8ª. Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza...

8ª. Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar Se entiende por arrendamiento, a efectos de esta norma, cualquier acuerdo, con

independencia de su instrumentación jurídica, por el que el arrendador cede al arrendatario, a cambio de percibir una suma única de dinero o una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo durante un período de tiempo determinado, con independencia de que el arrendador quede obligado a prestar servicios en relación con la explotación o mantenimiento de dicho activo.

La calificación de los contratos como arrendamientos financieros u operativos depende de las circunstancias de cada una de las partes del contrato por lo que podrán ser calificados de forma diferente por el arrendatario y el arrendador.

1. Arrendamiento financiero 1.1. Concepto Cuando de las condiciones económicas de un acuerdo de arrendamiento, se

deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato, dicho acuerdo deberá calificarse como arrendamiento financiero, y se registrará según los términos establecidos en los apartados siguientes.

En un acuerdo de arrendamiento de un activo con opción de compra, se presumirá que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad, cuando no existan dudas razonables de que se va a ejercitar dicha opción. La Resolución de 21 enero de 1992 del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado inmaterial establece dos presunciones sobre la no existencia de dudas razonables de que se va a ejercitar la opción de compra:

1. Cuando en el momento de firmar el contrato el precio de la opción de compra sea menor que el valor residual que se estima tendrá el bien en la fecha fijada para el ejercicio de la misma.

2. Cuando el precio de la opción de compra, en el momento de firmar el contrato, sea insignificante o simbólico en relación con el importe total del contrato de arrendamiento financiero.

También se presumirá, salvo prueba en contrario, dicha transferencia, aunque no exista opción de compra, entre otros, en los siguientes casos:

1. Contratos de arrendamiento en los que la propiedad del activo se transfiere, o de sus condiciones se deduzca que se va a transferir, al arrendatario al finalizar el plazo del arrendamiento.

2. Contratos en los que el plazo del arrendamiento coincida o cubra la mayor parte de la vida económica del activo, y siempre que de las condiciones pactadas se desprenda la racionalidad económica del mantenimiento de la cesión de uso. El plazo del arrendamiento es el período no revocable para el cual el arrendatario ha contratado el arrendamiento del activo, junto con cualquier período adicional en el que éste tenga derecho a continuar con el arrendamiento, con o sin pago adicional, siempre que al inicio del arrendamiento se tenga la certeza razonable de que el arrendatario ejercitará tal opción.

3. En aquellos casos en los que, al comienzo del arrendamiento, el valor actual de los pagos mínimos acordados por el arrendamiento suponga la práctica totalidad del valor razonable del activo arrendado.

4. Cuando las especiales características de los activos objeto del arrendamiento hacen que su utilidad quede restringida al arrendatario.

5. El arrendatario puede cancelar el contrato de arrendamiento y las pérdidas sufridas por el arrendador a causa de tal cancelación fueran asumidas por el arrendatario.

6. Los resultados derivados de las fluctuaciones en el valor razonable del importe residual recaen sobre el arrendatario.

7. El arrendatario tiene la posibilidad de prorrogar el arrendamiento durante un segundo período, con unos pagos por arrendamiento que sean sustancialmente inferiores a los habituales del mercado.

Supuesto número 1. Clasifica los siguientes contratos de arrendamiento como operativo o financiero:

1. Arrendamiento de un elemento de transporte cuyo valor al contado es de 62.000 €. La duración del contrato es de 3 años, satisfaciendo una cuota mensual de 1.850 €. Tipo de descuento aplicable: 0,416 % mensual.

2. Arrendamiento de una maquinaria cuyo valor al contado es de 14.500 €, durante un período de 48 meses, satisfaciendo una cuota mensual de 200 €. Tipo de descuento aplicable: 0,5 % mensual.

3. Arrendamiento de un equipo para proceso de información cuyo valor al contado es de 6.000 €, durante un período de 5 años, coincidiendo con su vida útil. Se satisface una cuota mensual de 130 €.

4. Arrendamiento de una furgoneta cuyo valor al contado es de 30.000 €, durante un plazo de 36 meses, satisfaciendo una cuota mensual de 900 €. La vida económica del bien es de 5 años. Al finalizar el contrato el arrendatario adquiere la propiedad del inmueble pagando una cuota de 600 €.

1. Vo = 1.850 x [(1 – 1,00416-36) / 0,00416] = 61.733,94 €. Arrendamiento

financiero. 2. Vo = 200 x [(1 – 1,005-48) / 0,005] = 8.516,06 €. Arrendamiento operativo. 3. Arrendamiento financiero, ya que la duración del contrato coincide con la vida

económica del activo. 3. Arrendamiento financiero, pues existe opción de compra y no hay dudas

razonables de que se vaya a ejercitar la misma al ser el precio de la opción, en el momento de firmar el contrato, insignificante o simbólico en relación con el importe total del contrato de arrendamiento financiero.

