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Expediente N° 471-2013Sentencia N° 432-2014

Voto N° 567-2014

SENTENCIA N°432-2014. Tribunal Aduanero Nacional. San José, a las catorce horas con treinta minutos del trece de noviembre de dos mil catorce.

Conoce este Tribunal sobre el recurso de apelación interpuesto por el señor XXX representante por poder especial de la empresa XXX, contra la Resolución número RES-DN-329-2013 de 25 de marzo de 2013, emitida por la Dirección General de Aduanas.

RESULTANDO:

I. Que la Dirección de Fiscalización de la Dirección General de Aduanas emite el

Informe No. DF-FE-AE-23-2008 sin fecha, denominado “Sobre la verificación de

las operaciones aduaneras de la Empresa XXX, S.A.”, remitiendo el mismo a la

Dirección Normativa de la Dirección General de Aduanas, junto con el

expediente administrativo, a través de oficio DF-FE-1252-2008 de fecha 03 de

diciembre de 2008, con el fin de que se inicien los procedimientos

administrativos que correspondan. (Ver folios 1577 a 1618 del Tomo VII del

expediente)

II. Con resolución RES-DN-459-2009 del 02 de abril del 2009, la Dirección General

de Aduanas, en adelante DGA, dictó el acto de apertura del procedimiento

ordinario, tendiente a determinar el correcto valor aduanero de las mercancías

amparadas a las declaraciones aduaneras de importación definitiva números

XXX, al considerarse que presuntamente existe una diferencia entre el valor,

tramitadas por la Agencia de Aduanas XXX, en representación del importador

XXX, al estimar que debe revisarse el valor aduanero declarado ante la

existencia de una Cuenta denominada “Gastos Relacionados”, que debe

adicionarse al precio pagado o por pagar de las mercancías importadas

mediante las Declaraciones Aduaneras citadas así como para efectuar el cobro

de la presunta diferencia generada por la suma de ¢16.404.548.64. Esta

1

Zapote, 200 metros al oeste de la Casa Presidencial, edificio Mira.Tel: +506 2539-6831 - www.hacienda.go.cr

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resolución se notifica a los interesados el 02 de abril de 2013. (Folios 01 a 20

Tomo I del expediente)

III. Que en fecha 27 de abril del 2009, los señores XXX, en calidad de representante

legal de la empresa importadora XXX, y XXX, en condición de apoderado

generalísimo de la Agencia de Aduanas XXX, se apersonaron a interponer

alegatos de descargo y elementos probatorios contra el acto de apertura del

procedimiento ordinario. Solicitando que se resuelvan las nulidades invocadas y

se declare la nulidad absoluta del proceso, se rechace por el fondo los cargos

indebidamente cobrados por la Administración Aduanera. Se dicte resolución

dentro del plazo establecido en el artículo 196 de la misma Ley General de

Aduanas y así cumplir con las garantías constitucionales de obtener justicia

pronta y cumplida, sin denegación y en estricta conformidad con las leyes.

(Folios 22 a 161 Tomo I del expediente)

IV. Con escrito de fecha de presentación 18 de agosto de 2009, los recurrentes

presentan adición de alegatos contra el acto de apertura citado en el resultando

II de la presente Sentencia, reiterando su petitoria. (Folios 163 a 174 Tomo I del

expediente)

V. Con oficio DN-1527-2009 de 01 de diciembre de 2009 la Dirección Normativa de

la DGA, le requiere a la Dirección de Fiscalización de la DGA, que se pronuncien

sobre los nuevos alegatos técnicos presentados por los recurrentes,

especificando que dicha solicitud se efectúa en razón de las múltiples reuniones

sostenidas con funcionarios de esa unidad, en las cuales se analizaron los

argumentos técnicos y legales interpuestos por los administrados, en las que se

concluyó que era necesaria su aclaración. Lo anterior a efecto de emitir el acto

final del procedimiento. Respuesta que se dio a través de oficio DF-FE-1049-

2009 del 08 de diciembre de 2009, mediante el cual, la Dirección de

Fiscalización de la DGA, estableció los criterios técnicos relacionados con los

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argumentos y pruebas presentadas por los recurrentes. (Folios 175 a 194 del

Tomo I del expediente)

VI. A través de resolución RES-DN-1748-2009 del 17 de diciembre del 2009, la

DGA procedió a aclarar la resolución mediante la cual se dictó el acto de inicio

del procedimiento administrativo en cuanto a la parte considerativa y dispositiva

del mismo, corrigiendo el monto total facturado en el mes de enero de 2005 por

XXX por la suma de ¢305.715.730.06, corrige los valores contables registrados

por concepto de gastos relacionados, por montos facturados, estableciendo un

nuevo factor de incremento al Valor FOB por concepto de gastos relacionados y

nueva determinación de tributos presuntamente dejados de percibir, el cual se

modifica a la suma de ¢20.076.683.46. Se notificó el 22 de diciembre del 2009,

otorgándosele un plazo de quince días hábiles siguientes a la notificación para

que se refiriera a las consideraciones apuntadas. (Folios 195 a 215 del Tomo I

del expediente)

VII. Que mediante escrito con fecha de recibido 14 de enero del 2010, el

representante legal del importador XXX, presentó nuevos argumentos contra la

resolución RES-DN-1748-2009 del 17 de diciembre del 2009. Solicita que se

acoja la excepción de prescripción planteada, reitera que se resuelvan las

nulidades invocadas, se declare la nulidad absoluta del proceso y se dicte la

resolución dentro de los plazos legales. (Folios 217 a 268 del Tomo I del

expediente)

VIII. Con escrito de fecha de recibido 16 de marzo, 06 de julio ambos del 2010, el

representante legal del importador presentó otras adiciones de argumentos

contra la resolución RES-DN-1748-2009 del 17 de diciembre del 2009. (Folios

271 a 367 del Tomo I del expediente)

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IX. Con resolución N° RES-DN-153-2013 de 13 de febrero de 2013, la DGA procede

a sanear el procedimiento ordinario determinativo, resolviendo en lo que

interesa: “Primero: Ordenar el saneamiento del procedimiento ordinario determinativo

tramitado en el presente expediente 552-2008 (2). Lo anterior, en virtud de no constar

dentro del expediente administrativo que se hayan llevado a cabo las diligencias

correspondientes de regularización conforme el criterio del Tribunal Aduanero Nacional

al momento de concluir las actuaciones de fiscalización; ni tampoco se haya dejado

constancia motivada conforme a derecho, respecto a las razones por las cuales se

prescinde de dicho trámite. Segundo: Ordenar la remisión del expediente de cita al

órgano fiscalizador correspondiente, con el objeto de ajustar las actuaciones de esta

Administración, y se proceda con los trámites de regularización en los términos de los

artículos 55 bis, 536 bis y 536 ter del Reglamento a la Ley General de Aduanas. Tercero:

Ordenar la devolución del expediente administrativo a la Dirección Normativa, una vez

realizados los trámites de regularización correspondientes, para continuar el

procedimiento en la misma fase en la que se encontraban anterior a esta resolución” .

Esta resolución se notifica a los interesados el 18 de febrero de 2013. (Folios

469 a 477 del Tomo I del expediente)

X. La Dirección de Fiscalización mediante oficios DF-FE-AE-057-2013 y DF-FE-AE-059-2013 ambos de 19 de febrero de 2013, notificadas el 20 de febrero de

2013, convocó al importador XXX y a la Agencia de Aduanas XXX, a la

audiencia de información sobre los resultados obtenidos durante la actuación

fiscalizadora, misma que se realizó el 28/02/2013 según ACTA DE PROPUESTA

DE REGULARIZACIÓN NÚMERO 035-2013 y se adiciona el 21 de marzo de 2013,

según ADDENDUM ACTA DE PROPUESTA DE REGULARIZACIÓN NÚMERO 035-

2013. (Folios 480 a 485, 503 a 520 del Tomo I del expediente)

XI. Con escrito presentado el 19 de febrero de 2013, el señor XXX, en su condición

de apoderado especial de XXX. S.A., se apersona a referirse sobre la

Resolución RES-DN-153-2013 del 13 de febrero de 2013 de la DGA;

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manifestando que con lo dispuesto en ese acto resolutivo, la propia Dirección

reconoce expresamente, que existe un incumplimiento de las garantías

procesales de su representada; y que al ordenar el saneamiento del

procedimiento con el traslado del expediente a la Dirección de Fiscalización, no

puede continuar con el procedimiento en la misma fase en la que se encontraba

anterior a la citada resolución, sino que por el contrario, debe iniciarse de nuevo

el procedimiento administrativo de determinación. (Folios 488-489 del Tomo I del

expediente)

XII. La DGA dicta el acto final del procedimiento mediante resolución RES-DN-329-

2013 de 25 de marzo de 2013 en el que rechaza la excepción de prescripción

interpuesta, así como los alegatos presentados y sus ampliaciones, y determina

en lo conducente que: “…los montos erogados mediante la cuenta denominada

“Gastos entre compañías relacionadas”, cancelados por XXX a XXX., deben ser

adicionados al precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas

mediante las Declaraciones Aduaneras declaraciones aduaneras de importación

definitiva 25 602354 de 14/04/2005, 25 305722 de 11/05/2005, 25 305848 de

13/05/2005, 25 305967 de 18/05/2005, 25 702770 de 27/05/2005, 25 102597 de

03/06/2005, 25 102599 de 03/06/2005, 25 253450 de 10/06/2005, de acuerdo con lo

dispuesto en el Articulo 1 del Acuerdo de Valoración de la OMC, así como en el párrafo

7 del Anexo III y la Nota Interpretativa del Artículo 1 deI acuerdo de valoración OMC,

Normas Internacionales de Contabilidad y el cuadro fáctico expuesto. TERCERO:

Determinar el correcto valor aduanero de las mercancías amparadas a las declaraciones

aduaneras de cita, al considerarse que existe una diferencia entre el valor aduanero

declarado por el importador y la agencia de aduanas, con respecto al valor aduanero

determinado por la Dirección General de Aduanas, en razón de la adición de los gastos

relacionados al valor aduanero de las mercancías, correspondiendo el correcto valor

aduanero para las declaraciones aduaneras supra citadas del periodo febrero a agosto

del 2005 al monto total de ¢220 635 305 06 (Doscientos veinte millones seiscientos

treinta y cinco mil trescientos cinco colones con 06/1 00) y no el declarado por el

importador y la agencia de aduanas por un monto de ¢150.336.912.44 (ciento cincuenta

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millones trescientos treinta y seis mil novecientos doce colones con 44/100). CUARTO:

Determinar una diferencia en el pago de los impuestos por la suma de ¢20.034.116,03

(veinte millones treinta y cuatro mil ciento dieciséis colones con 03 céntimos), siendo

este monto desglosado…” (Folios 522 a 570 del Tomo II del expediente). La citada

resolución quedó notificada el 26 de marzo de 2013.

XIII. Que en fecha 14 de mayo de 2010 el señor XXX en su condición de apoderado

especial de XXX, interpone los recursos de reconsideración y apelación en

subsidio, contra el acto final del procedimiento, señalando básicamente lo

siguiente: (Folios 574 a 640 del Tomo II del expediente)

Vicios en el procedimiento:

La comunicación de conclusión de fiscalización y propuesta motivada de regularización es un acto de procedimiento indispensable y de previo al procedimiento determinativo.

Aduce que el acto final que en este acto se impugna no puede existir jurídicamente, por cuanto la propuesta motivada de regularización, que fue introducida varios años después y una vez iniciado ilegalmente el procedimiento de determinación, es la transición válida y legal entre el cierre de la auditoría y el inicio del eventual procedimiento de determinación en su fase de impugnación, no obstante, las condiciones de ley fueron violentadas y omitidas por completo por la propia administración.

El vicio consiste en que, de previo al inicio de procedimiento, notificado mediante la RES- DN-459-2009 el 02 de abril de 2009, la administración NO realizó el acta de conclusión ni la propuesta de regularización, sino que, al evidenciar la falta gravísima decide enmendar el error y ordenar el saneamiento (RES-DN-153-2013 notificada el 18 de febrero de 2013) y realiza posteriormente, el día 28 de FEBRERO DE 2013 la Audiencia de Regularización, Acta de Propuesta de Regularización N° 035-2013; con el único fin de continuar con el procedimiento en la etapa procedimental que se encontraba, sin subsanar ni corregir el procedimiento de determinación realmente desde el primer momento donde lo exige la ley; notifica el día 25 de Marzo de 2013, el Acto Final RES-DN-329-2013.

En su criterio en el presente asunto, no se está ante una nulidad relativa, sino por el contrario estima que se está frente a un VICIO en el procedimiento que acarrea una nulidad absoluta, pues tal omisión del\acta de conclusión de la auditoria no puede ser subsanado por la Administración en cualquier momento o sin cumplir con el orden que establece la propia ley para continuar con el procedimiento.

Hace ver que el Tribunal Aduanero Nacional ha reconocido que la falta del acta de conclusión de la fiscalización así como la invitación al trámite de regularización en la etapa procedimental

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correcta establecida por la norma —al finalizar el proceso de fiscalización — acarrea la nulidad absoluta de todo lo actuado por incumplimiento de una formalidad sustancial.

