a las personas o autoridades (incluidos los tribunales y órganos administrativos) encargadas de la gestión o recaudación de los impuestos comprendidos en el Convenio, de los procedimientos declarativos o ejecutivos relativos a dichos impuestos, o de la resolución de los recursos relativos a los mismos. Dichas personas o autoridades sólo utilizarán estas informaciones para estos fines. Podrán revelar la información en las audiencias públicas de los tribunales o en las sentencias judiciales.
2. En ningún caso las disposiciones del apartado 1 podrán interpretarse en el sentido de obligar a un Estado contratante a : a)adoptar medidas contrarias a su legislación o práctica administrativa, o alas del otro Estado contratante; b)suministrar información que no se pueda obtener sobre la base de su propia legislación o en el ejercicio de su práctica administrativa normal, o de las del otro Estado contratante; c)suministrar información que revele secretos comerciales, industriales o profesionales, procedimientos comerciales o informaciones cuya comunicación sea contraria al orden público.
Carlos Mallol señala en su libro sobre Precios de Transferencia Internacionales
como la finalidad de este intercambio de información puede ser de tres tipos:333
1º) Asegurar la correcta aplicación de las disposiciones de los Convenios basados
en el Modelo de la OCDE. En este sentido, se permite a los dos Estados resolver
el supuesto de doble imposición o de imposición no conforme al Convenio para
evitar la doble imposición. En este caso, se inicia un procedimiento amistoso
entre los dos Estados (Artículo 25) a instancia del contribuyente que se considere
lesionado.
2º) Permitir la aplicación de la legislación interna de cada Estado. Con ello se
permite a la Administración tributaria correspondiente solicitar a la del otro
Estado aquella información necesaria para luchar contra el fraude y la evasión
fiscal.
3º) Facilitar la recaudación de deudas tributarias por los impuestos contemplados
solamente en el Convenio. El Modelo de EE.UU. , en cambio, permite la
333 Carlos Mallol, Precios de transferencia Internacionales, p. 78.
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aplicación de este artículo a impuestos distintos de los comprendidos en el
Convenio.334
5.1.3.2. Ventajas para Colombia de celebrar un convenio para evitar la doble tributación en materia de Precios de Transferencia. Los precios de transferencia en Colombia ,como ya se señalo anteriormente, se encuentra regulados de cara a convertirse en una importante herramienta de derecho internacional tributario para la DIAN, sin embargo el país y su legislación tributaria se encuentran rezagados en materia de herramientas que permitan una eficiente aplicación de estos a nivel internacional, sin convertirse en una sobrecarga para el contribuyente. Bajo estos antecedentes, la celebración de un tratado para evitar la doble tributación representa las siguientes ventajas en materia de precios de transferencia: 1.Compromisos para el intercambio efectivo de información entre las
administraciones tributarias: De conformidad con el artículo 26 de cualquier de
los Modelos de Convenio analizados, un acuerdo de esta naturaleza es la única
oportunidad para establecer las pautas de intercambio de información y darle
mayor efectividad a las actividades de fiscalización en materia de precios de
transferencia que lleven a cabo la Administración de Impuestos en Colombia.
Este argumento se ve reforzado en virtud de reciente Sentencia de la Corte
Constitucional, que declaró la inexequibilidad del artículo 89 de la Ley 788 de
2002 que establecía la posibilidad de acuerdos interinstitucionales recíprocos de
intercambio de información, por considerar que los mismos son contrarios a la
334 “The taxes covered by the Convention for purposes of this Article constitutes abroader category of taxes tha those referred to in Article 2(Taxes Covered). As provided in paragraph 5, for purposes of exchange of information, covered taxes include all taxes imposed by the Contracting States.” United Status Model Tax Convention de Septiembre 20,1996. Technical Explanation, Artículo 26.
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Constitución si no son aprobados por el Congreso y luego sometidos al control de
la Corte Constitucional. 335
Sin embargo, s importante señalar como “la práctica internacional prohíbe hacer
intercambio sobre determinados contribuyentes cuando no se justifica el interés
fiscal. Por esto tiene que haber un procedimiento abierto, los requerimientos
tienen que ser previstos en todas las legislaturas y debe existir confiabilidad.” 336
2.Negociación de AAP bilaterales: Así como un Acuerdo puede ser utilizado
para combatir la evasión y los sistemas de reacomodación de capitales, también su
finalidad debe ser eliminar la sobrecarga tributaria. El régimen actual de precios
de transferencia en Colombia, no contempla la posibilidad de AAP bilaterales y
así los contemplará, actualmente la DIAN no cuenta con las herramientas para
lograr su consecución con otras Administraciones Tributarias. Un Acuerdo de esta
naturaleza permitirá el inicio de esta clase de AAP, con todas las ventajas que
estos ofrecen.337
3. Incentiva la Inversión Extranjera. Los precios de transferencia pueden
convertirse en un desincentivo para el inversionista extranjero, si la
Administración Tributaria los convierte en una herramienta “confiscatoria”; la
celebración de Acuerdo para evitar la Doble Tributación es recomendable para 335 Corte Constitucional de Colombia, Sentencia C-896 de 2003, M.P. Jiame Araujo Rentaría. 336Ronald Evans Márquez, Doble Tributación Internacional, otro riesgo en la integración. Revista de Orientación Tributaria Impuestos, Julio-Agosto 2002 N.112, Bogotá. Legis. p.25. Ver, Jose Manuel Calderón Carrero, Tendencias Actuales en materia de intercambio de información entre Administraciones Tributarias, Crónica Tributaria no. 99, España, 2001, pp.25-40. 337 Es lamentable como la Decisión 578 del CAN no incluyó un artículo al respecto que permitiera a los contribuyentes con las Administraciones Tributarias de la Comunidad, la celebración de un AAP “comunitario” multilateral.
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establecer pautas internacionales para la fijación de una política común de precios
de transferencia, la cual garantice un nivel elevado de seguridad jurídica a los
inversionistas de cada uno de los países. Esto, dentro de un modelo de flujo de
capitales es una garantía para los inversionistas, quienes podrán medir con mayor
seguridad el impacto tributario en los proyectos que opten por desarrollar.
4.Herramienta facilitadora para los Tratados de Libre Comercio. En general
los Acuerdos para evitar la doble tributación, son importantes en relación con los
acuerdos comerciales de libre comercio, porque permiten armonizar los sistemas
impositivos de los países, especialmente en los relativo a la inversión
internacional y los servicios. Un ejemplo de esto, es como en el TLC Chile-
EE.UU. el artículo 23.3 consagra el tema de tributación:
“Artículo 23.3. Tributación. (...) 2. Nada de lo dispuesto en este Tratado afectará los derechos y obligaciones de cualquier Parte que se deriven de cualquier convenio tributario. En caso de incompatibilidad entre este Tratado y cualquiera de estos convenios, el convenio prevalecerá en la medida de la incompatibilidad. En caso de un convenio tributario suscrito entre las Partes, las autoridades competentes de conformidad con ese convenio, tendrán la exclusiva responsabilidad de determinar si existe alguna incompatibilidad entre este Tratado y ese convenio.”
Como ya se ha señalado a lo largo de esta trabajo, y principalmente en el primer
capitulo, la tendencia actual en materia de precios de transferencia en EE.UU. es
a regular el tema de los servicios de una forma más detallada. Un acuerdo para
evitar la doble tributación permitiría claridad a los inversionistas y a la DIAN en
este tema, a través del artículo 25 de los Modelos de Convenio estudiados.
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5.2. Paraí os fiscales y precios de transferencia. s
Desde que las compañías utilizan los precios de transferencia para situar su
beneficio global en la mayor medida posible en estados o territorios que ofrecen
un régimen fiscal favorable, el régimen de paraísos fiscales cobra relevancia en
cualquier estudio sobre el manejo de precios de transferencia.
Los paraísos fiscales, cuya traducción al inglés es “tax haven” (refugio fiscal), y
no, como algunas veces algunos hacen referencia, heaven, (de cielo) es el
concepto que se utiliza para identificar a ciertas jurisdicciones que llenan ciertas
requisitos. Una definición de paraíso fiscal puede ser la que da el Servicio de
Rentas Internas (IRS por sus siglas en inglés) de los EE.UU. que considera a
estos como “ el país o localidad que no aplica ningún impuesto sobre la renta o
ganancias; o que aplica una tasa de impuesto relativamente baja en comparación
con las tasas de impuestos normalmente empleadas en los principales países
industrializados; o que ofrece alguna particularidad en sus leyes tributarias que
asigne tratamiento favorable personas o transacciones específicas.”338
Los paraísos fiscales son muy utilizados en la planeación fiscal, pero básicamente
estos son los dos puntos legales más utilizados y los que pueden tener profundos
efectos en una política de precios de transferencia:
338 Ricardo Enrique Riveiro. Paraísos Fiscales. Pág.205.
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• El comercio exterior y ocultamiento de los sujetos intervinientes, con
incidencia tributaria o no.
• Aspectos impositivos, tanto los relacionados con el impuesto a la renta
como a las herencias.339
Dada la importancia del comercio exterior en los precios de transferencia y la relevancia del ambiente tributario para el éxito de un negocio, una de las utilizaciones más conocidas y frecuentes en el manejo de los precios de transferencia es ubicar sociedades en jurisdicciones de baja tributación como intermediarias para importar y exportar. Esto es lo que se conoce como sociedades “offshore”. Tal como podemos observar en esta figura la ubicación de una sociedad ubicada en una jurisdicción de bajo nivel de tributación entre proveedor y cliente permitirá que una porción significativa de la utilidad de la operación de acumule en esta última sociedad. En este ejemplo, la sociedad ubicada en una jurisdicción de alto nivel de tributación traslada las utilidades a la sociedad ubicada en una jurisdicción de bajo nivel y obtiene de esa misma jurisdicción un costo superior a los de mercado por los bienes y servicios suministrados, reduciendo así su base imponible. FIGURA UNO. PRECIOS DE TRANSFERENCIA ESQUEMA BÁSICO.
Igualmente, podemos encontrar como la sociedad ubicada en la jurisdicción A 339 Si bien no es objeto de análisis detallado en este trabajo, es importante tener claro que el régimen de precios de transferencia en Colombia se aplica tanto para el impuesto a la renta como a los complementarios, y en estos se incluye las ganancias ocasionales que abarcan todo lo relacionado con las herencias.
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vende las mercaderías exportadas a la jurisdicción B (verdadero cliente), pero
emite la factura a una sociedad vinculada, en una jurisdicción de bajo nivel de
tributación, a un precio inferior al pactado y por el cual pagara sus impuestos.
FIGURA DOS. PRECIOS DE TRANSFERENCIA MEDIANTE TRIANGULACIÓN DE EXPORTACIÓN.
Frente a todo lo anterior, la regulación sobre paraísos fiscales que desarrolle un
país , su claridad y el desarrollo de las medidas “anti-paraísos fiscales” que
establezca, cobran fundamental importancia para garantizar el buen desarrollo del
régimen de precios de transferencia y de las empresas que se ven obligadas a ser
parte de este régimen en virtud de sus relaciones con paraísos fiscales. (Ver
Segundo Capitulo, Vinculación Económica de este trabajo).
La reforma tributaria con la ley 863 de 2003, reviviendo un objetivo que ya había
tratado de establecer la Ley 788 – declarado inconstitucional por violar el
principio de reserva de ley- , volvió a introducir en el panorama nacional el tema
de los paraísos fiscales: estableciendo unos criterios para posteriormente listarlos
y regulando las medidas de defensa contra estos, son estos a saber:
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• Inexistencia de tipos impositivos o existencia de tipos nominales sobre la
renta bajos, con respecto a los que se aplicarían en Colombia en
operaciones similares. Aquí encontramos un primer reto, no al hablar de
nula fiscalidad el cual es un “termino absoluto” pero si al mencionar de
baja fiscalidad , ya que este es un término que fácilmente se puede tornar
subjetivo no obstante que la norma señale como referente a bajos los que
se aplicarían en Colombia a operaciones similares. Sin embargo,
afortunadamente a este primer criterio se le exige el complemento con
cualquier de otros tres criterios.
• Intercambio de Información: En la actualidad Colombia, no cuenta con
una base jurídica completa a nivel de convenios tributarios que le permita
realizar un efectivo intercambio de información tributaria entre países. Si
adicionalmente, consideramos que ese intercambio necesariamente será
bajo requerimiento, es decir no será automático, el Gobierno debería ser
cuidadoso con no considerar simplemente como limitante del intercambio
de información una legislación que proteja la confidencialidad de sus
contribuyentes. El mismo Ex secretario de Estado de los EEUU, Paul
O´Neill señaló como el gobierno de Bush estaba “preocupado porque se
considerara como algo sospechosos la mera existencia de impuestos bajos”
y que EEUU estaría a favor de un intercambio de “información específica
y limitada”.(Washington Times, 10 de Mayo de 2002)
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• Falta de transparencia.. La OCDE explica este criterio indicando que falta
de transparencia de un régimen fiscal puede resultar del propio diseño del
régimen o de la aplicación que se haga del mismo. Es decir que un
régimen fiscal cumpliría, en principio, el requisito de transparencia si la
normativa que lo regula es accesible al público, igualmente si la empresa
dentro de ese régimen esta sujeta a una normativa en materia de auditoria
externa, transmisión de información a las autoridades fiscales, sujeto a
investigación y comprobación de la respectiva administración, entre otras.
• El criterio de falta de actividad sustancial: el cual se cumple si un régimen
fiscal no exige que la entidad que se beneficie del mismo desarrolle una
actividad económica real o tenga una presencia sustancial en el
correspondiente país. El criterio colombiano utiliza el calificativo de
“importante” para describir la actividad económica. Será necesario esperar
a la reglamentación, otras legislaciones han desarrollado este criterio
exigiendo que la entidad beneficiaría del régimen cree un determinado
número de empleo o realice una determinada inversión o que sus
directivos residan en ese país por ejemplo.
Dentro de los criterios internacionalmente aceptados para la determinación de
paraísos fiscales, es una posición que se puede tornar subjetiva, ya que en esta
materia no es posible hablar de costumbre internacionalmente aceptada por la
comunidad internacional.
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Una ventaja de que el Gobierno conforme una “lista negra” es que esta es taxativa
por definición, no siendo posible entonces la analogía, y que una jurisdicción
incluida en esta no admitirá interpretaciones disímiles, sin embargo es necesario
tener cuidado ya que la inclusión de un país que tenga un régimen privilegiado
especifico por ejemplo respecto de un tipo de sociedades podría significar una
incorporación injusta y su exclusión total. Adicionalmente una lista tiene otro
defecto que es además un reto para el Gobierno: lograr su actualización
automática en tiempo y forma, el artículo así lo prevé.
Finalmente, en cuanto las restricciones se ha establecido la imposibilidad de tomar
como deducción o costo los pagos hechos a entidades ubicadas, localizadas o en
funcionamiento en los paraísos fiscales listados por el Gobierno, salvo que se
haya efectuado la respectiva retención.
5.3. La planificación fiscal internacional.
La planeación fiscal internacional es “ el complejo de iniciativas de organización
realizadas por las empresas sobre el plano operativo, con el objetivo de optimizar,
para las mismas empresas, el costo fiscal que deben afrontar, considerando para
ello las características de los ordenamientos tributarios particulares en los que
operan, sus interrelaciones, las posibilidades en que la optimización del costo
fiscal pueda obtenerse de la utilización lícita de las diferencias e interconexiones
existentes entre los ordenamientos”340.
340 Adonnino, Pietro. La Planeación Fiscal Internacional. Curso de Derecho Tributario Internacional. Victor Uckmar, coordinador. Editorial TEMIS. Tomo 1. Bogota, Colombia. 2003.Pág.51.
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En este sentido, toda compañía que se arriesga a trascender las fronteras de su país
de origen e intenta instalarse en otras jurisdicciones requiere poder elaborar un
plan que le permita reducir al máximo su carga tributaria, aprovechando las
estructuras fiscales más económicas pero eligiendo la mejor alternativa posible
que le permita la legislación de los respectivos países, siempre en el marco de la
legalidad en virtud de evitar futuros problemas con las autoridades fiscales.
Hay dos factores que permiten entender por qué una inversión extranjera será
viable en un país y no en otro aparentemente similar; en primer lugar, la seguridad
jurídica respecto del capital invertido, y, luego, la rentabilidad de la inversión.
Las estrategias fiscales internacionales que desarrolla la planeación fiscal, pueden
clasificarse según los siguientes cuatro grupos:
1,Las Técnicas de desvió de beneficios: Su finalidad es transmitir el beneficio de
manera que parezca generado en jurisdicción fiscales de bajo nivel de gravamen o
donde se pueden aplicar ventajas fiscales (ex. Perdidas a compensar procedentes
de bases imponibles negativas generadas en ejercicios anteriores). El caso mas
claro de estas, son los precios de transferencia, donde una política de precios de
transferencia global permitiría:
• Transferir bases imponibles de los impuestos directos a Estados con menor
fiscalidad, permitiendo la disminución del impuesto a la renta de sociedades.
• Compensar bases imponibles negativas (perdidas) con positivas.
• Reducir la base imponible de impuestos indirectos.
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• Diferir pago de impuestos.
• Realizar movimiento internacional de fondos.
• Penetrar nuevos mercados o reducir la competencia.
• Disminuir el pago de aranceles o aprovechar subsidios a la exportación.
2.Técnicas de extracción de beneficios: a través del uso de patentes, licencias,
know how, investigación y desarrollo (HI + D en lo sucesivo), servicios de
gestión, servicios financieros, etc.
3.Técnicas sobre distribución de beneficios como la distribución de activos,
cambios de residencia, la liquidación de filiales y sucursales, etc.
4.Planificación fiscal con los tratados sobre doble imposición, donde podemos
encontrar cláusulas como:
1.1. Deducción por impuestos no pagados(tax sparing)
1.2. Créditos por impuestos subyacente (underlying tax credit) o la,
1.3. Utilización de terceros países ( third-stepping stone- countries)
1.4. Compañías de canalización (conduit companies)
Conclusiones
El principio de eficiencia de los capitales de los inversionistas y el derecho de los
Estados de imponer gravámenes sobre las operaciones a las cuales tiene el
derecho de gravar, son dos extremos que deben conciliarse.
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CAPITULO SEXTO. LOS ACUERDO ANTICIPADOS DE PRECIOS 341
En Colombia el artículo 260-9 consagra la figura de los acuerdos anticipados de
precios (AAP), estableciendo en la dirección de impuestos y aduanas nacionales la
posibilidad de celebrar acuerdos con contribuyentes del impuesto sobre la renta,
bien se trate de contribuyentes nacionales o extranjeros.
