9 Exenciones en las entregas intracomunitarias de bienes

IVA.Exenciones en las entregas intracomunitarias de bienes.

DOC\2003\301

- . Introducción

- . Antecedentes

- . Régimen jurídico aplicable

- . Fundamento y naturaleza de las exenciones en las adquisiciones intracomunitarias de bienes

- . Supuestos de exención de las entregas intracomunitarias de bienes

- . Exención de las entregas intracomunitarias de bienes en general

- . Acreditación de la condición del adquirente

- . Acreditación de la expedición o transporte a otro Estado miembro

- . Transferencias de bienes

- . Otras cuestiones

- . Devengo del impuesto en las entregas intracomunitarias de bienes

- . Base imponible de las transferencias de bienes

- . Declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias

- . Declaración estadística del comercio intracomunitario (Sistema INTRASTAT)

1. Introducción

1.1. Antecedentes

Si bien el 1 de enero de 1993 se produjo la entrada en vigor del Mercado interior europeo,no fue posible alcanzar en un primer momento el objetivo de implantar, con carácter general,el principio de tributación en origen, en relación con las operaciones de tráficointracomunitario.

Por ello, el legislador comunitario articuló un régimen transitorio que permitía gravar endestino las operaciones intracomunitarias de bienes, tratando de evitar, al mismo tiempo,situaciones de desimposición o de doble imposición. Señalándose en el art. 402.1 de laDirectiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema comúndel IVA, que el régimen de tributación de los intercambios entre los Estados miembrosestablecido en dicha Directiva es transitorio y será sustituido por un régimen definitivo basadoen el principio en la imposición del gravamen, en el Estado miembro de origen, de las

IVA. Exenciones en las entregas intracomunitarias de bienes

13 de marzo de 2011 © Thomson Aranzadi 1

entregas de los bienes y de las prestaciones de servicios, recogiéndose normas referentes aeste régimen transitorio en los arts. 131 , 138 , 139 , 140 , 141 , 142 , 143 , 154 a 165 y 202de citada Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006.

La obligación que tienen los Estados miembros de eximir las entregas intracomunitarias debienes encuentra su base, como se declaró en la STJCE de 27 de septiembre 2007 (TJCE2007, 244) , As. C 184/05, Twoh International BV contra Staatssecretaris van Financiën , enel régimen transitorio del IVA aplicable al comercio intracomunitario en cuyo marco latributación de los intercambios entre los Estados miembros descansa en el principio deatribución del ingreso fiscal al Estado miembro donde se produzca el consumo final, por loque, de este modo, la exención de una entrega intracomunitaria en el Estado miembro departida de la expedición o del transporte intracomunitario de bienes, a la que corresponde unaadquisición intracomunitaria gravada en el Estado miembro de llegada de dicha expedición ode dicho transporte, permite evitar la doble imposición y, por tanto, la vulneración del principiode neutralidad fiscal inherente al sistema común del IVA, tal como se indicó por la STJCE de27 de septiembre de 2007 (TJCE 2007, 247) , As. C 409/04, Teleos y otros .

De conformidad con todo ello, en la STJCE de 27 de septiembre de 2007 (TJCE 2007, 243), As. C 146/05, Albert Collée y Finanzamt Limburg an der Lahn , se ha declarado que elartículo 28 quater, parte A, letra a), párrafo primero, de la Sexta Directiva , en su versiónmodificada por la Directiva 91/680/CEE del Consejo, de 16 de diciembre de 1991 (LCEur1991, 1672) , debe interpretarse en el sentido de que se opone a que la Administracióntributaria de un Estado miembro deniegue la exención del IVA a una entrega intracomunitaria,que tuvo lugar efectivamente, por el único motivo de que la prueba de tal entrega no seaportó en tiempo oportuno; añadiendo que a la hora de examinar el derecho a la exención delIVA correspondiente a tal entrega, el órgano jurisdiccional remitente sólo debe tomar enconsideración el hecho de que el sujeto pasivo haya ocultado conscientemente en un primermomento la existencia de una entrega intracomunitaria si existe un riesgo de pérdida deingresos fiscales y si éste no ha sido completamente eliminado por el sujeto pasivo.

Salvo en contadas excepciones, toda entrega intracomunitaria de bienes exenta en elEstado miembro de origen, tendrá una correspondiente adquisición intracomunitaria sujeta yno exenta en el Estado miembro de destino de los bienes, aunque, insistimos, esta premisano siempre se cumple, dado que todavía no existe una completa armonización en estamateria a nivel comunitario.

Véase sobre las adquisiciones intracomunitarias de bienes .

Véase sobre el fundamento y naturaleza de las exenciones en las adquisicionesintracomunitarias de bienes .

Si bien inicialmente estaba previsto que el régimen transitorio estuviese en aplicaciónúnicamente hasta el 31 de diciembre de 1996, el mismo ha sido prorrogado, sin que seatisben demasiadas posibilidades de que el régimen definitivo vaya a entrar en vigor.

Véase a este respecto la STS (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª) de 28enero 2010 (RJ 2010, 1364) , Recurso de Casación núm. 3654/2004, en la que se indicó:

“Segundo.- Antes de entrar a conocer de los motivos del recurso de casación debemosponer de relieve que según indica la Exposición de Motivos de la Ley 37/1992, de 28 dediciembre, del IVA, la creación del mercado interior en la Unión Europea, que se inició en 1de enero de 1993, supuso la abolición de las fronteras fiscales y la supresión de los controlesen frontera. Esto debiera haber traído consigo en el IVA la desaparición de la distinción entreoperaciones interiores en un Estado miembro y las llevadas a cabo entre países de la Unión,de tal forma que en ambos supuestos el gravamen se realizaría en el lugar en que se llevan acabo aquellas, esto es, en origen, con repercusión e ingreso de las cuotas por eltransmitente.

Sin embargo, ello no fue posible por los problemas estructurales de algunos Estadosmiembros y por las diferencias de tipos existentes en ellos, razón por la que se alumbró en laDirectiva 91/680 (LCEur 1991, 1672) el "régimen transitorio", con tributación por IVA en

destino y que supone la exención de las entregas intracomunitarias y la tributación comoadquisición comunitaria.

De esta forma una entrega intracomunitaria de un bien y su adquisición intracomunitariaconstituyen en realidad una única operación económica, a pesar de que la segunda creediferentes derechos y obligaciones tanto para las partes en la transacción como para lasautoridades fiscales de los Estados miembros de que se trate.

En definitiva, las entregas intracomunitarias de bienes se declaran exentas del IVA cuandose remitan desde un Estado miembro a otro, con destino al adquirente, el cual habrá de sersujeto pasivo o persona jurídica que no actúe como tal. Es decir, la entrega en origen sebeneficiará de la exención cuando de lugar a una adquisición intracomunitaria gravada endestino, en función de la condición del adquirente, gravándose, en cambio, en origen y sinexención, dicha entrega, cuando no quede gravada la adquisición en destino, lo quenormalmente ocurrirá en las adquisiciones hechas por particulares no sujetos pasivos delImpuesto.

Por tanto, toda adquisición intracomunitaria gravada en el Estado miembro de llegada de laexpedición o del transporte intracomunitario de bienes, en virtud delartículo 28 bis, apartado1, letra a), párrafo primero, de la Sexta Directiva tiene como corolario una entrega exenta enel Estado miembro de partida de la citada expedición o del citado transporte con arreglo alartículo 28 quater, parte A, letra a), párrafo primero, de la misma Directiva . De ello resultaque la exención de una entrega intracomunitaria correlativa a una adquisiciónintracomunitaria permite evitar la doble imposición y, por tanto, la violación del principio deneutralidad fiscal inherente al sistema común del IVA.

Ahora bien, el nuevo sistema no ha dejado de plantear problemas, siendo el principal elseñalado por la Abogado General Sra. Juliane Kokott, en las conclusiones presentadas el 17de enero de 2007, en el asunto "Teleos", al que inmediatamente hacemos referencia, alafirmar que "mientras existían los controles fronterizos, los sujetos pasivos podían apoyarseen los documentos expedidos por las autoridades aduaneras para acreditar la exportación delos bienes entregados. Tras la eliminación de las fronteras interiores, el sujeto pasivo ya nodispone de este elemento de prueba tan fiable. La prueba del transporte a través de lafrontera puede aportarse únicamente, por regla general, mediante las declaraciones departiculares". Y a ello debe añadirse, tal como incluso se afirmaba por la entidadinspeccionada en el escrito de alegaciones, la aparición de redes de tráfico fraudulento queutilizando el régimen de exención en entregas comunitarias, destinaban los productosadquiridos al consumo interior, aprovechando los márgenes obtenidos con el ahorro del IVAsoportado y no repercutido. Ello provocó que los Estados extremaran los controles decarácter formal con objeto de poner fin a la situación de fraude”.

1.2. Régimen jurídico aplicable

El régimen de exención de ciertas entregas intracomunitarias de bienes se ve reflejada enel artículo 25 de la LIVA/1992, el cual transpone los arts. 41 , 42 , 131 , 138 y 139 de laDirectiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema comúndel IVA.

Así se explica con detalle en la STSJ de Extremadura de 24 enero 2008 (PROV 2008,106197) , Recurso contencioso-administrativo núm. 639/2006, en la que se afirmó: “resultanecesario tener en cuenta que el IVA está destinado a convertirse en un Impuesto aplicableen el país de origen dentro del ámbito comunitario aunque se mantiene un período transitorioen que se sigue aplicando el principio de tributación en el país de destino. Ello da lugar a lacreación del hecho imponible consistente en "adquisiciones intracomunitarias", concepto quees perfectamente simétrico con el de "entrega intracomunitaria", que tiene la condición deoperación sujeta y exenta en el país de origen que, además, reconoce el derecho a deducir elIVA soportado por el transmitente. Es decir, las entregas de bienes destinados a otrosEstados miembros se declaran exentas en el país miembro desde el que se remite la



mercancía, y ello para que sea de aplicación el principio de tributación en destino en el tráficointracomunitario de bienes. A esta entrega intracomunitaria de bienes sujeta pero exenta es alo que se refiere el artículo 25 de la Ley 37/92, exigiendo el precepto una serie de requisitosde obligado cumplimiento para la aplicación de la exención. Uno de estos requisitos es laexigencia de una identificación específica del destinatario a efectos del IVA, debiendo elvendedor asegurarse de que la identificación fiscal que le ha facilitado el destinatario esválida a efectos de este Impuesto. Ello está relacionado con la supresión de los controlesfiscales en las fronteras de unos Estados miembros con otros dentro de la Unión Europea, loque, a efectos de facilitar el control de las operaciones intracomunitarias, obligó a establecerun sistema de intercambio de información entre los Estados miembros y unas obligacionesformales a cargo de los empresarios y profesionales, obligación formal que, como decimos,consiste en esa necesidad de identificación específica a efectos del IVA que exige el artículo25 Ley 37/92”.

