Amnistía fiscal

Emilio Pérez Pombo

Octubre 2012

0. Marco legal

� Disposición Adicional Primera del Real Decreto-Ley 12/2012, de 30 de marzo (según la redacción dada

por la Disposición Final Tercera del Real Decreto-Ley 19/2012, de 25 de mayo).

� Orden ministerial HAP/1182/2012, de 31 de mayo.

� Informe de la Dirección General de Tributos de fecha de 27 de junio de 2012.

� Dicho Informe carece de rango normativo e incluso del efecto vinculante propio de las consultas

tributarias.

� Otra normativa a tener en consideración:

� Proyecto de Ley de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal.� Proyecto de Ley de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal.

1. Alcance de la regularización tributaria

� Objetivo: Afloramiento de elementos patrimoniales ocultos.

� Titularidad de los elementos patrimoniales cuya adquisición corresponda con rentas no declaradas

IRPF, IS o IRNR.

� No se exige repatriación.

� No se extiende a todo tipo de exigencias fiscales.

� No se entenderán regularizadas las rentas que por su naturaleza no puedan materializarse en la adquisición de

bienes o derechos objeto de declaración (activos ocultos): gastos incorrectamente deducidos, correcciones

valorativas,…y en general los incumplimientos que no dan lugar a un activo oculto.

1. Alcance de la regularización tributaria.

� Problemas en la definición del alcance de la regulación tributaria:

� El Real Decreto-Ley se refiere a «bienes o derechos que no se correspondan con las rentas declaradas»,

siempre que los declarantes de tales bienes hubieran sido titulares antes del 31 de diciembre de 2010.

� Por su parte, en la Orden ministerial se dice, en cambio, que puede declararse «cualquier bien o derecho

cuya titularidad se corresponda con rentas no declaradas en el IRPF, en el IS o en el IRNR».

� Según la Orden Ministerial, se trata de un gravamen ad hoc que viene a sustituir y sanar posibles omisiones en los

tributos afectados (IRPF, IS o IRNR) producidas en ejercicios anteriores, prescritos o no.

� A primera vista podría parecer lo mismo, pero no es así:

� La Orden limita la regularización a los bienes y derechos adquiridos con rentas no declaradas, es decir, vincula la

tenencia de activos a una eventual obligación incumplida. En cambio, la redacción del Real Decreto-Ley hace

referencia a activos que no se explican de manera suficiente con las rentas declaradas, sin que ello implique un

eventual incumplimiento.

� Una interpretación literal y rigorista daría lugar a una controversia normativa para determinados supuestos de

hecho. Así podría darse el caso de que en algunos supuestos de hecho no sería posible acogerse a la regularización

de acuerdo con la redacción de la Orden Ministerial, por ejemplo, en el caso de adquisiciones financiadas con un

ingreso que no existía obligación de declarar, adquisiciones financiadas con fondos procedentes de negocios

lucrativos, o con los fondos que un no residente tenía en el extranjero.

2. Naturaleza jurídica de la declaración tributaria especial

� En el Real Decreto-Ley 12/2012 no se indica nada al respecto.

� En el Preámbulo de la Orden HAP/1182/2012, de 31 de mayo, se dice:

«La configuración jurídica de la declaración tributaria especial integra elementos propios de las

autoliquidaciones tributarias, sin que pueda predicarse de la misma un ajuste total, en lo que a sus

elementos constitutivos se refiere, a la regulación que de las mismas se contiene en la Ley 58/2003, de 17 de

diciembre, General Tributaria, no siendo sus efectos jurídicos, por la misma razón, análogos a los que con

carácter general se derivan de estas últimas».

2. Naturaleza jurídica de la declaración tributaria especial

� Según la OM, la DET constituye una declaración tributaria, participando de la naturaleza de las

autoliquidaciones tributarias, con una serie de matizaciones:

� Aún calificándose como declaración tributaria, su presentación no tiene por finalidad la práctica de una

liquidación tributaria en los términos señalados en los artículos 101 y 128 y siguientes de la Ley

58/2003, de 17 de diciembre.

� Estamos ante una declaración tributaria en el sentido del artículo 119 LGT, porque se ponen en conocimiento de la

Administración hechos con relevancia tributaria, pero esa liquidación no implica el inicio del procedimiento

previsto en los artículos 128 y siguientes de la Ley General Tributaria («procedimiento iniciado mediante

declaración»).

� No se trata de una autoliquidación de una obligación tributaria devengada con anterioridad.� No se trata de una autoliquidación de una obligación tributaria devengada con anterioridad.

