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Expediente N° 192-2013 Sentencia N° 335-2013

Voto N° 427-2013

SENTENCIA N° 335-2013. Tribunal Aduanero Nacional. San José, a las trece horas con cincuenta y cinco minutos del diez de octubre de dos mil trece.

Conoce este Tribunal sobre el recurso de apelación interpuesto por los señores

xxx representante legal de la empresa xxx S.A. cédula jurídica 3-101-xxx-27 y

xxx representante legal de la agencia de aduanas xxx, S.A código xxx, contra

la Resolución número RES-DN-xxx-2009 del veintiséis de marzo de dos mil

nueve emitida por la Dirección General de Aduanas.

RESULTANDO:

I.- Que el día seis de junio de 2008, la jefatura del Departamento de Verificación

de Origen, asigna al funcionario de ese Departamento señor, Cristian Montiel

Torres, el expediente número DF-DVO-xx-08 que, contiene los análisis

efectuados a xxx S. A., respecto de sus importaciones de televisores

procedentes de México y, amparadas a trato arancelario preferencial por

razones de origen.

El objeto de la asignación consiste en que, el funcionario de cita, inicie la

programación, notificación y elaboración de las presentaciones respectivas, para

efectuar el proceso de regularización y, se advierte que, las fechas que se

programen para regularizar, deben ser coordinadas con la licenciada Mariela

Chacón Salas, recomendando que, la regularización de xxx S. A., por la suma

de ¢103.400.113.64, sea efectuada en la primera semana de julio de 2008. (Ver

folios 1 y 2 del expediente citado número DF-DVO-02-08 que figura como

accesorio del presente)

II.- El expediente de cita, termina con el informe número INF-DF-DVO-01-2008

del quince de julio de 2008, suscrito por el señor xxx y la Jefatura del

1

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Tel: +506 2539-6831 - www.hacienda.go.cr

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Voto N° 427-2013

Departamento de Verificación de Origen. (Ver folios 90 a 103 del expediente

citado número DF-DVO-xxx-08 y 1-8 de los autos)

III.- Concluye el informe de cita, que es improcedente el trato arancelario

preferencial, en consecuencia que existe un adeudo por ¢103.400.113.64. Así

también señala la solidaridad de los diversos agentes de aduana que

intervinieron en las importaciones y, una presunta responsabilidad administrativa

de los funcionarios aduaneros que intervinieron en el despacho. Por lo anterior,

recomienda en lo de interés, remitir el informe al Director General de Aduanas, y

al Director de Normativa, para que valoren el inicio de los procedimientos

administrativos que correspondan. (Ver folios 102, 103 del expediente DF-DVO-

02-08 y 7, frente y vuelto de los autos)

IV.- Mediante resolución número RES-DN-xxx-2008 de las nueve horas con seis

minutos del día trece de octubre del 2008, la Dirección General Aduanas inicia

procedimiento ordinario contra el importador xxxx S.A., y contra la Agencia de Aduanas xxx S.A. código xxx, como responsable solidario y como

representante legal del importador, por la supuesta errónea aplicación del trato

arancelario preferencial otorgado a las mercancías amparadas a las

declaraciones aduaneras números xxx del 12 de noviembre de 2004, xxx del 07

de diciembre de 2005 y xxx del 16 de marzo de 2006, lo anterior con fundamento

en lo consignado en el Informe del Departamento de Fiscalización y el Órgano

de Valoración y Verificación Aduanera, de la Dirección General de Aduanas INF-

DF-DVO-01-2008 del 15 de Julio del 2008, que establece que existe un tránsito

directo de la mercancía entre México y Panamá (Zona Libre de Colón) y no de

México a Costa Rica, incumpliendo las reglas del tratado en ese sentido, hecho

que generaría una supuesta diferencia de impuestos en la obligación aduanera

tributaria a favor del Estado por un monto de doce millones doscientos noventa y

un mil novecientos dos colones con 86/100, ¢12.291.902,86. Asimismo se le

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concede el plazo de 15 días hábiles contados a partir de la notificación de la

citada resolución, para que presenten los alegatos y ofrezcan la prueba que

consideren pertinente. Este acto fue notificado al agente aduanero el 22 de

octubre, y al importador el 23 de octubre ambos del 2008 (Ver folios 09-20).

V.- Con escrito de fecha de recibido 12 de noviembre de 2008, los señores xxx,

en su condición de representante de la sociedad xxx S.A. y xxx representante

legal de la agencia de aduanas xxx, S.A código 00x se apersonan a presentar

los alegatos contra el acto de apertura bajo los siguientes argumentos: (Ver

folios 22-38)

Que el acto de inicio redunda en una serie de especulaciones y dudas en

virtud de no existir “elementos en el expediente que permitan demostrar la

expedición de las mercancías objeto de estudio desde México a Panamá...”

Existiendo una carencia en buscar la verdad real de los hechos.

A fin de solventar interpretaciones sobre la aplicación de los conceptos del

tratado de libre comercio, el 9 de noviembre del 2006, fue solicitado un

formal criterio al ente rector en materia aduanera con base en el artículo 85

de la ley 7557 y el derecho genérico de petición, en el cual manifiestan: “(…)

toda mercadería que Samsung posee en este Centro de Distribución,

permanece siempre bajo vigilancia y control de la Aduana de Panamá,

presente en la Zona Libre de Colón.” Ahí las autoridades aduaneras de ese

país registran su ingreso y salida, en conformidad con los procedimientos

aduaneros aplicables, amparados en un certificado de procedencia.

Hacen mención al hecho de que la República de Panamá, con el objeto de

que las mercancías que son ingresadas a la referida Zona Libre no pierdan

el trato preferencial otorgado en numerosos tratados comerciales, ha creado

un documento emanado de las autoridades de la Zona Libre de Colón,

llamado “Certificado de Procedencia”, que funge como documento suficiente 3





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para probar que los bienes originarios de México, enviados a Costa Rica

desde la referida Zona Libre, califican para el trato preferencial.

En el caso en cuestión, la mercancía solamente pasa por Panamá como

parte del proceso de logística utilizado por xxx para suplir el mercado

costarricense con productos originarios de México.

Se plantea que por estar las mercancías en zona libre se encuentran en un

régimen suspensivo de pago de tributos, lo que implica, obligatoriamente, la

presencia de la aduana y el cumplimiento de los requisitos y obligaciones de

naturaleza aduanera.

Indican que el transporte internacional de mercancías en sus tres formas se

encuentra supeditado por un lado a la disponibilidad de rutas y horarios que

en conjunto supongan el MENOR COSTO y, por otro, a la logística propia

de la empresa vendedora o exportadora.

Señalan que de lo expuesto en el análisis presentado, se arriba a la

conclusión que bajo el procedimiento de compra y entrada al país de las

mercancías de origen mexicano no se contravienen las reglas del artículo 5-

17 del Tratado del Libre Comercio entre México y Costa Rica ya que el

tránsito por un tercer país está justificado por razones de costos de

transporte y logística y según el recurrente, se ha demostrado que la

mercancía no está destinada al comercio.

En el tema de Reglas de Origen, en los alegatos se plantea que para

efectos del artículo 5-17 del Tratado, el importador podrá demostrar que los

bienes originarios de la otra parte que hayan estado en tránsito, con o sin

transbordo o almacenamiento temporal, por el territorio de uno o más países

no parte del Tratado, estuvieron bajo vigilancia de la autoridad aduanera

competente en esos países, con la presentación de al menos: (…)

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c. La copia de los documentos de control aduanero que comprueben que los

bienes permanecieron bajo control y vigilancia de la autoridad aduanera y

no fueron objeto de operaciones diferentes del embalaje, empaque, carga,

descarga o manipulación para asegurar su conservación, tratándose de

bienes que estando en tránsito hayan sido objeto de transbordo con

almacenamiento temporal en uno o más países no parte del Tratado.

Se aduce también en los alegatos que cuando un bien sea objeto de un

tránsito con o sin transbordo o almacenamiento temporal en el territorio de un

país no Parte y su facturación sea realizada en este territorio, dicha

facturación no se considerará un acto de comercio interno en el territorio del

país en tránsito ni que el bien se destinó al mercado nacional, en tanto no

sea objeto de uso o empleo en el país de tránsito de conformidad con el

párrafo 2 del artículo 5-17 del Tratado.