6.1. Definición y características de los Acuerdos Anticipados de Precios de transferencia.
El proyecto de reglamento sobre acuerdos anticipados de precios define en el
artículo 2 que se entenderá como un AAP el “convenio suscrito entre la Dirección
de Impuestos y Aduanas Nacionales y el contribuyente en el que se determina,
para las operaciones con vinculados económicos o partes relacionadas del
exterior, un conjunto de criterios o metodología para la fijación de los precios de
transferencia o márgenes de utilidad aplicables a esas operaciones, durante un
período de tiempo determinado. “
Como se puede apreciar de la definición, un AAP básicamente consiste en un
pacto entre un contribuyente y una o varias administraciones tributarias de
distintos países por un determinado número de años sobre los criterios y métodos
para determinar los precios de transferencia entre esas empresas vinculadas. En el
341 También conocido en la doctrina y legislación comparada como Acuerdo Previo sobre Precios de transferencia, APP, o Advanced Pricing Agreements, APA´s
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caso de la legislación colombiana sólo se contempla la posibilidad de negociar y
suscribir un AAP con la Administración Colombiana.
La OCDE define un acuerdo previo en materia de precios de transferencia (AAP)
como “un acuerdo que determina, con carácter previo a las operaciones entre
empresas asociadas, un conjunto apropiado de criterios (relativos, por ejemplo, al
método de cálculo, los elementos de comparación, los ajustes pertinentes a
introducir y las hipótesis de base referentes a eventos futuros) para la
determinación de los precios de transferencia aplicados a estas operaciones, a lo
largo de un cierto período.”342
De las anteriores definiciones surgen las siguientes características:
1. Los AAP se inician formalmente a iniciativa del contribuyente, y en virtud
de ser un acuerdo supone negociaciones entre el contribuyente, una o más
empresa asociadas y una o más Administraciones tributarias. La
cooperación de las empresa asociadas es esencial para el éxito de las
negociaciones de un AAP, tal como más adelante lo señalaremos en
profundidad. José Antonio Rodríguez en su trabajo sobre AAP señala
también la posibilidad de celebrar un AAP conjuntamente varias empresas
asociadas con una o más Administraciones tributarias.343 En este sentido,
es posible celebrar un AAP con todo un grupo empresarial.
342 OCDE, Directrices aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias. Párrafo 4.124 Pág. IV-40. 343 José Antonio Rodríguez Ondarza. Una revisión Global de la aplicación de los Acuerdos Previos sobre Precios de Transferencia y sus implicaciones para España. Pág. 7.
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2. Son vinculantes tanto para el contribuyente como para la Administración
tributaria, es decir una vez inicie el AAP que se negocio, la
administración tributaria no podrá efectuar ningún ajuste de precios de
transferencia en tanto que el contribuyente se ajuste a las cláusulas del
acuerdo. Sin embargo, como más adelante lo explicaremos las condiciones
de un AAP no son de ninguna forma inamovibles para ninguna de las
partes.
3. Un AAP define un conjunto apropiado de criterios relativos, por ejemplo,
al método de cálculo, los elementos de comparación, los ajustes
pertinentes a introducir y las hipótesis de base referentes a eventos futuros.
Por ejemplo dentro de las negociaciones de un AAP se discute cual es el
método más adecuado frente a la situación particular de las empresa. Para
lograr la determinación de estos criterios, igualmente será necesario
utilizar comparables que permitan la caracterización de criterios, para esto
las empresas interesadas deberán suministrar la documentación que
soporte la razonabilidad de la propuesta, por ejemplo datos referentes al
sector que permitan a la Administración contar con una guía, también los
contribuyentes podrán identificar las operaciones de empresas
independientes que puedan resultar comparables o similares en sus
operaciones.
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4. Es por un tiempo determinado, dentro del derecho comparado es posible
encontrar como algunas legislaciones limitan los AAP a ejercicios futuros
y como otras también abren la posibilidad de “aplicar el método convenido
de fijación de precios de transferencia para resolver problemas similares
que se hayan planteado en ejercicios anteriores no
prescritos”.344Igualmente, es posible “en ciertos casos un AAP puede
también otorgar una posibilidad de prorrogar el periodo de tiempo al cual
se aplica”.345 Esto último es novedoso y bien interesante para la promoción
de AAP, ya que el difícil procedimiento de negociación inicial, cuando
expire el plazo inicial, ya se a superado y la renegociación entre la
Administración (es) y el contribuyente se puede basar en parámetros ya
predeterminados, siendo necesario simplemente adaptar algunos
elementos de hecho, criterios y algunos cálculos industriales, comerciales
y económicos, existiendo además un historial de cumplimiento por parte
del contribuyente que puede ser considerado por la(s) administración (es).
5. El AAP se va en unas previsiones futuras, razón por la cual tanto los
contribuyentes como las administraciones tributarias deben prestar
especial atención a la fiabilidad de estas, excluyendo las no fiables, con
miras a evitar futuras controversias.
344 José Antonio Rodríguez Ondarza. Una revisión Global de la aplicación de los Acuerdos Previos sobre Precios de Transferencia y sus implicaciones para España. Pág. 10. 345 José Antonio Rodríguez Ondarza. Una revisión Global de la aplicación de los Acuerdos Previos sobre Precios de Transferencia y sus implicaciones para España. Pág. 11.OCDE, Directrices aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias. Pág. IV-41, 4.143.
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6.2.Marco normativo de los AAP en Colombia.
6.2.1.Constitucionalidad de la figura. La Constitución Política de Colombia, en su artículo 363, consagra los principios
de equidad, eficiencia y progresividad para la aplicación del sistema impositivo.
Estos principios ampliamente debatidos en nuestra doctrina, han tenido
pronunciamientos de nuestro más alto tribunal constitucional, buscando un
equilibrio entre los objetivos de recaudación y la aplicación práctica de tales
principios.
En relación con la condición especial que puede generar un AAP frente a otros
contribuyentes debemos señalar como la equidad como principio no significa
que cada figura impositiva haya de afectar a todos los ciudadanos por igual. Tal
equidad, es compatible con la regulación específica de un sector o de grupos
compuestos por personas en idéntica situación como son las cobijadas por un
AAP. 346 347
6.2.2. Naturaleza jurídica de la figura.
346 Ante la no- existencia de precedentes constitucionales en la materia por la novedad del régimen, citamos el caso del Tribunal Constitucional Español el cual declaró en Sentencia 8 de 1986, de 21 de enero, que la igualdad no obstante ser un valor preeminente de el ordenamiento jurídico español, que se traduce en el derecho fundamental a no sufrir discriminación sin justificación objetiva razonable, no implica la necesidad de que todos los españoles se encuentren siempre, en todo momento y ante cualquier circunstancia, en condiciones de absoluta igualdad, por que el artículo 14 no ampara una abstracta legítima aspiración a la igualdad material o de hecho. Es decir, la no- consecución de un acuerdo previo con la Administración Tributaria se trataría, siguiendo lo expuesto en la Sentencia 6/1986 del Tribunal Constitucional, "de una desigualdad de hecho producida por la aplicación no discriminatoria de una norma jurídica cuyo contenido tampoco vulnera el derecho fundamental invocado." 347 Algunos autores comparados, señalan como los AAP tienen un efecto discriminatorio en contra de los pequeños contribuyentes que carecerán de los medios y el tiempo suficiente para solicitar el inicio de un AAP. Argumentando, que por lo tanto, al no estar los AAP al alcance de todas las empresas, puede ser un procedimiento incompatible con la necesaria equidad tributaria.
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¿Cuál es la naturaleza jurídica de un AAP? ¿Es un acto administrativo, un
contrato o una forma de extinción del procedimiento de inspección de precios de
transferencia anticipado?
Si bien la DIAN, tiene la potestad legal de adoptar unilateralmente una
resolución de precios de transferencia, a través de un AAP prefiere concertar con
los destinatarios su contenido o sus condiciones de aplicación o algunos aspectos
de su tramitación, sustituyéndola por un verdadero acuerdo. Los AAP no son un
simple pronunciamiento de la Administración tributaria, es decir difieren de una
consulta ordinaria que la DIAN pueda suministrar a un contribuyente. Un AAP
tiene en cuenta generalmente elementos de hecho, mientras que una consulta se
limita generalmente a la interpretación de derechos, sobre la base de los hechos
presentados por el contribuyente.
En virtud que la Administración recurre a las figuras contractuales, puesto que
carece de la potestad (en términos generales) de imponer a los particulares
decisiones ejecutivas para conseguir sus fines, un AAP podrá ser considerado
como un contrato. Ejemplo de lo anterior, es como en la negociación de un AAP,
cualquiera de las partes podrá retirarse a voluntad, un AAP debe ser considerado
como un acuerdo de voluntades entre la Administración Tributaria y el
contribuyente, es decir un contrato.
De otro lado, un AAP no puede verse como una forma convencional de
terminación del procedimiento de forma anticipada, pues el particular interviene
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durante todo el procedimiento y no sólo en la parte decisoria, en la que no se
produce obviamente transacción de créditos, sino acuerdo sobre una propuesta de
valoración, un método de valoración o un valor, del particular con la
Administración.
De acuerdo con el artículo 2469 del Código Civil la transacción es un contrato por
el cual las partes, dando, prometiendo o reteniendo cada una alguna cosa, evitan la
provocación de un litigio eventual o ponen término al que ya habían comenzado y
se encontraba pendiente. Sin embargo, este concepto de transacción, que en
términos económicos podríamos definir como la existencia de una relación de
intercambio, no podemos asimilarlo a un acuerdo previo sobre precios de
transferencia, pues en éstos la Administración Tributaria no realiza una concesión
para llegar a un acuerdo, sino que acepta una propuesta razonada a efectos de
determinar la deuda tributaria y favorecer una mayor seguridad jurídica.
6.2.3. Antecedentes de la figura en Colombia.
Un antecedente de estos acuerdos, son los contratos de estabilidad tributaria que
se suscribían con la DIAN. Estos contratos creados por la ley 223 de 1995
(artículo 169) permitían a las empresas tener seguridad jurídica en sus cargas
tributarias por un período hasta de 10 años, a cambio de aceptar una tarifa
superior en dos puntos porcentuales en el impuesto sobre la renta. Sin embargo,
no obstante la consagración legal de los mismos, el desarrollo de esta figura en
Colombia no fue exitoso en virtud que la DIAN por medio del concepto jurídico
92776 del 22 de septiembre del 2000, señaló que era de su potestad determinar el
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tiempo de duración. De esta manera, la DIAN firmó contratos solamente por un
año de duración deformando la finalidad buscada por la figura. Estos contratos
fueron derogados por la ley 633 del 2000.348
6.3. Ventajas de los Acuerdos Anticipados de Precios.
Los Acuerdos Anticipados de Precios deben asumirse como un nuevo modo de
encarar las relaciones con los ciudadanos en el campo de la fiscalidad. La
principal ventaja de un AAP es que le permite al contribuyente alcanzar con la
Administración tributaria un consenso sobre los tres aspectos fundamentales de
una política de precios de transferencia, es decir:
a. Sobre la naturaleza, contenido y características de las operaciones de la
empresa con sus vinculados.
b. Sobre el método apropiado para establecer el precio de transferencia de
dichas transacciones.
c. Sobre el calculo de resultados que se espera alcanzar tras la aplicación del
método establecido.
De estas ventaja se derivan las siguientes consecuencias:
1. Se elimina la incertidumbre y hace más previsible el régimen tributario de
las operaciones internacionales. Las correcciones de valor derivadas de
operaciones de entidades vinculadas generan excesos de imposición
difícilmente subsanables en el marco de los procedimientos establecidos
348 Sentencia 11636 del 24 de agosto del 2001 y sentencia 12041 del 19 de julio de 2002 del Consejo de Estado
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en los convenios bilaterales para evitar la doble imposición, más como ya
se señalo al Colombia carecer de estos.
2. Por seguridad jurídica. Por esta causa, conviene establecer procesos
negociados como los acuerdos previos en materia de precios de
transferencia entre la Administración Tributaria y los contribuyentes, en
una materia tan delicada y compleja como la relativa a los precios de
transferencia, generando así un factor de seguridad jurídica para el
régimen tributario de las operaciones a que se refiere el AAP por un
periodo fijo de tiempo.
3. Promoción de la Inversión Extranjera. La misma certidumbre que se
genera en virtud de los AAP, crean un entorno fiscal favorable a la
inversión extranjera.349
4. Son los espacios previos ideales para que la administración tributaria y el
contribuyente se consulten y cooperen bajo parámetros de concertación, lo
cual puede favorecer e incentivar una mayor circulación de información
que permita llegar a un resultado jurídicamente correcto y realizable en la
práctica, además que en términos de concertación la objetividad en el
análisis de esa información puede ser mayor. Por ejemplo, en el caso de
las operaciones financieras a escala mundial y los problemas fiscales que
estos plantean, los AAP son el escenario ideal para lograr en medio del
espíritu de cooperación una mayor claridad y comprensión por parte de las
administraciones tributarias350.
349 En la actualidad se encuentra en trámite en el Congreso Colombiano un proyecto de estabilidad para el inversionista. 350 José Antonio Rodríguez Ondarza. Una revisión Global de la aplicación de los Acuerdos Previos sobre Precios de Transferencia y sus implicaciones para España. Pág. 12.
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5. En términos de costo-beneficio evitan las comprobaciones y litigios a que
pueda dar lugar los precios de transferencia tanto para el contribuyente
como para la DIAN. Una vez que un AAP ha sido aprobado, se
necesitarán dedicar menos recursos a las posteriores comprobaciones de
las actividades del contribuyente, ya que se tendrá una mayor cantidad de
información acumulada, si bien seguirá siendo necesario controlar la
correcta aplicación del AAP. 351 Asimismo, al eliminarse la posibilidad de
litigio, se produce un ahorro de medios y tiempo por ambas partes. La
OCDE señala como un “AAP puede evitar a los contribuyentes y a las
Administraciones tributarias las inspecciones y las controversias largas y
costosas a que pueden dar lugar los precios de transferencia.”352
6. Son también una herramienta que beneficia a la Administración, ya que le
permiten a esta conocer más información sobre el contribuyente,
destinando así menos recurso en las comprobaciones posteriores del
contribuyente. Desde el punto de vista exclusivo de la DIAN, los AAP le
permitirán la profundización por parte de ésta en el conocimiento de
determinados sectores económicos. De esta forma pueden “crearse
especialistas dentro de la Administración Tributaria en sectores específicos
o en tipos determinados de transacciones que podrán ser utilizados en la
asistencia y comprobación de contribuyentes pertenecientes a un mismo
351 Ver, Teodoro Cordón Ezquerro, los acuerdos previos sobre precios de transferencia (a.p.a.), p. 16 352 OCDE. Directrices aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias. Pág.IV-45. 4.144.
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sector, y que podrán hacer un uso rápido y ágil de los datos y métodos
recopilados en los AAP realizados previamente.”353
7. Finalmente, aunque no aplicable en las condiciones actuales a Colombia,
los AAP bilaterales y multilaterales reducen o incluso elimina la doble
imposición entre los países participantes, ya que las autoridades de los
países involucrados realizarán conjuntamente la asignación de las rentas
entre sus jurisdicciones.
Cabe señalar, como según la experiencia internacional los AAP cobran real
importancia principalmente frente a “aquellos contribuyentes que son
inspeccionados en todos los ejercicios y que, por volumen y características de sus
transacciones necesitan tener la seguridad de que están aplicando unos precios de
transferencia que la Administración considera correctos.”354
6.4. Desventajas de los Acuerdos Anticipados de Precios
La doctrina comparada señala como el éxito de un AAP se da en función de la
armonía entre los siguiente elementos: 1. El cuidado en el desarrollo de la
reglamentación con miras a lograr el grado adecuado de especificidad del acuerdo
sobre la base de las hipótesis de base, 2. la buena gestión del AAP mismo y 3. la
existencia de ciertas salvaguardias que permitan disminuir las desventajas o
problemas que a continuación se señalarán:
353Teodoro Cordón Ezquerro, los acuerdos previos sobre precios de transferencia (a.p.a.), p. 17. 354 Carlos Mallol. Precios de Transferencia Internacionales. Pág. 197.
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1. En Colombia es interesante como se han establecido unos plazos, donde el
contribuyente preocupado de realizar sus objetivos industriales y comerciales y
respetar sus calendarios, puede pedir la conclusión de un AAP en determinado
plazos. El éxito de los mismos dependerá en buena medida del programa de
gestión de recursos que la DIAN –Administración tributaria colombiana- destine
para llevar adelante la negociación de los AAP.
Las Administraciones tributarias necesitan de tiempo para formar expertos en
campos especializados, con el fin de hacer frente a impredecibles solicitudes de
AAP por parte de contribuyente en distintas áreas o sectores.
Igualmente, dependiendo de las Administraciones tributarias se podrá exigir
informaciones específicas sobre una rama de actividad o sobre un contribuyente
más detalladas que las necesarias para la comprobación de un precio de
transferencia.
En la mayoría de los casos, la empresa que inicia un AAP tendrá interés en que las
negociaciones terminen lo antes posible, por tanto, la Administración Tributaria
tendrá que dedicar una parte importante de su personal a negociar los Acuerdos
Previos de Precios. El resultado inevitable será que quedarán menos medios
disponibles para efectuar las tradicionales comprobaciones fiscales, aunque es
evidente que este efecto se verá compensado con la reducción de tiempo y
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recursos destinados a controlar el cumplimiento posterior de las empresas que
acceden a los AAPs.355
Ligado a lo anterior, estaría el hecho de que todos estos recursos destinados a
resolver un AAP puede no corresponderse con un incremento en el nivel de
cumplimiento fiscal de los contribuyentes, ya que, más bien, los resultados pueden
ser los contrarios. En efecto, normalmente las empresas que solicitan un AAP son
contribuyentes con una buena tradición en cuanto al cumplimiento de sus
obligaciones fiscales, por lo que la Administración Tributaria estará dedicando su
tiempo y sus medios a atender la situación tributaria de contribuyentes con un
buen historial fiscal, en detrimento del control que habría que dedicar a otras
situaciones donde puede existir potencialmente un mayor nivel de fraude fiscal.356
Otro efecto de los AAP es la tendencia que puede existir por parte de la
Administración Tributaria a extrapolar los resultados de un AAP a situaciones
diferentes. Así, si se ha concluido un AAP en el que intervienen dos empresas de
un grupo multinacional, debe evitarse la aplicación posterior de las conclusiones
de ese AAP a otras empresas de ese sector que, sin embargo, actúan en otros
países con mercados muy distintos. Las Administraciones Tributarias tienen que
tener siempre muy presente que no todos los resultados pueden extrapolarse a
cualquier mercado.357
355 TeodoroE, los acuerdos previos sobre precios de transferencia (a.p.a.), p. 17. 356 Teodoro Cordón Ezquerro, los acuerdos previos sobre precios de transferencia (a.p.a.), p. 17. 357 Teodoro Cordón Ezquerro, los acuerdos previos sobre precios de transferencia (a.p.a.), p. 17.