� Según la OM, la DET si bien participa de la naturaleza de las autoliquidaciones tributarias, no puede

entenderse «conducente a la autoliquidación de una obligación tributaria derogado con anterioridad».

� Por consiguiente, según el Informe de la Dirección General de Tributos, «(…) no interrumpe el plazo de

prescripción de las obligaciones del IRPF, IS o IRNR derogado con anterioridad».

� Problemas interpretativos pues una norma de rango inferior da naturaleza legal a la Declaración y regula acerca de

la prescripción de un acto tributario.

3. Bienes y derechos a declarar

� La DTE no impone declarar rentas opacas, sino que lo que debe declarar son los bienes y derechos

adquiridos, parcial o íntegramente, con dichas rentas.

� Para regularizar su situación tributaria mediante la DET el contribuyente deberá declarar la totalidad de

los bienes o derechos de los que sea titular y que no se correspondan con las rentas declaradas.

� Acerca de la posibilidad de declarar bienes o derechos adquiridos en ejercicio en el que ha prescrito el

derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria correspondiente (Informe DGT).

� La cuestión fundamental es que el contribuyente pueda acreditar la prescripción.

� En el caso de que el contribuyente se encontrase en condiciones de acreditar que la titularidad de los

bienes o derechos corresponde a ejercicios prescritos, podrá limitarse a declarar sólo los bienes obienes o derechos corresponde a ejercicios prescritos, podrá limitarse a declarar sólo los bienes o

derechos correspondientes a ejercicios no prescritos.

� En consecuencia, si un obligado tributario ingresó en un ejercicio prescrito 500.000 euros procedentes de rentas no

declaradas y posteriormente ingresó en un ejercicio no prescrito 300.000 euros de otra renta no declarada, podrá

declarar la parte del saldo de dicha cuenta que se corresponde con ejercicios no prescritos (en este caso, 300.000

euros).

� En cualquier caso, el criterio de la DGT es que se aplique un sistema FIFO para el supuesto de que en la cuenta

existiesen entradas y salidas de fondos, debiendo regularizarse aquellas entradas que se hubiesen realizado durante

los ejercicios no prescritos.


� Regla especial para las transformaciones: es decir, aquellas operaciones en las que bienes o derechos

ocultos se enajenan y el producto resultante se reinvierte en nuevos bienes o derechos.

� No podrán ser objeto de declaración especial los bienes o derechos que hubiesen sido transmitidos antes

del 31 de diciembre de 2010 cuando el importe de la transmisión se hubiera destinado a la adquisición

de otro bien o derecho objeto de declaración.

� Es decir, si existe un bien no declarado que se transmite antes del 31 de diciembre de 2010, y con el importe de la

transmisión se adquiere otro bien antes de dicha fecha, es este segundo bien o derecho el que puede declararse,

ingresando el 10% de su valor de adquisición. Automáticamente queda regularizada la renta no declarada que se

destinó a la adquisición del primero, así como la renta obtenida en la propia transmisión, cualquiera que sea su

importe y con independencia de que la enajenación del primer bien haya dado lugar a una ganancia o a una pérdida

de patrimonio.de patrimonio.

� ¿Qué ocurre cuando el bien o derecho oculto se transmite antes del 31 de diciembre de 2010 y la reinversión se produce

con posterioridad a dicha fecha?.

De acuerdo con el tenor literal del Real Decreto-Ley y la Orden Ministerial parece que no podría ser objeto de la

declaración especial ni uno ni otro bien o derecho.

En nuestra opinión, en supuestos de este tipo cabe regularizar el bien o derecho transmitido antes del 31 de

diciembre de 2010, a través de la DET, aunque no se cumpla el requisito de ser titular del bien en el momento de

presentar la declaración. A su vez, debería regularizarse a través del artículo 27 de la LGT la renta obtenida en la

transmisión.

� Cabe la posibilidad de declarar bienes o derechos que se hubiesen transmitido con anterioridad y se hubiesen

consumido, si bien debería acreditarse/probarse estos hechos.


� Transformaciones de una pluralidad de bienes: cuando se trate de la transmisión de un primer bien

adquirido con rentas no declaradas que hubiera originado una pluralidad de inversiones y

desinversiones en distintos bienes (transformaciones de pluralidad de bienes), el criterio anterior será

igualmente de aplicación.