Señala que vistas las razones antes indicadas, es claro que la propuesta motivada o acta de conclusión de la fiscalización realizada por la autoridad aduanera constituye sin lugar a dudas un acto de procedimiento indispensable, es decir, tiene naturaleza y propósito dentro del procedimiento de determinación que es una garantía y un derecho del contribuyente, por tanto, no puede reponerse ni incluirse en cualquier momento.

Por tanto aduce que es incorrecto cuando indica la DGA que se ha apegado a derecho, con respecto a sus alegatos sobre la falta de comunicación de la Terminación de la Fiscalización, cuando señala que el artículo 76 del Reglamento a la Ley General de Aduanas no establece el momento en que se deba proponer la regularización. (Ver página 12 de la resolución recurrida).

Manifiesta que el haber remitido el expediente en febrero de 2013 al Departamento de Fiscalización, mediante la Resolución RES-DN- 153-2013, una vez iniciado el procedimiento de determinación en abril del año 2009, es decir, fuera de la línea concatenada de actos que componen el procedimiento administrativo, sin enmendar realmente el mismo con la anulación de todo lo actuado hasta ese momento, provoca que el Acto Final RES-DN-329- 2013 emitido por la DGA, sea totalmente NULO, así como el Acto con el cual se inicia el procedimiento administrativo RES-DN-459-2009, por cuanto considera que presentan graves vicios y disconformidades sustanciales con el ordenamiento jurídico que conllevan su nulidad absoluta tal y como lo dicta el artículo 158 de la Ley General de la Administración Pública (en adelante “LGAP”).

Le recuerda al A Quo que con el saneamiento del procedimiento, la Dirección Normativa no puede continuar con el procedimiento en la misma fase en la que se encontraban anterior a esta resolución ya que lo que está ocurriendo en la realidad es UNA NULIDAD DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS ACAECIDOS HASTA ESTE MOMENTO; así ha sido entendido en amplia jurisprudencia, por ejemplo cita el documento “Guía sobre Nulidades de Actos y Contratos Administrativos” de la Contraloría General de la República el cual transcribe parcialmente.

Argumenta que en el caso que nos ocupa, la DGA, mediante la resolución RES-DN153-2013, y haciendo uso de un razonamiento absolutamente cuestionable, pretende subsanar vicios de fondo cometidos en el procedimiento incoado en contra de su representada, valiéndose al efecto de un acto que pretende “sanear” el procedimiento administrativo invitando al sujeto pasivo al acta de conclusión de fiscalización y a la propuesta de regularización, sin anular lo actuado previamente, incorporando un acto que se debe dar al inicio y antes de un procedimiento de determinación, siendo su criterio que NO RESPETA DE NINGUNA FORMA LO ESTABLECIDO EN EL LEY.

El reconocimiento expreso de la omisión de un acto procesal de carácter sustantivo no puede ser subsanado a efectos de continuar el procedimiento, pues dicha omisión acarrea la NULIDAD ABSOLUTA de todo lo actuado y por consiguiente en caso de querer continuar con el presente procedimiento, lo procedente es iniciar todas las actuaciones de nuevo, es decir, con la resolución RES-DN-153-2013 emitida por la DGA, y notificada a su representada el pasado 18 de febrero de 2013, el ordenar el saneamiento del procedimiento ordinario determinativo y remitir el expediente al órgano fiscalizador, para que procediera a realizar los trámites de regularización en los términos de los artículos 55 bis, 536 bis y 536, se está anulando todo lo

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actuado con anterioridad, pues el acto inicial RES-DN-459-2009 y su aclaración y saneamiento N° RES-DN-1748-2009, no podían surtir efectos, pues fueron emitidas y notificadas con vicios previos en el procedimiento.

En relación a este punto considera la Administración que “el Ordenamiento jurídico prevé la posibilidad de que la Administración revise sus propias actuaciones (183 LGAP,) por sí o por instancia de parte y proceda a corregir los actos relativamente nulos en lo pertinente”.

En vista que las gestiones realizadas por la Administración Aduanera a la fecha no han respetado ese orden lógico en el procedimiento, incluyendo el acta de conclusión y propuesta de regularización celebrada el 28 de febrero del 2013, y el acto final que se impugna, afirman que todos los actos administrativos acaecidos, posteriores al inicio de las actuaciones fiscalizadoras iniciadas en el 2007, no existen en la vida jurídica, ni podrían considerarse para continuar y retomar el procedimiento en el fase que nos ocupa en la actualidad, en aplicación de principios incluso Constitucionales del Debido Proceso. Citan para apoyar su posición el dictamen N° C-l23-2005 emitido por la Procuraduría General de la República, así como la Sentencia 2010-162 de este Tribunal.

En el caso de marras, la propia DGA reconoce que no se realizó la regularización oportunamente, no obstante, considera que dicha omisión no constituye una violación al debido proceso y que con haber celebrado la misma tiempo después se “subsana el procedimiento”—esto en completa contravención al criterio sostenido por el Tribunal Aduanero Nacional — por cuanto (...) dicha posibilidad de acercamiento a la Administración se mantiene, no existiendo denegatoria de un derecho procesal ni violación al Ordenamiento Jurídico Aduanero.

Indica que al momento de iniciarse el procedimiento que nos ocupa, la redacción del artículo 76 del Reglamento a la LGA, establecía, de forma imperativa y reglada —no potestativa-, el deber por parte de la Administración, de comunicarle al administrado su posibilidad —ahora sí, facultativa para el particular- de conocer la conclusión de la fiscalización y la propuesta motivada de regularización su situación con la Administración. Nótese que esta obligación no corresponde a una ocurrencia reglamentaria, sino que tiene encima de sí la disposición legal de carácter supletoria en materia de aduanas del artículo 144 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.

Aduce que sin embargo, la Administración Aduanera notifica la propuesta motivada y conclusión de la fiscalización — acto procesal obligatorio-, el día 28 de Febrero de 2013; considerando que es suficiente para el saneamiento de una gestión, cuando lo que procede es que se haya declarado la nulidad de todos los actos previos a este, lo que evidencia el vicio de nulidad absoluta por falta a una fase sustantiva del procedimiento administrativo; es decir, a uno de los elementos formales -y esenciales- del acto administrativo y por tanto, no procedía continuar el procedimiento en la misma fase en la que se encontraba; esto es claramente una la incorrecta interpretación que da la DGA sobre los elementos formales del acto administrativo.

En el caso, la invitación a la audiencia de Regularización fue mediante el oficio DF-FE-AE059-2013 notificado el día 20 de febrero de 2013; y la posición de su representada quedó, plasmada en el Acta de regularización N°035-2013 del 28 de Febrero de 2013 y su Adendun, del 21 de Marzo de 2013; todo lo anterior fue bajo la aplicación del 24 bis a la Ley General de Aduanas adicionado con la Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria N° 9069, vigente a partir deI 28 de setiembre de 2012, y los artículos 55 bis, 536 bis y 536 ter del Reglamento.

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Y en estricta aplicación del artículo 24 Bis; corresponde, una vez no aceptada la propuesta de regularización, que el Departamento de Fiscalización remita el expediente al Departamento Normativo para que se proceda con el procedimiento administrativo; cual es, el Inicio de un procedimiento administrativo que le otorgue al administrado el derecho de defender sus intereses en cada una de las etapas procesales correspondientes. El defecto, generador de nulidad, denunciado no puede considerarse un error material, subsanable en otro oficio o resolución, ni mucho menos en cumplir con un par de folios adicionales al expediente administrativo en cualquier momento, porque no cumple con ninguno de los requisitos establecidos por ley.

Concluye que de conformidad con los artículos 24 bis de la Ley General de Aduanas; 55 bis, 536 bis y 536 ter del Reglamento, el acta de conclusión y trámite de regularización constituye un DEBER DE CUMPLIMIENTO OBLIGATORIO para la Administración y un derecho del administrado, convirtiéndose en tina formalidad sustancial del procedimiento administrativo aduanero, en su inicio, de previo a que el contribuyente decida por la controversia.

Inexactitud de la determinación que se pretende

La Administración no ha sido consistente en el monto de impuestos que se pretende determinar, pues en momentos diversos se ha comunicado montos diferentes, sin indicar las razones por las cuales se da tal situación.

Sobre este tema existe una diferencia entre los montos comunicados en el acto inicial se indicó la suma de ¢16.404.548,64, posteriormente, mediante la resolución RRS-DN-l 748-2009 se aclaró y saneo ese monto, indicando como adeudo tributario el monto de ¢20.076.683,46 mismo que fue comunicado e informado en la supuesta propuesta de regularización; no obstante posteriormente se notifica, con el acto final RES-DN-329-20l3 que el monto adeudado es ¢20.034.1 16,04, todo lo anterior lo que representa un cambio del “cuantum debateur” inicialmente determinado que estiman se notifica fuera del momento procesal correspondiente en que debió ser comunicado al contribuyente; asimismo estos cambios al supuesto adeudo no corrigen los errores en la determinación de impuestos identificados por su representada y alegados durante el procedimiento administrativo que se impugna.

Alega que lo anterior, violenta la intimación al contribuyente de las sumas que se imputan, de conformidad con el artículo 41 de nuestra Constitución Política se desprende del principio del debido proceso los principios de intimación e imputación, citando al respecto resoluciones de la Sala Constitucional.

Omisión de comunicación de eventual obligaciones accesorias con el acta de conclusión

Considera que no solo el acto final es nulo, sino que el acto mediante el cual se pretende sanear- acta de conclusión de fiscalización celebrada el 28 de febrero de 2013- es también un acto absolutamente nulo.

Lo anterior deriva del hecho que no solo el acta de conclusión y propuesta de regularización número 035-20 13 y su Adendum, son nulas por ser extemporáneas y violatorias del derecho del debido proceso, sino que además acarrean otra nulidad absoluta, por cuanto en la misma no se le indica a mi representada la posibilidad de aplicar una sanción más favorable o la reducción de la misma en caso de decidir por la regularización, en vista que esta puede ser una situación accesoria al asunto de determinación principal.

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Expresa que la reforma que introduce la Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria N° 9069, vigente a partir del 28 de setiembre de 2012 modifica el artículo 231 y 233 de la LGA, que señala en cuanto a las sanciones; que se aplicará la sanción más favorable y que en el caso de aceptarse la propuesta de regularización, un eventual procedimiento sancionatorio aplicaría una reducción del 50% de la sanción que correspondiera aplicarse. Es claro que el artículo 231 de la LGA incluye una garantía y un derecho al contribuyente, en cuanto a la sanción que podría aplicarse en este asunto, aun cuando no regularice, no obstante, tal situación no fue mencionada verbalmente, ni fue incluida en las actas levantadas en la audiencia de Regularización.

Concluye que en relación con la eventual estimación de la sanción, se debe indicar que se debe respetar por el principio de jerarquía de las normas y el principio constitucional consagradoen el artículo 36 de la Constitución Política; en correlación con el numeral 12 del Código Penal, principio que establece, entre otros, que en materia sancionatoria se debe aplicar la norma más favorable.

Arbitrariedad por el uso de prueba espuria

Señala que la resolución impugnada pretende legitimar el carácter espurio de los elementos de convicción que pretenden servir de fundamentación o motivación del acto.Al folio 11 del acto que se impugna, se establece con toda claridad las fechas de informes de 2002 como base para el ajuste al periodo 2005, que fue fiscalizado en el año 2007 y 2008. Se cuestiona que:¿Cómo es posible, siquiera, pensar que una actuación fiscalizadora tan claramente delimitada en cuanto a su alcance cronológico, encuentre todo su sustento en información recabada y atinente a ejercicios fiscales anteriores?

En su criterio no es admisible que la Administración continúe otorgando valor probatorio a las manifestaciones del señor Marlon Padilla, manifestaciones que ocurrieron en el año 2004 y que son anteriores a l nota explicativa sobre los gastos entre compañías relacionadas, para sustentar las actuaciones del 2007 por las importaciones realizadas en el 2005.

Estima que a pesar de que la Administración Aduanera haya considerado, por las auditorías practicadas para los periodos 2002, 2003 y 2004, que entre XXX, Inc. y XXX existe una relación comercial de la que, según ella concluye existen elementos que deban formar parte del valor en aduana de las mercancías importadas, ello en su criterio, no justifica que en el presente procedimiento, la motivación de las actuaciones se sustente en declaraciones y hechos que no tienen vinculación alguna con las determinaciones realizadas para este caso en particular. Sobre todo porque lo cierto es que se equivoca al afirmar, sin ninguna prueba, que las prácticas contables del periodo auditado son idénticas a las de los periodos revisados, 2001, 2002, 2003 y 2004, no sólo porque ella misma tiene un concepto totalmente errado de lo que dichas prácticas eran en el pasado, sino también porque esta representación ha demostrado fehacientemente cuál era la realidad y cambios de la operación de las compañías en los períodos ajustados.

Excepción de prescripción.

Estima que a la fecha de la comunicación del pronunciamiento objeto de esta articulación, ya ha transcurrido sobradamente el plazo de prescripción que le concede el ordenamiento vigente en la fecha en que ocurrieron los hechos que nos ocupan, sobre importaciones realizadas en el año

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2005, para proceder con una determinación y la recuperación de la diferencia en impuesto pretendido.