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2. También, la dificultad de consecución de un AAP dependerá del grado de
onerosidad que exija la Administración tributaria para la consecución de un AAP,
según la experiencia internacional “debería intentarse limitar la documentación
para los AAP, circunscribiéndolas a los elementos relacionados con las prácticas
industriales o comerciales del contribuyente.”358 Para la negociación de un AAP,
lo ideal en términos de documentación es que las Administraciones tributarias
reconozcan que:
a) Las informaciones accesibles al publico referentes a los
competidores y a las operaciones comparables son limitadas.
b) El análisis del mercado variara según la capacidad y circunstancias
del contribuyente.
c) Solamente las sociedad matrices tienen la capacidad para estar
perfectamente informadas de la política de fijación de precios del
grupo.
Un AAP puede llevar también inconvenientes. Así, recopilar la gran cantidad de
información que un AAP requiere puede constituir una ardua, e incluso imposible,
tarea para la empresa. Solamente si se trata de la empresa matriz podrá tener
conocimiento de las circunstancias del resto de las empresas que forman el grupo
multinacional, ya que si es una filial le será muy difícil acceder a esta
información, sobre todo en lo que se refiere a la política de precios del grupo. En
cuanto a la posibilidad de conocer los datos concernientes a competidores ajenos
358 José Antonio Rodríguez Ondarza. Una revisión Global de la aplicación de los Acuerdos Previos sobre Precios de Transferencia y sus implicaciones para España. Pág. 15.
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al contribuyente solicitante del AAP, las dificultades serán comunes a todo tipo de
empresas, por ser muy limitadas las informaciones disponibles públicamente.359
3. Otro problema o desventaja de los AAP para el contribuyente, es el uso que la
Administración tributaria realice de las practicas de comprobación de las
informaciones obtenidas en las negociación de un AAP. No sería correcto pensar,
y generaría desconfianza por parte del contribuyente, si la información que ha
suministrado el contribuyente en el curso de la solicitud, tales como ofertas de
acuerdo, razonamientos, opiniones o juicios, en caso de rechazo por parte del
Administración o retiro de la solicitud por parte del contribuyente sean utilizados
para efectos de la comprobación posterior de precios de transferencia. Tampoco,
sería correcto pensar que solicitudes infructuosas de AAP generen un precedente
negativo para la Administración tributaria comience una comprobación de sus
situación. la información revelada debiera tener no sólo la condición de
información tributaria a los efectos de su protección frente a terceros sino además,
una serie de cautelas adicionales en cuanto al uso para otros fines tributarios
distintos y que precisaría la previa autorización de la empresa correspondiente
para su remisión a otros Estados concernidos.360
4. Otro punto de vital importancia en el éxito que tenga la aplicación de los AAP
en la régimen tributario de un país, es la confidencialidad con que se trate los
secretos mercantiles y otras informaciones y documentos sensibles que se
suministren durante la negociación. Es necesario una estrictas reglas internas por
359 Teodoro cordón Ezquerro, los acuerdos previos sobre precios de transferencia (a.p.a.), p. 17. 360 Teodoro cordón Ezquerro, los acuerdos previos sobre precios de transferencia (a.p.a.), p. 19.
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parte de la Administración tributaria referentes a las divulgación de información
ha aplicarse. Así, existirá un riesgo de que se revelen secretos industriales o
comerciales, con la consiguiente violación de las leyes que regulan estas materias.
A ello habrá que añadir la posibilidad de que se introduzcan distorsiones en los
mercados si se intenta extrapolar los resultados del AAP alcanzados en una
empresa al resto de las empresas del sector, con el efecto perverso de que la
Administración Tributaria termine siendo una fuerza reguladora de precios en la
economía.361
5. Una dificultad puramente técnica de los AAP radica en que en el momento en
que tienen lugar las negociaciones los supuestos de aplicación no se han realizado,
por lo que los datos, hechos y circunstancias que se tienen en cuenta pueden no
coincidir con los que existirán en el momento en que las operaciones se hagan
efectivas. El resultado podría ser que los precios de transferencia a que se llegue
en el AAP no sean ya los de plena concurrencia al realizar las operaciones. Desde
esta perspectiva los procedimiento tradicionales de comprobación ex post de los
precios de transferencia son preferibles, puesto que tienen lugar con posterioridad
al momento en el que la transacción tiene lugar.362
6.La aprobación de un AAP no exonera al contribuyente de posteriores
investigaciones. En los años siguientes al de su aprobación será sometido a
exámenes rutinarios para comprobar si los datos y el método aplicado continúan
361 Teodoro Cordón Esquerro, los acuerdos previos sobre precios de transferencia (a.p.a.), p. 18. 362 Teodoro Cordón Ezquerro, los acuerdos previos sobre precios de transferencia (a.p.a.), p. 18.
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siendo válidos. Es más, podrá incluso ser objeto de inspecciones generales, puesto
que un AAP no exime al contribuyente de ellas. Por otra parte, en el supuesto de
que el AAP no fuera aprobado, la empresa se encontraría con que ha facilitado a
la Administración una serie de datos e informaciones que podrán ser utilizadas en
el futuro en su contra sin obtener las ventajas del AAP.363
6.5. Campo de aplicación de un Acuerdos Anticipados de Precios
Estas son algunas de las operaciones que podrían incluirse dentro de un AAP:
Tipo de Operación.
Venta de mercancias entre entidades vinculadas.El AAP permitirá la fijación de un precio de transferencia adecuado en las transmisiones. Distribución de renta y de gastos adecuada en relación con la prestación de servicios entre partes vinculadas. Transferencia o autorización de uso de propiedad intangible entre compañía y la consiguiente fijación de compensación
uadas por su uso. adecLa
easing o Arrendamiento ordinario. Cuotas de rrendamiento apropiadas en el caso de leasing o alquiler
de bienes tangibles. Tipos de interés apropiados en el caso de concesión de prestamos o anticipos entre compañías vinculadas. Localización de los beneficios generados mediante compañías de servicios financieros.
Operaciones entre compañías vinculadas que podrían dar lugar a procedimientos AAP
Procedimientos de reparto de ingresos y deducciones según las operaciones filiales.
363 Teodoro cordón Ezquerro, los acuerdos previos sobre precios de transferencia (a.p.a.), p. 18-19.
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6.6. Acuerdos Anticipados de Precios unilaterales o
bilaterales.
Dentro de los AAP es posible encontrar dos tipos de propuestas:
a)Las unilaterales, en las que una Administración tributaria trata exclusivamente
con el contribuyente. Estos AAP frente al derecho tributario internacional y para
la planeación tributaria global de una empresa no le aportan ninguna certidumbre
en la reducción de la doble imposición, ya que “las Administraciones tributarias
afectadas por las operaciones cubiertas por el AAP pueden considerar que la
metodología adoptada no da un resultado conforme al principio de plena
concurrencia”.364
b) Los bilaterales o multilaterales, en las que la administración tributaria trata con
el contribuyente y con otra u otras Administraciones tributarias. Carlos Mallol
señala que “esta última es la más extendida, y la preferida por la OCDE, por
atacar el fenómeno de la doble imposición y garantizar mayor seguridad jurídica
al contribuyente.”365
364 José Antonio Rodríguez Ondarza. Una revisión Global de la aplicación de los Acuerdos Previos sobre Precios de Transferencia y sus implicaciones para España. Pág. 12. 365 Carlos Mallo. Precios de Transferencia Internacionales. Pág. 195.
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6.6.1. Los AAP bilaterales y los Convenios para evitar la doble
tributación.
Para la consecución de un AAP bilateral o multilateral es necesario que en los
países de las respectivas administraciones tributarias se hallan celebrado
convenios para evitar la doble tributación, tal como se señalo en el capitulo quinto
de este trabajo.
En la legislación interna de algunos países falta una regulación específica para
concertar AAP, caso de Colombia. No obstante, cuando un convenio para evitar la
doble imposición contiene una cláusula relativa al procedimiento de mutuo
acuerdo, similar al artículo 25 del Modelo de Convenio de la OCDE, las
autoridades competentes, deberían permitir la firma de un AAP, si los temas de
precios de transferencia pudieran conducir a una doble imposición o suscitaran
dudas o dificultades relativas a la interpretación o la aplicación del convenio. Tal
acuerdo sería legalmente vinculante para ambos Estados y crearía derechos para
los contribuyentes implicados. Como los tratados para evitar la doble imposición
priman sobre las leyes nacionales, la falta de regulación específica en la
legislación interna para concertar AAP no impide la aplicación de los mismos
fundamentándose en el procedimiento de mutuo acuerdo del Convenio para evitar
la doble imposición.
Los AAP que involucran a la Autoridad competente de un país con el que existe
un Convenio para evitar la doble tributación, “deberían considerarse dentro del
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ámbito del procedimiento amistoso previsto en el artículo 25 del Modelo de
Convenio de la OCDE, aunque tales acuerdos no sean especialmente mencionados
en el mismo.”366 De los países analizados en esta tesis solamente Estados Unidos
y México son miembros de la OCDE, sin embargo con ya lo hemos comentado la
última regulación argentina se acoge en gran medida a los parámetros que la
OCDE establece, solamente Brasil y Colombia, con sentencia de la Corte
Constitucional que declaro inexequible cualquier referencia a estos parámetros,
no se acogen expresamente a estos parámetros.
Sin embargo, consideramos importante analizar el artículo 25, ya que mediante el
procedimiento amistoso (mutual agreement procedure) que se reglamenta en este
artículo se “puede resolver el problema de la doble imposición derivado de los
ajustes por precios de transferencia”.367 Como ya hemos señalado, el problema de
la doble tributación puede ser común en los AAP unilaterales, al no aceptar una
administración tributaria de un Estado como gasto de una entidad residente en su
territorio la venta efectuada por otra entidad vinculada residente en otro Estado,
por exceder el precio cargado del normal del mercado pactado por esa empresa en
un AAP con la respectiva administración tributaria.
Frente a controversias generadas por los AAPs bilaterales e incluso los
unilaterales, el artículo 25 del Convenio resulta el mejor sistema para resolver este
tipo de problema generados en la inexistencia o controversia por o del precio
366 José Antonio Rodríguez Ondarza. Una revisión Global de la aplicación de los Acuerdos Previos sobre Precios de Transferencia y sus implicaciones para España. Pág. 10. 367 Carlos Mallo. Precios de Transferencia Internacionales. Pág. 74.
207
208
único aceptado por ambas autoridades fiscales. Sin embargo, existen varios
problemas en la aplicación del mencionado artículo:
1. No es obligatorio para el Estado donde se reclama de promover un
acercamiento con el otro Estado.
2. No es obligatorio para los Estados concluir un acuerdo final, el artículo
como tal no tiene no genera ninguna obligación para los Estados que
garantice el resultado final del proceso.
6.7. Los Acuerdos Anticipados de Precios de Transferencia.
Etapas de aplicación.
La doctrina comparada ha señalado como un AAP suele canalizarse a través de
cinco etapas. Ni el artículo que consagra los AAP ni el respectivo proyecto de
reglamento en Colombia mencionan expresamente estas etapas, sin embargo
metodológicamente consideramos conveniente utilizarlas para su análisis.
6.7.1.Reuniones preliminares.
En esta etapa, se ofrece al contribuyente la posibilidad de discutir con la
administración tributaria las posibilidades de aplicación de un AAP, en particular
se suele analizar el ámbito de aplicación y los procedimientos de trabajo que
exigirán la puesta en marcha del procedimiento de consecución de un AAP.
208
209
Esta etapa es de vital importancia en virtud que el AAP debe ser manejado como
un procedimiento de colaboración y cooperación entre contribuyente y
administración tributaria. Adicionalmente, si se considera que cada AAP es un
proceso único para cada contribuyente sin la posibilidad de extrapolar y replicar
mecánicamente un procedimiento ya surtido con otro contribuyente, estas
reuniones son de vital importancia para la buena marcha del procedimiento.
Dependiendo de los países las reuniones preliminares pueden oscilar entre simple
reuniones informales a presentaciones dotadas de una formalidad que exige por
parte del contribuyente de una solicitud que recoja las cuestiones a discutir.
TEMAS QUE POR LO GENERAL SE INCLUYEN EN LAS REUNIONES PRELIMINARES368
ejercicios fiscales cubiertos por el AAP
extensión de la documentación a presentar , posibilidad de que el AAP sea bilateral, acuerdodiscusió
sobre el posible calendario, para la presentación , n y conclusión, Cuestiones de
procedimiento: posibilidad de aplicar los resultados que se alcancen a ejercicios anteriores que todavía estén pendientes de comprobación inspectora y en los que existan transacciones similares a las cubiertas por el AAP;
Informaanteced
ción referente a la organización, estructura, historia, entes financieros,
producción, funciones y activos de la empresa vinculadas involucrada, transacciones internacionales que van a ser cubiertas por el AAP, condiciones del mercado, incluyendo las tendencias generales del sector industrial,
Cuestiones de hecho:
disponibilidad de información sobre precios comparables no controlados,
368 Ver, José Antonio Rodríguez Ondarza. Una revisión Global de la aplicación de los Acuerdos Previos sobre Precios de Transferencia y sus implicaciones para España. Pág. 18-19...
209
210
posibilidad de realizar, en su caso, los ajustes correctores necesarios, método propuesto de ajuste sobre los precios de transferencia, presunciones críticas, problemas fiscales secundarios que podrían eventualmente surgir.
El proyecto de reglamento en Colombia no contempla expresamente esta etapa y
establece directamente la segunda etapa de esta metodología, la cual consiste en la
solicitud o proposición del AAP. Sin embargo, en virtud de que se trata de un
procedimiento de cooperación mutua entre administración y contribuyente, sí es
aconsejable que antes de la solicitud se pueda determinar la viabilidad de un AAP,
el cual en no todos los casos procederá o cumplirá con las expectativas y objetivos
de cada parte. Adicionalmente, la implementación de esta etapa permitirá a la
empresa obtener las indicaciones precisas respecto al contenido de la petición que
presentará en la segunda etapa y contar con un calendario de valoración y
conclusión del AAP real. Esto último, en virtud de que previo al análisis de
experiencias comparadas el periodo de nueve meses consagrado por el artículo
260-9 puede resultar demasiado limitado.
6.7.2.Solicitud o Proposición del acuerdo.
En esta etapa, en virtud que el contribuyente quiera proceder con el acuerdo,
deberá formular una petición formal por escrito a la dirección de impuestos y
aduanas nacionales. En el derecho comparado esta petición deberá fundamentarse
en los temas discutidos en las reuniones preliminares.
A esta solicitud, deberá anexarse como mínimo la siguiente información:
210
211
INFORMACION QUE DEBE ANEXARSE:
a) Nombre o razón social, número de identificación tributaria, país de residencia, domicilio y dirección del contribuyente, persona o entidad que vaya a realizar las operaciones a las que se refiere el acuerdo, así como del vinculado o parte relacionada del exterior. b) Descripción sucinta del contenido del acuerdo que se pretende formular. c) Descripción general de la actividad económica principal y de las actividades accesorias que desarrolla el solicitante y sus vinculados económicos domiciliados o residenciados en el exterior, con los cuales se celebren operaciones que hayan sido incluidas como objeto del acuerdo. Estructura organizacional nacional e internacional, composición de su capital social, principales acuerdos con incidencia en los estados financieros, celebrados por las partes. d) Relación de cada uno de los tipos de operación que serán cubiertos por el acuerdo. e) Tipo de moneda en el que se realizan los tipos de operación que son objeto del acuerdo. f) Estudios financieros o de mercado, presupuestos, proyecciones, reportes financieros por líneas de productos o segmentos de mercado o negocios existentes. g) Identificación genérica de otros tipos de operación realizados entre las entidades vinculadas que no serán cobijados por el acuerdo, con una explicación sucinta de los motivos por los cuales no se incluyen.
Descripción de las funciones llevadas a cabo por las partes como: diseño, fabricación, ensamblaje, investigación y desarrollo, servicios, compras, distribución, mercadeo, publicidad, transporte, financiamiento, gastos de dirección y gestión, precisando la relevancia económica de esas funciones en términos de su frecuencia, naturaleza y valor para las respectivas partes de la transacción.
Descripción de los principales activos utilizados en los tipos de operación objeto de estudio agrupados por clase de conformidad con el Plan Único de Cuentas (PUC) según corresponda a la actividad económica, incluyendo los métodos utilizados en su depreciación, costos históricos, año de adquisición, valor de mercado, ubicación de los mismos, grado de protección de los derechos de propiedad disponibles y medida de dicho uso.
Riesgos inherentes al tipo de operación como: riesgos comerciales, financieros, de pérdidas asociadas a la inversión en propiedad, planta y equipo y a su uso, los derivados del éxito o fracaso de las inversiones en investigación y desarrollo, los asociados a la inestabilidad de los tipos de cambio e interés, riesgos crediticios, sean o no susceptibles de valoración y/o cuantificación contable.
Análisis de las funciones a desarrollar teniendo en cuenta:
Para el caso de las retribuciones por compensación, información que describa los pormenores del tipo de operación y de la evaluación de los beneficios o costos que cuantifiquen la compensación.
Información general relacionada con las estrategias comerciales; penetración, ampliación o mantenimiento del mercado, volumen de operaciones, políticas de créditos, formas de pago, costo de oportunidad, procesos de calidad, certificaciones nacionales e internacionales de productos o servicios, contratos de exclusividad, de garantías. Información de la industria, sector o actividad económica, en la que se desarrolla cada tipo de operación del contribuyente. Cambios políticos o nuevas legislaciones u otros factores que incidan en los tipos de operación.
Información general relativa al entorno de la empresa, concerniente a aspectos como: características del mercado, condiciones sociales, económicas, geográficas y políticas que influyan en la actividad de la empresa y descripción del marco legal específico.
6.1 Denominación o razón social, apellidos y nombres, número de identificación tributaria, domicilio y/o residencia fiscal de las personas naturales, sociedades o entidades que configuran la respectiva situación de vinculación, indicando la participación accionaria.
En los casos de subordinación, situaciones de control o grupo empresarial y con quien se tengan operaciones que serán objeto del acuerdo:
6.2 Descripción del objeto social de cada una de ellas y de la actividad o actividades que específicamente desarrollan dichas empresas.
Información acerca de si los vinculados económicos o partes relacionadas en el exterior se encuentran sujetos a las reglas de precios de transferencia, indicando si se encuentran sometidas a inspección tributaria en materia de precios de transferencia, por parte de la autoridad fiscal competente y en su caso, describir la etAAP en que se encuentra. 8) Información genérica respecto de la existencia de propuestas de valoración aprobadas o en curso de tramitación ante administraciones tributarias de otros Estados.
h) Descripción de los tipos de operación a los que se refiere la propuesta, incluyendo:
9) Cualquier otra información que se considere relevante por parte del contribuyente.
i) Descripción y justificación de los supuestos fundamentales del acuerdo.