� Incidencia de la prescripción en la declaración de bienes transformados: aunque fuese posible probar que

el contribuyente era titular del bien o derecho inicial (bien X) en un ejercicio prescrito, para alegar la

prescripción el contribuyente deberá probar que las rentas no declaradas que se materializaron en el

bien o derecho originario (bien X) se encuentran igualmente materializadas en el bien objeto de

declaración (bien Y).

� A los efectos prácticos, cuando no sea posible conseguir los medios de prueba suficientes, ello se resuelve mediante� A los efectos prácticos, cuando no sea posible conseguir los medios de prueba suficientes, ello se resuelve mediante

la declaración de la totalidad del valor de adquisición de los bienes o derechos existentes a 31 de diciembre de 2012.

4. Quién debe presentar la declaración tributaria especial

� Regla general: los titulares jurídicos de los bienes o derechos objetos de la declaración.

� Regla especial (apartado 6 de la Disposición Adicional Primera del Real Decreto-Ley 12/2002 añadido por la

Disposición Final Tercera del Real Decreto-Ley 19/2012, de 25 de mayo): el titular real siempre que el titular

jurídico del bien o derecho objeto de la declaración tributaria especial no resida en territorio español y no

coincida con aquel.

� El concepto de «titular real» hace referencia a «beneficiario último».

� Se consideraran titulares reales las personas físicas o entidades que tengan el control de los bienes o

derechos a través de entidades y instrumentos jurídicos o de personas jurídicas que administran o

distribuyan fondos.distribuyan fondos.

� Para su aplicación, será necesario el «desmontaje»: que el titular real llegue a ostentar la titularidad

jurídica de los bienes o derechos con anterioridad a 31 de diciembre de 2013.

� Ejemplo: en el caso de una persona física residente en España que, a través de una sociedad interpuesta residente

en el extranjero, sea el titular real de un inmueble, la persona física residente podrá presentar la declaración

tributaria especial si adquiere la titularidad jurídica del inmueble antes del 31 de diciembre de 2013.

� Este «desmontaje» parte de la idea de que la entidad o instrumento jurídico es una simulación o artificio (un

“montaje”) que debe desmantelarse. Ahora bien, si la entidad o el instrumento jurídico es un fin en sí mismo y

responde a una razón económica, entonces, lo que debería entenderse como bien o derecho oculto es la propia

entidad o instrumento jurídico.


� La norma niega la posibilidad de que pueda acogerse a la vía de la regularización mediante la única

declaración del «titular real» cuando el «titular jurídico» resida en España. En este caso, es el «titular

jurídico» residente quién debería presentar su DET.

� La norma esta pensando en el supuesto, por ejemplo, de una cuenta abierta en Suiza a nombre de una entidad

residente en la propia Suiza, las Antillas holandesas o cualquier otra localización ajena a España. En este caso,

podrán acogerse a la regularización tributaria los socios (entendidos como beneficiarios últimos), ya sean

residentes o no residentes, siempre que, antes del 31 de diciembre de 2013, procedan al “desmontaje”, es decir, el

dinero acabe en su poder (por ejemplo a través de un reparto de dividendos o de la disolución de la entidad).

� En cambio si la cuenta de Suiza está abierta a nombre de una sociedad residente en España, con independencia de la

residencia del “beneficiario último”, será la sociedad la que tiene que presentar la DET.

Esta limitación tiene como finalidad evitar que la regularización tributaria se emplee para llevar a cabo un reparto

encubierto de dividendos eludiendo el impuesto de los mismos.

� En su caso, al titular real se le aplicará también la incompatibilidad con el procedimiento de

comprobación.


� El problema de la acreditación de la titularidad:

� En el artículo 3.4 de la Orden Ministerial se dice que «la titularidad de los bienes o derechos, así como

su fecha de adquisición, podrá acreditarse por cualquier medio de prueba admisible en Derecho».

� Regla especial efectivo: para acreditar la titularidad del mismo antes de 31 diciembre de 2010 (o a la

fecha de finalización del periodo impositivo) es suficiente tal manifestación en el modelo siempre que

con carácter previo a la presentación de la DTE se hubiera depositado en una cuenta en una entidad de

crédito cuya titularidad jurídica corresponda al declarante abierta en una entidad de crédito residente

en España, en otro Estado de la Unión Europea, o en un Estado integrante del Espacio Económico

Europeo (EEE) que haya suscrito un convenio con España para evitar la doble imposición internacional

con cláusula de intercambio de información o un acuerdo de intercambio de información en materiacon cláusula de intercambio de información o un acuerdo de intercambio de información en materia

tributaria, y no se trate de jurisdicciones calificadas como de alto riesgo, deficientes o no cooperativas

por el Grupo de Acción Financiera Internacional.