VI.- Por resolución número RES-DN-xxx-2008 del 27 de noviembre de 2008 el

Director General de Aduanas requiere de los interesados prueba para mejor

proveer consistente en:

1. Certificación emitida por el exportador mexicano de las mercancías

objeto de la litis, que justifique las razones del tránsito de México a Panamá

(Zona Libre de Colón) y de Panamá (Zona Libre de Colón) a Costa Rica.

2. Certificación emitida por la autoridad aduanera de la Zona Libre de Colón

Panamá, que indique si, las mercancías amparadas a las declaraciones

aduaneras xxx del 12/11/2004, xxx del 7/12/2005 y xxx del 16103/2006

estuvieron siempre bajo su custodia en depósito, el plazo de permanencia y

en qué condiciones. (Ver folios 39-42)

VII.- Con escrito presentado el día 17/12/2008 el recurrente xxx se opone a la

resolución RES-DN-xxx-2008 pues en su criterio es violatoria de preceptos 5





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procesales e instrumentales y por ello solicita dejarla sin efecto. Considera que

basta el dictamen emitido por la Dirección General de Aduanas, como única

prueba, pues, crea derechos a favor de su representada. Que además dicha

resolución pretende desviar el objeto del procedimiento, que es, la denegatoria

del trato arancelario, en el tanto, no se presentó la documentación sobre la

expedición directa y, que el dictamen admite la estructura de negocios de su

representada, validando el origen, aunque procedan de Panamá, como también

admite que, la documental solicitada, como prueba para mejor proveer, no es

obligatoria, sino que su solicitud es facultativa, pero en un procedimiento de

verificación de origen y, no por medio de un acto de trámite, como es la

resolución RES-DN-xxx-2008. Agrega que, no se consideró la posibilidad real de

la prueba, en razón al plazo transcurrido de varios años, como la imposibilidad

de las partes de hacerla llegar, en tanto, depende de un tercero. (Ver folios 44,

45)

VIII.- Mediante resolución RES-DN-xxx-2009 del 26 de marzo del año 2009, la

Dirección General de Aduanas dicta acto final del procedimiento administrativo y,

resuelve negar el trato arancelario preferencial a los televisores a color marca

Samsung, importados por la empresa xxx, S.A., y declarados por la agencia de

aduanas xxx, código xxx, como responsable solidario y, representante legal del

importador, mediante las declaraciones aduaneras números xxxx del 12 de

noviembre de 2004, xxxx del 07 de diciembre de 2005 y 014524 del 16 de marzo

de 2006, por incumplimiento del principio de tránsito y expedición directa en los

términos del Tratado de Libre Comercio entre Costa Rica y los Estados Unidos

Mexicanos , lo que genera un diferencia de impuestos por la suma en la

obligación tributaria aduanera a favor del Estado por un monto de doce millones

doscientos noventa y un mil novecientos dos colones con 86/100,

¢12.291.902,86. Además indica a la parte que para este acto caben los recursos

de reconsideración y de apelación en subsidio para ante el Tribunal Aduanero

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Nacional. Esta resolución fue notificada al importador y al agente aduanero el 2

de junio del año 2009. (Ver folios 46-69)

IX.- Con escrito de fecha de recibido 05 de junio de 2009 los señores xxx y xxxx de calidades precitadas, presentan los Recursos de Reconsideración y, de

Apelación en subsidio para ante el Tribunal Aduanero Nacional contra el acto

final, por considerar que el mismo no se ajusta a derecho, principalmente por las

siguiente razones: (Ver folios 71-74)

Alega el recurrente sobre la exigencia de PROBAR la expedición directa,

quedan otras aristas que PROVOCAN UNA INDEFENCIÓN que

necesariamente anula la pretensión del Estado. Uno de ellos es la obligación

de presentar la documentación que respalde el tránsito directo que a estas

alturas resulta de imposible aportación.

Se acusa una indefensión en el tanto que, para el recurrente, se dan una

serie de factores que impiden demostrar el extremo solicitado (entiéndase la

documentación que respalda el tránsito internacional). Los documentos no

están en Costa Rica sino que deben constar en México, concretamente en la

sede del fabricante y queda a su libre disposición y voluntad presentarlos al

requerimiento del suplicante.

Considera entonces en el recurso que el procedimiento ordinario no es

aplicable pues corresponde abrir un procedimiento de verificación de origen

llamando a la parte exportadora para que dentro de este, aporte la prueba

pertinente para demostrar la expedición directa.

X.- Con escrito del 22 de Julio de 2009 el co-recurrente xxx informa que, su

representada, está gestionando en el exterior la documental que se encuentra

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en poder del exportador o, que pueda éste promover ante las entidades

competentes, que se consideran útiles para la resolución de los procedimientos

iniciados y, por ello, solicita los plazos necesarios para su aporte. (Ver folios, 76,

77)

XI.-El día 24 de setiembre de año 2012 la Dirección General de Aduanas dicta

la resolución número RES-DN-xxx-2012, con el fin, indica ella, de sanear el

procedimiento. Hace ver que, esta instancia, en sentencias 162 y 175 dictadas

en setiembre del año 2010, emitió criterio señalando que la regularización

constituye una formalidad sustancial del procedimiento y, dado que no consta en

expediente que se hayan llevado a cabo tales diligencias, conforme al criterio del

Tribunal Aduanero Nacional, al momento de concluir las actuaciones de

fiscalización; ni tampoco se haya dejado constancia motivada conforme a

derecho, respecto de las razones por las cuales se prescinde de dicho trámite.

Por dichas razones, el Director de Aduanas decide devolver el expediente al

órgano fiscalizador correspondiente, para que proceda con los trámites de

regularización, conforme a derecho y así, ajustar las actuaciones de la

Administración. Ordena a su vez que, concluidos los trámites de regularización,

se le devuelva el expediente para continuar el procedimiento ordinario en la

misma fase que se encontraba previo a devolverlo al órgano fiscalizador. Esta

resolución fue notificada al importador el 17 de octubre de 2012 y al agente el 19

de octubre de 2012. (Ver folios 127-135)

XII.- Con escrito de recibo el día 06/10/2009 el co-recurrente xxx hace ver que,

conforme su manifestación recogida en el resultando X anterior, aporta prueba

documental consistente en, certificaciones de autoridades aduaneras de

Panamá en las que se señala que la mercancía fue embarcada por el exportador

xxx Latinoamericana con destino a su representada desde la Zona Libre de

Colón, que la misma no sufrió manipulación ni transformación alguna y que se

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mantuvo siempre bajo control de la Administración Regional de Aduanas Zona

Norte. También nota de la Gerente xxx Latinoamericana (Zona Libre) S. A.

donde indica las razones de logística y coste de transporte por las cuales la

mercancía originaria de México tiene su tránsito por la Zona Libre de Colón en

Panamá. Concluye solicitando se le resuelva favorablemente y se ordene el

archivo del expediente. (Ver folios 79-126)

XIII.- El día 22 de octubre de 2012, por escrito el co-recurrente xxx quien señala

que con vista de la resolución RES-DN-xxx-2012 y considerando que el

abandono que en ella se hace del procedimiento, por incorrecto, implica que

debe anularse todo lo actuado e iniciar de nuevo el proceso, por lo que existe

una incompetencia en razón del tiempo y por ello solicita la prescripción en

razón a que las declaraciones aduaneras datan de hace más de diez años.