211
212
j) Descripción y justificación del método que se proponga para la determinación del precio o margen de utilidad en los tipos de operación con vinculados económicos o partes relacionadas del exterior, destacando las circunstancias económicas e hipótesis fundamentales del método propuesto, que deban entenderse básicas en orden a su aplicación. k) Selección del indicador de rentabilidad más confiable. El indicador de rentabilidad deberá estar acorde con el tipo de actividad y demás hechos y circunstancias, atendiendo a la naturaleza del tipo de operación a analizar y la disponibilidad y calidad de la información obtenida. l) Identificación de los tipos de operación o empresas comparables objeto del acuerdo, realizadas con o entre partes independientes, en operaciones comparables. m) Una lista y explicación de las causas de aceptación o de rechazo de los tipos de operación o empresas comparables, según sea el caso, mencionado los criterios utilizados. n) Documento en el que con base en el análisis funcional se realice una comparación del contribuyente con sus operaciones o empresas comparables. El cual deberá contener el nivel de detalle necesario para demostrar la aplicación de los criterios de que trata el artículo 260-3 del Estatuto Tributario, identificando cada uno de los comparables, las fuentes de la información de las que se obtuvieron, la fecha de consulta a las mismas, e indicación de los comparables desechados junto con el motivo. ñ) Descripción de los ajustes técnicos económicos realizados a los tipos de operación o empresas comparables seleccionados conforme al método de determinación de los precios de transferencia utilizado y los documentos que detallen los cálculos efectuados por el contribuyente para tal efecto, de conformidad con lo establecido en el artículo 260-3 del Estatuto Tributario. o) Rango de precios o de márgenes de utilidad obtenido de la aplicación del método propuesto, ajustado mediante la aplicación de las herramientas estadísticas reconocidas por la ciencia económica, en caso de que el contribuyente opte por el rango intercuartil deberá observar para su determinación, la metodología descrita en el reglamento correspondiente a documentación comprobatoria.
Estados financieros de propósito general básicos y consolidados en el caso de la matriz o controlante, junto con sus notas, ajustados por inflación y preparados con base en los principios de contabilidad generalmente aceptados en Colombia.
Estado de resultados segmentado por tipo de operación. Los siguientes Estados financieros de propósito especial ajustados por inflación: Balance general en las cuentas por cobrar, cuentas por pagar e inventarios,
segmentados por tipo de operación.
p) La solicitud de acuerdo anticipado de precios, deberá estar acompañada de los siguientes anexos
Copia de los contratos existentes sobre licencias, comercialización, fijación de precios, repartición de utilidades de la operación.
212
213
Respecto a la documentación a presentar con la proposición del acuerdo, ¨”la
OCDE desaconseja que se establezca con carácter general la naturaleza y
extensión de la documentación a presentar, ya que dependerá de las circunstancias
que afecten a cada caso particular. Básicamente, la documentación debe recoger
los hechos materiales y la metodología de valoración propuesta.”369
Como tal, una empresa puede solicitar que el AAP no incluya la totalidad de los
aspectos de sus precios de transferencia entre compañías, eligiendo únicamente
una materia específica, por ejemplo, la asignación adecuada de ingresos y gastos
resultantes de los servicios personales o el acuerdo relativo al reparto de costes
que sea adecuado.370
En esta etapa de procedimiento, tanto el contribuyente como la administración
deben adoptar las siguientes conductas:
• El contribuyente debe ofrecer a la administración tributaria una total
cooperación respecto a la empresa solicitante como de las empresas
vinculadas. El artículo 260-9 establece como la administración tributaria
dentro del término de nueve meses contados a partir de la presentación de
la solicitud puede solicitar y recibir modificaciones respecto del
contribuyente. Así mismo, el proyecto de reglamento, establece como la
369 José Antonio Rodríguez Ondarza. Una revisión Global de la aplicación de los Acuerdos Previos sobre Precios de Transferencia y sus implicaciones para España. Pág. 20.. 370 ver, Carlos Herrero Mallol, Precios de Transferencia Internacionales, p. 199
213
214
DIAN podrá requerir de los contribuyentes los informes, antecedentes, y
soportes adicionales que sean necesarios para el estudio de la solicitud.
• La administración tributaria deberá garantizar la confidencialidad de la
información o documentación enviadas por las empresas implicadas en un
AAP. Este tema es de vital importancia para el éxito de los AAP en un
país. Por ejemplo en la solicitud de un AAP en Estados Unidos “toda la
información suministrada por el contribuyente tiene el carácter de
estrictamente confidencial, incluso hasta el punto de no poder el IRS
divulgar que ha alcanzado un AAP con dicho contribuyente. Únicamente
por expreso deseo de éste se divulga que se ha alcanzado el acuerdo.”371La
misma, OCDE señala como las administraciones tributarias deben
preservar la confidencialidad de los secretos mercantiles y de otras
informaciones y documentos sensibles que se les ha suministrado durante
el procedimiento de AAP, aplicándoseles las normas internas a la
divulgación de información.372
En este sentido, el proyecto de reglamento en Colombia señala como los
funcionarios que intervengan en el procedimiento, deberán guardar la
reserva legal a la que se encuentra sometida la información tributaria
respecto a la información que conozcan en el desarrollo del proceso. El
371 Carlos Herrero Mallol, Precios de Transferencia Internacionales, p. 198-199. 372 Ver, OCDE. Directrices aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias. P.p. .IV-49-50. 4.158.
214
215
incumplimiento de lo anterior podrá tener consecuencias administrativas y
penales. 373
• Finalmente, la administración tributaria en Colombia, también garantiza
que la documentación e información presentada solamente tendrá efectos
en relación con el procedimiento y será exclusivamente utilizada respecto
del mismo. De esta forma,” si el contribuyente retira su solicitud de AAP o
si esta es rechazada después de la instrucción del expediente, las
informaciones de carácter no fáctico que ha suministrado en el curso de
esta solicitud, tales como ofertas de acuerdo, razonamientos, opiniones y
juicios, no pueden considerarse utilizables a efectos de inspección.
Además una petición infructuosa de AAP por parte de un contribuyente no
debe incitar a la Administración tributaria a iniciar una inspección de su
situación.”374
6.7.3.Análisis del acuerdo.
Esta fase constituye la etapa de estudio y valoración interna del acuerdo por parte
de la administración tributaria. En Colombia, a partir de la solicitud del
373 En Colombia, el Código Penal contempla dos artículos que pueden tipificar y sancionar penalmente la violación de confidencialidad por parte del servidor público: Artículo 418. Revelación de secreto. El servidor público que indebidamente dé a conocer documento o noticia que deba mantener en secreto o reserva, incurrirá en multa y pérdida del empleo o cargo público. Si de la conducta resultare perjuicio, la pena será de uno (1) a tres (3) años de presión, multa de quince (15) a sesenta (60) salarios mínimos legales mensuales vigentes, e inhabilitación para el ejercicio de derechos y funciones públicas por cinco (5) años. Artículo 431. Utilización indebida de información obtenida en el ejercicio de función pública. El que habiéndose desempeñado como servidor público durante el año inmediatamente anterior utilice, en provecho propio o de un tercero, información obtenida en calidad de tal y que no sea objeto de conocimiento público, incurrirá en multa. 374 OCDE. Directrices aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias. Pág.IV-49. 4.157.
215
216
contribuyente la administración tributaria tendrá un plazo de máximo nueve meses
para efectuar los análisis pertinentes, solicitar y recibir modificaciones y
aclaraciones y aceptar o rechazar la solicitud.
En esta fase será normal que la administración tributaria solicite información
adicional al contribuyente e incluso solicite la asistencia a las instalaciones y
reuniones con los directivos técnicos de la empresa .
Finalmente, la administración tributaria deberá tomar tres decisiones:
1. A petición del contribuyente podrá abortar el procedimiento, en cualquier
momento y sin que esto constituya una presunción en contra del
contribuyente. Adicionalmente, la DIAN deberá devolver la
documentación aportada a solicitud de parte, estando supeditada a las
obligaciones antes mencionadas..
2. Rechazar la solicitud del AAP, bien por que la Administración no se ha
pronunciado en el término legal bien o que se pronuncia motivadamente ,
al no encontrar viable la propuesta de acuerdo presentada. En desarrollo de
este análisis, la administración deberá resolver si el problema específico
planteado por el contribuyente debe ser resuelto a través de un AAP o se
debe acudir al procedimiento tradicional, teniendo claro que nada obliga a
la DIAN a celebrar este tipo de acuerdos. Igualmente, se analizará la
idoneidad del método de valoración de los precios de transferencia
propuesto por la empresa.
216
217
En este caso, el contribuyente puede interponer el recurso de reposición
ante el funcionario que tomó la decisión u optar por la vía judicial ante la
jurisdicción de lo contencioso administrativo. Sin embargo, debemos
resaltar que la DIAN no se encuentra obligada a celebrar este tipo de
acuerdos y que la experiencia comparada, en Méjico por ejemplo,
demuestra que en caso de rechazo, muy pocos son lo casos en los que se
acude al control jurisdiccional, bien por la misma naturaleza de
cooperación que implica un AAP, bien por la naturaleza técnica
económica de este procedimiento.
Número de Meses de Negociación de un AAP en EE.UU. Año 2000375
Total Unilaterales, Bilaterales, Multilaterales: Promedio
24
Total Unilaterales, Bilaterales, Multilaterales: Media
20,5
Unilateral Unilateral (renovación)
Promedio 16,3 Promedio 12,8 Media 11 Media 11,5
Bilateral/Multilateral Bilateral/Multilateral
(renovación) Promedio 34,4 Promedio 27,4 Media 34 Media 24
3. Aceptar la solicitud del AAP. En caso que la administración acepte la
solicitud suscribirá el respectivo acuerdo, el cual tendrá efectos desde el
periodo gravable en que se solicitó y hasta por los tres periodos gravables
siguientes.
375 Fuente:APA Program Statistical Data, IRS Chief Counsel.U.S. Transfer Pricing. C-11
217
218
6.7.4.Documentación del acuerdo.
En desarrollo de las Directrices de 1995 sobre Precios de Transferencia, la OCDE
ha establecido la información mínima que debe contener el documento final en
que se recoja un AAP:
1. Nombres y direcciones de las empresas vinculadas que son partes en el
Acuerdo;
2. Transacciones cubiertas por el Acuerdo;
3. Método de ajuste sobre precios de transferencia acordado;
4. Definición de los términos utilizados en el método propuesto ( ventas,
precios de reventa, beneficios, brutos, etc.);
5. Presunciones críticas sobre las que se ha basado la metodología aplicada;
6. Si fuera aplicable, un intervalo de precios de plena concurrencia, con la
condición previa de que se haya fundado sobre las debidas presunciones
críticas;
7. Si fuera aplicable, el régimen fiscal establecido para cuestiones anexas;
8. Las obligaciones del contribuyente derivadas de la aplicación del AAP;
9. Los efectos legales otorgados al AAP;
10. Confidencialidad de la información comunicada en el marco del AAP;
11. Mecanismos de resolución de las disputas que pudieran surgir como
consecuencia de posibles divergencias de interpretación del AAP a lo largo
se su período de aplicación.
218
219
6.7.5. Control del acuerdo.
En virtud de su potestad la Administración Tributaria lleva a cabo un seguimiento
del cumplimiento efectivo del AAP. Cada año cubierto por el Acuerdo exige
para el contribuyente la presentación de un informe en el que se describen las
operaciones realizadas durante el ejercicio fiscal y su adecuación a las directrices
del Acuerdo.
Este documento suele requerir376:
• La demostración del cumplimiento de buena fe con los términos y
condiciones del AAP.
• Una descripción de las operaciones realizadas y su adecuación a las
directrices prefijadas.
• Una justificación de que el método de ajuste ha sido aplicado en forma
precisa.
• Una confirmación de que las presunciones críticas sobre las que se
estableció el AAP se mantienen válidas.
La OCDE en sus Directrices de 1995 sobre Precios de Transferencias da una
importancia especial a las llamadas presunciones críticas (critical assumptions).
Es fundamental, pues, que el contribuyente describa las presunciones críticas en
las que se basan las transacciones realizadas con empresas vinculadas. Entre las
376 José Antonio Rodríguez Ondarza. Una revisión Global de la aplicación de los Acuerdos Previos sobre Precios de Transferencia y sus implicaciones para España. Pág. 23.
219
220
presunciones críticas que pueden tener una alta incidencia en las prácticas sobre
precios de transferencia, conforme al principio de plena concurrencia, cabe citar:
• Cambios en la legislación aplicable que afecten significativamente al
tratamiento fiscal de cualquier elemento cubierto por el AAP.
• Adopción de nuevas disposiciones en materia aduanera o sobre
restricciones a la importación en virtud de legislaciones antidumping.
• Cambios en la legislación comercial de alguno de los países en los que el
contribuyente efectúa sus transacciones, que tenga una incidencia sobre las
transacciones cubiertas por el AAP.
• Aparición de situaciones extraordinarias e inesperadas que tengan
repercusión inmediata sobre el sector económico del contribuyente
(incendio, lanzamiento por competidores de productos que modifiquen la
estructura del mercado, la apertura de procedimientos judiciales de
carácter comercial contra el contribuyente, interrupción de actividades
productivas por razones externas,...).
• Un cambio significativo en las condiciones económicas que afecten al
volumen de ventas, unidades producidas o cuota de mercado.
• Modificación de la estructura funcional y de los riesgos asumidos por una
o varias empresas vinculadas,
• Desviación considerable entre el tipo de cambio real y el fijado por las
empresas vinculadas afectadas por el AAP.
220
221
6.8. Terminación de los AAP.
La doctrina tributaria señala como un AAP puede contener una cláusula de
revisión o anulación en caso de modificación importante de las operaciones de la
empresa o de circunstancias económicas imprevisibles, por ejemplo tratándose un
devaluación significativa de la moneda local que afecta drásticamente los tipos de
cambio y que tenga una incidencia importante sobre la fiabilidad del método
seleccionado, siempre teniendo presente si esas circunstancias hubieran sido
tomadas por empresas independientes para realizar cambio significativos en sus
precios de transferencia.
Igualmente, un AAP puede ser objeto de cancelación por parte de la
Administración tributaria en caso de fraude o de desnaturalización de las
informaciones suministradas para las negociaciones del AAP, aún
retroactivamente.
6.9. Análisis Comparado de los procedimientos de los AAP.
6.9.1. Los AAP´s en los Estados Unidos.
Desde 1991 los Estados Unidos tienen regulado legalmente el procedimiento a
seguir para concluir un AAP. Previamente a la iniciación del procedimiento
propiamente dicho, el contribuyente interesado en formalizar un AAP solicita la
221
222
convocatoria de una reunión con las autoridades fiscales, en la que se valorará la
posibilidad de iniciar un acuerdo. En esta reunión se discute la información que el
Internal Revenue Service (Agencia de Administración Tributaria de Estados
Unidos) necesitará evaluar el historial del contribuyente, en cuanto a precios de
transferencia se refiere, y los potenciales problemas que se piensa pueden surgir.
El siguiente paso lo constituye el depósito por parte del contribuyente de 5.000
dólares en concepto de honorarios pagados a la Administración Tributaria por
atender esta solicitud.
Como en el caso japonés, el contribuyente, una vez comenzado el procedimiento
formalmente, debe proponer el método de ajuste de precios de transferencia que
considere más razonable dados los hechos y circunstancias. El método debe ser
compatible con el principio de plena concurrencia, y, normalmente, será
cualquiera de los recogidos en la reglamentación de la Sección 482 del Código de
Impuestos americano (Sección que regula los ajustes sobre precios de
transferencia). Generalmente serán los métodos tradicionales ya señalados, pero se
considera posible la aplicación de otros métodos: método del beneficio
comparable no controlado, división del beneficio o rendimientos del capital
empleado.
El contribuyente suministrará la documentación necesaria para defender la
razonabilidad del método, incluyendo datos referentes a la industria, mercados y
países cubiertos por el acuerdo. Deben ser presentadas transacciones comparables
no vinculadas que se consideren similares a las desarrolladas por el contribuyente,
222
223
teniendo en cuenta las actividades económicas realizadas, los activos empleados y
los costes y riesgos incurridos.
El Internal Revenue Service estudiará a continuación toda la información aportada
y se reunirá de nuevo con el contribuyente para discutir cualquier hecho adicional
que considere relevante. En este momento se determinará si se acepta el método
propuesto, se fijarán los márgenes entre los que deben oscilar los resultados para
considerarse de plena concurrencia y se estudiarán las implicaciones para las
autoridades fiscales del otro país afectado por las transacciones analizadas.
Los AAP americanos tienen en cuenta la posibilidad de que las circunstancias
económicas en las que se enmarca una transacción puedan cambiar debido al
impacto de los ciclos económicos, por ello tienen una naturaleza flexible y prevén
su revisión o cancelación cuando las circunstancias económicas cambian
significativamente. No obstante, se prevé que se mantengan las condiciones
durante un plazo de cuatro años: el actual y los tres siguientes. A continuación
podrá ser renovado a través de un procedimiento abreviado, si las circunstancias
son las mismas.
Los datos más relevantes de la experiencia americana, durante el tiempo que lleva
de aplicación, son: 29 Acuerdos concluidos, de los cuales 6 se aplicaron
retroactivamente y 10 son de carácter bilateral. Existen 30 solicitudes que han
entregado informes anuales, solicitudes de renovación o modificaciones de
hipótesis adoptadas. 96 contribuyentes están en el programa AAP, de los cuales
223
224
47 son sociedades matrices estadounidenses y 49 corresponden a sociedades
matrices extranjeras. Al menos 55 contribuyentes están en conferencias previas
aportando la documentación requerida.377
6.9.2. Los AAP en México.
Desde 1995 Méjico ha desarrollado un programa de APPs y está promocionando
su aplicación en los casos de transacciones que afectan a empresas
multinacionales. En particular, se esta utilizando en los sectores orientados a la
exportación y en las maquiladoras con el fin de confirmar que los métodos de
cálculo de los precios de transferencia coinciden con las exigencias de las leyes
fiscales mexicanas.
Los contribuyentes mexicanos pueden acudir a un procedimiento “ad hoc” que
consta de cuatro fases:
• Conferencias preliminares entre el contribuyente y las Autoridades
fiscales.
• Complementación de una petición escrita de APP.
• Evaluación de la solicitud presentada, e
• Implementación del APP con las Autoridades fiscales.
La solicitud del APP debe incluir información sobre transacciones comparables,
funciones, riesgos asumidos, estrategias de penetración de mercados, análisis
económico y métodos de valoración de los precios de transferencia propuesto.