� A título informativo, señalar que Suiza queda excluida por no pertenecer al EEE y Liechtenstein por no tener

suscrito un Convenio de intercambio de información.

� En el caso del efectivo, la prueba de titularidad es la mera tenencia, conforme el artículo 464 del Código Civil.

� Problemas de la citada regularización:

– ¿Cómo probar que el dinero no se ha obtenido entre el 1 de enero de 2011 y la fecha de presentación de la DET?

– La problemática del delito de blanqueo de capitales.

5. Importe (o base) a declarar

� Regla general: valor de la adquisición de los bienes y derechos.

� En ninguna de las normas se indica cómo debe determinarse el valor de adquisición.

� ¿Qué pasa cuando una parte del precio o valor de adquisición de los bienes y derechos está pendiente de pago? En

nuestra opinión, dicha parte pendiente de pago no debería incluirse pues, el objetivo de la DET es regularizar

“rentas no declaradas”, si bien, la cuestión no está resuelta.

� Los bienes o derechos cuya titularidad corresponda parcialmente con rentas declaradas (ej. inmueble

pagado parte en efectivo no declarado), se debe declarar la parte del valor de adquisición que

corresponda con rentas no declaradas.

� Aunque todas las cantidades incluidas en el valor de la adquisición de un elemento patrimonial� Aunque todas las cantidades incluidas en el valor de la adquisición de un elemento patrimonial

procediesen de rentas ocultas, si alguna de las rentas proviene de un periodo prescrito y ello pudiera

acreditarse, bastaría declarar la parte del valor de adquisición de las rentas no declaradas y no

presentadas.

� A los efectos de la regularización, no sólo deberán incluirse el valor de los bienes o derechos en que se

han materializado las rentas ocultas sino también los rendimientos generados por los propios bienes o

derechos, siempre que éstos rendimientos hubiesen quedado igualmente ocultos.

5. Importe (o base) a declarar

� Regla especial:

� Cantidades depositadas en cuentas:

� Se declararán por el importe total del saldo a 31 de diciembre de 2010 (o en la fecha de finalización del periodo

impositivo).

� En el Informe de la DGT, se admite que si el contribuyente puede probar que parte del saldo se corresponde con un

ejercicio ya prescrito, podrá declarar exclusivamente la parte correspondiente a ejercicios no prescritos.

� No obstante, podrá declararse el importe total del saldo de una fecha anterior cuando sea superior al existente en

dicha fecha siempre que la diferencia entre ambos importes no se hubiera destinado a la adquisición de otro bien o

derecho objeto de declaración

– Se permite la declaración de saldos consumidos, siempre y cuando, el contribuyente pueda acreditar la realidad

de tales consumos.

� Dinero en efectivo:

� Se valorarán por el importe que se deposite en una entidad de crédito.

6. Cuota resultante y su ingreso.

� El 10% del importe declarado.

� La cuantía ingresada tiene la consideración de cuota de IRPF, IS o IRNR, según proceda.

� Cuota especial:

� No se refiere a un periodo impositivo concreto.

� No se identifica como cuota íntegra, cuota líquida o diferencial.

� No es gasto deducible en IS.

� En el Real Decreto-Ley se reconoce expresamente la inexigibilidad de intereses, recargos o sanciones.� En el Real Decreto-Ley se reconoce expresamente la inexigibilidad de intereses, recargos o sanciones.

� La cuota resultante deberá ingresarse. No cabe fraccionamiento y/o aplazamiento de la cuota.

� Respecto la posibilidad de presentar declaraciones complementarias de la DTE, como se explicita en

la Orden Ministerial, sólo es posible si la complementaria se presenta antes del 30 de noviembre de

2012.

7. Efectos de la Declaración Tributaria Especial

� Las personas o entidades que presenten la DTE y realicen el ingreso correspondiente regularizarán su

situación tributaria respecto el IRPF, el IS y el IRNR, según proceda y respecto rentas no declaradas

que no excedan del importe declarado y que correspondan a la adquisición de los bienes o derechos

objeto de la declaración especial.

� ¿Existe una eventual incongruencia normativa? Según lo previsto en el artículo 1 de la OM la DTE no

puede entenderse como conducente a la autoliquidación de una obligación tributaria devengada con

anterioridad, sin embargo, sus efectos hacen referencia a determinados tributos y periodos.

