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Expediente N° 340-2016 Voto N° 012-2017 Sentencia N° 012-2017

Sentencia N° 012-2017. Tribunal Aduanero Nacional. San José, a las quince horas con treinta y cuatro minutos del veintiséis de enero de dos mil diecisiete.

Recurso de apelación presentado por el señor Xxxxxx en representación de la empresa Xxxxxx S.A. y por el señor Xxxxxx, en su condición de agente de aduanas, contra la Resolución número RES-DN-1468-2014 del dieciséis de diciembre de dos mil catorce de la Dirección General de Aduanas.

RESULTANDO

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Dirección: Edificio la Llacuna, Avenida Central y Avenida 1, Calle 5. San José, Costa Rica.Tel:(506) 2522-9543 - www.hacienda.go.cr

tel:(506)


I. Mediante los 767 Documentos Únicos Aduaneros de Importación Definitiva (DUAS)

que se detallan en el Cuadro del Resultando I de la Resolución RES-DN-535-2013 (Acto Inicial) visible a folio 1850, el importador Xxxxxx S.A. y el agente de

aduanas Xxxxxx, declaran mercancía variada referente a las marcas comerciales

XXX, XXX, XXX XXX, XXX, XXX, XXX, XXX, XXX, XXX, XXX, XXX, XXX, XXX, XXX,

XXX, XXX, XXX, XXX, XXX, XXX XXX, XXX, XXX, XXX, XXX, XXX, XXX,XXX, XXX,

XXX, XXX, XXX, XXX, XXX, XXX, XXX, y XXX. (Ver folio 1850 y DUAS originales

adjuntos al expediente)

II. Con Oficio ONVVA-DCP-AI-168-2011 notificada a los interesados el 03 de mayo de 2011, el Órgano Nacional de Valoración y Verificación Aduanera (en adelante

ONVVA), dio inicio a la actuación fiscalizadora sobre las importaciones efectuadas

por la empresa Xxxxxx S.A., referente a las 767 Declaraciones Aduaneras de

Importación Definitivas que se detallan en el cuadro del resultando primero de la resolución RES-DN-535-2013 de 31/05/2013 (Folio 1850), todas diligenciadas por

el agente aduanero Xxxxxx; asimismo, la Dirección General de Aduanas con oficio DGA-141-2012 de fecha 09 de abril de 2012, procedió a dar la autorización

solicitada para prorrogar las investigaciones del órgano fiscalizador (ONVVA) hasta

el día 15 de julio de 2012; emitiéndose posteriormente a los efectos el Informe Final

número INF-ONVVA-DCP-AI-15-2012 de 27 de junio de 2012. (Ver folios 10-11,

965-966 y 1656-1782)

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III. Por medio del oficio ONVVA-DCP-REG-162-2012 del 12 de agosto de 2012, se

comunicó al agente aduanero Xxxxxx y a la empresa importadora Xxxxxx S.A., por

parte del ONVVA, sobre los resultados obtenidos en el ejercicio de las funciones

fiscalizadoras contenidas en el Informe supracitado, específicamente sobre los

cánones surgidos de la contratación caracterizada en dicho informe final, todo ello

en atención a lo dispuesto en los artículos 55 bis, 536 bis y 536 ter del Reglamento a

la Ley General de Aduanas (en adelante RLGA), convocándoseles a una audiencia

oral y privada a celebrarse a las 11:00 horas del 27 de agosto de 2012, con el

objetivo de exponerles los resultados de la investigación realizada. Además se les

advierte que de no presentarse ni el importador ni su agencia de aduanas como

representante legal y responsable solidario, se remitirá el expediente a la Dirección

Normativa para el inicio de los procedimientos administrativos que en derecho

correspondan. En relación con dicha audiencia, según “Acta de Información de

resultados de la conclusión de las actuaciones fiscalizadoras” número ONVVA-DCP-P. REG-077-2012 de fecha 17 de setiembre de 2012, se deja constancia de que no

se hizo presente el agente aduanero, solamente los representantes de la empresa

importadora, quienes rechazaron la propuesta de regularización. (Ver folios 1783-

1811 y 1842-1843)

IV. A través del Oficio número ONVVA-DCP-178-2012 del 28 de setiembre de 2012, el

ONVVA remite a la Dirección Normativa de la Dirección General de Aduanas (en

adelante DGA) el estudio original del presente asunto, con el propósito de que se

inicien los procedimientos administrativos que en derecho correspondan. (Ver folios

1844-1845)

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V. Mediante Resolución número RES-DN-535-2013 del 31 de mayo de 2013, la DGA

inicia procedimiento ordinario contra la empresa importadora Xxxxxx S.A. y contra el

agente aduanero Xxxxxx, con base en el informe del ONVVA indicado supra, sea el

número INF-ONVVA-DCP-AI-15-2012, tendiente a modificar el valor aduanero de las

mercancías referentes a las mercancías amparadas a las Declaraciones Aduaneras

de Importación que se detallan en el Cuadro del Resultando I de la Resolución RES-DN-535-2013 (Acto Inicial) visible a folio 1850 y la consecuente diferencia de

tributos dejados de percibir por el Estado, por presumir que no se incorporó al valor

aduanero declarado, el rubro correspondiente a los cánones y derechos de licencia

estipulados en los Contratos suscritos a los efectos y reseñados en el Informe del

ONVVA, generándose una diferencia de impuestos a favor del Fisco por la suma de

¢409.320.435.07. Dicho acto se notificó a los sujetos pasivos el 04 de junio de 2013.

(Ver folios 1850-1974)

VI. En fecha 09 de enero de 2013, el señor xxxx en representación de la empresa

Xxxxxx S.A., presenta alegatos de defensa en el siguiente sentido: (Ver folios 1977-

2008)

Falta de motivo del acto: Sostienen que del traslado de cargos no se puede identificar cuál es el análisis que, aplicado a los contratos sobre los cuales basa la Administración su actuación, a la contabilidad y a la realidad económica de la compañía, puedan sustentar la procedibilidad del supuesto ajuste al valor aduanero, considerando que las razones dadas por la DGA no resultan suficientes para confirmar que los pagos por regalías deban adicionarse al valor aduanero de las mercancías importadas, al no configurarse los tres requisitos establecidos por el numeral 8.1.c del Acuerdo de Valoración, dado que si bien existe un pago por regalías, el mismo no resulta ser una condición de venta, ni se relaciona con las mercancías importadas, aspectos que no logra demostrar la Administración, por los siguientes factores:

Señala que ya el contrato no dispone que a falta de pago se suspenderá la venta de las mercancías; en este sentido indica que el uso de las marcas corresponde a los derechos de propiedad intelectual referidas a marcas en actividades de mercadeo y venta, nombres comerciales y derechos no exclusivos de distribución, siendo que el pago de las regalías no está condicionado ni relacionado con el diseño, fabricación, producción o importación de las mercancías, como asegura la DGA, sino que se encuentran asociados con actividades de mercadeo, que según la Nota Interpretativa

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del Acuerdo, se excluyen del valor en aduana, ya que se producen después de la importación.

Bajo la misma línea, argumenta que Xxxxxx S.A., en muchísimos casos opta por adquirir mercancía que luego vende con marcas licenciadas a terceros independientes o incluso, produce ella misma con insumos locales o extranjeros, estableciendo que si las mercancías pueden ser compradas e importadas en Costa Rica sin el pago de canon y derecho de licencia, dicho pago no debe ser considerado como condición de venta para la exportación.

Amparados a los Normas Internacionales de Contabilidad, apuntan que contablemente el pago por regalías es tratado como un gasto y no un costo de las mercancías importadas.

Falta de fundamentación, contenido y violación al principio de realidad económica: Al arribar a la conclusión que no existe un solo elemento que permita a la DGA asumir la existencia de una condición de venta para el pago de la regalía, así como tampoco existe el análisis que ha debido realizarse sobre la totalidad de las circunstancias de la transacción, constituyendo la posición de la Administración un falso supuesto, asumen que la Administración no dice de forma clara, precisa y circunstanciada, por qué considera que las regalías que se pagan forman parte del valor aduanero, siendo que al omitir un análisis de este tipo, a su consideración se violenta el principio de realidad económica, y consecuentemente ante la falta de motivo y fundamentación, alegan un vicio en el contenido.

Violación al principio de legalidad y reserva legal: al pretender ampliar la base del impuesto con elementos no incluidos en la LGA y el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, siendo que los artículos 1 y 8 del Acuerdo de Valor que conforman la base imponible de la obligación tributaria, no establecen que la determinación del ajuste por adición de cánones o derechos de licencia deba utilizar el valor CIF, ni mucho menos que deba realizarse a través del procedimiento que establece la Circular ONVVA-002-2008, que no posee rango legal.

VII. Mediante escrito interpuesto el 14 de enero y el 17 de marzo, ambos de 2014, la

empresa importadora presenta prueba ofrecida en su escrito de alegatos; lo mismo

que con escrito recibido el 21 de julio de 2014, mediante el cual a su vez realiza una

adición a sus alegatos, estableciendo los motivos por los cuales considera que el

procedimiento seguido por la DGA para establecer el porcentaje de la alícuota

resulta ilegal e improcedente. (Ver folios 2012-2105)

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VIII. Con resolución número RES-DN-1468-2014 del 16 de diciembre de 2014, la DGA

dicta el acto final del presente procedimiento, determinando las modificaciones

planteadas en el acto inicial, estableciendo una diferencia de impuestos a favor del

Fisco por la suma de ¢409.320.435.07. Esta resolución se notificó a los interesados

el día 06 de enero de 2015. (Ver folios 2106-2279)

IX. El 26 de enero de 2015, los señores Xxxxxx y xxxx en representación de la referida

empresa importadora Xxxxxx S.A. y el señor Xxxxxx en su condición de Agente Aduanero, interponen los recursos de reconsideración y apelación en subsidio en

contra del acto final dictado en autos, estimando que el mismo no logra desvirtuar su

posición respecto a que no se cumplen las condiciones para que los pagos por

regalías deban adicionarse al valor aduanero de las mercancías importadas, por lo

que reiteran en todos sus extremos los argumentos de descargo presentados,

ampliando los mismos en el siguiente sentido: (Ver folios 2280-2295)

Afirma que el acto inicial es violatorio del numeral 41 de la Constitución Política, dado que no es aceptable que la intimación sea la simple remisión a informes que constan en expediente, lo cual consecuentemente violenta su derecho al debido proceso.

Hace ver que el acto final no posee una liquidación de cada uno de los impuestos que se ven afectados por la modificación de la base imponible.

Sostiene un indebido análisis de la prueba que lleva a la Administración a ciertas conclusiones que acusan falazmente a la empresa importadora.

Reitera y adiciona sus argumentos sobre la violación al principio de legalidad y de reserva legal en el intento de la DGA de ampliar la base imponible de dos impuestos diferentes, DAI e Impuesto General sobre las Ventas, lo mismo que sus alegatos respecto del fondo del presente asunto.

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X. A través de la resolución RES-DN-906-2016 del 16 de agosto de 2016, la DGA

conoce el recurso de reconsideración planteado por los interesados, declarando el

mismo sin lugar, emplazando a los recurrentes para que se apersonen ante esta

Instancia a reiterar o ampliar sus alegatos. Dicho acto fue notificado a los

interesados el 25 y 29 de agosto de 2016. (Ver folios 2296-2373)

XI. Mediante escritos de fecha 08 de setiembre de 2016 y ampliación del 25 de enero de

2017, el Agente Aduanero señor Xxxxxx se apersonó ante este Órgano de Alzada,

para manifestar en esencia lo siguiente: (Ver folios 2378-2389, 2521-2527)

Estima que la DGA no logra demostrar de forma certera que el pago de los cánones sea una condición de la venta de las mercancías importadas, siendo este un requisito establecido por el numeral 8.1 c) del Acuerdo Relativo a la Aplicación del Artículo VII del Acuerdo sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994, motivando su posición en el hecho de que la Administración presume, según su dicho de manera infundada, que la venta de mercancías que menciona el contrato de referencia, se refiere a las transacciones internacionales destinadas para su exportación al país de importación, cuando en realidad se refiere a la venta al consumidor final en el mercando interno costarricense, así como la distribución y el mercadeo. Asimismo, señala que la DGA no demuestra de forma certera que exista un condicionamiento para la venta de las mercancías por parte de los proveedores a la empresa costarricense sino se da el pago del canon correspondiente.

Solicita que se declare la nulidad absoluta de todo lo actuado por falta de motivación, estimando entre otras cosas que el acto administrativo RES-DN-1468-2014, presenta una serie de disconformidades con el ordenamiento jurídico; incumple con lo tipificado en el artículo 522 inciso c) del Reglamento a la Ley General de Aduanas, ya que en el mismo no se presenta el detalle de los montos exigibles por tributos, sino que se totaliza el adeudo tributario, no se conoce cabalmente cual es la diferencia generada en los Derechos Arancelarios a la Importación (DAI) o en los demás tributos.

Que adicionalmente, aunque fuera admisible la adición por los montos de cánones, los nuevos valores aduaneros determinados por la Administración para cada DUA no son exactos ni precisos, ya que al determinarlos omite realizar el nuevo cálculo de la prima del seguro correspondiente por la evidente variación en el “Valor FOB”.

Finalmente, sostiene que la DGA al realizar el procedimiento para determinar la alícuota para el cálculo del monto correspondiente al canon por pagar, carece

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completamente de fundamento legal, citando a los efectos la Sentencia N° 427-2015 de este Tribunal.

XII. Con escrito presentado el 12 de setiembre de 2016, los señores xxxx en

representación de la empresa Xxxxxx S.A., se apersonan ante esta Instancia,

manteniendo en todos sus extremos las alegaciones recursivas planteadas,

adicionando las mismas con base a lo siguiente: (Ver folios 2390-2419)

Sobre la falta de competencia de la Administración en razón de la inexistencia de acto que declarara la suspensión del procedimiento: Con base en el numeral 76 del RLGA, señalan que el Oficio número DGA-141-2012 del 09 de abril de 2012, mediante el cual se autoriza la ampliación de la actuación fiscalizadora para tres fiscalizaciones, no se hace referencia al presente procedimiento, además de no justificarse la importancia o necesidad de la extensión del plazo, por lo que a su consideración no puede entenderse que haya existido autorización de prórroga, por lo que el plazo legal establecido para la terminación del procedimiento expiró y la Administración resolvió fuera del plazo.

Sobre la nulidad del procedimiento en vista de la falta de competencia de la Administración en razón de la existencia de caducidad de la potestad fiscalizadora: A la luz del artículo 53 inciso a) del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (en adelante CNPT) aplicable al caso concreto al momento en que da inicio el asunto que nos ocupa, sostiene que las presentes diligencias han estado suspendidas en dos ocasiones (una por dos meses y otra por aproximadamente cinco meses), sin una motivación ni notificación formal, lo que implica a su parecer, que además de estar caducas las facultades de fiscalización, la DGA perdió competencia para continuar con la tramitación del procedimiento y el plazo de prescripción no se interrumpió, dado que el inicio de las actuaciones previamente notificado perdió eficacia, con base en lo cual solicita se declare con lugar la excepción de prescripción.

Sobre la violación a las condiciones establecidas en el Acuerdo de Valoración: En relación al procedimiento para fijar la llamada alícuota por parte de la Administración, consideran que la regalía pagada (según el contrato respectivo) en cada período no tiene relación alguna con la mercancía que se está importando y por ende con los DUAS cuestionados, pues la regalía se calcula sobre las ventas netas de los productos licenciados que se importaron en períodos anteriores y que no necesariamente son los mismos que se están importando en los períodos que se están ajustando.

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XIII. En razón de la inhibitoria presentada por la Licenciada Shirley Contreras Briceño,

acogida mediante Auto número 052-2016 del 13 de octubre de 2016, con Acuerdo

Número DM-TAN-041-2016 del 09 de noviembre de 2016, el señor Ministro de

Hacienda Helio Fallas nombró como miembro suplente abogada a la Licenciada

Ericka Patricia Fallas Garro, otorgándosele a los interesados la audiencia

correspondiente para que ejercieran su derecho de recusación, a través de la

Providencia número 054-2016 del 17 de setiembre de 2016, siendo que con escrito

presentado el 22 de noviembre de 2016, la empresa Xxxxxx S.A. manifestó no tener

ninguna oposición a dicho nombramiento. (Ver folios 2420-2502)

XIV. Que al haberse sometido a votación el presente asunto y siendo que no se logró el

voto conforme de toda conformidad de la mayoría absoluta del Colegiado, en

cumplimiento de los numerales 170 y 171 del Código Procesal Civil, se procedió a

completar el Tribunal con dos integrantes suplentes, correspondiendo dicha

designación a los Licenciados Yamileth Miranda Carvajal y Ericka Fallas Garro,

según Acuerdos números DM-TAN-048-2016 y DM-TAN-050-2016, suscritos por el

Ministro de Hacienda señor Helio Fallas, de lo cual se notificó mediante Providencia

número 004-2017 del 03 de enero de 2017, al igual que del nombramiento mediante

Acuerdo número DM-TAN-048-2016 de la Licenciada Sheila Campos Contreras

como suplente de la Licenciada Shirley Contreras Briceño, en razón de la inhibitoria

ya señalada, concediéndoseles a los interesados audiencia por un plazo de tres días

a efecto de que ejercieran su derecho de recusación, a lo cual mediante escrito

presentado el 17 de enero de 2017, la empresa recurrente manifestó no tener

ninguna oposición a dicho nombramiento. (Ver folios 2506-2520)

XV. En la tramitación del recurso de apelación se han observado las prescripciones de

ley.

Redacta la Licenciada Céspedes Zamora; y,

CONSIDERANDO:

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I. Objeto de la Litis. Procedimiento ordinario tendiente a modificar el valor aduanero

de las mercancías amparadas a los 767 Documentos Únicos Aduaneros de

Importación Definitiva (DUAS) que se detallan en el Cuadro del Resultando I de la Resolución RES-DN-535-2013 (Acto Inicial)1, por no incorporar al precio realmente

pagado o por pagar lo correspondiente a los cánones y derechos de licencia

estipulados en los Contratos reseñados en el Informe Final por Xxxxxx S.A. a xxxx

N.V., generándose una diferencia de impuestos a favor del Fisco por la suma de

¢409.320.435.07.

II. Admisibilidad del recurso de apelación. Que de previo, se avoca este Órgano al

estudio de admisibilidad del presente recurso de apelación conforme con lo

dispuesto por el artículo 204 de la Ley General de Aduanas (LGA), para determinar

si se cumple con los presupuestos procesales de validez del procedimiento

administrativo. En tal sentido dispone el citado artículo que contra la resolución

dictada por la DGA, cabe recurso de reconsideración y apelación ante este Tribunal,

el cual debe interponerse dentro de los quince días siguientes a la notificación. Así

las cosas, en el caso la Resolución recurrida fue notificada a los interesados el día

06 de enero de 2015 (ver folios 2278-2279) y el recurso de apelación fue interpuesto

el día 26 de enero de 2015, conforme se observa a folio 2280 del expediente

administrativo, por lo que se tiene por demostrado que el mismo fue presentado

dentro del plazo establecido por ley, cumpliéndose el requisito de temporalidad.

Además, el recurso debe cumplir con los presupuestos procesales de forma relativos

a la capacidad procesal de las partes que intervienen en el procedimiento, siendo

que en autos consta a folio 2293 la personería que acredita a los señores Xxxxxx y

xxx, como representantes legales de la empresa Xxxxxx S.A., y la acreditación a

folio 2523 del agente aduanero señor Xxxxxx, cumpliéndose en la especie con el

presupuesto procesal de legitimación. En razón de ello, tiene este Tribunal por

admitido el recurso de apelación para su estudio.

1 Visible a folios 1850 a 1856 del expediente administrativo. 10


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III. Hechos probados. De interés para lo que se resuelve se tienen por demostrados

los siguientes hechos:

1. Que mediante oficio ONVVA DCP-AI-168-2011 de fecha 02 de mayo de 2011 del

Órgano Nacional de Valoración y Verificación Aduanera (ONVVA), notificado a la

empresa Xxxxxx S.A., en fecha 03/05/2011, se le comunica el inicio de las

actuaciones fiscalizadoras al requerir información para la verificación de la

declaración de cánones y derechos de licencia como parte del valor en aduanas,

para las importaciones realizadas por la empresa, de los períodos 2009 y 2010. (Ver

folios 10-11)

2. Que ante la solicitud del ONVVA, de autorización para ampliar el plazo de tres

actuaciones fiscalizadoras para la emisión del informe de conclusión de la actuación

fiscalizadora, según el artículo 76.c) del Reglamento a la Ley General de Aduanas,

la Dirección General de Aduanas con oficio DGA-141-2012 de fecha 09 de abril de

2012, de conformidad con el oficio ONVV-DCP-054-2012 del 22 de marzo del 2012,

procede a dar la autorización respectiva para prorrogar las tres investigaciones según las fechas indicadas en el siguiente cuadro:

Sin que conste en expediente, notificación del mismo a los sujetos investigados.

(Folios 965-966)

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3. Que el 27 de junio de 2012, el ONVVA rinde el Informe Final número INF-ONVVA-DCP-AI-15-2012, de la actuación fiscalizadora sobre las importaciones efectuadas

por la empresa Xxxxxx S.A., referente a las 767 Declaraciones Aduaneras de

Importación Definitivas que se detallan en el cuadro del resultando primero de la resolución RES-DN-535-2013 de 31/05/2013 (Folio 1850), todas diligenciadas por

el agente aduanero Xxxxxx; referida a la verificación de la declaración de cánones y

derechos de licencia como parte del valor en aduanas, para las importaciones

realizadas. (Ver folios 1656-1782)

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4. Por medio del oficio ONVVA-DCP-REG-162-2012 del 12 de agosto de 2012, se

comunicó al agente aduanero Xxxxxx y a la empresa importadora Xxxxxx S.A., por

parte del ONVVA, sobre los resultados obtenidos en el ejercicio de las funciones

fiscalizadoras contenidas en el Informe supracitado, específicamente sobre los

cánones surgidos de la contratación caracterizada en dicho informe final, todo ello

en atención a lo dispuesto en los artículos 55 bis, 536 bis y 536 ter del Reglamento a

la Ley General de Aduanas (en adelante RLGA), convocándoseles a una audiencia

oral y privada a celebrarse a las 11:00 horas del 27 de agosto de 2012, con el

objetivo de exponerles los resultados de la investigación realizada. Además se les

advierte que de no presentarse ni el importador ni su agencia de aduanas como

representante legal y responsable solidario, se remitirá el expediente a la Dirección

Normativa para el inicio de los procedimientos administrativos que en derecho

correspondan. En relación con dicha audiencia, según “Acta de Información de

resultados de la conclusión de las actuaciones fiscalizadoras” número ONVVA-DCP-P. REG-077-2012 de fecha 17 de setiembre de 2012, se deja constancia de que no

se hizo presente el agente aduanero, solamente los representantes de la empresa

importadora, quienes rechazaron la propuesta de regularización. (Ver folios 1783-

1811 y 1842-1843)

5. A través del Oficio número ONVVA-DCP-178-2012 del 28 de setiembre de 2012, el

ONVVA remite a la Dirección Normativa de la Dirección General de Aduanas (en

adelante DGA) el estudio original del presente asunto, con el propósito de que se

inicien los procedimientos administrativos que en derecho correspondan. (Ver folios

1844-1845)

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6. Mediante Resolución número RES-DN-535-2013 del 31 de mayo de 2013, la DGA

inicia procedimiento ordinario contra la empresa importadora Xxxxxx S.A. y contra el

agente aduanero Xxxxxx, con base en el informe del ONVVA indicado supra, sea el

número INF-ONVVA-DCP-AI-15-2012, tendiente a modificar el valor aduanero de las

mercancías referentes a las mercancías amparadas a las Declaraciones Aduaneras

de Importación que se detallan en el Cuadro del Resultando I de la Resolución RES-DN-535-2013 (Acto Inicial) visible a folio 1850 y la consecuente diferencia de

tributos dejados de percibir por el Estado, por presumir que no se incorporó al valor

aduanero declarado, el rubro correspondiente a los cánones y derechos de licencia

estipulados en los Contratos suscritos a los efectos y reseñados en el Informe del

ONVVA, generándose una diferencia de impuestos a favor del Fisco por la suma de

¢409.320.435.07. Dicho acto se notificó a los sujetos pasivos el 04 de junio de 2013.


