- 1 - Ana Valverde Vaquero Nueva regulación operaciones vinculadas Ana Valverde Vaquero Marzo 2009.

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Ana Valverde Vaquero

Nueva regulación operaciones vinculadas


Marzo 2009

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Introducción

Artículo 16 TRLIS Ley prevención fraude /Ley 36/2006): modificado desde 01/12/2006

Desarrollo reglamentario: RD 1793/2008

Valoración a mercado en todo caso (no sólo si diferimiento o menor tributación).

Facultado de valorar sale de la órbita de la Administración.

Establecimiento de un régimen sancionador específico.

Obligación de tener a disposición documentación que pruebe que se ha operado a mercado.

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Introducción

Introducción de nuevos supuestos de vinculación.

Nueva normativa aplicable en el ámbito interno y en el internacional.

Actualización de los métodos aplicables para determinar el valor de mercado.

Alineación con criterios OCDE requisitos a cumplir en servicios de apoyo a la gestión y acuerdos de reparto de costes.

Incorporación expresa de la figura del ajuste secundario.

Otras modificaciones introducidas por la Ley 36/2006:

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Introducción

Enlazar la valoración fiscal de las operaciones con el criterio contable (nuevo PGC).

Adaptar la legislación española en materia de precios de transferencia al contexto internacional (OCDE y foro europeo sobre precios de transferencia).

Principio de minoración del coste de cumplimiento en relación con las obligaciones específicas de documentación.

Fomentar los mecanismos de colaboración AEAT / contribuyentes: flexibilización régimen APA´S y regulación procedimientos amistosos.

Objetivos perseguidos con la reforma de la Ley 36/2006:

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Entrada en vigor

Artículo 16 TRLISLey prevención

fraude/Ley 36/2006)desde 01/12/2006

Capítulos V y VI RIS RD 1793/2008En general: 19/11/2008

Obligaciones documentación: a partir 19/02/2009

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Normativa contable

Normas contables relacionadas operaciones vinculadas:

Normas de registro y valoración: Operaciones empresas del grupo

Norma 22ª PGC / Norma 21ª PGC PYMES

Normas de elaboración Cuentas Anuales: “partes vinculadas”

Norma 15ª PGC / Norma 13ª PGC PYMES

Contenido de la memoria: información sobre “partes vinculadas”

Nota 23 PGC / Nota 12 PGC PYMES

PGC = RD 1514/2007

PGC PYMES = RD 1515/2007

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Normativa contable

Operaciones entre empresas del grupo:

Concepto empresas del grupo = Norma 13ª PGC / Norma 15ª PGC PYMES

Grupos empresariales art. 42 C. Comercio

Personas físicas o jurídicas que actúen conjuntamente so se hallen bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias.

Registro de las operaciones:

Por su valor razonable

Si el precio acordado difiriese del valor razonable la diferencia deberá registrarse atendiendo a la realidad económica de la operación.

Evitar visión simplista del anterior PGC (Nota BOICAC Nº 61 marzo 2005)

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Normativa contable

Concepto contable de “Partes vinculadas”:

“Una parte se considera vinculada a otra cuando una de ellas o un conjunto que actúa en concierto, ejerce o tiene la posibilidad de ejercer directa o indirectamente o en virtud pactos o acuerdos entre accionistas o partícipes, el control sobre otra o una influencia significativa en la toma de decisiones financieras y de explotación de la otra”.

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Normativa contable

“Partes vinculadas”, en concreto:

Empresa del grupo, asociada (influencia significativa > 20% K) o multigrupo (gestión conjunta).

Personas físicas + familiares próximos que ejerzan una influencia significativa.

Personal clave + familiares próximos (administradores, directivos y otros con autoridad y responsabilidad sobre la planificación, dirección y control).

Empresas sobre las que la personas físicas anteriores ejerzan influencia significativa.

Empresas que compartan algún consejero o directivo.

Familiares próximos del representante del Administrador de la empresa.

Planes de pensiones para empleados de la empresa o otra vinculada.