� En su caso, se entienden regularizadas las rentas generadas por los activos declarados (dividendos,

cupones…) siempre y cuando se hayan materializado en cualquier otro bien o derecho declarado

(cuentas, efectivo…).(cuentas, efectivo…).

� El importe declarado tiene la consideración de renta declarada a efectos de los artículos 39 de la Ley

35/2006 de 28 de noviembre y el artículo 134 del Real Decreto-Ley 4/2004 de 5 de marzo.

� Se excluye la posibilidad de aplicar el régimen de ganancias no justificadas en el IRPF o de activos

ocultos en el IS.

� Permite plena disposición y movilidad de ese elemento patrimonial a partir del reconocimiento de su

existencia: los elementos patrimoniales en que se reinvierta no tienen la consideración de bienes

adquiridos con rentas no declaradas.


� Actualización del valor de adquisición de los bienes y derechos.

� Regla general: el valor de adquisición tendrá efectos fiscales a partir de la fecha de declaración e

ingreso.

� Reglas especiales:

� Pérdidas no realizadas: cuando el valor de adquisición sea superior al valor normal de mercado de los bienes o

derechos a la fecha de la DTE, a efectos de futuras transmisiones únicamente serán computables las pérdidas o los

rendimientos negativos, en la medida que excedan de la diferencia entre ambos valores (las pérdidas latentes).

Es decir, las pérdidas latentes a la fecha de presentación de la DTE minorarán, a los efectos fiscales, el valor de

adquisición de los bienes o derechos.adquisición de los bienes o derechos.

� No serán fiscalmente deducibles las pérdidas por deterioro o correcciones de valor correspondientes a los bienes y

derechos objeto de la DTE, ni las pérdidas derivadas de la transmisión de tales bienes y derechos cuando el

adquirente sea una persona o entidad vinculada.

� En el caso de declaración de bienes o derechos cuya titularidad se corresponda parcialmente con rentas declaradas,

los citados bienes o derechos mantendrán a efectos fiscales el valor que tuvieran con anterioridad a la presentación

de la DTE.

� El valor fiscal derivado de la DTE se mantiene, sin que sean deducibles las amortizaciones, lo que supone

una menor ganancia cuando el bien se enajene a un tercero independiente.


� Conforme al tenor literal de la norma, la DTE no extiende sus efectos a otros impuestos a los

expresamente citados, por consiguiente, quedarán pendientes de regularizar los otros tributos

aplicables (IVA, ITP-AJD, Patrimonio, Sucesiones, etc.).

� No es posible la regularización de cantidades dejadas de ingresar derivadas de otros impuestos

mediante la presentación de la DTE. Para su regularización deberá seguirse la vía ordinaria (declaración

complementaria o sustitutiva).

� Existe el riesgo cierto de que la DTE le sirva a la Administración tributaria como indicio de la existencia

de irregularidades en otros tributos.

� En cualquier caso, dado que la DTE no identifica rentas ni su origen, sino sólo activos, el contenido de la� En cualquier caso, dado que la DTE no identifica rentas ni su origen, sino sólo activos, el contenido de la

DTE, la existencia de una bien o derecho oculto, no permite probar de forma automática de que hubiesen

irregularidades en otro tributos (por ejemplo, en IVA). Por tanto, la administración tributaria

competente deberá probar la existencia de rentas y el eventual devengo del tributo correspondiente.


� Los efectos indirectos en los ejercicios vencidos y que no sean objeto de regularización vía DTE.

� La DTE supone la regularización de las rentas devengadas antes del 31 de diciembre de 2010. Por

consiguiente, quedarán fuera del alcance de la regularización especial las rentas devengadas con

posterioridad a dicha fecha.

� La regularización de las rentas obtenidas durante el ejercicio 2011 (básicamente), deberá efectuarse

mediante la oportuna declaración complementaria, liquidando, asimismo, los recargos previstos en el

artículo 27 de la Ley General Tributaria.

� Los efectos indirectos en los futuros periodos impositivos.

� El reconocimiento de determinados elementos patrimoniales implicará que, a futuro, el sujeto pasivo� El reconocimiento de determinados elementos patrimoniales implicará que, a futuro, el sujeto pasivo

deberá declarar tanto los rendimientos obtenidos (IRPF o IS) como su titularidad (Patrimonio), con

independencia de dónde estén localizados los activos.

8. La DTE y las futuras comprobaciones tributarias.

� Informe de la DGT: “no resulta procedente la comprobación aislada de la DET por cuanto que la misma,

a pesar de tener la naturaleza de declaración tributaria, no se presenta en cumplimiento de una

obligación tributaria, ni tan siquiera de carácter informativo”.