Clarifica que su propósito es que, al órgano fiscalizador se le suministre toda la

información necesaria para que por economía procesal, no se reabra el asunto,

en razón de la prescripción, con criterios similares a los del acto final dictado en

autos. (Ver folio 137)

XIV.- Por oficios número DF-DVO-292, 297 y 299 todos del 06/11/2012 la

jefatura del Departamento de Verificación de Origen de la Dirección General de

Aduanas convoca a xxx S.A , xxx, S. A. y xxx a la respectiva audiencia oral y

privada a realizarse el día 27/11/2012 a las catorce horas para darles a conocer

los resultados de la actuación fiscalizadora contenida en el expediente número

DF-DVO-02-08 para proponerles la regularización de su situación. (Ver folios

139-147)

XV.- Con escrito de recibo el día 14/11/2012, el interesado xxx, solicita se

declare la nulidad absoluta de todo lo actuado en expediente, en consecuencia

de las resoluciones dictadas en autos número RES-DN-xxx-2009, RES-DN-xxx-

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2012 y el oficio número DF-DVO-xxx-2012. Motiva lo anterior en el hecho de

que, en el procedimiento, no se visualiza que la Administración invitara a los

sujetos pasivos a regularizar su situación. Que así mismo, el Tribunal Aduanero

Nacional, a partir de las sentencias 162 y 175 del año 2010 ha sido del criterio

de que la regularización constituye una formalidad sustancial obligatoria, cuya

omisión, de no haberse llevado a cabo de previo al inicio del procedimiento

ordinario, produce su nulidad absoluta. Que mediante la resolución dictada en

autos número RES-DN-xxx-2012, procura la Administración sanear el

procedimiento. Que el saneamiento en las actuaciones defectuosas es posible

solo, en el tanto, no involucre un vicio esencial, como ocurre en autos, en

conformidad con los numerales 188 y 224 de la Ley General de la

Administración Pública. Por lo anterior, y en conformidad con las sentencias del

Tribunal Aduanero que cita la propia Administración, la regularización constituye

un requisito necesario para poder iniciar el Procedimiento Ordinario y, su

omisión, produce un vicio de nulidad absoluta que, por su naturaleza, no puede

solucionarse tardíamente y, por ello, el saneamiento no procede, sino que, lo

pertinente es la extinción del acto mediante su declaratoria de nulidad, para

luego reiniciar después de haber otorgado la posibilidad de regularizar. Que tal

fue el objeto de su escrito presentado el día 01/11/2012 (Sic), (corresponde al de

22/10/2012 recogido en resultando XIII anterior) que sin embargo, la

Administración no le conoció en forma previa y especial, como esperaban,

continuando el procedimiento cuestionado por improcedente conforme lo

demuestra la notificación del oficio DF-DVO-xxx del 06/11/2012 conforme se

recoge en el resultando XIV anterior, cuando lo procedente era resolver

declarando la nulidad absoluta de lo actuado desde el acto inicial inclusive por

cuanto no se cumplió con la oportunidad a regularizar como acto inmediato

posterior a finalizada la actuación fiscalizadora y previo al inicio de cualquier otro

procedimiento. Que existe vicio en el procedimiento además por no conocerse

en forma previa y especial la incidencia de nulidad absoluta conforme lo

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expuesto. Solicita en forma reiterativa se resuelva declarando la nulidad de todo

lo actuado. (Ver folios 149-156)

XVI.- Con oficio número DF-DVO-xxx-2012 del 22/11/2012 la Directora de

Fiscalización deniega tramitar la incidencia de nulidad planteada, en lo que

respecta al oficio DF-DVO-xxx advirtiendo que ello obedece a la naturaleza de

acto de tramite del mismo y por eso será atendido en el procedimiento ordinario,

reiterando la convocatoria para la audiencia señalada en los mismos términos y

condiciones. (Ver folios 158-165)

XVII.- Por escrito presentado el día 23/11/2012 el señor xxx, en su condición de

Apoderado Generalísimo sin límite de suma de la interesada xxx S.A., se

apersona a los autos y manifiesta oposición e impugna por absolutamente nulo

lo resuelto mediante oficio número DF-DVO-xxx-2012 del 22/11/2012 y solicita

así sea declarado.

Manifiesta el recurrente que existe una pretensión principal de nulidad referida a

la resolución del Director General de Aduanas número RES-DN-xxx-2012 que

dispone o procura “sanear el procedimiento” y que la pretensión de nulidad

respecto del oficio DF-DVO-xxx resulta accesoria o derivada en razón de que tal

está en función de la resolución RES-DN-1xxx-2012. Así las cosas, resolver

sobre la pretensión de nulidad respecto del oficio DF-DVO-xxxx sin haber

conocido o resuelto sobre la resolución RES-DN-1288-2012 resulta totalmente

improcedente en tanto la validez del uno pende de la del otro. Por otro lado

siendo el asunto principal de resorte del Director General de Aduanas, y que tal

no se ha resuelto, todo pronunciamiento de la Directora de Fiscalización a más

de inoportuno resulta sin competencia en razón a la jerarquía a que está sujeta

como a lo accesorio del asunto. (ver folios 168-172)

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XVIII.- Con escrito presentado el día 26/11/2012, los recurrentes entre otros,

reiteran los interesados que existe una pretensión principal de nulidad referida a

la resolución del Director General de Aduanas que dispone o procura “sanear el

procedimiento” y que la pretensión de nulidad respecto del oficio DF-DVO-xxx

resulta accesoria o derivada en razón de que tal está en función de la resolución

RES-DN-xxx-2012. Por lo anterior ratifican su rechazo a las resoluciones de

saneamiento como a las propuestas de regularización. (Ver folios 166, 167, 177,

178)

XIX.- Mediante escrito presentado el día 26/11/2012, el señor xxx, en su

condición de agente de aduana persona física al servicio del agente de aduana

ente jurídico la sociedad xxx S. A., se apersona y reitera la solicitud que

estableciera xxx S.A. para se conozca y resuelva en forma previa y especial la

solicitud de nulidad de la resolución número RES-DN-xxx-2012 como de todo lo

actuado en razón a la ausencia de la oportunidad para regularizar en forma

previa a cualquier procedimiento. En el mismo sentido ver escrito del señor xxx

de calidades conocidas presentado el día 27/11/2012. (Ver folios 173-176)

XX.- El día 27/11/2012 la Dirección de Fiscalización de la Dirección General de

Aduanas levanta el “Acta de Propuesta de Regularización número xxx-2012” a

las quince horas donde deja constancia de que los sujetos pasivos no se

hicieron presentes a la audiencia señalada para las catorce horas de ese mismo

día, considerando rechazada la regularización. Ese mismo día mediante oficio

número DF-DVO-xxx-2012 remite el asunto a conocimiento de la Dirección

Normativa. (Ver folios 179-184).

XXI.- La Dirección General de Aduanas rechaza las incidencias de nulidad

planteadas y el recurso de reconsideración con resolución número RES-DN-xxx-2013 del día 22 de mayo de 2013, y eleva el recurso de apelación en alzada

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ante el Tribunal Aduanero Nacional, además se emplaza al recurrente para que

en el plazo de 10 días hábiles contados a partir de la fecha de notificación de

esa resolución se apersone en el citado Tribunal, para reiterar o ampliar sus

alegatos. Esta resolución fue notificada al importador y al agente el 05 de junio

de 2013. (Ver folios 186-195).

XXII.- Por oficio número DN-xxx-2013 del 10 de junio de 2013 se trasladan los

autos a esta instancia para que conozca y resuelva el recurso de apelación. (Ver

folio 196

XXIII.- Con escrito de fecha de recibido 18 de junio del 2013, se apersonan los

señores xxx y xxx y reiteran todos y cada uno de los alegatos presentados en

los distintos memoriales ante la Dirección General de Aduanas y amplía sus

alegaciones señalando que ha acaecido la prescripción en el caso por haber

transcurrido el plazo de 4 años y no haber operado la interrupción por no existir

una causal en el artículo 63 de la LGA y la existencia de que una nulidad

absoluta de lo actuado por no haberse realizado la audiencia de regularización

previo al inicio del presente procedimiento. Solicita a este Tribunal referirse a

cada uno de ellos. (Folios 197-201)

XXIV.- En razón de las inhibitorias presentas por los licenciados Mariela Chacón

Salas, Desiderio Soto Sequeira y Luis Gómez Sánchez, mediante Acuerdos

número 0061-2013-H del 25 de setiembre de 2013, 0066-2013-H y 0065-H

ambos de 02 de octubre de 2013, emitidos por el Ministro de Hacienda, se

nombró como Juez Suplente Abogado a la Licenciada Sheila Campos Briceño y

como Jueces Suplentes Especialistas a los licenciados María Elena Soto

Ramírez y Franklin Velázquez Díaz sin que sobre ellos recayera recusación

alguna previa oportunidad para ello. (Ver folios 234-247)

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Voto N° 427-2013

XXV.- Que en las presentes diligencias se han respetado las formalidades

legales en la tramitación del recurso de apelación.