Siendo que se está en presencia de una nulidad absoluta de los siguientes actos: i) Acto Inicial N° RES-DN-459-2009, y ii) la resolución de aclaración y saneamiento al acto inicial N° RES-DN- 1748-2009, y iii) por el saneamiento decretado directamente por la DGA por resolución RES-DN-153-2013, notificada en febrero del 2013.

Aduce que debido a que los actos administrativos posteriores al oficio DF-FE-304-07 de fecha de 17 de mayo de 2007 (notificación del inicio de actuaciones de fiscalización), dejaron existir y ser eficaces, y siendo que dicho oficio no configura un acto interruptor de la prescripción en los términos del artículo 63 de la Ley General de Aduanas, el nuevo cómputo de los plazos de prescripción, estima que se retrotraen hasta la fecha de la presentación de las declaraciones de aduaneras cuestionadas mediante el presente procedimiento.

Concluye que se puede determinar que en razón de que la última de las declaraciones aduaneras se presentó el 10 de junio de 2005, y que no existe un acto que pueda interrumpir la prescripción desde ese momento la fecha, el plazo para que la Administración pudiera realizar una determinación, prescribió en su criterio el 10 de junio del año 2009.

Argumentos de fondo

Hechos sustantivos:

XXX, SA. es un “club de compras privado” donde se venden mercancías de alta calidad a bajos precios, debido a que el volumen de cada venta es mayor que el estándar vendido por los supermercados minoristas. Es una empresa subsidiaria de XXX, Inc. con sede en San Diego, California que utiliza el modelo de negocios denominado “Sistema de Negocios de Mercancía”, donde XXX, Inc. funciona como una cooperativa de compra y una de mercadeo/operaciones (cooperativa de servicios compartidos), además de ser proveedor directo de servicios compartidos. Por este medio, todos los clubes de compras de XXX, Inc., (en Costa Rica y el resto de países donde opera) adquieren ventajas competitivas al contar con mayor capacidad de compra de servicios y productos al precio más bajo posible, minimizando los costos de operaciones globales y, sobre todo, garantizando ciertos estándares de calidad.

XXX opera en Costa Rica cuatro clubes privados de compras los cuales deben cumplir con los estándares de calidad exigidos por la Corporación y utiliza los servicios de XXX, Inc., que le permiten potenciar la eficiencia de sus operaciones para posicionarse en las mejores condiciones en el mercado.

En los registros contables de XXX existe una cuenta denominada “Gastos entre compañías relacionadas” -cuentas 6401.9144; 6402.9144 y 6403.9144-, en las cuales se registran los montos que la Corporación cobra a XXX por los servicios corporativos que se agrupan como administración, tecnología de la información, mercadeo, operaciones y compras, los cuales se relacionan directamente con las operaciones de cada uno de los clubes privados de compras.

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La cuenta de “Gastos entre compañías relacionadas“, pagado por XXX corresponde a un pago de gastos corporativos incurridos por XXX, Inc. en las actividades corporativas que procuran la búsqueda y adquisición de las mejores mercancías que se pueden encontrar en el mercado internacional, así como una serie importante de servicios necesarios para el éxito de la empresa.

XXX paga los cargos por servicios que le cobra la Corporación independientemente de las mercancías, porque este pago corresponde al gasto administrativo y operativo, y no es parte del costo de las mercancías.

La cuenta de Gastos entre compañías relacionadas está compuesta por los siguientes servicios:

o A. Administración: Casa matriz brinda en el exterior servicios de: oficinas corporativas centrales en San Diego, servicios legales, recursos humanos, mantenimiento de las instalaciones de San Diego, administración, finanzas y contabilidad y auditoría interna. Los gastos incluyen salarios y beneficios relacionados, viáticos, teléfonos, correo, seguro, impuestos, licencias, honorarios profesionales y depreciación.

o B. Tecnología de la Información: Casa matriz centraliza en el exterior el procesamiento de la información de las actuales operaciones a nivel internacional. Programas de software hechos a la medida para centralizar, coordinar y mantener las aplicaciones tecnológicas de información del sistema incluyendo, pero sin limitarse a la contabilidad, a lo financiero, correos electrónicos, bases de datos y manejo de inventario, comunicación de canal seguro, seguridad y planilla. Los costos en estos cargos de la compañía matriz se relacionan con telecomunicaciones, manejo de datos y apoyo computacional.

o C. Operaciones y Construcción: Casa matriz brinda desde el exterior, mercadeo, capacitación, asistencia y control de las diversas operaciones en el mundo. Los cargos relacionados a operaciones incluyen cargos relacionados con la construcción de nuevos clubes de compras, mantenimiento, adquisición de maquinaria e instalaciones, servicios adicionales frente al cliente en las tiendas (panadería, servicios de alimentación y revelado fotográfico) y el desarrollo de negocios (la investigación y análisis de oportunidades potenciales para expandir la participación del mercado de XXX, Inc.). Los gastos que cobra casa matriz en la cuenta de Gastos entre compañías relacionadas incluyen los salarios y beneficios relacionados, viáticos, teléfonos, correo, seguros, impuestos y licencias, honorarios profesionales, depreciación y gastos de reparación.

o D. Compras: Casa matriz negocia desde el exterior la adquisición de productos en las mejores condiciones de precio y calidad. El grupo de compras en San Diego, es totalmente responsable de todas las actividades relacionadas con los proveedores que no son de Costa Rica, incluyendo encontrar productos y suplidores, determinar el precio y términos de negociación de compra, determinar las cantidades de órdenes y fechas de manejo de inventario y planeamiento de ventas. Además el Grupo de Compras también ayuda a cada club de compras con la adquisición de mercadería local. Los gastos incluidos en los costos de registro de productos, salarios y beneficios relacionados, viáticos, teléfonos, correo, gastos de internet, honorarios profesionales, depreciación y otros gastos relacionados.

La fórmula utilizada por casa matriz para determinar el monto que corresponde pagar a XXX por concepto de los servicios centralizados que presta a todas sus subsidiarias desde

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San Diego, California, es: el total de ventas en todos los clubes de compras de Costa Rica dividido entre el total de ventas consolidadas de todos los ‘clubes e compras en el mundo. El resultado es el porcentaje asignable de gastos entre compañías relacionadas para Costa Rica. El porcentaje se multiplica por el total del Gasto entre compañías relacionadas (generado en casa matriz) y el resultado final será el cargo que corresponde pagar a Costa Rica por los elementos que constituyen la cuenta de “Gastos entre compañías relacionadas”.

La operación de XXX se basa tanto en la venta de productos importados como en la venta de productos nacionales. Los servicios prestados por XXX, Inc. a XXX no constituyen parte del valor aduanero de las mercancías importadas.

Sobre el fondo

Estima que en el caso que en el presente asunto, la DGA se contenta con verificar la existencia de la cuenta de “gastos entre compañías relacionadas “, y afirma: “lo que le interesa a esta administración es la existencia de una cuenta en los Estados Financieros a través de la cual se transfiere dinero hacia casa matriz, por el pago de servicios indispensables para darle a los inventarios su condición y ubicación actual” —ver pág. 40 último párrafo de RES-329-201 3-; cuando en realidad lo que corresponde es analizar las características de la transacción en el contexto del negocio de la compañía, características que se han explicado. Asimismo las pruebas aportadas ponen en evidencia que estos gastos son necesarios, NO para dar a los inventarios sus ubicaciones actuales, como pretende hacer ver la DGA, sino para la operación global del negocio.

Argumenta que el acto final indica en reiteradas ocasiones que su representada no desglosa la composición de la cuenta de gastos entre compañías relacionadas; es decir, que no se muestra en los Estados Financieros lo que corresponde al rubro de los cuatro elementos que componen dicha cuenta y que tampoco las pruebas aportadas se pronuncian respecto al tratamiento de dichos gastos en los Estados Financieros de la compañía.

Expresa que no comparten las interpretaciones de la DGA puesto que al ser servicios compartidos y provistos por casa matriz, es a esta a quien corresponde la asignación, el desglose y el detalle de lo que comprenden. Es decir, le compete a casa matriz llevar en sus Estados Financieros el detalle de estos gastos que posteriormente agrupa y cobra como un solo servicio bajo el título de “Gastos entre compañías relacionadas” a todos los Clubes de Compras en todos los países donde existe un XXX, entre estos Costa Rica.

XXX paga un concepto global de Gastos entre compañías relacionadas, y NO está obligada a mantener el desglose de lo que este concepto incluye; debido a que el pago lo hace con base en el procedimiento que casa matriz establece.

Declara que con la descripción de lo que para XXX, Inc. contablemente es su costo de mercancía vendida se demuestra que el precio de venta que factura XXX, Inc. a XXX incluye todos los costos y gastos que deben formar parte de] valor aduanero. Es decir, el precio facturado y realmente pagado por XXX se ajusta a lo que dispone el Acuerdo de Valoración en los términos de los artículos 1 y 8 en razón de que XXX, Inc. cobra el costo de las mercancías, el seguro, el flete, el manejo, el bodegaje, la distribución y otros que tengan relación directa con

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las mercancías. Por tanto, se confirma con este documento que los servicios corporativos cobrados a través de la cuenta de “gastos entre compañías relacionadas” NO deben incluirse como parte del costo de las mercancías vendidas por XXX, Inc. a XXX porque no se relacionan con las mercancías exportadas. Esta información aplica las Reglas de Contabilidad USGAAP (GenerallyAcceptedAccountingPrinciples), que son los principios de contabilidad generalmente aceptados y usados por las compañías con sede en Estados Unidos y que cotizan en la bolsa de valores. Estas reglas abarcan un volumen masivo de estándares, interpretaciones, opiniones y boletines y son elaborados por el FASB (Directorio de estándares de contabilidad financiera), el gremio contable AICPA y el SEC (Securities and Exchange Commission) y similares a las Normas Internacionales de Contabilidad NIC.

Expone que desde la perspectiva de XXX, no existe necesidad de hacer un desglose de lo que comprende la cuenta del “gasto entre compañías relacionadas “, puesto que su obligación es registrar y pagar por el servicio que reciben, mientras que es obligación de XXX, Inc. mantener los controles correspondientes para la asignación del cobro de lo que esta cuenta comprende; por tanto, sus registros contables son correctos y son conformes a las Normas Internacionales de Contabilidad así como-con la normativa costarricense.

Por lo que el cuestionamiento realizado por la DGÁ, respecto a la forma en la que reflejan las cuentas y especialmente la cuenta de los “Gastos entre compañías relacionadas”, resulta en su criterio, carente de fundamento; especialmente cuando por medio de documentos del extranjero se le ha explicado lo que esta comprende.

Concluye que desglosados o no, los “gastos entre compañías relacionadas “, no corresponde su ajuste al valor aduanero por cuanto no se encuentran tipificados de forma alguna en el Acuerdo de Valor de la OMC; asimismo, las pruebas aportadas demuestran en su criterio, que este gasto NO está relacionado con las mercancías importadas (no se ajustan a lo dispuesto por la NIC 2), y que tampoco es una condición para la venta por parte de casa matiz a XXX, por cuanto atienden una necesidad de operación general que no se vincula con las mercancías importadas.

Sobre el análisis sobre la Relación Directa, la Condición de venta del Acuerdo de Valoración y la NIC 2 hacen ver que indica la Administración, que los pagos por concepto de Gastos entre compañías relacionadas tienen relación directa con el giro comercial de su representada, específicamente con el costo de las mercancías importadas, aduciendo que esto ocurre en razón del giro comercial del negocio (del club XXX Costa Rica), donde para poder adquirir, manejar, y enviar las mercancías que vende la matriz, XXX, Inc. a sus almacenes presta estos servicios a XXX.

Continúa manifestando la DGA que XXX en Costa Rica, no cuenta con la infraestructura ni la logística por sí mismo para llevar a cabo esas tareas. Se refiere nuevamente a la NIC 2 para justificar que esta Norma le lleva a concluir que estos gastos son necesarios para otorgar a los inventarios su condición y ubicación actual (disponibles para la venta) y que de lo contrario XXX no podría tener esa mercancía disponible para la venta y distribución.

Al respecto alegan que se contradice cuando confirma que si bien los rubros de la cuenta “gastos entre compañías relacionadas” no se encuentran dentro de los ajustes del artículo 8 del Acuerdo, esto son gastos que forman parte del precio realmente pagado o por pagar porque están directamente relacionados con las mercancías importadas, y para esto utiliza como fundamento legal la nota interpretativa del artículo 1 y el párrafo 7 del Anexo II del Acuerdo de Valoración.