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Normativa contable

Contenido de la memoria: operaciones con partes vinculadas.

Información separada para cada una de las siguientes categorías:

Entidad dominante

Otras empresas del grupo

Negocios conjuntos (utes, c.b.´s)

Empresas asociadas

Empresas con control conjunto o influencia significativa sobre nosotros.

Persona clave en la empresa o su dominante

Otras partes vinculadas

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Normativa contable


Aspectos sobre los que se debe informar:

Identificación de las partes vinculadas y naturaleza de la relación.

Detalle de la operación y su cuantificación.

Beneficio o pérdida de la operación, indicando funciones y riesgos de cada parte.

Importe de los saldos pendientes (plazos y condiciones), naturaleza de la contraprestación y garantías.

Correcciones valorativas por deudas de dudoso cobro de saldos pendientes.

Gastos por deudas incobrables de saldos pendientes.

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Normativa contable


Aspectos sobre los que NO hay que informar:

+ Operaciones pertenecientes al tráfico ordinario de la empresa

+ Efectuadas en condiciones normales de mercado

+ De escasa importancia cuantitativa

+ Carezcan de relevancia para expresar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa.

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Normativa contable


Aspectos sobre los hay que informar EN TODO CASO:

Sueldos, dietas y otros (pensiones y seguros) de Administradores y Directivos.

Indemnizaciones por cese y pagos basados en instrumentos de patrimonio.

Anticipos y créditos a directivos y administradores (tipo de interés, características, devoluciones y obligaciones a título de garantía).

En S.A.: participación de los administradores en el K de sociedades con análogo o complementario genero de actividad, funciones ejercidas en esas entidades o ejercicio por cuenta propia o ajena de análogo o complementario genero de actividad.

Describir la estructura financiera del grupo (no si PGC PYMES).

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Normativa contable - Reflexiones

A. Partes vinculadas contables = Empresas grupo a efectos contables

¿Aplicación NV a valor razonable a partes vinculadas contables?

Si desplazamiento patrimonial prevalencia fondo sobre forma

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Supuestos de vinculación fiscal

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores.

c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado (por ejemplo, relación tíos – sobrinos) de los socios o partícipes, consejeros o administradores.

d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.

e) Una entidad y los socios o partícipes de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

f) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

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Cabe realizar las precisiones siguientes:

1º.- En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por ciento, o al 1 por ciento si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado.

2º.- La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.

3º.- Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

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EJEMPLO 1:

A tiene el 6% de la sociedad B. Ninguna cotiza en bolsa

¿Están vinculadas?

A

6%

B

Sí porque en participaciones directas en entidades no cotizadas basta con que la participación sea igual o superior al 5%.

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EJEMPLO 3:

La sociedad A tiene el 100% de la sociedad B y A también tiene el 75% de la sociedad C. ¿Son operaciones vinculadas las operaciones realizadas entre B y C?

A

B C

100%

75%

Sí lo son porque ambas entidades pertenecen a un mismo grupo mercantil en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio.

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EJEMPLO 5:

La sociedad A tiene el 100% de la sociedad B y el 51% de la sociedad C.

A

B C

100% 51%

Sí, toda vez que es una operación entre una sociedad ( C) y el administrador de otra sociedad del grupo (B).

El administrador de la sociedad B es el Sr. Fernández. ¿Se calificaría como operación vinculada una venta efectuada por la sociedad C al Sr. Fernández?

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EJEMPLO 7:

A

B

C

75%

30%No lo son porque la participación indirecta de A en C es de un 22,5% y la existencia de vinculación requiere una participación indirecta de al menos un 25%.

Una sociedad A tiene el 75% de otra sociedad B que a su vez tiene el 30% de otra sociedad C. ¿Son operaciones vinculadas las realizadas entre A y C?

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EJEMPLO 9:

A

B C

100% 52%

NORESIDENTE

La sociedad A no residente tiene el 100% de la sociedad B, residente en España, y el 52% de la sociedad C igualmente residente en España. ¿Debemos calificar como vinculadas las operaciones entre A, B y C?