El desarrollo reglamentario se encuentra en el artículo 13 del RIVA/1992, en el cual seregula el modo en que debe justificarse la concurrencia de las circunstancias y requisitos quepermiten la aplicación del régimen de exención a este tipo de entregas.

2. Fundamento y naturaleza de las exenciones en las adquisiciones intracomunitariasde bienes

El objetivo fundamental de este régimen de exención es el de gravar en destino lasentregas intracomunitarias de bienes, sin dar lugar a situaciones de desimposición o desobreimposición. Tal objetivo se alcanza, normalmente, declarando la exención de la entregaintracomunitaria de bienes en el Estado miembro de origen de los mismos, mientras que laadquisición de dichos bienes en el Estado miembro de destino dará lugar a la realización endicho Estado del hecho imponible adquisición intracomunitaria de bienes.

Naturaleza de la exención: artículo 25 de la LIVA/1992, se trata de una exención plena, yaque la realización de este tipo de operaciones genera para el sujeto pasivo que las realiza elderecho a deducir las cuotas impositivas soportadas en la adquisición de bienes y servicios.

Ejemplo, la STSJ de la Comunitat Valenciana de 16 marzo 2010 (JT 2010, 755) , Recursocontencioso-administrativo núm. 3867/2006, en la que se declaró que la exención del artículo25 de la LIVA es conceptualmente una exención "plena". Y ello porque el artículo 94.1, c) dela LIVA no impide el derecho a la deducción del IVA soportado por causa de estasoperaciones exentas, a diferencia de lo que acontece con las operaciones interiores exentasque se rigen por lo dispuesto por el art. 94.1, a) de la LIVA , a sensu contrario.

Concurrencia con alguno de los supuestos de exenciones limitadas del artículo 20LIVA/1992.

Cuál sería el tratamiento aplicable en aquellos supuestos en los que esta exenciónconcurra con alguno de los supuestos de exenciones limitadas recogidos en el artículo 20 dela LIVA/1992.

La solución que se le dé a esta cuestión tiene una gran trascendencia, ya que influirá demanera directa en la determinación del porcentaje de IVA soportado que podrá deducir elsujeto que realiza tales operaciones, así como, indirectamente, en las condicioneseconómicas concurrentes en las mismas.

En este sentido, y si bien nada dice expresamente la LIVA/1992 a este respecto, cabríaargumentar que la rúbrica del Capítulo I, del Título II de la LIVA/1992, dice literalmente«Exenciones en operaciones interiores» , y que por tanto, el régimen ligado a este tipo deoperaciones sólo será aplicable cuando se trate de operaciones que tengan lugaríntegramente en el territorio de aplicación del impuesto.

Sin embargo, una reflexión acerca de la naturaleza y razón de ser del principio deneutralidad que debe regir el funcionamiento del Mercado interior europeo, nos lleva ainclinarnos más por una interpretación en el sentido de que, en aquellos casos en los que

concurran los supuestos de exención previstos en los artículos 25 (exención plena) y20 (exención limitada) de la LIVA/1992, deberá prevalecer el supuesto de exenciónlimitada del artículo 20 de la LIVA/1992, debiendo tenerse en consideración estacircunstancia a los efectos de determinar el porcentaje de deducción de las cuotas de IVAsoportadas por el sujeto que realiza esta clase de operaciones.

Véase sobre el concepto y aspectos generales de las exenciones en operaciones interiores.

Una interpretación distinta daría lugar a una situación de desventaja competitiva paraaquellos operadores establecidos en el mismo Estado miembro que los destinatarios de lasentregas de bienes por ellos realizadas, a las cuales resulte de aplicación algún supuesto deexención limitada. Ello es así porque, probablemente, el operador transmitirá (total oparcialmente) al adquirente en el precio del producto, el efecto económico derivado de laimposibilidad de deducir las cuotas de IVA soportado que se desprende de la realización detales operaciones exentas.

Por su parte, si el operador transmitente se encontrase establecido en un Estado miembrodistinto que el del adquirente, y se considerase que debe primar el régimen de exención delartículo 25 de la LIVA/1992 (exención plena), sobre el previsto en el artículo 20 de tal norma(exención limitada), el operador transmitente no tendría que asumir el coste económico querepresenta la limitación del porcentaje de deducción que supone la realización de lasoperaciones previstas en el artículo 20 de la LIVA/1992, con lo que estaría en disposición deofrecer unas mejores condiciones económicas por razones meramente fiscales, poniéndosede manifiesto el consecuente agravio al principio de neutralidad.

No obstante todo lo anterior, entendemos que la interpretación por la que nos hemosinclinado no eximiría al sujeto pasivo de observar aquellos deberes de naturaleza formal quese originan con motivo de la realización de las entregas intracomunitarias de bienes (p. ej.Declaración recapitulativa).

3. Supuestos de exención de las entregas intracomunitarias de bienes

Rasgos caracterizadores de los supuestos de exención regulados en el artículo 25 de laLIVA/1992, así como los requisitos formales que deben cumplir los operadoresintracomunitarios para poder aplicar este régimen de exención.

El artículo 25 de la LIVA/1992 consta actualmente de tres apartados, de los cuales aquíanalizaremos los apartados Uno y Tres, ya que el apartado Dos, relativo a las exenciones enlas entregas de medios de transporte nuevos, será tratado en otra parte de esta obra.

Véase sobre el IVA y el tráfico intracomunitario de medios de transporte nuevos .

3.1. Exención de las entregas intracomunitarias de bienes en general

El artículo 25.Uno de la LIVA/1992 declara exentas del impuesto las entregas de bienesdefinidas en el artículo 8 de la LIVA/1992, expedidos o transportados, por el vendedor, por eladquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, alterritorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:

a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadidoen un Estado miembro distinto del Reino de España.

b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que estéidentificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España.

La exención descrita en el apartado b) no se aplicará a las entregas de bienes efectuadaspara aquellas personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas alImpuesto en el Estado miembro de destino en virtud de los criterios contenidos en el artículo14 , apartados Uno y Dos de la LIVA/1992. Si la exención se aplicase a las entregas cuyos



destinatarios fuesen las mencionadas personas, tales operaciones no quedarían gravadaspor el impuesto en ningún Estado miembro.

Tampoco se aplicará esta exención a las entregas de bienes acogidas al régimen especialde bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección regulado en elCapítulo IV del Título IX de la LIVA.

Requisitos:

• Debe producirse una entrega de bienes en los términos previstos en el artículo 8 de laLIVA/1992, por lo que serán aplicables a las entregas intracomunitarias de bienes las normasrelativas al lugar de realización, base imponible, sujeto pasivo, etc. aunque con algún matizen lo relativo al devengo. Estas entregas tienen la particularidad de que son objeto de unaexpedición o transporte cuyo objeto es la puesta a disposición de los bienes a favor delcomprador, iniciándose dicha expedición o transporte en el territorio de aplicación delimpuesto, y concluyendo en un Estado miembro distinto del Reino de España.

Véase ampliamente sobre el concepto entregas de bienes .

Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienescorporales , tal como se indicó por las Resoluciones del TEAC (Vocalía 4ª) de 12 marzo 2008(JT 2008, 762) , Reclamación económico-administrativa núm. 613/2006, y de 29 abril 2008(JT 2008, 821) , Recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio núm.2743/2005.

Así se ha puesto de relieve por la STS (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª)de 28 enero 2010 (RJ 2010, 1364) , Recurso de Casación núm. 3654/2004, en la que sedeclaró: “Debe destacarse que el artículo 25 de la Ley del IVA exige que los bienes sean"expedidos o transportados", porque ello es esencial a las entregas intracomunitarias, si bien,y como no podía ser de otra forma, resulta indiferente que el transporte se contrate por elvendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre de los anteriores”.

Véase también a este respecto, las SAN (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección6ª) de 10 julio 2008 (PROV 2008, 354159) , Recurso contencioso-administrativo núm.76/2006, y de 31 mayo 2010 (JT 2010, 690) , Recurso contencioso-administrativo núm.18/2009, en las que se afirmó que el precepto declara exentas las operaciones de entrega debienes cuando se expidan o transporten al territorio de otro Estado miembro, siempre que eladquirente sea otro sujeto pasivo identificado a efectos del IVA en otro Estado miembrodistinto a España, por lo que los requisitos de la exención son, pues, los dos siguientes: lapresencia de un sujeto pasivo del IVA en otro Estado miembro y el transporte de los bienesobjeto de la entrega a otro Estado miembro, siendo este último requisito la nota esencial odefinitoria de cualquier operación intracomunitaria; añadiéndose en ella -en similares términosa los ya puestos de relieve en la precedente SAN (Sala de lo Contencioso-Administrativo,Sección 6ª) de 29 abril 2008 (JT 2008, 707) , Recurso contencioso-administrativo núm.486/2005- que la literalidad del artículo 25 de la LIVA no permite otra interpretación que la deentender que la entrega no estará exenta si las mercancías vendidas no han sidotransportadas efectivamente a otro Estado miembro distinto de España, siendo el requisitodel transporte efectivo de las mercancías al territorio de otro Estado miembro de la UniónEuropea un requisito objetivo de la exención, es decir, la aplicación de la exención requiere elcumplimiento del requisito del transporte efectivo de las mercancías al territorio de otroEstado miembro, sin que las creencias o las suposiciones del sujeto pasivo respecto delverdadero destino de las mercancías tengan trascendencia salvo en el ámbito sancionador,de forma que la ausencia de dicho requisito impide la aplicación de la exención, siendoentonces obligada la repercusión del IVA.