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Sobre lo manifestado por la DGA efectúan las siguientes observaciones:1. La DGA reconoce que los servicios prestados por la casa matriz, que hace las veces de un “Centro de Servicios Compartidos” y que cobra a XXX bajo el concepto de “Gastos entre compañías relacionadas”, NO está tipificado en el artículo 8 del Acuerdo de Valoración; por lo que en su consideración resulta ilegal su pretensión de ajustar este gasto al valor aduanero, siendo que el artículo 1 del Acuerdo, expresamente dispone que el valor en aduana de las mercancías será el valor de transacción, ajustado de conformidad con lo dispuesto únicamente con el artículo 8 de dicho Acuerdo.2. Como este gasto no se encuentra tipificado en el artículo 8 del Acuerdo; la DGA acude a la descripción que hace la Nota Interpretativa del Artículo 1 —el precio realmente pagado o por pagar es el pago total que haya hecho o vaya a hacer el comprador al vendedor-; y trata de encasillar el pago por servicios corporativos, cobrado mediante la cuenta de “gastos entre compañías relacionadas”; en esa definición, de forma tal, que así justifica que este pago es parte del pago total que está haciendo XXX a XXX, Inc. y que por tanto, se relaciona con las mercancías importadas. Razonamiento que consideran completamente equívoco. Se ha desarrollado que el pago total por las mercancías importadas es el que se indica en la factura de compra.3. La DGA utiliza como parte de su fundamento legal, el Anexo III, párrafo 7 del Acuerdo de Valoración, interpreta que cualquier pago que se realice el comprador al proveedor, debe ajustarse al valor aduanero, sin embargo, este párrafo indica que dicho pago debe ser una condición impuesta por el vendedor. En la interpretación de la DGA, la condición es la relación del pago con las mercancías; argumento que estiman completamente infundado y alejado de lo que el Acuerdo ha interpretado como “CONDICION”.4. Concluye que la DGA ha establecido que el ajuste procede en razón de que existe una condición impuesta por el vendedor, esa condición viene a ser la relación del pago con las mercancías importadas, argumento que califican como contradictorio, puesto que existen requisitos para adicionar elementos al valor aduanero establecidos en el artículo 8; pero son omitidos en este caso porque a juicio de la DGA los requisitos que analiza y confirma se cumplen son: que el pago se relacione con las mercancías importadas; y que el pago sea una condición impuesta por el vendedor; pero en el caso que nos ocupa, la definición de la condición viene a ser dada por la supuesta existencia de una relación del pago de los ‘gastos entre compañías relacionadas” con las mercancías importadas. Define que no existe por tanto, tampoco existe la condición.

Sobre la relación que establece la nota interpretativa del artículo 1 y su conexión con la NIC 2 enuncia que en el escrito de alegatos se realizó un amplio análisis sobre los motivos por los cuales, desde el punto de vista jurídico, los pagos que realiza XXX a XXX, Inc. no se relacionan con las mercancías importadas, mismos que solicitan sean reconsiderados. Es su posición que la DGA no justifica la relación del pago con las mercancías importadas; manifiesta que a efectos de comprobar la relación del pago del gasto con las mercancías importadas, procedió con una revisión contable (Estados de Resultados y Libro Mayor) y de la NIC 2, de las cuales concluye que mediante la información contable confirma que estos gastos están relacionados con las mercancías importadas.

Afirma que error de la DGA estriba en interpretar, incorrectamente las pruebas y en tratar de enmarcar dentro de un concepto inaplicable, como lo es el valor aduanero de las mercancías; los servicios corporativos —ciertamente indispensables para el negocio- ; pero que definitivamente no tienen relación con las mercancías importadas, ni tampoco son una condición que haya establecido el proveedor para la venta de las mercancías a XXX.

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Evidencia que el interés de la Administración no es buscar la verdad real de los hechos, sino ajustar los hechos a la verdad que considera ésta como real, dicho con otras palabras, le interesa únicamente la existencia de una cuenta contable que refleja un pago a casa matriz; pero no analiza el contexto de dicha operación, que al ser calculado el pago sobre las ventas totales que realiza Costa Rica, donde evidentemente incorpora un componente local; este no se relaciona con las mercancías importadas.

Informa que la composición de las compras, con base en la Declaración D-104 y la Certificación aportada en la prueba N° 7, demuestra que los Gastos entre compañías relacionadas no se encuentran vinculados con las importaciones de las mercancías, es decir, que su cobro no tiene relación directa ni indirecta con la adquisición de estas, y que el pago de estos tampoco es una condición que impone el vendedor para la venta de las mercancías,

Para el recurrente es evidente que la DGA centró su análisis en el monto de “gastos entre compañías relacionadas” y las importaciones; donde omite por completo que, el gasto registrado es el resultado de una asignación porcentual que considera todas las ventas que realizó XXX en Costa Rica, por tanto, sí es importante el método de asignación del gasto, por cuanto el cobro de impuestos que pretende la DGA SI incorpora ingresos por actividades realizadas en el territorio costarricense; y no por la importación de mercancías. Es decir, en el ajuste que pretende la DGA, se está asignando al valor aduanero de mercancías importadas una porción de la operación que es local, lo cual consideramos arbitrario y carente de fundamento legal.

Concluye que si la DGA hubiera analizado las pruebas en su justa dimensión; especialmente el conjunto de las pruebas N° 3 y N° 7; sólo era posible arribar a una conclusión: los gastos entre compañías relacionadas no son la condición que produce la relación del pago con las mercancías importadas.

El segundo aspecto que consideran fue omitido en el análisis que realiza la DGA, es que el pago de “gastos entre compañías relacionadas” se relaciona con un conjunto de servicios corporativos, que son actividades desarrolladas en el exterior y que NO se relacionan con las mercancías importadas; tal y como se ha explicado anteriormente, estos servicios se relacionan con mejorar la eficiencia de la compañía de forma global.

El tercer aspecto que considera fue analizado de forma incorrecta por la DGA, es la interpretación que realiza sobre la NIC 2 y la forma en que justifica que con base en esta norma, el gasto debería ser registrado como un costo de ventas, cuando se ha probado que es un gasto.

Respecto a la Certificación aportada como prueba N° 6, sostiene que refleja la realidad contable de XXX, y segundo, consideran que no debe existir contraposición entre lo que dispone el Acuerdo de Valor y las NIC. Señalan que los elementos que constituyen el valor aduanero están dictados por lo que dispone el Acuerdo de Valor y abundantes han sido sus argumentos en todo el procedimiento administrativo sobre la distinción de los Gastos entre compañías relacionadas y lo que dispone este cuerpo legal para concluir que los gastos en mención no entran en las adiciones que deban hacerse al precio realmente pagado o por pagar. Por otra parte, consideran que la OMC respeta y utiliza el lenguaje y técnica internacional de contabilidad, y en ese sentido lo que es costo debe serlo para ambas normas, y lo que no es

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costo, también no lo es para ambas normas, por lo que no puede la DGA hacer una aplicación sesgada de ambos marcos de referencia que se sustentan sobre bases semejantes.

Afirma que el pago por los servicios corporativos que se pagan bajo la cuenta de “gastos entre compañías relacionadas” no es parte del costo de inventarios, no es una erogación que directa o indirectamente que contribuyan a traer los inventarios a su presente locación y condición. El párrafo 16 de la NIC 2 establece taxativamente los conceptos que no forman parte del costo de los inventarios, destacándose el hecho de que en ningún caso formarán parte del costo de los inventarios los gastos de carácter administrativo los cuales no contribuyan a dar a los inventarios su presente locación y condición ni tampoco los costos de venta.

Señala que este pago se encuentra registrado como un gasto que no está relacionado con mercancías importadas y corno se ha explicado se relaciona con los servicios que provee casa matriz para hacer más eficiente su negocio e involucra todas las acciones de la compañía tanto localmente como de los productos que compra del exterior.

Sobre las interpretaciones de la DGA sobre la Condición de venta.

Manifiesta que la DGA indica que la frase condición de venta debe entenderse dentro de la relación directa que tengan los pagos realizados con la mercancía importada, y que se identifica a partir de las obligaciones mutuas que asumen las partes entre sí al momento de pactar su transacción comercial, cosa que, ocurre cuando XXX paga a XXX, Inc. las mercancías que le ha comprado. Sin embargo, no concuerdan con la interpretación de la DGA respecto a que los servicios de gastos relacionados se realizan dentro del contexto de una relación directa y condicionada porque según ésta, es una obligación comercial surgida a raíz de la venta de las mercancías. El servicio prestado por la casa matriz, clasificado en la cuenta “Gastos entre compañías relacionadas”, comprende rubros operativos y administrativos generales para el funcionamiento eficiente de la corporación, por tanto, los pagos por estos conceptos que realiza XXX a XXX, Inc. no guardan relación con las mercancías importadas, no son elementos integrantes del precio pagado o por pagar y en consecuencia no forman parte del valor en aduana de dichas mercancías.

Reitera que estos pagos que se hacen a XXX, Inc. por servicios corresponden a la estrategia de negocios de XXX, Inc., la cual permite potenciar la eficiencia de las operaciones de cada Club de Compras para posicionarse en las mejores condiciones de mercado por tanto la utilización conjunta de los servicios, administración, tecnología de información, mercadeo, compras y operaciones, no son una condición de la venta de las mercancías, sino un mecanismo de optimizar la rentabilidad global del negocio independientemente de la procedencia de las mercancías vendidas. Indican que debe quedar claro que una cosa es que la eficiencia en la administración del negocio reduzca los costos, y otra diferente es que el costo real de la mercancía sea menor. Así, el valor de la mercancía no varía en función de los ‘Gastos entre compañías relacionadas” siendo que estos solo maximizan la eficiencia administrativa, optimizando las ganancias globales de la misma.

Sobre el cálculo del factor: estima que no es cierto que la DGA haya contabilizado todas las facturas emitidas por el proveedor XXX, Inc. A pesar de que esto, aduce que se desprende del análisis de las hojas de trabajo, que su representada solicitó a las Agencias de Aduanas con las que gestionó las importaciones en el periodo comprendido entre febrero y agosto de 2005, un detalle de las importaciones que realizó por compras al proveedor XXX, Inc. obteniendo como resultado importaciones con un valor FOB en colones de ¢7.O36.523.O41,48 versus el monto

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que indica la DGA por ¢4.113.873.861,41 como compras FOB realizadas entre febrero y agosto 2005.

Señala que para probar lo anterior, XXX presentó, el 06 de julio de 2010, el detalle de todas las importaciones realizadas con la Agencia de Aduanas Aeromar, entre febrero de 2005 y agosto de 2005; monto que representa en colones un valor FOB de 3.384.635.33l,08 y que al sumarlo con el monto de las importaciones tramitadas por Expeditors, se obtiene el monto FOB en colones de ¢7.036.523.041,48.

Establece que en los sistemas informáticos de Aeromar consta que XXX tramitó 100 DAIMS durante el periodo de febrero 2005 a agosto de 2005; y que todas estas importaciones fueron por mercancías compradas directamente a XXX, Inc. y no a otros proveedores o subsidiarias; como insiste la DGA. Sobre esta prueba la DGA se refiere en las páginas 74 y 75 de la resolución que se impugna; y manifiesta que todas las DAIMS “si forman parte de la población objeto de estudio, conforme al procedimiento establecido en el oficio ONVVA-DC’I-350-2008 del 18 de abril del 2008...”, excluyendo cinco DAIMS porque correspondieron a importaciones realizadas en enero de 2005.

La conclusión de lo anterior es por tanto, que al haber utilizado la DGA un factor mayor, está calculando de forma incorrecta el monto del supuesto adeudo tributario. El uso de un factor mayor implica que la determinación de supuesto adeudo tributario sea mayor.

Sobre la falta de análisis de la Prueba y la validez de las Certificaciones emitidas por los Auditores Independientes.

No comparte las manifestaciones señaladas por la DGA respecto a este punto. Sobre la Prueba N° 3; indica que se puede observar la forma en la que se realiza la asignación del gasto: el total de ventas en todos los clubes de compras de Costa Rica dividido entre el total de ventas consolidadas de todos los clubes de compras en el mundo; el resultado es el porcentaje asignable de gastos entre compañías relacionadas para Costa Rica. El porcentaje se multiplica por el total del Gasto entre compañías relacionadas (generado en casa matriz) y el resultado final será el cargo que corresponde pagar a Costa Rica por los servicios corporativos que se cobran a través de la cuenta de “Gastos entre compañías relacionadas.

Aduce que en el Informe de los auditores E&Y, página donde encabezan los hallazgos, se identifica dentro del cuadro cada uno de los servicios corporativos y el costo que significó para XXX, y cada uno de estos; y como se explicó en el apartado IV.I, el resultado que indica este documento que correspondió a Costa Rica; es el mismo que se registra en la cuenta “gastos entre compañías relacionadas.

Aunado a lo anterior, considera que la DGA no puede ignorar que el informe en mención fue realizado de conformidad con los estándares de Certificación establecidos por Instituto Norteamericano de Contadores Públicos Certificados en los Estados Unidos, así como tampoco puede pasar por alto la realidad comercial de la compañía, empresa de capital abierto que cotiza en la Bolsa de Valores de New York desde varios años antes de los en cuestión, por tanto, es evidente que sus estados financieros son estados financieros auditados por auditores externos independientes (Ernest and Young — E&Y, por esto fueron utilizados para la prueba aportada), puesto que esto es un requisito que impone la “Security and Exchange Commission” de los Estados Unidos, encargada de controlar y regular las operaciones de las empresas que

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participan en la Bolsa de Valores. El periodo 20052 no fue la excepción del cumplimiento de estos requisitos.