Redacta el Máster, Licenciado Dick Rafael Reyes Vargas; y,

CONSIDERANDO:

I.- Objeto del procedimiento. El objeto del procedimiento consiste en determinar si

resulta procedente denegar el trato arancelario preferencial a los televisores a color

marca Samsung importados por la empresa xxx S.A y declaradas por la agencia de

aduanas xxx, S.A., como responsable solidario y representante legal del

importador, amparados a las declaraciones aduaneras números xxx del 12 de

noviembre de 2004, xxx del 07 de diciembre de 2005 y xxx del 16 de marzo de

2006, por estimar que se incumple del principio de tránsito y expedición directa en

los términos del Tratado de Libre Comercio entre Costa Rica y los Estados Unidos

Mexicanos, lo que genera un diferencia de impuestos no cancelados al Estado por

la suma de, ¢12.291.902,86.

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Voto N° 427-2013

II.- Admisibilidad del recurso de apelación. Previo a cualquier otra consideración,

se avoca este órgano al estudio de la admisibilidad del presente recurso de

apelación conforme a la normativa aduanera vigente. En tal sentido dispone el

artículo 204 de la Ley General de Aduanas, que contra el acto final dictado por la

Dirección General de Aduanas, caben los recursos de reconsideración y apelación

para ante el Tribunal Aduanero Nacional, siendo potestativo usar ambos recursos

ordinarios o solo uno de ellos, los cuales deben interponerse dentro de los tres días

siguientes a la notificación del acto impugnado, (conforme rezaba el texto legal

vigente en su momento) condicionando la admisibilidad a dos requisitos procesales,

sea en cuanto al tiempo que dispone el interesado para interponerlo y además el

relativo a la capacidad procesal de las partes que intervienen en expediente. En el

caso bajo estudio el recurso fue establecido por el señor xxx, en su condición de

representante de la sociedad xxx S.A., cuya personería corre a folio 38 y xxx representante legal de la agencia de aduanas Humberto Álvarez Sucesores, S.A.,

quien se encuentra debidamente acreditado según acreditación que corre a folio

229, por lo que se tiene por bien cumplido el presupuesto procesal de legitimación.

En cuanto al requisito de temporalidad, tenemos que en el caso concreto, queda

documentado en expediente que el acto resolutivo se le notificó tanto al importador

como a dicha agencia el 02 de junio de 2009 (folios 68 y 69) y dentro del plazo de

tres días hábiles, el día 05 de junio de 2009 en forma conjunta se presenta la

impugnación correspondiente (folio 71), por lo que se tiene el recurso de apelación

por presentado en tiempo. En razón de ello debe tenerse por admitido para su

estudio el presente recurso de apelación.

III.- Hechos probados. De interés para lo que se resuelve se tienen por

demostrados los siguientes hechos:

a)- El día 06/06/2008, se asignó al funcionario del Departamento de Verificación

de Origen señor, Cristian Montiel Torres, el expediente número DF-DVO-x-08

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Voto N° 427-2013

con el objeto de que inicie la programación, notificación y elaboración de las

presentaciones respectivas, para efectuar el proceso de regularización y, se le

advierte que, las fechas que se programen para regularizar, deben ser

coordinadas con la licenciada Mariela Chacón Salas, recomendando que, la

regularización de xxx S. A., por la suma de ¢103.400.113.64, sea efectuada en

la primera semana de julio de 2008. (Consta así en la documental de folios 1 y 2

del expediente citado número DF-DVO-02-08 que figura como accesorio del

presente y se recoge en el primero de los resultandos de esta resolución.

b)- El funcionario xxx finaliza su participación en el expediente de cita

elaborando el informe número INF-DF-DVO-xx-2008 del quince de julio de 2008,

que suscribe en conjunto con la Jefatura del Departamento y en él se concluye

que es improcedente el trato arancelario preferencial, en consecuencia existe un

adeudo por ¢103.400.113.64. Agrega eso si señalando la solidaridad de los

diversos agentes de aduana que intervinieron en las importaciones y, una

presunta responsabilidad administrativa de los funcionarios aduaneros que

intervinieron en el despacho. Por lo anterior, recomienda en lo de interés, remitir

el informe al Director General de Aduanas, y al Director de Normativa, para que

valoren el inicio de los procedimientos administrativos que correspondan. Pero

no se refleja en el informe el haber cumplido con el objeto para el cual se le

trasladó el asunto a saber llevar a cabo las diligencias de regularización. Consta

así en la documental de folios 90 a 103 del expediente DF-DVO-xx-08; 1-8 de

los autos y se recoge así en el segundo y tercero de los resultandos de la

presente resolución.

c)- Sin haber realizado las diligencias de regularización y por resolución número

RES-DN-xxx-2008 de las nueve horas con seis minutos del día trece de octubre

del 2008, la Dirección General Aduanas inicia el procedimiento ordinario que se

conoce, contra el importador xxxx S.A., y contra la Agencia de Aduanas xxx

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Voto N° 427-2013

S.A. código xxx, como responsable solidario y como representante legal del

importador, por la supuesta errónea aplicación del trato arancelario preferencial

otorgado a las mercancías amparadas a las declaraciones aduaneras números

xxx del 12 de noviembre de 2004, xxxx del 07 de diciembre de 2005 y xxxx del

16 de marzo de 2006, lo anterior con fundamento en lo consignado en el Informe

del Departamento de Fiscalización y el Órgano de Valoración y Verificación

Aduanera, de la Dirección General de Aduanas INF-DF-DVO-xxx-2008. Lo

reconoce así de manera expresa el A Quo en la resolución RES-DN-xxx-2012 VI

de resultandos, IV de los Considerandos y Parte Dispositiva; resolución número

RES-DN-xxx-2013 IV de los resultandos, III de las consideraciones.

IV.- De la excepción de Prescripción. El recurrente opone entre sus

argumentaciones y alegatos la excepción de prescripción para la revisión y

ajuste de la obligación tributaria aduanera realizada a las mercancías

amparadas en la declaración aduanera de marras, en virtud de que en su criterio

las declaraciones aduaneras sobrepasan el plazo autorizado.

Tal y como se indicó en Sentencia 72-2006 de este Tribunal en relación con las

excepciones, la doctrina ha establecido que el demandado frente al derecho de

acción del actor, una vez entablada la relación jurídico procesal, le corresponde

un derecho de pretensión contradictoria, cual es la de exigir del órgano

jurisdiccional una declaración positiva o negativa de la pretensión que solicita el

actor en su demanda y que precisamente este derecho de pretender que

pertenece al demandado, se manifiesta dentro del proceso como una serie de

facultades de oposición a su favor dentro de las cuales están las excepciones.

Por su parte la excepción ha sido definida como “...el medio que brinda la ley al

demandado, para combatir las diferencias de los presupuestos procesales o

formales y de los presupuestos de fondo de un litigio. Podemos también afirmar

que habrá excepciones en la medida en que haya deficiencia de tales

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Voto N° 427-2013

presupuestos.” (Baudrit Solera, Fernando. “Las excepciones en el Derecho

Procesal Civil” Revista del Colegio de Abogados número 139).

El derecho de excepción es entonces un poder facultativo que le otorga la ley al

demandado, una vez establecida la relación jurídico procesal, de hacer llegar al

proceso ciertos hechos, de derecho sustancial o procesal, que una vez acogidos

por el órgano competente, ante el cual se han hecho valer, produce la

desestimación de la pretensión invocada o la interrupción total o parcial del

proceso.

En el caso y en función de lo que se resuelve, es claro que esa relación procesal

válida, dentro de la cual se pueden ejercer las excepciones resulta inexistente y

por ello es improcedente, en este momento pronunciamiento alguno sobre la

prescripción como excepción de fondo.

