012 Fiscalización Tributaria. Cómo Afrontarla Exitosamente

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PARA CONTADORES, ADMINISTRADORES Y GERENTES
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Antonio Gómez Aguirre

R E P A O T L I V A O U N D
A E L M
PARA CONTADORES, ADMINISTRADORES Y GERENTES
AV. ANGAMOS OESTE 526 - MIRAFLORES
www.contadoresyempresas.com.pe
Antonio Gómez Aguirre

DERECHOS RESERVADOS D.LEG. Nº 822
PRIMERA EDICIÓN NOVIEMBRE 2010
HECHO EL DEPÓSITO LEGAL EN LA BIBLIOTECA NACIONAL DEL PERÚ
2010-15357
ISBN: 978-612-4081-27-9
DIAGRAMACIÓN DE CARÁTULA Martha Hidalgo Rivero
DIAGRAMACIÓN DE INTERIORES
Wilfredo Gallardo Calle
Impreso en: Imprenta Editorial El Búho E.I.R.L.
San Alberto 201 - Surquillo Lima 34 - Perú
A NGAMOS OESTE 526 - MIRAFLORES
LIMA 18 - PERÚ
E-mail: [email protected] www.contadoresyempresas.com.pe
GACETA JURÍDICA S.A.
Presentación
En los procedimientos de fiscalización es el contador quien atiende a los auditores de la Sunat, por lo cual es necesario que se encuentre familiarizado con las formalidades y los más frecuentes procedimientos de fiscalización que esto implica.
La obra se ha servido de la composición de las cuentas contables (de balance y de resultados) para recopilar una serie de procedimientos de auditoría aplicables en las fiscaliza- ciones, siguiendo esta estructura (contenida en el Plan Contable General Revisado y repetida en el nuevo Plan Contable General Empresarial). Estos procedimientos se han complemen- tado con casos prácticos, lo que permitirá entender una disposición tributaria y los efectos de una incorrecta aplicación de esta; en la medida de lo posible estos se acompañan de informes de la Sunat y jurisprudencias tributarias como respaldo normativo. Mediante nues- tros ejemplos, el contribuyente podrá efectuar una compulsa al interior de su organización y verificar si está procediendo correctamente. Asimismo, servirá para que el contador que realiza una auditoría tributaria pueda identificar los tópicos más frecuentes y las situaciones que generan mayores contingencias tributarias.
Dada la importancia de las consecuencias que el resultado de un procedimiento de fiscalización puede acarrear a las empresas, es que esperamos que esta obra sirva como orientación para que los contribuyentes cumplan adecuadamente con sus obligaciones tributarias, sin generar pérdidas innecesarias como consecuencia de las multas que tendrían que soportar debido a errores tributarios.
El autor
Capítulo 2
Capítulo 3
Capítulo 6
FISCALIZACIÓN DE CUENTAS POR PAGAR A CORTO Y LARGO PLAZO
Capítulo 8

REGLAMENTO DEL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN DE LA SUNAT
1. ¿QUÉ ES UNA FISCALIZACIÓN? Según lo dispone el inciso d), artículo 1 del Título Preliminar del Decreto Supremo
Nº 085-2007-EF (29/06/2007) en adelante, Reglamento del Procedimiento de Fiscalización de la Sunat (RPF), el procedimiento de fiscalización es aquel mediante el cual la Sunat comprueba la correcta determinación de la obligación tributaria incluyendo la obligación tributaria aduanera, así como el cumplimiento de las obligaciones formales relacionadas con ellas y que culmina con la notificación de la resolución de determinación y de ser el caso, de las resoluciones de multa que correspondan por las infracciones que se detecten en el referido procedimiento.
No se encuentran comprendidas en el concepto de procedimiento de fiscalización, las actuaciones de la Sunat dirigidas únicamente al control del cumplimiento de obligaciones formales, las acciones inductivas, las solicitudes de información a personas distintas al suje- to fiscalizado, los cruces de información, las actuaciones a que se refiere el artículo 78(1) del Código Tributario y el control que se realiza antes y durante el traslado de bienes.
Referencia normativa
RTF Nº 2576-1-2007 (20/03/2007)
Que conforme con lo dispuesto por el artículo 62 del Código Tributario, la facultad de fiscalización de la Administración Tributaria se ejerce en forma discrecional, de acuerdo con lo establecido en el último párrafo de la Norma IV del Título Preliminar, siendo que el ejercicio de la función fiscalizadora incluye la inspección, investigación y el control del cumplimiento de obligaciones tributarias, incluso de aquellos sujetos que gocen de inafec- tación, exoneración o beneficios tributarios;
Que de acuerdo a lo establecido por este Tribunal entre otras, en las Resoluciones Nº 1010-2-2000 y 05214-4-2002, la facultad de fiscalización es el poder que goza la Ad- ministración Tributaria según ley, con la finalidad de comprobar el cumplimiento de las obligaciones y la procedencia de bene ficios tributarios, así como supone la existencia del deber de los deudores tributarios y terceros de realizar las prestaciones establecidas legalmente para hacer posible esa comprobación.

RTF Nº 3031-2-2007 (29/03/2007)
(…) este Tribunal (…), ha establecido que la facultad de fiscalización es el poder del que goza la Administración Tributaria según la ley, con la finalidad de comprobar que el cumplimiento de las obligaciones y la procedencia de bene ficios tributarios; asimismo, supone la existencia del deber de los deudores tributarios y terceros de realizar las prestaciones establecidas legalmente para hacer posible esa comprobación, cuyo incumplimiento constituye infracción sancionable, encontrándose la Administración Tributaria, facultada, en el ejercicio de su función fiscalizadora, a notificar a los contribuyentes a fin que le pro- porcionen la información tributaria y documentación pertinente con la cual pueda determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, teniendo en consideración los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios.
2. ¿QUIÉNES PUEDEN SER OBJETO DE FISCALIZACIÓN? Son sujetos susceptibles de fiscalización las personas obligadas al cumplimiento de
la prestación tributaria(2), sea como contribuyente o como responsable.
El RPF comprende, asimismo, a los contribuyentes o responsables de obligaciones aduaneras. Son contribuyentes, los dueños o consignatarios. Son responsables con su co- mitente los agentes de aduanas por los adeudos que se formulen como consecuencia de los actos aduaneros en que hayan participado. Los concesionarios postales son responsables solidarios con el contribuyente por la deuda tributaria aduanera que se derive como consecuencia de los actos que les sean atribuibles por hechos propios.
¿Es posible fi scalizar a contribuyentes exonerados de la obligación t ributaria?
RTF Nº 02293-3-2010 (03/03/2010)
El artículo 62 del Código Tributario modificado por Decreto Legislativo Nº 953, dispone que la facultad de fiscalización de la Administración se ejerce en forma discrecional, de acuerdo a lo establecido en el último párrafo de la Norma IV del Título Preliminar, y que el ejercicio de la función fiscalizadora incluye la inspección, investigación y el control del cumplimiento de obligaciones tributarias, incluso de aquellos sujetos que gocen de inafectación, exoneración o bene ficios tributarios. El numeral 1 del citado artículo establece que la Administración Tributaria podrá exigir a los deudores tributarios la exhibición o documentación que sustenten la contabilidad o que se encuentren relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, los cuales deberán ser llevados de acuerdo con las normas correspondientes, y solo en el caso que por razones debidamente justificadas, el deudor tributario requiera un término para dicha exhibición o presentación, la Administración Tributaria deberá otorgarle un plazo no menor de dos días hábiles.

RTF Nº 08818-5-2008 (18/07/2008)
Una vez que la obligación tributaria es exigible, la Administración está facultada para exigir su cumplimiento y, por tanto, a realizar la fiscalización respectiva, teniendo como límite el plazo de prescripción, pues en tal supuesto, el deudor podría oponer como medio de defensa tal situación, así, no es correcto lo alegado por la quejosa en el sentido que aun cuando no se ha iniciado el cómputo del término prescriptorio, la Administración no puede fiscalizarla. En tal sentido, la emisión de la carta de presentación Nº 080081169800-01 Sunat y el Requerimiento Nº 081080000179 por parte de la Administración en el cual solicita la presentación de informes y documentación relacionada con obligaciones tributarias de periodos respecto de los cuales la quejosa alega, aún no se ha iniciado el cómputo de la prescripción, se encuadra en la facultad de fiscalización de la Administración y no vulnera el procedimiento establecido en el Código Tributario.
3. ¿CUÁNDO INICIA UN PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN? El artículo 1 del Título I del RPF señala que el procedimiento de fiscalización se inicia
en la fecha en que surte efecto la notificación al sujeto fiscalizado de la carta que presenta al agente fiscalizador y el primer requerimiento. Dispone, asimismo, que de notificarse ambos documentos en fechas distintas, el procedimiento se considerará iniciado en la fecha en que surte efectos la notificación del último documento.
3.1. ¿Cuándo surte efecto una notificación? Según lo dispone el artículo 106 del Código Tributario, las noti ficaciones surtirán
efecto desde el día hábil siguiente al de su recepción, entrega o depósito (3), según sea el caso.
En temas de fiscalización, la notificación normalmente se realiza por mensajero, el cual puede ser un tercero, personal de la Sunat o el mismo funcionario que efectuará la auditoría. Debe efectuarse en el domicilio fiscal del contribuyente y existir acuse de recibo o una certificación de la negativa a la recepción efectuada por el encargado de la diligencia.
El acuse de recibo deberá contener como mínimo:
i. Apellidos y nombres, denominación o razón social del deudor tributario.
ii. Número de RUC del deudor tributario o número del documento de identificación que corresponda.
iii. Número de documento que se notifica.
iv. Nombre de quien recibe y su firma, o la constancia de la negativa.
v. Fecha en que se realiza la notificación.