Así se han pronunciado también las SSTSJ de la Comunitat Valenciana de 17 febrero 2010(JT 2010, 634) , Recurso contencioso-administrativo núm. 12/2008 -en la que se señaló quede la normativa aplicable se desprende que el derecho a declarar exenta una transmisiónintracomunitaria, en este caso de vehículos, exige la concurrencia de los siguientesrequisitos: a) que la entrega de los bienes, su transporte y puesta a disposición del

comprador se haga desde España y a un país diferente de la Comunidad Europea; y b) queel adquiriente acredite estar en posesión del NIF/IVA atribuido por el país distinto de Españaque le identifique como operador intracomunitario, es decir, que se identifique comoempresario a efectos del IVA- y de 9 abril 2010 (JT 2010, 790) , Recursocontencioso-administrativo núm. 216/2008, en la que se manifestó que el artículo 25.1 de laLIVA exige, como requisito sine qua non , para la aplicación de la exención a dichasoperaciones de entregas, y en lo que al presente caso afecta, la expedición o transporte alterritorio de otro Estado miembro.

Sobre los requisitos formales:

Recuerda la Resolución de la DGT núm. 199/2010, de 8 febrero (JT 2010, 349) , el artículo25, apartado 5 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión einspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos deaplicación de los tributos (RGGI), aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio,establece que «los empresarios o profesionales que realicen entregas de bienes con destinoa otros Estados miembros o que efectúen prestaciones de servicios que se localicen en otrosEstados miembros, podrán solicitar a la AEAT la confirmación del número de identificaciónfiscal atribuido por cualquiera de dichos Estados a los destinatarios de las citadasoperaciones» . Por otro lado, el artículo 3, apartado 3 del citado Reglamento declara que «elRegistro de operadores intracomunitarios estará formado por las personas o entidades quetengan atribuido el número de identificación fiscal regulado a efectos del IVA en el artículo 25de este reglamento, que vayan a efectuar entregas o adquisiciones intracomunitarias debienes sujetas a dicho tributo».

Por todo ello, en la Resolución de la DGT núm. 2750/2007, de 21 diciembre (PROV 2008,28422) , ante la consulta planteada por una empresa española que vendía mercancías a unaentidad residente en Francia, si bien las mercancías objeto de transmisión eran servidasdirectamente por la primera a una entidad residente en España cliente de la entidad francesa,se señaló que en la medida en que no se producía la salida de las mercancías del territoriode aplicación del impuesto, no cabe aplicar el supuesto de exención que se regula en elartículo 25.uno de la LIVA.

En parecidos términos en la Resolución de la DGT núm. 535/2007, de 15 marzo (PROV2007, 111939) se declaró que en el caso de una empresa portuguesa que compraba compraaceite en España, para luego, tras ser objeto de determinados servicios (filtrado, refinado,almacenamiento, envasado, etc.) por una empresa española, se enviaba a otros países,comunitarios o no, no se cumplía el requisito de existencia de una expedición o transporte delos bienes vinculada a la entrega de los mismos. En efecto, el transporte del aceite a otrosEstados miembros está vinculado con las entregas que del aceite hace, con posterioridad alas operaciones de transformación, la empresa portuguesa a sus clientes comunitarios, por loque las entregas del aceite por parte de las empresas españolas tienen la consideración deentregas interiores, sujetas y no exentas, aún cuando el aceite vaya a ser objeto, conposterioridad, de una entrega intracomunitaria o una exportación efectuada por la entidadportuguesa, ya que la inicial entrega no se hace con ese destino y , en consecuencia, nocabe considerar que hay un transporte vinculado a ella, por lo que en suma concluyóafirmando que no era aplicable la exención prevista en el artículo 25.uno de la LIVA a lasventas realizadas por las empresas española a la sociedad portuguesa.

En cambio, en la Resolución DGT de 12 noviembre 2007 (PROV 2008, 118) se indicó –enun supuesto consistente en que una empresa italiana que iba a compra corcho mediante unNIF/IVA italiano, remitiéndose el corcho a una empresa española para la fabricación detapones y similares, y una vez ultimada la fabricación, el producto resultante se remitiría aItalia- que teniendo en cuenta las condiciones en que se desarrollan las referidas entregas yel proceso que seguían ulteriormente los bienes, debía considerarse que, en relación condichas entregas, se cumplía el requisito de la existencia de un transporte de los bienes condestino a otro Estado miembro de la Comunidad directamente relacionado con las mismas,sin que ello se desvirtuase por el hecho de que el transporte tuviese lugar después de que losbienes hubiesen sido objeto de determinadas prestaciones de servicios, efectuadas por



cuenta de la empresa comunitaria adquirente de los mismos, durante el espacio de tiempoque transcurría entre el momento en el proveedor nacional efectuaba la entrega y el momentoen que los bienes, después de haber sido objeto de referidos servicios, eran expedidos condestino a otro Estado miembro de la Unión Europea por cuenta del empresario comunitarioadquirente.

• El adquirente debe ser un empresario o profesional identificado a efectos del impuesto enalgún Estado miembro distinto del Reino de España. Esta circunstancia concurriría enaquellos supuestos en los que, si bien el adquirente no se encuentra establecido en la UniónEuropea, sí que está registrado a efectos del impuesto en algún Estado miembro distinto delReino de España.

En la Resolución de la DGT núm. 2102/2003, de 5 diciembre (JT 2004, 317) , ante laconsulta formulada por una empresa española que iba a transmitir una mercancía a unaempresa mejicana, indicándose que la mercancía después de unos trabajos que serealizarían en otro Estado miembro, sería exportada en parte, quedando en territoriocomunitario la otra parte, se declaró que por la parte de mercancía que iba a permanecer enterritorio comunitario, se producía una entrega sujeta al IVA, por aplicación de lo dispuesto enel artículo 68 de la LIVA/92, que estaría exenta, como entrega de bienes destinado a otroEstado miembro regulada en el artículo 25 de la LIVA/92 sólo en el supuesto que la empresamejicana estuviese identificada en un Estado miembro distinto del Reino de España, ya quede no ser así tal entrega estaría sujeta y no exenta.

• También es posible que el adquirente sea una persona jurídica que no actúe como tal,pero que haya obtenido un número de identificación a efectos del impuesto, proporcionadopor la Administración tributaria de algún Estado miembro distinto de España. En este sentidocabe precisar que aquellas personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes noestén sujetas al Impuesto en el Estado miembro de destino en virtud de los criterioscontenidos en el artículo 14 apartados Uno y Dos de la LIVA/1992, en ningún caso podríanobtener un número de identificación a efectos del IVA en ninguno de los Estados miembros,con lo que, consecuentemente, aquellas entregas intracomunitarias de bienes de las queresulten ser destinatarias estas personas, no estarán exentas del impuesto en España.

• El régimen de exención no será aplicable a las entregas de bienes acogidas al régimenespecial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección regulado enel Capítulo IV del Título IX de la LIVA/1992, ya que la aplicación del principio de tributación endestino en las entregas intracomunitarias de bienes acogidos a este régimen especial esincompatible con la propia mecánica liquidatoria aplicable en virtud del mismo.

Véase sobre el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades yobjetos de colección .

El artículo 13 del RIVA/1992 establece los requisitos formales que deben concurrir paraque resulte aplicable la exención prevista en el artículo 25 de la LIVA/1992, haciendo especialhincapié en los medios a través de los cuales el sujeto pasivo de las entregasintracomunitarias debe probar la concurrencia de tales requisitos.

3.1.1. Acreditación de la condición del adquirente

Ya sea el adquirente un empresario o profesional, ya sea una persona jurídica que noactúa como tal, deberá estar identificado a efectos del impuesto en un Estado miembrodistinto del Reino de España.

El artículo 13.3 del RIVA señala que la condición del adquirente se acreditará mediante elnúmero de identificación fiscal que suministre al vendedor, razón por la que se denegó laaplicación de esta exención en la Resolución DGT de 16 septiembre 2003 (PROV 2004,9286) y en la Resolución DGT de 12 enero 2007 (PROV 2007, 58789) , ya que en el caso alque la misma alude los adquirentes, comerciantes minoristas franceses, no habíanproporcionado un NIF/IVA atribuido por una Administración tributaria distinta de la española,

por lo que la entrega realizada no era una entrega intracomunitaria exenta, aún cuando sevendiese la mercancía a empresarios franceses.

El número de identificación a efectos del impuesto está formado por una secuencia decaracteres numéricos, precedidos por un prefijo. Tanto el número de caracteres, como elprefijo, cambia en función de cuál sea el Estado miembro cuya Administración tributaria hayaexpedido el número de identificación.

Existe una base de datos a nivel comunitario denominada VIES , a través de la cual puedeverificarse, con efectos para la fecha de realización de la consulta, la validez de un númerode identificación a efectos del impuesto expedido por la Administración tributaria decualquiera de los Estados miembros.

http://https://aeat.es/viesdist.html

ó la pag web de la Unión Europea.

No hay que olvidar que si su cliente no figura en el Censo VIES, la operación no estáexenta y se deberá repercutir el IVA español.

Véase a este respecto la Resolución DGT de 30 abril 2004 (PROV 2004, 159155) , en laque se indicó que procedía la exención respecto a una venta de puertas de madera por partede una entidad española a una empresa portuguesa, desde el momento del alta en el VIES,señalándose en concreto lo siguiente:

«La Comunidad Europea ha creado un sistema informático denominado VIES que sirvepara "validar" los números de identificación a efectos del I.V.A. atribuidos a los empresarios oprofesionales en los distintos Estados Miembros. Cuando desde un Estado Miembro seintenta validar un número y la respuesta es negativa, el empresario que realiza la operaciónno puede aplicar ninguna exención a su cliente ya que no tiene constancia de la correcciónde su número de identificación. Si la pregunta al sistema se ha hecho bien y no hayvalidación, el problema es responsabilidad del Estado de origen (Portugal, en este caso) quepuede no haber completado su base de datos o no la ha actualizado. Para solucionar esteproblema debe dirigirse a la Administración Tributaria del Estado de origen. Por lo tanto, laconsultante, que comprobó que su cliente portugués no estaba dado de alta en el VIES, obrócorrectamente liquidando el Impuesto, pues la operación no tenía las características exigidaspara configurar una entrega intracomunitaria exenta, sin que tenga que rectificar ninguna delas liquidaciones, a lo que por otra parte, no le ha instado la sociedad portuguesa, de lo quecabe deducir, que no estaba a la fecha de las operaciones dada de alta en el censo VIES. Elalta en el censo VIES de la empresa portuguesa con posterioridad, determinará que lasentregas realizadas por la consultante, sí tengan el carácter de entregas intracomunitariasexentas, conforme a lo dispuesto en el artículo 25 de la LIVA».