IV.- Sobre la nulidad alegada. Estima este Tribunal, como contralor de legalidad,

que en primer término debe avocarse a revisar la actuación administrativa,

determinando si en la especie se han violentado los principios procesales esenciales

que todo acto administrativo debe salvaguardar en aplicación del principio de

legalidad y del derecho del administrado a un debido proceso, pronunciándose sobre

la existencia o no de nulidades del acto administrativo, debiendo este último ser

dictado de conformidad con el ordenamiento jurídico, tanto en sus elementos

esenciales como formales, puesto que lo contrario puede generar vicios que afecten

su validez. Para el caso concreto el vicio de nulidad apuntado consiste en que para

el administrado, no es posible el saneamiento del acto administrativo en tanto el vicio

sustancial que se procura subsanar consiste en una actuación (la de regularización)

que debe realizarse en forma previa al inicio mismo del procedimiento y que así ha

sido acogido por la jurisprudencia del Tribunal Aduanero Nacional en las

resoluciones 162 y 175 del año 2010. Por su parte, la Administración considera que

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Voto N° 427-2013

dicha infracción sustancial constituye una nulidad relativa y como tal, admite ser

saneada conforme la norma del artículo 188 de la Ley General de la Administración

Pública o LGAP.

Sobre la r egularización.

Para mejor comprensión de la nulidad detectada, es necesario profundizar sobre la

figura de la regularización, empezando por indicar que en materia aduanera tiene

como antecedente inmediato la contemplada en materia tributaria (artículo 144 del

Código de Normas y Procedimientos Tributarios), siendo posible identificar a la

fecha tres etapas, a saber:

Reconocimiento a nivel Reglamentario: se da a partir del año 2007 mediante el

Decreto Ejecutivo N° 33915-H del 30 de enero de 2007, el cual fue publicado en La

Gaceta 161 del 23 de agosto de 2007, entrando en vigencia ese mismo día,

reformando en su artículo 1 el numeral 76 del Reglamento a la Ley General de

Aduanas (en adelante RLGA), en el siguiente sentido:

Artículo 76.—Terminación

Las actuaciones de fiscalización se darán por concluidas cuando, a criterio de los órganos fiscalizadores, se hayan obtenido los datos y pruebas necesarios para fundamentar los actos que procedan dictarse, bien considerando correcta la situación tributaria del investigado ante el cumplimiento de sus obligaciones tributarias aduaneras, requisitos y deberes, bien procediendo a ejecutar las acciones que correspondan. Cuando el órgano fiscalizador, determine que no se cancelaron los tributos debidos, deberá proponerle al sujeto pasivo la regularización de su situación.

Cuando las actuaciones de fiscalización se den por concluidas se procederá a documentar su resultado, incorporando el informe final al expediente administrativo levantado al efecto.

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Voto N° 427-2013

Con el fin de desarrollar la citada disposición, la Dirección General de Aduanas

emite la Directriz “Lineamientos para el Procedimiento de Regularización” (DIR-

DN-004-2008 del 10/05/2008), la cual tenía como objetivo instruir a los funcionarios

de la Dirección de Fiscalización, y del Órgano Nacional de Valoración y Verificación

Aduanera, a través de la definición de los lineamientos y procedimientos sobre la

forma en que debía llevarse a cabo el procedimiento de regularización.

Ampliación de la figura: El 1 de julio de 2009 se publicó en La Gaceta 126 del

01/06/2009 el Decreto Ejecutivo 35334-H del 21/05/2009, en el mismo se reformó

nuevamente el artículo 76 RLGA y se adicionaron los artículos 55 bis, 536 bis y ter

de ese reglamento; en el siguiente sentido:

Artículo 76.- Terminación

Los resultados de las actuaciones de fiscalización se harán constar en el informe de conclusión de las actuaciones fiscalizadoras y se darán por concluidas cuando:

a) A criterio de los órganos fiscalizadores, se hayan estudiado las declaraciones aduaneras, y los elementos de cada Obligación Tributaria Aduanera generada en el período analizado, considerando correcta la situación tributaria del investigado y el cumplimiento de sus obligaciones tributarias aduaneras, requisitos, obligaciones y deberes, durante el período estudiado.

b) Los órganos fiscalizadores hayan obtenido datos, pericias y pruebas necesarios que hagan presumir el incumplimiento del régimen jurídico aduanero que implique posibles ajustes o modificaciones a obligaciones tributarias aduaneras, resultados que se harán constar en el informe de conclusión de las actuaciones fiscalizadoras.

c) Contado desde el inicio de las actuaciones, si en el término de un año, no se emite el informe de conclusión de las actuaciones fiscalizadoras, salvo que se justifique ante la Dirección General de Aduanas y ésta autorice por escrito, determinando la necesidad de

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Voto N° 427-2013

prorrogar por otro período igual las investigaciones en razón de la complejidad de las actuaciones o dificultad para obtener información o datos de trascendencia tributaria.

d) Se ponga en conocimiento, de la Dirección General de Tributación u otro órgano de administración tributaria que resulte competente, de aquellos hechos que se consideren infringen la normativa tributaria que no califica como obligaciones tributarias aduaneras según lo define el artículo 53 de la Ley 7557 y sus reformas.

Artículo 55 bis.- Regularización

Por medio del trámite de regularización se da a conocer al fiscalizado el informe de conclusión de las actuaciones fiscalizadoras cuyo resultado permite concluir en un posible indicio de ajuste o modificación de la Obligación Tributaria Aduanera originada en actuaciones de buena fe, sin evidencia de actividad claramente delictiva, de mala fe o con negligencia y que permite al sujeto pasivo y obligados solidarios a presentar el pago voluntario de tributos previo a cualquier acción de la Administración Aduanera tendente al cobro de la Obligación Tributaria Aduanera en forma total o parcial, constituyendo derechos del sujeto pasivo, sus representantes o auxiliares de la Función Pública el aceptar o rechazar los hechos y resultados del informe de conclusión de las actuaciones fiscalizadoras. Por ende:

a) No implica ni puede ser usado como prueba o presunción de culpabilidad sobre los hechos que generan un posible adeudo,

b) No se trata de un traslado de cargos tributarios propio del procedimiento ordinario,

c) No constituye acto administrativo alguno que tenga efecto jurídico.

d) No califica como renuncia a la repetición de pago.

Artículo 536 bis.- Aceptación de resultados y regularización

Una vez que el informe de conclusión de las actuaciones fiscalizadoras, sea puesto en conocimiento del fiscalizado, y cuando proceda del agente aduanero; en los casos del literal b) del artículo 76, el órgano fiscalizador invitará a las partes en un término no menor de quince días, para que concurran a una comparecencia oral y privada regulada en la

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Voto N° 427-2013

Resolución de Alcance General y con el fin de que los sujetos pasivos manifiesten:

a) Si estudiado el informe lo encuentran conforme en su totalidad o lo aceptan parcialmente.

b) Requieren aclaraciones sobre el estudio o modificaciones en los montos calculados, en cuyo caso, si son admisibles las justificaciones, se tendrá un plazo de ocho días para el análisis del caso y se convocará a una segunda comparecencia para que el sujeto pasivo se manifieste.

c) Si, voluntariamente, desean regularizar total o parcialmente su situación fiscal mediante el pago de los montos que constan en expediente o el pago parcial, al aceptar algunas de las determinaciones tributarias o conclusiones que constan en el informe. En este último caso, una vez constatado el pago parcial, se trasladará el expediente y los resultados al órgano competente para el inicio del procedimiento ordinario sobre la parte tributaria no aceptada.

d) El rechazo de los hechos acreditados.

Artículo 536 ter.- Improcedencia

No procederá el trámite de regularización en aquellos casos en que las acciones u omisiones de los sujetos pasivos, sean o no auxiliares de la Función Pública, responden a una actividad claramente delictiva o de mala fe. En estos casos, se procederá como corresponda de acuerdo al dictado de la legislación aduanera. Igualmente se prescindirá del trámite de regularización si pudiera ser utilizado como una actividad dilatoria con el fin de que la acción de la Administración Tributaria pueda prescribir.