1.2. Contabilidad del arrendatario El arrendatario, en el momento inicial, registrará un activo de acuerdo con su

naturaleza, según se trate de un elemento del inmovilizado material o del intangible, y un pasivo financiero por el mismo importe, que será el menor entre el valor razonable del activo arrendado y el valor actual al inicio del arrendamiento de los pagos

mínimos acordados, entre los que se incluye el pago por la opción de compra cuando no existan dudas razonables sobre su ejercicio y cualquier importe que haya garantizado, directa o indirectamente, y se excluyen las cuotas de carácter contingente, el coste de los servicios y los impuestos repercutibles por el arrendador. A estos efectos, se entiende por cuotas de carácter contingente aquellos pagos por arrendamiento cuyo importe no es fijo sino que depende de la evolución futura de una variable. Adicionalmente, los gastos directos iniciales inherentes a la operación en los que incurra el arrendatario deberán considerarse como mayor valor del activo. Para el cálculo del valor actual se utilizará el tipo de interés implícito del contrato y si éste no se puede determinar, el tipo de interés del arrendatario para operaciones similares.

La carga financiera total se distribuirá a lo largo del plazo del arrendamiento y se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se devengue, aplicando el método del tipo de interés efectivo. Las cuotas de carácter contingente serán gastos del ejercicio en que se incurra en ellas.

El arrendatario aplicará a los activos que tenga que reconocer en el balance como consecuencia del arrendamiento los criterios de amortización, deterioro y baja que les correspondan según su naturaleza y a la baja de los pasivos financieros lo dispuesto en el apartado 3.5 de la norma sobre instrumentos financieros. Supuesto número 2. El 01-01-X1 se alquila una máquina durante un plazo de 5 años satisfaciendo cuotas anuales pospagables de 12.500 €, más una opción de compra a satisfacer al finalizar el contrato del importe de una anualidad. Los costes de la puesta en funcionamiento de la máquina, satisfechos al contado, ascienden a 600 €. El tipo de interés implícito del contrato es del 4,5%. El valor razonable de la máquina es de 55.000 € y su vida útil es de 8 años. Caso A: Al final del arrendamiento, el arrendatario ejercita la opción de compra. Caso B: Al final del arrendamiento, el arrendatario no ejercita la opción de compra. 01-01-X1: Por la celebración del contrato de arrendamiento financiero El activo se contabiliza por el menor de:

• Valor razonable: 55.000 € • Valor actual de los pagos: 12.500 x [(1 – 1,045-5) / 0,045] + 12.500 x 1,045-5 =

64.905,35 € Valor del activo: 55.000 + 600 = 55.600 € Cálculo del nuevo TIE:

55.000 = 12.500 x [(1 – (1+TIE)-5) / TIE] + 12.500 x (1+TIE)-5 TIE: 10,093809%

Cuadro de amortización del arrendamiento financiero:

FECHA INTERÉS AMORTIZACIÓN PAGO CAPITAL PENDIENTE 01-01-X1 - - - 55.000,00 01-01-X2 5.551,60 6.948,40 12.500,00 48.051,60

01-01-X3 4.850,24 7.649,76 12.500,00 40.401,83 01-01-X4 4.078,08 8.421,92 12.500,00 31.979,92 01-01-X5 3.227,99 9.272,01 12.500,00 22.707,91 01-01-X6 2.292,09 22.707,91 25.000,00 0,00

DEBE CÓDIGO CUENTAS CÓDIGO HABER

55.600,00 (213) Maquinaria

a Acreedores por arrendamiento financiero a largo plazo (174) 48.051,60

a Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo (524) 6.948,40

a Bancos c/c (572) 600,00

31-12-X1: Devengo de los intereses implícitos DEBE CÓDIGO CUENTAS CÓDIGO HABER

5.551,60 (662) Intereses de deuda

a Intereses a corto plazo de deudas (528) 5.551,60

Los intereses implícitos también pueden contabilizarse en la cuenta (524) Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo, no obstante es más conveniente llevarlo a la cuenta (528) Intereses a corto plazo de deudas porque a efectos del Impuesto sobre Sociedades resulta más fácil determinar la parte de recuperación del coste del bien si no le añadimos la carga financiera. 31-12-X1: Amortización del activo

Amortización: 55.600 / 8 = 6.950 € DEBE CÓDIGO CUENTAS CÓDIGO HABER

6.950,00 (681) Amortización del inmovilizado material

a Amortización acumulada del inmovilizado material (281) 6.950,00

31-12-X1: Reclasificación de la parte de la deuda a corto plazo DEBE CÓDIGO CUENTAS CÓDIGO HABER