Sí, puesto que, con independencia de la residencia, se dan los supuestos previstos en el artículo 42 del Código de Comercio.

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Regla valor de mercado

ART. 16.1 TRLIS = operaciones entre vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado.

Valor de mercado = valor acordado entre partes independientes en condiciones de libre competencia.

Administración puede comprobar y corregir

IS

IRPF

IRNR

Ajuste bilateral

Se aplica mismo valor a todas las partes intervinientes.

Valoración administrativa no determina la tributación de una renta superior para el conjunto de las partes.

Se tiene en cuenta renta no integrada E.O.S.

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Métodos de determinación valor normal de mercado

Métodos generales

1. Precio libre comparable:

PRECIO OPERACIÓN IDÉNTICA = VALOR ESTIMADO MERCADO

PRECIO OPERACIÓN EQUIPARABLE +/- CORRECCIONES = VALOR ESTIMADO DE MERCADO

2. Coste incrementado:

PR. ADQUISICIÓN / COSTE + MARGEN ORDINARIO = VALOR ESTIMADO DE MERCADO

3. Precio de reventa:

PRECIO DE REVENTA – MARGEN HABITUAL = VALOR ESTIMADO DE MERCADO

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Métodos subsidiarios:

1. Distribución del resultado:

Reparto del resultado entre los intervinientes en función de un criterio que refleje las condiciones que habrían suscrito partes independientes.

2. Margen neto del conjunto de operaciones:

Atribución del resultado neto (calculado sobre costes / ventas / otras magnitudes) que se habría obtenido si un tercero independiente hubiese realizado la operación, efectuando las correcciones necesarias para obtener la equivalencia.

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EJEMPLO 1:

Una sociedad es propietaria de un inmueble en el centro de una ciudad. Dicho inmueble está dedicado a oficinas que la sociedad alquila a terceros. Va a arrendar a una sociedad del mismo grupo una de las oficinas de la 5ª planta de 70 metros cuadrados exterior. En la misma planta existe otra oficina idéntica también exterior y de 70 metros cuadrados arrendada a un tercero. Ambas se piensan arrendar con idénticas condiciones contractuales. ¿Qué método sería el más idóneo para determinar el valor de mercado?

En el presente caso tenemos una operación idéntica efectuada en condiciones de libre competencia con la que comparar nuestra operación vinculada. Elegiríamos el método del precio libre comparable y atribuiríamos a la operación vinculada el mismo precio que a la operación efectuada con un tercero.

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EJEMPLO 2:

Una sociedad se dedica a la fabricación y venta de estanterías metálicas. Opera habitualmente en el mercado con un margen de un 20% (consumos totales / ventas totales). Para intentar abrirse una cuota de mercado en Cataluña va a vender una importante partida de estanterías a otra empresa del mismo grupo radicada en esa comunidad. El valor en existencias de la partida que pretende vender asciende a 15.000 euros. ¿Qué método sería el más idóneo para determinar el valor de mercado?

En este supuesto lo más sencillo sería acudir al método del coste incrementado.

Valor de mercado = 15.000 + (15.000 x 20%) = 18.000 euros.

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EJEMPLO 3:

Una empresa A dedicada a la fabricación y venta al público en sus instalaciones de muebles va a transmitir una importante partida a otra empresa del grupo B que a su vez la venderá en sus instalaciones de Madrid. El precio de venta en el mercado de esa partida ascenderá a 500.000 euros. Se conoce que el margen del sector está en un 7%.

¿Cómo estimaremos el valor de mercado de la transacción entre A y B?

En esto caso el método más sencillo de aplicar es el del precio de reventa.

VM + (VM X 7%) = 500.000

VM X 1,07 = 500.000

VM = 500.000 / 1,07 = 467.289,71 euros

El valor por el que A transmitirá a B será 467.290 euros.

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Análisis de comparabilidad “Benchmarking”

Paso previo a la selección del método de valoración

Determinar equiparabilidad otras operaciones

No deben existir diferencias significativas q. afecten al precio o al margen.