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE
3.2. Carta de presentación Según lo dispone el artículo 2 del RPF una carta de presentación debe contener los
siguientes datos mínimos:
b) Domicilio fiscal;
g) La firma del trabajador de la Sunat competente.
A través de las cartas la Sunat comunicará al sujeto fiscalizado lo siguiente:
a) Que será objeto de un Procedimiento de Fiscalización, presentará al Agente Fiscalizador que realizará el procedimiento e indicará, además, los periodos y tributos o las Declaraciones Únicas de Aduanas que serán materia del referido procedimiento.
b) La ampliación del Procedimiento de Fiscalización a nuevos periodos, tributos o Declaraciones Únicas de Aduanas, según sea el caso.
c) El reemplazo del Agente Fiscalizador o la inclusión de nuevos agentes.
d) La suspensión o la prórroga del plazo a que se refiere el artículo 62-A del Código Tributario; o;
e) Cualquier otra información que deba notificarse al Sujeto Fiscalizado durante el Procedimiento de Fiscalización siempre que no deba estar contenida en los de- más documentos que son regulados en los artículos referidos al contenido del requerimiento, de las actas o del resultado del requerimiento (ver foto N° 1).
3.3 Requerimientos Según lo dispone el artículo 4 del RPF los requerimientos son documentos mediante
los que se solicita al sujeto fiscalizado, la exhibición y/o presentación de informes, análisis, libros de actas, registros y libros contables y demás documentos y/o información, relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias o para fiscalizar inafecta- ciones, exoneraciones o beneficios tributarios (ver fotos N°s 2 y 3).
Un requerimiento también es utilizado para:
a) Solicitar la sustentación legal y/o documentaria respecto de las observaciones e infracciones imputadas durante el transcurso del procedimiento de fiscalización; o.
b) Comunicar, de ser el caso, las conclusiones del procedimiento de fiscalización indican- do las observaciones formuladas e infracciones detectadas en este, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 75 del Código Tributario.

FOTO N° 1
FOTO N° 2
FOTO N° 3
La información y/o documentación exhibida y/o presentada por el sujeto fiscalizado, en cumplimiento de lo solicitado en el requerimiento, se mantendrá a disposición del agente fiscalizador hasta la culminación de su evaluación.
3.4. Plazos para solicitar prórrogas El artículo 7 del RPF establece los siguientes plazos:
1. Cuando se requiera la exhibición y/o presentación de la documentación de manera inmediata y el sujeto fiscalizado justifique la aplicación de un plazo para esta, el agente fiscalizador elaborará un Acta, dejando constancia de las razones comunicadas por el citado sujeto y la evaluación de estas, así como de la nueva fecha en que debe cumplirse con lo requerido.
El plazo que se otorgue no deberá ser menor a dos (2) días hábiles.
Si el sujeto fiscalizado no solicita la prórroga se elaborará el resultado del requerimiento. También se elaborará dicho documento si las razones del mencionado sujeto no justifican otorgar la prórroga debiendo el Agente Fiscalizador indicar en el resultado del requerimiento la evaluación efectuada.
2. Cuando la exhibición y/o presentación de la documentación deba cumplirse en un plazo mayor a los tres (3) días hábiles de noti ficado el requerimiento, el sujeto fiscalizado que considere necesario solicitar una prórroga, deberá presentar un escrito sustentando sus razones con una anticipación no menor a tres (3) días hábiles anteriores a la fecha en que debe cumplir con lo requerido.
3. Si la exhibición y/o presentación debe ser efectuada dentro de los tres (3) días hábiles de notificado el requerimiento, se podrá solicitar la prórroga hasta el día hábil siguiente de realizada dicha notificación.
De no cumplirse con los plazos señalados en los numerales 2 y 3 para solicitar la prórroga, esta se considerará como no presentada salvo caso fortuito o fuerza mayor debidamente sustentada. Para estos efectos deberá estarse a lo establecido en el artículo 1315 del Código Civil.
También se considerará como no presentada la solicitud de prórroga cuando se alegue la existencia de caso fortuito o fuerza mayor y no se sustente dicha circunstancia.
La Carta mediante la cual la Sunat responda el escrito del sujeto fiscalizado podrá ser notificada hasta el día anterior a la fecha de vencimiento del plazo originalmente consig- nado en el requerimiento.
Si la Sunat no notifica su respuesta, en el plazo señalado en el párrafo anterior, el sujeto fiscalizado considerará que se le han concedido automáticamente los siguientes plazos:
a) Dos (2) días hábiles, cuando la prórroga solicitada sea menor o igual a dicho plazo; o cuando el sujeto fiscalizado no hubiera indicado el plazo de la prórroga.
b) Un plazo igual al solicitado cuando pidió un plazo de tres (3) hasta cinco (5) días hábiles.
c) Cinco (5) días hábiles, cuando solicitó un plazo mayor a los cinco (5) días hábiles.

por lo que si el contribuyente va a solicitar una nueva fecha para la presentación de lo solicitado, deberá solicitarla hasta el día 07/10/2010 (tres días hábiles anteriores a la fecha fi jada por el requerimiento. La Sunat se encuentra obligada a responder, en esta indicará si acepta lo solicitado por el contribuyente o lo rechaza, siendo posible que, y es lo más común, que acepta la prórroga de la presentación pero otorga un plazo menor a lo pedido. Si la Sunat no responde a lo requerido por el contribuyente entonces se deberá asumir que se ha concedido la prórroga en las condiciones de los puntos a), b) y c) mencionados en el párrafo anterior.
¿Es posible solicitar la prórroga del plazo que otorga la Administración en el requerimiento?
RTF Nº 09303-7-2008 (01/08/2008)
De acuerdo con lo señalado por el artículo 7 del mencionado reglamento cuando la exhibi- ción y presentación de la documentación deba cumplirse en un plazo mayor a los tres (3) días hábiles de notificado el requerimiento, el sujeto fiscalizado que considere necesario solicitar una prórroga, deberá presentar un escrito sustentando sus razones con una an- ticipación no menor a tres (3) días hábiles anteriores a la fecha en que debe cumplir con lo requerido. Añade que de no cumplirse con el plazo señalado para solicitar la prórroga, esta se considerará como no presentada, salvo caso fortuito o fuerza mayor debidamente sustentado, y que para estos efectos deberá estarse a lo establecido por el artículo 1315 del Código Civil.
Sobre la obligación de sustentar las razones por las que se pide una prórroga
RTF Nº 03846-1-2004 (08/06/2004)
A fin de justificar la solicitud de un plazo adicional no basta el argumento “a fin de cumplir con lo requerido” sin esgrimir o acreditar fundamento alguno.
RTF Nº 01863-5-2002 (05/04/2002)
(Pronunciamiento a primera carta del contribuyente)
No justificaba el otorgamiento de un plazo adicional para el cumplimiento de la presenta- ción de la información y documentación solicitada, pues en ella el contribuyente se limita a indicar que la persona encarada de su contabilidad estaba fuera de la ciudad sin acreditar tal hecho ni la razón por la que solo esa persona estaba en condiciones de atender la solicitud cursada.
RTF Nº 05041-5-2003 (05/09/2003)

RTF Nº 1863-5-2002 (01/08/2008)
(Pronunciamiento a segunda carta del cont ribuyente)
Tratándose de centros educativos, se justifica el otorgamiento de prórroga cuando la fecha prevista para cumplir requerimiento coincide con el cierre del año académico y por ende con la realización de diversas actividades administrativas y académicas.
4. DURACIÓN DE UNA FISCALIZACIÓN Según lo dispuesto por el artículo 62-A del Código Tributario el procedimiento de fis-
calización que lleve a cabo la Sunat debe efectuarse en un plazo de un año (1), computado a partir de la fecha en que el deudor tributario entregue la totalidad de la información y/o do- cumentación que fuera solicitada por la Administración Tributaria, en el primer requerimiento notificado. De presentarse la información y/o documentación solicitada parcialmente no se tendrá por entregada hasta que se complete esta.
Es importante hacer notar que el plazo de duración de la fiscalización no necesaria- mente va a coincidir con el inicio del procedimiento de fiscalización, ya que un contribuyente puede haber sido notificado y al día siguiente el procedimiento se ha iniciado, pero si no ha cumplido con entregar lo que se le ha requerido, el plazo de duración del procedimiento aún no ha comenzado. Esto provoca en la práctica que una fiscalización dure más de los 12 meses mencionados en el Código Tributario.
Excepcionalmente, el plazo de duración de una fiscalización puede ser objeto de prórroga cuando:
a) Exista complejidad en la fiscalización, debido al elevado volumen de operaciones del deudor tributario, dispersión geográfica de sus actividades, complejidad del proceso productivo, entre otras circunstancias.
b) Exista ocultamiento de ingresos o ventas u otros hechos que determinen indicios de evasión fiscal.
c) Cuando el deudor tributario sea parte de un grupo empresarial o parte de un con- trato de colaboración empresarial y otras formas asociativas.
RTF Nº 1801-5-2009 (26/02/2009)

dispone que una vez transcurrido el citado plazo, no se podrá noti ficar al deudor tributario otra acto de la Administración en el que se le requiera información o documentación adicional a la solicitada por el tributo y periodo materia del procedimiento, sin perjuicio de los demás actos o información que la Administración pueda realizar o recibir de terceros o de la información que esta pueda elaborar.
5. VENCIMIENTO DEL PLAZO Una vez vencido el plazo para el procedimiento de fiscalización no se podrá notificar
al deudor tributario otro acto de la Sunat en el que se le requiera información y/o documen- tación adicional a la solicitada durante el plazo del referido procedimiento por el tributo y periodo materia de este. El vencimiento del plazo tiene como consecuencia que la Sunat no podrá requerir al contribuyente mayor información de la ya solicitada.
¿Cuáles son las consecuencias de la culminación del plazo para fi scalizar?
RTF Nº 13403-7-2008 (25/11/2008)