Por otra parte y en el análisis que hace la DGA sobre las pruebas N°6, 7 y 8, en el desarrollo de la Resolución RES-DN-329-20l3, indican que la DGA ha realizado varias manifestaciones sobre la validez probatoria de los documentos que presentan como prueba adjunta al Reclamo y las adiciones de alegatos presentadas, considerando que la Administración le resta validez a la prueba aportada, las pruebas N°6, 7 y 8, mismas que reflejan datos de la contabilidad de la compañía que permiten demostrar que sus argumentos, basados en el Acuerdo de Valoración y en las NIC, se ajustan a derecho y que los “gastos entre compañías relacionadas” no se cobran en función de las mercancías importadas. Por tanto, solicitan sean reconsiderados sus argumentos.

Solicita:

Que se declare con lugar la excepción de prescripción planteada Que se declare con lugar el incidente de nulidad planteado contra la RES-DN-459-

2009, RES-DN 1748-2009, y RES-DN-329 2013, por ser todas estas contrarias a derecho y producir un estado de indefensión.

Subsidiariamente se rechace por el fondo los cargos indebidamente cobrados por la Administración. En subsidio que se admita el recurso de apelación para ante el Tribunal Aduanero Nacional.

Que se dicte resolución dentro del plazo establecido en el artículo 196 de la misma LGA

Que a tenor de lo dispuesto en la LGAP el procedimiento se deberá conducir con la intención de lograr el máximo de celeridad y eficiencia, por lo que serán responsables la Administración y el servidor por cualquier retardo grave e injustificado (artículo 225), recordando que los términos y plazos del procedimiento obligan tanto a la Administración como a los administrados (artículo 255).

XIV. Que el día 13 de mayo de 2013 el recurrente presenta las pruebas ofrecidas al

interponer el recurso de reconsideración con apelación en subsidio, adjuntan

Declaración Jurada de la Vicepresidenta del Sector de Tecnologías de la

Información de XXX, Inc.; así como carta original de XXX donde autoriza a la

compañía XXX,Inc. a utilizar el informe de procedimientos acordados y

presentar una copia a las autoridades aduaneras costarricenses, ambos

documentos debidamente apostillados y con su traducción oficial. (Folios 645 a

659 Tomo II del expediente)

XV. A través de oficio DN-578-2013 la Dirección Normativa de la DGA le solicita

criterio a la Dirección de Fiscalización y al Órgano Nacional de Valoración y

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Voto N° 567-2014

Verificación Aduanera, sobre los argumentos esgrimidos en el recurso así como

de las pruebas adjuntas. Advierte que la prueba 4 ya se conoció con ocasión del

expediente DN 163-2007, aclarando que como se presenta prueba relacionada

con el presente asunto, se somete de nuevo a consideración para reiterar o

ampliar el criterio técnico sobre el mismo. Las respuestas fueron emitidas

mediante oficios ONVVA-DCIV-706-2013 de 17 de octubre de 2013 y DF-208-

2013 del 16 de octubre de 2013 suscritos por el Órgano Nacional de Verificación

Aduanera y la Dirección de Fiscalización respectivamente. (Folio 660, 663 a 684,

686 a 689 Tomo II del expediente)

XVI. La DGA con resolución RES-DN-1307-2013 del 06 de diciembre de 2013

procede a denegar la excepción de prescripción presentada y a declarar sin

lugar las nulidades y el recurso de reconsideración interpuesto por el recurrente

contra el acto final, confirmando la resolución recurrida y emplazando a los

interesados para que dentro del plazo de 10 días hábiles se apersonen ante este

Tribunal a reiterar o ampliar sus argumentos. Dicho acto se notificó el 10 de

diciembre de 2013. (Folios 690 a 726 del Tomo II del expediente)

XVII. Mediante oficio número DN-1497-2013 del 17 de diciembre de 2013, recibido en

este Tribunal el 18 de diciembre de 2013, se remite el expediente administrativo,

para que conozca y resuelva el recurso de apelación.(Folios 727 a 728 del Tomo

II del expediente)

XVIII. Con oficio número DN-1524-2013 del 27 de diciembre de 2013, recibido en este

Tribunal el 06 de enero de 2014, la DGA remite el apersonamiento presentado

por el señor XXX, en su condición de apoderado especial de XXX sobre el

recurso de apelación objeto de las presentes controversias, el cual fue recibido

por el A Quo el 24 de diciembre de 2013. En el citado escrito el recurrente

procede a reiterar sus alegatos presentados en los distintos memoriales ante la

DGA. Solicita a este Tribunal que se acoja la excepción de prescripción, la

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Voto N° 567-2014

nulidad de lo actuado y se declare con lugar el recurso de apelación. (Folio 729

a 748 del Tomo II del expediente)

XIX. En razón de las vacaciones legales del Lic Desiderio Soto Sequeira, y las

inhibitorias presentas por los licenciados Shirley Contreras Briceño y Luis

Gómez Sánchez, mediante Acuerdos números 0068-2014-H del 07 de octubre

de 2014, Nº 0070-2014-H del 13 de octubre de 2014 y Nº0077-2014 H del 31 de

octubre de 2014, todos emitidos por el señor Ministro de Hacienda, se nombró

como Jueces Suplente Especialistas a los licenciados Guillermo Badilla

Martínez, Noel Carboni Garro y Shilveth Fernández Cantón, lo cual se puso en

conocimiento de los recurrentes a través de la Providencia número 090-2014 del

05 de noviembre de 2014, con el fin de que ejerciera su derecho de recusación

en caso de considerarlo procedente. (Folios 749 a 837 del Tomo II del

expediente)

XX. Que en las presentes diligencias se han respetado las formalidades legales en la

tramitación del recurso de apelación

Redacta la Licenciada Rodríguez Muñoz; y,

CONSIDERANDO:

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Voto N° 567-2014

I. Objeto del procedimiento. El objeto del procedimiento consiste en determinar

si resulta procedente el ajuste en valor aduanero de las mercancías amparadas

a las Declaraciones Aduaneras, todas del año 2005 y de la Aduana Central,

números XXX, tramitadas por la Agencia de Aduanas XXX, en representación

del importador XXX, al estimar la existencia de una Cuenta denominada “Gastos

entre compañías relacionadas”, que debe adicionarse al precio pagado o por

pagar de las mercancías importadas, mediante las Declaraciones Aduaneras

citadas, así como para efectuar el cobro de la presunta diferencia generada por

la suma de ¢16.404.548,64.

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Voto N° 567-2014

II. Admisibilidad del recurso de apelación. Previo a cualquier otra consideración,

se avoca este órgano al estudio de la admisibilidad del presente recurso de

apelación conforme a la normativa aduanera vigente. En tal sentido dispone el

artículo 204 de la Ley General de Aduanas, que contra el acto final dictado por la

DGA, caben los recursos de reconsideración y apelación para ante el Tribunal

Aduanero Nacional, siendo potestativo usar ambos recursos ordinarios o solo

uno de ellos, los cuales deben interponerse dentro de los quince días siguientes

a la notificación del acto impugnado, condicionando la admisibilidad a dos

requisitos procesales, sea en cuanto al tiempo que dispone el interesado para

interponerlo y además el relativo a la capacidad procesal de las partes que

intervienen en expediente. En el caso bajo estudio el recurso fue establecido por

el señor XXX, en su condición de representante por poder especial de la

sociedad XXX, cuyo poder corre a folio 1615 del Tomo VII del expediente madre

número DN-552-2008,por lo que se tiene por bien cumplido el presupuesto

procesal de legitimación. En cuanto al requisito de temporalidad, tenemos que

en el caso concreto, queda documentado en expediente que el acto resolutivo se

le notificó al importador y a la agencia de aduanas el 25 y 26 de marzo de 2013

(folios 568 y 569) y dentro del plazo de quince días hábiles, el 19 de abril de

2013 se presenta la impugnación correspondiente por parte del importador (folio

574), por lo que se tiene el recurso de apelación por presentado en tiempo. En

razón de ello debe tenerse por admitido para su estudio el presente recurso de

apelación.

III.- Hechos probados. De interés para lo que se resuelve se tienen por

demostrados los siguientes hechos:

1. Sin haber realizado las diligencias de regularización y por resolución número RES-DN-

459-2009 del 02 de abril de 2009, la DGA inicia el procedimiento ordinario que se

conoce, lo anterior con fundamento en lo consignado en el Informe del Departamento de

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Voto N° 567-2014

Fiscalización de la DGA, Nº DF-FE-AE-23-2008. (Folios 01 a 20 del Tomo I del

expediente)

2. Mediante resolución número RES-DN-153-2013 de 13 de febrero de 2013, la DGA

ordena sanear el procedimiento, ordenando la remisión del expediente al órgano

fiscalizador, con el objeto de ajustar las actuaciones de esta Administración, y se

proceda con los trámites de regularización en los términos de los artículos 55 bis, 536

bis y 536 ter del Reglamento a la Ley General de Aduanas. Asimismo, dispone la

devolución del expediente administrativo a la Dirección Normativa una vez realizados

los trámites de regularización correspondientes, para continuar el procedimiento en la

misma fase en la que se encontraban anterior a la resolución de cita . (Ver folios 469 a

477 del Tomo I del expediente)

3. La Dirección de Fiscalización de la DGA, mediante oficios DF-FE-AE-057-2013 y DF-

FE-AE-059-2013 ambos de 19 de febrero de 2013, notificadas el 20 de febrero de 2013,

convocó al importador XXX y a la Agencia de Aduanas XXX, a la audiencia de

información sobre los resultados obtenidos durante la actuación fiscalizadora, misma

que se realizó el 28 de febrero de 2013, según ACTA DE PROPUESTA DE

REGULARIZACIÓN número 035-2013 y se adiciona el 21 de marzo de 2013, según

ADDENDUM ACTA DE PROPUESTA DE REGULARIZACIÓN NÚMERO 035-2013.

(Ver folios 480 a 485, 503 a 520 del Tomo I del expediente)

4. Una vez efectuada la regularización, la DGA continúo la tramitación del presente

asunto, dictando el acto final mediante resolución RES-DN-329-2013 del 25 de marzo

de 2013. (Ver folios 522 a 570)

IV.- De la excepción de Prescripción. El recurrente opone entre sus

argumentaciones y alegatos la excepción de prescripción para la revisión y

ajuste de la obligación tributaria aduanera realizada a las mercancías

amparadas en las Declaraciones Aduaneras de cita, en virtud de que en su

criterio sobrepasan el plazo autorizado, aduciendo en síntesis lo siguiente:

Estima que a la fecha de la comunicación del pronunciamiento objeto de

esta articulación, ya ha transcurrido sobradamente el plazo de prescripción

24




Voto N° 567-2014

que le concede el ordenamiento vigente en la fecha en que ocurrieron los

hechos que nos ocupan, sobre importaciones realizadas en el año 2005,

para proceder con una determinación y la recuperación de la diferencia en

impuesto pretendido.

Siendo que se está en presencia de una nulidad absoluta de los siguientes

actos: i) Acto Inicial N° RES-DN-459-2009, y ii) la resolución de

aclaración y saneamiento al acto inicial N° RES-DN- 1748-2009, y iii) por

el saneamiento decretado directamente por la DGA por resolución RES-

DN-153-2013, notificada en febrero del 2013. Aduce que debido a que los

actos administrativos posteriores al oficio DF-FE-304-07 de fecha de 17 de

mayo de 2007 (notificación del inicio de actuaciones de fiscalización),

dejaron existir y ser eficaces, y siendo que dicho oficio no configura un acto

interruptor de la prescripción en los términos del artículo 63 de la Ley

General de Aduanas, el nuevo cómputo de los plazos de prescripción,

estima que se retrotraen hasta la fecha de la presentación de las

declaraciones de aduaneras cuestionadas mediante el presente

procedimiento.

Tal y como se indicó en Sentencia 72-2006 de este Tribunal en relación con las

excepciones, la doctrina ha establecido que el demandado frente al derecho de

acción del actor, una vez entablada la relación jurídico procesal, le corresponde

un derecho de pretensión contradictoria, cual es la de exigir del órgano

jurisdiccional una declaración positiva o negativa de la pretensión que solicita el

actor en su demanda, y que precisamente este derecho de pretender que

pertenece al demandado, se manifiesta dentro del proceso como una serie de

facultades de oposición a su favor dentro de las cuales están las excepciones.

Por su parte la excepción ha sido definida como “...el medio que brinda la ley al

demandado, para combatir las diferencias de los presupuestos procesales o formales y

25




Voto N° 567-2014

de los presupuestos de fondo de un litigio. Podemos también afirmar que habrá

excepciones en la medida en que haya deficiencia de tales presupuestos.”1

El derecho de excepción es entonces un poder facultativo que le otorga la ley al

demandado, una vez establecida la relación jurídico procesal, de hacer llegar al

proceso ciertos hechos, de derecho sustancial o procesal, que una vez acogidos

por el órgano competente, ante el cual se han hecho valer, produce la

desestimación de la pretensión invocada o la interrupción total o parcial del

proceso.

En el presente asunto, en función de la nulidad que declara este Tribunal según

se analiza de seguido, es claro que esa relación procesal válida, dentro de la

cual se pueden ejercer las excepciones, resulta inexistente, y por ello es

improcedente en este momento pronunciamiento alguno sobre la prescripción

como excepción de fondo.