Si existen diferencias q. sean susceptibles de corrección

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Análisis de comparabilidad: sociedades profesionales

Valor convenido = Valor normal de mercadoSocio profesionalPersona física

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Ajuste secundario

ART. 16.8 TRLIS si valor convenido = valor de mercado

Ajuste primario = valorar a valores de mercado

Ajuste secundario = calificar el desplazamiento patrimonial conforme a su verdadera naturaleza y aplicar el tratamiento fiscal correspondiente.

Novedades:

Con Ley 36/2006 se recoge expresamente el ajuste secundario.

Se establece una calificación apriorística de la renta en relaciones socio-sociedad (artículo 21.bis RIS). PRESUNCIÓN IRUIS TANTUM.

Obligación expresa de retener sobre la renta presunta:

Base retención = valor de mercado – valor convenido

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Ajuste secundario

Diferencia a favor del socio / partícipe:

Parte que se corresponde con % de participación:

Parte que NO se corresponde con % de participación:

ENTIDAD

SOCIO

Retribución fondos propios

GND

Participación en beneficios

Deducción doble imposición

ENTIDAD

SOCIO

Retribución fondos propios

GND

Utilidad por condición de socio

NO Deducción doble imposición

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Ajuste secundario

EJEMPLO 1

Entidad A tiene el 100% del capital de otra sociedad B. A vende a B mercancía por un precio de 10.000 euros. A su vez B vende esa mercancía a una empresa externa por 100.000 euros que era su valor de mercado. La operación no se había contabilizado correctamente.

Consecuencia de la operación: desplazamiento patrimonial de A a B, le transfiere 90.000 euros. Aumenta su aportación a B.

Los ajustes que realizará la Administración son los siguientes:

BASE IMPONIBLE A BASE IMPONIBLE B

AJUSTE PRIMARIO 90.000,00 -90.000,00

AJUSTE SECUNDARIO Aumento del valor de la Aportación a los fondos

participación de A en B propios

TOTAL AJES A LA BASE

EN EL EJERCICIO 90.000,00 -90.000,00

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Ajuste secundario

EJEMPLO 1

Si la operación se hubiese contabilizado correctamente no hubiese sido necesario hacer ajuste alguno. A y B habrían realizado las anotaciones siguientes:

ASIENTOS SOCIEDAD A:

ASIENTOS SOCIEDAD B:

10.000,00

90.000,00

100.000,00Clientes empresas del

Grupo (4330)

Acciones B (250)

Venta de mercaderías (700)

a

a100.000,00 Compras de mercaderías

(600)

10.000,00Proveedores empresas del

Grupo (4030)

Aportaciones de socios (118) 90.000,00

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Ajuste secundario

EJEMPLO 2

Entidad A tiene el 100% del capital de B. A vende a B mercancía por un precio de 100.000 euros. B vende esa mercancía a una empresa externa por 70.000 euros (valor de mercado). La operación no se había contabilizado correctamente.

Consecuencia de la operación: desplazamiento patrimonial de B a A, le transfiere 30.000 euros. Estamos ante una distribución de dividendos encubierta.



AJUSTE PRIMARIO -30.000,00 30.000,00

AJUSTE SECUNDARIO Percepción de un dividendo Distribución de fondos

de 30.000 propios por 30.000


EN EL EJERCICIO 0,00 30.000,00

La percepción del dividendo en A no tiene efecto tributario toda vez que se aplicaría la deducción por doble imposición. La distribución de ese dividendo no estaría sometida a retención por aplicación del artículo 59.p) del RIS.

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Ajuste secundario

EJEMPLO 2

Si la operación se hubiese contabilizado correctamente no hubiese sido necesario hacer ajuste alguno. A y B habrían realizado las anotaciones siguientes:

ASIENTOS SOCIEDAD A:

ASIENTOS SOCIEDAD B:

100.000,00 70.000,00Clientes empresas del

Grupo (4330)

Venta de mercaderías (700)

a

a70.000,00 Compras de mercaderías

(600)

100.000,00Proveedores empresas del

Grupo (4030)

Reservas (113)30.000,00

Ingresos financieros (7600) 30.000,00

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Ajuste secundario

EJEMPLO 3

Entidad A tiene el 75% del capital de B. A vende a B mercancía por un precio de 10.000 euros. B vende esa mercancía a un tercero por 100.000 euros (valor de mercado). La operación no se había contabilizado correctamente.