FISCALIZACIÓN DE LOS LIBROS Y REGISTROS CONTABLES
Con relación al desarrollo de una fiscalización, uno de los aspectos que son revisados en primer lugar está referido a formalidades relacionadas con la llevanza de los libros y registros tributarios, siendo revisados principalmente aspectos tales como: la existencia de libros y registros, si estos se encuentran legalizados o si estos no se encuentran atrasados. Resulta muy recurrente apreciar que con bastante frecuencia, los contribuyentes se ven inmersos en este tipo de circunstancias que al final culminan en la imposición de una multa tributaria. Actualmente, la norma que regula el aspecto formal de los libros y registros tributarios es la Resolución de Superintendencia Nº 234-2006/Sunat, vigente para estos temas desde el 1 de enero del año 2007 y solo lo concerniente a los requisitos mínimos de los libros y registros se encuentra vigente desde el 1 de julio de 2010.
Un auditor tributario fiscalizando el tema de los libros y registros contables efectuará comúnmente las siguientes verificaciones.
1. LEGALIZACIÓN Y ATRASO EN EL LLENADO DE LOS LIBROS CONTABLES La legalización de los libros y registros contables debe efectuarse antes de su uso, si
estos se presentan en una fiscalización sin la respectiva legalización no tendrán el carácter de libros y registros por lo que no tendrían por qué ser revisados por el auditor tributario o reconocerles valor probatorio. Este tipo de situación, que no resulta del todo improbable que pudiera ocurrir, debe evitarse a toda costa, ya que, la consecuencia sería que el contribuyente ha estado realizando actividades de tercera categoría sin contar con los libros y registros que las normas tributarias obligan, por lo tanto, se le podrían aplicar procedimientos de fiscalización sobre base presunta(4).
Así, el artículo 64 numeral 8 del Código Tributario señala lo siguiente:
“Artículo 64.- SUPUESTOS PARA APLICAR LA DETERMINACIÓN SOBRE BASE PRESUNTA
La Administración Tributaria podrá utilizar directamente los procedimientos de determinación sobre base presunta, cuando:
(…)
8. El deudor tributario omita llevar los libros de contabilidad, otros libros o registros exigidos por las Leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la SUNAT, o llevando los mismos, no se encuentren legalizados o se lleven con un atraso mayor al permitido por las normas legales. Dicha omisión o atraso incluye a los sistemas, programas, soportes portadores de microformas grabadas,

soportes magnéticos y demás antecedentes computarizados de contabilidad que sustituyan a los referidos libros o registros”.
En la norma citada se identifican tres situaciones que llevan a la presunción:
• La omisión de los libros.
• La falta de legalización.
• El atraso en el llenado de los libros.
En la primera de las mencionadas, hay una ausencia de libros mientras que en las dos restantes los libros existen pero no cumplen con las formalidades de legalización y de llenado oportuno.
RTF Nº 00451-2-2001 (06/04/2001)
La infracción alude al hecho general de omitir llevar los libros y registros contables exigidos, es decir, no diferencia el número de libros que los contribuyentes omiten llevar, de modo que la infracción será una sola aun si omiten llevar uno o dos o no llevan ningún libro, correspondiendo por tanto la imposición de una sola multa.
En lo que se refiere a la legalización oportuna, el contribuyente debe recordar siempre que sobre este acto solo existe una referencia genérica sobre el momento para legalizar los libros y registros tributarios. En efecto, el artículo 3 de la Resolución de Superintendencia Nº 234-2006/Sunat señala:
“Los libros y registros vinculados a asuntos tributarios deberán ser legalizados antes de su uso, incluso cuando sean llevados en hojas sueltas o continuas”.
La expresión antes de su uso implica un espacio de tiempo que puede tratarse de días, semanas, meses o años, el hecho concreto es que la legalización debe ocurrir cuando las hojas se encuentran en blanco.
Si existió demora en la legalización de los libros y registros cuando esto se realice el contribuyente habrá evitado una imposición de multa según lo dispone el artículo 175 numeral 2) del Código Tributario:
“Llevar los libros de contabilidad, u otros libros y/o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la SUNAT, el registro al- macenable de información básica u otros medios de control exigidos por las leyes y reglamentos; sin observar la forma y condiciones establecidas en las normas correspondientes”.

Esta situación es la que nos motiva la siguiente reflexión, si el contribuyente tiene la contabilidad atrasada y por ello se impone una multa, ¿por qué no se aplica, ya que así ocu- rre en la vida real, la metodología de presunción?, ¿no será acaso porque el contribuyente no se encuentra atrasado? Estuvo, eso sí, atrasado en el llenado de los libros y registros, pero la información que se requiere en la fiscalización, (en relación con estas materias), es suministrada cuando este proceso se inicia, por ello no debería existir imposición de multa alguna, ya que la razón de ser de esta sanción está vinculada con el entorpecimiento de un proceso de revisión fiscal, lo que ocurriría si es que el contribuyente no tiene los libros y registros o estos se encuentran atrasados.
Sin embargo, la Administración Tributaria considera que el contribuyente debe ser objeto de sanción y del mismo parecer es el Tribunal Fiscal, ya que en últimas jurisprudencias comparte la posición de la Sunat.
RTF Nº 6423-1-2009 (03/07/2009)
Se incurre en la infracción del artículo 175 inciso 5 del Código Tributario cuando se regis- tran operaciones anteriores a su legalización.
Ar tículo 175 numeral 5 del Código Tribu tario:
“Llevar con atraso mayor al permitido por las normas vigentes, los libros de contabilidad u otros libros o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolución de Superin- tendencia de la SUNAT, que se vinculen con la tributación”.
(Ver Anexo N° 2 en la siguiente página).
Cuando se ha verificado que el contribuyente cuenta con libros o registros que estu- vieron atrasados la imposición de la multa es una sola, no interesando si los libros que se encuentran en esta situación son uno, dos o todos.
RTF Nº 8565-3-2001 (26/10/2001)

14 REGISTRO DE VENTAS E INGRESOS Diez (10) días Desde el primer día hábil del mes siguiente a aquél en que
hábiles se emita el comprobante de pago respectivo.
15 REGISTRO DE VENTAS E INGRESOS - ARTÍCULO 23° Diez (10) días Desde el primer día hábil del mes siguiente a aquél en que
RESOLUCIÓN DE SUPERINTENDENCIA N° hábiles se emita el comprobante de pago respectivo.
266-2004/SUNAT
16 REGISTRO DEL RÉGIMEN DE PERCEPCIONES Diez (10) días Desde el primer día hábil del mes siguiente a aquel en que
hábiles se emita el documento que sustenta las transacciones
realizadas con los clientes.
17 REGISTRO DEL RÉGIMEN DE RETENCIONES Diez (10) días Desde el primer día hábil del mes siguiente a aquél en que
hábiles se recepcione o emita, según corresponda, el documento
que sustenta las transacciones realizadas con los
proveedores.
18 REGISTRO IVAP Diez (10) días Desde la fecha de ingreso o desde la fecha del retiro de los
hábiles bienes del Molino, según corresponda.
19 REGISTRO(S) AUXILIAR(ES) DE ADQUISICIONES - Diez (10) días Desde el primer día hábil del mes siguiente a aquél en que
ARTÍCULO 8° RESOLUCIÓN DE hábiles se recepcione el comprobante de pago respectivo.
SUPERINTENDENCIA N° 022-98/SUNAT
INCISO A) PRIMER PÁRRAFO ARTÍCULO 5° se recepcione el comprobante de pago respectivo.
RESOLUCIÓN DE SUPERINTENDENCIA hábiles
Nº 021-99/SUNAT
ANEXO N° 2: PLAZOS DE ATRASO DE LOS LIBROS Y REGISTROS VINCULADOS A ASUNTOS TRIBUTARIOS
CÓDIGO LIBRO O REGISTRO VINCULADO A Máx imo a traso Acto o c ircunstanc ia que determina e l inicio del
oditimr eposar taomixámlear apozalpoditimr epSOIRATUBIRTSOTNUSA
neléuqaaetneiugissemledlibáhaídr emir pleedseDsesem)3(ser TSOCN ABY AJ ACORBIL1
que se realizaron las operaciones relacionadas con el
ingreso o salida del efectivo o equivalente del efectivo.
satner nagnetboeuqsoir atubir tser oduededesodnátar Tsaíd)01(zeiDSOTS AGYSOSERGNIEDORBIL2
hábiles de segunda categoría: Desde el primer día hábil del mes
siguiente a aquél en que se cobre, se obtenga el ingreso
o se haya puesto a disposición la renta.
Tratándose de deudores tributarios que obtengan rentas
de cuarta categoría: Desde el primer día hábil del mes
siguiente a aquél en que se emita el comprobante de pago.
Tratándose de deudores tributarios pertenecientes al Régimen General delSECN AL ABYSOIR ATNEVNIEDORBIL3(****) Impuesto a la Renta:
(*) (**)
4 LIBRO DE RETENCIONES INCISOS E) Y F) DEL Diez (10) días Desde el primer día hábil del mes siguiente a aquél en
ARTÍCULO 34° DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA hábiles que se realice el pago.
sadazilaer edetneiugissemledlibáhaídr emir pleedseDsesem)3(ser TOIR AIDORBIL5
las operaciones.
las operaciones.
euqneléuqaaetneiugissemledlibáhaídr emir pleedseDsaíd)01(zeiDS ARPMOCEDORTSIGER8
euqneléuqaaetneiugissemledlibáhaídr emir pleedseDsaíd)01(zeiDSENOIC ANGISNOCEDORTSIGER9
.elbavar goicicr e jeleder r eiclaetneiugislibáhaídleedseDsesem)3(ser TSOTSOCEDORTSIGER01
euqneléuqaaetneiugissemledlibáhaídr emir pleedseDsaíd)01(zeiDSEDEPSÉUHEDORTSIGER11
hábiles se emita el comprobante de pago respectivo.
12 REGISTRO DE INVENTARIO PERMANENTE EN Un (1) mes Desde el primer día del mes siguiente de realizadas
edadilasoadar tnealnocsadanoicaler senoicar eposalS ACISÍFSED ADINU
bienes.
13 REGISTRO DE INVENTARIO PERMANENTE Tres (3) meses Desde el primer día del mes siguiente de realizadas
edadilasoadar tnealnocsadanoicaler senoicar eposalOD AZIROL AV
bienes.
5-A(***)
(****)
(****)