7.649,76 (174) Acreedores por arrendamiento financiero a largo plazo


01-01-X2: Pago de la cuota correspondiente DEBE CÓDIGO CUENTAS CÓDIGO HABER

5.551,60 (528) Intereses a corto plazo de deudas

6.948,40 (524) Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo

2.000,00 (472) H.P. IVA Soportado a Bancos c/c (572) 14.500,00

El IVA se aplica tanto a la parte de intereses como de recuperación del coste del bien: (5.551,60 + 6.948,40) x 0,16 = 2.000 €. 31-12-X2: Devengo de los intereses implícitos


4.850,24 (662) Intereses de deuda a Intereses a corto plazo de deudas (528) 4.850,24

31-12-X2: Amortización del activo Amortización: 55.600 / 8 = 6.950 €






























Caso A: Se ejercita la opción de compra




Caso B: No se ejercita la opción de compra



34.750,00 (281) Amortización acumulada del inmovilizado material

8.350,00 (671) Pérdidas procedentes del inmovilizado material a Maquinaria (213) 55.600,00

La amortización acumulada es de 6.950 x 5 = 34.750 € Implicaciones fiscales del arrendamiento financiero El Art. 115 del RD Legislativo 4/2004 por el que se aprueba el TR del Impuesto sobre Sociedades establece que: “Artículo 115. Contratos de arrendamiento financiero

1. Lo previsto en este artículo se aplicará a los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el apartado 1 de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre disciplina e intervención de las entidades de crédito.

2. Los contratos a que se refiere el apartado anterior tendrán una duración mínima de dos años cuando tengan por objeto bienes muebles y de 10 años cuando tengan por objeto bienes inmuebles o establecimientos industriales. No obstante, reglamentariamente, para evitar prácticas abusivas, se podrán establecer otros plazos mínimos de duración en función de las características de los distintos bienes que puedan constituir su objeto.

3. Las cuotas de arrendamiento financiero deberán aparecer expresadas en los respectivos contratos diferenciando la parte que corresponda a la recuperación del coste del bien por la entidad arrendadora, excluido el valor de la opción de compra y la carga financiera exigida por ella, todo ello sin perjuicio de la aplicación del gravamen indirecto que corresponda.

4. El importe anual de la parte de las cuotas de arrendamiento financiero correspondiente a la recuperación del coste del bien deberá permanecer igual o tener carácter creciente a lo largo del período contractual.

5. Tendrá, en todo caso, la consideración de gasto fiscalmente deducible la carga financiera satisfecha a la entidad arrendadora.

6. La misma consideración tendrá la parte de las cuotas de arrendamiento financiero satisfechas correspondiente a la recuperación del coste del bien, salvo en el caso de que el contrato tenga por objeto terrenos, solares y otros activos no amortizables. En el caso de que tal condición concurra sólo en una parte del bien objeto de la operación, podrá deducirse únicamente la proporción que corresponda a los elementos susceptibles de amortización, que deberá ser expresada diferenciadamente en el respectivo contrato.

El importe de la cantidad deducible de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo anterior no podrá ser superior al resultado de aplicar al coste del bien el duplo del coeficiente de

amortización lineal según tablas de amortización oficialmente aprobadas que corresponda al citado bien. El exceso será deducible en los períodos impositivos sucesivos, respetando igual límite. Para el cálculo del citado límite se tendrá en cuenta el momento de la puesta en condiciones de funcionamiento del bien. Tratándose de los sujetos pasivos a los que se refiere el capítulo XII del título VII, se tomará el duplo del coeficiente de amortización lineal según tablas de amortización oficialmente aprobadas multiplicado por 1,5”. Los contratos de arrendamiento que no contengan estas características no serán considerados desde el punto de vista fiscal como arrendamiento financiero, de modo que no se beneficiaría de la amortización acelerada prevista en el Impuesto sobre Sociedades. En consecuencia sólo serían deducibles:

- Las amortizaciones técnicas del bien. - La carga financiera.

Supuesto número 3. Determinar el importe del gasto fiscalmente deducible del arrendamiento financiero del ejercicio anterior, teniendo en cuenta que el coeficiente de amortización máximo según tablas de la maquinaria es del 10 %.

AÑO CARGA FINANCIERA

CONTABLE CARGA FINANCIERA

FISCAL X1 5.551,60 5.551,60 X2 4.850,24 4.850,24 X3 4.078,08 4.078,08 X4 3.227,99 3.227,99 X5 2.292,09 2.292,09

AÑO RECUPERACIÓN COSTE

LÍMITE 55.000 x 0,1 x 2

EXCESO AMORTIZACIÓN FISCAL

X1 6.948,40 11.000 0,00 6.948,40 X2 7.649,76 11.000 0,00 7.649,76 X3 8.421,92 11.000 0,00 8.421,92 X4 9.272,01 11.000 0,00 9.272,01 X5 22.707,91 11.000 11.707,91 11.000 X6 -- 11.000 707,91 11.000 X7 -- 11.000 0,00 707,91