IV.- Sobre la nulidad alegada. Estima este Tribunal, como contralor de legalidad,

que en primer término debe avocarse a revisar la actuación administrativa,

determinando si en la especie se han violentado los principios procesales esenciales

que todo acto administrativo debe salvaguardar en aplicación del principio de

legalidad y del derecho del administrado a un debido proceso, pronunciándose sobre

la existencia o no de nulidades del acto administrativo, debiendo este último ser

dictado de conformidad con el Ordenamiento Jurídico, tanto en sus elementos

esenciales como formales, puesto que lo contrario puede generar vicios que afecten

su validez.

Vicio en el procedimiento

1Baudrit Solera, Fernando. “Las excepciones en el Derecho Procesal Civil” Revista del Colegio de

Abogados número 139.

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Voto N° 567-2014

El recurrente alega en autos que el acto final que se impugna, no puede existir

jurídicamente, por cuanto la propuesta motivada de regularización fue introducida una vez

iniciado el procedimiento de determinación, considerando que el haber remitido el

expediente al Departamento de Fiscalización mediante la Resolución RES-DN- 153-2013,

una vez iniciado el procedimiento de determinación, sin enmendar realmente el mismo con la

anulación de todo lo actuado hasta ese momento, provoca que lo actuado en expediente sea

nulo desde el acto inicial, al presentar vicios y disconformidades sustanciales con el

Ordenamiento Jurídico.

El vicio consiste en que, de previo al inicio de procedimiento, notificado mediante la RES-

DN-459-2009 el 02 de abril de 2009, la administración NO realizó el acta de conclusión ni la

propuesta de regularización, sino que, al evidenciar la falta gravísima decide enmendar el

error y ordenar el saneamiento (RES-DN-153-2013 notificada el 18 de febrero de 2013) y

realiza posteriormente, el día 28 de FEBRERO DE 2013 la Audiencia de Regularización,

Acta de Propuesta de Regularización N° 035-2013; con el único fin de continuar con el

procedimiento en la etapa procedimental que se encontraba, sin subsanar ni corregir el

procedimiento de determinación realmente desde el primer momento donde lo exige la ley;

notifica el día 25 de Marzo de 2013, el Acto Final RES-DN-329-2013.

En su criterio en el presente asunto, no se está ante una nulidad relativa, sino por el

contrario estima que se está frente a un VICIO en el procedimiento que acarrea una nulidad

absoluta, pues tal omisión del\acta de conclusión de la auditoria no puede ser subsanado por

la Administración en cualquier momento o sin cumplir con el orden que establece la propia

ley para continuar con el procedimiento.

En síntesis, considera el recurrente que no es posible el saneamiento del acto

administrativo, en tanto el vicio sustancial que se procura subsanar consiste en una

actuación, la de regularización, que debe realizarse en forma previa al inicio mismo

del procedimiento, contrario a la tesis que asume la Administración Activa en

expediente, considerando que dicha infracción sustancial constituye una nulidad

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Voto N° 567-2014

relativa y como tal, admite ser saneada conforme la norma del artículo 188 de la Ley

General de la Administración Pública o LGAP.

Para una mejor comprensión de la nulidad detectada, es necesario profundizar

sobre la figura de la regularización, empezando por indicar que en materia aduanera

la misma tiene como antecedente inmediato la contemplada en el artículo 144 del

Código de Normas y Procedimientos Tributarios, siendo posible identificar a la fecha

tres etapas, a saber:

1. Reconocimiento a nivel Reglamentario: se da a partir del año 2007 mediante

el Decreto Ejecutivo N° 33915-H del 30 de enero de 2007, el cual fue

publicado en La Gaceta 161 del 23 de agosto de 2007, entrando en vigencia

ese mismo día, reformando en su artículo 1 el numeral 76 del Reglamento a

la Ley General de Aduanas (en adelante RLGA), en el siguiente sentido:

Artículo 76.—Terminación

Las actuaciones de fiscalización se darán por concluidas cuando, a criterio de los órganos fiscalizadores, se hayan obtenido los datos y pruebas necesarios para fundamentar los actos que procedan dictarse, bien considerando correcta la situación tributaria del investigado ante el cumplimiento de sus obligaciones tributarias aduaneras, requisitos y deberes, bien procediendo a ejecutar las acciones que correspondan. Cuando el órgano fiscalizador, determine que no se cancelaron los tributos debidos, deberá proponerle al sujeto pasivo la regularización de su situación.

Cuando las actuaciones de fiscalización se den por concluidas se procederá a documentar su resultado, incorporando el informe final al expediente administrativo levantado al efecto.

Con el fin de desarrollar la citada disposición, la DGA emite la Directriz

número DIR-DN-004-2008 del10 de mayo de 2008“Lineamientos para el

Procedimiento de Regularización”, la cual tenía como objetivo instruir a los

funcionarios de la Dirección de Fiscalización, y del Órgano Nacional de

Valoración y Verificación Aduanera, a través de la definición de los

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Voto N° 567-2014

lineamientos y procedimientos sobre la forma en que debía llevarse a cabo el

procedimiento de regularización.

2. Ampliación de la figura: El 1 de julio de 2009 se publicó en el Diario Oficial La

Gaceta número 126 del 01 de junio de 2009, el Decreto Ejecutivo 35334-H

del 21 de mayo de 2009, siendo que en el mismo se reformó nuevamente el

artículo 76 RLGA y se adicionaron los artículos 55 bis, 536 bis y ter de ese

reglamento, en el siguiente sentido:

Artículo 76.- Terminación

Los resultados de las actuaciones de fiscalización se harán constar en el informe de conclusión de las actuaciones fiscalizadoras y se darán por concluidas cuando:

a) A criterio de los órganos fiscalizadores, se hayan estudiado las declaraciones aduaneras, y los elementos de cada Obligación Tributaria Aduanera generada en el período analizado, considerando correcta la situación tributaria del investigado y el cumplimiento de sus obligaciones tributarias aduaneras, requisitos, obligaciones y deberes, durante el período estudiado.

b) Los órganos fiscalizadores hayan obtenido datos, pericias y pruebas necesarios que hagan presumir el incumplimiento del régimen jurídico aduanero que implique posibles ajustes o modificaciones a obligaciones tributarias aduaneras, resultados que se harán constar en el informe de conclusión de las actuaciones fiscalizadoras.

c) Contado desde el inicio de las actuaciones, si en el término de un año, no se emite el informe de conclusión de las actuaciones fiscalizadoras, salvo que se justifique ante la Dirección General de Aduanas y ésta autorice por escrito, determinando la necesidad de prorrogar por otro período igual las investigaciones en razón de la complejidad de las actuaciones o dificultad para obtener información o datos de trascendencia tributaria.

d) Se ponga en conocimiento, de la Dirección General de Tributación u otro órgano de administración tributaria que resulte competente, de aquellos hechos que se consideren infringen la normativa tributaria que no califica como obligaciones tributarias aduaneras según lo define el artículo 53 de la Ley 7557 y sus reformas.

Artículo 55 bis.- Regularización

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Voto N° 567-2014

Por medio del trámite de regularización se da a conocer al fiscalizado el informe de conclusión de las actuaciones fiscalizadoras cuyo resultado permite concluir en un posible indicio de ajuste o modificación de la Obligación Tributaria Aduanera originada en actuaciones de buena fe, sin evidencia de actividad claramente delictiva, de mala fe o con negligencia y que permite al sujeto pasivo y obligados solidarios a presentar el pago voluntario de tributos previo a cualquier acción de la Administración Aduanera tendente al cobro de la Obligación Tributaria Aduanera en forma total o parcial, constituyendo derechos del sujeto pasivo, sus representantes o auxiliares de la Función Pública el aceptar o rechazar los hechos y resultados del informe de conclusión de las actuaciones fiscalizadoras. Por ende:

a) No implica ni puede ser usado como prueba o presunción de culpabilidad sobre los hechos que generan un posible adeudo,

b) No se trata de un traslado de cargos tributarios propio del procedimiento ordinario,

c) No constituye acto administrativo alguno que tenga efecto jurídico.

d) No califica como renuncia a la repetición de pago.

Artículo 536 bis.- Aceptación de resultados y regularización

Una vez que el informe de conclusión de las actuaciones fiscalizadoras, sea puesto en conocimiento del fiscalizado, y cuando proceda del agente aduanero; en los casos del literal b) del artículo 76, el órgano fiscalizador invitará a las partes en un término no menor de quince días, para que concurran a una comparecencia oral y privada regulada en la Resolución de Alcance General y con el fin de que los sujetos pasivos manifiesten:

a) Si estudiado el informe lo encuentran conforme en su totalidad o lo aceptan parcialmente.

b) Requieren aclaraciones sobre el estudio o modificaciones en los montos calculados, en cuyo caso, si son admisibles las justificaciones, se tendrá un plazo de ocho días para el análisis del caso y se convocará a una segunda comparecencia para que el sujeto pasivo se manifieste.

c) Si, voluntariamente, desean regularizar total o parcialmente su situación fiscal mediante el pago de los montos que constan en expediente o el pago parcial, al aceptar algunas de las determinaciones tributarias o conclusiones que constan en el informe. En este último caso, una vez constatado el pago parcial, se trasladará el expediente y

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Voto N° 567-2014

los resultados al órgano competente para el inicio del procedimiento ordinario sobre la parte tributaria no aceptada.

d) El rechazo de los hechos acreditados.

Artículo 536 ter.- Improcedencia

No procederá el trámite de regularización en aquellos casos en que las acciones u omisiones de los sujetos pasivos, sean o no auxiliares de la Función Pública, responden a una actividad claramente delictiva o de mala fe. En estos casos, se procederá como corresponda de acuerdo al dictado de la legislación aduanera. Igualmente se prescindirá del trámite de regularización si pudiera ser utilizado como una actividad dilatoria con el fin de que la acción de la Administración Tributaria pueda prescribir.

De forma que en esta etapa se desarrollan los alcances de la figura, en

general el trámite que se debe seguir y las causas de improcedencia. Dicha

reforma reglamentaria originó la emisión de otras disposiciones

administrativas como lo son la Resolución RES-DGA-0261-2009 del 14 de

setiembre de 2009, con la consecuente derogatoria de la directriz DIR-DN-

004-2008 del 10 de mayo de 2008, y posteriormente mediante RES-DGA-

302-2011 del 02 de noviembre de 2011 se emite el “Procedimiento de

Regularización de las Obligaciones Tributarias Aduaneras en las Actuaciones

de Fiscalización”.

3. Reconocimiento Legal: En una tercera etapa y gracias a la Ley de

Fortalecimiento de la Gestión Tributaria, Ley número 9069 del 10 de

setiembre de 2012, en la actualidad la regularización se encuentra recogida a

nivel legal, al establecer el artículo 24 bis:

Artículo 24 bis.- Regularización.

Cuando el órgano fiscalizador de la Dirección General de Aduanas, en el ejercicio de sus atribuciones aduaneras, establezca que no se cancelaron los tributos debidos, deberá proponer al sujeto pasivo la regularización de su situación, de conformidad con los procedimientos definidos por el reglamento de esta ley y el Servicio Aduanero.

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Voto N° 567-2014

Los casos excepcionales para los cuales no será obligatoria la propuesta de regularización se establecerán mediante el reglamento de esta ley.

La conformidad total o parcial del sujeto pasivo, con la propuesta de regularización, constituye una manifestación voluntaria de aceptación de los adeudos tributarios y sus intereses, determinados por el órgano fiscalizador.

En caso de que el sujeto pasivo manifieste su conformidad con la propuesta, él mismo deberá realizar el pago por la totalidad del monto adeudado, por los medios acordados en la audiencia de regularización y en el plazo de cinco días hábiles posteriores a la realización de dicha audiencia. Caso contrario, por tratarse de una obligación líquida y exigible, la autoridad aduanera procederá a la ejecución del cobro correspondiente, sin necesidad de ulterior procedimiento.

En el supuesto de que el sujeto pasivo no acepte regularizar su situación, la autoridad aduanera seguirá el procedimiento administrativo ordinario establecido en esta ley.

A la fecha, se mantienen vigentes las disposiciones reglamentarias emitidas en la

segunda etapa, así como la resolución de alcance general RES-DGA-302-2011.

Repasados los antecedentes normativos, podemos afirmar que la regularización es

un mecanismo que en primer lugar procura, el cumplimiento voluntario de las

obligaciones tributarias y con ello pretende la recuperación célere de los tributos, sin

tener que distraer recursos humanos y materiales en ulteriores procedimientos

administrativos, definiéndose a nivel del Servicio Nacional de Aduanas, como un

acto preparatorio que efectúan los órganos fiscalizadores una vez concluidas las

actuaciones fiscalizadoras, determinado un adeudo tributario y previo al inicio del

procedimiento ordinario, en el cual se pone en conocimiento de los sujetos pasivos

los resultados obtenidos y las liquidaciones tributarias derivadas, y se les ofrece la

posibilidad de cancelar lo adeudado.