Consecuencia de la operación: desplazamiento patrimonial de A a B, le transfiere 90.000 euros. Se entiende que por la parte correspondiente al % de participación A aumenta su aportación a B (90.000 x 75%) y el resto se entiende que es una liberalidad una entrega gratuita de A a B.



AJUSTE PRIMARIO 90.000,00 -90.000,00

AJUSTE SECUNDARIO Aumento del valor de la part. Aportación a los fondos

de B en 67.500 propios de B de 67.500


EN EL EJERCICIO 90.000,00 -67.500,00

Liberalidad 22.500 Renta recibida 22.500

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Ajuste secundario

EJEMPLO 4Sociedad A tiene el 100% del capital de B y también el 100% C. B vende a C por 100.000 euros una mercancía cuyo valor en el mercado es de 500.000 euros. La operación no se ha contabilizado correctamente:

Consecuencias de la operación: se ha producido un desplazamiento patrimonial de B a C.

Interpretación literal: Donación de B a C por importe de 400.000 euros.

Interpretación finalista: Distribución de dividendos encubierta de B a A por importe de 400.000. A su vez A a aportado dichos fondos a C. Entendemos que esta interpretación es la procedente.

Los ajustes que haría la Administración en este caso sería los siguientes:


AJUSTE PRIMARIO 0,00 400.000,00 -400.000,00

AJUSTE SECUNDARIO Percepción de un dividendo Distribución de fondos propios Aportación a los fondos

400.000 propios de 400.000

TOTAL AJES A LA BASE 400.000,00 400.000,00 -400.000,00

BASE IMPONIBLE C

La percepción del dividendo en A no tiene efecto tributario toda vez que se aplicaría la deducción por doble imposición. La distribución de esa dividendo no estaría sometida a retención por aplicación del artículo 59.p) del RIS

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Ajuste secundario

EJEMPLO 5Sr. Álvarez propietario del 100% del capital de A, dedicada a la compraventa de automóviles. A vende un coche a un hermano del Sr. Álvarez. El precio de mercado son 50.000 euros y lo vende por 30.000 euros.

Consecuencias de la operación: desplazamiento patrimonial de A hacia el hermano de su único socio por importe de 20.000 euros.

Interpretación literal: liberalidad por el desplazamiento de la sociedad A hacia el hermano del Sr. Álvarez. Gasto no deducible para la sociedad y renta gravable en el citado hermano.

Interpretación finalista: distribución de dividendos de A a su único socio y éste a su vez ha realizado una donación a su hermano.

En nuestra opinión la interpretación que realizaría la Administración tributaria sería esta última y los ajustes a practicar serían los siguientes:

BASE IMPONIBLE A BASE IRPF Sr. Álvarez

AJUSTE PRIMARIO 20.000,00

AJUSTE SECUNDARIO Distribución dividendos 20.000 Percepción dividendos 20.000

Entrega de donación de 20.000 Recibe donación 20.000

TOTAL AJES A LA BASE 20.000,00 20.000,00 20.000,00

BASE IIRPF hermano Sr. Álvarez

La sociedad A debería haber retenido sobre el dividendo distribuido al Sr. Álvarez aplicando un tipo del 18%

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Prestación servicios intragrupo

Artículo 16.5 TRLIS = ventaja o utilidad al destinatario

Servicios prestados conjuntamente a varias vinculadas:

• No es posible individualizar el servicio.

• No es posible cuantificar los elementos determinantes de su remuneración.

Distribuir con reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad.

Método aplicado tenga en cuenta:

- Naturaleza del servicio.

- Circunstancias de prestación del servicio

- Beneficios obtenidos u obtenibles por las destinatarias

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Acuerdo reparto de costes

Deducibilidad condicionada a:

• Participantes deben acceder a al propiedad o derecho similar sobre los activos o derechos adquiridos, producidos o desarrollados.