� No obstante, si se invoca la misma por un contribuyente en el curso de un procedimiento de

comprobación e investigación de determinada obligación tributaria, la Administración podrá comprobar

la DET al objeto de verificar la realidad de las manifestaciones contenidas en la misma.

� Falta de efectos de la DET en los supuestos de que se hubiesen iniciado las actuaciones de

comprobación e investigación.

� No produce los efectos señalados respecto los impuestos y periodos impositivos a los que hace� No produce los efectos señalados respecto los impuestos y periodos impositivos a los que hace

referencia la DET si previamente la Administración tributaria hubiese notificado el inicio de los

procedimientos de comprobación o investigación tendentes a la determinación de las deudas tributarias

correspondiente a los mismos.

� Cualquier actuación de comprobación iniciada y no concluida referida a un ejercicio e impuesto concreto

impide que puedan invocarse los efectos de la DET en relación con tal ejercicio e impuesto.

� Y ello aún cuando la comprobación iniciada no guarde relación con las rentas no declaradas que se materializaron

en el bien o derecho objeto de la declaración tributaria especial.

� Sería admisible la DET en caso de que las actuaciones hubiesen concluido.

9. Procedimiento.

� Modelo 750.

� Presentación telemática exclusivamente.

� Presentación hasta 30 de noviembre de 2012.

� Inclusive eventuales declaraciones complementarias.

10. Problemática en materia penal.

� En el Real Decreto-Ley se reconoce expresamente que la presentación de la DTE implicará la

«inexigibilidad de sanciones, intereses ni recargos». Por lo tanto, las responsabilidades administrativas

quedarán extinguidas.

La regularización voluntaria (en la modalidad excepcional) veda la posibilidad de que al

contribuyente se le imputen “ganancias patrimoniales no justificadas”.

� Dado que el Real Decreto-Ley no modifica la normativa penal ni incide en dicho ámbito, se ha generado

cierta controversia al respecto. Ahora bien, para que opere el delito fiscal (artículo 305 del Código Penal)

debe acreditarse, entre otras, la existencia de una “cuota defraudada”. Dado que, conforme la normativa

vigente, ya no existe una cuota pendiente de ingresar (al calificarse como “renta declarada”), no sería

posible hablar de infracción o delito.posible hablar de infracción o delito.

� Al objeto de minimizar los supuestos de responsabilidades penales, el Real Decreto-Ley 12/2012, de

30 de marzo, introdujo un nuevo apartado al artículo 180 de la Ley General Tributaria, según el cual,

� Si la Administración tributaria estimase que el obligado tributario, antes de que se le haya notificado el

inicio de actuaciones de comprobación o investigación, ha regularizado su situación tributaria mediante

el completo reconocimiento y pago de la deuda tributaria, esta regularización espontánea le exoneraría

de responsabilidad penal, aunque la infracción en su día cometida pudiera ser constitutiva de delito, y la

Administración podrá continuar con el procedimiento administrativo sin pasar el tanto de culpa a la

autoridad judicial ni al Ministerio Fiscal.


� El delito fiscal como delito previo al de blanqueo de capitales tras la Ley 10/2010, de 28 de abril, de

Prevención del Blanqueo de Capitales y de la Financiación del Terrorismo y la reforma del Código

Penal en virtud de la Ley Orgánica 5/2010, de 22 de junio.

� Parte de la Doctrina, así como la Fiscalía y la AEAT, vienen sosteniendo que el dinero correspondiente a

la cuota defraudada en el delito contra la Hacienda Pública puede ser susceptible de un posterior

blanqueo por parte del autor del fraude fiscal previo.

� La eventual regularización tributaria únicamente limita los efectos al delito fiscal, quedando irresuelta la

eventual imputación por delito de blanqueo de capitales.


� El problema de la compatibilidad con la Ley 10/2010, de 28 de abril, de Prevención del Blanqueo de

Capitales y de la Financiación del Terrorismo.

� Según Comunicación de fecha 11 de mayo de 2012 del Secretario General del Tesoro y Política

Financiera, la DET “no constituye título justificativo del origen de los fondos ni regulariza ni legitima

potenciales actividades delictivas”. Siendo así, la DET no impide que los asesores o intervinientes tengan

el deber de informar al Servicio de Prevención de Blanqueo de Capitales (SEPBLAC).