IV. Excepción de prescripción:

Alega la empresa recurrente excepción de prescripción, con base en el numeral 53

inciso a) del CNPT2, el cual sostiene es aplicable al caso concreto al momento en

que da inicio el asunto que nos ocupa y el numeral 63 de la LGA, ya que las

presentes diligencias han estado suspendidas por más de dos meses lo que implica

que el plazo de prescripción de cuatro años no se interrumpió, por lo cual las

acciones sobre las DUAS de repetida cita se encuentran prescritas. Lo anterior,

según manifiesta la parte, que la Administración sí consideró posible que durante el

curso de una fiscalización se puedan generar actuaciones o comunicaciones que no

son tendientes a determinar la obligación tributaria, sino un “simple artificio” para 2 CNPT “Artículo 53.- Interrupción o suspensión de la prescripción. El curso de la prescripción se interrumpe por las siguientes causas:

a) La notificación del inicio de actuaciones de comprobación del cumplimiento material de las obligaciones tributarias. Se entenderá no producida la interrupción del curso de la prescripción, si las actuaciones no se inician en el plazo máximo de un mes, contado a partir de la fecha de notificación o si, una vez iniciadas, se suspenden por más de dos meses. En los casos de liquidación previa, a que se refiere el artículo 126 de este Código, la interrupción de la prescripción se hará con la notificación del acto administrativo determinativo de la obligación tributaria.

b) (…)”

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tel:(506)


evitar que se produzca una interrupción injustificada de más de dos meses de la

fiscalización. Entendiendo la Dirección General de Tributación, que aunque no haya

quedado expresamente escrito en la norma, las únicas actuaciones que tienen la

virtud de impedir que se complete una interrupción injustificada de más de dos

meses de las actuaciones de fiscalización, son aquellas actuaciones que

efectivamente son tendientes a la determinación del tributo, agregando que como lo

anterior debe considerarse como una disposición implícita dentro del artículo 53

inciso a) del CNPT, no hace falta su incorporación explícita en la norma, que reiteran

que ya existe como tal en el artículo 63 de la Ley General de Aduanas. Asimismo,

fundamenta su dicho con base en la Sentencia No. 1282-F-S1-2012 de las nueve

horas y cinco minutos del 11 de octubre de 2011, de la Sala Primera de la Corte

Suprema de Justicia y la Sentencia N° 38-2013 de las 10 horas del 15 de mayo del

2013, del Tribunal Contencioso Administrativo.

Asimismo, señala la recurrencia que en expediente se puede demostrar la existencia

de una serie de actuaciones que sobrepasan dicho plazo de dos meses, exponiendo

que el procedimiento administrativo bajo análisis, estuvo suspendido en dos

ocasiones sin una motivación ni notificación formal por más de 2 meses, señalando

el caso de que su representada presentó la información requerida el 27 de mayo de

2011 y tres meses después, la Dirección General de Aduanas, mediante su oficio

No. ONVVA DCP-AI-347-2011 del 29 de agosto de 2011, solicitó ampliación y

aclaración de esa información presentada. De igual forma, se atendió el

requerimiento de información solicitado en oficio ONVVA-DCP-048-2011, el 13 de

setiembre 2011 y posteriormente, mediante su oficio No. ONVVA-DCP-A1-30-2012

de 21 de febrero de 2012, solicitó aclaración e información relacionada con el oficio

ONVVA-DCP-A1-168-2011, por lo que en esta ocasión el procedimiento estuvo

suspendido desde el 13 de setiembre de 2011 hasta 21 de febrero de 2012, lo que

equivale a un período aproximado de 5 meses calendario; plazo que sobrepasa los

dos meses permitidos por el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, de

aplicación supletoria en el presente asunto, según criterio del recurrente.

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Sobre las manifestaciones señaladas por el interesado, y referidas a comprobar que

en el caso ha operado la prescripción, debe este Órgano de Alzada, señalar que no

comparte lo indicado por las razones que a continuación se explican.

Si bien existen en el procedimiento tributario y en el aduanero muchas coincidencias,

en efecto constituye la normativa tributaria una legislación supletoria, de la

legislación aduanera, conforme el artículo 2723 de la LGA, siendo que la actuación

fiscalizadora, tiene sus diferencias en una legislación y en otra, como lo veremos de

seguido, dado que son órganos diferentes los que formalmente realizan la

determinación de la obligación tributaria en aduanas.

Para una mejor comprensión de tales disimilitudes y de la decisión de este Órgano

de alzada, se hará referencia a la forma y diferentes tipos de controles que regulan

la normativa aduanera, las distintas etapas del procedimiento de fiscalización, el

procedimiento ordinario de determinación de la Obligación Tributaria Aduanera

(OTA), en el control a posteriori, señalando finalmente sus diferencias con la

determinación de los tributos internos.

Tal como lo ha reseñado este Tribunal desde la Sentencia 11-2000, la normativa

aduanera otorga a las autoridades aduaneras, atribuciones para el ejercicio del

control aduanero y para la revisión de las declaraciones aduaneras y los límites

dentro de los cuales deben ser ejercidos, así como su correcta interpretación.

Es por ello, que de conformidad con las disposiciones comunitarias y nacionales

vigentes, no existe duda de que corresponde al Servicio Nacional de Aduanas, en

forma exclusiva, el ejercicio de la potestad aduanera, entendida como “...el conjunto

de derechos, facultades y competencias que este Código, su Reglamento conceden

en forma privativa al Servicio Aduanero y que se ejercitan a través de sus

3 Ley General de Aduanas. “ARTICULO 272.- Legislación supletoria. En defecto de norma expresa de la legislación aduanera, son de aplicación supletoria las disposiciones del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y demás legislación tributaria.”

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autoridades.”. Teniendo las atribuciones “…para supervisar y fiscalizar el correcto

cumplimiento de las obligaciones aduaneras, la autoridad aduanera está autorizada

para visitar empresas, establecimientos industriales, comerciales o de servicios,

efectuar auditorías, requerir y examinar la información de sujetos pasivos, auxiliares

y terceros, necesaria para comprobar la veracidad del contenido de las

declaraciones aduaneras, de conformidad con los procedimientos legales

establecidos. (Artículos 7 y 9 del CAUCA III)

Por otra parte le LGA, establece las atribuciones que tiene la autoridad aduanera

definida ésta como “El funcionario del Servicio Aduanero que, en razón de su cargo

y en virtud de la competencia otorgada, ejecuta o aplica la normativa aduanera“

(Artículo 266 de LGA) Es así que en el artículo 24 nos dice:

“ARTICULO 24.- Atribuciones aduaneras

La autoridad aduanera, sin perjuicio de las atribuciones que le corresponden como

administración tributaria previstas en la legislación tributaria, tendrá las siguientes

atribuciones:

a) Exigir y comprobar el cumplimiento de los elementos que determinan la obligación tributaria aduanera como naturaleza, características, clasificación arancelaria, origen y

valor aduanero de las mercancías y los demás deberes, requisitos y obligaciones

derivados de la entrada, permanencia y salida de las mercancías, vehículos y unidades de

transporte del territorio aduanero nacional.

b) Exigir y comprobar el pago de los tributos de importación y exportación.

c) Verificar que las mercancías importadas con el goce de algún estímulo fiscal, franquicia,

exención o reducción de tributos, estén destinadas al propósito para el que se otorgó el

beneficio, se encuentren en los lugares señalados al efecto y sean usadas por las personas

a quienes les fue concedido. Esa verificación se realizará cuando el beneficio se haya

otorgado en razón del cumplimiento de esos requisitos o a condición de que se cumplan.

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d) Requerir, en el ejercicio de sus facultades de control y fiscalización, de los auxiliares

de la función pública aduanera, importadores, exportadores, productores, consignatarios y

terceros la presentación de los libros de contabilidad, sus anexos, archivos, registros

contables y otra información de trascendencia tributaria o aduanera y sus archivos

electrónicos o soportes magnéticos o similares que respalden o contengan esa información.

e) Verificar la documentación, la autorización, el contenido y las cantidades de mercancías

sujetas al control aduanero que se transporten por cualquier medio.

f) Fiscalizar los depósitos bajo control aduanero, exigir la presentación de las mercancías

depositadas y sus registros, comprobar los inventarios y realizar cualquier otra verificación

que considere necesaria.

g) Exigir las pruebas necesarias y comprobar el cumplimiento de las reglas sobre el origen

de las mercancías para aplicar preferencias arancelarias, de conformidad con los tratados

internacionales de los que forme parte Costa Rica y las normas derivadas de ellos.

h) Exigir y comprobar el cumplimiento de las disposiciones dictadas por las autoridades

competentes, relativas a los derechos contra prácticas desleales de comercio internacional,

medidas de salvaguardia y demás regulaciones, arancelarias y no arancelarias, de comercio

exterior.

i) Investigar la comisión de delitos aduaneros e imponer las sanciones administrativas y

tributarias aduaneras correspondientes.

j) Verificar que los auxiliares de la función pública aduanera cumplan con sus requisitos,

deberes y obligaciones.

k) Dictar las medidas administrativas que se requieran en caso de accidentes, desastres

naturales o naufragios que impidan el cumplimiento de las disposiciones de esta ley y sus

reglamentos.

l) Establecer, de conformidad con las disposiciones reglamentarias, marbetes o sellos

especiales para las mercancías o sus envases destinados a zonas libres.

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m) Otorgar y suspender, cuando le corresponda, las autorizaciones de los auxiliares de la

función pública aduanera.

n) Las que le correspondan de conformidad con los tratados, convenios o acuerdos

internacionales de los que Costa Rica forme parte.

o) Establecer registros de importadores, exportadores, auxiliares de la función pública

aduanera y otros usuarios.

p) Visitar empresas, centros de producción o recintos donde se realicen operaciones

aduaneras, con el fin de constatar el cumplimiento de las disposiciones legales, de

conformidad con los planes y programas de control y fiscalización establecidos por la

Dirección General de Aduanas.

q) Decomisar las mercancías cuyo ingreso o salida sean prohibidos, de acuerdo con las

prescripciones legales o reglamentarias.

r) Suscribir convenios con auxiliares o instituciones públicas o privadas, para implementar

proyectos de mejoramiento del servicio aduanero, incluyendo la introducción de nuevas

técnicas aduaneras y el uso de infraestructura y capacitación.

s) Las demás atribuciones señaladas en esta ley, sus reglamentos y en otras leyes.” (El

resaltado no es del texto)

La forma en que la autoridad aduanera ejerce la potestad aduanera es a través del

ejercicio del control. El Convenio de Kyoto, nos indica que la expresión “control

aduanero” ha sido definida en el Glosario de Términos Aduaneros de la

Organización Mundial de Aduanas, como las “medidas aplicadas a los efectos de

asegurar el cumplimiento de las leyes y reglamentos de cuya aplicación es

responsable la Aduana”.

Nuestra LGA define el control aduanero como “el ejercicio de las facultades del

Servicio Nacional de Aduanas para el análisis, la aplicación, supervisión,

fiscalización, verificación, investigación y evaluación del cumplimiento de las

disposiciones de esta Ley, sus Reglamentos y las demás normas reguladoras de los 19


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ingresos o las salidas de mercancías del territorio nacional, así como de la actividad

de las personas físicas o jurídicas que intervienen en las operaciones de comercio

exterior”.( Artículo 22) Estableciendo 3 tipos de control:

1. El control inmediato

2. El control a posteriori y

3. El control permanente.

Así el artículo 23 nos puntualiza estos tipos de control:

“Artículo 23. —Clases de control. El control aduanero podrá ser inmediato, a posteriori y

permanente.

El control inmediato se ejercerá sobre las mercancías desde su ingreso al territorio

aduanero o desde que se presenten para su salida y hasta que se autorice su levante.

El control a posteriori se ejercerá respecto de las operaciones aduaneras, los actos derivados de ellas, las declaraciones aduaneras, las determinaciones de las obligaciones tributarias aduaneras, los pagos de los tributos y la actuación de los

auxiliares de la función pública aduanera y de las personas, físicas o jurídicas, que

intervengan en las operaciones de comercio exterior, dentro del plazo referido en el artículo

62 de esta Ley.

El control permanente se ejercerá en cualquier momento sobre los auxiliares de la función

pública aduanera, respecto del cumplimiento de sus requisitos de operación, deberes y

obligaciones. Se ejercerá también sobre las mercancías que, con posterioridad al levante o

al retiro, permanezcan sometidas a alguno de los regímenes aduaneros no definitivos,

mientras estas se encuentren dentro de la relación jurídica aduanera para fiscalizar y

verificar el cumplimiento de las condiciones de permanencia, uso y destino.” (El resaltado no

es del texto)

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Es así, que para el caso que nos ocupa, estamos en el control posterior, en donde

se desarrolla la fiscalización a fin es comprobar el cumplimiento de las obligaciones

tributarias aduaneras, que culmina con un informe de esas actuaciones y,

procediendo a llamar al sujeto pasivo a regularizar su situación tributaria, de manera

que de no aceptar la propuesta de regularización que le realiza el órgano

fiscalizador, se procede a remitir el expediente levantado al efecto con su

correspondiente informe al órgano decisor, a efecto de que inicie el procedimiento

ordinario a fin de determinar la obligación tributaria aduanera.

Bajo esa tesitura, debemos señalar en primer término, quiénes son los órganos

fiscalizadores del Servicio Nacional de Aduanas, de acuerdo a la distribución de

competencias que se realiza a nivel reglamentario. Así tenemos que, de conformidad

con el artículo 43 del RLGA, estos órganos la Dirección de Fiscalización y el Órgano

Nacional de Valoración y Verificación Aduanera, a saber:

“Artículo 43.—Órganos fiscalizadores. La Dirección de Fiscalización y el Órgano Nacional

de Valoración y Verificación Aduanera son los órganos fiscalizadores que tendrán la

competencia para el ejercicio de la fiscalización y control con el objetivo de supervisar,

fiscalizar, verificar y evaluar el cumplimiento de las disposiciones del régimen jurídico

aduanero. Lo anterior sin perjuicio de las facultades y atribuciones de control y fiscalización

otorgadas a la Policía de Control Fiscal.(Así reformado por el artículo 2° del decreto

ejecutivo N° 34475 de 4 de abril de 2008)”

Es decir estos órganos están facultados para supervisar, fiscalizar, verificar y evaluar

el cumplimiento de las disposiciones del régimen jurídico aduanero, dentro de dos grandes áreas: el control interno, que corresponde a la fiscalización de los

auxiliares y al cumplimiento de los procedimientos y, el control externo, que se

ejerce respecto de las operaciones aduaneras, los actos derivados de ellas, las

declaraciones aduaneras, las determinaciones de las obligaciones tributarias

aduaneras, los pagos de los tributos y las actuaciones de exportadores e

importadores, productores y otros obligados tributarios, de conformidad con el Plan

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Anual de Fiscalización, siendo este último, el de interés en la presente litis. (Artículo

45 RLGA)

Asimismo, el artículo 47 de dicho Reglamento, nos indica las atribuciones de esos

órganos fiscalizadores:

Artículo 47.—Atribuciones de los órganos de control y fiscalización

Sin perjuicio de lo que establecen los artículos 24 y 25 de la Ley y de las establecidas en la

legislación tributaria, los órganos fiscalizadores, de conformidad con sus competencias y

funciones, tendrán las siguientes atribuciones:

a. Comprobar el cumplimiento de las obligaciones tributarias aduaneras generadas,

permanente u ocasionalmente, en las operaciones de comercio exterior de personas físicas

o jurídicas.

b. Comprobar el cumplimiento de las obligaciones y deberes que la legislación aduanera

y tributaria establece a los Auxiliares.

c. Comprobar la exactitud de las declaraciones aduaneras presentadas a las autoridades

aduaneras.

d. Requerir de los auxiliares, importadores, exportadores, productores, consignatarios y

terceros la presentación de los libros de contabilidad, sus anexos, archivos, registros

contables y otra información de trascendencia tributaria o aduanera y los archivos

electrónicos o soportes magnéticos o similares que respalden o contengan esa información.

e. Visitar empresas, centros de producción o recintos donde se realicen operaciones

aduaneras, con el fin de constatar el cumplimiento de las disposiciones legales, de

conformidad con el Plan Anual de Fiscalización.

f. Realizar investigaciones sobre presuntas comisiones de delitos e infracciones

aduaneras.

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g. Diligenciar y procurar las pruebas que fundamenten las denuncias o acciones legales

en materia de delitos aduaneros e infracciones administrativas y tributarias aduaneras.

h. Comprobar la correcta aplicación en el Servicio de los sistemas informáticos

autorizados por la Dirección General.

i. Verificar la aplicación de las medidas de control correspondientes para la protección de

los derechos relacionados con la propiedad industrial e intelectual, de conformidad con leyes

especiales en la materia, en coordinación con las diferentes dependencias tanto

administrativas como judiciales que tengan competencia en la materia.

(Así adicionado el inciso anterior por el artículo 4° del decreto ejecutivo N° 31667 de 5 de

marzo de 2004)

En ese orden de ideas, tenemos que dentro de las actuaciones de comprobación e

investigación, “tendrán por objeto verificar el adecuado cumplimiento por los sujetos

pasivos y Auxiliares, de sus obligaciones y deberes contenidos en el régimen jurídico

aduanero. Asimismo tendrá por objeto determinar la posible existencia de elementos

de hecho u otros antecedentes con trascendencia tributaria, que sean desconocidos

total o parcialmente por la autoridad aduanera.” (Artículo 51 RLGA) En ese sentido la

norma reglamentaria establece claramente que existen también actuaciones para la

obtención de información referidas a aquellas necesarias, cuando la información

esté “en poder de una persona física o jurídica y tengan trascendencia tributaria

aduanera.” (Artículo 53 RLGA). Ya que de conformidad con las atribuciones

señaladas, los requerimientos de información son variados, puede solicitársele la

presentación de documentación, libros contables, archivos, etc; o bien se puede

visitar la empresa; o diligenciar pruebas y documentos que la propia administración

tenga en su poder, todo dependiendo de la necesidad de comprobación.

Se hace referencia además a que las actuaciones de los órganos fiscalizadores se

enmarcan en la formulación, aprobación, ejecución y seguimiento dentro del Plan

Anual de Fiscalización, elaborado con base en criterios de selección para un período

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determinado a fiscalizar4, sin detrimento a que también se debe de atender las

denuncias que se presentan o remisión de fichas informativas que remitan otras

autoridades aduaneras, tal y como lo indica expresamente el artículo 62 del RLGA

que reza:

Artículo 62.—Fundamento e inicio de las actuaciones de fiscalización. Los órganos

fiscalizadores actuarán en virtud de lo establecido en el Plan Anual de Fiscalización, o por

denuncias o fichas informativas remitidas por los funcionarios de los órganos fiscalizadores,

u orden escrita expresa y motivada de su superior jerárquico. Las actuaciones que no se

ajusten a lo anterior deben ser excepcionales, por razones de urgencia, eficacia u

oportunidad y deberán ser justificadas en forma escrita y en tiempo.

Todas las acciones de fiscalización de la Dirección de Fiscalización y del Órgano Nacional

de Valoración y Verificación Aduanera deben ser registradas en un sistema de información.

Podrán archivarse sin más trámite aquellas denuncias que se fundamenten en meros juicios

de valor o que se refieran a hechos ya denunciados (Así reformado por el artículo 2° del

decreto ejecutivo N° 34475 de 4 de abril de 2008)

En ese sentido, el artículo citado, claramente establece varios supuestos con los que

puede iniciar una actuación fiscalizadora:

1. Actuando de acuerdo al Plan Anual de Fiscalización.

2. Por la presentación de una denuncia.

3. Por la presentación de una ficha técnica

4. Por una disposición del superior jerárquico debidamente motivada.

5. Cuando la actuación no se ajuste a los presupuestos anteriores, son valederos si se

dan por razones de urgencia, eficacia u oportunidad y si están debidamente

justificados en forma escrita y en tiempo.

4 Ver artículos 57 a 61 del RLGA24


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Lo anterior nos lleva a determinar, en qué casos de la actuación fiscalizadora,

requiere de seguir las formalidades previstas en el artículo 63 de dicho cuerpo

normativo, mismo que se debe analizar dentro de su real contexto. Nos dice el texto:

“Artículo 63.—Iniciación de las actuaciones de control y fiscalización

Las actuaciones de fiscalización se iniciarán:

a. Mediante notificación a la persona sujeta a fiscalización , en la cual se indicara

el lugar y la hora en que se practicara la fiscalización, el alcance de las actuaciones y cualquier otra información que se estime necesaria;

b. Sin previa notificación, mediante apersonamiento en las oficinas, instalaciones o

bodegas de la persona sujeta a fiscalización o donde exista alguna prueba al menos

parcial del hecho imponible. En este caso, la comunicación se hará al interesado, su

representante o al encargado o responsable de la oficina en el momento del

apersonamiento.

Aún en los casos en que las actuaciones de fiscalización se realicen sin previa notificación,

la persona sujeta a fiscalización deberá atender los requerimientos de los inspectores. En su

ausencia, deberá colaborar con las actuaciones, quien ostente su representación como

encargado o responsable de la oficina, dependencia, empresa, centro o lugar de trabajo.

Con el inicio de las actuaciones, el funcionario encargado, instruirá al interesado sobre el

procedimiento a seguir, sus derechos, deberes y obligaciones.” (El resaltado no es del texto)

De acuerdo con lo antes señalado, el sentido del citado artículo y su aplicación, está

directamente relacionado con la obtención de información5 necesaria para el

desarrollo de la actuación, es decir, cuando los datos o los antecedentes de

cualquier naturaleza, están en poder de una persona física o jurídica y tengan el

carácter trascendencia tributaria aduanera, o bien cuando es necesario efectuar una

visita a las instalaciones para verificar por ejemplo el cumplimiento de deberes

formales y procedimentales, tratándose de auxiliares de la función pública aduanera;

o bien efectuar una auditoria en el sitio; resultando incluso facultativo, realizar el

5 Ver artículos 53 y 54 del RLGA25


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procedimiento previsto en el citado artículo, pues la propia norma establece con

claridad meridiana que “Aún en los casos en que las actuaciones de fiscalización se

realicen sin previa notificación, la persona sujeta a fiscalización deberá atender los

requerimientos de los inspectores”, es decir, con la notificación inicial o sin ella,

el fiscalizado debe atender los requerimientos.

Pero si por el contrario, la información necesaria para realizar la actuación

fiscalizadora se encuentra en poder de la propia administración aduanera, en que las

declaraciones aduaneras están en el Sistema de Información Tica y no se requiere

de ninguna otra información del sujeto investigado, resulta ilusorio notificarle a la

persona sujeta a fiscalización, el lugar y la hora en que se practicara la fiscalización,

así como el alcance de las actuaciones o cualquier otra información que se estime

necesaria, si no se le va a requerir ninguna información o no se necesita estar

presentes en las instalaciones del fiscalizado, ya que la misma está en poder de la

Administración, salvo que de la documental revisada se extraiga la necesidad de

requerir información o realizar consultas sobre las operaciones aduaneras al auxiliar

de la función pública u operador de comercio, en tal sentido deberá cumplirse con el

procedimiento anterior. Bajo esa inteligencia, tenemos que concluir, que no todas las

actuaciones de los órganos fiscalizadores, deben cumplir con el procedimiento

previsto en el citado artículo, es posible dentro de sus atribuciones y facultades,

realizar actuaciones de comprobación, sin necesidad de apersonarse ante un sujeto

pasivo para requerir de ellos una determinada información.