AMORTIZACIÓN CONTABLE AMORTIZACIÓN FISCAL

AÑO GASTOS DE PUESTA EN FUNCIONAMIENTO1

600 / 8

PARTE DEL COSTE DEL BIEN FINANCIADA

CON LEASING

55.000 / 8

GASTOS DE PUESTA EN FUNCIONAMIENTO1

600 / 8


CON LEASING DIFERENCIA2

X1 75,00 6.875,00 75,00 6.948,40 -73,40 X2 75,00 6.875,00 75,00 7.649,76 -774,76 X3 75,00 6.875,00 75,00 8.421,92 -1.546,92 X4 75,00 6.875,00 75,00 9.272,01 -2.397,01 X5 75,00 6.875,00 75,00 11.000,00 -4.125,00 X6 75,00 6.875,00 75,00 11.000,00 -4.125,00 X7 75,00 6.875,00 75,00 707,91 +6.167,09 X8 75,00 6.875,00 75,00 0,00 +6.875,00

1 Los gastos de puesta en funcionamiento de la máquina son mayor valor del activo, no obstante no se benefician del régimen tributario del Art. 115 TRLIS ya que se pagan al contado y no se financian mediante arrendamiento financiero. Por esta razón, la amortización de la parte del bien que corresponde a los gastos de puesta en funcionamiento del bien es gasto contable y fiscal (no amortización acelerada). 2 Este importe procede de la diferencia entre la amortización contable y la fiscal de la parte del bien financiada con arrendamiento financiero.

1.3. Contabilidad del arrendador

El arrendador, en el momento inicial, reconocerá un crédito por el valor actual de los pagos mínimos a recibir por el arrendamiento más el valor residual del activo aunque no esté garantizado, descontados al tipo de interés implícito del contrato.

El arrendador reconocerá el resultado derivado de la operación de arrendamiento según lo dispuesto en el apartado 3 de la norma sobre inmovilizado material, salvo cuando sea el fabricante o distribuidor del bien arrendado, en cuyo caso se considerarán operaciones de tráfico comercial y se aplicarán los criterios contenidos en la norma relativa a ingresos por ventas y prestación de servicios.

La diferencia entre el crédito contabilizado en el activo del balance y la cantidad a cobrar, correspondiente a intereses no devengados, se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que dichos intereses se devenguen, de acuerdo con el método del tipo de interés efectivo.

Las correcciones de valor por deterioro y la baja de los créditos registrados como consecuencia del arrendamiento se tratarán aplicando los criterios de los apartados 2.1.3 y 2.9 de la norma relativa a los instrumentos financieros.

Sobre el tratamiento contable de inmuebles destinados al arrendamiento con opción de compra, por parte de una empresa que tiene por objeto social la promoción y gestión de inmuebles, la Consulta 5 publicada en el Boicac 78/2009 se manifiesta en los siguientes términos:

La norma de registro y valoración 8ª. “Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar” del Plan General de Contabilidad (PGC 2007), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, diferencia entre arrendamiento financiero y arrendamiento operativo.

Cuando de las condiciones económicas de un acuerdo de arrendamiento, se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato, dicho acuerdo deberá calificarse como arrendamiento financiero. En particular, en un acuerdo de arrendamiento con opción de compra, se presumirá que se transfieren

sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad, cuando no existan dudas razonables de que se va a ejercitar dicha opción.

En este caso, en el momento inicial, el arrendador contabilizará un crédito por el valor actual de los pagos mínimos a recibir por el arrendamiento más el valor residual del activo, aunque no esté garantizado, descontados al tipo de interés implícito del contrato. Asimismo, reconocerá el resultado de la operación en sintonía con lo dispuesto en el apartado 3 de la norma sobre inmovilizado material, salvo cuando sea el fabricante o distribuidor del bien, supuesto en el que se considerarán operaciones de tráfico comercial y deberá registrarse la correspondiente venta de existencias.

En caso contrario, esto es, en el supuesto de que de los términos del contrato no se desprenda que se ha producido la transferencia sustancial de todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad, la entidad consultante deberá contabilizar las viviendas como un inmovilizado.

Sobre la clasificación de un inmueble destinado al arrendamiento como inmovilizado material o como inversiones inmobiliarias por parte de una empresa que tiene entre sus actividades principales el alquiler de inmuebles, cabe señalar que el criterio de este Instituto está publicado en la consulta nº 9 de su Boletín (BOICAC) nº 74, de junio 2008, de cuya lectura se concluye que las viviendas sobre la que versa la consulta se deberían contabilizar como inversiones inmobiliarias. Supuesto número 4. Contabilizar el arrendamiento del supuesto número 2 desde el punto de vista del arrendador, suponiendo que la máquina fue adquirida por éste para su posterior arrendamiento por un importe de 55.000 €. Caso A: El arrendatario ejercita la opción de compra. Caso B: El arrendatario no ejercita la opción de compra. En esa fecha el valor de mercado de la máquina es de 15.000 €. 01-01-X1: Cuadro de amortización del arrendamiento