INCISO A) PRIMER PÁRRAFO ARTÍCULO 5° hábiles se recepcione el comprobante de pago respectivo.
RESOLUCIÓN DE SUPERINTENDENCIA
INCISO C) PRIMER PÁRRAFO ARTÍCULO 5° hábiles se recepcione el comprobante de pago respectivo.
INCISO C) PRIMER PÁRRAFO ARTÍCULO 5° hábiles se recepcione el comprobante de pago respectivo.
Nº 142-2001/SUNAT
Nº 256-2004/SUNAT
Nº 257-2004/SUNAT
Nº 258-2004/SUNAT
Nº 259-2004/SUNAT
CÓDIGO LIBRO O REGISTRO VINCULADO A Máx imo atraso Acto o c ircunstanc ia que determina e l inicio del
ASUNTOS TRIBUTARIOS permitido plazo para el máximo atraso permitido
(*) Si el contribuyente elabora un balance para modi ficar el coeficiente o porcentaje aplicable al cálculo de los pagos a cuenta del régimen general del Impuesto a la Renta, deberá tener registradas las operaciones que lo sustenten con un atraso no mayor a dos (2) meses contados desde el primer día hábil del mes siguiente a enero o junio, según corresponda.
(**) En los casos previstos en el numeral 3.2 del artículo 13, el plazo máximo de atraso será de tres (3) meses computado a partir del día siguiente: a) A la fecha del balance de liquidación. b) Al otorgamiento de la escritura pública de cancelación de sucursales de empresas unipersonales, sociedades o entidades de cualquier naturaleza, constitui-
das en el exterior o de producido el cese de las actividades de las agencias u otros establecimientos permanentes de las mismas empresas, sociedades y entidades.
c) A la entrada en vigencia de la fusión o escisión o demás formas de reorganización de sociedades o empresas. d) Al cierre o cese definitivo de la empresa.
(***) Incorporado por el artículo 7 de la Resolución de Superintendencia Nº 239-2008/Sunat, publicada el 31/12/2008.
(****) Sustituido por el numeral 3 de la Única Disposición Complementaria modi ficatoria de la Resolución de Superintendencia Nº 196-2010/SUNAT, publicada el 26/06/2010.
Asimismo, un contribuyente debe diferenciar entre aquellos libros y registros que cuentan con un plazo de atraso, (ver cuadro páginas 28 y 29) de aquellos libros y registros que tienen incidencia tributaria pero no ha sido dispuesta por la Sunat su legalización, lo que puede deberse a que su legalización es dispuesta por otra norma (por ejemplo, Ley General de Sociedades en el caso de los libros de actas), o deberse a que la Sunat no ha dispuesto su legalización (por ejemplo, el registro de retenciones a que se refiere el artículo 77-A de la Ley del Impuesto a la Renta).
(Ver Anexo N° 1 en la página 30).
A continuación repasemos una serie de disposiciones de tipo formal que deben cumplirse en el llevado de los libros y registros tributarios, los que de incumplirse acarrearían la imposición de una multa.

ANEXO N° 1: RELACIÓN DE LIBROS Y REGISTROS VINCULADOS A ASUNTOS TRIBUTARIOS
CÓDIGO NOMBRE O DESCRIPCIÓN
20 REGISTRO(S) AUXILIAR(ES) DE ADQUISICIONES - INCISO A) PRIMER PÁRRAFO ARTÍCULO 5° RESOLUCIÓN DE SUPERINTENDENCIA N° 021-99/SUNAT
22 REGISTRO(S) AUXILIAR(ES) DE ADQUISICIONES - INCISO C) PRIMER PÁRRAFO ARTÍCULO 5° RESOLUCIÓN DE SUPERINTENDENCIA N° 256-2004/SUNAT
24 REGISTRO(S) AUXILIAR(ES) DE ADQUISICIONES - INCISO C) PRIMER PÁRRAFO ARTÍCULO 5° RESOLUCIÓN DE SUPERINTENDENCIA N° 258-2004/SUNAT
26 REGISTRO DE RETENCIONES ARTÍCULO 77-A DE LA LEY DE IMPUESTO A LA RENTA
27 LIBRO DE ACTAS DE LA EMPRESA INDIVIDUAL DE RESPONSABILIDAD LIMITADA
28 LIBRO DE ACTAS DE LA JUNTA GENERAL DE ACCIONISTAS
29 LIBRO DE ACTAS DEL DIRECTORIO
30 LIBRO DE MATRÍCULA DE ACCIONES
31 LIBRO DE PLANILLAS
CÓDIGO NOMBRE O DESCRIPCIÓN
2 LIBRO DE INGRESOS Y GASTOS
3 LIBRO DE INVENTARIOS Y BALANCES
4 LIBRO DE RETENCIONES INCISOS E) Y F) DEL ARTICULO 34° DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA
5 LIBRO DIARIO
6 LIBRO MAYOR
8 REGISTRO DE COMPRAS
9 REGISTRO DE CONSIGNACIONES
10 REGISTRO DE COSTOS
11 REGISTRO DE HUÉSPEDES
13 REGISTRO DE INVENTARIO PERMANENTE VALORIZADO
14 REGISTRO DE VENTAS E INGRESOS
15 REGISTRO DE VENTAS E INGRESOS - ARTÍCULO 23° RESOLUCIÓN DE SUPERINTENDENCIA N° 266-2004/SUNAT
16 REGISTRO DEL RÉGIMEN DE PERCEPCIONES
17 REGISTRO DEL RÉGIMEN DE RETENCIONES
18 REGISTRO IVAP
5A(*) LIBRO DIARIO DE FORMATO SIMPLIFICADO
(*) INCORPORADO POR EL ARTÍCULO 7 DE LA RESOLUCIÓN DE SUPERINTENDENCIA Nº 239-2008/SUNAT, PUBLICADA EL 31/12/2008.
FOTO N° 1
Las operaciones en todos los libros tienen que ser anotadas de modo cronológico o correlativo (ver foto N° 2).
Las operaciones tienen que anotarse utilizando los códigos del plan contable que se encuentre vigente en el momento de la anotación (ver foto N° 3).
FOTO N° 2
FOTO N° 3
La técnica contable del “Van …” y “… vienen” por el cual se enlazan los subtotales de un folio previo con el siguiente solo resulta obligatoria para los contribuyentes que llevan contabilidad manual, los que llevan contabilidad computarizada solo deberán totalizar las sumas al final de cada periodo (ver foto N° 4).
No pueden dejarse folios en blanco, si resultara que no hay operaciones que anotar debe quedar evidencia de ello, por eso se empleará la expresión “Sin operaciones” o la equivalente “Sin movimientos” a efectos de eliminar cualquier posibilidad de mal uso de hojas en blanco (ver foto N° 5).
FOTO N° 4
FOTO N° 5
Solo en el caso del Libro de inventarios y balances existe la obligación de firma por parte del representante legal o del contador público o mercantil que elaboró o autorizó el llenado del referido libro (ver foto N° 6).
Los libros al culminar el ejercicio deben ser empastados. Se debe destacar que la norma no da alternativas, de modo que no es posible los anillados, los engrapados, los su-
jetados por un fastener , etc. Esto se debe efectuar dentro de los cuatro meses siguientes de culminado el ejercicio (30 de abril de cada año) (ver foto N° 7).
FOTO N° 6
FOTO N° 7
El contribuyente solo se encontrará obligado a efectuar el empaste cuando las hojas del libro o registro superen las 20 hojas; así, si en el primer año, solo se utilizaron, por ejemplo, doce hojas del libro diario, por ese primer ejercicio no existirá obligación de empastar, si en el siguiente ejercicio, digamos que la cantidad de hojas del libro fueron diez, entonces, la obligación de empastar se produce al finalizar ese segundo ejercicio (ver foto N° 8).
FOTO N° 8
1. VERIFICACIÓN DE LA CORRECTA VALORACIÓN Y CONTABILIZACIÓN DEL DISPONIBLE
a) Errores en la presentación del activo disponible que inciden en la determinación de una obligación tributaria Se debe revisar si en el balance general alguna de las subdivisionarias de la cuenta
10 Efectivo y equivalentes de efectivo, tiene saldo acreedor en cuyo caso se verificará que no aparezca compensando el activo.
Caso práctico
Se tienen los siguientes saldos del mayor en un balance de comprobación:
Saldos
10411 60,650
10412 170,524
10413 90,657
10414 40,250
Y la presentación en el balance general es la siguiente:
Activo
Efectivo y equivalentes de efectivo 21,033
¿Es correcta la cifra de S/. 21,033 mostrada como saldo de la cuenta 1041? Esta presen- tación es incorrecta, ya que se ha obtenido neteando los saldos deudores con los saldos acreedores.
Las reglas de presentación contable determinan que los saldos acreedores y deudores del disponible no pueden mostrarse netas, deben ser reveladas de acuerdo con su naturaleza, lo que determina que la entidad tiene un componente que representa una cuenta de activo y otro que resulta siendo una cuenta de pasivo, por lo que la presentación correcta es la siguiente:
Activo Pasivo