Los métodos utilizados para esta valoración son básicamente los basados en 377 Ver, Teodoro Cordón Ezquerro, Los acuerdos previos sobre precios de transferencia (A.P.A.), p. 20-21
224
225
transacciones comparables, aunque en algunos casos excepcionales se permite la
utilización del método de división del beneficio.
225
226
CAPITULO SEPTIMO. LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA
Y SU RELACION CON EL COMERCIO EXTERIOR.
Las relaciones intragrupo al permitir modificar el valor de las mercancías, también
influyen en el comercio exterior. Los precios de transferencia, en virtud de la
definición que se señaló en el primer capitulo, no sólo tienen relación con fines
relacionados con el impuesto a la renta, sino también en la medida que se generen
en una operación de comercio exterior tendrán relación con aspectos aduaneros
tales como la valoración aduanera, el dumping o los regímenes especiales de
comercio exterior378.
En virtud de la necesidad de competitividad internacional el comercio
internacional , se inicia con el exportador de artículos, que para ser más eficiente
procura vender más barato en el país de exportación, buscando a través de esto
una reducción de los aranceles que le permitan ser más competitivo.
Si el mercado al que se desea exportar se caracteriza por una gran protección
arancelaria, seguramente este exportador utilizará una “empresa relacionada o
vinculada”, “cuya razón de existencia radica – aparte de razones de tributación
interior- en que cuando un exportador extranjero teme perder mercado, como
consecuencia de una fuerte protección arancelaria, crea una filial en el país de
378 Juan Martin Jovanovich señala en su libro como “Associated enterprises seeking to achieve the most favorable tax and customs treatment, would often set their transfer prices considering, among others, the following factors: income tax rates in their country of exportation and in the country of importation; customs.duty rate in the country of importation;existente of statutory or treaty relief for underlying foreign taxes in the conuntry of importation or exportation 8e.g. tax credits, exempt dividends, exmpt surplus, etc); existence of withholding tax on dividends paid to foreign beneficiaries, etc”, Pg. XVI, Nota de pie de pagina 1.
226
227
importación, a la que envía las mercancías a un precio convenido”379, es decir
utiliza un precio de transferencia.
Si las condiciones de mercado, se tornan aún más favorables bien en un régimen
jurídico que incentive la producción en ese país o más desfavorable, en razón a
una mayor cantidad de impuestos a las importaciones, este exportador podrá
llegar incluso a realizar parcial o totalmente la fabricación en el país de
importación, del producto, manejando a través de precios de transferencia la venta
de materias primas.
En virtud de lo anterior, se pueden dar un escenario en el que estos bienes
disfruten de un arancel menor que el producto terminado, buscando declarar un
valor inferior al real para efectos de valoración aduanera, así mismo
contablemente se puede tender a aumentar o disminuir su valor en virtud de las
condiciones tributarias del país receptor, que hagan o no atractivo generar un
mayor o menor ingreso derivado de la fabricación o distribución de esos
productos en ese país. Así mismo, lo anterior también podría implicar un
fenómeno de dumping, en virtud que permitiría un control irreal de precio de
mercado de determinado producto en un mercado.
Igualmente, en virtud de la existencia de regímenes especiales tales como las
zonas francas o la maquila en un país, se puede pensar en una manipulación de
379 Rafael Herrera Ydañez y Javier Goizueta Sánchez. Valor en aduana de las Mercancías según el Código del GATT. Revista ADUANAS, Ediciones ESIC. Madrid 1985. pp. 26-27.
227
228
los precios de transferencia de determinados productos que tienda hacia una
ubicación de la mayoría del ingreso en esos regímenes tributarios excepcionales.
Finalmente, el establecimiento de normas que ajusten los precios de transferencia
entre empresas vinculadas a fin de neutralizar el desplazamiento del lugar donde
se genera la ganancia imponible afecta directamente tanto a las importaciones
como a las exportaciones. De otra lado la adopción del principio de plena
competencia “facilita el crecimiento del comercio internacional y de las
inversiones internacionales al excluir las consideraciones fiscales de las
decisiones económicas.”380
Este capítulo, tratara principalmente el tema de bienes y no de servicios, al ser
todavía el comercio de servicios un área poco controlado en materia de comercio
exterior por los Estados, no siéndolo en cambio en el tema tributario.
7.1. La valoración aduanera y los precio de transferencia. s
En Colombia, la regulación sobre Precios de Transferencia establece
expresamente que “los precios de transferencia a que se refiere el presente título,
solamente producen efectos en la determinación del impuesto sobre la renta y
complementarios”.381
380 OCDE, Directrices aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias, Capítulo I, párrafo 1.7. 381 Estatuto Tributario. Art.260-1. Colombia.
228
229
Sin embargo, para la determinación del impuesto de renta es necesario establecer
el valor de las mercancías importadas382, en virtud que para determinar el ingreso
gravable se utiliza el valor de las mercancías relacionadas con el proceso
productivo gravado383.
En este sentido, tanto a los contribuyentes como a las administraciones fiscales y
aduaneras les puede convenir establecer valores diferentes al momento de la
transferencia de los bienes, existiendo entonces la posibilidad de encontrar
criterios y efectos diferentes a un mismo valor de transacción. Ello redunda en
inseguridad jurídica para cualquier importador o exportador habitual, pues
cualquier variación en los precios usuales de los productos que importa o exporta,
por justificada que ella fuera, dará lugar a los inconvenientes de tener que
justificarlo ante alguno de los organismos encargados de esas funciones. pero
puede resultar más paradójico en los casos que sea la misma organización quien
tenga tanto la fiscalización de aduanas como de impuestos nacionales, como sería
el caso colombiano de la DIAN.
382 El régimen del valor en aduana está concebido para establecer la base imponible de los tributos que gravan la importación, es decir aranceles e Impuesto a las Ventas en Colombia. 383 En virtud de la legislación tributaria vigente, las compras cuando tienen relación directa con el producto final y se incorporan en él, tienen el tratamiento de costos, es el caso por ejemplo de las materias primas y cuando no tienen esa conexión se consideran gastos generales, clasificándolos para efectos tributarios como deducciones. Así mismo, en Colombia la renta bruta es igual a los ingresos menos los costos imputables y la renta liquida es el resultado de restar de esa renta bruta las deducciones existentes. En ese sentido, el valor que se le dé a esos costos y gastos cobra gran importancia para la determinación del impuesto a pagar y por ende para el tema de precios de transferencia. El mismo artículo 260-1 del ET establece como “los contribuyentes del impuesto sobre la renta, que celebren operaciones con vinculados económicos o partes relacionadas, están obligados a determinar, para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios, sus ingresos ordinarios y extraordinarios y sus costos y deducciones, considerando para esas operaciones los precios y márgenes de utilidad que se hubieran utilizado en operaciones comparables con o entre partes independientes. (...)”
229
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Por lo anterior, es oportuno analizar los probables efectos correlativos que
pueden existir entre la valoración aduanera y los precios de transferencia en
Colombia, explicando sucintamente el tema de valoración aduanera y señalando
las diferencias, similitudes y efectos entre ambos regimenes.
7.1.1. La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN). En materia de comercio exterior dos organismos del Estado utilizan sus
poderes de fiscalización sobre las operaciones de comercio exterior, se trata de la
entidad que controla todo lo referente a las Aduanas y de la entidad que controla
todo lo relacionado con los impuestos.384
En Colombia, desde el Decreto 2117 de 1992 la Dirección General de Aduanas
y la Dirección de Impuestos Nacionales se encuentran fusionadas en una sola
entidad, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales385 ( de aquí en adelante
DIAN). 386Si embargo, la DIAN aún conserva una marcada separación interna a
través de dependencias de las funciones aduaneras y tributarias.387 Esto permite
prever a futuro, la existencia de dos sistemas tendientes al ajuste del mismo valor
386 Esta entidad tiene dentro de sus funciones la de recaudar impuestos de orden nacional, administrar y controlar el cumplimiento de las obligaciones aduaneras y tributarias, así como sancionar su incumplimiento y el de la obligaciones cambiarias derivadas de las operaciones de comercio exterior.
384En Argentina encontramos la Dirección General de Aduanas y la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP). En Estados Unidos, se encuentra el IRS Internal Revenue Service y el U.S. Customs Service. 385 La DIAN es una Unidad Administrativa Especial del Orden Nacional, adscrita al Ministerio de Hacienda y Crédito Público, con personería jurídica, autonomía administrativa y presupuestal y con patrimonio propio en virtud de la clasificación de la Ley 489 de 1998, la cual regula todo lo concerniente a la organización y funcionamiento de las entidades del orden nacional.
387 Ver, Ricardo López Sánchez, Manuel Henríquez. LOS PROCEDIMIENTOS ADUANEROS EN COLOMBIA Y SU INCIDENCIA EN LOS FUTUROS ACUERDOS DE LIBRE COMERCIO. Patrocinado por USAID, Contratado por NATHAN ASSOCIATES INC ., Bogotá D.C., 19 de Diciembre de 2003. Pg. 68.
230
231
de transacción con métodos diferentes y con finalidades “aparentemente” distintas
en Colombia.
En materia de importación, el interés de la Dirección General de Aduanas será el
de combatir la declaración aduanera de valores inferiores a los reales, procurando
ajustarlos a fin de obtener una mayor base imponible para la aplicación de los
derechos de importación. Mientras, que el interés de la Dirección de Impuestos no
tendrá objeción en que los valores de importación sean bajos, ya que de esa
manera se “incrementa la renta originada en la reventa que se produce en la propia
jurisdicción, con lo cual hay mayor probabilidad de obtener un margen de
ganancia superior y, por ende, una base imponible mayor en función del margen
de utilidad obtenido por la diferencia entre la venta doméstica y la compra en el
exterior.”388
Para el contribuyente, desde el punto aduanero en las importaciones, mientras
menor sea el precio establecido, menores serán los aranceles aduaneros pero desde
el punto de vista fiscal, lo que le conviene es fijar un precio superior para los
mismos bienes a fin de poder aumentar sus costos o deducciones.
En la importación de mercancías por ejemplo, tenemos como seria posible que se
diera la corrección del precio pagado por las mercaderías importadas, el cual es
considerado como costo deducible de la utilidad obtenida más tarde para su
388 ENRIQUE, BARREIRA. El "valor en aduana" y los "precios de transferencia" en las transacciones internacionales entre empresas vinculadas: dos enfoques ante un mismo fenómeno. Asociación Argentina de Estudios Fiscales.
231
232
reventa o su empleo en la actividad gravada. En la exportación, también sería
posible que mediante la declaración de precios de exportaciones inferiores a los
normales, el exportador cediera a la empresa localizada en el exterior una parte
sustancial del beneficio.
7.1.2. La Valoración en Aduana.
En virtud de controlar el cumplimiento de las obligaciones aduaneras, la
Dirección General de Aduanas389 tiene tres áreas de responsabilidad en relación
con la mercancía objeto de importación390391: i) confirmar que es la mercancía, ii)
donde fue fabricada y iii) cuanto vale esa mercancía392.
En este último punto de valor, a nivel internacional es posible encontrar reglas
detalladas en el Acuerdo relativo a la Aplicación del Artículo VII del GATT de
1994 ( de aquí en adelante Acuerdo sobre Valoración en Aduana o AVA). Sin
389 La Dirección General de Aduanas en Colombia consta de un nivel central, el cual tiene competencia a nivel nacional y sus principales funciones son dirigir y coordinar las políticas generales de la entidad, y una aduanas regionales y especiales. 390 Cfr. Ricardo López Sánchez, Manuel Henríquez. LOS PROCEDIMIENTOS ADUANEROS EN COLOMBIA Y SU INCIDENCIA EN LOS FUTUROS ACUERDOS DE LIBRE COMERCIO. Patrocinado por USAID, Contratado por NATHAN ASSOCIATES INC ., Bogotá D.C., 19 de Diciembre de 2003. Pg. 12. 391 Colombia y su Dirección General de Aduanas aplican los siguientes instrumentos internacionales para desarrollar los tres criterios enunciados: para el primero, la Convención de Brucelas sobre Nomenclatura para la Clasificación de Bienes y tarifas de Aduana (Sistema Armonizado), en el segundo, el Programa de Trabajo sobre Armonización de Reglas de Origen de la Organización Mundial de Comercio (OMC), y finalmente en el tema de valor el Acuerdo de Valoración del GATT de 1994. En virtud de Colombia pertenecer a la Comunidad Andina de Naciones, mediante la Decisión 378 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena se adoptó el Acuerdo Relativo a la Aplicación del artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y de Comercio de 1994 (Acuerdo de Valoración) .El artículo1 de esta Decisión establece que para efectos de valoración los países miembros se regirán por esta Decisión y por lo estipulado en el texto del Acuerdo Relativo a la Aplicación del artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y de Comercio de 1994. En virtud de ser una norma supranacional, estas decisiones han sido desarrolladas en Colombia por el Decreto 1220 de 1996, sustituida en la actualidad por el Decreto 2685 de 1999. 392 Técnicamente el tema de valoración esta a cargo de la Subdirección Técnica de la Dirección de Aduanas del Nivel Central de la DIAN. Esta Subdirección Técnica expide conceptos de valoración que son de obligatoria aplicación a nivel nacional por parte de los funcionarios en las distintas aduanas del país
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233
embargo, estas reglas si tiene un carácter vinculante en su condición de tratado,393
disponiendo que todos los países firmantes armonicen su legislación sobre la base
de las reglas del AVA para conseguir la uniformidad en la aplicación de las
normas. 394
El valor en aduana, según el GATT se debe basar “en el valor real de la
mercancía importada a la que se le aplica el derecho o en el de una mercancía
similar”395, entendiendo por valor real “el precio al que son vendidas las
mercancías importadas o las similares en condiciones de libre competencia” 396.
La relevancia de poder establecer el “valor en aduana”, es que este constituye la
base imponible sobre la cual se aplicará la alícuota de los derechos de aduana u
otros tributos que gravaren la importación de las mercaderías a los territorios
aduaneros de un Estado. Para esto, la base para la valoración será el valor de
transacción, es decir, el precio realmente pagado o por pagar por el importador y
recién cuando este valor no fuera admisible se podrá recurrir a los demás métodos
393 Por ejemplo, en los EEUU los provisiones sobre valoración aduanera fueron introducidas en 19USC 1401ª; en Argentina, al ser parte del Acuerdo OMC, convención internacional aprobada por el Congreso, este se aplica directamente obligando al Gobierno a su aplicación y en Colombia el artículo 247 del Decreto 2685 de 1999 establece una remisión expresa al AVA en virtud de la aprobación por el Congreso del Acuerdo OMC. 394 El sistema que rige en materia de precios de importación en el ámbito aduanero, es el "Acuerdo del Valor en Aduana GATT 1994". El régimen de valoración aduanera “contemplado por primera vez en el art. VII del Acuerdo General de Aranceles Aduaneros y Comercio (GATT) de 1947 se ha generalizado entre los países que desarrollan la mayor parte del comercio internacional, siendo su última versión la que surge del "Acuerdo del Valor en Aduana GATT 1994"” y que se incluye dentro de los Acuerdos anexos al Acuerdo de Marrakech por el que se establece la Organización Mundial de Comercio, bajo la denominación de “Acuerdo relativo a la aplicación del Artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994”. Este acuerdo se puede consultar en la página de la Organización Mundial de Comercio: www.wto.org 395 Rafael Herrera Ydañez y Javier Goizueta Sánchez. Valor en aduana de las Mercancías según el Código del GATT. Revista ADUANAS, Ediciones ESIC. Madrid 1985. p. 47 396 Rafael Herrera Ydañez y Javier Goizueta Sánchez. Valor en aduana de las Mercancías según el Código del GATT. Revista ADUANAS, Ediciones ESIC. Madrid 1985. p.47.
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234
alternativos, estableciendo la normatividad una jerarquía en la aplicación de los
mismos.
LOS METODOS DE VALORACIÓN Grafico Uno
METODO CONCEPTO AVA Método del
valor de transacción
Se refiere al precio realmente pagado o por pagar de las mercancías cuando estás se venden para su exportación al país de importación.
Artículo 1
Método del valor de
transacción de mercancías
idénticas
Si no se puede determinar el valor sobre la base de transacción, el valor en aduana se establecerá utilizando un valor de transacción ya determinado para mercancías idénticas vendidas para la exportación al mismo país de importación.
Artículo 2
Método del valor de
transacción de mercancías
similares
Si no se puede determinar el valor con el método anterior, el valor en aduana se establecerá utilizando un valor de transacción ya determinado para mercancías similares vendidas para la exportación al mismo país de importación..
Artículo 3
Método deductivo
Si no se puede determinar el valor con el anterior método, se utiliza el valor determinando sobre la base del precio venta unitario, en el mercado nacional, de las mercancías importadas objeto de valoración o de mercancías idénticas o similares, después de deducir elementos como los beneficios, los derechos y gravámenes de aduana, el transporte y el seguro y otros gastos efectuados en el país de importación.
Artículo 5
Método del Valor
reconstruido
Si no se puede determinar el valor, se utiliza el valor reconstruido sobre la base de sumar al costo de producción de las mercancías objeto de valoración "una cantidad por concepto de beneficios y gastos generales igual a la que suele añadirse tratándose de ventas de mercancías de la misma especie o clase que las mercancías objeto de valoración efectuadas por productores del país de exportación en operaciones de exportación al país de importación".
Artículo 6
Método del ultimo recurso
Si el valor en Aduana no se puede establecer por los cinco métodos anteriores, se determinará aplicando con flexibilidad razonable los criterios de los cinco métodos anteriores. Si no fuera posible, se procede en último recurso, con base en los criterios y disposiciones del Acuerdo de Valor del GATT de 1994.
Artículo 7
Como se puede apreciar, este régimen de valoración en Aduana se basa en el valor
real de la mercadería importada a la cual se le aplique el derecho de importación
evitando la aplicación de valores arbitrarios o ficticios. Al igual que el principio
“arm´s length” en los precios de transferencia, la valoración en aduana tiene por
234
235
fin el desarrollo del comercio internacional basado en un mayor flujo comercial,
permitiendo la fijación de un valor objetivo que proteja a los comerciantes
exigiendo a la administración que acepte, para determinar el valor imponible, el
precio realmente pagado por el importador en una transacción determinada,
evitando así el incremento de la tributación a la importación por medio del
aumento de la base imponible.
De hecho, la OCDE reconoce “ que las valoraciones aduaneras, dado que tienen
lugar en el momento en que se produce la transferencia o en un momento
aproximado, pueden ser útiles a las administraciones tributarias a fin de evaluar si
el precio de transferencia de la operación vinculada responde al principio “arm´s
length””.397
7.1.3. Influencia de la vinculación entre comprador y vendedor en la valoración aduanera.
La valoración aduanera se aplica tanto a las transacciones entre partes
independientes como a las transacciones entre partes vinculadas, reconociendo
que el precio de un mismo producto pueden variar según el importador.