De forma que en esta etapa se desarrollan los alcances de la figura, en general el

trámite que se debe seguir y las causas de improcedencia. Dicha reforma

reglamentaria, originó la emisión de otras disposiciones administrativas como lo son

la Resolución RES-DGA-xxx-2009 del 14/09/2009 con la consecuente derogatoria

de la directriz DIR-DN-xxx-2008 del 10/05/2008, y posteriormente mediante RES-

DGA-xxx-2011 del 02 de noviembre de 2011 se emite el “Procedimiento de

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Voto N° 427-2013

Regularización de las Obligaciones Tributarias Aduaneras en las Actuaciones de

Fiscalización”.

Reconocimiento Legal: En una tercera etapa y gracias a la Ley de Fortalecimiento

de la Gestión Tributaria, mediante Ley Nº 9069 del 10 de setiembre de 2012,

publicada en el Diario Oficial La Gaceta Nº del 28 de setiembre de 2012, en la

actualidad la regularización se encuentra recogida a nivel legal, al establecer el

artículo 24 bis:

Artículo 24 bis.- Regularización.

Cuando el órgano fiscalizador de la Dirección General de Aduanas, en el ejercicio de sus atribuciones aduaneras, establezca que no se cancelaron los tributos debidos, deberá proponer al sujeto pasivo la regularización de su situación, de conformidad con los procedimientos definidos por el reglamento de esta ley y el Servicio Aduanero.

Los casos excepcionales para los cuales no será obligatoria la propuesta de regularización se establecerán mediante el reglamento de esta ley.

La conformidad total o parcial del sujeto pasivo, con la propuesta de regularización, constituye una manifestación voluntaria de aceptación de los adeudos tributarios y sus intereses, determinados por el órgano fiscalizador.

En caso de que el sujeto pasivo manifieste su conformidad con la propuesta, él mismo deberá realizar el pago por la totalidad del monto adeudado, por los medios acordados en la audiencia de regularización y en el plazo de cinco días hábiles posteriores a la realización de dicha audiencia. Caso contrario, por tratarse de una obligación líquida y exigible, la autoridad aduanera procederá a la ejecución del cobro correspondiente, sin necesidad de ulterior procedimiento.

En el supuesto de que el sujeto pasivo no acepte regularizar su situación, la autoridad aduanera seguirá el procedimiento administrativo ordinario establecido en esta ley.

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Voto N° 427-2013

A la fecha, se mantienen vigentes las disposiciones reglamentarias emitidas en la

segunda etapa, así como la resolución de alcance general RES-DGA-xxx-2011.

Repasados los antecedentes normativos, podemos afirmar que la regularización es

un mecanismo que en primer lugar procura como principio el cumplimiento

voluntario de las obligaciones tributarias y con ello pretende la recuperación célere

de los tributos, sin tener que distraer recursos humanos y materiales en ulteriores

procedimientos administrativos, y que se define a nivel del Servicio Nacional de

Aduanas, como un acto preparatorio que efectúan los órganos fiscalizadores una

vez concluidas las actuaciones fiscalizadoras, determinado un adeudo tributario y

previo al inicio del procedimiento ordinario, en el cual se pone en conocimiento de

los sujetos pasivos los resultados obtenidos y las liquidaciones tributarias derivadas,

y se les ofrece la posibilidad de cancelar lo adeudado.

Independientemente de la etapa en la que nos encontremos, se han mantenido

inalterable la conceptualización de la regularización como la última fase dentro del

procedimiento fiscalizador que debe realizar la Dirección de Fiscalización y el ONVVA de previo a que el órgano competente inicie el procedimiento ordinario, ergo es el acto con el que culminan las actuaciones fiscalizadoras

cuando se ha tenido como hallazgo la existencia de un posible adeudo tributario.

Las disposiciones dictadas le establecen carácter obligatorio a dicho trámite,

encontrándose posibilitada la Administración a prescindir de ésta únicamente

cuando se encuentre frente a alguna de las excepciones contempladas en el

numeral 536 ter del RLGA, caso contrario debe invitar a los sujetos pasivos a la

audiencia de regularización.

El carácter obligatorio de la regularización lo confirma el vocablo “deberá” empleado

en su momento por el artículo 76 RLGA, así como actualmente el 24 bis LGA, 24





Voto N° 427-2013

mismo que implica la obligatoriedad de la Administración de llevar a cabo este

procedimiento cuando se encuentre frente a los supuestos de una actuación

fiscalizadora concluida que determinó la existencia de un adeudo tributario.

Es importante acotar que al incorporarse el concepto “deberá”, se trató de eliminar

el margen de discrecionalidad del operador del derecho, de forma que se garantizó

que, salvo la presencia de una actividad claramente delictiva o de mala fe, o bien el

uso de esta figura como un recurso dilatorio (artículo 536 ter RLGA), en todos los

casos se debe cumplir con ese trámite, no siendo facultativo para la Administración

decidir si convoca o no a este acto. Adicionalmente se protege así principios

constitucionales como los de economía procesal y de igualdad, sobre éste último

existe amplio desarrollo por la jurisprudencia de la Sala Constitucional:

“… no se puede tratar desigualmente dos situaciones iguales, pero tampoco se pueden tratar de manera idéntica, dos situaciones desiguales y, hacerlo, sería ilegítimo. Desarrollando esos principios, JIMENEZ GLUCK al respecto ha manifestado: “...En Europa, la determinación de la constitucionalidad de la diferenciación se deduce de la existencia de una justificación objetiva y razonable de la misma; objetividad y razonabilidad que se determinan básicamente en función de los parámetros “finalidad constitucionalmente aceptada de la distinción” y “proporcionalidad”. (…) En España, según reiterada doctrina del Tribunal Constitucional, no es contraria al principio de igualdad, la diferencia de trato que se base en una desigualdad de los hechos que se comparan y una finalidad razonable de la medida, siempre que el supuesto de hecho guarde una coherencia interna en todos sus elementos (desigualdad fáctica, finalidad y diferencia de trato), y todo ello esté sometido a los parámetros de la proporcionalidad. Como viene a resumir muy acertadamente este Tribunal en su STC 75/1983, “(...) para que las diferenciaciones normativas puedan considerarse no discriminatorias resulta indispensable que exista una justificación objetiva y razonable, de acuerdo con criterios y juicios de valor generalmente aceptados, cuya exigencia debe aplicarse en relación con la finalidad y efectos de la medida considerada, debiendo estar presente para ello una razonable relación de proporcionalidad entre los medios empleados y la finalidad perseguida, y de situaciones distintas que sea procedente diferenciar y tratar desigualmente, siempre que su acuerdo vaya contra los derechos y libertades protegidos”. (…) “...El principio de igualdad, contenido en el

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Voto N° 427-2013

artículo 33 de la Constitución Política, no implica que en todos los casos, se deba dar un tratamiento igual prescindiendo de los posibles elementos diferenciadores de relevancia jurídica que puedan existir; o lo que es lo mismo, no toda desigualdad constituye necesariamente, una discriminación. La igualdad, como lo ha dicho esta Sala, sólo es violada cuando la desigualdad está desprovista de una justificación objetiva y razonable. Pero además, la causa de justificación del acto considerado desigual, debe ser evaluada en relación con la finalidad y sus efectos, de tal forma que debe existir, necesariamente, una relación razonable de proporcionalidad entre los medios empleados y la finalidad propiamente dicha. Es decir, que la igualdad debe entenderse en función de las circunstancias que concurren en cada supuesto concreto en el que se invoca, de tal forma que la aplicación universal de la ley, no prohíbe que se contemplen soluciones distintas ante situaciones distintas, con tratamiento diverso....” (Sentencia 2568-1993 , en el mismo sentido véase resoluciones 1372-1992, 117-1993, 728-1993 y 808-1994, 2531-1994, entre otras).