Lo anterior, nos lleva a señalar que cada caso debe revisarse al tenor de la

normativa a efecto de calificar el tipo de actuación del órgano fiscalizador, conforme

al citado artículo 63.

Cuando el inicio de una actuación fiscalizadora debe ser precedido de una notificación al sujeto fiscalizado, es preciso indicar el lugar y la hora en que se

practicará la fiscalización, así como su alcance y cualquier información que sea

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necesaria, tal como lo indica la norma reglamentaria debe instruirse al fiscalizado

sobre el procedimiento a seguir, sus derechos, deberes y obligaciones.

Una vez iniciadas, las actuaciones deben proseguirse hasta su terminación según el

artículo 67 del RLGA, a saber:

“Artículo 67.-Desarrollo de las actuaciones

Una vez iniciadas, las actuaciones de fiscalización deberán proseguirse hasta su terminación.

Las actuaciones de fiscalización podrán interrumpirse por decisión del órgano actuante, por

razones justificadas o como consecuencia de orden superior escrita y motivada. La

interrupción de las actuaciones deberá hacerse constar en el expediente administrativo

levantado al efecto.

Las actuaciones de fiscalización deberán realizarse con la menor perturbación posible del

desarrollo normal de las actividades de la persona sujeta a fiscalización.” (El resaltado no es

del texto)

La persona sujeta a fiscalización deberá poner a disposición de los inspectores un

lugar de trabajo adecuado, así como los medios auxiliares necesarios, cuando las

actuaciones se desarrollen en sus oficinas o locales.

Finalmente, estas actuaciones según lo prescrito en el artículo 76 del RLGA,

establecen que deben finalizar según el caso de la siguiente forma.

“Artículo 76.-Terminación. Los resultados de las actuaciones de fiscalización se harán constar en el informe de conclusión de las actuaciones fiscalizadoras y se darán por concluidas cuando: a) A criterio de los órganos fiscalizadores, se hayan estudiado las declaraciones aduaneras, y los elementos de cada Obligación Tributaria Aduanera generada en el período analizado, considerando correcta la situación tributaria del investigado y el cumplimiento de sus obligaciones tributarias aduaneras, requisitos, obligaciones y deberes, durante el período estudiado.

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b) Los órganos fiscalizadores hayan obtenido datos, pericias y pruebas necesarios que hagan presumir el incumplimiento del régimen jurídico aduanero que implique posibles ajustes o modificaciones a obligaciones tributarias aduaneras, resultados que se harán constar en el informe de conclusión de las actuaciones fiscalizadoras. c) Contado desde el inicio de las actuaciones, si en el término de un año, no se emite el informe de conclusión de las actuaciones fiscalizadoras, salvo que se justifique ante la Dirección General de Aduanas y ésta autorice por escrito, determinando la necesidad de prorrogar por otro período igual las investigaciones en razón de la complejidad de las actuaciones o dificultad para obtener información o datos de trascendencia tributaria. d) Se ponga en conocimiento, de la Dirección General de Tributación u otro órgano de administración tributaria que resulte competente, de aquellos hechos que se consideren infringen la normativa tributaria que no califica como obligaciones tributarias aduaneras según lo define el artículo 53 de la Ley 7557 y sus reformas. (Así reformado por el artículo 1° del decreto ejecutivo N° 35334 de 21 de mayo de 2009).” (El resaltado no es del texto)

Finalizada la actuación fiscalizadora, lo procedente cuando exista un eventual ajuste

de la obligación tributaria aduanera, es llamar al sujeto pasivo a regularizar su

situación para lo cual se le concede una audiencia, donde se pone en conocimiento,

el informe del órgano fiscalizador a efecto de que si de manera voluntaria, se

aceptan los hechos investigados y las conclusiones del órgano fiscalizador que

puede implicar entre otros ajustes en los elementos de la obligación tributaria y en la

carga impositiva, estableciendo la normativa de que en el caso de aceptar

regularizar y pagar, obtiene una rebaja en la multa en una eventual sanción6, de lo

contrario el informe final de la fiscalización constituirá la base sustantiva para el

inicio de un procedimiento determinativo.

La regulación de este instituto de “regularización,” se da a nivel Reglamentario con la

promulgación del Decreto Ejecutivo N° 33915-H del 30 de enero de 2007, el cual fue

publicado en La Gaceta 161 del 23 de agosto de 2007, entrando en vigencia ese

mismo día, reformando en su artículo 1 el numeral 76 del RLGA7, en el siguiente

sentido:

6 Véase artículo 233 de la LGA7 Artículo que es reformado posteriormente con el Decreto Ejecutivo 35334-H del 21/05/2009, en el mismo se reformó nuevamente el artículo 76 RLGA y se adicionaron los artículos 55 bis, 536 bis y ter de ese reglamento.

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Artículo 76.—Terminación Las actuaciones de fiscalización se darán por concluidas cuando, a criterio de los órganos fiscalizadores, se hayan obtenido los datos y pruebas necesarios para fundamentar los actos que procedan dictarse, bien considerando correcta la situación tributaria del investigado ante el cumplimiento de sus obligaciones tributarias aduaneras, requisitos y deberes, bien procediendo a ejecutar las acciones que correspondan. Cuando el órgano fiscalizador, determine que no se cancelaron los tributos debidos, deberá proponerle al sujeto pasivo la regularización de su situación. Cuando las actuaciones de fiscalización se den por concluidas se procederá a documentar su resultado, incorporando el informe final al expediente administrativo levantado al efecto.

Siendo que con la reforma operada en el año 2009, se regula en los artículos 55 bis

y 536 ter del RLGA

“Artículo 55 bis.- Regularización

Por medio del trámite de regularización se da a conocer al fiscalizado el informe de conclusión de las actuaciones fiscalizadoras cuyo resultado permite concluir en un posible indicio de ajuste o modificación de la Obligación Tributaria Aduanera originada en actuaciones de buena fe, sin evidencia de actividad claramente delictiva, de mala fe o con negligencia y que permite al sujeto pasivo y obligados solidarios a presentar el pago voluntario de tributos previo a cualquier acción de la Administración Aduanera tendente al cobro de la Obligación Tributaria Aduanera en forma total o parcial, constituyendo derechos del sujeto pasivo, sus representante por poder especials o auxiliares de la Función Pública el aceptar o rechazar los hechos y resultados del informe de conclusión de las actuaciones fiscalizadoras. Por ende:

a) No implica ni puede ser usado como prueba o presunción de culpabilidad sobre los hechos que generan un posible adeudo,

b) No se trata de un traslado de cargos tributarios propio del procedimiento ordinario,

c) No constituye acto administrativo alguno que tenga efecto jurídico.

d) No califica como renuncia a la repetición de pago.

Artículo 536 bis.- Aceptación de resultados y regularización

Una vez que el informe de conclusión de las actuaciones fiscalizadoras, sea puesto en conocimiento del fiscalizado, y cuando proceda del agente aduanero; en los casos del literal b) del artículo 76, el órgano fiscalizador invitará a las partes en un término no menor de quince días, para que concurran a una comparecencia oral y privada regulada en la Resolución de Alcance General y con el fin de que los sujetos pasivos manifiesten:

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a) Si estudiado el informe lo encuentran conforme en su totalidad o lo aceptan parcialmente.

b) Requieren aclaraciones sobre el estudio o modificaciones en los montos calculados, en cuyo caso, si son admisibles las justificaciones, se tendrá un plazo de ocho días para el análisis del caso y se convocará a una segunda comparecencia para que el sujeto pasivo se manifieste.

c) Si, voluntariamente, desean regularizar total o parcialmente su situación fiscal mediante el pago de los montos que constan en expediente o el pago parcial, al aceptar algunas de las determinaciones tributarias o conclusiones que constan en el informe. En este último caso, una vez constatado el pago parcial, se trasladará el expediente y los resultados al órgano competente para el inicio del procedimiento ordinario sobre la parte tributaria no aceptada.

d) El rechazo de los hechos acreditados.

Artículo 536 ter.- Improcedencia

No procederá el trámite de regularización en aquellos casos en que las acciones u omisiones de los sujetos pasivos, sean o no auxiliares de la Función Pública, responden a una actividad claramente delictiva o de mala fe. En estos casos, se procederá como corresponda de acuerdo al dictado de la legislación aduanera. Igualmente se prescindirá del trámite de regularización si pudiera ser utilizado como una actividad dilatoria con el fin de que la acción de la Administración Tributaria pueda prescribir.

De forma que en esta etapa, se desarrollan los alcances de la figura, en general el

trámite que se debe seguir y las causas de improcedencia. Dicha reforma

reglamentaria, originó la emisión de otras disposiciones administrativas como lo son

la Resolución RES-DGA-0261-2009 del 14/09/2009 con la consecuente derogatoria

de la directriz DIR-DN-004-2008 del 10/05/2008, y posteriormente mediante RES-

DGA-302-2011 del 02 de noviembre de 2011 se emite el “Procedimiento de

Regularización de las Obligaciones Tributarias Aduaneras en las Actuaciones de

Fiscalización”.

En una tercera etapa y gracias a la Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria,

mediante Ley Nº 9069 del 10 de setiembre de 2012, publicada en el Diario Oficial La

Gaceta Nº del 28 de setiembre de 2012, en la actualidad la regularización se

encuentra recogida a nivel legal, al establecer el artículo 24 bis:

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“Artículo 24 bis.- Regularización.

Cuando el órgano fiscalizador de la Dirección General de Aduanas, en el ejercicio de sus atribuciones aduaneras, establezca que no se cancelaron los tributos debidos, deberá proponer al sujeto pasivo la regularización de su situación, de conformidad con los procedimientos definidos por el reglamento de esta ley y el Servicio Aduanero.

Los casos excepcionales para los cuales no será obligatoria la propuesta de regularización se establecerán mediante el reglamento de esta ley.

La conformidad total o parcial del sujeto pasivo, con la propuesta de regularización, constituye una manifestación voluntaria de aceptación de los adeudos tributarios y sus intereses, determinados por el órgano fiscalizador.

En caso de que el sujeto pasivo manifieste su conformidad con la propuesta, él mismo deberá realizar el pago por la totalidad del monto adeudado, por los medios acordados en la audiencia de regularización y en el plazo de cinco días hábiles posteriores a la realización de dicha audiencia. Caso contrario, por tratarse de una obligación líquida y exigible, la autoridad aduanera procederá a la ejecución del cobro correspondiente, sin necesidad de ulterior procedimiento.

En el supuesto de que el sujeto pasivo no acepte regularizar su situación, la autoridad aduanera seguirá el procedimiento administrativo ordinario establecido en esta ley.”

A la fecha, se mantienen vigentes las disposiciones reglamentarias emitidas en la

segunda etapa, así como la resolución de alcance general RES-DGA-302-2011.

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Finalizada la actuación de los órganos fiscalizadores luego de llamar a regularizar la

situación de los sujetos pasivos y no aceptar éstos, lo procedente es iniciar el

procedimiento ordinario a efecto de determinar la obligación tributaria aduanera,

como sucedió en el caso que nos ocupa; razón por la cual se traslada el expediente

y el informe respectivo, con Oficio número ONVVA-DCP-178-2012 del 28 de

setiembre de 2012, a la Dirección Normativa (folios 1844-1845), para que el órgano

decisor, sea a la Dirección General de Aduanas a través de esa Dirección

Normativa, inicie el procedimiento ordinario tendiente a realizar el ajuste de la

obligación tributaria, de conformidad con lo establecido en los artículos 192 y

siguientes de la LGA, pero que en esencia se describe en el numeral 196 de la LGA,

que constituye el procedimiento por excelencia, siendo su fin principal es la

búsqueda de la vedad real, debiéndose en consecuencia asegurar la participación

igualitaria de los administrados en las diferentes etapas, en virtud del carácter

contradictorio en donde existen intereses contrapuestos de las partes.

Por eso, es importante reseñar el numeral 196, que establece como se debe

desarrollar el procedimiento ordinario, a saber:

ARTICULO 196.- Actuaciones comunes del procedimiento ordinario

Para emitir cualquier acto que afecte derechos subjetivos o intereses legítimos, deberán observarse las siguientes normas básicas:

a) La apertura del procedimiento, de oficio o a instancia de parte, debe ser notificada a las personas o entidades que puedan verse afectadas.

b) En el acto de notificación se otorgará un plazo de quince días hábiles para presentar los alegatos y las pruebas respectivas. La autoridad aduanera que instruya el procedimiento podrá prorrogar, mediante resolución motivada, de oficio, o a instancia de parte interesada este plazo para los efectos de presentación de pruebas.

c) A solicitud de parte interesada, el órgano instructor dará audiencia oral y privada por un término de ocho días, una vez evacuadas las pruebas para que las partes desarrollen las conclusiones finales.

d) Listo el asunto para resolver, la autoridad aduanera competente dictará la resolución dentro de los tres meses siguientes. La notificación debe contener el texto íntegro del acto.

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(Así reformado el inciso anterior por el artículo 4° de la ley N° 9069 del 10 de setiembre del 2012, "Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria")8

Es decir, cuando se inicia el procedimiento ordinario se está en otra etapa, en donde

el órgano encargado del proceso ya no es el órgano fiscalizador sino el órgano

decisor, que en el caso es el Director General de Aduanas.

La anterior reseña, resulta relevante para explicar que en el procedimiento aduanero

interviene el órgano fiscalizador en el control posterior, con atribuciones muy bien

definidas en una primera etapa de recolección de información a efecto de investigar

y comprobar la obligación tributaria, entre otras cosas, cuya participación se limita a

emitir un informe de actuaciones y llamar según sea el caso, al sujeto pasivo a

regularizar su situación tributaria y de no aceptar voluntariamente regularizar, se

inicia otra etapa, a cargo del órgano decisor, que con base en la información del

órgano fiscalizador, da inicio a un procedimiento ordinario, (siempre dentro del

control posterior) a fin de establecer la procedencia o no de un ajuste a la obligación

tributaria aduanera.

De allí, que a diferencia del procedimiento tributario, en donde solo interviene el

órgano fiscalizador en el proceso, en materia aduanera, la intervención es de dos órganos de la administración, con atribuciones y competencias muy distintas, sea

una de investigar y otra de decidir si procede o no el ajuste en la OTA.

Aclarado el procedimiento en sede aduanera, que realizan los órganos fiscalizadores

en el ejercicio del control posterior, realizando un proceso de investigación y

recolección de información, sobre las determinaciones tributarias realizadas por los

sujetos pasivos en el control inmediato (sean como el caso las declaraciones

aduaneras de importación definitiva) que culmina con un informe de lo actuado y

llamado a regularizar; luego se inicia el proceso para un eventual ajuste de la

8 Se aclara que con la reforma operada con la Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria, la modificación sufrida es el plazo que tiene la administración para resolver el asunto que pasa de diez días hábiles a treinta.

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obligación tributaria o proceso determinativo, por parte del órgano decisor DGA,

instaurando un procedimiento ordinario donde las partes tienen la posibilidad de

presentar alegaciones y pruebas a fin de establecer entre otros supuestos, que lo

determinado en el control inmediato es o no lo correcto, frente a las pruebas e

informes recabados en la fiscalización.

Por ello, ante estas diferencias lo correspondiente es analizar brevemente, el

procedimiento tributario a cargo de la Dirección General de Tributación, por así

referenciarlo el recurrente, que como se verá no aplica al caso en estudio.

A los efectos de la defensa que en este apartado se analiza, y en general en razón

de los reiterados argumentos de la empresa recurrente para aplicar al caso concreto

disposiciones del CNPT, aún y cuando existen normas específicas en materia

aduanera, tal y como se ha señalado, considera este Colegiado que son claras las

diferencias dentro del Ordenamiento Jurídico Costarricense, entre el procedimiento

de fiscalización y eventual determinación de la obligación, tanto en materia tributaria

como aduanera –tal y como se ha explicado supra-.

Así, para las actuaciones de control del cumplimiento material de las obligaciones

tributarias, los órganos fiscalizadores de la Administración Tributaria llevan a

cabo cuantas actuaciones sean necesarias con el fin de determinar la ocurrencia de

los hechos generadores de los impuestos que administra la Dirección General de

Tributación, cuantificando las bases imponibles de estos, sus respectivas cuotas

tributarias y en general, verificando los elementos que configuran la obligación

tributaria objeto de fiscalización, la formulación de la regularización que proceda, y la

preparación de los actos de liquidación de oficio, hasta aplicar las sanciones

dispuestas normativamente, cuando corresponda, lo mismo que resolver el recurso

de revocatoria dispuesto por el CNPT9.

9 Ver numerales 132 y siguientes del Reglamento de Procedimiento Tributario, Decreto Ejecutivo número 38277 del 07 de marzo de 2014.

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De esta forma, el órgano de fiscalización de la Administración Tributaria es quien

lleva a cabo todos los actos desde el inicio de la actuación fiscalizadora orientada a

la liquidación definitiva, pasando por el proceso de regularización, hasta el cobro del

adeudo tributario en caso de resultar procedente, disponiéndose como una sola

etapa, lo cual no acontece en materia aduanera, donde las actuaciones de

fiscalización y regularización son llevadas por órganos diferentes a aquel que tramita

los procedimientos administrativos determinativos de la obligación tributaria

aduanera y su correspondiente cobro, estableciéndose etapas diferidas, tal y como

se analizó anteriormente.

En el caso que nos ocupa, tal como se explicó supra, el ONVVA, quien actúa en la

especie, y la Dirección de Fiscalización, se configuran en los órganos fiscalizadores

del Servicio Nacional de Aduanas, poseyendo competencia para supervisar,

fiscalizar, verificar y evaluar el cumplimiento de las disposiciones del régimen jurídico

aduanero10, siendo que producto del ejercicio de sus funciones11 los mismos emiten

un informe de conclusión de actuaciones fiscalizadoras12, el cual comunican a las

dependencias competentes, con el objeto de que se instruyan los expedientes

correspondientes y se adopten las medidas pertinentes, en caso que se rechace la

regularización propuesta13, misma que se constituye en un acto preparatorio que

efectúan los citados órganos fiscalizadores concluidas sus actuaciones y una vez

establecida la existencia de un adeudo tributario, previo al inicio del procedimiento

ordinario, por lo que el período en que se desarrolla la fiscalización constituye la

etapa previa al procedimiento subsidiario de determinación, es decir, se constituye

en el conjunto de actos preparatorios que pueden dar lugar a que se inicie el

procedimiento de determinación, el cual es llevado a cabo por un órgano distinto de

la Administración Aduanera.

10 Ver artículos 5 y 43 del Reglamento a la LGA (en adelante RLGA).11 Ver numerales 22, 23, 26 a 29 bis, 30 ter y quáter, 47, 72 del RLGA. 12 Ver artículo 76 del RLGA.13 Ver numerales 55 bis y 536 bis del RLGA.

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Le corresponde a la DGA tramitar los procedimientos administrativos determinativos

de la obligación tributaria aduanera, que tienen como antecedentes, entre otros, los

informes vertidos por los órganos de fiscalización indicados supra14. Su competencia

se extiende a dar seguimiento y colaboración en los procedimientos instruidos en

etapas o instancias ulteriores, tanto en sede administrativa o judicial, incluyendo el

seguimiento a la etapa de ejecución de los actos finales y cobratorios.

Teniendo claro lo anterior, es procedente avocarnos al análisis de la prescripción

alegada por el recurrente.

Respecto al instituto de la prescripción, tenemos que nuestra Constitución Política

consagra las garantías individuales, de las cuales emanan los principios jurídicos

constitucionales que garantizan los derechos fundamentales de los individuos,

mismos que no podrán ser violados, coartados, ni restringidos por la actividad del

Estado, siendo uno de ellos el principio de seguridad jurídica. Consecuentemente la

soberanía como atributo del Estado, no es ilimitada, siendo que debe llevar a cabo

sus funciones dentro de un marco jurídico que él mismo crea y se obliga a no

transgredir. Es en atención a ello, que se han incluido en la legislación figuras como

la prescripción y la caducidad, justificando su existencia con la finalidad de que la

Administración no invada la esfera jurídica de los administrados a su libre albedrío y

en cualquier tiempo, condenando además la negligencia de ambas partes al no

exigir oportunamente el cumplimiento de los derechos y obligaciones respectivas.

Tal y como se presentan particularidades en materia aduanera en el ejercicio de la

potestad fiscalizadora y la posterior determinación y cobro de la obligación tributaria

aduanera, existen a su vez normas específicas que regulan los diferentes estadios

que atraviesa el citado procedimiento, siendo improcedente como lo pretende la

empresa recurrente, aplicar en la especie normativa tributaria, cuando

particularmente existe en la legislación especial aduanera norma concreta que

14 Ver artículos 9, 9 bis, 12 y 13 del RLGA.36


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regule para casos como el presente, la aplicación del instituto de la prescripción y

sus causales interruptoras.

Así, del estudio de la naturaleza jurídica de la prescripción debemos partir de una

premisa básica, la prescripción es un modo de extinción del derecho por la inacción

de su titular durante el tiempo que marca la ley, constituyendo en el Ordenamiento Jurídico Aduanero una forma de extinción de la obligación tributaria aduanera,

según lo señala expresamente el artículo 60 inciso c) de la LGA, siendo que el

ejercicio en el tiempo de la potestad de la Autoridad Aduanera para determinar la

obligación tributaria aduanera y exigir su consecuente pago, se encuentra regulado

en el artículo 62 de la LGA que establece:

“Prescribe en cuatro años la facultad de la autoridad aduanera para exigir el pago de los tributos que se hubieran dejado de percibir, sus intereses y recargos de cualquier naturaleza. Prescribe en el mismo plazo la acción del sujeto pasivo para reclamar la restitución de lo pagado indebidamente por tributos, intereses y recargos de cualquier naturaleza o solicitar el crédito respectivo, a partir del día siguiente a la fecha en que se efectuó el pago.Lo pagado para satisfacer una obligación tributaria aduanera prescrita no puede ser materia de repetición, aunque el pago se hubiera efectuado con conocimiento de la prescripción o sin él.”

Nótese que el dies a quo de la prescripción, lo es en relación a la acción que tiene la

Autoridad Aduanera para exigir el pago de los tributos dejados de percibir, a partir

precisamente de la existencia de un hecho generador de una obligación tributaria

aduanera, y el cómputo del plazo de la prescripción es para el caso en que la

Administración en ejercicio de esa acción, estime que debe darse una nueva

determinación y cobro de la obligación tributaria aduanera, misma que debe

realizarse dentro del plazo prescriptivo de cuatro años, contados a partir del hecho

generador, el cual se configura en la especie, con base en el numeral 55 inciso a) de

la LGA, en la fecha de aceptación de la declaración aduanera de importación

correspondiente.

Ahora bien, la prescripción depende de tres factores básicos: el transcurso del

tiempo fijado por ley para el fenecimiento de un determinado derecho que el propio

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Ordenamiento Jurídico otorga, la inercia del titular de dicho derecho de hacerlo valer

dentro del término fijado, y la defensa de la persona de hacer valer la prescripción,

siendo que solamente con la concurrencia de los tres factores surgen los efectos de

la prescripción.

Con base en lo expuesto, el artículo 63 de la LGA vigente al momento de los

hechos15, señalaba expresamente que los plazos de prescripción se interrumpían:

a) Por la notificación del acto inicial del procedimiento tendiente a exigir el pago de

tributos dejados de percibir.

b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier naturaleza contra

resoluciones de la autoridad aduanera, incluyendo acciones judiciales que tengan por efecto

la suspensión del procedimiento administrativo o imposibiliten dictar el acto administrativo

final.

c) Por cualquier actuación del deudor conducente al reconocimiento de la obligación

tributaria aduanera.”