� Posteriormente, en Comunicación de fecha 24 de mayo de 2012 del Secretario General del Tesoro y

Política Financiera, se dice que,

«La presentación de dicha declaración tributaria especial, al igual que ocurre con el resto de declaraciones tributarias,«La presentación de dicha declaración tributaria especial, al igual que ocurre con el resto de declaraciones tributarias,

resulta plenamente compatible con la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la

financiación del terrorismo.

En este contexto, resulta importante subrayar que el artículo 1 de la Ley 10/2010 exige que los bienes objeto de

blanqueo de capitales procedan de una actividad delictiva o de la participación en una actividad delictiva. En

consecuencia, al igual que ocurre con las operaciones financieras vinculadas a otras regularizaciones tributarias, no

resultará preceptiva ninguna comunicación cuando respondan únicamente a eventuales infracciones tributarias que

deban reputarse regularizadas de conformidad con la disposición adicional primera del Real Decreto-ley 12/2012.»

Es decir, salvo que las personas intervinientes en el proceso de regularización tuviesen constancia de

que el dinero o activos a regularizar procediesen de actividades delictivas (a estos efectos, no se entiende

como delictivo la realización de una actividad económica legal o cualquier operación económica con

bienes o derechos), no será preceptiva comunicación alguna.


� El problema del «Quinto Año».

� Existe un supuesto particular: se trata del caso de la defraudación de una deuda para cuya liquidación se

hubiera cumplido el plazo administrativo de prescripción (4 años), de tal forma que esta deuda no

podría ser exigida por la Administración, pero la omisión de su ingreso (cuota defraudada) podría ser

objeto de denuncia por delito fiscal, con imposición no sólo de pena sino también de la responsabilidad

civil derivada del delito. Pues el plazo de prescripción penal para el delito fiscal es de 5 años.

� Lo que establece la norma es que en este caso la deuda podrá ser pagada para aprovecharse de la excusa

absolutoria.

� Sin embargo, se completa la regulación al modifica el artículo 221.1.c) de la Ley General Tributaria para� Sin embargo, se completa la regulación al modifica el artículo 221.1.c) de la Ley General Tributaria para

señalar que en este supuesto (regularización del quinto año) no procede pedir la devolución de ingresos

indebidos por haber satisfecho deudas prescritas.

� Esta nueva regulación despeja una duda interpretativa en torno al artículo 221.1.c), cuya redacción no dejaba claro

si tenía la consideración de ingreso indebido el correspondiente a una deuda respecto de la cual hubiera prescrito el

derecho a exigir el pago, como establece el artículo 167.3.a) de la Ley General Tributaria. La cuestión ahora queda

clara: el ingreso no se considerara indebido cuando se efectúe el pago a los puros efectos de exoneración penal.

11. Acerca de la validez constitucional de la norma

� El Grupo Parlamentario Socialista ha planteado recurso de constitucionalidad contra la Disposición

Adicional Primera del Real Decreto-Ley 12/2012, habiendo sido admitido a trámite.

� La cuestión polémica estriba en la utilización de un Decreto-Ley en lugar de una Ley. ¿Tiene suficiente

rango legal para la reforma planteada? ¿la medida implica una modificación sustancial de los derechos y

obligaciones de todos los contribuyentes en el conjunto de nuestro sistema tributario?.

� A día de hoy, aún no existe Sentencia del Tribunal.

� ¿Qué pasa si se declara la inconstitucionalidad?

� La no suspensión de la eficacia de la norma debería implicar que el contribuyente que regularice vía la

DTE está aplicando la normativa vigente. Por tanto, sobre la base de los principios de seguridad jurídicaDTE está aplicando la normativa vigente. Por tanto, sobre la base de los principios de seguridad jurídica

y confianza legítima, no deberían negársele los derechos a los contribuyentes.

� En caso de que se le pretendiesen negar los derechos o eficacia de la norma, se plantea la posibilidad de que el

Estado debiese reparar los daños o perjuicios ocasionados (responsabilidad del Estado legislador).

� Opcionalmente, podría tramitarse la oportuna Ley formal para la convalidar los efectos del Real Decreto-

Ley.

11. Acerca de la validez constitucional de la norma

� El Grupo Parlamentario Socialista ha planteado recurso contencioso-administrativo ante la Audiencia

Nacional contra la Orden Ministerial.

� La Orden contiene en su desarrollo una posible presunción iuris et de iure:

«Se entenderán regularizadas las rentas no declaradas que no excedan del importe declarado y que

correspondan a la adquisición de los bienes o derechos objeto de la declaración especial».