• Aportación de cada participante tendrá en cuenta las utilidades o ventajas que obtendrán (criterios de racionalidad).

• Acuerdo contemplará la variación de las circunstancias regulando pagos compensatorios y ajustes.

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Acuerdo reparto de costes

Requisitos del acuerdo (artículo 17 RIS):

La identificación de las demás personas o entidades participantes.

El ámbito de las actividades y proyectos específicos cubiertos por los

acuerdos.

La duración de las citadas actividades y proyectos.

Los criterios para cuantificar el reparto de los beneficios esperados entre los

partícipes.

La forma de cálculo de sus respectivas aportaciones.

La especificación de las tareas y responsabilidades de los partícipes.

Las consecuencias de la adhesión o retirada de los partícipes.

Cualquier otra disposición que prevea adaptar los términos del acuerdo para

reflejar una modificación de las circunstancias económicas.

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Obligaciones de documentación

Art. 16.2 del TRLIS: “Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente”. Artículos 18 a 20 del RIS

Artículo 18.1 RIS: El obligado tributario deberá aportar, a requerimiento de la Administración tributaria la documentación.

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La documentación relativa al grupo (“master file”):

Grupo (art. 16.3 del TRLIS): una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras, según los criterios art. 42 del C. Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

Se incluye en el concepto de grupo el constituido por una entidad residente o no residente y sus establecimientos permanentes en el extranjero o en territorio español.

La documentación del obligado tributario (“country file”).

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Documentación relativa al grupo (“master file”):

Descripción general de la estructura organizativa, jurídica y operativa del grupo.

Identificación de las entidades integrantes del grupo.

Descripción general de la naturaleza, importes y flujos de las operaciones vinculadas intragrupo.

Descripción de funciones ejercidas y riesgos asumidos por las entidades.

Relación titularidad de patentes, marcas, nombres comerciales y demás activos intangibles.

Descripción de la política del grupo en materia de precios de transferencia (incluyendo método de fijación de precios intragrupo.

Relación acuerdos de reparto de costes y contratos de prestación de servicios.

Relación de APA´S o procedimientos amistosos.

Memoria del grupo o informe anual equivalente.

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Otros aspectos del masterfile:

No exigible en grupos cuyo volumen de negocios en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 8 MM €.

Documentación exigible cuando haya operaciones vinculadas intragrupo.

La documentación puede ser preparada y conservada para la dominante (si no residente representante).

Elaboración es válida para sucesivos períodos impositivos con las adaptaciones correspondientes.

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Documentación relativa al obligado tributario (“country file”):

Identificación del obligado y de las personas o entidades con las que haya realizado operaciones vinculadas (Nombre, domicilio y NIF) así como descripción detallada de la naturaleza, características e importe.

Análisis de comparabilidad.

Justificación elección método de valoración, forma de aplicación y valor o intervalo de valores resultantes.

Criterios reparto de gastos por servicios y acuerdos de reparto de costes.

Otra información relevante incluidos los pactos parasociales.

Obligaciones simplificadas:

E.R.D.

Personas físicas

Salvo operaciones con paraísos fiscales

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Obligaciones simplificadas (1):

P. Físicas en E.O. con sociedades en las que ellos sus cónyuges o descendientes individual o conjuntamente tengan al menos el 25% del k:

* Identificación del obligado y de las personas o entidades con las que haya realizado operaciones vinculadas, así como descripción detallada de la naturaleza, características e importe.

* Análisis de comparabilidad.

* Justificación elección método de valoración, forma de aplicación y valor o intervalo de valores resultantes.

* Otra información relevante incluidos los pactos parasociales.

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Transmisión de inmuebles u operaciones sobre intangibles:


* Justificación elección método de valoración, forma de aplicación y valor o intervalo de valores resultantes.