“…El principio de igualdad, contenido en el Artículo 33 de la Constitución Política, implica que en todos los casos, se deba dar un trato igual prescindiendo de los posibles elementos diferenciadores de relevancia jurídica, que pueda existir; o lo que es lo mismo, no toda desigualdad constituye necesariamente una discriminación. La igualdad, como lo ha dicho esta Sala, sólo es violada cuando la desigualdad está desprovista de una justificación objetiva y razonable. Pero además, la causa de justificación del acto considerado desigual, debe ser evaluada en relación con la finalidad y sus efectos, de tal forma que deba existir, necesariamente, una relación razonable de proporcionalidad entre los medios empleados y la finalidad propiamente dicha. Es decir, que la igualdad debe entenderse en función de las circunstancias que ocurren en cada supuesto concreto en el que se invoca, de tal forma que la aplicación universal, no prohíbe que se contemplen soluciones distintas ante situaciones distintas, con tratamiento diverso. Todo lo expresado quiere decir, que la igualdad ante la ley no puede implicar una igualdad material o igualdad económica real y efectiva…" (Sentencias números 1770-94 y 1045-94).

Según lo indicado, el principio constitucional a la igualdad se verá violentado

siempre que los órganos fiscalizadores bajo parámetros distintos a los fijados en el

RLGA (artículo 536 ter), decida prescindir de la convocatoria a regularización,

convirtiéndose ese numeral en la justificación objetiva y razonable para brindar a

determinados casos un tratamiento desigual, y que sin embargo ello no constituya

un trato discriminatorio.

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Voto N° 427-2013

Por otra parte, de los diversos textos que han normado la figura de la regularización,

se deriva su naturaleza de requisito de procedibilidad entendido éste como aquella

condición procesal que debe ser satisfecha de previo al inicio de procesos administrativos o judiciales.

Profundizando en este punto, nótese que expresamente desde el año 2009 en el

numeral 55 bis RLGA se le otorga ese carácter a la regularización, mismo que se

mantiene en el reciente 24 bis LGA, veamos lo que señalan respectivamente esas

normas:

“…Por medio del trámite de regularización se da a conocer al fiscalizado el informe de conclusión de las actuaciones fiscalizadoras cuyo resultado permite concluir en un posible indicio de ajuste o modificación de la Obligación Tributaria Aduanera originada en actuaciones de buena fe, sin evidencia de actividad claramente delictiva, de mala fe o con negligencia y que permite al sujeto pasivo y obligados solidarios a presentar el pago voluntario de tributos previo a cualquier acción de la Administración Aduanera tendente al cobro de la Obligación Tributaria Aduanera en forma total o parcial…” (el resaltado es nuestro)

“…En el supuesto de que el sujeto pasivo no acepte regularizar su situación, la autoridad aduanera seguirá el procedimiento administrativo ordinario establecido en esta ley…” (el resaltado es nuestro).

Las citas efectuadas nos permiten afirmar que normativamente tratándose de

posibles obligaciones tributarias aduaneras, detectadas con ocasión de actividades

desplegadas por órganos fiscalizadores, procede en primer lugar la aplicación del

principio tributario de cumplimiento voluntario siendo que el procedimiento ordinario

únicamente aplica en caso de desacuerdo entre las partes sobre la existencia de la

obligación tributaria o sobre el monto de la misma lo que implicaría un rechazo a la

propuesta de regularización, salvo claro esta si nos encontramos frente a los

supuestos del artículo 536 ter RLGA (disposición que impide al órgano fiscalizador

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Voto N° 427-2013

a realizar dicha actividad). Tratamiento aparte merece la regularización a la luz del

artículo 76 RLGA vigente entre enero del 2007 y setiembre del 2009 (aplicable al

caso que nos ocupa), donde la condición de requisito de procedibilidad, le fue

conferida por la propia Administración mediante la Directriz DN-004-2008, la cual

reza en su apartado III.5:

“…En caso de que ninguno de los sujetos pasivos (importador y/o auxiliar de la función pública que en razón de sus funciones resulte responsable) se presenten a la audiencia de regularización en la fecha y hora programada, o que habiendo participado de la audiencia, los mismos manifiesten su rechazo a los resultados de las actuaciones fiscalizadoras, la dependencia que haya celebrado la audiencia procederá a documentar dicha situación en el acta levantada al efecto, lo incorporará al expediente, referirá esa situación dentro del informe respectivo y se remitirá el expediente a la Dirección Normativa, para que inicie el respectivo procedimiento ordinario.

De igual forma, si ninguno de los sujetos pasivos manifiesta su conformidad o disconformidad, se tendrá por rechazada la regularización con los mismos efectos descritos en el párrafo anterior…” (el resaltado es nuestro).

De manera clara, la autoridad aduanera desde la génesis de esta figura la concibió

como un paso previo y necesario al inicio del procedimiento ordinario, por lo que sin

lugar a dudas posee la condición de requisito de procedibilidad, misma que a partir

de setiembre de 2012 goza de rango legal. En efecto, nótese que, si conforme la

norma lo permite y promueve, se da un cumplimiento voluntario de la obligación

tributaria, el objeto del procedimiento desaparece real y jurídicamente en

consecuencia no existiría motivo para iniciarlo. Lo mismo ocurre si, el interesado aún

manifestando inconformidad con la propuesta hace sus observaciones y, en el mejor

de los casos la Administración acepta la inexistencia de adeudo alguno. Es decir, la

regularización como medio de conciliación, es capaz de definir la existencia real y

jurídica o no del motivo, e decir del objeto del procedimiento, en tanto, de lograr o no

su propósito, arroja como resultado una conformidad de las partes o una

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Voto N° 427-2013

discrepancia o controversia y solo en este último caso es que existirá motivo para

iniciar un procedimiento ordinario.

Naturaleza de la nulidad en el caso concreto. Como hicimos ver atrás, y se tiene

por demostrado en el coinciden las partes en el carácter sustancial del vicio por la

ausencia de las diligencias de regularización una vez concluida la fiscalización. Así

las cosas la litis recae sobre el hecho de si ese vicio sustancial es absoluto o

relativo, inclinándose por la primer cualificación los recurrentes y por ello piden se

declare la nulidad de todo lo actuado, en tanto que la Administración viene

sosteniendo la tesis de que la nulidad es relativa y por ello procedió a sanear la

omisión aún con posterioridad al dictado del acto final y, que no obstante, la

jurisprudencia del Tribunal Aduanero Nacional contenida en las resoluciones 162 y

175 del año 2010 no es relevante, en tanto, en tales casos, nunca se dio el

saneamiento, es decir nunca existió, previo a la resolución del Tribunal, acto de

saneamiento alguno y, por ello, la nulidad era inevitable, pero que tal no es el caso,

por cuanto en autos, aunque tardío, existe el saneamiento.

Sobre la figura del saneamiento.

El tema del saneamiento de los actos administrativos lo encontramos en el artículo

188 de la Ley General de la Administración Pública, que establece con claridad

meridiana que los actos pueden ser saneados siempre y cuando presenten un vicio

que genere una nulidad relativa y no absoluta. En otras palabras, el saneamiento de

los vicios del acto administrativo está reservado únicamente para rectificar nulidades relativas. El artículo prescribe lo siguiente:

“Artículo 188.-

1. Cuando el vicio del acto relativamente nulo consista en la ausencia de una formalidad sustancial, como una autorización obligatoria, una propuesta o requerimiento de otro órgano, o una petición o demanda del administrado,

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Voto N° 427-2013

éstos podrán darse después del acto, acompañados por una manifestación de conformidad con todos sus términos.

2. Lo anterior no podrá aplicarse a la omisión de dictámenes ni a los casos en que las omisiones arriba indicadas produzcan nulidad absoluta, por impedir la realización del fin del acto final.

3. El saneamiento producirá efecto retroactivo a la fecha del acto saneado.” (El resaltado no es del original)

Cuando el defecto del acto administrativo da lugar a la sanción, en principio, de

nulidad relativa, la administración posee la facultad de subsanar el vicio que lo

invalida, cuya causal puede revenir tanto de un comportamiento activo como de una

emisión formal o de fondo respecto de uno o más elementos del acto administrativo.

La subsanación del defecto que portaba el acto y su correlativa validez es lo que se

designa generalmente en doctrina bajo el nombre de saneamiento o convalidación.

En el caso de actos administrativos con vicios leves, se procede a su modificación

para suprimir o corregir el vicio que lo afecta.