Por tanto, aunque la Inspección consiguiese probar que el dinero ingresado en cuenta en realidad

procede de un negocio o de una actividad empresarial no declarada realizada durante ejercicios no

prescritos, no cabría su regularización porque la correspondiente renta habría que entenderla ya

«regularizada».«regularizada».

Del literal del Decreto-Ley no pueden extraerse estas consecuencias, por tanto, cabe pensar que la

Orden incurre en una manifiesta extralimitación. Para asegurar su legalidad, debería reconocerse la

presunción en Ley (¿valdría el Decreto-Ley?).

La particularidad es que, de esta extralimitación no deriva una restricción de los derechos legalmente

reconocidos sino todo lo contrario, una flexibilización.

La Ley 58/2003 General Tributaria recuerda en sus artículos 8.a) y 108.1 que las presunciones que no

admiten prueba en contrario sólo pueden establecerse por una norma con rango de ley. Incluso las

presunciones iuris tantum exigen rango legal, porque suponen alterar las reglas sobre carga de la

prueba, por lo que existen serias dudas sobre la eficacia legal del contenido de la Orden.

12. Otras modalidades de regularización extraordinaria

� Gravamen especial del 8% sobre dividendos y plusvalías derivadas de la participación en fondos

propios de entidades no residentes (Modelo 250)

� El Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, estableció un gravamen especial sobre las rentas de fuente

extranjera que permite la repatriación, sin integrarse en la base imponible del Impuesto sobre

Sociedades, de dividendos y de las rentas derivadas de la transmisión de determinadas participaciones,

que se devenguen hasta 30 de noviembre de 2012, correspondientes a entidades que, pese a realizar

actividades empresariales en el extranjero, se localizan en territorios de nula tributación o en paraísos

fiscales, circunstancia ésta que impide la aplicación del régimen de exención previsto en la LIS.

� Procedimiento:

� Base imponible: el importe íntegro de los dividendos o participaciones en beneficios devengados (sin que resulte

fiscalmente deducible la pérdida por deterioro del valor de la participación por de la distribución de los beneficios)

o la renta obtenida en la transmisión (así como por la reversión de cualquier corrección de valor sobre la

participación transmitida, que hubiera tenido la consideración de fiscalmente deducible durante el tiempo de

tenencia de la participación).

� Abonar el gravamen del 8% de la base imponible.

� El devengo del reparto de beneficios se produce el día del acuerdo de distribución de beneficios, y en la transmisión

de valores el día en el que se produce la misma.

� El plazo para presentar el Modelo 250 e ingresar es de 25 días naturales después del devengo. Por lo tanto, como

solo se puede aplicar a devengos hasta el 30 de noviembre, el último día será el 25 de diciembre.

� Presentación telemática exclusiva.

� Se puede acompañar a esta declaración la documentación adicional que se crea conveniente.

12. Otras modalidades de regularización extraordinaria

� Gravamen especial del 10% sobre dividendos y plusvalías derivadas de la participación en fondos

propios de entidades no residentes (Modelo 250)

� Mediante el Real Decreto-Ley 20/2012, de 13 de julio, se crea nuevo gravamen especial para aquellas

rentas de fuente extranjera que no pueden beneficiarse de la exención del artículo 21 del Texto

Refundido de la Ley del IS ni del gravamen especial del 8% (disposición adicional decimoquinta del

TRLIS) por no cumplir todos los requisitos previstos en el mismo. Este gravamen (de igual naturaleza y

complementario al anterior) es del 10%, y sólo exige, para beneficiarse, el requisito de la participación

mínima del 5% ininterrumpida durante al menos un año.

� Procedimiento:

� Base imponible: el importe íntegro de los dividendos o participaciones en beneficios devengados (sin que resulte

fiscalmente deducible la pérdida por deterioro del valor de la participación por de la distribución de los beneficios)

o la renta obtenida en la transmisión (así como por la reversión de cualquier corrección de valor sobre la

participación transmitida, que hubiera tenido la consideración de fiscalmente deducible durante el tiempo de

tenencia de la participación).

� Abonar el gravamen del 10% de la base imponible.

� El devengo del reparto de beneficios se produce el día del acuerdo de distribución de beneficios, y en la transmisión

de valores el día en el que se produce la misma.

� El plazo para presentar el Modelo 250 e ingresar es de 25 días naturales después del devengo. Por lo tanto, como

solo se puede aplicar a devengos hasta el 30 de noviembre, el último día será el 25 de diciembre.

� Presentación telemática exclusiva.

� Se puede acompañar a esta declaración la documentación adicional que se crea conveniente.

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