Independientemente de la etapa en la que nos encontremos, se ha mantenido

inalterable la conceptualización de la regularización como la última fase dentro del

procedimiento fiscalizador que debe realizar la Dirección de Fiscalización y el ONVVA, de previo a que el órgano competente inicie el procedimiento

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Voto N° 567-2014

ordinario, ergo, es el acto con el que culminan las actuaciones fiscalizadoras

cuando se ha tenido como hallazgo la existencia de un posible adeudo tributario.

Las disposiciones dictadas le establecen carácter obligatorio a dicho trámite,

encontrándose posibilitada la Administración a prescindir de ésta únicamente

cuando se encuentre frente a alguna de las excepciones contempladas en el

numeral 536 ter del RLGA, caso contrario debe invitar a los sujetos pasivos a la

audiencia de regularización.

El carácter obligatorio de la regularización lo confirma el vocablo “deberá” empleado

en su momento por el artículo 76 RLGA, así como actualmente el numeral 24 bis de

la LGA, mismo que implica la obligatoriedad de la Administración de llevar a cabo

este procedimiento, cuando se encuentre frente a los supuestos de una actuación

fiscalizadora concluida que determinó la existencia de un adeudo tributario.

Es importante acotar que al incorporarse el concepto “deberá”, se trató de eliminar

el margen de discrecionalidad del operador del derecho, de forma que se garantizó

que, salvo la presencia de una actividad claramente delictiva o de mala fe, o bien el

uso de esta figura como un recurso dilatorio (artículo 536 ter RLGA), en todos los

casos se debe cumplir con ese trámite, no siendo facultativo para la Administración

decidir si convoca o no a este acto. Adicionalmente se protegen así principios

constitucionales como los de economía procesal y de igualdad, siendo que sobre

éste último existe amplio desarrollo por parte de la jurisprudencia de la Sala

Constitucional:

“… no se puede tratar desigualmente dos situaciones iguales, pero tampoco se pueden tratar de manera idéntica, dos situaciones desiguales y, hacerlo, sería ilegítimo. Desarrollando esos principios, JIMENEZ GLUCK al respecto ha manifestado: “...En Europa, la determinación de la constitucionalidad de la diferenciación se deduce de la existencia de una justificación objetiva y razonable de la misma; objetividad y razonabilidad que se determinan básicamente en función de los parámetros “finalidad constitucionalmente aceptada de la distinción” y “proporcionalidad”. (…) En España, según reiterada doctrina del Tribunal Constitucional, no es contraria al principio de igualdad, la diferencia de trato que se base en una desigualdad de los hechos que se comparan y una finalidad razonable de la medida, siempre que el supuesto de hecho guarde una coherencia

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Voto N° 567-2014

interna en todos sus elementos (desigualdad fáctica, finalidad y diferencia de trato), y todo ello esté sometido a los parámetros de la proporcionalidad. Como viene a resumir muy acertadamente este Tribunal en su STC 75/1983, “(...) para que las diferenciaciones normativas puedan considerarse no discriminatorias resulta indispensable que exista una justificación objetiva y razonable, de acuerdo con criterios y juicios de valor generalmente aceptados, cuya exigencia debe aplicarse en relación con la finalidad y efectos de la medida considerada, debiendo estar presente para ello una razonable relación de proporcionalidad entre los medios empleados y la finalidad perseguida, y de situaciones distintas que sea procedente diferenciar y tratar desigualmente, siempre que su acuerdo vaya contra los derechos y libertades protegidos”. (…) “...El principio de igualdad, contenido en el artículo 33 de la Constitución Política, no implica que en todos los casos, se deba dar un tratamiento igual prescindiendo de los posibles elementos diferenciadores de relevancia jurídica que puedan existir; o lo que es lo mismo, no toda desigualdad constituye necesariamente, una discriminación. La igualdad, como lo ha dicho esta Sala, sólo es violada cuando la desigualdad está desprovista de una justificación objetiva y razonable. Pero además, la causa de justificación del acto considerado desigual, debe ser evaluada en relación con la finalidad y sus efectos, de tal forma que debe existir, necesariamente, una relación razonable de proporcionalidad entre los medios empleados y la finalidad propiamente dicha. Es decir, que la igualdad debe entenderse en función de las circunstancias que concurren en cada supuesto concreto en el que se invoca, de tal forma que la aplicación universal de la ley, no prohíbe que se contemplen soluciones distintas ante situaciones distintas, con tratamiento diverso....” (Sentencia 2568-1993 , en el mismo sentido véase resoluciones 1372-1992, 117-1993, 728-1993 y 808-1994, 2531-1994, entre otras).

“…El principio de igualdad, contenido en el Artículo 33 de la Constitución Política, implica que en todos los casos, se deba dar un trato igual prescindiendo de los posibles elementos diferenciadores de relevancia jurídica, que pueda existir; o lo que es lo mismo, no toda desigualdad constituye necesariamente una discriminación. La igualdad, como lo ha dicho esta Sala, sólo es violada cuando la desigualdad está desprovista de una justificación objetiva y razonable. Pero además, la causa de justificación del acto considerado desigual, debe ser evaluada en relación con la finalidad y sus efectos, de tal forma que deba existir, necesariamente, una relación razonable de proporcionalidad entre los medios empleados y la finalidad propiamente dicha. Es decir, que la igualdad debe entenderse en función de las circunstancias que ocurren en cada supuesto concreto en el que se invoca, de tal forma que la aplicación universal, no prohíbe que se contemplen soluciones distintas ante situaciones distintas, con tratamiento diverso. Todo lo expresado quiere decir, que la igualdad ante la ley no puede implicar una igualdad material o igualdad económica real y efectiva…" (Sentencias números 1770-94 y 1045-94).

Según lo indicado, el principio constitucional a la igualdad se verá violentado

siempre que los órganos fiscalizadores, bajo parámetros distintos a los fijados en el

RLGA, específicamente su numeral 536 ter, decidan prescindir de la convocatoria a

regularización, convirtiéndose ese numeral en la justificación objetiva y razonable

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Voto N° 567-2014

para brindar a determinados casos un tratamiento desigual, y que sin embargo ello

no constituya un trato discriminatorio.

Por otra parte, de los diversos textos que han normado la figura de la regularización,

se deriva su naturaleza de requisito de procedibilidad, entendido éste como aquella

condición procesal que debe ser satisfecha de previo al inicio de procesos administrativos o judiciales.

Profundizando en este punto, nótese que expresamente desde el año 2009 en el

numeral 55 bis del RLGA, se le otorga ese carácter a la regularización, mismo que

se mantiene en el reciente artículo 24 bis de la LGA, veamos lo que señalan

respectivamente esas normas:

“…Por medio del trámite de regularización se da a conocer al fiscalizado el informe de conclusión de las actuaciones fiscalizadoras cuyo resultado permite concluir en un posible indicio de ajuste o modificación de la Obligación Tributaria Aduanera originada en actuaciones de buena fe, sin evidencia de actividad claramente delictiva, de mala fe o con negligencia y que permite al sujeto pasivo y obligados solidarios a presentar el pago voluntario de tributos previo a cualquier acción de la Administración Aduanera tendente al cobro de la Obligación Tributaria Aduanera en forma total o parcial…” (El resaltado no es del original)

“…En el supuesto de que el sujeto pasivo no acepte regularizar su situación, la autoridad aduanera seguirá el procedimiento administrativo ordinario establecido en esta ley…” (El resaltado no es del original).

Las citas de referencia nos permiten afirmar que normativamente, tratándose de

posibles obligaciones tributarias aduaneras, detectadas con ocasión de actividades

desplegadas por órganos fiscalizadores, procede en primer lugar la aplicación del

principio tributario de cumplimiento voluntario, siendo que el procedimiento

ordinario aplica únicamente en caso de desacuerdo entre las partes sobre la

existencia de la obligación tributaria o sobre el monto de la misma, lo que implicaría

un rechazo a la propuesta de regularización, salvo claro esta si nos encontramos

frente a los supuestos del artículo 536 ter del RLGA, disposición que impide al

órgano fiscalizador a realizar dicha actividad. Tratamiento aparte merece la

35




Voto N° 567-2014

regularización a la luz del artículo 76 RLGA vigente entre enero del 2007 y

setiembre del 2009, aplicable al caso que nos ocupa, donde la condición de

requisito de procedibilidad, le fue conferida por la propia Administración mediante la

Directriz DN-004-2008, la cual reza en su apartado III.5:

“…En caso de que ninguno de los sujetos pasivos (importador y/o auxiliar de la función pública que en razón de sus funciones resulte responsable) se presenten a la audiencia de regularización en la fecha y hora programada, o que habiendo participado de la audiencia, los mismos manifiesten su rechazo a los resultados de las actuaciones fiscalizadoras, la dependencia que haya celebrado la audiencia procederá a documentar dicha situación en el acta levantada al efecto, lo incorporará al expediente, referirá esa situación dentro del informe respectivo y se remitirá el expediente a la Dirección Normativa, para que inicie el respectivo procedimiento ordinario.

De igual forma, si ninguno de los sujetos pasivos manifiesta su conformidad o disconformidad, se tendrá por rechazada la regularización con los mismos efectos descritos en el párrafo anterior…” (El resaltado no es del original).

De manera clara, la Autoridad Aduanera desde la génesis de esta figura la concibió

como un paso previo y necesario al inicio del procedimiento ordinario, por lo que sin

lugar a dudas posee la condición de requisito de procedibilidad, misma que a partir

de setiembre de 2012 goza de rango legal. En efecto, nótese que, si conforme la

norma lo permite y promueve, se da un cumplimiento voluntario de la obligación

tributaria, el objeto del procedimiento desaparece real y jurídicamente, y en

consecuencia no existiría motivo para iniciarlo. Lo mismo ocurre si el interesado aún

manifestando inconformidad con la propuesta hace sus observaciones y, en el mejor

de los casos, la Administración acepta la inexistencia de adeudo alguno. Es decir, la

regularización como medio de conciliación es capaz de definir la existencia real y

jurídica o no del motivo, es decir, del objeto del procedimiento, en tanto, de lograr o

no su propósito, arroja como resultado una conformidad de las partes o una

discrepancia o controversia, y solo en este último caso es que existirá motivo para

iniciar un procedimiento ordinario.

Para el caso concreto, y en relación al instituto en cuestión, tanto la Administración

como el recurrente concuerdan en el carácter sustancial del vicio por la ausencia de

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Voto N° 567-2014

las diligencias de regularización una vez concluida la fiscalización. Así las cosas, la

discrepancia recae sobre el hecho de si ese vicio sustancial es absoluto o relativo,

inclinándose por la primer calificación el recurrente, y por ello solicita se declare la

nulidad de todo lo actuado, en tanto que la Administración viene sosteniendo la tesis

de que la nulidad es relativa y por ello procedió a sanear la omisión, aún con

posterioridad al dictado del acto inicial del procedimiento.

El tema del saneamiento de los actos administrativos lo encontramos en el artículo

188 de la Ley General de la Administración Pública, que establece con claridad

meridiana que los actos pueden ser saneados siempre y cuando presenten un vicio

que genere una nulidad relativa y no absoluta. En otras palabras, el saneamiento de

los vicios del acto administrativo está reservado únicamente para rectificar nulidades relativas. El artículo prescribe lo siguiente:

“1. Cuando el vicio del acto relativamente nulo consista en la ausencia de una formalidad sustancial, como una autorización obligatoria, una propuesta o requerimiento de otro órgano, o una petición o demanda del administrado, éstos podrán darse después del acto, acompañados por una manifestación de conformidad con todos sus términos.

2. Lo anterior no podrá aplicarse a la omisión de dictámenes ni a los casos en que las omisiones arriba indicadas produzcan nulidad absoluta, por impedir la realización del fin del acto final.

3. El saneamiento producirá efecto retroactivo a la fecha del acto saneado.” (El resaltado no es del original)

Cuando el defecto del acto administrativo da lugar a la sanción, en principio, de

nulidad relativa, la Administración posee la facultad de subsanar el vicio que lo

invalida, cuya causal puede revenir tanto de un comportamiento activo como de una

emisión formal o de fondo respecto de uno o más elementos del acto administrativo,

así, la subsanación del defecto que portaba el acto y su correlativa validez es lo que

se designa generalmente en doctrina bajo el nombre de saneamiento o

convalidación, siendo que en el caso de actos administrativos con vicios leves, se

procede a su modificación para suprimir o corregir el vicio que lo afecta.

37




Voto N° 567-2014

El saneamiento del acto administrativo consiste en hacer desaparecer las causas del

vicio del acto, es realizado por el órgano que lo emitió o sus superiores dependiendo

éste de la gravedad del vicio. La teoría del saneamiento tiene gran importancia en un

Estado de Derecho, pues busca estabilidad, seguridad y certeza de todas las

relaciones jurídicas como instrumento de solución a los constantes conflictos que se

generan entre la administración y los administrados.2

La regularización, como ya analizamos, por su naturaleza jurídica debe

necesariamente ser previa al inicio del procedimiento administrativo en tanto de la

misma se desprenderá la existencia o la ausencia del motivo como presupuesto

necesario del acto administrativo. De lo contrario, su ausencia no solo incide en la

presencia de dicho presupuesto, sido también resulta violatoria de los principios de

igualdad y legalidad por cuanto en unos casos se realizará a posterior y en otros en

forma previa, cuando la norma y la doctrina coinciden que la misma sea, en todos

los casos, previa y por ello el vicio resulta sustancial, sin posibilidad real de defensa,

en tanto se suprime el previo contradictorio de dicha fase y con ello el ejercicio de la

defensa.