Valor actual de los pagos al TIE del contrato: 12.500 x [(1 – 1,045-5) / 0,045] + 12.500 x 1,045-5 = 64.905,35 €

FECHA INTERÉS AMORTIZACIÓN PAGO CAPITAL PENDIENTE 01-01-X1 - - - 64.905,35 01-01-X2 2.920,74 9.579,26 12.500,00 55.326,09 01-01-X3 2.489,67 10.010,33 12.500,00 45.315,76 01-01-X4 2.039,21 10.460,79 12.500,00 34.854,97 01-01-X5 1.568,47 10.931,53 12.500,00 23.923,45 01-01-X6 1.076,55 23.923,45 25.000,00 0,00

01-01-X1: Por la celebración del contrato de arrendamiento DEBE CÓDIGO CUENTAS CÓDIGO HABER

55.326,09 (253) Créditos a largo plazo por enajenación de inmovilizado

9.579,26 (543) Créditos a corto plazo por enajenación de inmovilizado

a Maquinaria (213) 55.000,00

a Beneficios procedentes del inmovilizado material (771) 9.905,35



a Ingresos de créditos (762) 2.920,74

31-12-X1: Reclasificación a corto plazo DEBE CÓDIGO CUENTAS CÓDIGO HABER


a Créditos a largo plazo por enajenación de inmovilizado (253) 10.010,33

01-01-X2: Cobro de la cuota correspondiente DEBE CÓDIGO CUENTAS CÓDIGO HABER

14.500,00 (572) Bancos c/c

a Créditos a corto plazo por enajenación de inmovilizado (543) 12.500,00

a H.P. IVA Repercutido (477) 2.000,00







01-01-X3: Cobro de la cuota correspondiente


14.500,00 (572) Bancos c/c










14.500,00 (572) Bancos c/c










14.500,00 (572) Bancos c/c







14.500,00 (572) Bancos c/c



Caso A: Se ejercita la opción de compra DEBE CÓDIGO CUENTAS CÓDIGO HABER

14.500,00 (572) Bancos c/c



Caso B: No se ejercita la opción de compra DEBE CÓDIGO CUENTAS CÓDIGO HABER

15.000,00 (213) Maquinaria


a Beneficios procedente del inmovilizado material (771) 2.500,00

2. Arrendamiento operativo Se trata de un acuerdo mediante el cual el arrendador conviene con el

arrendatario el derecho a usar un activo durante un período de tiempo determinado, a

cambio de percibir un importe único o una serie de pagos o cuotas, sin que se trate de un arrendamiento de carácter financiero.

Los ingresos y gastos, correspondientes al arrendador y al arrendatario, derivados de los acuerdos de arrendamiento operativo serán considerados, respectivamente, como ingreso y gasto del ejercicio en el que los mismos se devenguen, imputándose a la cuenta de pérdidas y ganancias.

El arrendador continuará presentando y valorando los activos cedidos en arrendamiento conforme a su naturaleza, incrementando su valor contable en el importe de los costes directos del contrato que le sean imputables (se refiere a los costes de celebración del contrato), los cuales se reconocerán como gasto durante el plazo del contrato aplicando el mismo criterio utilizado para el reconocimiento de los ingresos del arrendamiento (esta parte se amortiza aceleradamente, por el tiempo de duración del contrato de arrendamiento).

Cualquier cobro o pago que pudiera hacerse al contratar un derecho de arrendamiento calificado como operativo, se tratará como un cobro o pago anticipado por el arrendamiento que se imputará a resultados a lo largo del período de arrendamiento a medida que se cedan o reciban los beneficios económicos del activo arrendado.

Hemos de tener en cuenta lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoración número 9 sobre fianzas entregadas y recibidas: “En las fianzas entregadas o recibidas por arrendamientos operativos o por prestación de servicios, la diferencia entre su valor razonable y el importe desembolsado (debida, por ejemplo, a que la fianza es a largo plazo y no está remunerada) se considerará como un pago o cobro anticipado por el arrendamiento o prestación del servicio, que se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias durante el período del arrendamiento, conforme a lo señalado en el apartado 2 de la norma sobre arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar, o durante el período en el que se preste el servicio, de acuerdo con la norma sobre ingresos por ventas y prestación de servicios.

Al estimar el valor razonable de las fianzas, se tomará como período remanente el plazo contractual mínimo comprometido durante el cual no se pueda devolver su importe, sin tomar en consideración el comportamiento estadístico de devolución.

Cuando la fianza sea a corto plazo, no será necesario realizar el descuento de flujos de efectivo si su efecto no es significativo”. Véase el supuesto número 33 de la NRV 9ª.