Esta última es la correcta manera de presentar los saldos de nuestro ejemplo, comparada con la presentación se evidencia un error, este, si es que se detecta, determinará en algu- nos casos la aplicación de una sanción tributaria, ya que si esta cifra se trasladó tal cual a la base imponible para la determinación del pago del Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN) se habría calculado un menor importe. En efecto, la empresa de nuestro ejemplo habría considerado S/. 21,033 en lugar de S/. 191,557 como base imponible, lo que calificaría como una presentación que contiene cifras y datos falsos.
b) Operaciones de movimiento de efectivo que no han sido registrados, pero que fueron o pueden ser identificados en una conciliación bancaria Se deben efectuar conciliaciones bancarias de manera mensual a efectos de poder
detectar depósitos que el banco haya registrado, pero que la empresa no. Se deben analizar todas las diferencias, ya que ello permitirá descartar que se produzcan ingresos sin declarar.
Veamos la siguiente conclusión de una conciliación bancaria.
Caso práctico
Conciliación de la cuenta corriente 019-5-215-687 Banco de Crédito - Moneda nacional diciembre 2010
Saldo al 31/12/2010 según estado de cuenta corr iente S/. 254,780
Menos:
Saldo al 31/12/2010 según libro bancos S/. 134,526
Es posible que en un cierre mensual de operaciones las adiciones y deducciones mencionadas en el ejemplo anterior puedan quedar pendientes de anotación en los libros contables, pero es inaceptable que de un ejercicio a otro estas cifras queden pendientes de ser registradas o aclaradas. En una auditoría tributaria la conciliación del mes de diciembre será revisada para obtener una muestra de operaciones pendientes de registro o de identificación, determinar en qué momento del ejercicio siguiente han sido retiradas de la conciliación y descartar que el devengo de estas no se haya producido el año fiscalizado.
Como señalamos, es altamente contingente cerrar el ejercicio teniendo operaciones pendientes de identificar, se debe solicitar a la entidad financiera donde se hicieron los de- pósitos, una copia (microfilmado) de la boleta de depósito y si este documento no aporta nada en la identificación de la operación, ir preparando un mecanismo que permita que esto no vuelva a suceder, debería efectuarse una coordinación con los clientes, desde el momento en que la operación de venta se origina a efectos de que todos los depósitos que estos realicen tengan un código único que deberá anotarse en la boleta de depósito que permitirá luego identificar los ingresos en las cuentas abiertas en el sistema financiero.

FISCALIZACIÓN DEL ACTIVO DISPONIBLE
y/o terceros vinculados y los depósitos debidamente sustentados, si la diferencia que ex- pusimos en nuestro caso no se pudiera sustentar, este monto sería considerado como una venta o ingreso no declarado, pudiendo la Administración Tributaria realizar el siguiente cálculo:
Depósitos no contabilizados y que no han podido identi ficarse: 120,254
Efecto en IGV : Impuesto dejado de pagar 19% 22,848
Efecto en Renta : Impuesto dejado de pagar 30% 36,076
La diferencia de nuestro ejemplo determinaría que se presuma que la empresa ha dejado de tributar S/. 58,924 (S/. 22,848 + S/. 36,076) a consecuencia de ingresos no reconoci- dos. Adicionalmente, se impondría una multa por tributos omitidos ascendente al 50% del tributo dejado de pagar (Base legal: último párrafo del artículo 65 del Código Tributario).
c) Cheques pendientes de cobro En una auditoría tributaria se revisará que no existan cheque girados pendientes de
cobro con una antigüedad superior a treinta (30) días calendario.
Veamos este caso de conciliación:
Caso práctico
Conciliación de la cuenta corriente 079-4-25478-606 Banco de Crédito - Moneda nacional dic iembre 2010
Saldo al 31/12/2010 según estado de cuenta corr iente S/. 125,300
Menos:
Ch/. 025465455 3,500
Ch/. 025465475 1,800
Ch/. 025465513 1,450
Ch/. 025465567 1,548
Saldo al 31/12/2010 según libro bancos S/. 117,02
En el caso expuesto encontramos cuatro cheques pendientes de cobro, debiéndose revisar su fecha de emisión. Suponiéndose que esta última tarea ya se realizó, se obtiene la siguiente información adicional:
1. Cheques pendientes de cobro: (S/. 8,298)
Ch/. 025465455 3,500 13/05/2010
Ch/. 025465475 1,800 26/06/2010
Ch/. 025465513 1,450 27/12/2010
Ch/. 025465567 1,548 27/12/2010
Concordaremos en que resulta bastante extraño que dos cheques con fecha de emisión 13 de mayo y 26 de junio se encuentren pendientes de cobro al 31 de diciembre, por ello, un auditor tributario solicitaría la documentación que sustente la fehaciencia de estas operaciones a efectos de descartar la existencia de pasivos falsos, lo que podría implicar que el gasto asociado y/o el crédito fiscal tomado sean objeto de reparo tributario.
d) Revisión de cuentas del mayor La revisión de las cuentas del mayor en relación con el activo disponible se efectúan
con el propósito de:
• Obtener una muestra de los pagos contabilizados en las divisionarias 101 Caja, 102 Fondos fi jos y 103 Efectivo en tránsito. La muestra es tomada de la última quincena del ejercicio. Asimismo, sirve para verificar que los egresos destinados al pago de un pasivo se hayan provisionado. Este muestreo permitirá detectar pago de obligaciones realizadas en un ejercicio cuyo comprobante de pago tiene fecha de emisión del ejercicio siguiente.
Caso práctico
Tenemos un extracto de salidas de dinero que afectaron la cuenta 101 Caja, en este registro se aprecia que en los últimos días del mes de diciembre de 2010, la entidad efectuó tres (3) registros por el pago de obligaciones a proveedores (subcuenta 421) por la suma de S/. 26,000.
101 Caja
S/. 26,000.00
Supongamos que el auditor pide fotocopias de todos los comprobantes que justi fican estos egresos y encuentra que hay comprobantes que tienen fecha de emisión de los primeros días del ejercicio 2011, pero que los conceptos anotados en estos indican que corresponden a servicios brindados en el mes de diciembre de 2010. ¿A qué ejercicio corresponden estas operaciones, al 2010 o al 2011?