De esta forma, las causales citadas son las aplicables al presente caso, toda vez

que, aún y cuando la empresa recurrente pretende que se aplique supletoriamente el

numeral 53 inciso a) del CNPT, al momento del hecho generador existía norma

específica en materia aduanera, el numeral 63 inciso a), el cual señalaba que dicho

término prescriptivo se interrumpía con la notificación del acto inicial del procedimiento

que tiende a exigir el pago de tributos dejados de percibir, sea el inicio del

procedimiento ordinario determinativo, mismo que aunque con posterioridad fue

modificado y actualmente recoge la misma esencia que la norma de la cual pretende

15 El mismo fue modificado por reformado por el artículo 4 de la Ley número 9069 del 10 de setiembre del 2012, "Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria".

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valerse la empresa recurrente16, debe ser aplicado el numeral de cita tal cual existía a

la fecha señalada.

Por tal razón, y ante la clara diferencia de los procedimientos en materia tributaria y

aduanera, la aplicación de la prescripción y su interrupción va a depender de

variables distintas, debiendo este Tribunal aclarar al recurrente, que aun cuando no

aplica el citado numeral 63 a) de la LGA (reformado), como se indicó supra, a efecto

de tener claro el plazo a que hace referencia en el numeral, sobre la no interrupción

de la prescripción cuando el procedimiento se ha suspendido por más de dos

meses. Invocando la recurrencia dos casos en concreto, en que las presentes

diligencias, en la fase de investigación del órgano fiscalizador han estado

suspendidas por más de dos meses lo que implica que el plazo de prescripción no

se interrumpió, por lo cual las acciones sobre las DUAS de repetida cita se

encuentran prescritas. Es preciso señalar que, si bien lleva razón en cuanto a que

las actuaciones fiscalizadoras no pueden paralizarse por más de dos meses y que

los casos señalados efectivamente sobrepasa ese período de tiempo, no es

aplicable el supuesto por la vigencia al caso, y aun siéndolo tampoco se aplica, pues

al haber iniciado el procedimiento ordinario la DGA y notificado el mismo dentro del

plazo prescriptivo de cuatro años, el mismo si se interrumpió.

No obstante, lo anterior, resulta importante señalar conforme la legislación aduanera

vigente hoy en día, específicamente el artículo 63 letra a), que la paralización

cualquier investigación en curso por más de dos meses, conlleva implícito la no

interrupción de la prescripción de acuerdo al artículo ya citado, por lo que el plazo de

16 Artículo 63.- Interrupción de la prescripción

Los plazos de prescripción se interrumpirán:

a) Por la notificación del inicio de las actuaciones de control y fiscalización aduaneras. Se entenderá no producida la interrupción del curso de la prescripción, si las actuaciones no se inician en el plazo máximo de un mes, contado a partir de la fecha de notificación o si, una vez iniciadas, se suspenden por más de dos meses.

(…)”

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prescripción sigue corriendo y la aplicación de esta norma quedaría sujeta a que se

emita el acto de inicio del procedimiento ordinario determinativo aplicando el artículo

63 letra d) antes de cumplirse los 4 años para operar la prescripción, por lo que es

obligación de las autoridades aduaneras velar por la continuidad de los

procedimientos fiscalizadores.

Es así, que a la luz de la normativa vigente y aplicable a la naturaleza de la litis que nos

ocupa, y considerando el momento en que se dio el hecho generador, que para los

efectos se tomará el DUA de más antigüedad, a saber los DUAS del 12 de junio de 2009, y el momento en que se notificó el acto inicial del presente procedimiento

ordinario, el día 04 de junio de 2013, resulta claro y evidente que las actuaciones de la

DGA se realizaron dentro del plazo de cuatro años previsto en el citado artículo 62 de

la LGA vigente al momento de los hechos, y como consecuencia las Declaraciones

Aduaneras de Importación se detallan en el Cuadro del Resultando I de la Resolución RES-DN-535-2013 (Acto Inicial) visible a folio 1850, se encuentran

dentro del plazo previsto por la ley y en razón de lo cual no opera el efecto extintivo

para la Administración y liberatorio para el administrado.

En virtud de lo expuesto debe rechazarse el alegato del recurrente en cuanto a que

ha operado la prescripción en relación al derecho de la Administración Aduanera

para determinar la obligación tributaria aduanera en relación a las Declaraciones

Aduaneras de Importación objeto de la presente litis.

V. Nulidades Alegadas: Siendo este Tribunal, juzgador de legalidad de los actos

emitidos por el Servicio Nacional de Aduanas, se avoca en primer término al estudio

de las nulidades a fin de determinar si los actos administrativos que afectan al

recurrente, han sido emitidos en forma válida, por ser conformes sustancialmente

con el Ordenamiento Jurídico, según lo dispuesto por la Ley General de la

Administración Pública (en adelante LGAP), o si por el contrario presentan defectos

graves que generen su nulidad, tal y como los apunta la empresa recurrente.

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Con base en el numeral 76 del RLGA supracitado, la empresa apelante señala que

el Oficio número DGA-141-2012 del 09 de abril de 2012, mediante el cual la DGA

autoriza la prórroga de la actuación fiscalizadora para tres fiscalizaciones, no hace

referencia al presente procedimiento, además de no justificarse la importancia o

necesidad de la extensión del plazo, por lo que a su consideración no puede

entenderse que haya existido la autorización pretendida por la Administración, y

consecuentemente el plazo legal establecido para la terminación del procedimiento

expiró y la Administración resolvió fuera del plazo.

Señalando de forma expresa que: “Por ello, al no corresponder tal autorización al

procedimiento bajo análisis, ni ser tampoco una resolución de alcance general

aplicable a todos los procedimientos debidamente comunicada y publicada como lo

exige la normativa, se solicita respetuosamente se declare la nulidad de lo actuado,

en razón de que no existió una ampliación del plazo, y por lo tanto, el plazo legal

establecido para la terminación de procedimiento expiró y la Administración resolvió

hiera del plazo legalmente establecido.

En vista de lo anterior, es claro entonces que el plazo de la Administración para

resolver caducó, y con ello, la Administración perdió su competencia sobre el

procedimiento, por lo que debe declararse la nulidad de todo lo actuado.”

De los argumentos planteados, se extrae que la base de la nulidad alegada, radica

precisamente en el presupuesto fáctico de la determinación de la obligación

tributaria aduanera que se configura en el objeto de la presente litis, siendo este el

procedimiento de fiscalización llevado a cabo por el ONVVA, del cual precisamente

se obtiene el informe de actuaciones fiscalizadoras sobre el cual se fundamenta la

Autoridad Aduanera para dar inicio y finalmente establecer la existencia de un

adeudo en favor del Fisco.

En este caso, revisados los autos, considera este Tribunal que efectivamente el

motivo inmediato sobre el cual descansa el procedimiento ordinario, sea el informe

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de las actuaciones fiscalizadoras llevadas a cabo por el ONVVA, fue dictado cuando

había acaecido la caducidad de las actuaciones de fiscalización de la Autoridad

Aduanera, dado que la prórroga de dichas actuaciones, concretamente el Oficio

número DGA-141-2012 del 09 de abril de 2012, no posee todas las características

de validez y eficacia necesarias para provocar las consecuencias establecidas en la

legislación aduanera, por lo que uno de los presupuestos fácticos que provocan la

adopción del acto impugnado y el inicio del presente procedimiento, carece de

validez para constituirse en antecedente idóneo para legitimar la decisión adoptada,

tal y como de seguido se desarrolla.

La DGA en la resolución que dicta el acto de inicio del procedimiento ordinario objeto

de la presente litis, establece un elenco de hechos que se sustentan en la emisión

del Informe Final número INF-ONVVA-DCP-AI-15-2012 del ONVVA, que contiene el

resultado de las actuaciones fiscalizadoras sobre las importaciones de repetida cita.

En aras de comprender la naturaleza de la nulidad decretada, resulta importante

determinar la relevancia y consecuencias que dichas actuaciones revisten, tanto

para la Administración como para los sujetos fiscalizados.

La fiscalización constituye un aspecto medular en materia de gestión aduanera,

siendo que el resultado del ejercicio de dichas operaciones, de manera oportuna y

exacta, se encuentra directamente relacionado con las restantes funciones

aduaneras; precisamente, es en razón de la amplitud de dichas atribuciones17, que

se da el otorgamiento de potestades de imperio a la Administración a fin de fiscalizar

y concretar un correcto cumplimiento del conjunto de derechos y obligaciones que se

imponen en la dinámica de sus actuaciones y al cumplimiento del régimen jurídico

aduanero.

La labor de fiscalización se encuentra destinada al control aduanero, tal y como lo

dispone el numeral 22 de la LGA:

17 Ver numeral 24 de la LGA.42


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“Control aduanero. El control aduanero es el ejercicio de las facultades del Servicio Nacional de Aduanas para el análisis, la aplicación, supervisión, fiscalización, verificación, investigación y evaluación del cumplimiento de las disposiciones de esta Ley, sus Reglamentos y las demás normas reguladoras de los ingresos o las salidas de mercancías del territorio nacional, así como de la actividad de las personas físicas o jurídicas que intervienen en las operaciones de comercio exterior.”

De esta forma, tal y como se ha señalado en el apartado anterior, mediante actos de

comprobación, investigación, supervisión, y evaluación, se procura el

establecimiento de los hechos relevantes para llegar a un conocimiento exacto de la

realidad que envuelve, entre otras: las operaciones aduaneras y los actos derivados

de ellas, las declaraciones aduaneras, las determinaciones de las obligaciones

tributarias aduaneras, los pagos de los tributos y la actuación de los auxiliares de la

función pública aduanera y de las personas, físicas o jurídicas que intervengan en

las operaciones de comercio exterior18. A tal efecto, la normativa aduanera le otorga

diversas posibilidades de actuación a la Administración, colocándola en distintas

situaciones jurídicas de poder-deber frente a los administrados, los cuales a su vez,

se encuentran en una situación jurídica de deber o sujeción, que se concreta en no

impedir a la Administración el ejercicio de las facultades de las cuales es titular,

configurándose básicamente en un hacer, no hacer o dar aquello a que están

obligados de conformidad con el Ordenamiento Jurídico Aduanero, verbigracia, la

presentación de los libros de contabilidad, sus anexos, archivos, registros contables

y otra información de trascendencia tributaria o aduanera y sus archivos electrónicos

o soportes magnéticos o similares que respalden o contengan esa información19, lo

mismo que consentir la práctica de inspecciones y comprobaciones, configurándose

estos en instrumentos a través de los cuales se ejerce la función de fiscalización.

Como toda potestad, las funciones de fiscalización constituyen no solamente

manifestaciones de poder público, sino que se configuran en obligaciones jurídicas

para la Autoridad Aduanera, ya que requieren la adopción de las formalidades y

acciones que son propias de las competencias asignadas por el Ordenamiento

Jurídico, con base a la dimensión positiva del principio de legalidad consagrado en el

18 Ver artículo 23 de la LGA, 47 del RLGA.19 Ver entre otros artículos: 24 inciso d), 30, 32 de la LGA, 48, 68, 71 del RLGA.

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numeral 11 de la Constitución Política y de la LGAP, según el cual, la atribución de

potestades para el cumplimiento de fines públicos conlleva la obligación de

practicarlas en aras, precisamente, de lograr esos cometidos, siendo además que

dicho ejercicio no es absoluto, sino que está sujeto a límites que precisan su

desarrollo y que fungen como medidas de aseguramiento del correcto proceder de la

Administración, en resguardo de los derechos subjetivos e intereses legítimos de los

sujetos fiscalizados, constituyendo verdaderos deberes jurídicos para la

Administración, ya que exigen la adopción de las acciones que son propias de las

competencias asignadas legalmente.

La amplitud de las facultades de fiscalización resulta plenamente justificada y hasta

imprescindible en pos de un eficiente control, siendo que la Administración Aduanera

a partir de ello cuenta con la potestad para investigar los hechos e indagar en la

actividad de los administrados respecto a la veracidad de la información

suministrada, pero aún y cuando dicha potestad se otorga para el cumplimiento de

un fin, debe respetar los límites y formalidades que el mismo Ordenamiento Jurídico

le impone, siendo que la misma no es irrestricta y al igual que cualquier otra

potestad pública, constituye manifestaciones del poder público sujetas al bloque de

legalidad. Tales facultades están limitadas por el ejercicio legal y racional de las

mismas, manteniendo un adecuado equilibrio entre el fin y los objetivos de la

Administración y sus derechos y los que poseen los administrados, consistiendo

estos últimos un límite real a las facultades de fiscalización.

De esta forma, como parte de las formalidades que debe cumplir la actuación

fiscalizadora, y en aplicación concreta a la situación fáctica que se somete a

conocimiento de este Tribunal y al vicio de nulidad detectado, tenemos que las

actuaciones de fiscalización, en el control posterior cuando requieren de la

información que debe proporcionar el sujeto investigado, deben iniciar con la

notificación respectiva al sujeto fiscalizado, en apego al numeral 63 a) del RLGA, el

cual establece, tal como se señaló, a su vez la excepción a dicha regla, al establecer

que las actuaciones de fiscalización se iniciarán “Mediante notificación a la persona

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sujeta a fiscalización, en la cual se indicara el lugar y la hora en que se practicara la

fiscalización, el alcance de las actuaciones y cualquier otra información que se

estime necesaria” y además se señala en ese numeral, que “Aún en los casos en

que las actuaciones de fiscalización se realicen sin previa notificación, la persona

sujeta a fiscalización deberá atender los requerimientos de los inspectores. En su

ausencia, deberá colaborar con las actuaciones, quien ostente su representación

como encargado o responsable de la oficina, dependencia, empresa, centro o lugar

de trabajo.” Debiendo en todo caso instruir al interesado sobre el procedimiento a

seguir, sus derechos, deberes y obligaciones.

De acuerdo con lo antes señalado, el sentido del citado artículo y su aplicación,

están directamente relacionados con la transparencia de la actuación administrativa

y la seguridad jurídica para el administrado, así como la obtención de la información

necesaria para el desarrollo de la fiscalización. Por medio de dicha notificación el

administrado tendrá conocimiento de los aspectos que abarcará la investigación, y

por ende podrá poner a disposición de los funcionarios su contabilidad, facturas,

correspondencia, documentación y demás justificantes concernientes al objeto de la

fiscalización, archivos que respalden o contengan esa información, así como toda

las pruebas de trascendencia que requiera la administración para verificar su

situación tributaria o aduanera.

Pero tal y como se señaló, la notificación regulada por el numeral 63 inciso a) del

RLGA no solamente persigue que los administrados pongan a disposición de la

Autoridad Aduanera los datos, documentos y cualquier otro elemento demostrativo

necesario para el caso concreto a fiscalizar, y con ello pueda contribuir al desarrollo

de la actuación del órgano fiscalizador, sino que a su vez, y desde la órbita de una

actuación garantista, dicho numeral y la consecuente acción de notificar el inicio de

las actuaciones de fiscalización busca resguardar el derecho al administrado de

estar informado de la naturaleza y el alcance de las actuaciones de la

Administración, a través de lo cual obtiene la certeza de cuáles son sus derechos y

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obligaciones en el desarrollo de las mismas, confirmando que las actuaciones se

desarrollen mediante el procedimiento y los plazos previstos en la ley.

Consecuentemente, la notificación emanada del órgano fiscalizador constituye un

requisito formal necesario para garantizar el ejercicio de los derechos por parte del

administrado, teniendo en cuenta las consecuencias que pueden derivarse de la

actuación administrativa, marcando los límites temporales y materiales para el

ejercicio de dicha facultad. Precisamente, la norma supracitada se encuentra en

directa relación con la disposición del numeral 76 inciso c) del RLGA, que establece

cuándo se darán por concluidas las actuaciones de fiscalización:

c) “Contado desde el inicio de las actuaciones, si en el término de un año, no se emite el informe de conclusión de las actuaciones fiscalizadoras, salvo que se justifique ante la Dirección General de Aduanas y ésta autorice por escrito, determinando la necesidad de prorrogar por otro período igual las investigaciones en razón de la complejidad de las actuaciones o dificultad para obtener información o datos de trascendencia tributaria.”. (El resaltado no corresponde al original)

Como se puede apreciar, dicho inciso establece un límite temporal de un año,

contado a partir del inicio de las propias actuaciones, para que se emita el informe

de conclusión de las mismas, de lo contrario las mismas se tendrán por terminadas;

a su vez, establece la excepción a dicho plazo, constituido por una prórroga del

mismo, indicando expresamente los requisitos justificativos y por los cuales operará

dicha prolongación. Por lo tanto, a contrario sensu, la emisión del informe de

referencia transcurrido el plazo de un año desde el inicio de las actuaciones de

fiscalización, sin que opere la prórroga del plazo según los requisitos legales fijados,

genera que haya transcurrido el plazo de caducidad de que disponía para tal

propósito, encontrándose extinguida inexorablemente la facultad de la

Administración Aduanera para pronunciarse sobre la fiscalización inicialmente

notificada.

Resulta evidente que la legislación aduanera estableció una vida limitada para el

ejercicio de las actuaciones fiscalizadoras a partir precisamente de su inicio

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concreto, estableciendo un plazo de un año, siendo que por disposición expresa de

la norma, la no emisión del informe de cita durante dicho espacio temporal provoca

la extinción del procedimiento de fiscalización. Así, el plazo señalado en la

disposición que se analiza tiene un carácter perentorio, dado que los efectos

señalados por la propia norma en cuestión, hacen fenecer la posibilidad de la acción

de fiscalización que tiene la Autoridad Aduanera para el caso concreto y en relación

a la notificación de inicio de dicho procedimiento, dando un efecto claro y directo al

dar por terminadas las actuaciones al transcurrir el plazo de un año sin que se haya

emitido el informe final respecto de las mismas, siendo que el plazo no versa

simplemente sobre una posible emisión tardía del informe en cuestión por parte del

órgano fiscalizador, siendo que su acaecimiento tiene la fuerza legal de dar por

terminadas las actuaciones de fiscalización para el caso concreto, encontrándose

expresamente previsto por la normativa aduanera, por lo que de conformidad con lo

dispuesto en los numerales 66, 329 y 340 de la LGAP, en la especie, el numeral 76 inciso c) del RLGA se constituye en una disposición expresa de ley que impide tener un acto dictado fuera del plazo en cuestión como válido.

En ese mismo sentido, la Procuraduría General de la República ha definido en el

Dictamen C-246-2008 de 15/07/08, las consecuencias del incumplimiento de un

plazo perentorio, en relación al término de 1 año de prescripción regulado en la

numeral 208 de la LGAP, señalando que de “no ejercitarse la acción correspondiente

dentro del plazo legalmente establecido precluye la posibilidad de la Administración

de actuar en ese sentido. Esa preclusión o perención de la facultad legal otorgada a

la Administración es la que nos lleva a concluir que el plazo estipulado en la norma

de estudio es perentorio y no ordenatorio. En ese sentido, se ha definido como plazo

perentorio: “El fatal, preclusivo o improrrogable, cuyo transcurso extingue o cancela

la facultad o el derecho que durante él no se ejerció.” (Diccionario de Ciencias

Jurídicas, políticas, sociales y de economía. 2a.ed., Buenos Aires: Editorial

Universidad. 1999. p. 987).”

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Asimismo, en la Resolución Nº 13-2008. S. VIII, de las 11:30 horas del 22 de

setiembre de 2008, del Tribunal Contencioso Administrativo, Sección Octava,

SCJSJ, se señala que “Los plazos administrativos, limitan la posibilidad de efectuar

actos procesales dentro de un cierto período de tiempo futuro, indicando cuándo

deben de ser realizados. Es decir, el plazo procesal es el periodo de tiempo durante

o después del cual puede o debe realizarse un determinado acto. Estos plazos

pueden ser, de tipo perentorio u ordenatorio. Con respecto a los primeros, puede

decirse que son aquéllos que con su vencimiento, impiden la ejecución del acto

procesal al que están referidos, agotando la facultad no ejercida en el procedimiento

sin requerirse apremio, petición de parte ni resolución declarativa adicional (ejemplo,

plazos para impugnación de resoluciones o de subsanación de una solicitud o de

declaración de nulidad de oficio). Mientras que los ordenatorios, es posible definirlos

como aquellos plazos que aún vencidos, permiten la realización de la actuación

procesal a que estaban referidos, pero su incumplimiento acarrea para el ejecutor

tardío la responsabilidad consiguiente (ejemplo, plazo para la emisión de una

decisión constitutiva de la Administración)”.

Así, de conformidad con el artículo 76 inciso c) del RLGA, la caducidad tiene lugar

cuando los órganos responsables del ejercicio de las facultades de fiscalización no

emiten el informe de conclusión de sus actuaciones transcurrido un año desde el

inicio de estas y sin que haya operado la prórroga correspondiente, plazo que una

vez transcurrido se sanciona como un remedio apegado al principio de seguridad

jurídica, constituyendo la misma un plazo de carácter fatal con rango legal.

A diferencia de la prescripción analizada en el apartado anterior, la figura de la

caducidad se aplica bajo un criterio de especialidad, siendo una inactividad respecto

de un comportamiento específico y delimitado de forma taxativa en una norma

expresa, tal y como concurre en el caso de la disposición normativa aduanera en

cuestión, donde se hace fenecer la posibilidad de ejercitar válidamente las

actuaciones de los órganos de fiscalización mediante un término regulado de

antemano, siendo imprescindible cumplir con un acto único especificado en la propia

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norma, tal cual es presentar el informe de conclusiones fiscalizadoras con

anterioridad al vencimiento del plazo de un año ya caracterizado, o bien emitir la

prórroga del mismo en las condiciones señaladas por el propio Ordenamiento

Jurídico, aspecto que se analiza de seguido. La figura extintiva de la caducidad a

diferencia de la prescripción, tiende más a la estabilización de una situación jurídica

que a consolidarla, por lo que se determina de forma preliminar el tiempo en el cual

un derecho debe ejercerse para que tenga validez y eficacia.

Así, tenemos que además de la naturaleza extintiva del plazo citado, a los efectos de

la nulidad que vicia el presente asunto, debe analizarse la excepción planteada por

el propio numeral 76 inciso c) del RLGA para evitar que se produzca la decadencia

de las acciones fiscalizadoras, sea la posibilidad de prorrogar el plazo de ejercicio de

las mismas. El artículo bajo examen establece que dicha extensión debe ser

justificada ante la DGA y autorizada por escrito por parte de ésta, determinándose la

necesidad de extender por otro período igual, sea un año, las investigaciones en

razón de la complejidad de las actuaciones o dificultad para obtener información o

datos de trascendencia tributaria.

Con base en las observaciones planteadas con anterioridad sobre la importancia de

la potestad fiscalizadora en materia aduanera, así como de los derechos y

obligaciones tanto de la Administración como del administrado en el ejercicio de la

misma, la prórroga establecida debe encontrarse debidamente justificada, siendo

que además no puede pretenderse que la misma opere con la sola adopción del

acto por parte de la Administración, sino que, en una medida jurídico interpretativa,

en apego al numeral 73 del propio RLGA para el inicio de las actuaciones

fiscalizadoras, siendo la prórroga del plazo una extensión del mismo, se requiere la

notificación al sujeto fiscalizado, dadas sus consecuencias sobre la esfera de los

derechos del mismo, y en razón de la seguridad jurídica que debe prevalecer en este

tipo de actuaciones, evitándose que el administrado ignore por completo que

continua sujeto a la fiscalización por un nuevo plazo, con todos los efectos que ello

49


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acarrea, siendo que la indeterminación y la incertidumbre chocan con los fines del

derecho como herramienta para lograr la seguridad jurídica.