Supuesto número 5. La sociedad “A” ha firmado el 01-01-X1 un contrato de arrendamiento de una máquina por un período de 3 años, satisfaciendo un importe anual de 12.500 € prepagable. La vida útil de la máquina es de 7 años y su valor de mercado actual es de 50.000 €. En el contrato no existe opción de compra. El tipo de actualización aplicable es del 6%. Contabilizar la operación:

A. Desde el punto de vista del arrendatario. B. Desde el punto de vista del arrendador.

El contrato de arrendamiento se califica como operativo por los siguientes motivos:

- No existe opción de compra.

- La vida útil del activo es muy superior al período de arrendamiento. - Vo = 12.500 x [(1 – 1,06-3) / 0,06] = 33.412,65 €. El valor actual de las cuotas a

pagar es muy inferior al valor de mercado de la máquina.

Desde el punto de vista del arrendatario: 01-01-X1: Por el pago de la anualidad correspondiente


12.500,00 (621) Arrendamientos y cánones 2.000,00 (472) H.P. IVA Soportado

a Bancos c/c (572) 14.500,00

01-01-X2: Por el pago de la anualidad correspondiente DEBE CÓDIGO CUENTAS CÓDIGO HABER


a Bancos c/c (572) 14.500,00

01-01-X3: Por el pago de la anualidad correspondiente DEBE CÓDIGO CUENTAS CÓDIGO HABER


a Bancos c/c (572) 14.500,00

Desde el punto de vista del arrendador: 01-01-X1: Cobro de la anualidad correspondiente


14.500,00 (572) Bancos c/c a Ingresos por arrendamientos (752) 12.500,00 a H.P. IVA Repercutido (477) 2.000,00

01-01-X2: Cobro de la anualidad correspondiente DEBE CÓDIGO CUENTAS CÓDIGO HABER

14.500,00 (572) Bancos c/c

a Ingresos por arrendamientos (752) 12.500,00 a H.P. IVA Repercutido (477) 2.000,00

01-01-X3: Cobro de la anualidad correspondiente


14.500,00 (572) Bancos c/c a Ingresos por arrendamientos (752) 12.500,00 a H.P. IVA Repercutido (477) 2.000,00

3. Venta con arrendamiento financiero posterior Cuando por las condiciones económicas de una enajenación, conectada al

posterior arrendamiento de los activos enajenados, se desprenda que se trata de un método de financiación y, en consecuencia, se trate de un arrendamiento financiero, el arrendatario no variará la calificación del activo, ni reconocerá beneficios ni pérdidas derivadas de esta transacción. Adicionalmente, registrará el importe recibido con abono a una partida que ponga de manifiesto el correspondiente pasivo financiero.

La carga financiera total se distribuirá a lo largo del plazo del arrendamiento y se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se devengue, aplicando el método del tipo de interés efectivo. Las cuotas de carácter contingente serán gastos del ejercicio en que se incurra en ellas.

El arrendador contabilizará el correspondiente activo financiero de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1.3 de esta norma. Supuesto número 6. La sociedad “A” con necesidades urgentes de tesorería ha vendido el 01-01-X1una máquina celebrando un contrato de arrendamiento financiero con el comprador. El valor por el que la tenía contabilizada era de 200.000 € con una amortización acumulada de 50.000 €, a razón de un 5% anual. El precio de venta es de 350.000 €. El vendedor-arrendatario se ha comprometido a pagar una cuota anual de 95.000 € durante 4 años, pagando la primera el 01-01-X2, siendo la última cuota la opción de compra. Al finalizar el arrendamiento se ejercita la opción de compra. Contabilizar la operación desde el punto de vista del arrendador y del arrendatario. 01-01-X1: Cálculo del TIE:

350.000 = 90.000 x [(1-(1 + TIE)-4) / TIE] TIE: 3,3726530%

Cuadro de amortización del arrendamiento: FECHA INTERÉS AMORTIZACIÓN PAGO CAPITAL PENDIENTE 01-01-X1 - - - 350.000,00 01-01-X2 11.804,29 83.195,71 95.000,00 266.804,29 01-01-X3 8.998,38 86.001,62 95.000,00 180.802,67 01-01-X4 6.097,85 88.902,15 95.000,00 91.900,51 01-01-X5 3.099,49 91.900,51 95.000,00 0,00

Desde el punto de vista del arrendatario

01-01-X1: Por la venta y posterior celebración del arrendamiento financiero DEBE CÓDIGO CUENTAS CÓDIGO HABER

350.000,00 (572) Bancos c/c



31-12-X1: Por el devengo de los intereses implícitos DEBE CÓDIGO CUENTAS CÓDIGO HABER

11.804,29 (662) Intereses de deudas


31-12-X1: Por la amortización de la máquina 200.000 x 0,05 = 10.000 €













31-12-X2: Por la amortización de la máquina DEBE CÓDIGO CUENTAS CÓDIGO HABER






























Desde el punto de vista del arrendador 01-01-X1: Por la compra y posterior celebración del arrendamiento financiero



266.804,29 (253) Créditos a largo plazo por enajenación de inmovilizado

a Bancos c/c (572) 350.000,00








110.200,00 (572) Bancos c/c

a Créditos a largo corto por enajenación de inmovilizado (543) 95.000,00









110.200,00 (572) Bancos c/c










110.200,00 (572) Bancos c/c







110.200,00 (572) Bancos c/c



4. Arrendamientos de terrenos y edificios Los arrendamientos conjuntos de terreno y edificio se clasificarán como

operativos o financieros con los mismos criterios que los arrendamientos de otro tipo de activo.