de estos comprobantes corresponden al ejercicio 2010, entonces el devengo del gasto se ha producido en el 2010. Por lo tanto, estos gastos participarán en la determinación de la renta del periodo 2010. El problema que presenta este tipo de situaciones radica en que, por razones diversas que no pueden evitarse y que solo son atribuibles al emisor de los comprobantes, estos han sido elaborados con fecha del 2011, por lo que se produce una disyuntiva para el contribuyente: el gasto corresponde al 2010 pero los comprobantes que sustentan la operación tienen fecha del 2011. ¿Hay algún inconveniente tributario?
Efectivamente, hay un problema para el contribuyente, ya que debe existir concordancia entre el gasto y el comprobante que lo sustenta. Ambos deben pertenecer al mismo periodo, ya que si esto no se cumpliera, estos gastos serían reparados para fines fiscales.
A nivel jurisprudencial, en este tipo de situaciones el Tribunal Fiscal ha optado por el reparo del gasto, por ejemplo, encontramos en la siguiente Resolución lo siguiente:
RTF Nº 915-5-2004 (20/02/2004)
Para la deducción del gasto, este debe haberse devengado y contarse con un comprobante de pago emitido en el mismo ejercicio en la oportunidad debida.
Por consiguiente, se deben tomar las medidas apropiadas para evitar o minimizar las situaciones en las que operaciones de un ejercicio tengan el comprobante de pago correspondiente emitido con fecha del ejercicio posterior. Una forma generalmente empleada por las empresas consiste en publicar un aviso en un diario de la localidad informando que solo hasta una determinada fecha (10 o 15 días calendario anteriores al 31 de diciembre) se recibirán comprobantes del ejercicio.
• Obtener muestras mensuales de pagos de obligaciones efectuados con efectivo, esto busca la detección de aquellas salidas de efectivo que superan los mínimos bancarizables: US$ 1,000 o S/. 3,500.
Veamos con las siguientes cifras.
Caso práctico
101 Caja
Haber
03 04 2010 Amortización F/. 001-2541 421 6549 88025354 S/. 1,000
28 04 2010 F/. 002-343 421 6555 86054557 S/. 5,000
31 04 2010 F/. 001-25444 421 6684 88094412 S/. 12,000
S/. 18,000.00
Como se aprecia con las cifras expuestas, se han amortizado en la primera y cancelado en las dos restantes, obligaciones contraídas con proveedores.
La Ley de Bancarización e ITF (Decreto Supremo Nº 150-2007-EF) dispone en su artículo 4 que el monto a partir del cual se deberá utilizar medios de pago es de tres mil quinientos nuevos soles o mil dólares americanos.
Contrastando la norma citada con las cifras de nuestro ejemplo, podría parecer que la primera operación no debería ser observada, ya que el monto involucrado no es igual o superior a los S/. 3,500, pero si nos percatamos de la glosa notaremos que este egreso es una amortización, y la obligación de bancarizar está referida a operaciones, por lo que, siendo una amortización parte de una operación, deberíamos cerciorarnos que los S/. 1,000 pertenecen a una operación por la que no exista obligación de bancarizar.
En lo que concierne a las restantes dos operaciones, por el importe anotado ambas debieron ser bancarizadas. Se debe comprobar que estos egresos en efectivo cuenten con el correspondiente medio de pago y no se puede a firmar a priori que estas operaciones han incumplido con las disposiciones de bancarización, ya que los depósitos en cuenta son medios de pago; si esto ha ocurrido, se debe instruir o implementar un procedimiento para que en este tipo de operaciones, al momento de archivar la documentación, no puedan dejar de adjuntarse la constancia de depósito en la cuenta del proveedor.
e) Verificación de la determinación de la diferencia de cambio en operaciones con moneda extranjera Supongamos que se cuenta con la siguiente operación.
Caso práctico
Pasivo: F/. 001-2536 por US$ 50,000, esta operación cuando fue provisionada se empleó un tipo de cambio de S/. 2.953 por dólar, al momento de la cancelación el tipo de cambio oficial era de S/. 2.785 por dólar y se registró de la siguiente manera:
Libro diario
Debe Haber
teceros
4212 Emitidas 88094412 12536 S/. 139,250
10 Efectivo y equivalentes de efectivo
104 Cuentas corrientes en instituciones
1041 Cuentas corrientes operativas 2544 233 S/. 139,250.00
x/x Cancelación de F/. 001 - 2536 por US$ 50,000 , T/C 2.785
S/. 139,250.00 S/. 139,250.00
Aparentemente, el asiento es correcto, sin embargo, hay un error: no se ha calculado la diferencia de cambio en la cancelación de este pasivo. La correcta contabilización habría sido la siguiente:
Como se aprecia en este último asiento, hay una ganancia por diferencia de cambio que no fue registrada en el primer asiento, por lo tanto, este contribuyente habría dejado de tributar:
S/. 2,520 (30% de S/. 8,400)
Por lo que, aparte de cancelar esta cifra, deberá cancelar una multa ascendente al 50% del tributo dejado de pagar.
Si bien es cierto existe la RTF Nº 02760-5-06 (Jurisprudencia de observancia obligatoria) que señala que las ganancias generadas por diferencias de cambio no constituyen ingreso neto mensual para determinación de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de tercera categoría, este razonamiento solo es aplicable para los pagos a cuenta mensuales. El contribuyente se encuentra obligado a considerar este resultado e incorporarlo en la determinación de la renta neta del periodo (sea como ganancia o como pérdida).
En efecto, el inciso c) del artículo 61 de la Ley del Impuesto a la Renta señala:
“Las diferencias de cambio que resulten de los pagos o cobranzas por operaciones pactadas en moneda extranjera, contabilizadas en moneda nacional, que se produzcan durante el ejercicio se considerarán como ganancia o como pérdida de dicho ejercicio”.
Por lo tanto, resulta recomendable que el sistema de contabilidad posea una rutina de ge- neración de las diferencias de cambio y que este se aplique de manera constante, previo al cierre mensual de operaciones, el cual, aprovechando el fallo jurisprudencial indicado, no será considerado en la base imponible mensual de los pagos a cuenta por rentas de tercera categoría, pero que al final del ejercicio sí deberán ser considerados cuando se elabore la declaración anual de renta.
Libro diario
Debe Haber
teceros
tes por pagar
104 Cuentas corrientes en instituciones
1041 Cuentas corrientes operativas 2544 233 S/. 139,250.00
77 Ingresos financieros
x/x Cancelación de F/. 001-2536 por US$ 50,000 , T/C 2.785
S/. 147,650.00 S/. 147,650.00
f) Verificación del uso apropiado del tipo de cambio empleado Debe quedar bien claro para el personal que se encarga del registro de las opera-
ciones en una contabilidad manual, así como en los módulos automatizados de una contabilidad computarizada, la configuración correcta del sistema, para que las operaciones en moneda extranjera puedan convertirse correctamente a moneda nacional.
Por ello, en una auditoría tributaria se efectuará un muestreo para establecer si las operaciones están siendo convertidas apropiadamente.
Tenemos que señalar que no todas las operaciones susceptibles de conversión cuentan con una norma tributaria que las regule, por lo que mencionaremos las más trascenden- tes en una fiscalización:
IGV
El tipo de cambio a emplear para convertir a moneda nacional el IGV expresado en moneda extranjera será, tanto para compras como ventas, el tipo de cambio promedio ponderado venta publicado en el momento de nacimiento de la obligación tributaria.
Base legal: artículo 5 numeral 17 del Reglamento de la Ley del IGV.
Impuesto a la Renta
Se encuentra regulado el uso del tipo de cambio para la conversión de las partidas monetarias tanto de activo como de pasivo cuando se trata de un balance tributario. Así, se empleará el tipo de cambio promedio ponderado compra al cierre de operaciones del balance general para convertir las cuentas de activo. Se empleará el tipo de cambio promedio ponderado venta al cierre de operaciones para la conversión de las cuentas de pasivo. La norma tributaria no lo menciona pero para un contador debe quedar claro que esta disposi- ción solo es posible de aplicar a las partidas monetarias, ya que las partidas no monetarias no se actualizan a un nuevo tipo de cambio luego de su reconocimiento inicial. En efecto, contablemente, las partidas no monetarias tales como: inventarios, inmuebles, maquinaria y equipo, intangibles, patrimonio, ingresos, gastos, luego de su reconocimiento inicial ya no son actualizadas por la fluctuación que pudiera experimentar el tipo de cambio, cuando se reconocieron por primera vez se conformó el costo histórico de estas partidas y este es inamovible por este concepto.
Base legal: artículo 34 inciso d) del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
También se encuentra regulado el tipo de cambio a emplear en el caso de rentas expresadas en moneda extranjera. En estas situaciones se empleará el tipo de cambio promedio ponderado compra del cierre de operaciones publicado en la fecha de devengo o de percepción de la renta
Base legal: artículo 50 inciso b) del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
Caso práctico
Se tiene el caso de dos comprobantes de pago, uno es una factura emitida por la empresa Alpha el día 15/07/2010 por los siguientes importes:
Valor venta US$ 5,000

El otro comprobante es una factura de compra recibida de un proveedor de la empresa Alpha. Este documento tiene como fecha de emisión el día 15/07/2010 y presenta las siguientes cifras:
Valor de compra US$ 1,000
IGV US$ 190
Se pide efectuar la conversión a moneda nacional.
Las cifras expresadas en moneda nacional serán las siguientes:
Operac ión de venta Moneda nacional T/C 2.815
Valor venta US$ 5,000 S/. 14,075.00
IGV US$ 950 S/. 2,674.25
Precio de venta US$ 5,950 S/. 16,749.25
Operación de compra Moneda nacional T/C 2.815
Valor de compra US$ 1,000 S/. 2,815.00
IGV US$ 190 S/. 534.85
Precio de compra US$ 1,190 S/. 3,349.85
Como se aprecia en la conversión tanto en el IGV como para el Impuesto a la Renta se ha empleado el mismo tipo de cambio, el IGV se convirtió aplicando el tipo de cambio promedio ponderado venta de la fecha de publicación en el momento del nacimiento de la obligación tributaria y en el caso de renta (venta y gasto) se debió emplear el tipo de cambio promedio ponderado compra de la fecha de devengo o de percepción de la renta. Entonces, ¿está mal aplicado el tipo de cambio?, en estricto, la respuesta es a firmativa, sí hay una incorrecta aplicación del tipo de cambio, pero esta práctica corresponde a los usos y costumbres de casi la mayoría de empresas en nuestro país y no se tiene conocimiento de un pronunciamiento o ficial o alguno de carácter particular por parte de la Administradora Tributaria que objete esta forma de convertir las operaciones en moneda extranjera. Trabajar así tiene una serie de ventajas operativas, en primer lugar, es una forma rápida de registrar las operaciones, permite también, con figurar los sistemas informáticos de forma más sencilla, ya que resulta más e ficiente manejar una única tabla de tipos de cambio para efectuar las conversiones, asimismo, evita que se presenten incongruencias tales como la generación de una diferencia de cambio en la provisión de una factura, porque eso es lo que ocurriría si manejamos dos tipos de cambio: el gasto o el ingreso tendrían un tipo de cambio mientras que el IGV otro.
Retenciones de IGV