Considerando que la prolongación de las actuaciones del órgano fiscalizador

mantienen al administrado supeditado a los deberes y obligaciones que nacen con la

comunicación del inicio de la fiscalización, es que la notificación de tal situación se

constituye en un requisito formal y necesario de la prórroga del plazo para el

ejercicio de la facultad fiscalizadora, ya que lo contrario sería mantener en una

situación de inseguridad al administrado, quien debe conocer de antemano las

razones que posee la Administración para continuar fiscalizando o verificando su

situación, siendo que la desatención de las formalidades de un procedimiento, total o

parcialmente, puede constituirse en causa de nulidad del acto, en la medida en que

desaplica mandatos que fijan un cauce procedimental que ha de orientar el proceder

público, tal y como considera este Colegiado que acontece en la especie.

Para comprender la trascendencia de la notificación de la prórroga de referencia,

debe tenerse presente que si bien las actuaciones de fiscalización resultan

indispensables para el ejercicio del control aduanero, tal y como se caracterizó

supra, conllevan a una intromisión en la esfera de la intimidad del sujeto fiscalizado,

y consecuentemente generan desazones que deben limitarse al máximo, por lo que

la ampliación del plazo en que se ejercerán tales actuaciones debe garantizarle al

contribuyente que no será perturbado por una actuación administrativa injustificada o

arbitraria, como expresión garantista de los derechos de los administrados, siendo

que estos deben estar en la posibilidad de constatar o comprobar las razones por las

cuales la Administración Aduanera amplía el plazo de la fiscalización, lo cual

evidentemente se alcanzará con la debida notificación del acto.

De esta forma, la prórroga dispuesta por el numeral 76 inciso c) del RLGA genera

efectos, no solamente en relación a las obligaciones a las cuales continuará sujeto el

administrado fiscalizado, sino también precisamente en relación a la caducidad de

las actuaciones fiscalizadoras de la Administración Aduanera en razón de la certeza 50


tel:(506)


jurídica y en protección de los intereses y derechos del sujeto fiscalizado, donde el

legislador ha impuesto un plazo perentorio para el ejercicio de dichas funciones, el

cual ha de ser acatado obligatoriamente, dado que las mismas no pueden ser

ejercidas indefinidamente en el tiempo, tal y como impulsó el legislador al limitar su

ejercicio en el tiempo señalándole un plazo extintivo; por lo que indudablemente el

hecho del desconocimiento de la prórroga para el ejercicio de dichas facultades

fiscalizadoras por parte del administrado, le resta eficacia a la extensión del plazo

requerido.

Estas limitaciones temporales y materiales al accionar de los órganos fiscalizadores

de la Administración Aduanera en el marco de sus facultades, son consecuencia de

la propia naturaleza del acto administrativo y de los requisitos necesarios para su

validez, siendo que para que el mismo goce de pleno efecto jurídico es necesario

que cumpla con las condiciones de validez y eficacia, constituyendo un requisito

indispensable para ello la notificación al sujeto incidido con las acciones de

fiscalización. Limitaciones temporales que no se presentan en el ámbito de la

fiscalización de la Dirección General de Tributación, que debe velar por la no

paralización de la acción fiscalizadora por un plazo mayor de 2 meses, y que no

tiene una limitación de tiempo para concluir la fiscalización, por supuesto velando

siempre por la seguridad jurídica, certeza tributaria concluyendo los procesos en

plazos razonables, siendo entonces que si las autoridades aduaneras por mutuo

propio decidió imponerse un plazo para llevar a cabo las actuaciones fiscalizadoras,

debe velar por el debido resguardo tanto de interés fiscal como de los derechos de

los contribuyentes y cumplir la fiscalización en el plazo autoimpuesto, con absoluto

respeto de todas las formas establecidas por la legislación aduanera, general

tributaria y administrativa, lo que precisamente no se da en el caso de marras por los

elementos de previo desarrollados, donde se comprueba que la autoridad aduanera

omitió notificar la resolución donde se amplía el plazo para las actuaciones

fiscalizadoras, omisión que conlleva la caducidad señalada.

51


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Asimismo, además de constituir dentro del derecho administrativo un aspecto de

eficacia de los actos administrativos, la falta de notificación afecta en forma directa el

derecho del contribuyente a ser de la naturaleza y el alcance de las actuaciones de

la Administración, a través de lo cual obtiene la certeza de cuáles son sus derechos

y obligaciones en el desarrollo de las mismas, confirmando que las actuaciones se

desarrollen mediante el procedimiento y los plazos previstos en la ley, todo conforme

los principios generales del derecho. Por ello, el legislador, en materia de tributos

internos, positivisa ese principio con el Reglamento General de Gestión,

Fiscalización y Recaudación Tributaria,[1][1] regulándolo como una obligación de la

administración de notificar a los contribuyentes, de cualquier acto que incida

directamente en él y siendo aplicable de manera supletoria en materia aduanera [2][2].

Así tenemos el artículo 14 de ese Reglamento que señala:

“Todas aquellas actuaciones de la Administración Tributaria que sean susceptibles de ser recurridas por el interesado, y aquellas que incidan en forma directa en la condición del contribuyente, responsable, declarante o informante frente a la Administración Tributaria, deberán ser notificadas a éstos de conformidad con lo establecido en el artículo 137 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y supletoriamente la Ley General de la Administración Pública…”

Hoy con la modificación del CNPT, en la ley N° 9069 del 10 de setiembre del 2012, "Ley

de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria", se establece en el Título VI sobre los

“DERECHOS Y GARANTÍAS DEL CONTRIBUYENTE” y en su Capítulo II que desarrolla

los “DERECHOS DE LOS CONTRIBUYENTES”, este mismo principio, teniendo al efecto

en lo de interés el artículo 171 que reza:

“14) Derecho a ser informado, al inicio de las actuaciones de comprobación y fiscalización llevadas a cabo por la Administración Tributaria, acerca de la naturaleza y el alcance de estas, a que no puedan ser modificados sus fines sin previo aviso, así

[1][1] Ver Reglamento General de Gestión, Fiscalización y Recaudación Tributaria Decreto Ejecutivo Nº 29264-H, derogado por el artículo 269 del Reglamento de Procedimiento Tributario, aprobado mediante decreto ejecutivo N° 38277 del 7 de marzo de 2014)

[2][2] Ver artículo 272 LGA52


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como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones, y a que se desarrollen mediante los procedimientos y plazos previstos en la ley.”

Finalmente tenemos el artículo 90 del Reglamento de Procedimiento Tributario [3], que

indica:

“Artículo 90.- Deber de notificar.Todo acto administrativo que afecte derechos o intereses de las partes o de un tercero, debe ser debidamente notificado al afectado.”

Así las cosas, podemos concluir que no cabe la menor duda, que este tipo de actos

como lo es la prórroga de las actuaciones fiscalizadoras, denota la obligación de

notificar al contribuyente investigado de la decisión de la administración de ampliar el

plazo de la investigación, no solo por no ser un asunto de eficacia de los actos

emitidos por la administración, sino que si esos actos van a afectar directamente a

un contribuyente, existiendo la obligación de la administración de mantener

informado a ese contribuyente. De manera que en el caso, si transcurrió el plazo del

año y aun cuando la prórroga se diera en tiempo no se le notifica al investigado,

opera de igual manera la caducidad en los términos indicados.

Asimismo, resulta importante tener claro que no podemos confundir la caducidad

señalada por una disposición normativa como lo es el caso que hoy estudiamos, con

la caducidad de cualquier procedimiento administrativo, de conformidad con el

artículo 340 de la Ley General de la Administración Pública, dado que al existir una

norma que pone término a la actividad de la administración no aplica lo indicado en

el numeral 340 de rito, por existir norma expresa, tal como lo indica la sentencia

001520-F-S1-2010 de las nueve horas diez minutos del dieciséis de diciembre de

dos mil diez de la Sala I que sobre el tema señala:

“La caducidad es una forma distinta de finalización de los procedimientos administrativos, la cual se produce cuando su tramitación se paraliza por una causa

[[3] Decreto Ejecutivo N° 38277 del 07/03/2014 vigente a partir de 02/04/201453


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imputable a su promovente por el plazo que al efecto se fije a nivel legal . Como se

puede observar, constituye un mecanismo que procura sancionar la indolencia al momento

de gestionar el avance de las distintas etapas tendientes al dictado del acto final. Ahora

bien, dado su carácter excepcional (por tratarse de una salvedad a la regla general de que

los procedimientos finalizan con el dictado del acto final), así como por el hecho de que se trata de una sanción procesal (lo que la diferencia del desistimiento o la renuncia, que

suponen un decaimiento sobrevenido del interés del promovente), considera esta Sala que

su aplicación no es generalizada, sino que debe estar prevista en forma expresa al momento

en que se regulan los distintos cauces procedimentales. Así las cosas, lo dispuesto en la

LGAP sobre la caducidad no resulta de aplicación supletoria en materia tributaria, y en

ese tanto, no se puede producir la vulneración aducida. En virtud de lo anterior, no son

atendibles los restantes argumentos relacionados con la aplicación retroactiva de la reforma

al canon 340 de la LGAP. Por último, en lo tocante al alegato de la falta de competencia en virtud del tiempo, es menester aclarar que esta solo se limita cuando “su existencia o ejercicio esté sujeto a condiciones o términos de extinción”, tal y como se preceptúa en el ordinal 66 de la LGAP. Aún más, dicho canon agrega: “No se

extinguirán las competencias por el transcurso del plazo señalado para ejercerlas, salvo

regla en contrario”. Así, para los efectos de esta norma, debe diferenciarse entre la caducidad de la acción y la caducidad del procedimiento. De estas, únicamente la

primera extingue la competencia, pero únicamente para el caso concreto. La segunda,

por el contrario, en nada se relaciona con la competencia, ya que se trata, como se ha dicho, de una sanción ante la indolencia en el impulso del procedimiento, pero no afecta los elementos esenciales de la acción, la cual podría ser iniciada nuevamente salvo que haya operado la prescripción del derecho.” (El resaltado no es del texto)

En el caso, la caducidad opera por existir una norma que de manera expresa le pone

término a las actuaciones de los órganos fiscalizadores, los cuales debe concluir su

investigación en el plazo de una año, pudiendo prorrogar ese plazo hasta por otro

año más (artículo 76 RLGA), caducando la competencia que se tiene para la

investigación llevada a cabo, debiendo si tiene término iniciar dicha investigación de

nuevo, por tratarse de una caducidad del procedimiento y no de la acción, como lo

es el caso de la prescripción, dado que la caducidad es un fenómeno cuya

ocurrencia depende del cumplimiento del término perentorio establecido para ejercer 54


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las acciones ante la jurisdicción derivadas de los actos, hechos, omisiones u

operaciones de la administración, sin que se haya ejercido el derecho de acción.

Teniendo clara la forma en cómo opera la caducidad de la facultad fiscalizadora y la

posibilidad de prórroga para evitar el fenecimiento de la misma, lo procedente es

analizar el caso que nos ocupa y determinar las razones por las cuales este

Colegiado considera que en autos ha operado la caducidad de las actuaciones

fiscalizadoras y consecuentemente se genera un vicio en el motivo sobre el cual

descansa el presente procedimiento ordinario desde su génesis.

En la especie, mediante Oficio número DGA-141-2012 del 09 de abril de 2012, la

DGA autoriza la prórroga del plazo de las actuaciones de fiscalización requeridas por

el ONVVA, para tres fiscalizaciones, señalándose el nombre de las empresas

fiscalizadas: Xxxxxx S.A., xxxx S.A. y xxxx S.A., y las fechas que debían tomarse

en consideración para la ampliación del plazo dispuesto por el numeral 76 inciso c)

del RLGA. A los efectos, la Autoridad Aduanera fundamentó su decisión en que las

tres fiscalizaciones reunían las siguientes características:

“• Actuaciones fiscalizadoras de alta complejidad por tratarse de empresas transnacionales, donde su estructura contable es compleja (desorganizada) y presentan altos volúmenes de transacciones de importación y ventas en el mercado interno.• Pese a haber recibido la información contable de los importadores, según lo indicado por el Órgano Nacional de Valoración y Verificación Aduanera, se determinó que hay información de trascendencia tributaria que no fue entregada o fue entregada parcialmente lo cual ha impedido la terminación de la actuación fiscalizadora.”

Al respecto, la empresa recurrente considera que el Oficio que autoriza la prórroga,

no hace referencia al presente procedimiento, ni en su encabezado ni en su

contenido, además de no justificar la importancia o necesidad de ampliar el plazo,

por lo que sostiene que no puede entenderse que realmente haya existido para este

caso concreto una autorización de prórroga.

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En relación a la motivación brindada por la DGA para el acto en cuestión,

constituyendo la misma una máxima dentro de toda manifestación de conducta

administrativa, si bien puede considerarse que la misma resulta precisa y abreviada,

cumple con el requerimiento de motivación de toda actuación administrativa y sobre

todo las desplegadas en un procedimiento de fiscalización, dado que en principio,

sintetiza las razones necesarias20 para que efectivamente se tenga como válida para

justificar que se requiera un tiempo mayor para presentar el informe final de

actuaciones, y que la prórroga requerida no atiende a factores infundados o

subjetivos, sino que la misma se da dentro del marco de procedimientos y medios

legalmente establecidos.

Lo señalado no deja de lado el hecho de que si bien la Administración Aduanera

goza de atribuciones fiscalizadoras, ello no implica que no tenga que motivar

adecuadamente los actos relacionados con sus actuaciones, estableciendo de forma

fundamentada sus gestiones y las causas por las cuales a pesar de contar con un

plazo de un año para emitir el informe correspondiente, resulta indispensable la

prórroga de dicho término; pero debe tenerse presente que en razón de la

naturaleza propia del procedimiento de fiscalización, bien debe mantenerse un

criterio objetivo y razonable, dado que un exceso innecesario en sus

consideraciones puede afectar directamente la propia fiscalización, al tratarse de

información que puede ser de carácter financiero, logístico y operacional, privada y

20 “ …las normas y actos públicos, incluso privados, como requisito de su propia validez constitucional… deben ajustarse, no sólo a las normas o preceptos concretos de la Constitución, sino también al sentido de justicia contenido en ella, el cual implica, a su vez, el cumplimiento deexigencias fundamentales de equidad, proporcionalidad y razonabilidad, entendidas como idoneidad para realizar los fines propuestos, los principios supuestos y los valores presupuestos en el Derecho de la Constitución. De allí que las leyes y, en general, las normas y los actos de autoridad requieran para su validez… pasar la revisión de fondo por su concordancia con las normas, principios y valores supremos de la Constitución –formal y material–, como son los de orden, paz, seguridad, justicia, libertad, etc. que se configuran como patrones de razonabilidad. Es decir, que una norma o acto público o privado sólo es válido cuando, además de su conformidad formal con la Constitución, esté razonablemente fundado y justificado conforme a la ideología constitucional. (…) Se distingue entonces entre razonabilidad técnica, que es, como se dijo, la proporcionalidad entre medios y fines; razonabilidad jurídica, o la adecuación a la Constitución, en general, y en especial, a los derechos y libertades reconocidos o supuestos por ella; y finalmente,razonabilidad de los efectos sobre los derechos personales, en el sentido de no imponer a esos derechos otras limitaciones o cargas que las razonablemente derivadas de la naturaleza y régimen de los derechos mismos, ni mayores que las indispensables para que funcionen razonablemente en la vida de la sociedad’.” Sentencia 2885-2002 de la Sala Constitucional.

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sensible del sujeto fiscalizado, por lo que precisamente la manifestación

desproporcionada de causas que revelen más de lo necesario para protección de los

derechos del administrado y los principios de legalidad y transparencia que deben

privar en las actuaciones de la Administración Pública, puede tornar infructuosa la

obtención de los medios probatorios necesarios y obstaculizaría la labor de los

órganos de fiscalización para realizar un proceso objetivo, fundado, legal y necesario

para garantizar el ejercicio adecuado y sano de la potestad fiscalizadora.

Por tales argumentos, considera este Tribunal que el referido Oficio expresa de

manera razonable y diáfana los aspectos que sustentan la decisión de prórroga, por

lo que la revelación de razones planteada por la DGA resguarda la necesaria certeza

jurídica que debe imperar en materia de fiscalización. No obstante ello, no opera

para la referencia abstracta y genérica de dichas motivaciones en relación a tres

fiscalizaciones diversas.

Así, si bien las justificaciones brindadas por la Autoridad Aduanera resulta suficiente

para los efectos establecidos en el numeral 76 inciso c) del RLGA, en autos la

Autoridad Aduanera no indica en forma diferenciada cuál de las razones brindadas

corresponde a cada uno de los cuadros fácticos que conforman las tres

fiscalizaciones señaladas en el Oficio de cita, o si bien, la totalidad de justificaciones

para prórroga se presenta en el caso de los tres sujetos a que refiere.

En aras de cumplir con el resguardo de la seguridad jurídica que debe prevalecer en

toda fiscalización como garantía de los derechos de los administrados, la DGA debió

especificar para cada empresa fiscalizada la conformación individual de motivos de

extensión del plazo que se presentaba, ya fuera emitiendo una prórroga para cada

caso concreto, o bien emitiendo un único acto pero con señalamiento expreso de

cada caso particular, ya que la forma en que se encuentra formulada la prórroga de

cita, impide tener certeza de cuál es la motivación que aplica para cada uno de los

asuntos, lo cual le resta validez al acto en cuestión, siendo un motivo más de

nulidad.57


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Además de lo señalado, se tiene por comprobado en autos que el Oficio número

DGA-141-2012 del 09 de abril de 2012, no le fue debidamente notificado a la empresa recurrente, razón por la cual, el referido acto adolece de eficacia, ya que

si bien el acto puede ser válido desde su adopción, lo cual por las razones

expuestas tampoco sucede en la especie, el acto administrativo produce efectos

después de ser comunicado al administrado, con la excepción de que el mismo

otorgue únicamente derechos, tal y como lo prescribe el artículo 140 de la LGAP21.

De esta forma, tal y como se señaló, la referida prórroga resulta ser la medida que

posee la Administración para evitar que opere la caducidad de las actuaciones

fiscalizadoras, cuando habiendo transcurrido el plazo de un año desde el inicio de

las mismas, no se hubiera emitido el informe final señalado por el numeral 76 inciso

c) del RLGA, por lo que a contrario sensu, si en la especie la prórroga de cita no se

encuentra ajustada a derecho al no ponerse en conocimiento formal del sujeto

fiscalizado, de conformidad con la configuración fáctica que se genera en la especie,

operó la caducidad del procedimiento de fiscalización.

En efecto, tenemos que el inicio de las actuaciones de fiscalización se dio en fecha

03 de mayo de 2011 con la notificación del oficio ONVVA DFP-AI-168-2011 de fecha 02 de mayo de 2011 (Hecho Probado 1), siendo que según el numeral 76

inciso c) del RLGA, la terminación de las actuaciones de fiscalización opera, contado

desde el inicio de las actuaciones, si en el término de un año, no se emite el informe

de conclusión de las actuaciones fiscalizadoras, salvo que se autorice la prórroga de

repetida cita, la cual en razón de los vicios de validez y eficacia de que adolece el

referido acto en la especie, no logró alcanzar su finalidad (ver Hecho Probado 2), por lo cual a la fecha en que se emitió el Informe ONVVA-DCP-AI-015-2012 de

fecha 27 de junio de 2012 (Hecho Probado 3), había transcurrido el plazo perentorio de un año que dispone la norma de referencia, consecuentemente,

constituyéndose el referido Informe en el antecedente inmediato del acto inicial del

21 LGAP: “Artículo 140.- El acto administrativo producirá su efecto después de comunicado al administrado, excepto si le concede únicamente derechos, en cuyo caso lo producirá desde que se adopte.”

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presente procedimiento ordinario de determinación de la obligación tributaria

aduanera, la génesis de la presente litis se encuentra viciada en su elemento motivo.

Un parámetro idóneo para verificar la conformidad de un acto administrativo con el

Ordenamiento Jurídico, lo constituye el análisis de los elementos constitutivos de la

actuación específica, siendo que, como manifestación de voluntad emitida en

ejercicio de potestades otorgadas por ley, deben concurrir una serie de aspectos, de

los cuales depende su validez, eficacia y proyección, logrando que con ellos pueda

producir los efectos para los cuales fue dictado.

Los elementos del acto se disponen en dos grupos, los formales, que refieren a un

control de las características externas, sea quién, cómo y de qué forma se lleva a

cabo, por otro lado se encuentran los elementos materiales, también concebidos

como objetivos o teleológicos, en los que se consideran los antecedentes que

preceden a la actividad administrativa concreta, el objeto de la decisión y la finalidad

que se persigue con la misma, aspectos que conforman el motivo, el contenido y el

fin del acto, respectivamente; siendo que para el asunto que nos ocupa, tal y como

se indicó, el estudio de nulidad se centra en el primero de dichos elementos

materiales.

En ese mismo sentido, debe tenerse presente, que no se trata de la naturaleza

recursiva del acto que emite la prórroga y consecuentemente la ausencia de

notificación, por si no genera indefensión a las partes del proceso, toda vez que a

pesar de que es un acto de trámite, de la eficacia de éste depende la caducidad o no

del procedimiento, ya que es la propia disposición normativa la que le da el efecto y

validez a la actuación fiscalizadora. De tal suerte, que no estamos en presencia de

un vicio de nulidad por el procedimiento sino de la existencia de una nulidad en el

motivo del acto, al haber fenecido por el transcurso del tiempo la competencia del

órgano fiscalizador para emitir el informe, en el caso. Y siendo éste informe la base

para el procedimiento determinativo, al perder validez deja sin motivo el acto

determinativo iniciado por el órgano decisor.

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Es así como el motivo forma parte de los elementos esenciales e integradores de

toda actuación administrativa, identificándosele doctrinariamente con la causa y

constituyéndose en el “por qué” del acto, como “los antecedentes, presupuestos o

razones jurídicas (derecho) y fácticas (hechos) que hacen posible o necesaria la

emisión del acto administrativo y sobre las cuales la Administración Pública entiende

sostener la legitimidad, oportunidad o conveniencia de éste”22.

Para que un acto administrativo sea válido, resulta elemental que el motivo debe

apegarse plenamente al Ordenamiento Jurídico vigente, en este sentido, el artículo

133 inciso 1) de la Ley General de la Administración Pública (en adelante LGAP)

indica:

“El motivo deberá ser legítimo y existir tal y como ha sido tomado en cuenta para dictar el acto.”

De esta forma, la existencia, validez y aprehensión de los antecedentes de hecho y

su calificación jurídica dan lugar a uno de los elementos fundamentales en los que

se descompone todo acto administrativo, sin embargo, existen situaciones

específicas en las cuales, las causas o presupuestos, antecedentes jurídicos y

fácticos que inducen a la Administración a la adopción del acto concreto, no se

encuentran ajustados a derecho, siendo que el motivo del acto así viciado perturba

su legalidad, dado que, tal y como se determinó líneas atrás, el motivo del acto

administrativo es el antecedente que lo provoca.

El acto administrativo se considera válido cuando todos los elementos que lo

integran, incluido el motivo, se ajustan a derecho, sea, cuando guarda congruencia

con el Ordenamiento Jurídico, en este sentido, la LGAP señala en su artículo 128,

respecto a la validez del acto: “Será válido el acto administrativo que se conforme

sustancialmente con el ordenamiento jurídico, incluso en cuanto al móvil del

funcionario que lo dicta."

22 Jinesta Lobo Ernesto. “Tratado de Derecho Administrativo”, Tomo I, Primera Edición, Editorial Biblioteca Jurídica Diké, Santa Fe de Bogotá, Colombia, 2002, página 370.

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De esta forma, aún y cuando en la especie se estableció, con base en el numeral 62

de la LGA vigente al momento de los hechos, que no ha operado la prescripción

para el cobro de los tributos dejados de percibir que constituye el objeto del presente

procedimiento ordinario, que tiene a su vez como antecedente el procedimiento de

fiscalización llevado a cabo por parte del ONVVA, específicamente el Informe Final

de referida cita, el propio Ordenamiento Jurídico establece un plazo de caducidad

para el ejercicio de dichas actuaciones fiscalizadoras, el cual, en razón que la

prorroga dictada en la especie resulta claramente en un acto inconducente para dar

continuidad a las actuaciones de fiscalización.