En la misma línea, en la Resolución del TEAC (Vocalía 4ª) de 29 abril 2008 () , Recursoextraordinario de alzada para la unificación de criterio núm. 2743/2005, se manifestó que dela normativa comunitaria cabe extraer que la Comunidad Europea ha creado un sistemainformático denominado VIES que sirve para «validar» los números de identificación a efectosdel I.V.A. atribuidos a los empresarios o profesionales en los distintos Estados Miembros.Cuando desde un Estado Miembro se intenta validar un número y la respuesta es negativa, elempresario que realiza la operación no puede aplicar ninguna exención a su cliente ya que notiene constancia de la corrección de su número de identificación. Es decir, que el empresarioque vaya a efectuar la entrega intracomunitaria, en el caso de que no tenga constancia deque el número de identificación fiscal facilitado por el adquirente sea correcto para cadaoperación, no podrá aplicar la exención de dicha entrega, ya que no cumple con uno de losrequisitos exigidos en el artículo 25 de la LIVA.

Debe tenerse presente, en todo caso, que el artículo 25, apartados 4 y 5 del ReglamentoGeneral de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y dedesarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos,aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, establece que las personas oentidades, los empresarios o profesionales, que efectúen entregas de bienes o que realicen



http://https://aeat.es/viesdist.html

prestaciones de servicios que se localicen en otros Estados miembros, podrán solicitar a laAdministración tributaria española (AEAT) la confirmación del NIF atribuido por cualesquierade tales Estados miembros a los destinatarios de susodichas operaciones.

3.1.2. Acreditación de la expedición o transporte a otro Estado miembro

El apartado 2º del artículo 13 del RIVA/1992 señala que la expedición o transporte de losbienes al Estado miembro de destino se justificará por cualquier medio de prueba admitido enDerecho y, en particular, de la siguiente manera:

– Si la expedición o transporte se realizase por el vendedor o por su cuenta, se justificarámediante los correspondientes contratos de transporte o facturas expedidas por eltransportista.

– Si la expedición o transporte se realizase por el comprador o por su cuenta, se justificarámediante el acuse de recibo del adquirente, el duplicado de la factura con el estampillado deladquirente, copias de los documentos de transporte o cualquier otro justificante de laoperación.

De conformidad con lo declarado por, entre otras, la SAN (Sala de loContencioso-Administrativo, Sección 6ª) de 9 mayo 2008 (JT 2008, 714) , Recursocontencioso-administrativo núm. 389/2006, sobre dicho art. 13 RIVA, “ni es contrario a lanormativa comunitaria, ni a dicho artículo, pues no está haciendo una regulación contraria alos mismos, sino que únicamente pretende, que se acredite en forma incontestable la realidadde la entrega comunitaria, que resultaría exenta. Partiendo, pues, de la procedencia de laexención, debe lógicamente acreditarse en forma la realidad de la operación que resultaríaexenta”, pronunciándose en los mismos términos la Resolución del TEAC (Vocalía 4ª) de 29abril 2008 (JT 2008, 821) , Recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterionúm. 2743/2005.

El sujeto pasivo de la correspondiente entrega, deberá probar la existencia de la expedicióno transporte intracomunitario de los bienes objeto de la operación. En segundo lugar cabeseñalar que los números 1º y 2º del apartado 2º del artículo 13 del RIVA/1992 contienenúnicamente una relación, a título de ejemplo, de algunos de los medios de prueba que,habitualmente, pueden ser utilizados para probar la existencia de la expedición o transporteintracomunitario. Por último, habría que indicar que no se podrá considerar con caráctergeneral probada la existencia de la expedición o transporte por la mera presentación por elsujeto pasivo de alguno o varios de los medios de prueba mencionados expresamente en elaludido precepto, sin perjuicio de que, en cada caso concreto, la Administración tributariapueda estimar que tales medios de prueba u otros admitidos en Derecho, por sí solos ovalorados conjuntamente, prueban suficientemente el referido hecho.

Véase, por ejemplo, la STS (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª) de 28enero 2010 (RJ 2010, 1364) , Recurso de Casación núm. 3654/2004, en la que se declaróque “objetivamente, y por su propia naturaleza no pueden producir el efecto indicado, elhecho de que la contabilidad se lleve a cabo de forma correcta ni las facturas del expedidor nisu contabilización, ni su correspondencia con los libros de almacén, ni las declaracionesINTRASTAT o las periódicas por IVA; ni incluso las declaraciones recapitulativas deoperaciones con sujetos pasivos de la CEE y en las que figura el nombre de los adquirentes yel importe de las bases imponibles, pueden servir de justificación de los extremos indicados.Los documentos expresados, considerados de forma aislada e incluso conjuntamente, encuanto no van acompañados de otros justificativos de la intervención del adquirente otransportista, no pueden ser considerados elementos objetivos justificativos de la existenciade un desplazamiento físico de los bienes entre Estados miembros”, y la STSJ de laComunidad de Madrid de 16 julio 2008 (PROV 2008, 321110) , Recursocontencioso-administrativo núm. 561/2005-(Resoluciones Vinculantes DGT de 25 febrero2003 [JT 2003, 266] , 8 abril 2003 [PROV 2003, 111882] , 18 marzo 2004 (PROV 2004,138577] , 30 abril 2004 [PROV 2004, 159160] , 21 octubre 2004 [PROV 2005, 4842] , 14

marzo 2006 [PROV 2006, 144846] , 5 julio 2006 [PROV 2006, 224506] , 5 julio 2006 [PROV2006, 234597] , 15 diciembre 2006 [PROV 2007, 51490] , 28 mayo 2007 (PROV 2007,147560] y 3 julio 2007 [PROV 2007, 283190] ). Y Resolución de la DGT núm. 299/2010, de18 febrero (JT 2010, 363) que ha indicado:

“En relación con la tenencia del CMR a la hora de calificar la operación como entregaintracomunitaria, hemos de señalar que el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18), establece que en los procedimientos tributarios serán deaplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el CódigoCivil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo que la Ley establezca otra cosa.

A estos efectos, debe tenerse en cuenta lo establecido en relación con la prueba en elCapítulo V del Título I del Libro IV del Código Civil, así como lo dispuesto en los Capítulos V yVI del Título I del Libro II de la Ley de Enjuiciamiento Civil. Concretamente, el artículo 299 dela Ley 1/2000 enumera los medios de prueba.

Por que se refiere a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en nuestroordenamiento jurídico rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas laspruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal otasada.

Los números 1º y 2º del apartado 2 del artículo 13 del RIVA, anteriormente transcritos,contienen únicamente una relación, a título de ejemplo, de algunos de los medios de pruebaque, teniendo en cuenta las circunstancias que normalmente se presentan en los supuestosde hecho a que se refiere, pueden ser utilizados para el fin que en dicho precepto semenciona, tal y como se desprende con claridad del principio general de admisión de«cualquier medio de prueba admitido en derecho» que dicho precepto recoge y de lasexpresiones «en particular» y «cualquier otro justificante de la operación» contenidas en elmismo. Podrán también, por tanto, ser utilizados a tales efectos otros medios de pruebaadmitidos en Derecho, distintos de los expresamente mencionados en dicho precepto.

En consecuencia, deberá estimarse la valoración conjunta y razonada de todas las pruebasque aporte el sujeto pasivo relativas al cumplimiento de los requisitos a que estácondicionada la aplicación de la referida exención y, en particular, del hecho de la existenciade la expedición o transporte de los bienes con destino a otro Estado miembro de laComunidad. Por todo lo anteriormente expuesto, no es factible proceder a una numeraciónexhaustiva de los medios de prueba del transporte intracomunitario de mercancías.

Igualmente, no puede considerarse con carácter general probado el hecho de la existenciadel referido transporte por la mera presentación por el sujeto pasivo de alguno o de varios delos medios de prueba a que se refieren los números 1º y 2º del apartado 2 del artículo 13 delRIVA, sin perjuicio de que, en cada caso concreto, la Administración tributaria pueda estimarque tales medios de prueba u otros admitidos en Derecho, distintos de los mismos, por sísolos o valorados conjuntamente caso de existir varios, prueban suficientemente el referidohecho. A tales efectos, un CMR o cualquier otro documento de transporte debidamentecumplimentado puede constituir, en su caso, un elemento de prueba a considerar”.

La STSJ de la Comunitat Valenciana de 5 marzo 2010 (PROV 2010, 221812) , Recursocontencioso-administrativo núm. 362/2008, se declaró que “el artículo 13 RIVA exige que elcontribuyente justifique la expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destinopor cualquier medio de prueba admitido en derecho ; aunque particularmente el propioartículo apunta diversos medios de prueba, diferenciando aquellos casos en los que eltransporte se realiza bien por el vendedor o por su cuenta, o bien por el comprador o por sucuenta. En el presente caso, la demandante ha alegado constantemente, quedando reflejadodesde la Diligencia de constancia de hecho, de fecha 23 de diciembre de 2003, que losvehículos, al tratarse de vehículos industriales -camiones y furgones-, han sido conducidosfuera del país por encargo u orden de los propios adquirentes; así, consta en Diligencia defecha 2 de marzo de 2004, por un lado, que se aporta los originales de los CMR (CartaInternacional de transporte en carretera) solicitados; y, por el otro, que se aclara por elrepresentante de la demandante que el transporte de los vehículos se ha realizado por



cuenta del comprador, que ha contratado con una empresa de transporte su envío; y tan sóloen una ocasión el cliente se llevó el vehículo directamente, enviando a un conductor.Supuestos respecto de los que dicho artículo 13 RIVA apunta como particulares medios deprueba: "el acuse de recibo del adquirente, el duplicado de la factura con el estampillado deladquirente, copias de los documentos de transporte o cualquier otro justificante de laoperación"”.

Véanse también la STSJ de la Comunitat Valenciana de 16 marzo 2010 (JT 2010, 755) ,Recurso contencioso-administrativo núm. 3867/2006 -en la que se señaló que incumbe aldemandante la prueba de que ha realizado efectivamente el hecho imponible exento delartículo 25 de la LIVA, refiriéndose a lo manifestado por la STSJ de Andalucía de 18 junio2002 (rec. 421 y 425/01 ), en la que se afirmó: "cuando el transporte corre a cargo delcomprador, y no va a tener acceso directo a facturas y contratos", siendo obligación delmismo "procurarse los documentos que acrediten la efectividad del transporte, puesto queéste se constituye en el requisito insoslayable, primero para la realización del hechoimponible y luego para la exención, y es el sujeto pasivo que solicita la exención el que debeestar en condiciones, pues al mismo incumbe, de probar dicho elemento.