Este Tribunal no acepta la tesis de la Administración por cuanto como se analizó

supra, en conformidad con el numeral 188 de la LGAP, procede el saneamiento,

únicamente en el presupuesto de actos relativamente nulos pues claramente

dispone la norma que cuando dicho vicio aunque relativo, impida la realización del

fin, se torna en absoluto y por ello resulta imposible jurídicamente el saneamiento.

En la presente litis, ante la ausencia de la convocatoria a la audiencia de

regularización, como última fase dentro del procedimiento fiscalizador, y previo al

inicio del procedimiento ordinario, existe en criterio de este Órgano una omisión a una formalidad sustancial del procedimiento, y así lo reconoce el mismo A Quo,

que provoca irremediablemente la declaratoria de nulidad del procedimiento seguido

2 Véase Eduardo García de Enterría y Tomás Ramón Fernández, Curso de Derecho Administrativo, Tomo I, páginas 547 y 548.

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Voto N° 567-2014

por la DGA, no procediendo por las mismas razones expuestas, un saneamiento del

procedimiento luego de dictado el acto de apertura del procedimiento ordinario.

El procedimiento administrativo en general está constituido por una serie de

formalidades que se establecen para llegar a un resultado determinado, de manera

que tanto la Administración Pública y los particulares están obligados a seguir las

disposiciones legales, que se fijan con un propósito general o que se imponen para

hacer valer un derecho. El procedimiento se constituye en el camino que debe

seguir la Administración para formar y manifestar su voluntad, y con relación a este

elemento del acto administrativo ha señalado la Procuraduría General de la

República:

“…el procedimiento administrativo constitutivo es la secuencia o concatenación de actos, actuaciones, formalidades u operaciones de trámite necesarias para la preparación, elaboración, formación, exteriorización y manifestación de la actividad formal de la Administración Pública. Consecuentemente, la omisión o disconformidad sustancial con el ordenamiento en cualquiera de las etapas o fases del procedimiento administrativo, normalmente produce la invalidez derivada del acto final.

(…) Dicho procedimiento tiene una doble finalidad. Por un lado: la garantía de los derechos e intereses de los administrados. El procedimiento debe ser garantía de que la actuación administrativa responde a criterios objetivos, respeta los derechos de los ciudadanos y se somete al ordenamiento jurídico. Por otro lado: la eficacia en la actuación administrativa.

El procedimiento se rige por determinados principios y, en particular, por el principio del debido proceso. Los principios aseguran y garantizan la participación del administrado en el trámite procedimental y tutelan la legalidad. Se materializa la tutela efectiva y, por ende, el derecho a la justicia...” (Dictamen C-123-2005).

De la revisión efectuada, determina este Tribunal y reitera, que en la especie existe una nulidad de tipo absoluta, por omitirse por parte de la Administración una

formalidad sustancial del procedimiento, en los términos que dispone el artículo 223

de la ley de cita, según el cual existen dentro del procedimiento formalidades

sustanciales y accidentales, siendo las primeras aquellas que son decisivas para la

emisión del acto, por lo que de presentarse un vicio en ellas se produce

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Voto N° 567-2014

necesariamente la invalidez del mismo, en tanto las segundas no han sido

determinantes para su adopción, al respecto indica el Lic. Eduardo Ortiz Ortiz:

“…La falta o el defecto de las formalidades sustanciales produce la nulidad absoluta del acto cuando éstas son decisivas para asegurar el cumplimiento del fin o de los derechos del particular, y en la relativa, aunque sean importantes, no asumen una función tan esencial…” 3

No debe olvidarse que el cumplimiento de las normas sustanciales del procedimiento

es una obligación ineludible de los órganos públicos, con lo cual se garantiza tanto el

efectivo derecho de defensa de los administrados, como la adopción de decisiones

apegadas al ordenamiento jurídico y que aseguran la consecución del interés

público. En conclusión, los hechos sometidos al conocimiento de este Tribunal, no

se ajustaron al íter procedimental establecido en la legislación aduanera, por ello su

omisión acarrea la nulidad absoluta de lo actuado, según lo dispuesto por los

artículos 223 y 351 de la LGAP.

En consecuencia, no puede este Tribunal, según sus competencias y limitaciones

como órgano contralor de legalidad, más que estimar que existe nulidad en las

actuaciones realizadas por la DGA, siendo que en razón de lo resuelto es

innecesario entrar a considerar los demás argumentos ofrecidos por la parte.

POR TANTO

De conformidad con los artículos 204 y 205 a 210 de la Ley General de Aduanas,

por mayoría este Tribunal anula todo lo actuado en expediente a partir del acto

inicial, inclusive. Remítanse los autos a la oficina de origen. Voto salvado del Lic.

Reyes Vargas quien resuelve con lugar el recuso y en consecuencia se declara la

3Ortiz Ortiz, Eduardo.Tesis de Derecho Administrativo Tomo II, Editorial Stradtmann S.A, San José, 2000, p.442.

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Voto N° 567-2014

nulidad de todo lo actuado desde el acto de apertura, inclusive, por lo que se declara

caduca la facultad de la Administración para revisar y eventualmente modificar la

determinación declarada.

Notifíquese a los recurrentes en el lugar señalado, sita XXX, y a la Dirección General de Aduanas al medio disponible.

Loretta Rodríguez Muñoz

Presidente

Elizabeth Barrantes Coto Alejandra Céspedes Zamora

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Voto N° 567-2014

Dick Rafael Reyes Vargas Guillermo Badilla Martínez

Noel Carboni Garro Shilveth Fernández Cantón

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Voto N° 567-2014

Voto salvado del Máster, Licenciado, Dick Rafael Reyes Vargas. No

comparte el suscrito lo resuelto, y por ello salvo mi voto con sustento en las

consideraciones siguientes.

Comparte el suscrito las consideraciones de mayoría como lo resuelto al

declararse la nulidad por ausencia de la regularización como acto previo al inicio

del procedimiento. En razón a lo anterior, es decir al hecho de que contestes con

lo resuelto no existe acto inicial alguno y al hecho de que el recurrente solicita

además se declare que la administración en razón al tiempo es incompetente

para revisar y eventualmente modificar la obligación tributaria aduanera es que

el suscrito acoge además dicha pretensión con sustento en las siguientes

consideraciones.

Vicio de Incompetencia por el Tiempo. En razón a los vicios apuntados,

declara el suscrito la nulidad absoluta del procedimiento seguido y en razón de

ello también la nulidad por incompetencia en razón del tiempo conforme el

análisis que seguido se expone.

En conformidad con los numerales 26, 27, 29 del CAUCA, 52-54 de la Ley

General de Aduanas, tenemos que y con respecto de la obligación tributaria

aduanera, el sujeto activo y acreedor de todos los tributos lo es el Estado.

Corresponde a la Administración Aduanera, ejercer en nombre del sujeto activo,

es decir del Estado las funciones de administración tributaria (LGA arts. 8, 9.g),

24.a),b).

Ahora bien para el cumplimiento de sus funciones se autoriza a la administración

aduanera el ejercer una serie de facultades de control (LGA art 22) que se

clasifican según el momento de su ejercicio (LGA art. 23). Dentro de esas

facultades que se le otorgan a la Administración o Autoridad Aduanera están las

de exigir y comprobar el cumplimiento de los elementos que determinan la

obligación tributaria aduanera (LGA art. 24.a)). Dicha comprobación se realiza

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Voto N° 567-2014

mediante revisar la determinación de la obligación tributaria aduanera en uno o

varios de sus elementos (LGA art 59 párrafo 1 y 102 párrafo 1), y de haber

alguno que incumpla la normativa se exige su cumplimiento mediante modificar

la determinación (LGA arts. 59 párrafo 2 y 102 párrafo 4). Ahora bien, razones

de seguridad jurídica indican que esas facultades no pueden ser ejercidas

indefinidamente en el tiempo y, ello impulsa al legislador a limitar el ejercicio de

esa competencia en el tiempo señalándole un plazo de caducidad. Por ello, de

manera genérica, el legislador en el artículo 23 párrafo dos fija un plazo para el

ejercicio de todas las facultades de control a posteriori (texto vigente al

momento). Si bien no lo hace fijando expresamente el plazo de caducidad, si lo

hace mediante la remisión, al plazo señalado en el artículo 62 ibídem para la

prescripción. Ahora bien, no se conformó el legislador con establecer una norma

de carácter general para limitar en el tiempo las competencias en cuanto al

ejercicio de las atribuciones aduaneras (art. 23 párrafo 2) de control a posterior,

sino que para la especifica atribución o facultad de revisar la determinación de

la obligación tributaria aduanera y de revisar el cumplimiento de las demás normas que regulan el despacho de mercancías, expresamente viene a

establecer en el artículo 102 párrafo uno, la caducidad de la competencia,

utilizando idéntica técnica de remisión, al plazo que en el de artículo 62 se fija

para la prescripción. Igual actuación tiene el legislador en cuanto refiere a la

atribución o facultad de modificar la determinación de la obligación tributaria

aduanera, estableciendo en el numeral 59 ibídem, en su párrafo segundo, que la

competencia para ello también caduca en el mismo plazo.

Ahora bien, debe tenerse claro que las normas citadas claramente establecen

una limitante al ejercicio de la competencia en razón del tiempo, es decir, un

plazo de caducidad y no de prescripción, a pesar de que la remisión lo sea a la

del mismo plazo que se establece para ésta, dado que tales facultades no

pueden ser nunca objeto de prescripción, es decir por perdida de parte de su

sujeto titular (prescripción negativa) y traslado a otro sujeto (prescripción positiva

o usucapión).

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Voto N° 567-2014

En efecto, una cosa es la prescripción de la obligación tributaria aduanera o

adeudo tributario, como derecho de crédito líquido y exigible, es decir, es decir

de su acción para ejercer el cobro administrativa o judicialmente y otra muy

distinta lo es la concerniente a la perdida de las facultades de revisión y

modificación de la determinación de la obligación tributaria aduanera por razón

del tiempo es decir por caducidad que implica una nulidad por incompetencia en

razón como se dijo y valga la redundancia al tiempo.

Es claro que, de conformidad con el numeral 102 párrafo cuatro, en el ejercicio

del control a posteriori, el adeudo resulta de modificar la determinación de la

obligación tributaria aduanera y el mismo no es exigible sino cinco días después

de su notificación, sin que tal se hubiere pagado.

De forma tal que, en el acto de apertura, la Administración, de conformidad con

el artículo de cita y 526 del Reglamento a la Ley General de Aduanas, R.L.G.A.,

lo que se establece es una “…determinación prudencial de la obligación

tributaria aduanera…” (Artículo 526 inciso f ), mientras que en el acto final dice el

artículo 522 del mismo cuerpo normativo antes citado, se exige como requisito

del acto establecer la determinación de los montos por tributos y demás

recargos. El acto de apertura tiene una finalidad eminentemente provisional y

formal, con el que se busca poner en conocimiento del afectado el cargo que se

le formula, con los antecedentes, elementos de hecho y derecho debidamente

motivados con que cuenta la Administración para iniciar el procedimiento y una

determinación provisoria del adeudo tributario. Para el caso, es el acto final,

donde se establece la existencia o no de un adeudo tributario, el cual solo

deviene exigible de no pagarse en el plazo de cinco días hábiles establecido en

el artículo 102 párrafo 4 de la LGA. Es decir, es el acto final el que establece la

existencia de un derecho de crédito a favor del Estado, y es el no pago en el

plazo señalado, lo que hace exigible la obligación, de manera que, faculta a la

administración el ejercicio de la atribución contenida en el artículo 24 inciso b) de

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Voto N° 567-2014

la Ley General de Aduanas. Ahora bien, ese derecho al crédito, como derecho

que es, si puede ser objeto de prescripción, de manera que, el Estado, como

acreedor del Tributo, lo pierde mediante prescripción negativa, y el contribuyente

lo adquiere, mediante prescripción positiva o usucapión, y el plazo que, para ello

se establece, de forma específica, es el contenido expresamente en el numeral

62, en relación con el 63, ambos de la LGA.

Ahora bien, en el caso, recoge la mayoría en el segundo de los resultandos que

las declaraciones aduaneras en revisión fueron registradas entre el día 06 de

abril de 2005 y el 10 de junio de 2005, por lo que el plazo para modificar la

última de ellas venció el 10 de junio de 2009 conforme la norma de los

numerales 23 párrafo dos y 102 párrafo uno de la LGA en relación con el plazo

establecido en el 62 del CAUCA que dispone que el plazo para la revisión inicia

a partir de la aceptación o registro y como observamos en razón a lo resuelto no

existe acto inicial como tampoco final, por lo que la administración es

incompetente, a la fecha, para revisar y modificar la determinación de la

obligación tributaria aduanera, por haber caducado su facultad para ello.

Dick Rafael Reyes Vargas

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