Sin embargo, el articulo 1 literal d del AVA establece que para aceptar el valor de
transacción es necesario determinar si existe o no vinculación entre comprador y
vendedor y que en caso de existir, no puede haber influido en el precio facturado
por éste a aquél. 398
397 Norberto Campgnale. Pág. 117. 398 Rafael Herrera, Javier Goizueta, valor en aduana de las mercancías según el código del GATT, p. 121.
235
236
El AVA define el concepto de vinculación en su artículo 15 numeral 4,
estableciendo una lista taxativa de supuestos, fuera de los cuales no puede
estimarse que exista vinculación.
Artículo 15. 4. A los efectos del presente Acuerdo se considerará que existe vinculación entre las personas solamente en los casos siguientes:
a) si una de ellas ocupa cargos de responsabilidad o dirección en una empresa de la otra;
b) si están legalmente reconocidas como asociadas en negocios; c) si están en relación de empleador y empleado; d) si una persona tiene, directa o indirectamente, la propiedad, el control o la posesión
del 5 por ciento o más de las acciones o títulos en circulación y con derecho a voto de ambas;
e) si una de ellas controla directa o indirectamente a la otra; f) si ambas personas están controladas directa o indirectamente por una tercera; g) si juntas controlan directa o indirectamente a una tercera persona; o h) si son de la misma familia.
Como se ve, la lista procura ser excluyente; únicamente se consideran partes
vinculadas para efectos de las disposiciones del Acuerdo las que pueden ser
incluidas en alguno de los supuestos enumerados. Sin embargo, la redacción del
artículo 15 no es lo suficientemente clara en determinados puntos.
Por ejemplo, por lo que se refiere al primero de los casos de vinculación, parece
deducirse del párrafo (a) que es suficiente que una de las personas ocupe cargos
de responsabilidad o dirección en una empresa de la otra. Sería el caso de dos
empresas A y B, donde un Consejero de la empresa A es, a su vez, Director en la
empresa B, no es necesario que B tenga ninguna representación en A para que
ambas empresas se consideren vinculadas a los efectos del Acuerdo.
236
237
Por lo que se refiere al (d), es necesario hacer notar que no es suficiente el hecho
de poseer el 5 por 100 o más de las acciones o títulos de participación, sino que,
además, es necesario tener derecho a voto en ambas empresas.
Los párrafos (e), (f) y (g) plantean el problema de definir lo que se entiende por
“controlar directa o indirectamente”. A este respecto, la nota interpretativa del
apartado (4), (e), del artículo 15 resuelve la cuestión al determinar que “... se
entenderá que una persona controla a otra cuando, de hecho o de derecho, se halle
en situación de imponerle limitaciones o darle instrucciones”.
Por último, se considera que el comprador y el vendedor están vinculados, cuando
son miembros de la misma familia. Naturalmente, no se define lo que se entiende
por el término familia, puesto que puede variar de un país a otro, en función de los
hábitos culturales y sociales que imperen en cada uno. Algunas de la
Administraciones que aplican el acuerdo han introducido en sus legislaciones una
aclaración a este respecto, así por ejemplo para los efectos de la aplicación del
artículo 14 de la decisión 378 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena, se
consideran vinculados el cónyuge o compañero permanente y los parientes hasta
el cuarto grado de consanguinidad, segundo de afinidad o único civil.
Adicionalmente, el artículo 15 en el numeral 5 dispone que “las personas que
estén asociadas en negocios porque una es el agente, distribuidor o concesionario
exclusivo de la otra, cualquiera que sea la designación utilizada, se considerarán
237
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como vinculadas, a los efectos del presente Acuerdo, si se les pues aplicar alguno
de los criterios enunciados en el párrafo 4.”
Esto quiere decir “ que la condición de distribuidor, agente o concesionario no es
suficiente, por si sola, para determinar que estas personas están vinculadas con el
proveedor extranjero.”399En este sentido, el Comité Técnico de Valoración
Aduanera de la Organización Mundial de Aduanas, ha señalado lo siguiente:
“An association would be a partnership only where the nacional legal requirements for the creation of a partnership are satisfied. Thus, persons are not related under the Agreement simply because one person is the sole agent, sole distributor or sole concessionaire of the othe. While it is true that sole agents, sole distributors, etc. May have a close association with their suppliers, this fact alone would provide no reason to treat them differently from any other unrelated party. For the purpose of clarification, a Member may choose to incoporate or refer to its national law of partnership in the valuation provisions of its Customs law. However, it would not be appropriate for a Member to devise a different definition of partnership specifically for the interpretation of the valuation provisions of its Custooms law.”400
En virtud de lo anterior, es posible afirmar que no se considerarán transacciones
entre partes vinculada simplemente las que tengan lugar entre una empresa
extranjera y su concesionario exclusivo en el país de importación, será necesario
que se cumplan con la situaciones previstas en el numeral 4 del artículo 15.
Una vez se ha determinado que la vinculación existe, será necesario identificar la
influencia de esta en el precio facturado por el vendedor al comprador. El artículo
1.2.a) señala que el sólo hecho que exista tal vinculación no es motivo suficiente
para rechazar el valor de transacción, ya que además, es necesario que aquella
haya influido en el precio.
399 Rafael Herrera, Javier Goizueta, valor en aduana de las mercancías según el código del GATT, p. 124. 400 World Customs Organization, Technical Comité on Customs Valuation, Customs Valuation Compendium, Bruselas, 1997, Tomado de Juan Martín Jovanovich, Customs Valuations and Transfer Pricing, p. 83.
238
239
Sin embargo, “cuando el precio declarado por una persona vinculada al proveedor,
resulta inferior a precios ya aceptados por la autoridad aduanera para mercancías
idénticas o similares, importadas en el mismo momento o en un momento
aproximado, por compradores no vinculados con el vendedor, se considerará que
la vinculación ha incidido en el precio pactado”401 y como un principio general
para determinar el valor en aduana en casos de partes relacionadas, las
Administraciones Aduaneras deben aplicar , en primer lugar, el artículo 1.2. del
AVG, referente al método del “valor de transacción”.
:
Para esto, el AVA determina dos maneras en que puede efectuarse la
comprobación de que la vinculación no ha influido en el precio:
La primera, es mediante el examen de las circunstancias de las ventas: el apartado 2ª del artículo 1 del AVA establece:
1.2. a) Al determinar si el valor de transacción es aceptable a los efectos del párrafo 1 , el hecho de que exista una vinculación entre el comprador y el vendedor en el sentido de lo dispuesto en el Artículo 15 no constituirá en sí un motivo suficiente para considerar inaceptable el valor de transacción. En tal caso se examinará las circunstancias de la venta y se aceptará el valor de transacción siempre que la vinculación no haya influido en el precio. Si, por la información obtenida del importador o de otra fuente, la Administración tiene razones para creer que la vinculación ha influido en el precio, comunicará esas razones al importador y le dará oportunidad razonable para contestar. Si el importador lo pide, las razones se le comunicarán por escrito.
Aquí, la Administración de Aduanas debe examinar los aspectos fundamentales
de la transacción, entre ellos la manera en que el comprador y el vendedor tengan
organizadas sus relaciones comerciales, y la forma en que se haya fijado el precio
de que se trate. Por ejemplo,
401 Rubén Vasco, Guillermo Fino, Carlos E. Veano A., El Sistema Aduanero en Colombia, Bogota, Ediciones Gustavo Ibáñez, 2003, p.166.
239
240
-Si el comprador compra al vendedor, y éste vende a aquél como si no existiera vinculación alguna, quedaría demostrado que la vinculación no ha influido en el precio. -Lo mismo sucede si el precio se hubiera establecido de conformidad con las prácticas normales de fijación de precios, seguidas en la rama de producción de que se trate; o bien, -Si se demostrara que, con el precio, se alcanza a recuperar todos los costes y se logra un beneficio, que esté en consonancia con el beneficio global obtenido por la empresa en un período de tiempo representativo (calculado, por ejemplo, sobre una base anual), en las ventas de mercancías de la misma naturaleza o especie.
La segunda forma será el de los valores criterios, el cual ofrece al importador la
oportunidad de demostrar que el valor de transacción se aproxima mucho a un
valor previamente aceptado como criterio de valoración por la Aduana y que, por
tanto, es admisible a los efectos de lo dispuesto en dicho artículo.
1.2.b) En una venta entre personas vinculadas se aceptará el valor de transacción y se valorará las mercancías de conformidad con lo dispuesto en el párrafo 1 cuando el importador demuestre que dicho valor se aproxima mucho a alguno de los precios o valores que se señalan a continuación, vigentes en el mismo momento o en uno aproximado:
i) el valor de transacción en las ventas de mercancías idénticas o similares efectuadas a compradores no vinculados con el vendedor, para la exportación al mismo país importador;
ii) el valor en aduana de mercancías idénticas o similares, determinado con arreglo a lo dispuesto en el artículo5;
iii) el valor en aduana de mercancías idénticas o similares, determinado con arreglo a lo dispuesto en el artículo 6.
Al aplicar los criterios precedentes, deberán tenerse debidamente en cuenta las diferencias demostradas a nivel comercial y de cantidad, los elementos enumerados en el artículo 8 y los costos que soporte el vendedor en las ventas a compradores con los que no esté vinculado, y que no soporte en las ventas a compradores con los que tiene vinculación.
Es necesario que el valor o precio que se está comparando “se aproxime mucho”
a alguno de los “valores-criterios”. La expresión es bastante ambigua y es, por
ello, que la nota interpretativa estipula que, para determinar si un valor se
aproxima mucho a otro, será necesario tomar en consideración cierto número de
factores. Figuran, entre ellos, la naturaleza de las mercancías importadas, la de la
rama de producción de que se trate, la temporada durante la cual se importan las
mercancías y si la diferencia de precios o valores es significativa desde el punto
240
241
de vista comercial. La misma nota indica que estos factores pueden variar de un
caso a otro, y por tanto, sería imposible aplicar en todos los casos un criterio
uniforme, tal como un porcentaje fijo, por encima del cual se determinase que el
valor no se aproxima mucho. Así , por ejemplo, una pequeña diferencia de valor
podría ser inaceptable en el caso de un cierto tipo de mercancías, mientras que, en
otras, podrían aceptarse diferencias mayores. En cualquier caso, la Aduana, con
base en las directrices que describe la nota, deberá tomar una decisión caso por
caso, sin que se pueda generalizar el significado de la expresión.
Finalmente, es importante señalar como el AVA en el mismo artículo establece
que los criterios enunciados en el apartado b) del párrafo 2 habrán de utilizarse
por iniciativa del importador y sólo con fines de comparación. No podrán
establecerse valores de sustitución al amparo de lo dispuesto en dicho apartado.
Es decir, la utilidad de los “valores-criterios” estriba en que, basándose en ellos, la
Aduana decidirá si acepta o no el precio facturado por el comprador al vendedor,
con los eventuales ajustes que se pudieran realizar con arreglo a lo dispuesto en el
artículo 8. Por ejemplo, una empresa radicada en el extranjero envía a su filial en
el país de importación una expedición de mercancías de su fabricación y la
factura a un precio unitario de 90 u.m. por cada 1.000 unidades del producto de
que se trata. La Aduana, que ha detectado la vinculación entre comprador y el
vendedor, se pone en contacto con aquél con objeto de averiguar si el precio
facturado está influido por la relación entre ambas empresas. El comprador tiene
datos de tres expediciones de mercancías idénticas que se han importado en un
241
242
momento aproximado, y cuyos valores de transacción son, respectivamente, de
89,90 y 91 u.m. por cada 1.000 unidades. La Aduana considera que estos valores
se aproximan mucho al valor de 90 u.m. declarado por el importador. En
consecuencia, acepta este último, pero no valora las mercancías que se importan
con arreglo al valor de ninguna de las tres expediciones que sirven como
“criterio”.
Si la Administración determina que el importador no ha podido demostrar que la
relación no tuvo influencia en el precio402, aplicará entonces en orden de descarte
los métodos consagrados en las provisiones de los artículos 2,3,5,6 y 7 , para
determinar el valor sustituto. (Ver Gráfico Uno).
El artículo 1.2. establece el principio de que“se aceptara el valor de la transacción
siempre que la vinculación no haya influido en el precio”., estableciendo de esta
manera un principio similar al “arm´s length priciple” señalado en el marco
internacional por la OCDE y en Colombia consagrado en el artículo 260-1 del
Estatuto Tributario403. La única forma posible para determinar si la relación
influenció o no en el precio, será comparar dicha transacción con una transacción
no controlada, es decir entre partes independientes404.
402 “Artículo 1.2.a)(....) Si ,por la información obtenida del importador o de otra fuente, la administración de aduanas tiene razones para creer que la vinculación ha influido en el precio, comunicará esas razones al importador y le dará oportunidad razonable para contestar.(...)” 403 Artículo 260-1. (...) considerando para esas operaciones los precios y márgenes de utilidad que se hubieran utilizado en operaciones comparables con o entre partes independientes. (....)” 404 Juan Martín Jovanovich en su libro “Customs Valuations and Transfer Pricing” cita el ejemplo de la Administración de Adunas de Canadá, en relación al tratamiento de las ventas entre personas relacionadas en virtud de determinar el valor en aduanas de conformidad con el artículo 48 de la Ley de Aduanas, que a continuación transcribimos: 13. In the absence of an aceptable test value, the importer may try to establish the acceptability of prices between related companies, pursuant to subparagraph 48(1)(d)(i) of the Customs Act. The information requirements are less well defined than for the test value and there are many ways in which an importer and Customs can reach a conclusión that the price is not influenced.
242
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De lo anterior, se observa como al igual que los precios de transferencia, la
valoración aduanera se basa también en los principios de neutralidad y equidad,
desechando intenciones de favorecer o de impedir el flujo comercial. El régimen
no impide que aún cuando hubiera vinculación entre el proveedor extranjero y el
importador se pueda igualmente tomar en cuenta el valor de transacción declarado
a la aduana como base de valoración suficiente, en la medida en que tal
vinculación no influya en el precio.
7.1.4. Diferencias entre el “valor en aduana” y los precios de transferencia.
1- En Colombia y a nivel comparado, el régimen del valor en aduana está
concebido para establecer la base imponible de los tributos que gravan la
importación, arancel e impuesto a las ventas, mientras que el régimen de los
precios de transferencia, tiende a determinar el costo del importador a los fines de
la determinación del impuesto de renta.
2- En virtud de la tradicional función que cumplen los derechos de importación
como herramienta protectora de los productos nacionales, los aranceles que
gravan la importación deben ser los vigentes en el momento de importación, es en
ese momento, que la mercadería entra a competir en el mercado interno. Es por
eso que todos los elementos que inciden el nivel de los tributos que gravan la
14. Neither the ACT nor the GATT Customs Valuation Code, to which the establishing that a relationship has not influenced the price in a sale of goods for export. Whatever way an importer chooses to establish the acceptability of the price, his conclusions should be supported by factual evidence. The object of the exercise is tio establish that the selling price is not significally different from that which would have been charged to an unrelated purchaser, given identical circumstances except for that of relationship”MNR, Memorandum D13-4-5 “Transaction value method for related persons”(30 de Marzo de 1989) http://ccraadrc.gc.ca
243
244
importación son determinados en el momento de la llegada de la mercancía al
territorio nacional, establecida de conformidad con las normas aduaneras vigentes.
El arancel marcará entonces el valor que debe pagar quien quiere introducir
mercadería extranjera en el mercado interno, por lo tanto el mismo deberá ser
aplicado antes que dicha integración se produzca por lo que la liquidación de los
tributos aduaneros deben efectuarse antes de que la mercadería sea nacionalizada.
Dicha rapidez en la aplicación de los tributos aduaneros exige que los métodos de
determinación en materia aduanera se basen en criterios sencillos y fáciles y de ser
posible, se utilicen los que son usuales en las prácticas comerciales. En virtud de
esto la aplicación de los métodos es “jerarquizada” y no es potestativo de la
Administración seleccionara el mejor método.
En cambio, en el régimen del impuesto a la renta el elemento momento pasa a un
segundo plano ya que su finalidad es meramente recaudatoria, por lo que no se
requiere de celeridad en su determinación. Mas, si tenemos en cuenta que la
periodicidad de este tributo es por lo general anual. La selección de los métodos
en materia de precios de transferencia, se ajusta a un análisis previo de las
características propias de cada operación y a una evaluación de los comparables.
3- La seguridad jurídica que se reclama del sistema aduanero exige que se busque
la mayor certeza posible en cuanto al método de valoración que se va a emplear.
Es por ello que la aduana no está habilitada para optar entre los diferentes
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245
métodos existentes, sino que debe aplicarlos en forma secuencial, no pudiendo
pasar a otro método, sin antes haber agotado la posibilidad de aplicar los que le
prevenían en orden. En cambio, en el régimen de los precios de transferencia, se
concede a la administración tributaria la posibilidad de utilizar el método “más
apropiado de acuerdo con las características de las transacciones analizadas” sin
que el contribuyente pueda tener certeza respecto de cuál de los métodos posibles
es el que resultará más apropiado para el fisco.
4- A través del régimen de valoración, la aduana busca corregir la declaración que
los importadores pueden hacer por valores inferiores a los normales o a los que
realmente han sido concertados entre el proveedor extranjero y el importador local
(subfacturación). La finalidad de este régimen no es, sin embargo, la de obtener
una mayor recaudación sino la de establecer un sistema neutro que evite tanto la
subfacturación por parte del importador como la manipulación de la aduana para
incrementar los tributos aduaneros por la vía indirecta de la ampliación de su base
imponible. Como la misma Organización Mundial del Comercio lo ha expresado,
en realidad, lo que busca es dar bases seguras al intercambio comercial entre los
países.
El régimen de los precios de transferencia, en cambio, no pone el acento en el
fomento y seguridad del flujo comercial, sino en corregir valores en la medida en
que ellos pudieran implicar una localización artificial de las utilidades fuera de la
jurisdicción de la administración tributaria del país de importación, con la
245
246
finalidad de apropiar para la jurisdicción local la mayor cantidad de utilidad que
surja de la operación global.
7.1.5. Similitudes entre el “valor en aduana” y los precios de transferencia.
1.Tanto la ley aduanera como tributaria comparten principios comunes respecto de
las transacciones entre partes vinculadas. La valoración aduanera, así como la
regulaciones sobre precios de transferencia buscan controlar los agentes del
mercado para corregir las externalidades que puedan afectar la libre competencia
entre empresas, los primeros a través del valor real los segundo a través de la
figura del “arm´s length”.
Como se pudo observar, frente al tratamiento de partes vinculadas, tanto la
valoración aduanera como la regulación de precios de transferencia tiene un
objetivo común, el cual es determinar si la relación entre vendedor y comprador
en una transacción particular ha influenciado el precio, es decir, ver si es a precio
de mercado. 405Adicionalmente, como se puede observar en el análisis de este
capitulo los criterios de vinculación resultan similares a los que contempla la
legislación colombiana sobre precios de transferencia, expuestos en el segundo
capitulo de esta tesis.