No obstante, como normalmente el terreno tiene una vida económica indefinida, en un arrendamiento financiero conjunto, los componentes de terreno y edificio se considerarán de forma separada, clasificándose el correspondiente al terreno como un arrendamiento operativo, salvo que se espere que el arrendatario adquiera la propiedad al final del período de arrendamiento.

A estos efectos, los pagos mínimos por el arrendamiento se distribuirán entre el terrero y el edificio en proporción a los valores razonables relativos que representan los derechos de arrendamiento de ambos componentes, a menos que tal distribución no sea fiable, en cuyo caso todo el arrendamiento se clasificará como financiero, salvo que resulte evidente que es operativo. Supuesto número 7. El 01-01-X1 la sociedad “A” formaliza con una entidad financiera un contrato de leasing para la adquisición de un local comercial. El precio de adquisición del mismo en la fecha de la firma del contrato es de 800.000 €, correspondiendo el 25% al suelo. El contrato tiene una duración de 4 años, satisfaciendo cuotas anuales pospagables de 210.275 €, correspondiendo la última de ella a la opción de compra. La empresa amortiza la construcción en un 5% (vida útil 20 años). El valor de mercado de la construcción al finalizar el arrendamiento se estima en 700.000 €. Los gastos necesarios para la inscripción del arrendamiento en el Registro y satisfechos por el arrendatario ascienden a 20.000 €. Se trata de un leasing sobre un inmueble que incorpora una opción de compra. Debe registrarse como un arrendamiento financiero tanto por lo que respecta al terreno como al edificio, ya que no existe dudas respecto del ejercicio de la opción de compra por la empresa pues el valor del inmueble en el momento del ejercicio de dicha opción (700.000 €) es muy superior al importe de la misma (210.275 €) (Resolución de 21 enero de 1992 del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado inmaterial). 01-01-X1: Cálculo del TIE

800.000 = 210.275 x [(1 – (1 + TIE)-4) / TIE] TIE: 2,0345138%

Cuadro de amortización del arrendamiento:

FECHA INTERESES AMORTIZACIÓN REC.

TERRENO REC.

CONSTR. PAGO CAPITAL

PENDIENTE 01-01-X1 - - - - - 800.000,00 01-01-X2 16.276,11 193.998,89 48.499,72 145.499,17 210.275,00 606.001,11 01-01-X3 12.329,18 197.945,82 49.486,46 148.459,37 210.275,00 408.055,29 01-01-X4 8.301,94 201.973,06 50.493,26 151.479,79 210.275,00 206.082,23 01-01-X5 4.192,77 206.082,23 51.520,56 154.561,67 210.275,00 0,00

01-01-X1: Por la celebración del contrato de arrendamiento financiero • Coste del terreno: 800.000 x 0,25 = 200.000 € • Coste de la construcción: 800.000 x 0,75 = 600.000 € • Distribución de los gastos de registro:

20.000 / 800.000 = 0,025 € Terrenos: 0,025 x 200.000 = 5.000 €

Construcción: 0,025 x 600.000 = 15.000 € DEBE CÓDIGO CUENTAS CÓDIGO HABER

205.000,00 (210) Terrenos y bienes naturales 615.000,00 (211) Construcciones



a Bancos c/c (572) 20.000,00




Los intereses implícitos también pueden contabilizarse en la cuenta (524) Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo, no obstante es más conveniente llevarlo a la cuenta (528) Intereses a corto plazo de deudas porque a efectos del Impuesto sobre Sociedades resulta más fácil determinar la parte de recuperación del coste del bien si no le añadimos la carga financiera. 31-12-X1: Amortización de la construcción

615.000 x 0,05 = 30.750 € DEBE CÓDIGO CUENTAS CÓDIGO HABER








16.276,11 (528) Intereses a corto plazo de deudas 33.644,00 (472) H.P. IVA Soportado

a Bancos c/c (572) 243.919,00




31-12-X2: Amortización de la construcción DEBE CÓDIGO CUENTAS CÓDIGO HABER









a Bancos c/c (572) 243.919,00













a Bancos c/c (572) 243.919,00







01-01-X5: Ejercicio de la opción de compra DEBE CÓDIGO CUENTAS CÓDIGO HABER



a Bancos c/c (572) 243.919,00

Implicaciones fiscales El Art. 115 del RD Legislativo 4/2004 por el que se aprueba el TR del Impuesto sobre Sociedades establece que:

“5. Tendrá, en todo caso, la consideración de gasto fiscalmente deducible la carga financiera satisfecha a la entidad arrendadora.