Caso práctico
La empresa Omega tiene pendientes de pago las siguientes facturas de la empresa Orión:
Nº de factura Fecha de emisión Importe
001-23578 15/06/2010 US$ 5,000
001-23585 18/06/2010 US$ 4,500
Con fecha 25/07/2010 se cancelan las facturas pendientes de pago, ¿a cuánto asciende el monto de la retención expresado en moneda nacional?
Dato adicional:
El tipo de cambio promedio ponderado venta publicado por la Superintendencia de Banca y Seguros el 25/07/2010 es de S/. 2.823 por dólar.
Respuesta:
Según como se ha indicado anteriormente el tipo de cambio a emplear será el promedio ponderado venta publicado por la Superintendencia de Banca y Seguros en la fecha de pago (25/07/2010), por lo que la retención del 6% expresada en moneda nacional se calculará como sigue:
Retención = 6% de US$ 9,500 (US$ 5,000 + US$ 4,500)
Retención = US$ 570
Retención en moneda nacional = S/. 1,609.11
Detracciones
En el caso de las operaciones sujetas al Sistema de Pago de Obligaciones Tributa- rias (SPOT), comúnmente llamado Sistema de Detracciones, el tipo de cambio a emplear es el dispuesto por el artículo 20 de la Resolución de Superintendencia Nº 183-2004/Sunat el cual señala que en el caso de operaciones realizadas en moneda extranjera, la conversión a moneda nacional se efectuará al tipo de cambio promedio ponderado venta publicado por la SBS en la fecha en que se origine la obligación tributaria del IGV o en la fecha que se deba efectuar el depósito, lo que ocurra primero.
Veamos a cuánto hubiera ascendido la detracción si trabajamos con los datos del caso anterior.
Caso práctico
La empresa Omega tiene pendientes de pago las siguientes facturas de la empresa Orión:
Nº de factura Fecha de emisión Importe
001-23578 15/06/2010 US$ 5,000
001-23585 18/06/2010 US$ 4,500
Con fecha 25/07/2010 se cancelan las facturas pendientes de pago, ¿a cuánto asciende el monto de la detracción expresado en moneda nacional?
Dato adicional:
El tipo de cambio promedio ponderado venta publicado por la Superintendencia de Banca y Seguros el 25/07/2010 es S/. 2.823 por dólar.
Las operaciones se encuentran sujetas a una detracción del 12%.
Respuesta:
En este caso los datos suministrados no son suficientes y se requiere la siguiente infor- mación adicional:
a. Las facturas se encuentran provisionadas en el registro de compras de junio.
b. Lo señalado en el punto a. determina que el depósito por la detracción se debió efectuar hasta el día 07/07/2010. Descartamos la fecha de pago, ya que, la norma que regula el momento para efectuar el depósito señala que debe ser la fecha más próxima que resul- te de comparar la fecha de pago y el quinto día hábil del mes siguiente a aquel en que se efectúe la anotación en el registro de compras. Esta última es la que corresponde como fecha de depósito: 07/07/2010. Notemos que en nuestro análisis, no estamos de- terminando el momento para depositar sino la fecha para seleccionar el tipo de cambio a emplear, al razonamiento previo solo ha permitido establecer uno de los elementos que se requiere para establecer la fecha del tipo de cambio, el otro dato lo proporciona la fecha de nacimiento de la obligación tributaria, de la comparación de ambas cifras se escogerá la que venza primero.
Esto implica finalmente, que comparamos el 07/07/2010 con la fecha de nacimiento de la obligación tributaria. En nuestro caso, estamos trabajando con el supuesto de que cada factura es una obligación por lo que la fecha de emisión de cada una de estas será comparada con el 07/07/2010 y se tomará la que venció primero. Concluiremos que los tipos de cambio a emplear considerarán la fecha de emisión de cada uno de los comprobantes.
El cálculo será el siguiente:
Detracción = 12% de US$ 5,000
Detracción = US$ 600
Detracción en moneda nacional = S/. 1,705.80 (i)
Detracción = 12% de US$ 4,500
Detracción = US$ 540
Detracción en moneda nacional = S/. 1,531.44 (ii)
Finalmente, el monto a depositar por detracción es:
(i) + (ii) S/. 3,237.24
Si hubiéramos empleado el tipo de cambio promedio ponderado de la fecha de venta, el cálculo hubiera sido el siguiente:
Detracción en moneda nacional = US$ 1,140 (US$ 600 + US$ 540) x 2.823
Detracción en moneda nacional = S/. 3,218.22

En este ejemplo apreciaremos que el contribuyente habría cometido un error al emplear el tipo de cambio:
Cálculo correcto : S/. 3,237.24
Cálculo errado : S/. 3,218.22
Importe dejado de depositar : S/. 19.02
Es debido a este tipo de situaciones que es conveniente efectuar un muestreo del tipo de cambio empleado en los depósitos por detracción.
Percepciones
Para aquellas operaciones que se encuentran sujetas a percepción, el artículo 6 de la Ley Nº 29173 ha establecido que el tipo de cambio a emplear será el tipo de cambio promedio ponderado venta publicado por la SBS en la fecha que corresponda efectuar la percepción. El artículo 7 de la mencionada ley señala tal momento: cuando se realice el cobro total o parcial de las operaciones sujetas a percepción.
2. VERIFICAR LA CORRECTA CONTABILIZACIÓN DE LAS TRANSACCIONES QUE DAN LU- GAR A COBROS Y PAGOS
a) Se efectuará un cruce de saldos entre los movimientos de las subcuentas 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras y la de los estados bancarios Con el propósito de detectar ingresos no registrados se debe comparar la suma de
los ingresos del haber según los estados de cuentas con la suma del debe de la correspondiente divisionaria del libro mayor.

ESTADO DE CUENTA CORRIENTE AL 30 DE NOVIEMBRE DE 2010 TITULAR : AGROOESTE S.A.C. RUC Nº : 20086783106 CUENTA : 19119517012487 BANCO : “TU BANCO”
FECHA CONCEPTO Nº DE CHEQUE CARGO ABONO
02/11/2010 Saldo anterior S/. 20,000.00 03/11/2010 Depósito S/. 70,000.00 05/11/2010 Giro cheque 1005 S/. 120,000.00 11/11/2010 Depósito S/. 200,000.00 17/11/2010 Giro cheque 1006 S/. 300,000.00 22/11/2010 Depósito S/. 2,000.00 30/11/2010 Comisión S/. 60.00

LIBRO MAYOR DEL MES DE NOVIEMBRE DE 2010
CUENTA : 19119517012487 BANCO : “TU BANCO”
FECHA CONCEPTO Nº DE CHEQUE DEBE HABER
02/11/2010 Saldo anterior S/. 20,000.00
03/11/2010 Depósito S/. 70,000.00
22/11/2010 Depósito S/. 2,000.00
30/11/2010 Comisión S/. 60.00
Saldo de fin de mes -S/. 347,940.00
.
Si la suma según el banco es mayor, se verificará si la diferencia obedece a ingresos que la empresa contabilizó al final del año o al comienzo del siguiente. Para ello el auditor verificará en los estados de cuenta de la segunda quincena de diciembre y de la primera quincena de enero del año siguiente los ingresos no contabilizados por la empresa en el ejercicio verificado.
Finalizado el procedimiento se solicitará el sustento de este. De no contar con este, en una auditoría tributaria, la Sunat efectuaría los reparos correspondientes aplicando el artículo 71 del Código Tributario: Presunción de ventas o ingresos omitidos por diferencias en cuentas abiertas en empresas del sistema financiero.
b) Se seleccionará una muestra de las transacciones anotadas en el debe (egresos) del estado de cuentas. Se revisará el sustento de cada transacción seleccionada
y se verificará su contabilización Con la muestra obtenida deberá verificarse lo siguiente:
• Que haya sido contabilizada. En caso contrario existirá una diferencia cuyo origen deberá verificarse.
Las indagaciones que se realicen permitirá detectar una variedad de posibles infracciones tributarias: gastos no contabilizados en el ejercicio de su devengo, lo que implicaría que el gasto involucrado sea reparable para fines tributarios; gastos personales del socio o accionista o de sus familiares. Este tipo de egresos calificaría como una distribución de utilidades.