No le bastaba sólo con acreditar la expedición de las mercancías como pretende (...) sinoque le correspondía la carga de la prueba y al carecer de justificante alguno del que derivar larealidad del transporte, debe soportar las consecuencias de la duda"- y la STSJ de laComunitat Valenciana de 9 abril 2010 (JT 2010, 790) , Recurso contencioso-administrativonúm. 216/2008, en la que se indicó que la carta de porte internacional acredita de formasuficiente el transporte, salvo prueba en contrario, como sucedía en el caso concreto resueltopor esta Sentencia, en la que se apreció la existencia de una serie de anomalías en las cartasde porte que desacreditaban su validez como prueba de la existencia de contrato detransporte internacional, siendo, por ello, improcedente la exención.

Anterior, pero en parecidos términos, deben anotarse las Sentencias de la AudienciaNacional (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 6ª) de 29 abril 2008 (JT 2008, 707), Recurso contencioso-administrativo núm. 486/2005, de 29 abril 2008 (JT 2008, 708) ,Recurso contencioso-administrativo núm. 596/2005, y de 21 octubre 2008 (PROV 2008,375697) , Recurso contencioso-administrativo núm. 646/2005, y la STSJ de Galicia de 16diciembre 2009 (JT 2010, 162) , Recurso contencioso-administrativo núm. 16808/2009, en lasque se declaró:

“En cuanto a la concurrencia del requisito del transporte de los bienes al territorio de otroEstado miembro no es suficiente para que se considere que exista una entregaintracomunitaria de bienes que el proveedor haya puesto a disposición del adquirente lamercancía y éste asuma el compromiso de trasladarlos a otro Estado miembro sino que esnecesario que se pruebe que los bienes han abandonado el territorio del Estado de entrega yello por lo siguiente:

a) La exposición de motivos de la LIVA se refiere al transporte como requisito definitorio decualquier operación intracomunitaria al señalar que «El transporte es un servicio fundamentalen la configuración de las operaciones intracomunitarias: La exención de la entrega en origeny el gravamen de la adquisición en destino se condicionan a que el bien objeto de dichasoperaciones se transporte de un Estado miembro a otro. Es decir el transporte a otro Estadoes un requisito esencial de cualquier operación intracomunitaria por lo que la literalidad delartículo 25 LIVA no permite otra interpretación que la de entender que la entrega no estaráexenta si las mercancías vendidas no han sido transportadas a un Estado miembro distintode España.

b) La STJCE de 27 de septiembre de 2007 (asunto C-409/04) ha establecido que laintención del proveedor y del adquirente de efectuar una operación intracomunitaria no essuficiente para calificarla de tal sino que «es necesario que la calificación de una entrega o deuna adquisición intracomunitaria sea efectuada sobre la base de elementos objetivos como laexistencia de un desplazamiento físico de los bienes que se trate entre Estados miembros» yseñala que «la exención de la entrega intracomunitaria únicamente es aplicable cuando se

haya transmitido al adquirente el poder de disponer del bien en calidad de propietario y elproveedor demuestre que dicho bien ha sido expedido o transportado a otro Estado miembroy que a resultas de ello ha abandonado físicamente el territorio del Estado de entrega». Portanto no es suficiente para la existencia de una entrega intracomunitaria de bienes que elproveedor haya puesto los bienes a disposición del adquirente y este asuma laresponsabilidad de trasladarlos a otro Estado miembro y existan pruebas que indiquen que laintención de las partes es que los bienes sean transportados a continuación a un destino enotro Estado miembro, aunque estos todavía no hayan abandonado físicamente el territorio delEstado miembro de entrega.

Establecido que la aplicación de la exención a las entregas intracomunitarias de bienesestá condicionada al efectivo transporte de las mercancías al territorio de otro Estadomiembro, el artículo 13, apartado 2 del RIVA, establece las formas de justificación deltransporte intracomunitario al señalar que «La expedición o transporte de los bienes al Estadomiembro de destino se justificará por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y, enparticular, de la siguiente forma:

1.º Si se realiza por el vendedor o por su cuenta, mediante los correspondientes contratosde transporte o facturas expedidas por el transportista.

2.º Si se realiza por el comprador o por su cuenta, mediante el acuse de recibo deladquirente, el duplicado de la factura con el estampillado del adquirente, copias de losdocumentos de transporte o cualquier otro justificante de la operación».

Los medios de prueba establecidos en este artículo son suficientes para acreditar laexistencia del transporte a un Estado distinto de España, pero con la importante matizaciónque dicho artículo no detalla con la suficiente precisión el contenido de tales documentos ypor tanto esos medios de prueba deben acreditar teniendo en cuenta la exposición demotivos de la LIVA, el artículo 25 LIVA y la STJCE de 27 de septiembre de 2007 (asunto C-409/04) no sólo que el proveedor haya puesto a disposición del adquirente la mercancía yeste asuma el compromiso de trasladarlos a otro Estado miembro sino que es necesario quesu contenido pruebe que los bienes han abandonado el territorio del Estado de entrega. Portanto «el acuse de recibo del adquirente» no es el acuse de recibo de la mercancía sino elacuse de recibo de la mercancía ya transportada al lugar de destino y los documentos detransporte no solo deben contener la identificación del transportista y del vehículo, lugar fuerade España donde se va a efectuar el transporte, número de factura que se corresponde conla mercancía cargada sino asimismo debe constar que dicha mercancía ha sidoefectivamente entregada fuera del territorio español mediante una declaración del adquirenteo certificación del receptor de la mercancía en el país de destino”.

En consecuencia con lo anterior, cabe señalar que en la práctica puede llegar a resultarbastante complicado estar en disposición de probar la existencia de la expedición otransporte intracomunitario en aquellos supuestos en los que éste es realizado por elcomprador o por su cuenta -así se afirma claramente en la STS (Sala de loContencioso-Administrativo, Sección 2ª) de 28 enero 2010 (RJ 2010, 1364) , Recurso deCasación núm. 3654/2004-, ya que la obtención de los documentos acreditativos del mismo(p. ej. acuse de recibo, copias de los documentos del transporte contratado por el comprador,etc.) dependerá en gran medida de la voluntad del comprador de colaborar en esta cuestióncon el sujeto pasivo, circunstancia ésta que no siempre concurre, en especial cuando se tratade grandes empresas multinacionales respecto de las cuales el sujeto pasivo (proveedor) noostenta apenas capacidad de negociación.

En este sentido podría resultar útil el procedimiento analizado en la Res. Vinculante DGTde 17 junio 2002 (PROV 2002, 248948) . El supuesto de hecho se refiere a las entregasintracomunitarias de bienes realizadas por un empresario establecido en España, siendo losbienes transportados por el propio adquirente desde España hasta Portugal. La DGT haconsiderado que la expedición o transporte intracomunitario (en este supuesto desde Españahasta Portugal) quedará debidamente justificado mediante la conservación por parte delsujeto pasivo (el empresario establecido en España) del duplicado de la factura, debidamente



sellada y firmada por el adquirente, en la que consta el siguiente texto: «Recibo el género y lotransporto inmediatamente, por mi cuenta hasta su destino en ... (dirección en Portugal) parasu venta, mediante el vehículo de mi propiedad matrícula ...».

Véase también la Resolución del TEAC de 20 abril 2005 (PROV\2005\184325) , en la quese ha declarado que: «Tratándose del disfrute de un beneficio fiscal, corresponde alcontribuyente la prueba sobre la concurrencia de los presupuestos que la Ley establece parala aplicación de la exención y concretamente en este punto, sobre la realidad del transportede las mercancías vendidas fuera de España. Este hecho se puede probar por cualquiermedio admitido en derecho, limitándose el Reglamento del Impuesto(RCL 1992, 2834 y RCL1993, 404) a recoger dos medios particulares, que no excluyen la utilización de otros y que enconjunto sirven para formar la convicción sobre la realidad de aquel hecho; si el transporte serealiza por cuenta del vendedor, a través de los correspondientes contratos de transporte ofacturas expedidas por el transportista, si se realiza por cuenta del comprador, mediante elacuse de recibo del adquirente, el duplicado de la factura con el estampillado del adquirente,las copias de los contratos o cualquier otro justificante de la operación. En este caso, si comoafirma el interesado el transporte se efectuó por cuenta del comprador, no se ha acreditado elacuse de recibo de las mercancías por el comprador; y si lo fue por cuenta del vendedor, nose han exhibido las facturas del transporte. Las cartas de porte exhibidas hacen prueba de laexistencia del contrato de transporte y de su contenido, pero no de su ejecución; y semantiene, asimismo, la objeción que formulaba la Inspección sobre la disponibilidad delremitente sobre el destino de los bienes transportados».

Cuestión distinta a la de justificar la existencia de una expedición o transporteintracomunitarios es la de probar la vinculación directa del mismo a la entregaintracomunitaria a la que se pretende aplicar el régimen de exención previsto en el artículo 25de la LIVA/1992, especialmente en aquellas operaciones en las que se producen, en relacióncon los mismos bienes, varias entregas consecutivas (p. ej. Operaciones triangulares). Lomismo ocurre en los supuestos en los que entre el momento en el que se realiza la entregade los bienes, y el momento en el que se efectúa la expedición o transporte intracomunitariode los mismos transcurre un período de tiempo relativamente amplio.

El primero de los supuestos se pondría de manifiesto en aquellos casos en los que unamisma mercancía es objeto de varias transmisiones entre operadores intracomunitariosestablecidos en distintos Estados miembros, pero existiendo una única expedición otransporte intracomunitario. Para determinar el régimen de tributación de cada una de lassucesivas entregas sería fundamental determinar a cuál de ellas se encuentra vinculado eltransporte o expedición intracomunitario. Veamos un ejemplo:

El empresario 1, el cual se encuentra establecido en España, vende bloques de granito alempresario 2, establecido en Francia. El empresario 1 pone los bloques a disposición delempresario 2 en las propias instalaciones del primero (condiciones de venta «Ex – Works» ).En ocasiones ( supuesto A ), el empresario 2 revende de manera simultánea los bloques degranito a empresarios establecidos en España, en Francia y en Italia. En el momento en quetiene lugar esta segunda transmisión los bloques son transportados desde las instalacionesdel empresario 1 hasta las instalaciones de los respectivos clientes del empresario 2, sitas enlos respectivos Estados miembros en los que se encuentran establecidos a efectos delimpuesto. El transporte de los bloques es realizado en todos estos casos por el empresario 2,asumiendo dicho empresario los costes derivados del mismo.