Así, operó para el caso concreto el plazo extintivo expresamente dispuesto por la

legislación aduanera, razón por la cual al momento en que se emite el referido

Informe, las actuaciones del órgano fiscalizador habían caducado, por lo que

consecuentemente el mismo carece de validez, dado que el ONVVA había perdido

la posibilidad de continuar con la tramitación del procedimiento de fiscalización, en

razón del factor temporal ya caracterizado.

Acorde con todas las anteriores consideraciones, no puede más este Tribunal que

acoger la nulidad alegada y en consecuencia, anular todo lo actuado desde el acto

inicial del presente procedimiento determinativo, al estimar que concurren en la

especie los elementos que permiten declarar la caducidad del procedimiento de

fiscalización, antecedente inmediato de la presente litis, lo cual vicia el motivo del

mismo.

Según sus competencias y limitaciones, este Tribunal, como órgano contralor de

legalidad, estima que existe nulidad en las presentes actuaciones por vicios graves

en el motivo, anulando todo lo actuado a partir del acto inicial.

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En razón de la nulidad decretada, no se entran a conocer los restantes argumentos

recursivos planteados.

POR TANTO

De conformidad con los artículos 204 y 205 a 210 de la Ley General de Aduanas,

por mayoría este Tribunal resuelve: 1)- Se rechaza la excepción de prescripción. 2)- Se anula todo lo actuado en expediente a partir del acto de apertura, inclusive.

Remítase el expediente a la oficina de origen. Voto salvado del Licenciado Soto

Sequeira, quien declara sin lugar el recurso de apelación, confirmando el acto

recurrido. Asimismo voto salvado del Licenciado Reyes Vargas, quien declara

inadmisible el recurso presentado por los señores Xxxxxx y xxxx. Se admite el

recurso presentado por el agente de aduanas, Licenciado Xxxxxx, el cual acojo

declarando en consecuencia la nulidad de la resolución venida en alzada.

Notifíquese a la empresa recurrente al lugar señalado: xxxx y a la Dirección General de Aduanas al medio disponible.

Loretta Rodríguez Muñoz

Presidenta

Elizabeth Barrantes Coto Alejandra Céspedes Zamora

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Desiderio Soto Sequeira Dick Rafael Reyes Vargas

Luis Alberto Gómez Sánchez Sheila Campos Briceño

Yamileth Miranda Carvajal Ericka Fallas Garro

Voto particular del licenciado Reyes Vargas. No comparte el suscrito lo resuelto y

por ello salvo el voto con sustento en las siguientes consideraciones:

Inadmisibilidad del recurso presentado por los señores Xxxxxx y xxxx. Dispone

el numeral 37 de la Ley General de Aduanas, como norma general, que la

intervención de los agentes aduaneros será obligatoria en todos los regímenes

aduaneros y optativa en los regímenes o modalidades que señala el mismo artículo.

Dicha norma general, implica el establecimiento de una limitante a la capacidad de

obrar o de ejercicio generalmente reconocida a las personas, de forma tal que dicha

capacidad solo puede ser ejercida como dispone el artículo mediante la intervención

del agente de aduana. Dicha restricción a la capacidad jurídica ha sido justificada

por el legislador en la complejidad de la Gestión Aduanera y por ello requiere la

intervención de un auxiliar con formación profesional (conocimiento) en la materia

(art. 33 ibídem párrafo uno). Así las cosas ha dispuesto el legislador que, entre el

consignatario o persona con capacidad de disposición de las mercancías objeto de

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control aduanero y la Administración Aduanera actué el agente de aduana. Pero,

cuál es la naturaleza de intervención? Al respecto, dicho artículo 33, en su tercer

párrafo, dispone que sea el representante legal de su mandante para las

actuaciones y notificaciones del despacho aduanero y los actos que se deriven de él.

En otras palabras, su intervención necesaria, u opcional, lo es en el carácter

mandatario de quien lo contrata y, en tal condición, actúa en representación de éste

(ver en el mismo sentido los artículos 35 incisos a) y g), 38, 39. Dicha

representación, como señalamos, se ejerce en razón de una incapacidad relativa

que impone el ordenamiento a las personas, así una de las características de tales

incapacidades es que es insubsanable, es decir, nada puede hacer el afectado para

revertirlo.

En el mismo sentido anterior, para los agentes de aduana persona jurídica ha

dispuesto el legislador en el artículo 268 (texto vigente), una incapacidad de obrar o

de ejercicio, de forma tal que, solo podrá actuar en la gestión aduanera, mediante la

representación de, al menos, un agente de aduana persona natural o física, que se

dispone además, será su representante para ante el Servicio Nacional de Aduanas.

Dicha restricción tiene su lógica fundamental en el hecho de que las personas

jurídicas, por su naturaleza carecen de la formación profesional (conocimiento) en la

materia que la misma legislación exige para el agente de aduana y por ello procura

satisfacer mediante dicha restricción la obtención de ese conocimiento obligando la

participación del profesional adecuado. Lo anterior excluye toda participación y

representación de los personeros legales comunes en asuntos relacionados con la

gestión aduanera en los diferentes regímenes.

Ahora bien, contestes con las consideraciones anteriores, es claro que, en los

trámites y operaciones aduaneras como en el presente caso, en que los señores

Araya Calvo y Lara Rivas, en la condición o carácter que se apersonan, carecen de

capacidad legal para interponer el recurso que se conoce y por ello el mismo debe

ser declarado inadmisible y por ello se resuelve en conformidad.

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tel:(506)


En tanto el recurso es presentado por Xxxxxx en su carácter de agente de aduana

interviniente en el despacho, en consecuencia de representante legal del importador,

admite el suscrito el recurso, el cual resuelve declarando la nulidad absoluta de todo

lo actuado en expediente por el A quo a partir del acto inicial inclusive, con sustento

en las consideraciones siguientes.

El principal argumento establecido por el recurrente Xxxxxx refiere al hecho de que

la Administración no ha logrado establecer dos aspectos esenciales a saber: a) que

el canon esté relacionado con la mercancía objeto de valoración; b) que constituya

una condición de venta de dichas mercancías.

En criterio del suscrito lleva razón el recurrente en tales aspectos, pues en

expediente no deja razón la Administración de los mismos. En efecto, sobre el

primer punto es claro que la recurrente viene estableciendo tres actividades

mercantiles sobre las cuales paga dichos derechos a saber: 1) la venta en mercado

nacional de mercancía importada, 2) la venta de mercancía nacional producida bajo

uso de la marca, 3) la venta de mercancía extranjera no ingresada ni importada a

terceros mercados. Tales aspectos no están clarificados en el expediente, pero

además el mismo expediente permite tener presente al menos dos de las tres

actividades señaladas a saber las dos primeras, sin que conste en autos el hecho de

que la administración haya separado, como corresponde, el quantum de derechos

pagados por las mercancías producidas a nivel local bajo uso de marca y ni que

hablar de las sumas pagadas, de ser así pues no se tiene claro en la motivación, por

ventas en el exterior de mercancía extranjera, al punto que duda el suscrito que, los

montos globales considerados puedan aplicarse única y exclusivamente a la

actividad de venta en mercado nacional de mercancías importadas.

Por otro lado y en lo que respecta al segundo aspecto, es decir, que constituya una

condición de venta de dichas mercancías. Para nada logró observar el suscrito

motivación en dicho sentido.

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tel:(506)


Por lo anterior, estima el suscrito, lleva razón el recurrente Xxxxxx, en cuanto a que

la motivación resulta insuficiente en aspectos esenciales al punto que se causa

indefensión y por ello procede anular lo actuado desde el acto inicial pues recae

precisamente sobre el motivo que autoriza el acto, a saber, el presupuesto normativo

que autoriza la conducta de la administración.

DICK RAFAEL REYES VARGAS

Voto salvado del licenciado Soto Sequeira. Salvo el voto número 012-2017 de las

15:34 horas del 26 de enero 2017, dictado el expediente administrativo 340-2016,

con base en las siguientes consideraciones.

I.- Objeto del recurso de apelación Discuten los recurrentes el resultado final del

procedimiento ordinario, instruido por la Dirección General de Aduanas, al ejercer el

control posterior del valor aduanero, declarado por el representante legal de la

empresa importadora Xxxxxx S.A, al momento de despachar mercancías en los 767

DUAS identificados en el informe ONVVA-DCP-AI-15-2012 del 27 de junio de 2012,

tramitados ante el servicio aduanero durante los años 2009 y 2010, suscritos por el

señor Xxxxxx, su condición de agente aduanero, con las marcas XXX. Concluye la

autoridad aduanera que debe ser ajustado el valor aduanero y consecuentemente

fija una diferencia de impuestos a favor del Fisco.

II.- Marco legal para la valoración de mercancías. Antes de abordar los alegatos

de las partes que recurren, resulta indispensable establecer el marco legal que

permite delimitar el correcto valor aduanero de las mercancías, con ocasión a la

nacionalización de mercancías a nivel de aduanas. En este sentido encontramos

que el régimen aduanero de importación definitiva, cuenta con un marco regulatorio

especial a nivel comunitario y nacional, sustentado en el Acuerdo Relativo a la

Aplicación del Artículo VII del Acuerdo General Sobre Aranceles Aduaneros y Comercio, que establece reglas para la valoración de mercancías en aduanas, con

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tel:(506)


la finalidad de promover un sistema equitativo, uniforme y neutro de valoración que

excluya la utilización de valores arbitrarios, ficticios. En tal acuerdo se toma como

base el valor de transacción, ajustado de conformidad con lo dispuesto en el artículo

ocho del GATT-1994-, mediante criterios sencillos y equitativos de acuerdo a los

usos comerciales.

Esa misma finalidad la encontramos en el Reglamento Centroamericano sobre la

Valoración Aduanera de las Mercancías- Decreto Ejecutivo 32082-Comex; en el

Título XI, Capítulo Único denominado “El Valor Aduanero de Mercancías”,

incorporado en la Ley General de Aduanas a través de la reforma publicada

mediante Ley 8373 del 18 de agosto de 2003 y su reforma por Ley 9069 del 28 de

setiembre de 2012; y en el Título IX del Reglamento a la Ley General de Aduanas,

incorporado con Decreto Ejecutivo 28976-H del 27 de setiembre de 2000 y sus

reformas, denominado Valor en Aduana de las Mercancías Importadas. De esa

manera las reglas para la determinación del valor de mercancías en aduanas, se

encuentra contenida en la legislación comunitaria y nacional de corte aduanero,

mismas que deben ser conocidas y respetadas por los importadores, sus

representantes legales, por auxiliares de la función pública aduanera, y las

autoridades aduaneras que intervienen en las operaciones de importación definitiva

de mercancías y sus consecuencias tributarias. Por ello es necesario y trascendente

que los operadores aduaneros, sus representantes aduaneros y legales conozcan y

se familiaricen con esa normativa, previo a contratar, comprar y adquirir beneficios y

compromisos en el campo del comercio exterior, mismo que resulta dinámico y

agresivo en el mundo de los negocios.

En el artículo tres del decreto ejecutivo 32082-COMEX, se incorporan definiciones

relevantes como: Acuerdo: El Acuerdo relativo a la aplicación del artículo VII del

Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994; Autoridad

Aduanera: El funcionario del Servicio Aduanero que, en razón de su cargo y en

virtud de la competencia otorgada, comprueba la correcta aplicación de la normativa

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aduanera sobre la materia, la cumple y la hace cumplir; CAUCA: El Código

Aduanero Uniforme Centroamericano; Declaración de Mercancías: El acto efectuado

en la forma prescrita por el Servicio Aduanero, mediante el cual los interesados

expresan libre y voluntariamente el régimen al cual se someten las mercancías y se

aceptan las obligaciones que éste impone; Declaración del Valor: Declaración del

Valor en Aduana de las Mercancías Importadas; Derechos e Impuestos: Los

Derechos Arancelarios a la Importación y los demás tributos que gravan la

importación de las mercancías; Servicio Aduanero: El constituido por los órganos de

la administración pública, facultados por la legislación nacional para aplicar la

normativa sobre la materia, comprobar su correcta aplicación, así como facilitar y

controlar el comercio internacional en lo que le corresponde y recaudar los derechos

e impuestos a que este sujeto el ingreso o salida de mercancías, de acuerdo con los

distintos regímenes aduaneros.” Todo ello con la finalidad de aplicar correctamente

esas normas comunitarias.

Por su parte el legislador patrio promulgó la Ley General de Aduanas (Ley 7557)

incorporando en los artículos 248, 251, 252 bis, 254, 257, 260, 261, 263, 264, 265

una serie de obligaciones, derechos, y procedimientos a satisfacer por parte de los

importadores de mercancías al momento de declarar el valor aduanero de las

mercancías objeto de nacionalización entre las cuáles podemos citar: 1.-El

importador debe consignar bajo fe de juramento al reverso de la factura comercial,

que ese documento es original, corresponde a la importación amparada en él y el

precio anotado es real y exacto; 2.-Esa declaración jurada solo puede ser firmada

por la persona que ostenta la representación legal de la personería jurídica y si se

trata de persona física el mismo importador; 3.-La importación de mercancías deberá

estar amparada en una declaración de valor en aduana de mercancías, misma que

será firmada bajo fe de juramento por el importador; 4.- El importador será

responsable de la exactitud de los elementos que figuren en la declaración del valor,

de la autenticidad de los documentos que apoyen esos elementos, así como

suministrar la información o los elementos necesarios para verificar la determinación

correcta del valor en aduanas; 5.-La declaración del valor solo podrá ser firmada por

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quien ostente la representación legal de la persona jurídica, y si se trata de personas

físicas por el mismo importador; 6.-El valor declarado en aduana será siempre

autodeterminado por el importador o consignatario; 7.-La declaración del valor debe

efectuarse mediante transmisión electrónica, por los medios que autorice la

autoridad de aduanas; 8.- Indicar si la venta o el precio de las mercancías objeto de

la transacción depende de alguna condición o contraprestación con relación a las

mercancías a valorar; 9.-Consignar si existen cánones y derechos de licencia que el

comprador tenga que pagar directa o indirectamente. Indicar si además del precio

pagado o por pagar por las mercancías, el importador está sujeto al pago de

cánones y derechos de licencia, bien al proveedor o a una tercera persona; 10.-En

caso que esté afecto al pago de cánones y derechos de licencia, describir la razón o

naturaleza de este pago y el monto deberá declararlo en la casilla 42.9. Cuando

corresponda su determinación posterior a la importación de las mercancías, deberá

estimarse provisionalmente la cantidad a consignar en la casilla correspondiente e

indicarse esta situación; 11.-Valor de los cánones y derechos de licencia a que se

refiere la casilla 29; 12.-Ante la omisión de algún dato el importador debe declarar al

reverso el dato omiso, firmando bajo su responsabilidad; 13.- Contratar los servicios

de un agente aduanero para que autodetermine y liquide las obligaciones tributarias

formulando las declaraciones aduaneras a través de los sistemas informáticos

oficiales- Tic@).

III.-Recurso de apelación presentado por la empresa Xxxxxx S.A. El día 26 de

enero de 2015 los representantes legales de la sociedad importadora, señores

Jorge Araya Calvo, y Luis Lara Rivas, interponen los recursos de reconsideración,

apelación en subsidio, alegando motivos de nulidad contra el acto final RES-DN-

1468-2014, dictado por la Dirección General de Aduanas. En esencia aducen vicios

en el procedimiento que estima anulan el acto inicial y final; advierte omisión en

cuanto al monto por el que se ajusta la obligación tributaria; indebido análisis de la

prueba, violación del principio de legalidad y reserva legal, y aspectos de fondo

sobre los contratos presentados, así como incorrecta determinación del valor a cargo

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tel:(506)


de la Dirección General de Aduanas, discrepancia entre la base imponible de los

derechos arancelarios y el impuestos de ventas; argumentando que los contratos

suministrados no obligan a la empresa importadora al paga de regalías relacionadas

con las importaciones de las mercancías; por lo cual pide a la administración y/o

Tribunal Aduanero declare la nulidad o revocatoria del ajuste notificado. Con escrito

separado el señor Xxxxxx, agente aduanero, interpone recurso de reconsideración,

apelación en subsidio e incidente de nulidad contra el acto inicial y final, recibido el

mismo 26-01-2015 por el A Quo, sin expresar alegatos de forma o fondo. (Ver folios

2280-2294, y 2295; Tomos I y II del expediente principal). Ante el rechazo

comunicado por el A Quo al dictar la resolución RES-DN-906-2016 del 16-08-2016,

rechazando todos los extremos debatidos y nulidades interpuestas, al denegar el

recurso de reconsideración. Seguidamente los señores Xxxxxx, agente aduanero se

apersona al Tribunal Aduanero el día 03 de setiembre de 20116, alegando que la

Dirección actuante no logró demostrar que el pago del canon sea una condición de

venta de las mercancías importadas; se utiliza incorrectamente como base imponible

para ajustar los tributos internos los conceptos de valor en aduana y valor CIF; alega

nulidad de los actos por inseguridad jurídica dada la falta de motivación; pide el

archivo del expediente. En forma separada se apersonan los señores Pablo Kolari

Salverry y Paula Morales Prieto, representantes legales de la empresa importadora,

a través del escrito recibido el 12 de setiembre de 2016, aduciendo falta de

competencia de la administración en razón de la inexistencia del acto que declara la

suspensión del procedimiento de fiscalización regulado el numeral 76 del

Reglamento 25270-H; nulidad del procedimiento en vista de la falta de competencia

de la administración en razón de la caducidad de la potestad fiscalizadora; opone la

excepción de prescripción, violación a las condiciones establecidas en el acuerdo de

valoración, nulidad de la resolución RES-DN-1468-2014, alegando que la empresa

importadora no paga regalías relacionadas con las importaciones de las mercancías.


IV.- Sobre la excepción de prescripción. Alegan los representantes de la empresa

importadora por primera vez en este asunto, la excepción de prescripción con 70


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fundamento en los numerales 53 del Código Tributario, y 63 de la Ley General de

aduanas, al apersonarse al Tribunal Aduanero Nacional a reiterar y mantener el

recurso de apelación, hecho que aconteció el día 12 de setiembre de 2016,

alegando que la fiscalización no interrumpió la prescripción, y en consecuencia la

administración debe iniciar nuevamente todo el procedimiento. (Ver folios 2396-

2397)

En este punto del debate hace ver el suscrito que los artículos 61 y 62 del CAUCA,

señalan: “Artículo 61.—Verificación posterior al despacho. La autoridad aduanera

está facultada para verificar con posterioridad al despacho, la veracidad de lo declarado

y el cumplimiento de la legislación aduanera y de comercio exterior en lo que

corresponda.

Artículo 62.—Plazo para efectuar la verificación posterior. El plazo para efectuar la

verificación posterior, será de cuatro años a partir de la fecha de aceptación de la

declaración de mercancías, salvo que la legislación nacional establezca un plazo

mayor. Asimismo, la autoridad aduanera podrá exigir dentro de ese plazo, el pago de los

derechos e impuestos que se hubieren dejado de percibir, sus intereses y recargos de

cualquier naturaleza, así como iniciar las acciones legales que correspondan.” (El

resaltado en negrita no es del original)

Además esas normas del derecho comunitario aduanero se integran y aplican

conjuntamente con los artículos 2, 3, 7, 9, 29, 31, 52, 108, 110 CAUCA; 5, 6, 59, 62,

63, 102 de la Ley 7557 y sus reformas, donde se cita el marco jurídico por el que

debe encauzar el procedimiento de revisión posteriori, cuando la autoridad en

ejercicio de sus competencias procede a fiscalizar la correcta determinación del

valor aduanero incorporado en operaciones aduaneros y las obligaciones tributarias

canceladas por los declarantes. Propiamente el artículo 62 de la Ley General de

Aduanas (LGA) reconoce el mismo cuatrienio a la autoridad de aduanas para que

fiscalice las obligaciones tributarias autodeterminadas y canceladas por los

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tel:(506)


auxiliares de la función pública en representación de los importadores, según lo

disponen los artículos 33 y 86 Ley 7557. También le facultan a exigir el pago de los

tributos que se hubieran dejado de percibir, sus intereses y recargos de cualquier

naturaleza. Pretenden que el Tribunal Aduanero Nacional, última instancia

administrativa reconozca y declare la prescripción de las obligaciones determinadas

por la Dirección General de Aduanas, con el dictado de la resolución final

identificada con número RES-DN-1468-2014 de fecha 16-12-2014, que rola a folios

2106 – 2277, con base en los artículos 53 del Código Tributario y 63 de la Ley

General de Aduanas (LGA). Sin embargo hace notar el suscrito que en otras

oportunidades este tribunal al conocer alegatos de prescripción de deudas tributaria-

aduaneras, integró el artículo 62 del CAUCA con los numerales 62, 63 de la LGA, de

conformidad con la reforma publicada mediante la Ley No.8373, que establecen los

hechos y actos que interrumpen la prescripción, siendo uno de ellos precisamente el

acto de inicio del procedimiento ordinario tendente a exigir el pago del tributo. En

este sentido deben tener claro los recurrentes que las normas del CAUCA y Ley

General de Aduanas, regulan de manera especial y directa el instituto prescriptivo de

deudas con ocasión a la nacionalización y control posterior de operaciones

aduaneras. Por lo cual no resulta aplicable la supletoriedad de normas ordenada en

los artículos 110 del CAUCA y 272 de la LGA para fundamentarse en el numeral 53

del Código Tributario, ya que no se está ante el supuesto de defecto normativo del

régimen jurídico aduanero.

Tomando en cuenta la naturaleza jurídica de la prescripción misma que parte de la

premisa básica de extinción del derecho por la inacción de su titular durante el

tiempo que marca la ley. De manera tal el artículo 60 inciso c) de la LGA, que a su

vez se encuentra regulada en el artículo 62 de la LGA que establece: “Prescribe en

cuatro años la facultad de la autoridad aduanera para exigir el pago de los tributos que

se hubieran dejado de percibir, sus intereses y recargos de cualquier

naturaleza. Prescribe en el mismo plazo la acción del sujeto pasivo para reclamar la

restitución de lo pagado indebidamente por tributos, intereses y recargos de cualquier

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naturaleza o solicitar el crédito respectivo, a partir del día siguiente a la fecha en que se

efectuó el pago.

Lo pagado para satisfacer una obligación tributaria aduanera prescrita no puede ser

materia de repetición, aunque el pago se hubiera efectuado con conocimiento de la

prescripción o sin él.” (El resaltado no es del texto) Por ello, la acción a cargo de la

autoridad aduanera para exigir el pago se contabiliza a partir de la existencia del

hecho generador de la obligación tributaria aduanera, siguiendo la inteligencia de los

artículos 55 a) y 88 LGA. En el presente caso las declaraciones aduaneras

acreditan la fecha de pago entre los días 12 de junio de 2009 hasta el 29 de

diciembre de 2010, todas ante el servicio aduanero (ver folios 1850-1856).

Posteriormente esos despachos aduaneros se sometieron al análisis del órgano

fiscalizador en respeto de lo ordenado en el Acuerdo de Valoración y en artículo 25

del DE-32082, bajo el control posterior; así como al procedimiento especial aduanero

tendente a supervisar y ajustar obligaciones de corte aduanero, regulado en los

artículos 192 a 196 de la LGA, donde el acto de inicio del procedimiento

administrativo dictado con RES-DN-535-2013, registra como fecha de emisión el 31

de mayo de 2013, y notificación a las partes el día 04-06-2013, según corre a folios

1850 - 1972 del expediente administrativo. En ese sentido, el artículo 63 de la LGA,

reconoce como hecho interruptor de la prescripción la notificación del acto inicial del

procedimiento tendiente a exigir el pago de tributos dejados de percibir, la cual

cumple con los cuatro años dispuestos por el numeral 62 del CAUCA y 63 de la Ley

General de Aduanas, dado que contando desde el 12 de junio 2009 y hasta el 29 de

diciembre de 2010, periodo que cubre estos despachos aduaneros y cuando se

registró el pago de las deudas tributario.- aduaneras, hasta el 04 de junio de 2013,

cuanto se notificó el acto de inicio del procedimiento ordinario no había transcurrido

el cuatrienio de ley, motivo por el cual se debe rechazar el alegado de prescripción.