405 Frente a lo anterior, Juan Martín Jovanovich señala como es” under GVC Article 1.2(a) and its Note,where the OECD Guidelines may be primarily and broadly applied. As we will see, they can provide rules and principles for determining wheter the transaction value has been influenced by the relationship and guide the examintaion of the circumstances surronding the sale. In other words, the detailed provisions of the Guidelines could complement the more general provisions of GVC Article 1.2(a) and its Note.”Ver, Juan Martín Jovanovich. Customs Valuation and Transfer Pricing. It is possible to Harmonize Customs and Tax Rules.KLUWER LAW. Series on International Taxation.28. London.2002. Pág. 14.
246
247
2. El precio de transferencia reconocido por una debe ser respetado y reconocida
por la otra. En la actualidad, existe una corriente doctrinaria que busca
homogenizar ambos métodos de valor406, teniendo dentro de sus principales
argumentos como los análisis de los precios de transferencia y la valoración
aduanera pueden llegar a ser complejos, costosos y consumir mucho tiempo para
las empresas, más si se tiene en cuenta que no resulta lógico para una empresa
multinacional llevar a cabo dos análisis de valor para una misma transacción. En
este sentido el director corporativo de aduanas de la General Motors USA,
Mr.Peter Zubrin señala lo siguiente:
“Continuing with reelated party transactions, GM and other global traders are reequired to devote more attention to the special requirements for sustaining related party prices for both customs and tax purposes. The commplexities and shortage of expertise has made ths difficult and very costly since independent analyses must be done. Like us in the customs and trade profession, the tax professions and organizations such as the 0ECD are leading an effort towards transparent taxation rules. What amazes me however, is how little interest the tax and customs authorities in most countries have for developing a harmonized approach for establishing the bona fides of a related party transaction. I might also add, there seems to be relatively lttle interest in the private sector for this. There should be no reason why a transfer price established under OECD guidelines that passes the arms-length test under the income tax laws of the exporting and importing country should not be acceptable as a price actually paid or payable for customs purposes. Amending the Valuation Agreement to allow importers the alternative of applying tax rules for this purpose would be a major breakthrough for traders, saving the additional cost and work of doing two parallel valuation analyses of the same transaction. “407
Adicionalmente, también el la legislación comparada se han identificado
antecedentes de esta tendencia que busca si no una homogenización total, si una
complementación armónica. Es el caso del artículo 1059a del Internal Revenue
Code en Estados Unidos. Por muchos años, el Internal Revenue Service (IRS) y
las autoridades aduaneras lucharon por separado, algunas veces sin resultados para
lograr establecer una valoración acorde con el principio “arm´s length” en las
406 Ver, Juan Martín Jovanovich. Customs Valuation and Transfer Pricing. It is possible to Harmonize Customs and Tax. 407 Juan Martín Jovanovich Customs Valuations and Transfer Pricing, p.5
247
248
transacciones de importación entre parte relacionadas.408
En el artículo 1959a se prohíbe a los importadores tomar costos o bases de
inventario (“tax basis”) en propiedad adquirida de una persona que exceda el
valor de la propiedad de cómo fue evaluada para la aduana.409
IRC Section 1059a. If any property is imported into the United Status in a transaction (directly or indirectly) between related persons (within the meaning of Section 482), the amount of any costs (1) which are taken into account in computing the basis or inventory cost of such property
by the purchaser, and (2) which are also taken into account in computing the customs value of such property,
shall not, for purposes of computing such basis or inventory cost for purposes of this chapter (chapter 26 of the United States Code, which is the Internal Revenue Code in general), be greater than the amount of such cost taken into account in computing such customs value.
La motivación para que el congreso de Estados Unidos introdujera este artículo
fue la posibilidad que jurisprudencialmente creo el caso Brittingham410., por
medio del cual se proveía a las compañías estadounidenses para que declararan un
valor ante las aduanas y otro, presumiblemente más alto, para propósitos
tributarios, Juan Martín Jovanovich señala como:
“In such case, the price a US importer paid to a related Mexican seller was higher than the customs value (declared by the importer), and this price was used as the COGS figure for US tax purposes. The (“IRS”) based its deficiency determination on the customs value. This resulted in a lower cost of goods sold and higher profit margins. The Tax Court found that, being the customs values based on inappropiate criteria for Section 482 purposes, customs value was not indicative of an arm¨s length price. Thus, the Court upheld the position of the importer. In the GAO Report 94-61, it was explained that “legislative history indicates that Congress understood that Brittingham supported the proposition that some importers could claim a transfer price for income tax purposes that was higher than would be consistent with the transfer price claimed for customs purposes.”411
408 Ver, Dennis I. Meyer, William D. Outman, U.S. Tax and Customs Consequences of Dealing with a Related Foreign Supplier, Washington D.C., Baker & McKenzie, p.2-3.. 409 Ver, Marc Levey, Transfer Pricing, p. 126-127. 410 Brittihgham v. Commissioner, 66 Tax Court 373 (1976). 411 Juan Martín Jovanovich Customs Valuations and Transfer Pricing, p.81.
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249
Aunque el propósito del artículo 1059a es sencillo, private setter rulings revelan
dificultades para aplicarlo.l Acuerdos de trabajo de ayuda mutua e intercambio de
información entre el Departamento del Tesoro, el Servicio de Aduanas y el
Internal Revenue Service Regarding Internacional Complience and Importation
Issues” (the Mutual Assistance Agreement”) that is designed to facilitate
communication and cooperation between the agencies. La cooperación que ha
generado este artículo, ha permitido por ejemplo que aunque el IRS prohíbe
generalmente divulgar información a personas ajenas, se haya revisado el Código
para permitir bajo ciertas circunstancias, que se revele información a los oficiales
aduaneros, aprovechado de forma creciente su derecho a compartir información..
Como resultado, los importadores vinculados han experimentado el escrutinio del
IRS de su cumplimiento con el artículo 1059a y con mucha frecuencia y rigor, la
comprobación o revisión de cuentas de la Aduana.
En este sentido, el artículo 1059a ha sido utilizado para evitar que los
importadores estafen al Tesoro evaluando mercancía de forma diferente o
variable para la aduana e impuestos
Sin embargo, y en beneficio del contribuyente, también ha permitido que Aduanas
participe en negociaciones de APAs, dando como resultado que el importador
pueda declarar valores para productos importados, de importadores vinculados,
basado en los resultados del APA.
Finalmente, un último argumento a favor de la homologación es resaltar como las
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250
autoridades aduaneras disponen de información que puede resultar relevante en
un examen de precios de transferencia, ya que además en la mayoría de los casos
esta es preparada por el mismo contribuyente, la cual deben en virtud de un
principio de cooperación entre entidades del Estado suministra a la
Administración tributaria.412
7.2. El dumping frente a los precios de transferencia.
Adicional a los precios de transferencia también es posible encontrar otros
factores que distorsionan las condiciones de las relaciones comerciales y
financieras entre empresas vinculadas, es el caso de los derechos anti-dumping413
Este es un factor que puede generar alteraciones en los precios de transferencia y
en la cuantía de los beneficios atribuidos a las empresas asociadas de un grupo
multinacional.
El dumping, consiste en exportar un determinando producto a un precio inferior a
su “valor normal”, esto es, inferior al precio comparable realmente pagado o por
pagar, en el curso de operaciones normales, de un producto similar cuando es
vendido para consumo en el país de origen o de exportación.
El concepto de “dumping” en el comercio internacional es de larga data en la
historia del comercio internacional, es posible encontrar casos sobre este tipo de
412 Sin embargo, en opinión de expertos, la DIAN no cuenta con documentos especializados de precios internacionales de productos ni está inscrita a bases de datos especializadas en la materia, lo que obliga a depender directamente de la información que le suministre los productores del exterior o los importadores. Ricardo López Sánchez, Manuel Henríquez. LOS PROCEDIMIENTOS ADUANEROS EN COLOMBIA Y SU INCIDENCIA EN LOS FUTUROS ACUERDOS DE LIBRE COMERCIO. Patrocinado por USAID, Contratado por NATHAN ASSOCIATES INC ., Bogotá D.C., 19 de Diciembre de 2003. Pg. 16. 413 Ver OCDE, Directrices aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias, Capítulo I, párrafo 1.4.
250
251
práctica que datan desde el siglo XVIII. No obstante, la primera legislación
antidumping se remonta a principios del siglo XX cuando en 1904, Canadá
legisló la primera vez sobre esta materia en un esfuerzo por combatir las
importaciones de acero procedentes de los Estados Unidos.
A partir de ese momento, varios países empezaron a legislar unilateralmente en
contra de la práctica del “dumping” para proteger a sus industrias domésticas que
se sentían amenazadas por el supuesto comportamiento predatorio de algunas
empresas extranjeras414. Durante la Ronda Uruguay (1986-1994) de
negociaciones comerciales internacionales del GATT, se decidió revisar
nuevamente las disciplinas antidumping debido a la insistencia de varias Partes
Contratantes del GATT que no estaban satisfechas con las regulaciones
substanciales y procedimentales establecidas en el Código Antidumping de 1979,
dando como resultado el “Acuerdo Relativo a la Aplicación del Artículo VI del
Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994”, conocido
también como el “Acuerdo Antidumping de la OMC”.
7.2.1. El acuerdo de la OMC anti-dumping. 414 Los problemas originados por el “dumping” fueron analizados internacionalmente por primera vez en la Liga de las Naciones en 1920 y por la Conferencia Económica Mundial de 1933. Ya para ese entonces había preocupación porque las legislaciones nacionales adoptadas por varios países fueran utilizadas como un instrumento proteccionista en vez de un mecanismo que realmente lidiara con aquellos casos evidentes de prácticas de comercio desleal. Es así como el tema de las medidas antidumping fue incorporado dentro de las negociaciones tendientes a crear al Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio (GATT) en 1947. El artículo VI de dicho acuerdo incorpora en una normativa internacional sobre disposiciones particulares relacionadas con medidas antidumping y derechos compensatorios. No obstante, la falta de claridad y precisión del artículo VI reveló desde muy temprano el peligro de que las medidas antidumping fueran utilizadas como barreras no arancelarias. De esta forma, durante la Ronda Kennedy (1962-1967) de negociaciones comerciales internacionales del GATT se decidió negociar un acuerdo que profundizara las disciplinas establecidas en el artículo VI del GATT. A este acuerdo se le conoce como el Código Antidumping de 1967 y fue firmado por 17 países. Posteriormente, durante la Ronda de Tokyo (1974-1979) de negociaciones comerciales internacionales del GATT, las Partes Contratantes del GATT decidieron remplazar al Código Antidumping de 1967 con un nuevo código: el Código Antidumping de 1979, el cual fue firmado por 25 países.
251
252
El Acuerdo de la OMC se centra en la manera en que los gobiernos pueden o no
responder al dumping; establece disciplinas para las medidas antidumping y se le
denomina “Acuerdo Antidumping”, este es un acuerdo multilateral y como tal es
de acatamiento obligatorio para todos los Miembros de la OMC.415
El Acuerdo de la OMC autoriza a los gobiernos a adoptar medidas contra el
dumping cuando se ocasione un daño genuino (“importante”) a la rama de
producción nacional competidora. Para poder adoptar esas medidas, el gobierno
tiene que poder demostrar que existe dumping, calcular su magnitud (cuánto más
bajo es el precio de exportación en comparación con el precio en el mercado del
país del exportador), y demostrar que el dumping está causando daño o amenaza
causarlo.
Por regla general, la medida antidumping consiste en aplicar un derecho de
importación adicional, a un producto determinado de un país exportador
determinado, para lograr que el precio de dicho producto se aproxime al “valor
415Al igual que el caso colombiano, que más adelante se expondrá en detalle, a nivel comparado varios países han adoptado las disposiciones de la OMC. Es el caso de Argentina que adopto los acuerdos sobre la OMC y modificado su legislación mediante la Ley 24.425 del 5/1/95, en la cual se incorporaron los Resultados de la Ronda Uruguay de Negociaciones Comerciales Multilaterales, las Decisiones, Declaraciones y Entendimientos Ministeriales y el Acuerdo de Marrakech. En los temas de derechos antidumping y Compensatorios, la República de Argentina se rige por el Decreto 2121 del 1994. En Argentina, por ejemplo se creó un organismo especializado que emite dictámenes técnicos vinculantes sobre el daño (a la actividad productiva nacional) en el marco del dumping. Ese organismo es la Comisión Nacional de Comercio Exterior. Por otra parte, el Ministerio de Economía de la Nación a través de la Subsecretaría de Industria y Comercio efectúa investigaciones sobre dumping (el daño, vale la pena anotar, lo investiga la Comisión Nacional de Comercio Exterior) . Ahora bien, en atención a que el análisis de la existencia del daño en materia de dumping recae sobre la Comisión Nacional de Comercio Exterior (quien emite dictámenes vinculantes) podría decirse que lo que decide esta Comisión es lo que finalmente se resuelve. Otro ejemplo, es el caso de los Estados Unidos Mexicanos, que cuenta con el Reglamento de la Ley de Comercio Exterior publicado el 12-30-93 en el Diario Oficial de la Federación. Esta Ley de Comercio agrupa los temas de practicas desleales de comercio internacional en el TITULO IV, los temas de medidas de salvaguardia en el TITULO V, VI Y VII y los temas de disposiciones comunes en los procedimientos en materia de practicas desleales de comercio internacional y medidas de salvaguarda se encuentran en el TITULO VIII.
252
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normal” o para suprimir el daño causado a la rama de producción nacional en el
país importador.
Existen diferentes formas de calcular si un determinado producto es objeto de
dumping en grado importante o sólo ligeramente. El Acuerdo ofrece tres métodos
para calcular el “valor normal” del producto. El principal de ellos se basa en el
precio del producto en el mercado del país del exportador. Cuando no puede
utilizarse ese método, existen dos alternativas: el precio aplicado por el exportador
en otro país o bien un cálculo basado en la combinación de los costos de
producción del exportador, otros gastos y márgenes de beneficio normales. El
Acuerdo determina asimismo cómo realizar una comparación equitativa entre el
precio de exportación y lo que sería un precio normal.
El cálculo de la magnitud del dumping de un producto no es suficiente. Las
medidas antidumping sólo se pueden aplicar si el dumping perjudica a la rama de
producción del país importador.
Por lo tanto, ha de realizarse en primer lugar una investigación minuciosa
conforme a determinadas reglas. En la investigación deben evaluarse todos los
factores económicos que guardan relación con la situación de la rama de
producción en cuestión. Si la investigación demuestra que existe dumping y que la
rama de producción nacional sufre un daño, la empresa exportadora puede
comprometerse a elevar su precio a un nivel convenido a fin de evitar la
aplicación de un derecho de importación antidumping.
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254
El dumping lo comete una empresa. En el caso de las subvenciones es el gobierno
o un organismo gubernamental el que actúa, bien abonando directamente las
subvenciones bien exigiendo a las empresas que otorguen subvenciones a
determinados clientes.
7.2.2. Legislación antidumping en Colombia.
En Colombia, el Congreso de la República aprobó por medio de la ley 49 de 1981
el Protocolo de Adhesión al Acuerdo General sobre Aranceles y Comercio, en
cuyo artículo VI se establecieron las disposiciones sobre derechos antidumping y
derechos compensatorios. Posteriormente, según lo dispuesto en el artículo 9 de la
ley 48 de 1983 se autorizó al gobierno para expedir las normas relativas a la
protección de la producción nacional y evitar los perjuicios derivados de las
prácticas desleales de comercio exterior.
Mediante los decretos decreto 1500 de julio 11 de 1990 y 2444 del 17 de octubre
de 1990 del Ministerio de Desarrollo Económico, con el fin de facilitar el
desarrollo y la aplicación de los tratados internacionales vigentes y adecuar la
legislación nacional a los cambios del comercio internacional, se señalaron los
organismos competentes y establecieron los procedimientos para evitar los
perjuicios a la producción nacional de las prácticas desleales de dumping y
subvenciones mediante la fijación, entre otras medidas, de derechos antidumping
y compensatorios.
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En diciembre de 1994, mediante la ley 170 de ese año, se incorporaron a la
legislación colombiana, entre otros, el Acuerdo Relativo a la aplicación del
artículo VI del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994,
el Acuerdo sobre Subvenciones y medidas Compensatorias y el Acuerdo sobre
Salvaguardias. Igualmente se aprobó el acuerdo por el cual se establece la
Organización Mundial de Comercio – OMC.
Las normas vigentes en Colombia, las cuales están desarrolladas con base en el
Acuerdo de la OMC y la ley 170 del 15 de diciembre de 1994 son en materia de
Dumping el Decreto 991 del 1 junio de 1998 y en materia de Subvenciones el
Decreto 299 del 10 de febrero de 1995.
La autoridad competente para efectos de las investigaciones por dumping,
subsidios y salvaguardias es el Ministerio de Comercio Industria y Turismo, a
través de la Subdirección de Prácticas Comerciales.
7.2.3. Los precios de transferencia y el concepto de valor normal.
En un primer escenario, como ya se menciono en el primer capitulo, los precios de
transferencia pueden utilizarse para penetrar un mercado a un menor precio
logrando mediante esto posesionarse frente a terceros competidores, es decir que
por medio del manejo de precios de transferencia se puede llegar a estar en curso
de una operación de dumping.
255
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En un segundo escenario, en caso de la imposición de cuotas compensatorias, las
cuales son equivalentes a la diferencia entre el valor normal y el precio de
exportación, será necesario contemplar este concepto a la hora de elaborar la
declaración informativa y realizar los ajustes correspondientes. La naturaleza
jurídica de esas cuotas compensatorias: en nuestro criterio es una contribución del
género de los impuestos416 y con fines extrafiscales, que generará efectos en el
impuesto a la renta y como tal en el tema de precios de transferencia.
7.3. Los regimenes territoriales especiales frente a los precios de
transferencia y los “safe harbour”.
Cuando se habla de regimenes territoriales especiales en comercio exterior
básicamente se incluyen dos grandes temas; 1) el concepto de maquila y 2) el
concepto de zona franca, ambos conceptos no son excluyentes y en muchas
legislaciones la maquila se puede desarrollar en zona franca. Se analizan estas
dos figuras frente al tema de precios de transferencia para abordar la figura de los
puertos seguros, el desarrollo que estos han tenido en la figura de la maquila y los
excepcionales beneficios que tendría su implementación en Colombia en el tema
de zonas francas.