productora. Si se trata de gastos que constituyen renta de segunda o cuarta cate- goría para su perceptor se verificará la retención procedente.
Modelo tomado de la página web de la Sunat <www.sunat.gob.pe>.
• Si ha sido contabilizado como préstamo, efectuado a terceros, se verificará si procede la presunción de renta. (Artículo 26 Ley del Impuesto a la Renta). Debe advertirse que esta presunción solo opera para personas no vinculadas, ya que cuando la vinculación se verifica, la norma dispone que resultan aplicables las reglas sobre precios de transferencia señaladas en el numeral 4 del artículo 32 y en el artículo 32-A de la Ley del Impuesto a la Renta.
El cálculo de la presunción varía según el monto del préstamo, según se haya efectuado en moneda nacional o en moneda extranjera. Veamos con los siguientes dos ejemplos: en uno, el cálculo de intereses presuntos se efectuará por un préstamo en moneda nacional y en el otro, por un préstamo en moneda extranjera.
Caso práctico
Intereses p resuntos en moneda nacional

¿A cuánto ascienden los intereses presuntos de este préstamo?
Nota: En el ejemplo utilizamos fechas del 2009 debido a que al momento de elaborar esta obra el ejercicio 2010 no ha concluido.
Solución:
Tal como lo dispone el artículo 26 de la Ley del Impuesto a la Renta:
“(…) todo préstamo en dinero, cualquiera que sea su denominación, naturaleza o forma, devenga un interés no inferior a la tasa activa de mercado promedio mensual en moneda nacional (TAMN) que publique la Superintendencia de Banca y Seguros”.
Para efectuar el cálculo de los intereses presuntos se debe aplicar la siguiente fórmula:
FA TAMN 31/12/2009 = Factor de actualización
FA TAMN 03/09/2009
FA = Factor acumulado
El factor de actualización es un coeficiente que equivale al interés comprendido entre las dos fechas que son suministradas como datos en nuestro ejemplo.
Reemplazando datos, el cálculo del interés presunto se efectuará de la siguiente manera:
1,009.65329 = 1.062
950.69731
Los datos se pueden tomar de la página web de la Superintendencia de Banca y Seguros <www.sbs.gob.pe>.

En primer, lugar ubicamos el factor que se empleará como numerador, es decir, el factor acumulado al 31/12/2009.

Como ya hemos calculado el coeficiente solo queda hacer la multiplicación.
La deuda más los intereses compensatorios ascenderán a la suma de:
S/. 5,000 x 1.062 = S/. 5,310
Por lo tanto, los intereses presuntos son S/. 310 los cuales deberían haberse adicionado a la base imponible en la determinación de la renta anual del ejercicio.
Caso práctico
Intereses p resuntos en moneda extranjera
Se tiene un préstamo por US$ 15,000 por el cual se calcularán los intereses presuntos del ejercicio 2010, si se sabe que el crédito se otorgó el día 03/05/2010 y será calculado hasta el día 31/12/2010.
¿A cuánto ascienden los intereses presuntos de este préstamo?
Nota: A diferencia del ejemplo anterior, en el caso de los intereses presuntos en moneda extranjera no requieren de un dato del presente año, ya que en estos casos se trabaja sobre la base de una tasa del ejercicio anterior, tal como veremos en el desarrollo del presente caso.
Solución:
En el caso de los préstamos en moneda extranjera la parte pertinente del artículo 26 de la Ley del Impuesto a la Renta señala lo siguiente:
“(…). Tratándose de préstamos en moneda extranjera se presume que devengan un inte- rés no menor a la tasa promedio de depósitos a seis (6) meses del mercado intercambiario de Londres del último semestre calendario del año anterior”.
En esta situación la tasa que emplearemos para calcular el interés presunto es obtenida de datos que provienen del ejercicio 2009. Se debe establecer cuál es la tasa libor promedio (mercado intercambiario de Londres) de los últimos seis meses del ejercicio anterior.
En Contadores & Empresas se efectúa el cálculo del promedio mensual de la tasa libor, y esta se publica en la revista todas las quincenas en la sección financiera, por lo que solo nos faltaría calcular el promedio de los últimos seis meses del ejercicio 2009.
2009 Tasa mensual
Diciembre 0.45
Noviembre 0.52
Octubre 0.59
Setiembre 0.68
Agosto 0.84
Julio 0.99
Promedio 0.678%

Interés presunto = US$ 15,000 x 0.678% x 242
360
Interés presunto = US$ 68.37
En el presente caso, el interés presunto que genera el préstamo asciende a US$ 68.37.
c) Verificar que en los reportes de cuentas por cobrar no existan partidas que pe- riódicamente aparezcan en el debe de los estados de cuentas por igual o similar cantidad Si lo anterior se produce esto sería un indicador de que posiblemente existen cuotas
periódicas pagadas por la empresa, pero que corresponden a gastos personales de los so- cios, accionistas, familiares de estos o de funcionarios de la entidad. Si fueran gastos de la empresa, estos debieron ser registrados como tales en su oportunidad.
La verificación implicará que se solicite a la empresa documentos que sustenten los cargos en cuenta (recibos, letras, avisos de transferencia, vouchers de egreso, talonarios bancarios, etc.).
Si bien es cierto estos egresos no estarían afectando los gastos de la empresa, po- drían ocurrir dos situaciones futuras: la empresa luego las amortice contra un pasivo o las salde contra una entrada de dinero, si este fuera el escenario se trataría de una forma de préstamo y deberían calcularse intereses presuntos. La otra posibilidad es que la acumula- ción de estos importes al debe desaparezcan en un mes determinado o al siguiente ejercicio mediante un asiento de ajuste en el que se carga a cuenta de resultados. Si esto se ha realizado se trataría de un gasto reparable, así como una presunción de distribución de utilidades si el beneficiario es un socio, accionista, participacionista o algún familiar de estos.
d) Verificar que no existan egresos significativos sin contabilizar La dinámica normal de las operaciones señala que los gastos cuando se han deven-
gado se deben reconocer, tanto contable como tributariamente, de inmediato, existiendo por el lado de las disposiciones tributarias el agravante que si un gasto no se contabiliza en el ejercicio al cual pertenece, no podrá ser admitida su deducción tributaria en un ejercicio diferente al del devengo.
Por lo tanto, si hay muchos egresos sin reconocer como tales, y que contablemente conforman cuentas por cobrar, entonces, existe una alta probabilidad de que dichos egresos se hayan destinado a cancelar obligaciones que no guardan ninguna relación con la entidad generadora de rentas de tercera categoría, siendo, por lo tanto, aplicable a estas la presun- ción del inciso g) del artículo 24-A:
(…)

Tanto en el punto anterior como en el presente, indicamos que resulta posible para la empresa, sufrir una acotación por una presunción de haber efectuado una distribución de utilidades. Esta conclusión se debería a que el contribuyente no ha podido explicar el destino que han tenido estos egresos, por lo que su calificación tributaria como sumas que signifiquen una disposición indirecta de rentas de tercera categoría es altamente probable.
Veamos con el siguiente caso práctico.
Caso práctico
Se está efectuando una compulsa de auditoría tributaria y en los registros de la empresa cliente se ha detectado que todos los meses existe un egreso de dinero cargado a la cuenta 1682 Otras cuentas por cobrar diversas, las que al 31 de diciembre de 2010 acumulan la cifra de S/. 4,800. Se ha pedido una explicación de las razones del egreso, así como la exhibición de los documentos que la sustentan, pero ese pedido no ha tenido éxito.
¿Cuáles serían las consecuencias tributarias de las operaciones indicadas si es que estas fueran detectadas por la Administración Tributaria?.
Solución:
En el presente caso, se ha detectado un mayor analítico con la siguiente información:
1682 Otras cuentas por cobrar diversas
Haber
S/. 4,800.00
Ante el requerimiento, sin éxito, de explicar estos egresos, la consecuencia tributaria la dispone el inciso g) del artículo 24-A de la Ley del Impuesto a la Renta: se trata de una distribución indirecta de utilidades, por lo tanto, sujeta a la aplicación de la alícuota del 4.10% a la cifra distribuida.
Si bien el importe anualizado es de S/. 4,800, esto no quiere decir que el tributo no paga- do, corresponda regularizar atribuyéndolo al ejercicio o al mes de diciembre 2010:
S/. 196.80 (S/. 4,800 x 4.10%)
Según lo señala el segundo párrafo del artículo 55 de la Ley del Impuesto a la Renta:
“El Impuesto determinado de acuerdo con lo previsto en el presente párrafo deberá abo- narse al fisco dentro del mes siguiente de efectuada la disposición indirecta de la renta, en los plazos previstos por el Código Tributario para las obligaciones de periodicidad mensual”.

3. TOMA DE ARQUEOS DE CAJA Según la cantidad, la actividad y el grado de control ejercido sobre los fondos de
efectivo, un auditor tributario podría efectuar sorpresivos arqueos de caja.
Por lo general, procedería del siguiente modo:
• Notificará la realización del arqueo en el mismo momento en que se pretenda practicar. Si hubiera varios establecimientos se realizarán el mismo día y de ser posible simultáneamente en todos aquellos.
Nota:
En un procedimiento de fiscalización de la Sunat un contribuyente no puede re- sistirse al arqueo, ya que este procedimiento es permitido por el Código Tributario cuando dispone en su artículo 62 numeral 5 lo siguiente:
(el resaltado es nuestro).
(…)
(…)
5. Efectuar tomas de inventario de bienes o controlar su ejecución, efectuar la comprobación física, su val

012 Fiscalización Tributaria. Cómo Afrontarla Exitosamente

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