En otras ocasiones ( supuesto B ), el empresario 2 almacena los bloques de granitoadquiridos al empresario 1 en un almacén situado en España, respecto del cual el empresario2 no es el explotador, sino un mero destinatario de un servicio de almacenamiento logísticode distribución prestado por una sociedad española (en consecuencia, se presupone que elempresario 2 no se encuentra establecido en España a efectos del impuesto).Posteriormente, y a medida que el empresario 2 va recibiendo pedidos de sus clientesestablecidos en España, Francia e Italia, los bloques de granito son servidos y transportadoshasta las instalaciones de tales clientes, sitas en los respectivos Estados miembros en losque se encuentran establecidos. En estos casos, también es el empresario 2 el que se

encarga del transporte o expedición de la mercancía, y el que asume el coste del mismo.

El esquema de tributación de las entregas de bienes que se ponen de manifiesto en elsupuesto del ejemplo variará en función de que la expedición o transporte se entiendavinculado, bien a la primera entrega (la que realiza el empresario 1 para el empresario 2),bien a las entregas subsiguientes (las que realiza el empresario 2 a favor de sus clientesestablecidos en España, Francia e Italia):

– Si se entendiese vinculada la expedición o transporte intracomunitario a la primera de lasentregas, caso éste al que se refiere el supuesto A , la tributación aplicable sería la siguiente:

• Las entregas realizadas por el empresario 1 resultarían estar exentas del impuestoespañol, en aquellos supuestos en los que los bloques de granito fuesen trasportados desdeEspaña hasta Francia e Italia. Por tanto, en los supuestos en los que el empresario 2vendiese de nuevo los bloques de granito a empresarios establecidos en España y losmismos no fuesen expedidos o transportados fuera de dicho Estado miembro, el empresario1 debería repercutir IVA español.

• Debe tenerse en cuenta que, en los casos en los que los bloques de granito fuesenexpedidos o transportados desde España hasta Francia o Italia, el empresario 2 estaríarealizando la correlativa adquisición intracomunitaria de bienes en el Estado miembro dedestino de la expedición o transporte (cuando el Estado miembro de destino fuese Italiapodrían darse las circunstancias definitorias de las denominadas operaciones triangulares).

• Respecto de las entregas de bloques de granito realizadas por el empresario 2 a favor declientes establecidos en Francia e Italia, indicar que se trataría en ambos casos de entregasinteriores de bienes localizadas en los respectivos Estados, aunque con la diferencia de queen el caso de las entregas interiores realizadas en Francia el sujeto pasivo sería el propioempresario 2, mientras que respecto de las realizadas en Italia, previsiblemente el sujetopasivo sería el cliente italiano, siempre que concurriesen los requisitos para que fuese deaplicación la regla de inversión del sujeto pasivo prevista en la normativa italiana.

• En lo que atañe a las entregas realizadas por el empresario 2, en las que el destinatariode las mismas fuese un empresario o profesional establecido en España, aquéllas seconsiderarán entregas interiores de bienes realizadas en el territorio de aplicación delimpuesto, resultando ser sujeto pasivo de las mismas el cliente español del empresario 2, poraplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo contenida en el artículo 84.Uno. 2º de laLIVA/1992.

– Por el contrario, si se entendiese que la expedición o transporte intracomunitario seencuentra vinculado a las entregas realizadas por el empresario 2 a favor de sus clientes,circunstancia asumida en el supuesto B , la tributación correspondiente sería la siguiente:

• Las entregas de mercancías realizadas por el empresario 1 se considerarían en todo casoentregas interiores de bienes realizadas en el territorio de aplicación del impuesto, y portanto, sujetas y no exentas del impuesto español, ya que no se cumpliría el requisito de laexistencia de un transporte o expedición intracomunitario previsto en el artículo 25 de laLIVA/1992.

• Las entregas de bloques de granito realizadas por el empresario 2 cuyos destinatariosfuesen empresarios o profesionales establecidos en España, tendrían la naturaleza deentregas interiores de bienes realizadas en el territorio de aplicación del impuesto. El sujetopasivo de estas entregas sería el cliente español del empresario 2, por aplicación de la reglade inversión del sujeto pasivo contenida en el artículo 84.Uno. 2º de la LIVA/1992.

• En relación con las entregas de bloques de granito realizadas por el empresario 2 a favorde clientes establecidos en Francia e Italia, las mismas tendrían la consideración de entregasintracomunitarias de bienes localizadas en España, recayendo la condición de sujeto pasivoen la figura del empresario 2, por lo que éste tendría que identificarse en España a efectosdel impuesto, y solicitar a la Administración tributaria española un número de identificación aefectos del impuesto español, el cual utilizaría a la hora de facturar tales entregas. Estas



entregas intracomunitarias estarían exentas de IVA español, ya que concurrirían losrequisitos previstos en el artículo 25 de la LIVA/1992.

• Asimismo, y en relación con las entregas intracomunitarias a las que se refiere el puntoanterior, señalar que tales entregas darían lugar a las correlativas adquisicionesintracomunitarias de bienes localizadas, bien en Francia, bien en Italia, resultando ser sujetospasivos de las mismas los clientes franceses e italianos del empresario 2.

En relación con todo lo anterior, estimamos conveniente hacer referencia a la Res. DGT de4 octubre 1993, cuyo supuesto de hecho es el de una operación triangular. En concreto, laconsultante es una empresa establecida en Bélgica que vende a diversos Estados miembrosvehículos que previamente han sido adquiridos a una sociedad española, de manera queésta factura a la sociedad Belga, y a continuación, la sociedad belga factura a una tercerasociedad residente en un Estado miembro distinto de España y Bélgica. En todos los casoslos vehículos son transportados, por cuenta de la empresa belga, desde España hasta elEstado miembro de destino. Ante estos antecedentes, la DGT se ha pronunciado en elsentido de que, la vinculación del transporte a la entrega de la empresa española a la belgase acreditará cuando la empresa belga declare, por su parte, la realización de lacorrespondiente adquisición intracomunitaria en el país de destino efectivo de los bienes, enel que también se entenderá realizada la subsiguiente entrega al cliente final (Ver tambiénRes. DGT de 1 octubre 2002).

Así pues, y volviendo al supuesto A del ejemplo anteriormente planteado, entendemos quela vinculación de la expedición o transporte intracomunitario a la entrega realizada por elempresario 1 quedaría suficientemente acreditada en la medida en que el empresario 2declarase, bien en Francia, bien en Italia, la realización de la correlativa adquisiciónintracomunitaria de bienes. En este sentido, entendemos que el empresario 1 podría justificarque concurre esta circunstancia en los términos establecidos en el artículo 23.2 delRIVA/1992, es decir, mediante cualquier medio de prueba admitido en Derecho y, enparticular, con la declaración tributaria en que hubiesen sido incluidas las adquisicionesintracomunitarias realizadas por el empresario 2, correlativas a las entregas intracomunitariasde bienes en cuestión.

Como ya hemos indicado anteriormente, otra cuestión que podría suscitar dudas es larelativa a la determinación de la vinculación de dicho transporte o expedición intracomunitarioa una determinada entrega intracomunitaria de bienes en los supuestos en los que, entre elmomento en el que se realiza la entrega de los bienes (p. ej. Momento en el que se factura laoperación), y el momento en el que se efectúa la expedición o transporte intracomunitario delos mismos, transcurre un período de tiempo relativamente amplio.

Un supuesto en el que podrían suscitarse dudas acerca de dicha vinculación sería aquel enel que un empresario establecido en España (empresario 1) vendiese, a un empresarioestablecido en Holanda (empresario 2), determinadas mercancías, las cuales, con carácterprevio a su expedición desde España hasta Holanda (o a cualquier otro Estado miembrodistinto de España), fuesen objeto de determinadas prestaciones de servicios realizadas enEspaña por un empresario o profesional establecido en dicho Estado miembro (empresario3). Para ello, el empresario 1, por indicación del empresario 2, pondría las mercancías adisposición de este último, en las instalaciones del empresario 3. Una vez concluido elservicio prestado por el empresario 3, las mercancías son expedidas o transportadas hastaHolanda con destino al empresario 2.

Pues bien, en relación con supuestos similares al que acabamos de exponer, la DGT se hamanifestado en reiteradas ocasiones en el sentido de que se cumpliría igualmente el requisitode la existencia de un transporte intracomunitario de las mercancías directamente vinculado ala entrega realizada por el empresario 1, sin que ello pueda quedar desvirtuado por el hechode que dicho transporte tenga lugar después de que tales mercancías hayan sido objeto dedeterminadas prestaciones de servicios efectuadas por cuenta del empresario 2, durante elperíodo de tiempo que transcurre entre la entrega de bienes realizada por el empresario 1, yla realización efectiva del transporte o expedición intracomunitario. No obstante, y a los

efectos de acreditar la exención, el empresario 1 deberá justificar la existencia del referidotransporte o expedición por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, pudiendo utilizarpara tal fin los previstos en el número 2º del apartado 2 del artículo 13 del RIVA/1992 (Res.Vinculante DGT de 11 julio 2000 [PROV 2002, 60652] , Res. Vinculante DGT de 10 julio 2000y Res. Vinculante DGT de 7 febrero 2000).

3.2. Transferencias de bienes

Art. 9.3 LIVA, Art. 25.tres LIVA.

El apartado Tres del artículo 25 de la LIVA/1992 declara exentas las entregas de bienescomprendidas en el artículo 9. 3º de la citada norma a las cuales resultaría aplicable laexención del apartado Uno del mencionado artículo, si el destinatario fuese otro empresario oprofesional.

El supuesto recogido en el mencionado artículo 9. 3º se refiere a transferencias de bienesrealizadas por sujetos pasivos de bienes corporales de su empresa con destino a otro Estadomiembro, para afectarlos a las necesidades de tal empresa en dicho Estado miembro .

Véase sobre las operaciones asimiladas a entregas de bienes .

Estas operaciones no son entregas de bienes propiamente dichas, ya que no existe unatransmisión del poder de disposición sobre los bienes ni un cambio de titularidad en relación alos mismos. Sin embargo, y por razones de neutralidad, el legislador comunitario ha decididoasimilar, en lo que a su tributación se refiere, estas operaciones a las entregas de bienes atítulo oneroso, lo cual ha hecho necesario articular este supuesto de exención con el fin depreservar la efectividad del principio de tributación en destino que caracteriza al régimentransitorio.