7.3.1. El concepto de maquila. Se denomina maquila “ a una industria, de ensamble o de fabricación parcial, por
ejemplo, un producto semielaborado, ubicada en territorio extranjero, con ventajas
416 El Sujeto Pasivo serán las personas físicas o morales que importen en determinadas condiciones, el Hecho Imponible será introducir en el país mercancías en condiciones de practicas desleales de comercio internacional, la base gravable serán los diferentes precios y los beneficios por subvenciones y finalmente la tarifa será el 100% de las diferencias de precios o beneficios obtenidos.
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comparativas de costos, cuya propiedad generalmente se encuentra en manos de
los accionistas del exterior, más precisamente, de compañías multinacionales.”417
7.3.2. El Concepto de Zona Franca. El concepto de zonas francas mundialmente reconocido -Protocolo de enmienda a
la Convención Internacional para la Simplificación y la Armonización de los
Regímenes Aduaneros. Convenio de Kyoto- establece que estas son:
a)Una parte del territorio; b) en la cual las mercancías que son introducidas
son consideradas como que no forman parte del territorio aduanero y c)
deben estar exentas de impuestos de importación. 418
Adicionalmente, en Colombia la figura se encuentra exenta del impuesto a la renta
y complementario, por los ingresos que obtengan en el desarrollo de las
actividades industriales realizadas en la zona419. Sin embargo, con la Decisión del
13 de diciembre de 2002, del Comité de Subvenciones y Medidas Compensatorias
de la OMC, se debe eliminar a partir del 1 de enero del año 2007, esta exención
del impuesto de renta sobre utilidades obtenidas por los usuarios industriales de
bienes de Zonas Francas por concepto de ventas a los mercados externos, toda vez
que este beneficio ha sido considerado como una subvención a las exportaciones
de bienes y a partir del 31 de diciembre de 2006 finaliza su prórroga.
En virtud de esto, salvo que se produzcan modificaciones a la legislación de zonas
francas, los usuarios de bienes deberán presentar su declaración de renta
417 Ricardo Enrique Riveiro, Paraísos Fiscales, p.134. 418 Colombia implementa esta definición en su Estatuto Aduanero, en el Titulo IX, Capitulo III del mismo. 419 Artículo 212, Estatuto tributario Colombiano.
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incluyendo sus ingresos por exportación y en caso que cumplan con los requisitos,
deberán también presentar la correspondiente declaración informativa en materia
de precios de transferencia.
7.3.3. Los puertos seguros o safe harbour o safe haven. La OCDE define como métodos de protección o safe harbour o safe haven ,el
cual es "una reglamentación que se aplica a una categoría determinada de
contribuyentes, exonerándolos de ciertas obligaciones contenidas en la legislación
tributaria y haciéndolos beneficiarios de un régimen excepcional, normalmente
mas simple.''420
Los puertos seguros o reglas de refugio establecidas para una determinada
jurisdicción fiscal permiten que "la empresa multinacional fije su política de
precios de transferencia con arreglo al método previsto o el precio que imponga la
ley para el supuesto concreto , caiga dentro de la franja o margen de plena
competencia legalmente establecido , o no supere un determinado limite impuesto
por la normativa interna, la empresa vinculada residente en esa jurisdicción fiscal
no será objeto de rectificación tributaria alguna." 421
Los puertos seguros permiten una mayor flexibilidad , en especial en áreas donde
no se puede encontrar ningún precio de mercado, así mismo le garantiza a la
Administración un recaudo esperado y al contribuyente saber por anticipado a que
420 OCDE, Directrices aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias, Capítulo V, párrafo 4.95 421 Gemma Sala Galvañ, Los precios de transferencia Internacionales, p. 392.
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umbral de precios o tasas de beneficios deberá atenerse la sociedad para poder
acogerse al puerto seguro.
El tema de la maquila y los puertos seguros tiene su mejor ejemplo de desarrollo
en el caso mejicano, donde las compañías de los Estados Unidos en sus
comienzos, utilizaban como centros de costo422 el proceso de ensamble en Méjico,
y mediante los precios de transferencia, “ planificaban su mejor estrategia para
que las utilidades de sus operaciones globales quedaran grabadas a la tasa de
imposición más baja.”423
Como tal, la maquiladora, al igual que muchas empresas en zona franca, procesa
componentes o materias primas que recibe de su afiliada de Estados Unidos para
exportar nuevamente desde Méjico a la casa matriz u a otra afiliada.
En la maquila, por lo general la matriz determina generalmente el volumen y
tiempo de producción, así como los estándares de calidad. Igualmente, la mayoría
de los riesgos (créditos o diferencias de cambio por ejemplo) son asumidos por
esta. Asi mismo, la maquiladora no es propietaria de marcas, patentes o know how
alguno y no conduce significativas investigaciones o actividades de desarrollo, ni
significativas actividades de marketing en las transacciones consideradas y en la
mayoría de los casos, es propietaria de pocos activos operativos.
422 Si bien no es tema de este trabajo, los precios de transferencia tienen una estrecha relación con la figura del “Foreign Tax Credit”. 423 Ricardo Enrique Riveiro, Paraísos Fiscales, p.136.
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Frente a esta realidad, la determinación del mejor método en materia de precios
de transferencia para una operación de maquila resultaba para México en que “
no había entre aquéllas precios comparables de compañías no controladas para
que se pudiera sostener alguna independencia o precio de mercado entre las
transacciones comprendidas.”
Por esta razón, el Congreso Mejicano estableció la figura del Puerto Seguro para
la industria maquiladora mejicana, estableciendo que la ganancia neta sujeta a
impuesto debía representar, al menos, un 5% del valor de los activos usados por la
compañía en el año fiscal.424
Si bien, el régimen de precios de transferencia en Colombia no contempla la
figura de los puertos seguros, frente al antecedente de la maquila mejicana y las
perspectivas de un Tratado de Libre Comercio con Estados Unidos, el diseño de
una estructura de puertos seguros para los usuarios de zona franca con vinculados
en el exterior puede consolidarse como un incentivo adicional a la inversión y
operación en zona franca.
Adicionalmente, las condiciones del término “safe harbor” no han siso usado en
el contexto de las obligaciones de la OMC, la doctrina en general, señala como “a
safe harbor provision assures a member state that it does not violate its trade
obligations by enacting a restriction or regulationif that measure conforms to
424 En caso que las utilidades esperadas fueran inferiores al 5% de sus activos, el fisco mejicano estableció la posibilidad para las maquiladoras de suscribir un acuerdo anticipado de precios.
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certain precise, predetermined criteria”..425
La OCDE señala dentro de los principales objetivos de los regimenes de
protección los siguientes: simplificar, para los contribuyentes la seguridad de que
el precio pactado o percibido en operaciones vinculadas será aceptado por la
Administración tributaria sin comprobación ulterior; y, por último exonerar a la
Administración tributaria de la tarea de llevar a cabo ulteriores inspecciones de
tales contribuyentes con respecto a sus precios de transferencia.426
En el derecho comparado encontramos antecedentes de puertos seguros tanto en
Estados Unidos en materia de préstamos vinculados, leasing, o servicios
intragrupo entre otros ( ver capítulo 1 de este trabajo) , como en Brazil, donde en
relación a las exportaciones, “la Ley aplica el principio general de Régimen de
Puerto Seguro o “Safe Harbour”. Conforme a este principio, si el precio
promedio de venta de los respectivos bienes, servicios o derechos a ser exportados
durante el período fiscal determinado, fuere inferior a 90% del precio normal de
ventas en el mercado interno de los mismos bienes, servicios o derechos durante
el mismo período, y bajo condiciones de pago similares, la empresa brasileña
deberá determinar su precio de transferencia de acuerdo con alguno de los
métodos descriptos en la norma analizada. Si dicho promedio supera el 90%
mencionado, se entiende que el contribuyente ha cumplido con las normas sobre
425 Daniel K. Tsrullo, WTO Obligations and other Internacional Arrangements. New Directions in International Economic Law, Kluwer Law Academis Publishers, 2000, p. 161. 426 OCDE, Directrices aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias, Capítulo IV, párrafo 4.98.
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precios de transferencia.” (sic)427
7.4. Régimen tributario previsto en la Organización Mundial del
Comercio frente a los precios de transferencia.
A la hora de realizar un estudio sobre los precios de transferencia es importante
tener en cuenta la normativa fiscal del estado, los convenios para evitar la doble
imposición y el resto de normas que se superpongan a las internas. En el caso de
las normas que afectan el comercio mundial OMC ello es así, no solo porque el
Acuerdo de la OMC/GATT, tiene rango constitucional en Colombia, sino y en
forma adicional, porque las reglamentaciones y disposiciones complementarias no
pueden violentar el espíritu de las leyes.
Para analizar la relación entre tributación nacional, y aquí incluimos cualquier
impuesto que se grave en el territorio de un Estado, y el comercio internacional
es necesario tener claro dos facetas: Una, es que la tributación puede ser un
mecanismo facilitador para promover el comercio internacional entre Estados. La
otra, es como la tributación puede alterar, distorsionar o restringir el comercio
internacional bien a través de medidas proteccionistas o anti -competitivas428.
427 Norberto Campagnale, El Impacto de la Tributación sobre las Operaciones Internaciones, p.145. 428 Cfr. Asif H. Qureshi. Trade- Related Aspects of International Taxation. A new WTO Code of Conduct?. Journal of World Trade. Vol. 30 No. 2. Abril 1996. Pág.164.
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Igualmente, es necesario hacer una diferencia entre los impuestos directos y los
impuestos indirectos. Teniendo claro, que el régimen de precios de transferencia
se desarrolla en los impuestos directos, como el de renta.
7.4.1. La imposición directa e indirecta en la OMC.
En la OMC la estructura de las reglas en materia tributaria está orientada
esencialmente hacia los impuestos indirectos y, en especial, hacia aquellos
impuestos que inciden sobre los intercambios comerciales. Dos razones explican
este enfoque: La primera, es que los impuestos indirectos afectan directamente los
precios de los productos. La segunda, es la necesidad de reglamentarlos para
poder preservar la integridad de las concesiones arancelarias negociadas entre los
países miembros.429
Sin embargo, y aunque una presión fiscal particularmente gravosa o la doble
imposición pueden afectar las inversiones directas y por ende el comercio
internacional, por lo general los acuerdos de la OMC no consideran directamente
estos problemas. No obstante, en los últimos años la imposición directa, como
instrumento de distorsión se ha introducido en algunos textos, por ejemplo en el
Acuerdo General sobre el Comercio de Servicios donde se hace referencia a la
imposición directa y a los efectos de los acuerdos para evitar la doble imposición,
en el artículo XIV literales (d) y su nota explicatoria y (e)430.
429 Antonio Uckmar, Aspectos fiscales de las reglas de la Organización Mundial del Comercio. Curso de Derecho Tributario Internacional. Compilador Victor Uckmar.Tomo 2. Temis. Bogotá, Colombia. 2003. Pág. 528. 430 Artículo XIV. Excepciones generales A reserva de que las medidas enumeradas a continuación no se apliquen en forma que constituya un medio de discriminación arbitrario o injustificable entre países en que prevalezcan condiciones similares, o una
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7.4.2. Efectos de los Precios de Transferencia.
Uno de los aspectos que más preocupa a la Comunidad Internacional en relación
con los impuestos directos y el comercio internacional es el mecanismo de los
precios de transferencia. Antonio Uckmar nos brinda un ejemplo que ilustra el
problema431:
Una sociedad A, productora en el país A, que vende parte de sus productos destinados a la exportación a precio de “costo” a su vinculada B, tributa en el país B (paraíso fiscal), donde hace surgir la utilidad. El Estado A, no interviene para rectificar el precio de transferencia con el objeto de beneficiar a la sociedad A, que se verá favorecida con un margen apto para vender sus productos al país C. Es aquí donde encontramos un subsidio otorgado mediante la reducción artificial de la imposición directa que afecta el comercio entre mercados.
restricción encubierta del comercio de servicios, ninguna disposición del presente Acuerdo se interpretará en el sentido de impedir que un Miembro adopte o aplique medidas: (…) d)incompatibles con el artículo XVII, siempre que la diferencia de trato tenga por objeto garantizar la imposición o la recaudación equitativa o efectiva6 de impuestos directos respecto de los servicios o proveedores de servicios de otros Miembros;
6. En las medidas que tienen por objeto garantizar la imposición o recaudación equitativa o efectiva de impuestos directos están comprendidas las medidas adoptadas por un Miembro en virtud de su régimen fiscal que: i)se aplican a los proveedores de servicios no residentes en reconocimiento del hecho de que la obligación fiscal de los no residentes se determina con respecto a las partidas imponibles cuya fuente o emplazamiento se halla en el territorio del Miembro; o ii)se aplican a los no residentes con el fin de garantizar la imposición o recaudación de impuestos en el territorio del Miembro; o iii)se aplican a los no residentes o a los residentes con el fin de prevenir la elusión o evasión de impuestos, con inclusión de medidas de cumplimiento; o iv)se aplican a los consumidores de servicios suministrados en o desde el territorio de otro Miembro con el fin de garantizar la imposición o recaudación con respecto a tales consumidores de impuestos derivados de fuentes que se hallan en el territorio del Miembro; o v)establecen una distinción entre los proveedores de servicios sujetos a impuestos sobre partidas imponibles en todos los países y otros proveedores de servicios, en reconocimiento de la diferencia existente entre ellos en cuanto a la naturaleza de la base impositiva; o vi)determinan, asignan o reparten ingresos, beneficios, ganancias, pérdidas, deducciones o créditos de personas residentes o sucursales, o entre personas vinculadas o sucursales de la misma persona, con el fin de salvaguardar la base impositiva del Miembro.
Los términos o conceptos fiscales que figuran en el apartado d) del artículo XIV y en esta nota a pie de página se determinan según las definiciones y conceptos fiscales, o las definiciones y conceptos equivalentes o similares, contenidas en la legislación nacional del Miembro que adopte la medida. e)incompatibles con el artículo II, siempre que la diferencia de trato resulte de un acuerdo destinado a evitar la doble imposición de las disposiciones destinadas a evitar la doble imposición contenidas en cualquier otro acuerdo o convenio internacional que sea vinculante para el Miembro. 431 Uckmar, Antonio. Aspectos fiscales de las reglas de la Organización Mundial del Comercio. Curso de Derecho Tributario Internacional. Compilador Victor Uckmar.Tomo 2. Temis. Bogotá, Colombia. 2003. Pag. 530.
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En la Organización Mundial del Comercio el tema de Precios de Transferencia se
ha tratado de manera tangencial, y usualmente se ha incluido encuadrándolo
como: “certain corporate practices in the context of trade-related investment
measures, including: market allocation, collusive tendering, refusal to deal,
exclusive dealing, tied sales, resale price maintenance, price fixing, differential
pricing and transfer pricing.” 432 A continuación, señalamos varios ejemplos de
cómo se ha abordado el tema en la OMC:
Lo primero que podemos señalar, es la posición de varios países entre los que se
encuentran India, China, Kenya433 que en sus intervenciones señalan practicas
anti-competitivas y proteccionistas de ciertos Estados en beneficio de sus
empresas transnacionales a través de políticas de Precios de Transferencia:
“In the context of international trade, the issues of transparency and procedural fairness confront us with another problem. If regulators are to be bound by transparent procedures, what about the firms they are supposed to regulate? Vital evidence may not be forthcoming if the firms have foreign bases, and are protected by their governments in the name of commercial confidentiality. Further, the process of transfer pricing of transactions between branches of multinational corporations remains opaque and impenetrable. Cooperation between competition agencies of different countries can play a
432 WORLD TRADE ORGANIZATION G/C/M/60. 17 June 2002. (02-3345). Council for Trade in Goods. MINUTES OF MEETING .REVIEW OF THE OPERATION OF THE TRIMS AGREEMENT UNDER ARTICLE 9 (G/C/W/307 AND ADD.1) 433 “The operations of foreign enterprises are likely to affect the balance of payments of their host members in several ways vis-à-vis imports of equipment, raw materials, by exports of output and by remittances of dividends, royalty and other fees. Host member governments must be entitled to institute, as necessary, policies and measures to guard against the adverse effects on the balance of payments and to promote positive effects, resulting from foreign investment. This is to ensure that foreign investment contributes towards a healthy balance-of-payments situation, which is a major economic goal of the host member. Foreign investors should therefore be obliged to follow the policies and contribute towards this goal. There is evidence suggesting that MNEs often impose trade-related restrictions on their affiliates that restrict the sources of their imports and affect their ability to export adversely. They are also known to transfer funds through manipulation of transfer prices. Furthermore, MNEs may also affect the balance-of-payments situation of host members with short-term financial borrowings or other financial transactions with their affiliates” WORLD TRADE ORGANIZATION. WT/WGTI/W/152. 19 November 2002. (02-6425) Working Group on the Relationship between Trade and Investment COMMUNICATION FROM CHINA, CUBA, INDIA, KENYA, PAKISTAN AND ZIMBABWE
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role here, but developing countries are yet to see this kind of cooperation forthcoming from those who propose to introduce competition policy into the WTO framework.”434.
Un segundo punto, puede ser el caso de las Foreign Sales Corporation (FSC)
norteamericanas435 donde inicialmente se denuncio la utilización de precios de
transferencia como una medida que constituía una exención y en la medida de
esta un subsidio:
“The United States had also eliminated the so-called FSC administrative pricing rules to alleviate the EC's concerns about transfer pricing between related firms. The United States had eliminated the requirement to set up a foreign subsidiary in order to address the EC's concerns regarding so-called "tax havens". It had addressed both concerns of the EC even though neither had been substantiated”436.
Mediante la utilización de formulas especiales para la fijación administrativa de
precios de los productos de la matriz a sus FSC, se permitía que no fuera
controlada con arreglo al artículo 482 del IRC y que no correspondiera al
principio de plena competencia.437
434 WWW.WTO.ORG. 26 September 2002, Working Group on the Interaction between Trade and Competition Policy COMMUNICATION FROM INDIA. Transparency and Procedural Fairnes 435 Otros precedetes en materia de tributación en la OMC pueden ser los siguientes casos: 1976 Panel Report: The United States Tax Legislation, 1976 Panel Reports of the Income Tax Practices Maintained by France, Belgium, and the Netherlands, 1987 Panel report: Japan- Customs Duties, Taxes and Labelling Practices on Imported Wines and Alcoholic Beverages y 1992 Panel Report: U.S. Measures Affecting Alcoholic and Malt Beverages. 436 WORLD TRADE ORGANIZATION RESTRICTED WT/DSB/M/95 19 February 2001, (01-0803). Dispute Settlement Body, 20 December 2000, MINUTES OF THE MEETING. 1. United States - Tax treatment for "Foreign Sales Corporations" 1 (a) Recourse to Article 21.5 of the DSU by the European Communities: Request for the establishment of a panel 1 437 Ver, Gustavo E. Luengo Hernandez, El concepto de subvención en la OMC; : comparación con el sistema europeo de ayudas a raíz del caso de las empresas de venta en el extranjero, www.reei.org, p.21.
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