El saneamiento del acto administrativo consiste en hacer desaparecer las causas del

vicio del acto, es realizado por el órgano que lo emitió o sus superiores dependiendo

éste de la gravedad del vicio. La teoría del saneamiento tiene gran importancia en un

estado de derecho, pues busca estabilidad, seguridad y certeza de todas las

relaciones jurídicas como instrumento de solución a los constantes conflictos que se

generan entre la administración y los administrados.1

La regularización, como ya analizamos, por su naturaleza jurídica, debe

necesariamente ser previa al inicio del procedimiento administrativo en tanto de la

misma se desprenderá la existencia o la ausencia del motivo como presupuesto

necesario del acto administrativo. De lo contrario, su ausencia no solo incide en la

presencia de dicho presupuesto, sido también resulta violatoria de los principios de

1 Véase Eduardo garcía de Enterría y Tomás Ramón Fernández, Curso de Derecho Administrativo, Tomo I, páginas 547 y 548.

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Voto N° 427-2013

igualdad y legalidad en tanto en unos casos se realizará a posterior y en otros en

forma previa cuando la norma y la doctrina coinciden que la misma sea, en todos los

casos, previa y, por ello el vicio resulta sustancial, sin posibilidad real de defensa, en

tanto se suprime el previo contradictorio de dicha fase y con ello el ejercicio de la

defensa.

Este Tribunal no acepta la tesis administrativa por cuanto como se analizó supra, en

conformidad con el numeral 188 de la LGAP procede el saneamiento únicamente en

el presupuesto de actos relativamente nulos pues claramente dispone la norma que

cuando dicho vicio aunque relativo, impida la realización del fin, se torna en absoluto

y por ello resulta imposible jurídicamente el saneamiento.

Así las cosas, resulta irrelevante lo señalado por la administración en el sentido de

diferenciar el presente asunto de los fallados en las resoluciones 162 y 175 del año

2010 por el simple hecho de que en este se da el pretendido saneamiento, cuando

lo importante para que este opere, es la gravedad del vicio.

En las sentencias de cita, ya esta instancia ha emitido criterio en el sentido de

cualificar la nulidad como absoluta. En efecto en ambas resoluciones se indicó:

“Dicho requisito de procedibilidad se echa de menos en el presente asunto y por ello

comparte el Tribunal con las recurrentes el señalamiento de un vicio de nulidad absoluta, al no constar en autos que se haya motivado conforme lo

señalado.” (La negrita y el subrayado no son del original) En el mismo sentido

pueden verse además las resoluciones de esta instancia números 159, 161-163 y

166 del año 2011.

En la litis, ante la ausencia de la convocatoria a la audiencia de regularización, como

última fase dentro del procedimiento fiscalizador, y previo al inicio del procedimiento

ordinario, existe en criterio de este Órgano una omisión a una formalidad sustancial

del procedimiento, y así lo reconoce el mismo A Quo, que provoca

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Voto N° 427-2013

irremediablemente la declaratoria de nulidad del procedimiento seguido por la DGA,

no procediendo por las mismas razones expuestas, un saneamiento del

procedimiento luego de dictado el acto de apertura del procedimiento ordinario

menos como en el presente caso después de dictado el acto final dado que con él

finaliza el procedimiento y da origen la fase recursiva.

El procedimiento administrativo en general está constituido por una serie de

formalidades que se establecen para llegar a un resultado determinado, de manera

que tanto la Administración Pública y los particulares están obligados a seguir las

disposiciones legales, que se fijan con un propósito general o que se imponen para

hacer valer un derecho. El procedimiento se constituye en el camino que debe

seguir la Administración para formar y manifestar su voluntad, y con relación a este

elemento del acto administrativo ha señalado la Procuraduría General de la

República:

“…el procedimiento administrativo constitutivo es la secuencia o concatenación de actos, actuaciones, formalidades u operaciones de trámite necesarias para la preparación, elaboración, formación, exteriorización y manifestación de la actividad formal de la Administración Pública. Consecuentemente, la omisión o disconformidad sustancial con el ordenamiento en cualquiera de las etapas o fases del procedimiento administrativo, normalmente produce la invalidez derivada del acto final.

(…) Dicho procedimiento tiene una doble finalidad. Por un lado: la garantía de los derechos e intereses de los administrados. El procedimiento debe ser garantía de que la actuación administrativa responde a criterios objetivos, respeta los derechos de los ciudadanos y se somete al ordenamiento jurídico. Por otro lado: la eficacia en la actuación administrativa.

El procedimiento se rige por determinados principios y, en particular, por el principio del debido proceso. Los principios aseguran y garantizan la participación del administrado en el trámite procedimental y tutelan la legalidad. Se materializa la tutela efectiva y, por ende, el derecho a la justicia...” (Dictamen C-123-2005).

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Voto N° 427-2013

De la revisión efectuada, determina este Tribunal y reitera, que en la especie existe

una nulidad de tipo absoluta, por omitirse por parte de la Administración una

formalidad sustancial del procedimiento, en los términos que dispone el artículo 223

de la ley de cita, según el cual existen dentro del procedimiento formalidades

sustanciales y accidentales, siendo las primeras aquellas que son decisivas para la

emisión del acto, por lo que de presentarse un vicio en ellas se produce

necesariamente la invalidez del acto, en tanto las segundas no han sido

determinantes para su adopción, al respecto indica el Lic. Eduardo Ortiz Ortiz:

“…La falta o el defecto de las formalidades sustanciales produce la nulidad absoluta del acto cuando éstas son decisivas para asegurar el cumplimiento del fin o de los derechos del particular, y en la relativa, aunque sean importantes, no asumen una función tan esencial…” (Ortiz Ortiz, Eduardo.Tesis de Derecho Administrativo Tomo II, Editorial Stradtmann S.A, San José, 2000, p.442)

No debe olvidarse que el cumplimiento de las normas sustanciales del procedimiento

es una obligación ineludible de los órganos públicos, con lo cual se garantiza tanto el

efectivo derecho de defensa de los administrados, como la adopción de decisiones

apegadas al ordenamiento jurídico y que aseguran la consecución del interés

público. En conclusión, los hechos sometidos al conocimiento de este Tribunal, no

se ajustaron al íter procedimental establecido en la legislación aduanera, por ello su

omisión acarrea la nulidad absoluta de lo actuado, según lo dispuesto por los

artículos 223 y 351 de la LGAP que en su orden disponen:

“Artículo 223.-

1. Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento.

2. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión causare indefensión.” (El subrayado no es del original)

“Artículo 351.-

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Voto N° 427-2013

1. Al decidirse el recurso de apelación, se resolverá sobre su admisibilidad y, de ser admisible, se confirmará, modificará o revocará el acto impugnado.

2. El recurso podrá ser resuelto aun en perjuicio del recurrente cuando se trate de nulidad absoluta.

3. Si existiere algún vicio de forma de los que originan nulidad, se ordenará que se retrotraiga el expediente al momento en que el vicio fue cometido, salvo posibilidad de saneamiento o ratificación.”

En consecuencia, no puede este Tribunal, según sus competencias y limitaciones

como órgano contralor de legalidad, más que estimar que existe nulidad en las

actuaciones realizadas por la DGA, de conformidad con los artículos 128 y

siguientes, 165 a 172 y 223 de la LGAP, y en razón de lo resuelto es innecesario

entrar a considerar los demás argumentos ofrecidos por la parte.

POR TANTO:

De conformidad con los artículos 204 y 205 a 210 de la Ley General de

Aduanas, por unanimidad este Tribunal resuelve declarar la nulidad de todo lo

actuado a partir del acto inicial, inclusive, ordenando devolver el expediente a la

oficina de origen.

Notifíquese, a los recurrentes en los lugares señalados: oficinas centrales de la agenda xxx, S.A. situadas 50 metros al sur del supermercado xxx, y en las instalaciones de xxx S.A., ubicadas xxx metros al oeste de Fábrica de Alimentos Jack’s en Pavas, y a la Dirección General de Aduanas.

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Voto N° 427-2013

Loretta Rodríguez Muñoz

Presidenta

Elizabeth Barrantes Coto Alejandra Céspedes Zamora

Dick Rafael Reyes Vargas Sheila Campos Briceño

Franklin Velázquez Díaz María Elena Soto Ramírez

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