Consecuentemente desde el 04 de junio 2013, se interrumpió la prescripción,

comenzando de nuevo el computo de plazo de los cuatro años para determinar y

exigir el pago de deudas aduaneras con ocasión a la revisión del valor aduanero de

las mercancías ordenado por el Servicio Nacional de Aduanas atendiendo las

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tel:(506)


competencias reconocidas en el Acuerdo de Valoración Aduanera, artículos 1, 2, 3,

25, 26 del Decreto 32082-COMEX, 2, 3, 7, 9, 29, 31, 52, 61, 62, 108, 110 del

CAUCA; 5, 6, 11, 22 a 25, 59, 62, 63, 192 a 196 de la Ley General de Aduanas, por

lo cual rechazo la excepción de prescripción alegada.

V.- Sobre la excepción de caducidad. Alegan los representantes de la empresa

importadora por primera vez en este asunto, nulidad del procedimiento en vista de la

falta de competencia de la administración en razón de la caducidad de la potestad

fiscalizadora. En este apartado remite al artículo 53 inciso a) del Código Tributario de

las reformas publicadas por leyes 7535 y 7900, alegando que para evitar abusos por

parte de los órganos administrativos dispuso el legislador patrio en el artículo 63 de

la LGA, los supuestos de interrupción de deudas aduaneras, y considera que en el

caso se sobrepasaron los dos meses desde la última actuación tendente a continuar

con la tramitación normal del proceso de fiscalización aduanera, solicitando

reconozca el Tribunal Aduanero que la paralización de las actuaciones fiscalizadoras

ocurridas en este caso, no gozan del efecto interruptor de la prescripción según lo

ordenado por el artículo 53 inciso a del Código Tributario. (Ver folios 2391-2396).

En primer término hago notar al recurrente que la norma comunitaria regula

expresamente el instituto de la prescripción de deudas tributario-aduaneras, no así el

instituto de caducidad como excepción para discutir los procedimientos instaurados

por la autoridad de aduanas. Por tal motivo respetando la literalidad de la norma y el

principio de legalidad nos encontramos ante la excepción de prescripción de deudas

aduaneras. En cuanto al plazo que trae a la discusión el recurrente vemos que rigen

los cuatro años que cita el artículo 62 del CAUCA, puesto que se refiere de manera

expresa a la verificación posterior, contando a partir de la fecha de aceptación de la

declaración de mercancías. A la letra dispone esta norma comunitaria: “Artículo 62.

—Plazo para efectuar la verificación posterior. El plazo para efectuar la

verificación posterior, será de cuatro años a partir de la fecha de aceptación de la

declaración de mercancías, salvo que la legislación nacional establezca un plazo mayor. Asimismo, la autoridad aduanera podrá exigir dentro de ese plazo, el pago

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tel:(506)


de los derechos e impuestos que se hubieren dejado de percibir, sus intereses y

recargos de cualquier naturaleza, así como iniciar las acciones legales que

correspondan.” (El resaltado en negrita no es del original

La única salvedad donde no se aplica este artículo 62 del CAUCA, sería cuando la

“…legislación nacional establezca un plazo mayor.” Situación que no fue prevista

por el legislador patrio al promulgar la Ley General de Aduanas, en el año 1995 y

posteriores reformas publicadas con las leyes 8373 del 18 de agosto de 2003, y

9069 del 10 de setiembre de 2012. Consecuentemente respetando del principio de

legalidad y jerarquía normativa ordenados en los artículos 7 y 11 de la Constitución

Política; artículos 1, 2, 108 y 110 del CAUCA; 4, 5, 6, 59, 62, 273 de la Ley General

de Aduanas, debe atenerse el importador a lo dispuesto expresamente en el artículo

62 del CAUCA, al contabilizar el plazo de prescripción de deudas tributario-

aduaneras, fiscalizadas por la autoridad de aduanas después de ocurrida la

nacionalización y levante de las mercancías, dado que los hechos generadores de

los despachos fiscalizados en la especie ocurrieron durante el periodo que

comprende el 12 de junio de 2009 hasta el 29 de diciembre de 2010, (ver folios

1850-1856). Así las cosas cumple la fiscalización operada con el plazo de los cuatro

años dado que las actuaciones fiscalizadoras concluyeron al emitir el informe INF-

ONVVA-DCP-AI-15-2012 de fecha 27 de julio de 2012, según consta a folios 1656-

1775 del expediente, razón por la cual se rechaza también este extremo del debate,

puesto que las normas y alegatos expresados por los recurrentes se opone a la

norma comunitaria. Trae mayor claridad en este punto los artículos 2 y 110 del

CAUCA que ordenan: “Artículo 2º—Ámbito de aplicación. El ámbito de aplicación de

este Código y su Reglamento será el territorio aduanero, sus normas serán aplicables a

toda persona, mercancía y medio de transporte que cruce los límites del territorio

aduanero de los países signatarios.”, y el “Artículo 110.—Normas supletorias. En lo no

previsto en el presente Código y su Reglamento se estará a lo dispuesto por la legislación

nacional.” Así las cosas no se debe acudir a otra norma de menor rango al artículo

62 del CAUCA, porque expresamente regula el plazo que en materia aduanera se

prevé para que los órganos fiscalizadores concluyan sus actuaciones tendientes a

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tel:(506)


verificar, controlar, investigar, recuperar y recopilar la información, relacionados con

la valoración aduanera de las mercancías. Por lo cual no resulta aplicable la

supletoriedad de normas ordenada en los artículos 110 del CAUCA y 272 de la LGA

para fundamentarse en el numeral 53 del Código Tributario, ya que no se está ante

el supuesto de defecto normativo del régimen jurídico aduanero.

VI.-Sobre la nulidad por falta de competencia de la administración en razón de la inexistencia del acto que declara la suspensión del procedimiento de fiscalización. El objeto por el cual fue llamado a brindar información la empresa

auditada y su representante aduanero, se sustenta en la necesidad de que el

Órgano Nacional de Valoración Aduanera, compruebe y fiscalice –en ejercicio de

competencias públicas- el correcto valor aduanero de las mercancías nacionalizadas

en los años 2009 y 2010, donde el representante legal de la importadora Xxxxxx

S.A, suscribió bajo fe de juramento 767 declaraciones de valor aduanero,

consignando bajo su responsabilidad que no existían cánones o derechos de

licencia a cargo de la empresa que tuviesen que pagar directa o indirectamente. Así

las cosas vemos que la actuación fiscalizadora se enmarca dentro de las facultades

reconocidas en el Reglamento Comunitario DE-32082-COMEX, que desarrolla

disposiciones del Acuerdo relativo a la aplicación del artículo VII del Acuerdo

General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994, así como las

disposiciones procedentes del ordenamiento jurídico aduanero

regional. Precisamente el artículo 25 de ese reglamento comunitario, impone un

deber para que toda persona, natural o jurídica, relacionada directa o indirectamente

con la importación de las mercancías, suministre a la Autoridad Aduanera los

documentos, libros, registros contables o cualquier otra información necesaria,

incluso en medios electrónicos, magnéticos, magnético- ópticos o cualquier otro

medio digital, para la comprobación e investigación del valor en aduana. Por ello la

investigación, comprobación y fiscalización, así como los reparos y ajustes al valor

en aduana, las puede realizar el Servicio Aduanero posterior al levante de las

mercancías, dentro del plazo previsto por el CAUCA y de conformidad con las

disposiciones legales aplicables. 76


tel:(506)


En el caso apelado la unidad fiscalizadora comunicó a la empresa Xxxxxx S.A., el

oficio ONVVA-DPC-AI-168-2011, solicitando información para la verificación de las

declaraciones de cánones y derechos de licencia como parte del valor en aduanas,

relacionadas con las 767 declaraciones de importación del presente ordinario de

cobro, tramitadas por dicha empresa durante el periodo comprende el 12 de junio de

2009 hasta el 29 de diciembre de 2010, todas ante el servicio aduanero. Dicho

requerimiento de información oficial fue atendido por el señor xxxx presidente con

facultades de apoderado generalísimo sin límite de suma de la empresa auditada,

quien remite datos y documentación variada de trascendencia tributaria. Por su

parte la autoridad fiscalizadora nuevamente remite a la sociedad auditada nuevo

oficio bajo No.ONVVA-DCP-AI-347-2011, ampliando y solicitando aclaración a la

información presentada por el representante legal de la empresa importadora, según

consta a folios 612-614 del Tomo II, accesorio al principal. En esta ocasión quien

atiende el requerimiento de información oficial es el señor xxxx, en calidad de

vicepresidente de la empresa interesada, según corre a folios 619-621, Tomo II,

accesorio del principal. Ante tal evento la unidad fiscalizadora emite el oficio

ONVVA-DCP-AI-380-2011, comunicando los nombre de funcionarios que asistirán a

la revisión contable en las instalaciones de la empresa auditada, según rola a folios

622-625, Tomo II, accesorio del principal. También consta la nota firmada por el

señor vice presidente de la empresa auditada, remitiendo más información de

trascendencia para el objeto de la fiscalización del valor aduanero de las

mercancías, a folios 625-650 Tomo II y 651-708 Tomo III, accesorios del principal.

Por su parte el señor vicepresidente de la empresa solicitó una prórroga para cumplir

con la entrega de nueva información. Esa petición la responde la unidad

fiscalizadora con el oficio ONVVA-DCP-AI-397-2011, autorizando la prórroga por el

término de ocho días para presentar la información. Según consta a folios 710-713,

Tomo III, accesorio del principal. Consecuentemente el señor vicepresidente de la

empresa auditada remite la nota de fecha 12-10-2011, remitiendo información

solicitada con oficio 048-2011, según rola a folios 715-765, Tomo III, accesorio del 77


tel:(506)


principal. La unidad fiscalizadora remito a la empresa auditada dos oficios más bajo

Nos.ONVVA-DCP-AI-030-2012 y ONVVA-DCP-AI-062-2012, ampliando y solicitando

aclaración a la información presentada por el representante legal de la empresa

auditada, según consta a folios 766-669 y 786-807 del Tomo III, accesorio al

principal. En esta oportunidad quien atiende y responde el requerimiento el 0fico

030-2012 con nota de fecha 05-03-2012, es el señor Roberto Asin Blanco, y el oficio

62-2012, es el señor presidente de la empresa auditada, según consta a folios 809-

811, Tomo III, accesorio del principal.

Nuevamente la unidad fiscalizadora se dirige y remito a la empresa auditada otro

oficio bajo número ONVVA-DCP-AI-068-2012, ampliando y solicitando aclaración a

la información presentada por el representante legal de la empresa auditada, según

consta a folios 812-815 del Tomo III, accesorio al principal. Misma que es

respondida con nota de fecha 20-04-2012 por el señor presidente de la empresa

auditada, a folios 816-864, Tomo II, accesorio del principal. A través del oficio DGA-

141-2012, del 09-04-2012, el Dirección General de Aduanas, responde oficio

ONVVA-DCP-054-2012, prorrogando el plazo de la auditoría por tratarse de un

asunto complejo, según folios 965-966 Tomo III accesorio del expediente principal.

Mediante oficio ONVVA-DCP-AI-89-2012, solicita al agente aduanero remisión de

documentos originales de los 767 DUAs tramitados. (Folios 1234-1242, Tomo III

accesorio del principal. Posteriormente el Órgano Nacional de Valoración y

Verificación Aduanera emite el informe INF-ONVVA-DCP-AI-15-2012, determinó que

en los 767 despachos auditados, el Fisco dejó de percibir por concepto de impuestos

la suma de ¢409.320.435.07, recomendando iniciar el procedimiento de

regularización en contra de la empresa auditada y su representante aduanero, según

rola a folios 1656-1775 del expediente principal. Consecuentemente el

procedimiento de regularización oficializado con nota ONVVA-DCP-REG-166-2012,

fue rechazada la propuesta oficial por los personeros de la empresa importadora

según consta en acta 077-2012, a folios 1783-1843.

78


tel:(506)


Así las cosas no encuentra el suscrito incumplimiento del debido proceso exigido en

el régimen jurídico aduanero comunitario, para la ejecución de las actuaciones de

fiscalización del valor aduanero de mercancías, según lo dispuesto por los

numerales 25 del Decreto Ejecutivo 32082-COMEX, y la remisión a los numerales 61

y 62 del CAUCA, toda vez que el órgano fiscalizador del valor aduanero comunicó a

la empresa a auditada el oficio el oficio ONVVA-DPC-AI-168-2011, sobre hechos

generadores del periodo 12 de junio de 2009 hasta el 29 de diciembre de 2010,

iniciando la verificación de las declaraciones de cánones y derechos de licencia,

puesto que se encontraba verificando el correcto valor aduanero de las mercancías

despachadas en 767 declaraciones de importación debidamente identificadas. A la

vez se acredita en autos que el informe de conclusión del estudio a cargo del

Órgano Nacional de Valoración y Verificación Aduanera, identificado con No.INF-

ONVVA-DCP-AI-15-2012, concluyó que el importador dejó de declarar cánones y

licencias, y como consecuencia de ello dejó de declarar y cancelar por concepto de

impuestos la suma de ¢409.320.435.07, recomendando iniciar el procedimiento de

regularización en contra de la empresa auditada y su representante aduanero,

momento en el cual se puso a disposición de los interesados la información

recabada en el expediente levantado al efecto. Dichas actuaciones del órgano

fiscalizador se ejecutan en cumplimiento de sus competencias, las cuáles guardan

relación con los numerales 24, 25 del Reglamento Centroamericano Sobre la

Valoración Aduanera de las Mercancías y su remisión a los artículos 61 y 62 de

CAUCA, 22-25, 244, 251, 263, 265, 265 bis de la Ley General de Aduanas. Artículo

62 del CAUCA que a la letra ordena: “Plazo para efectuar la verificación posterior. El

plazo para efectuar la verificación posterior, será de cuatro años a partir de la fecha

de aceptación de la declaración de mercancías, salvo que la legislación nacional

establezca un plazo mayor, razón por la cual no tenía que acudir a norma aduanera

de menor rasgo en la Ley General de Aduanas o del Reglamento a la Ley General

de Aduanas, sean éstos los decretos Nos.25270-H, o 34475-H, porque no estaba

ante laguna legal del CAUCA, que dispone en su artículo 110 lo siguiente: “En lo no

previsto en el presente Código y su Reglamento se estará a lo dispuesto por la legislación

nacional.”, motivo por el que rechazo este extremo del debate dado que la legislación 79


tel:(506)


comunitaria dispone claramente el plazo para la realización del control posterior del

valor aduanero.

VII.- Sobre la nulidad del acto inicial y final del procedimiento ordinario.- Alegan

los recurrentes que el acto inicial es completamente nulo porque remite a informes

previos que no forman parte del acto inicial, apoyando su pretensión en los

numerales 147 del Código Tributario y 245, 336 de la Ley General de la

Administración Pública. En este apartado resultan relevantes las potestades

reconocidas en el CAUCA que en los artículos 7 y 9 establecen las competencias

reconocidas a las autoridades aduaneras, entendiendo por potestad aduanera el

conjunto de derechos, facultades y competencias que este Código, su Reglamento

conceden en forma privativa al Servicio Aduanero y que se ejercitan a través de sus

autoridades. Y por atribuciones aduaneras entiende que para supervisar y fiscalizar

el correcto cumplimiento de las obligaciones aduaneras, la autoridad aduanera está

autorizada para visitar empresas, establecimientos industriales, comerciales o de

servicios, efectuar auditorías, requerir y examinar la información de sujetos pasivos,

auxiliares y terceros, necesaria para comprobar la veracidad del contenido de las

declaraciones aduaneras, de conformidad con los procedimientos legales

establecidos. Por su parte la legislación nacional a las autoridades aduaneras para

asegurar para la aplicación correcta y uniforme del régimen jurídico aduanero, para

lo cual (artículo 273 LGA) le reconoce a la ley 7557 naturaleza de orden público, por

la importancia reconocida al Servicio Aduanero en la labor de supervisión y

determinación impositiva bajo los controles inmediatos y a posteriori que está

llamada a ejercer, en la inteligencia de los artículos 22 a 25 de esta norma. En

palabras del Tribunal Contencioso Administrativo se dice que: “El ejercicio del control aduanero, dada la relevancia tributaria de la actividad de importación de bienes, puede realizarse de manera inmediata, posterior o bien permanente. Desde este plano, en virtud de esa incidencia impositiva, como parte de esas atribuciones, la Administración Aduanera se encuentra facultada para: “a) Exigir y comprobar el cumplimiento de

80


tel:(506)


los elementos que determinan la obligación tributaria aduanera como naturaleza, características, clasificación arancelaria, origen y valor aduanero de las mercancías y los demás deberes, requisitos y obligaciones derivados de la entrada, permanencia y salida de las mercancías, vehículos y unidades de transporte del territorio aduanero nacional.” (inciso a del artículo 24 ibídem). En esa dinámica, cabe destacar, la obligación tributaria aduanera se determina mediante un esquema autodeterminativo. Con todo, es claro que tal determinación puede ser revisada en el marco de las potestades de fiscalización que permitan un correcto ejercicio del deber contributivo que dimana de la materia tributario–aduanera. Esta determinación tributario–aduanera toma como referente elemental la declaración aduanera, que se constituye como el instrumento en el cual se declara bajo fe de juramento el detalle e información de las mercancías internadas al país y que fija el régimen al cual serán sometidos esos bienes, tanto en lo que atañe al marco determinativo tributario como a las obligaciones que impone el régimen aduanero. En este sentido, el canon 86 de la LGA señala en lo relevante: “(…) El agente aduanero será responsable de suministrar la información y los datos necesarios para determinar la obligación tributaria aduanera, especialmente respecto de la descripción de la mercancía, su clasificación arancelaria, el valor aduanero de las mercancías, la cantidad, los tributos aplicables y el cumplimiento de las regulaciones arancelarias y no arancelarias que rigen para las mercancías, según lo previsto en esta Ley, en otras leyes y en las disposiciones aplicables. (…).” Dicha declaración debe acompañarse de una serie de documentos dentro de los cuales la citada norma enumera los siguientes: a) El original de la factura comercial, salvo en casos de excepción debidamente reglamentados, b) Un certificado de origen de las mercancías, emitido por la autoridad competente al efecto, cuando proceda, c) El conocimiento de embarque, d) Una copia o fotocopia de la declaración aduanera o del documento de

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tel:(506)


salida de las mercancías exportadas, emitido por el exportador o expedidor, que incluya el valor real de la mercancía, el nombre del importador, el peso bruto y neto, así como el número del contenedor, cuando proceda y e) La demás documentación establecida legal y reglamentariamente. Es claro que esta declaración aduanera puede ser verificada y sujeta a modificaciones, sea mediante verificaciones inmediatas o bien posteriores o permanentes. En este marco, acorde con el precepto 98 ejusdem, cuando se determinen diferencias con respecto a la declaración aduanera, la Administración Aduanera deberá comunicar al declarante y efectuará las correcciones y ajustes correspondientes. Cabe destacar, en esa actividad de declaración aduanera juega un papel medular la figura del agente aduanero. (Ver resolución 188-2015-VI de las

08:40 horas del 02-11-2015, Tribunal Contencioso Administrativo, Sección VI)

Por consiguiente al encontrarnos en presencia de un control posterior del valor

aduanero de mercancías desalmacenadas con ocasión a la importación definitiva, se

debe respetar y aplicar los preceptos contenidos en artículos 61, 62 del CAUCA; 192

a 196 de la Ley General de Aduanas, que fija las actuaciones comunes del

procedimiento ordinario de la siguiente forma: “Para emitir cualquier acto que afecte

derechos subjetivos o intereses legítimos, deberán observarse las siguientes normas

básicas:

a) La apertura del procedimiento, de oficio o a instancia de parte, debe ser notificada

a las personas o entidades que puedan verse afectadas.

b) En el acto de notificación se otorgará un plazo de quince días hábiles para

presentar los alegatos y las pruebas respectivas. La autoridad aduanera que instruya

el procedimiento podrá prorrogar, mediante resolución motivada, de oficio, o a

instancia de parte interesada este plazo para los efectos de presentación de

pruebas.

82


tel:(506)


c) A solicitud de parte interesada, el órgano instructor dará audiencia oral y privada

por un término de ocho días, una vez evacuadas las pruebas para que las partes

desarrollen las conclusiones finales.

d) Listo el asunto para resolver, la autoridad aduanera competente dictará la

resolución dentro de los tres meses siguientes. La notificación debe contener el texto

íntegro del acto.

(Así reformado el inciso anterior por el artículo 4° de la ley N° 9069 del 10 de

setiembre del 2012, "Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria")

Con este cuadro normativo procederé a analizar las actuaciones aduaneras en caso

apelado, donde la Dirección General de Aduanas (DGA) dictó y notificó la resolución

RES-DN-535-2013 del 31-05-2013, informando a la empresa importadora y su

representante aduanero, la apertura del procedimiento ordinario tendiente a

determinar el correcto valor aduanero de las mercancías desalmacenadas en los

años 2009-2010 y consecuente cobro de diferencias tributarias detectadas durante

las actuaciones de fiscalización, según consta a folios 1850-1970 del expediente

principal. Se acredita también en autos la presentación del escrito recibido el día 25

de junio 2013, mediante el cual los señores xxxx, representantes legales de la

empresa Xxxxxx S.A, responden el traslado de cargos alegando disconformidad del

acto con el ordenamiento jurídico, aduciendo que por falta de norma expresa en la

legislación aduanera tenía que aplicar supletoriamente el Código de Normas y

Procedimientos Tributarios; además alega graves vicios y disconformidad del acto

inicial con el ordenamiento jurídico, en los elementos motivo, contenido y fin del acto

pues estima que la DGA no justifica por qué considera que existe una condición de

venta de las mercancías, para aplicar y ajustar el canon al valor declarado según los

contratos aportados, aduce además violación del principio de legalidad y de reserva

legal, porque agrega el A Quo elementos nuevos no establecidos en la Ley 7557 y

8013 para determinar la base de cálculo de los impuestos de importación, según

consta a folios 1977-2008 del expediente principal. Además la empresa importadora

agrega las notas de fecha 14-01-2014, 22-07-2014, 05-08-2014, incorporando

material probatorio de descargo, según corre a folios 2012-2105 del expediente 83


tel:(506)


principal. Entre los documentos puestos en conocimiento del importador están las

diligencias de fiscalización realizadas, así como el informe del Órgano de Valoración

Aduanera, documentos que brindan mayor información al recurrente para su

ejercicio de defensa, motivo por el cual dicha remisión al reporte de la unidad

fiscalizadora no es motivo de nulidad sino de garantía procesal para la defensa

material de sus intereses.