6. La misma consideración tendrá la parte de las cuotas de arrendamiento financiero satisfechas correspondiente a la recuperación del coste del bien, salvo en el caso de que el contrato tenga por objeto terrenos, solares y otros activos no amortizables. En el caso de que tal condición concurra sólo en una parte del bien objeto de la operación, podrá deducirse únicamente la proporción que corresponda a los elementos susceptibles de amortización, que deberá ser expresada diferenciadamente en el respectivo contrato.

El importe de la cantidad deducible de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo anterior no podrá ser superior al resultado de aplicar al coste del bien el duplo del coeficiente de amortización lineal según tablas de amortización oficialmente aprobadas que corresponda al citado bien. El exceso será deducible en los períodos impositivos sucesivos, respetando igual límite. Para el cálculo del citado límite se tendrá en cuenta el momento de la puesta en condiciones de funcionamiento del bien. Tratándose de los sujetos pasivos a los que se refiere el capítulo XII del título VII, se tomará el duplo del coeficiente de amortización lineal según tablas de amortización oficialmente aprobadas multiplicado por 1,5. Supuesto número 8. Determinar el importe del gasto fiscalmente deducible del arrendamiento financiero del ejercicio anterior, teniendo en cuenta que el coeficiente de amortización máximo según tablas de la maquinaria es del 5%.

AÑO CARGA FINANCIERA

CONTABLE CARGA FINANCIERA

FISCAL

X1 16.276,11 16.276,11 X2 12.329,18 12.329,18 X3 8.301,94 8.301,94 X4 4.192,77 4.192,77

AÑO RECUPERACIÓN

COSTE CONSTRUCCIÓN

LÍMITE 600.000 x 0,05 x 2

EXCESO EXCESO

ACUMULADO AMORTIZACIÓN FISCAL

X1 145.499,17 60.000 85.499,17 85.499,17 60.000

X2 148.459,37 60.000 88.459,37 173.958,54 60.000 X3 151.479,79 60.000 91.479,79 265.438,33 60.000 X4 154.561,67 60.000 94.561,67 360.000,00 60.000 X5 -- 60.000 0,00 300.000,00 60.000 X6 -- 60.000 0,00 240.000,00 60.000 X7 -- 60.000 0,00 180.000,00 60.000 X8 -- 60.000 0,00 120.000,00 60.000 X9 -- 60.000 0,00 60.000,00 60.000

X10 -- 60.000 0,00 0,00 60.000

AMORTIZACIÓN CONTABLE AMORTIZACIÓN FISCAL

AÑO GASTOS DE PUESTA EN FUNCIONAMIENTO1

15.000 x 0,05


CON LEASING

600.000 x 0,05

GASTOS DE PUESTA EN FUNCIONAMIENTO1

15.000 x 0,05


CON LEASING DIFERENCIA2

X1 750,00 30.000,00 750,00 60.000,00 -30.000,00 X2 750,00 30.000,00 750,00 60.000,00 -30.000,00 X3 750,00 30.000,00 750,00 60.000,00 -30.000,00 X4 750,00 30.000,00 750,00 60.000,00 -30.000,00 X5 750,00 30.000,00 750,00 60.000,00 -30.000,00 X6 750,00 30.000,00 750,00 60.000,00 -30.000,00 X7 750,00 30.000,00 750,00 60.000,00 -30.000,00 X8 750,00 30.000,00 750,00 60.000,00 -30.000,00 X9 750,00 30.000,00 750,00 60.000,00 -30.000,00

X10 750,00 30.000,00 750,00 60.000,00 -30.000,00 X11 750,00 30.000,00 750,00 0,00 +30.000,00 X12 750,00 30.000,00 750,00 0,00 +30.000,00 X13 750,00 30.000,00 750,00 0,00 +30.000,00 X14 750,00 30.000,00 750,00 0,00 +30.000,00 X15 750,00 30.000,00 750,00 0,00 +30.000,00 X16 750,00 30.000,00 750,00 0,00 +30.000,00 X17 750,00 30.000,00 750,00 0,00 +30.000,00 X18 750,00 30.000,00 750,00 0,00 +30.000,00 X19 750,00 30.000,00 750,00 0,00 +30.000,00 X20 750,00 30.000,00 750,00 0,00 +30.000,00

1 Los gastos de inscripción en el Registro son mayor valor del activo, no obstante no se benefician del régimen tributario del Art. 115 TRLIS ya que se pagan al contado y no se financian mediante arrendamiento financiero. Por esta razón, la amortización de la parte del bien que corresponde a los gastos de inscripción es gasto contable y fiscal (no amortización acelerada).

2 Este importe procede de la diferencia entre la amortización contable y la fiscal de la parte del bien financiada con arrendamiento financiero.

8ª. Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza...

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