Antes de entrar a analizar los rasgos definitorios y requisitos de este supuesto de exención,debe señalarse que el propio artículo 9. 3º de la LIVA/1992 excluye del supuesto deoperaciones asimiladas a entregas de bienes a título oneroso determinadas transferencias debienes corporales , cuya realización no constituyen si quiera hecho imponible del impuesto.Dichas exclusiones se definen en atención al destino de los bienes objeto de talestransferencias, y son las que se indican a continuación:

– Las entregas de tales bienes corporales realizadas por el sujeto pasivo , las cualesse considerarían efectuadas en el interior del Estado miembro de llegada de la expedición otransporte por aplicación de los criterios contenidos en el artículo 68, apartados Dos.2º, Tresy Cuatro de la LIVA/1992. Es decir, las entregas de bienes corporales que implicaninstalación o montaje en destino, y las que se entienden realizadas en el interior del Estadomiembro de destino por aplicación de las normas especiales de ventas a distancia.

– Las entregas de dichos bienes efectuada por el sujeto pasivo a que se refiere el artículo68. Dos. 4º de la LIVA/1992, es decir, aquellas entregas efectuadas a bordo de buques,aviones o trenes en el curso de la parte de un transporte realizada en el interior de laComunidad, cuyo lugar de inicio se encuentre en el ámbito espacial del impuesto, y el lugarde llegada en otro punto de la Comunidad.

–Las entregas de dichos bienes realizadas por el sujeto pasivo en el interior del país ,en las condiciones previstas en el artículo 21 o el artículo 25 de la LIVA/1992. Se refiere esteapartado a aquellas entregas de bienes destinados a otro Estado miembro, desde el cualserán objeto, bien de exportación, bien de envío a un tercer Estado miembro.

–Una ejecución de obra para el sujeto pasivo , cuando los bienes sean utilizados por elempresario que la realice en el Estado miembro de llegada de la expedición o transporte delos citados bienes, siempre que la obra fabricada o montada sea objeto de una entregaexenta con arreglo a los criterios contenidos en los artículos 21 y 25 de la LIVA/1992. Enconsecuencia, para que concurra este supuesto es necesario que el objeto de los bienescorporales enviados al Estado miembro de destino sea el de afectarlos a una ejecución de



obra cuyo destinatario sea el propio sujeto pasivo que envía los bienes. Asimismo, serequiere que, una vez la obra haya sido concluida, sea objeto de una entrega exenta en elEstado miembro de llegada de la expedición o transporte, en los términos previstos en losartículos 21 y 25 de la LIVA/1992, referidos a las exenciones en las exportaciones y entregasintracomunitarias de bienes, respectivamente.

– La prestación de un servicio para el sujeto pasivo, que tenga por objeto informespericiales o trabajos efectuados sobre dichos bienes en el Estado miembro de llegadade la expedición o transporte de los mismos , siempre que los bienes, después de laprestación de los mencionados servicios, sean reexpedidos con destino al sujeto pasivo en elterritorio de aplicación del impuesto.

– La utilización temporal de dichos bienes en el territorio del Estado miembro dellegada de la expedición o del transporte de los mismos, en la realización de prestaciones deservicios efectuadas por el sujeto pasivo establecido en España. Este supuesto se da confrecuencia en relación con el envío de bienes de inversión a otro Estado miembro, con elobjeto de utilizarlos en la prestación de los servicios que constituyen la actividad empresarialdel sujeto pasivo que realiza el envío de los bienes.

– La utilización temporal de dichos bienes, por un período que no exceda de 24meses, en el territorio de otro Estado miembro en el interior del cual la importación del mismobien, procedente de un país tercero para su utilización temporal se beneficiaría del régimende importación temporal, con exención total de los derechos de importación. Con laintroducción de este supuesto se pretende que el tratamiento dado a esta clase de envíos debienes corporales no sea más gravoso que el que tendría esa misma operación si los bienesprocediesen de un país tercero y su importación no hubiese estado gravada por aplicacióndel régimen de importación temporal. Este supuesto de hecho se pone a menudo demanifiesto con ocasión del envío a otros Estados miembros de bienes con destino a suexposición en ferias y muestras.

– Las entregas de gas a través una red de gas natural situada en el territorio de laComunidad o de cualquier red conectada a dicha red, las entregas de electricidad o lasentregas de calor o de frío a través de las redes de calefacción o de refrigeración, quese considerarían efectuadas en otro Estado miembro de la Comunidad con arreglo a loestablecido en el apartado 7 art. 68 . Con efectos de 1 enero 2011 y vigencia indefinida, elart. 79 uno LPGE para el año 2011, modifica la letra h) del apartado 3º art. 9 , para adaptarloa la Directiva 2009/162/UE de 22 diciembre en el sentido de incluir, las entregas de calor o defrío a través de las redes de calefacción o de refrigeración.

Aspectos formales que deben concurrir para que las transferencias de bienesmencionadas resulten exentas en virtud de lo dispuesto en el artículo 25. Tres de laLIVA/1992.

Los citados requisitos formales se encuentran enumerados en el artículo 13. 4º delRIVA/1992. Dicho precepto condiciona la exención a que el empresario o profesional que lasrealice esté en disposición de justificar los siguientes extremos:

– La expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino.

– El gravamen de las correspondientes adquisiciones intracomunitarias de bienes en elEstado miembro de destino.

– Que el Estado miembro de destino le ha atribuido un número de identificación a efectosdel impuesto.

Respecto del modo de justificar la realidad de la expedición o transporte intracomunitario,resultaría aplicable lo anteriormente indicado respecto de las entregas intracomunitarias debienes comprendidas en el apartado Uno del artículo 25 de la LIVA/1992.

En lo referido al gravamen al que habrían de estar sometidas estas operaciones en elEstado miembro de destino, entendemos que resultaría aplicable lo dispuesto en el artículo23.2º RIVA/1992, de manera que tal circunstancia podría justificarse mediante cualquier

medio de prueba admitido en Derecho y, en particular, con la declaración tributaria en quehayan sido incluidas.

Por su parte, la atribución de un número de identificación a efectos del impuesto expedidopor la Administración Tributaria del Estado miembro de destino, podría probarse mediante ladocumentación oficial entregada al sujeto pasivo por la citada Administración.

Por último, indicar que los sujetos pasivos del impuesto que realicen las transferencias debienes comprendidas en el artículo 9. 3º de la LIVA/1992, incluidas las operacionescontempladas en las excepciones correspondientes a las letras e), f) y g), deberán llevar unlibro registro en el que se anotarán, entre otras, tales operaciones.

4. Otras cuestiones

4.1. Devengo del impuesto en las entregas intracomunitarias de bienes

El artículo 75. Dos de la LIVA/1992 establece con carácter general que, en las operacionessujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hechoimponible el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por losimportes efectivamente percibidos.

Sin embargo, ese mismo precepto excepciona la aplicación de la aludida norma general enrelación con los pagos anticipados que se efectúen en relación con las entregas de bienescomprendidas en el artículo 25 de la LIVA/1992. Esta circunstancia tiene trascendencia en lamedida en que el devengo representa el hito temporal que marca la obligación de cumplir lasobligaciones de naturaleza formal derivadas de la realización de las operaciones sujetas alimpuesto.

Por lo que atañe a las transferencias de bienes a que se refiere el artículo 9. 3º de laLIVA/1992, el artículo 75. Uno 6º de la citada ley establece que el devengo se produce en elmomento en el que se inicie la expedición o el transporte de los bienes en el Estado miembrode origen.

Adicionalmente, cabe señalar que el propio artículo 9. 3º de la LIVA/1992 establece que lasexclusiones hechas al hecho imponible de transferencia de bienes, recogidas en las letras a)a h) de tal precepto, no tendrán efecto desde el momento en que dejen de cumplirsecualesquiera de los requisitos que las condicionan, siendo ese momento en el que seproducirá el devengo del impuesto en relación con tales operaciones.

Véase sobre el devengo en las transferencias empresariales intracomunitarias .

4.2. Base imponible de las transferencias de bienes

La base imponible de las transferencias de bienes se determinará de acuerdo con loestablecido en el artículo 79. Tres de la LIVA/1992. La determinación de esta magnitud tienerelevancia a los efectos de la cumplimentación de la declaración recapitulativa deoperaciones intracomunitarias, y podría ser relevante a efectos de determinar el porcentajede deducción del sujeto que realiza esta clase de operaciones.

Véase sobre la determinación de la base imponible en los supuestos autoconsumo debienes y servicios .

4.3. Declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias

Los artículos 78 , 79 , 80 y 81 del RIVA, han recibido nueva redacción por el Real Decreto192/2010, de 26 de febrero (RCL 2010, 515) , por la incorporación de determinadasDirectivas comunitarias (concretamente las Directivas 2008/8/CE, de 12 de febrero de 2008[LCEur 2008, 233] , por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE [LCEur 2006, 3252] en loque respecta al lugar de la prestación de servicios, y 2008/117/CE, de 16 de diciembre de



2008 [LCEur 2009, 49] , por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE, relativa al sistemacomún del IVA, a fin de combatir el fraude fiscal vinculado a las operacionesintracomunitarias), imponen la obligación de presentar una declaración recapitulativa de lasentregas y adquisiciones intracomunitarias de bienes y de las prestaciones y adquisicionesintracomunitarias de servicios que realicen .

Esta declaración representa el eje central del sistema de intercambio de información entrelos Estados miembros en relación con los tráficos intracomunitarios de bienes, por lo que seha considerado necesario en la órbita comunitaria que en la misma se recoja tambiéninformación sobre las denominadas prestaciones y adquisiciones intracomunitarias deservicios –y no sólo, como antes sucedía en relación con las entregas de bienes-,operaciones que se localizan y gravan en el Estado en donde está establecido el destinatariode las mismas.

El motivo de la inclusión de estas operaciones en la declaración recapitulativa es como semanifiesta en la parte expositiva de referido Real Decreto 192/2010, de 26 de febrero (RCL2010, 515) , que la modificación de las reglas de localización de las prestaciones de serviciosde acuerdo con lo establecido por el artículo 69 de la LIVA, que en la redacción dada almismo por la Ley 2/2010, de 1 de marzo (RCL 2010, 511) , establece el gravamen en elEstado de destino cuando prestador y destinatario son empresarios o profesionales actuandocomo tales. En la medida en que en estos casos el servicio estará no sujeto en origen perogravado en destino, se hace necesario informar al Estado de destino de que se ha realizado oadquirido dicho servicio, con la finalidad de que la operación pueda controlarse de formaadecuada de la misma forma que sucede con los tráficos de bienes.