Consecuentemente la Dirección actuante al conocer la respuesta y manifestaciones

de oposición de la parte importadora, dicta el acto final del procedimiento ordinario

RES-DN-1468-2014 del 16-12-2014, determinando la existencia de un rubro del

valor aduanero dejado de declarar por concepto de cánones existentes entre la

empresa importadora y la empresa xxxx NV, el cual fija en cinco por ciento del valor

neto de las ventas locales de dichas mercancías, determinado a favor del fisco un

monto por concepto de impuestos dejados de declarar, según rola a folios 2106-

2279 del expediente principal. Contra dicho acto final los señores Xxxxxx y xxxx,

representantes legales de la empresa importadora interponen y amplían alegatos de

defensa a través de los recursos de reconsideración con apelación en subsidio,

mediante escritos recibidos por el A Quo en fecha 26-01-2015, según consta a folios

2280- 2293 del expediente principal. De manera separada el agente aduanero

interpone los recursos el mismo día 26-01-2015, según consta a folio 2295. La

Dirección actuante resuelve sin lugar el recurso de reconsideración dictando el acto

RES-DN-906-2016 del 16-08-2016 y elevando el caso al Tribunal Aduanero para que

conozca el recurso de alzada. (Ver folios 2296-2373 del expediente), respetando las

reglas del debido proceso en materia aduanera, que resulta especial y excluyente de

cualquier otra legislación tributaria, porque existen normas que regulan tal

procedimiento ordinario, y además brindan la oportunidad de defensa a las partes

notificadas.

En este apartado resulta propicio recordar las reglas del DEBIDO PROCESO,

sustentadas en varios pronunciamientos de la Sala Constitucional que a la letra

señalan:84


tel:(506)


“Fundamentalmente a partir de la sentencia No. 15-90 de las 16:45 hrs. del 5 de enero de 1990, esta Sala ha sostenido que para exista un debido proceso debe cumplirse -al menos- con las siguientes formalidades:

“ (..) a) Notificación al interesado del carácter y fines del procedimiento; b) derecho de ser oído y

oportunidad del interesado para presentar los argumentos y producir las pruebas que entiende

pertinentes; c) oportunidad para el administrado para presentar su alegación, lo que incluye

necesariamente el acceso a la información y a los antecedentes administrativos, vinculados con

la cuestión de que se trate; ch) derecho del administrado de hacerse representar y asesorar por

abogados, técnicos y otras personas calificadas; d) notificación adecuada de la decisión que

dicta la administración y de los motivos en que ella se funde y e) derecho del interesado de

recurrir la decisión dictada (…)”. (Citado en resolución 2015016210 de las 09:30 del 16-10-2015, Sala

Constitucional).

Por ello deben recordar los señores representantes legales de la empresa

recurrente, y agente aduanero que la motivación de los actos dictados por

autoridades aduaneras durante el procedimiento ordinario, exige como mínimo

proveerle al importador y representante aduanero la información necesaria para que

conozca la documentación, razones del posible ajuste y base legal. Se acredita en la

especie que la administración les informó el trámite de determinación y fiscalización

del elemento valor en 767 declaraciones aduaneras bien identificadas, cuestión que

conocía el representante legal de la empresa importadora y agente aduanero, en

vista de que así lo expresa el señor xxxx, en la nota suscrita el día 09 de enero de

2013, al decir “… en tiempo y forma nos apersonamos para formular los alegatos y

aportar los elementos de juicio tendientes a la impugnación del acto de apertura e

inicio de procedimiento ordinario, contenido en la resolución identificada bajo el

número RES-DN-1917-2012 …) presentando un amplio escrito de defensa por la

forma y el fondo del asunto el cual versa sobre posible ajuste del valor aduanero por

los cánones contratados y demostrados en sendos contratos incorporados al

expediente administrativo con lo cual no se configura el vico que aqueja la recurrente

en dicho acto de apertura. A la vez el acto final emitido con la resolución RES-DN-85


tel:(506)


1468-2014 recoge todos los extremos debatidos por los recurrentes, así como el

material incorporado durante toda la fiscalización de los cánones y su efecto en el

valor aduanero de las mercancías, permitiéndole a la Dirección actuante

fundamentar su decisión, determinando la existencia de un rubro del valor aduanero

no considerado por el importador de conformidad con sus deberes tributarios, fijando

el monto de la deuda tributaria en ¢409.320.435.07, situación jurídica no aceptada

por las partes al extremos de interponer los recursos de reconsideración y apelación

dispuestos por el artículo 204 de la Ley 7557, todo ello en resguardo de sus

derechos al debido proceso y legítima pretensión de tutela por el órgano que pone

fin a la instancia administrativa, siendo así las cosas y al verificar la defensa material

ejercida, no queda más que rechazar también este extremo del debate.

VIII.- SOBRE EL FONDO DEL RECURSO DE APELACIÓN Cita el considerando II

de la resolución final RES-DN-1468-2014, a folios 2106-2279 del expediente

principal, que el objeto del presente procedimiento administrativo, tiene la finalidad

de determinar el correcto valor aduanero de las mercancías nacionalizadas en 767

despachos de importación realizados por la empresa importadora, así como verificar

posibles diferencias tributarias a favor del fisco, con fundamento el informe final del

órgano fiscalizador, porque el representante legal de la empresa importador no

incorporó al valor aduanero cánones y licencias por servicios de gerencia,

relacionados con marcas comerciales y propiedad intelectual. Así las cosas la base

legal utilizada para tal efecto son los artículos 1 y 8.1.c. del Acuerdo GATT, y decreto

32082-COMEX. En este momento es necesario aclarar que la valoración aduanera

sigue un procedimiento especial para determinar el valor en aduana de las

mercancías importadas, situación que corresponde ejecutarlo al importador

siguiendo el procedimiento publicado en el DE-32082, conocido como Reglamento

Centroamericano sobre la Valoración Aduanera de las Mercancías. Propiamente en

el Capítulo XV, de esta normativa se incorpora el Instructivo para el Llenado de la

Declaración del Valor en Aduanas de las Mercancías Importadas, cuya finalidad es

orientar al importador o declarante, respecto la información a consignar en cada

casilla del formulario oficial referente a los elementos de hecho que amparan la 86


tel:(506)


transacción y los documentos que la sustentan. En nuestro país, el legislador

también dispuso en la Ley General de Aduanas insertar en el artículo 244 de la LGA,

la creación del órgano competente para verificar, controlar, investigar, recuperar y

recopilar la información, y de los demás asuntos relacionados con la valoración

aduanera de las mercancías, denominándolo el Órgano Nacional de Valoración y

Verificación Aduanera.

En esta materia –valoración aduanera- como lo indicamos líneas arriba, rigen las

disposiciones y principios del Acuerdo Relativo a la Aplicación del Artículo VII del

Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 (en adelante

Acuerdo de Valoración o el Acuerdo), así como el DE-32082, la Ley 7557 y

reformas. El Acuerdo de Valoración –GATT- cita los métodos que se utilizados para

la determinación del valor de las mercancías importadas de la siguiente forma: 1.- El

Valor de Transacción. 2.- El Valor de Transacción de Mercancías Idénticas. 3.- El

Valor de Transacción de Mercancías Similares. 4.- El Método Deductivo. 5.- El

Método del Valor Reconstruido. 6.- El Método del Último Recurso. El primero método

se basa en el valor de la transacción, mientras que los otros métodos se consideran

secundarios.

Por su parte la materia de cánones y derechos de licencia están regulados en los

artículos 1 y 8 del Acuerdo de Valoración, que en esencia disponen:

“Artículo 1.

1. El valor en aduana de las mercancías importadas será el valor de

transacción, es decir, el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías

cuando éstas se venden para su exportación al país de importación, ajustado de

conformidad con lo dispuesto en el artículo 8, siempre que concurran las siguientes

circunstancias…”

“Artículo 8 Para determinar el valor en aduana de conformidad con lo dispuesto en el

artículo 1, se añadirán al precio realmente pagado o por pagar por las mercancías

importadas:87


tel:(506)


(...)

c) los cánones y derechos de licencia relacionados con las mercancías objeto de

valoración que el comprador tenga que pagar directa o indirectamente como

condición de venta de dichas mercancías, en la medida en que los mencionados

cánones y derechos no estén incluidos en el precio realmente pagado o por

pagar…”. También la nota interpretativa de dicho artículo aclara que debemos

entender por cánones y derechos de licencia, entre otros, los pagos relativos a

patentes, marcas comerciales y derechos de autor. También aclara dicha nota

interpretativa que los pagos que efectúe el comprador por el derecho de distribución

o reventa de las mercancías importadas no se adicionarán al precio pagado o por

pagar cuando no constituyan una condición de venta. En casos como el que nos

ocupa, se impone la obligación de pago en un contrato de licencia independiente del

contrato de venta, las regalías se pagan por el derecho de utilizar y vender los

bienes con las marcas cedidas, tal y como lo dispone el contrato de voluntades que

forma parte de la documentación analizada por el órgano fiscalizador, la Dirección

actuante y los recurrentes quienes han tenido en todo momento acceso al

expediente principal y sus legajos accesorios.

Complementando los textos legales citados- de rango comunitario- el legislador al

publicar la Ley General de Aduanas, dispone en los artículos 263 y 264, sobre la

materia de valoración de las Mercancías y la responsabilidad del importador por los

datos consignados en tal documento. A la letra tales artículos disponer “Para los

efectos de la aplicación del presente título, la importación de mercancías deberá

estar amparada en una declaración de valor en aduana de las mercancías. La

Dirección General de Aduanas, mediante reglamento, determinará los casos de las

importaciones de mercancías que se eximan de este requisito.

“Artículo 264.—Responsabilidad por los datos de la declaración del valor aduanero

en aduana de las mercancías. La declaración de valor en aduana de las mercancías

será firmada bajo fe de juramento por el importador, quien además, será el

responsable de la exactitud de los elementos que figuren en ella, de la autenticidad 88


tel:(506)


de los documentos que apoyen esos elementos y de suministrar la información o los

documentos necesarios para verificar la determinación correcta del valor en aduana.

Esta declaración solo podrá ser firmada por quien ostente la representación legal de

la persona jurídica y, si se trata de personas físicas, por el mismo importador. El

valor declarado en aduana será siempre autodeterminado por el declarante. El

agente aduanero responderá como responsable solidario por el valor aduanero

declarado. La declaración del valor en aduana de las mercancías deberá efectuarse

mediante transmisión electrónica, por los medios que autorice la autoridad aduanera.

(Así reformado por el artículo 1° de la Ley N° 8373 de 18 de agosto de 2003) (El

resaltado no es del original)

En esta misma normativa se imponen obligaciones y responsabilidades por los

importadores, quienes deben entregar información a las administración aduanera,

durante el proceso de comprobación y fiscalización del valor declarado, se hace

notar a los recurrentes que tal formulario de valoración se autodeterminada, y forma

bajo fe de juramento por parte del importador, aportando la información que permita

corroborar a las autoridades aduaneras lo declarado. Sobre este punto ver artículos

26, 27 del Reglamento 32082. En cuanto a la responsabilidad asumida por el agente

aduanero como solidario responsable del valor declarado, tenemos que los artículos

86 de la Ley General de Aduanas dispone “…la declaración se expresa, libre y

voluntariamente, el régimen al cual serán sometidas las mercancías, además se

aceptan los obligaciones que el régimen impone…”, entre ellas suministrar “…la

información y datos necesarios para determinar la obligación tributaria aduanera,

especialmente respecto de la descripción de la mercancía, su clasificación

arancelaria, el valor aduanero de la mercancías…”. Implica esto, que las normas

asientan la responsabilidad del representante legal de la empresa por la exactitud de

los datos consignados en la Declaración de Valor en Aduana, suministrar la

información y/o los documentos necesarios para verificar la determinación correcta

del valor en aduana. La declaración de valor en aduanas de las mercancías, forma

parte de los documentos de respaldo de la declaración aduanera de importación.

89


tel:(506)


El artículo 319 del Reglamento a la Ley General de Aduanas, regula la obligación de

adjuntar la declaración de valor al momento de presentarse o transmitirse la

declaración aduanera de importación, en lo pertinente al caso regula: “Artículo 319.

—Documentos sobre el valor aduanero y el origen de las mercancías. La

importación definitiva de mercancías deberá estar amparada en una declaración de

valor en aduanas de las mercancías,…”

En el instructivo utilizado para llevar el formulario o declaración del valor en

aduanas, encontramos que la casilla 29 de la Declaración de Valor, referente a la

existencia de pago por canon, señala: “Casilla No. 29. Existen cánones y derechos

de licencia que el comprador tenga que pagar directa o indirectamente. Indicar si

además del precio pagado o por pagar por las mercancías, el importador está sujeto

al pago de cánones y derechos de licencia, bien al proveedor o a una tercera

persona. Entendiéndose como cánones y derechos de licencias, los pagos que se

hacen generalmente bajo la denominación de regalías o royalties, correspondientes

a marcas, derechos de autor, patentes, licencias, etc., siempre que se efectúen

como condición de venta y estén relacionados con las mercancías importadas.”.

Por ello en mi criterio no le asiste razón a la recurrente cuando expone que el A Quo

dejó de aplicar normas del Código Tributario en este asunto, porque en el régimen

jurídico aduanero, existen normas precisas, especiales, excluyentes del resto del

ordenamiento legal que se ocupan de regular la determinación y fiscalización del

valor aduanero y sus ajustes durante el procedimiento posterior al despacho,

conocido como control aduanero posterior, unas con rango comunitario aduanero y

otras de la legislación aduanera nacional. Además los contratos suministrados por la

empresa auditada, señalan que las partes celebraron desde el año 2000 y 2001

contratos de concesión de licencia para el uso de las marcas indicadas en el anexo

que se integra como parte contractual, y de servicios de gerencia, mismos que se

rigen por leyes de la República de Costa Rica y en las propias cláusulas del

convenio firmado entre partes. Ahí encontramos cláusulas que ordenan el pago de

regalías, a saldar al final de cada trimestre dentro de los primeros catorce días

90


tel:(506)


naturales, obligando al concesionario llevar registros apropiados de todos los

productos vendidos por éste bajo las marcas, y dentro del mes siguiente al trimestre

pagado de regalías, proporcionar al concedente la especificación detallada de las

cantidades y valores de los productos facturados por el concesionario durante el

trimestre. Registrando como fecha de firma el 28 de setiembre de 2001. También

incorpora otro contrato de servicios de gerencia para usar el conocimiento

proporcionado por la empresa dueña de la propiedad intelectual, con fecha de firma

8 de agosto del año 2000. (Ver folios 240-247, y su modificación a folios 248-250,

256-273, 275-283, Tomo I, accesorio al principal)

Así las cosas al analizar la documentación adjunta a los 767 DUAS de importación

objeto de fiscalización y específicamente al leer las declaraciones del valor

aduanero, toda ella documentación anexa al expediente principal, comprueba la

legalidad de la posición asumida por el A Quo, ya que el importador omitió declarar

los cánones, por el uso de marcas y licencia de gerencia sobre ciertos productos

propiedad de las empresas xxxx, así como omite referir a los contratos suscritos

sobre esta materia desde los años 2000 y 2001. Además en el apartado II de la

Declaración de Valor, relacionado con las Condiciones de la Transacción, en la

casilla 29, se consulta al declarante: “29.Existen cánones y derechos de licencia que

el comprador tenga que pagar directa o indirectamente...”, y en tal casilla colocó una

equis en la casilla NO.

Sobre este extremo cabe recordar que en el formulario de valor se pone a

disposición del declarante dos casillas donde se debe hacer constar información

referida a cánones, licencias y regalías que compromete pagar la empresa

importadora por el usos de marcas, en cuya casilla se debe marcar con “X” la

respuesta correcta, siendo que en todos tres formularios el representante legal de la

empresa auditada, bajo fe de juramento consignó en dicha casilla un “NO”,

consignado una información incorrecta, porque desde el año 2000 y 2001 había

suscrito contratos de licencia por uso de marcas plenamente identificadas en el

mismo contrato. Por su parte el representante legal de la empresa importadora, 91


tel:(506)


xxxx, en condición de presidente incorporó como respuesta el día 27 de mayo de

2011, al atender el oficio 168-2001 remitido por el Órgano de Valor, quien le

solicitaba información para verificar la existencia de cánones y derechos de licencia,

manifestando lo siguiente: “…adjuntamos la siguiente información: (…) 3.Copia de

los Contratos de licencia por concepto de marcas suscritos por la empresa.”

Aclarando que el porcentaje acordado entre su representada y la casa matriz,

propietaria de las marcas es un cinco por ciento, el cual calcula sobre los ingresos

netos de ventas a terceros de los productos vendidos bajo las marcas sobre las

cuales existe la licencia de uso otorgada, según consta a folios 238, 239 del Tomo

I, accesorio del expediente principal. Así las cosas a pesar de tener pleno

conocimiento y dominio de la relación comercial con las empresas Concedentes de

la Licencia por uso de marcas, y servicio de gerencia, el porcentaje, sus obligaciones

de pago, y periodo de cálculo, el deber de detallar las cantidades y valores de los

productos facturados por el concesionario durante el trimestre, adquiridos desde los

años 2000 y 2001, deja de declarar ante las autoridades aduaneras esas

condiciones en los formularios de valor aduanero de mercancías, a pesar de que

tenía conocimiento pleno del pago de regalías a que estaba sometida su

representada.

Por ello destaco que el ejercicio de las facultades de control posterior, realizados por

la autoridad aduanera, con fundamento en información suministrada y auditada,

pudo comprobar la existencia de contratos de concesión de licencia por uso de

marcas y servicios de gerencia, no declarados originalmente a las aduanas y con

ello demostrar que se adeudaban tributos por cuanto afectaban el valor aduanero de

mercancías nacionalizadas e identificadas con marcas sobre las que existían

contratos y porcentajes de cánones a cancelar trimestralmente, de conformidad con

los artículos 1 y 8 del Acuerdo de Valoración. Estimo que el desarrollo de las

actuaciones fiscalizadoras el órgano de valor no han excedido su competencia, ya

que al analizar la información contable de la empresa importadora y el estudio de los

Contratos de Licencia citados, pudo demostrar la omisión del representante legal por

no consignar dicha información en los formularios oficiales para determinar el 92


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correcto valor de las mercancías, incumpliendo una obligación claramente regulada

en la normativa comunitaria de corte aduanera, y con ello omitió el pago de cánones

contratados y cancelados a las empresas Concedentes por el uso de marcas en las

mercancías importadas durante el período objeto de estudio (importaciones del año

2009-2010), comprobando que los datos consignados en la Declaración de

Valoración bajo la fe de juramento no son “… verdaderos y exactos…”, como lo

estipula el formulario, por lo que a contrario sensu, se convierte en una información

falsa e inexacta, porque se declaró que no existía “…cánones y derechos de licencia

que el comprador tenga que pagar directa o indirectamente…”, mismo que debía

considerarse para establecer el valor aduanero en aduanas a efecto de ingresar al

fisco los tributos que correspondían, pero que tampoco se hizo. Por ello el

procedimiento ordinario desarrollado por la Dirección General guarda relación y

respeto con el derecho aludido, siendo éstos el propio Acuerdo de Valoración GATT

y el Decreto 32082-COMEX, puesto que elude el importador su obligación

constitucional de contribuir para los gastos públicos (artículo 18 Carta Política),

obligando a la autoridad ejercer sus competencias para recuperar los impuestos

dejados de cancelar por la empresa recurrente. Debe agregarse que al pie de la

declaración de valor en aduanas (al final del formulario), donde se consigna la fecha

y lugar donde se emite, nombre del representante legal o importador, firma, se

consigna la siguiente leyenda: “Declaro la fe de juramento que los datos

consignados en la presente declaración, son verdaderos y exactos, así como la

autenticidad de la documentación en que se sustenta, quedando sujeto a las

sanciones establecidas en la Normativa correspondiente”. Seguido a la nota

incorporada en la declaración de valor, consta el nombre del representante legal o

importador y la firma correspondiente. Por otra parte claramente definen los

contratos aludidos, la obligación de la empresa importadora de llevar registros

contables con respecto a los productos vendidos, tipo de producto, volumen de

ventas y los ingresos facturados trimestralmente, situación que demuestra el

incumplimiento endilgado a la empresa auditada, dado que con esa información y

reportes de pago a las empresas Concedentes, le permitía también para efectos

aduaneros determinar el porcentaje a pagar por canon para ajustar el precio pagado 93


tel:(506)


a nivel aduanero en el los años 2009-2010. Consecuentemente estimo que los

contratos suministrados y demás probanzas allegadas al expediente, así como los

registros contable de la empresa sobre los compromisos saldados con las casas

matrices, reflejan que se omitió en los despachos aduaneros y las declaraciones del

valor la información pertinente sobre los compromisos asumidos en el tema de

cánones y propiedad intelectual, permitiendo que la Dirección General de Aduanas

ejerciera sus facultades públicas, en resguardo del fin público llamada a fiscalizar,

siendo éste el cumplimiento del régimen jurídico aduanero y correcta declaración

impositiva, todo ello respetando el principio de legalidad y verdad real de los hechos,

lo cual demuestra que actúo de manera objetiva durante la fase fiscalizadora y

procedimiento ordinario, brindando a las partes la oportunidad para que alegar y

probar sus manifestaciones, sin embargo la decisión adoptada a través de la

resolución RES-DN-1468-2014, comprueba que el monto determinado por concepto

del de regalías, afecta las marcas de las mercancías importadas identificadas como:

XXX, al territorio costarricense además del canon pagado por cada línea de los

DUAS en estudio. Por ello avalo en todo las consideraciones incorporadas en el acto

resolutivo que aquí se impugna, dado que el mismo se ajusta a los hechos, contratos

de cánones, licencias, regalías y servicios de gerencia firmados por la empresa

auditada, así como los resultados del órgano fiscalizador, documentos y régimen

jurídico aduanero aplicado, por cuanto el procedimiento ordinario determinó que

tenía que ajustarse el valor aduanero declarado originalmente a nivel aduanero, con

elementos objetivos y sustentado en la documental aportada en autos, todo de

acuerdo con la legislación especial que rige la materia de valoración aduanera y la

tributaria aduanera. La base legal del ajuste tiene sustento en el Acuerdo de

Valoración OMC, artículos 1 y 8, que permite las adiciones al precio realmente

pagado sobre la base de datos objetivos y cuantificables, precisamente son los

datos aportados por el recurrente durante la actuación fiscalizadora y que

posteriormente la empresa intentó desvincularse. Ello porque la administración

utiliza el término “alícuota” desde el punto de vista matemático-financiero-contable,

partiendo de los mismos elementos contables y contractuales utilizados por la

recurrente para pagar a las empresas Concedentes de la Licencia, cálculo del canon 94


tel:(506)


posterior a la venta de las mercancías, pago trimestral dividido entre el valor total en

aduana declarado en colones, estableciendo las fórmulas matemáticas, lo que

permite determinar un porcentaje proporcional por línea de Declaración Aduanera y

por marca de producto, para determinar así la proporción del canon añadido al

precio realmente pagado o por pagar de las mercancías importadas.

La autoridad aduanera mediante la alícuota aplicada, establece la base de cálculo

para determinar la obligación tributaria, lo que incluye cada uno de los elementos o

impuestos que la componen, por DUA de importación y línea por línea, cumpliendo

de esa forma con los elementos relacionados al hecho generador, por lo que no se

infringe norma alguna del derecho comunitario o tributario aduanero, sin olvidar que

esta implementación obedece a una conducta por culpa del recurrente, mismo que

omitió declarar desde el momento de presentar las declaraciones aduaneras objeto

de estudio, la verdad sobre la obligación de pago de canon y porcentajes

contratados. En tal sentido, la base de cálculo, tiene como asiento legal el artículo 1

y 8 del Acuerdo de Valoración, se ajusta el valor de transacción adicionando al

precio pagado el pago del canon, el ajuste es objetivo, equitativo. En consecuencia,

no existen las nulidades del procedimiento que hayan provocado indefensión a la

parte recurrente, ni se violentan los artículos 55 y 57 de la LGA, considera que el

ajuste en el precio pagado para conformar el valor aduanero declarado es acorde al

Acuerdo de Valoración GATT-OMC, el CAUCA; el Reglamento Centroamericana del

Valor; la Ley General de Aduanas, y artículo 12 del Código de Normas y

Procedimientos Tributario en cuanto a la realidad económica y contractual de la

empresa concesionaria, resolviendo sin lugar el recurso de apelación en todos sus

extremos confirmando el acto final suscrito por la Dirección General de Aduanas.

Desiderio Soto Sequeira

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