Están obligados a presentar esta declaración recapitulativa los empresarios yprofesionales, incluso cuando tengan dicha condición con arreglo a lo dispuesto en elapartado cuatro del artículo 5 de la LIVA, que realicen cualquiera de las siguientesoperaciones:

A) Las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro que se encuentren exentasen virtud de lo dispuesto en los apartados uno, dos y tres del artículo 25 de la LIVA. Seincluyen las transferencias de bienes comprendidas en el número 3.º del artículo 9 de la LIVAy, en particular, las entregas ulteriores de bienes cuya importación hubiera estado exenta deacuerdo con lo dispuesto en el número 12.º del artículo 27 de la LIVA. Por el contrario, seexcluyen las entregas de bienes que tengan por objeto medios de transporte nuevosrealizadas a título ocasional por las personas comprendidas en la letra e) del apartado unodel artículo 5 de la LIVA, y las realizadas por sujetos pasivos del IVA para destinatarios queno tengan atribuido un número de identificación a efectos del citado tributo en cualquier otroEstado miembro de la Comunidad.

B) Las adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al IVA realizadas por personas oentidades identificadas a efectos del mismo en el territorio de aplicación del IVA, incluidas lastransferencias de bienes desde otro Estado miembro a que se refiere el número 2.º delartículo 16 de la LIVA y, en particular, las adquisiciones intracomunitarias de bienes quehayan sido previamente importados en otro Estado miembro donde dicha importación hayaestado exenta del IVA en condiciones análogas a las establecidas por el apartado 12.º delartículo 27 de la LIVA.

C) Las prestaciones intracomunitarias de servicios, considerándose como tales aquellas enlas que concurren estos requisitos: a) Que, conforme a las reglas de localización aplicables alas mismas, no se entiendan prestadas en el territorio de aplicación del IVA; b) Que esténsujetas y no exentas en otro Estado miembro; c) Que su destinatario sea un empresario oprofesional actuando como tal y radique en dicho Estado miembro la sede de su actividadeconómica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar desu domicilio o residencia habitual, o que dicho destinatario sea una persona jurídica que noactúe como empresario o profesional pero tenga asignado un número de identificación aefectos del Impuesto suministrado por ese Estado miembro; y d) Que el sujeto pasivo seadicho destinatario.

D) Las adquisiciones intracomunitarias de servicios, estimándose tales las prestaciones deservicios sujetas y no exentas en el territorio de aplicación del IVA que se presten por unempresario o profesional cuya sede de actividad económica o establecimiento permanentedesde el que las preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, seencuentre en la Comunidad pero fuera del territorio de aplicación del IVA.

E) Y las entregas subsiguientes a las adquisiciones intracomunitarias de bienes a que serefiere el apartado tres del artículo 26 de la LIVA, efectuadas en otro Estado miembroutilizando un número de identificación a efectos del IVA asignado por la Administracióntributaria española.

Información que debe constar en dicha declaración recapitulativa , art. 80 del RIVA:

A) Los datos de identificación de los proveedores y adquirentes de los bienes y losprestadores y destinatarios de los servicios, así como la base imponible total relativa a lasoperaciones efectuadas con cada uno de ellos.

B) En los casos de transferencia de bienes comprendidos en el apartado 3.º del artículo 9 yen el apartado 2º del artículo 16 , ambos de la LIVA, deberá consignarse el número deidentificación asignado al sujeto pasivo en el otro Estado miembro.

C) En las operaciones a que se refiere el número 5º del artículo 79 del RIVA, se deberánconsignar separadamente las entregas subsiguientes, haciendo constar, en relación conellas, los datos siguientes: a) El número de identificación a efectos del IVA utilizado por elempresario o profesional para realizar dichas operaciones; b) El número de identificación aefectos del IVA asignado por el Estado miembro de llegada de la expedición o transporte,suministrado por el adquirente de dicha entrega subsiguiente; y c) El importe total de lasentregas efectuadas por el sujeto pasivo en el Estado miembro de llegada de la expedición otransporte de bienes correspondiente a cada destinatario de las mismas.

Plazo de presentación :

Con carácter general, esta declaración recapitulativa tiene que presentarse por cada mesnatural durante los veinte primeros días naturales del mes inmediato siguiente , salvo lacorrespondiente al mes de julio, que podrá presentarse durante el mes de agosto y los veinteprimeros días naturales del mes de septiembre. Y la correspondiente al mes de diciembre,que deberá presentarse durante los 30 primeros días del mes de enero. Art. 10 OrdenEHA/769/2010, de 18 marzo.

Cuando ni durante el trimestre de referencia ni en cada uno de los cuatro trimestresnaturales anteriores el importe total acumulado de las entregas de bienes que debanconsignarse en la declaración recapitulativa y de las prestaciones intracomunitarias deservicios efectuadas sea superior a 50.000 euros, IVA excluido, esta declaración tiene quepresentarse durante los veinte primeros días naturales del mes inmediato siguiente alcorrespondiente período trimestral, precisándose que si a la conclusión de cualquiera de losmeses que componen cada trimestre natural se superase dicho importe, deberá presentarseuna declaración recapitulativa para el mes o los meses transcurridos desde el comienzo dedicho trimestre natural durante los veinte primeros días naturales inmediatos siguientes.

Según la Disposición transitoria primera del Real Decreto 192/2010, de 26 de febrero, elumbral a que se refiere el número 2º del apartado 2 del artículo 81 del RIVA será de 100.000euros para las declaraciones recapitulativas correspondientes a los años 2010 y 2011 . Disp.transit. Única Orden EHA/769/2010, de 18 marzo. Esto tiene su fundamento en lo dispuestopor el artículo 263.1 ter de la Directiva 2006/112/CE, de acuerdo con la modificación operadapor la Directiva 2008/117/CE, de 16 diciembre (LCEur 2009, 49) , por la que se modifica dichaDirectiva, a fin de combatir el fraude fiscal vinculado a las operaciones intracomunitarias, alseñalarse en referido precepto que hasta el 31 de diciembre de 2011, los Estados miembrospodrán fijar la cantidad prevista en el apartado 1 bis en 100.000 € o su contravalor enmoneda nacional.

En todos estos supuestos, la declaración recapitulativa correspondiente al último período



del año deberá presentarse durante los treinta primeros días naturales del mes de enero.

El Ministro de Economía y Hacienda puede autorizar que la declaración recapitulativa serefiera al año natural respecto de aquellos empresarios o profesionales obligados a supresentación en los que concurran estas dos circunstancias, Art. 10 Orden EHA/769/2010, de18 marzo:

a) Que el importe total de las entregas de bienes y prestaciones de servicios, excluido elIVA, realizadas durante el año natural anterior no sea superior a 35.000 euros;

b) Que el importe total de las entregas de bienes, que no sean medios de transportenuevos, exentas del impuesto de acuerdo con lo dispuesto en los apartados uno y tres delartículo 25 de la LIVA realizadas durante el año natural anterior, no sea superior a 15.000euros.

La Orden EHA/769/2010, de 18 marzo (RCL 2010, 899) , aprueba el MODELO 349, dedeclaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias. FOR 2003, 661 .

4.4. Declaración estadística del comercio intracomunitario (Sistema INTRASTAT)

Esta declaración, conocida como INTRASTAT , se encuentra regulada actualmente en losreglamentos comunitarios 638/2004 (LCEur 2004, 1454) , del Parlamento Europeo y delConsejo, de 31 de marzo de 2004, sobre estadísticas comunitarias de intercambios de bienesentre Estados miembros; así como en la Resolución de 27 enero 2009 (RCL 2009, 271) , dela Presidencia de la AEAT, sobre elaboración de las estadísticas de intercambios de bienesentre Estados miembros (sistema Intrastat), en vigor desde 12 febrero 2009.

Se trata de una declaración cuyo principal objetivo es el de recopilar información denaturaleza estadística en relación con las operaciones de tráfico intracomunitario.

Los obligados a la presentación periódica de esta declaración son los sujetos queintervengan en la realización de operaciones intracomunitarias que, consideradas en suconjunto rebasen unos determinados umbrales.

La Orden EHA/3384/2010, de 17 de diciembre (RCL 2010, 3355) fija los umbrales relativosa las estadísticas de intercambios de bienes entre Estados miembros de la Unión Europeapara el año 2011.

Los umbrales de exención , conforme a lo dispuesto por el artículo 10 del Reglamento (CE)núm. 638/2004 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 31 de marzo de 2004, sobre lasestadísticas comunitarias de intercambios de bienes entre Estados miembros y por el que sederoga el Reglamento (CEE) núm. 3330/1991 del Consejo (LCEur 1991, 1344) , quedanfijados para el año 2011 en los siguientes importes:

1. Introducciones en la Península y Baleares de mercancías procedentes de otros Estadosmiembros de la Unión Europea: 250.000 euros de importe facturado acumulado en elejercicio precedente o en el corriente.

2. Expediciones desde la Península y Baleares de mercancías con destino a otros Estadosmiembros de la Unión Europea: 250.000 euros de importe facturado acumulado en elejercicio precedente o en el corriente.

Los «umbrales estadísticos» , de acuerdo con lo establecido en el artículo 8 delReglamento (CE) núm. 1982/2004 de la Comisión, de 18 de noviembre de 2004, por el quese aplica el Reglamento (CE) núm. 638/2004, de 31 de marzo de 2004 (LCEur 2004, 1454) ,sobre las estadísticas comunitarias de intercambios de bienes entre Estados miembros yderoga el Reglamento (CE) núm. 1901/2000, de 7 de septiembre de 1999 (LCEur 2000,2306) y (CEE) núm. 3590/92, de 11 de diciembre de 1992 (LCEur 1992, 3770) , en cuanto ala obligación de consignación en la declaración del «valor estadístico», quedan fijados para elaño 2011 en los siguientes importes:

1. Introducciones en la Península y Baleares de mercancías procedentes de otros Estados

miembros de la Unión Europea: 6.000.000 de euros de importe facturado acumulado en elejercicio precedente o en el corriente.

2. Expediciones desde la Península y Baleares de mercancías con destino a otros Estadosmiembros de la Unión Europea: 6.000.000 de euros de importe facturado acumulado en elejercicio precedente o en el corriente.



9 Exenciones en las entregas intracomunitarias de bienes

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