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Obligaciones de documentación: régimen sancionador

Antes de la Ley 36/2006:

Régimen transitorio desde 01/12/2006:

Régimen actual desde 19/02/2009:

Sólo podía valorar la Administración SIN SANCIONES

Régimen sancionador general LGT

Excluidas sanciones si correcta aplicación métodos de valoración

Régimen sancionador específico artículo 16.10 TRLIS

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Nuevo régimen sancionador: infracción tributaria

a) No se aporte la documentación o se aporte de forma incompleta, inexacta o con datos falsos.

b) No se declare en el IS, IRPF, IRNR el valor de mercado resultante de la documentación.

Sanciones por infracción:

a) No proceda efectuar correcciones valorativas:

Multa pecuniaria fija por dato de 1.500 €, por conjunto de datos 15.000 €.

b) Sí proceda efectuar correcciones valorativas:

Multa pecuniaria proporcional 15% correcciones valorativas.

Sanción mínima doble apartado a).

c) Valor de mercado ok con documentación si bien no con criterio Administración:

No hay sanciones.

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Documentación relativa al grupo (“master file”):

Descripción general de la estructura organizativa, jurídica y operativa del grupo.

Identificación de las entidades integrantes del grupo.

Descripción general de la naturaleza, importes y flujos de las operaciones vinculadas intragrupo.

Descripción de funciones ejercidas y riesgos asumidos por las entidades.

Relación titularidad de patentes, marcas, nombres comerciales y demás activos intangibles.

Descripción de la política del grupo en materia de precios de transferencia (incluyendo método de fijación de precios intragrupo.

Relación acuerdos de reparto de costes y contratos de prestación de servicios.

Relación de APA´S o procedimientos amistosos.

Memoria del grupo o informe anual equivalente.

C. DATOS

C. DATOS

C. DATOS

DATO

DATO

C. DATOS

DATO

DATO

C. DATOS

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Documentación relativa al obligado tributario (“country file”):

Identificación del obligado y de las personas o entidades con las que haya realizado operaciones vinculadas (Nombre, domicilio y NIF) así como descripción detallada de la naturaleza, características e importe.

Análisis de comparabilidad.

Justificación elección método de valoración, forma de aplicación y valor o intervalo de valores resultantes.

Criterios reparto de gastos por servicios y acuerdos de reparto de costes.

Otra información relevante incluidos los pactos parasociales.

Transmisión valores no cotizados: Magnitudes, porcentajes, ratios, tipos de interés descuentos de flujos, expectativas y otros.

DATO

C. DATOS

C. DATOS

C. DATOS

C. DATOS

C. DATOS

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Corrección valorativa por la Administración (1)

Acta separada:

Cuando se regularicen operaciones vinculadas y otros aspectos.

Interposición de recurso o reclamación por la entidad a la que se ha instruido el Acta:

La Administración notificará la liquidación y procedimiento revisor a las demás personas o entidades vinculadas para que puedan personarse en el procedimiento.

No interposición recurso o reclamación por la entidad a la que se ha instruido el Acta:

La Administración notificará al resto de los implicados para que puedan optar por recurrir en reposición o vía económico-administrativa. Si se simultanean ambas vías (no acuerdo partes) se tramitará el recurso o reclamación presentado en primer lugar y se inadmitirá el resto.

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Tasación pericial contradictoria:

Cuando para aplicar método de valoración se compruebe valor seg. medios art. 57.1. LGT el obligado podrá promover t.p.c.

• Obligado promueve tasación: se notifica a él y demás partes para nombramiento de común acuerdo de un perito.

• Obligado no promueve t.p.c. ni recurso o reclamación: se notifica a demás partes para que promuevan t.p.c. O recurran. Si no hay acuerdo y se simultanean recursos y t.p.c. Se sustancia primero esta última.

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Regularización situación tributaria de los implicados:

Antes Ley 36/2006: se regularizaba a todas las partes en el período en el que se habían realizado las operaciones.

Situación actual:

1º. Liquidación al obligado tributario en el período de realización de operaciones.

2º. Liquidación al obligado tributario adquiera firmeza.

3º. Regularización al resto de las partes: liquidación último período impositivo cuyo plazo de declaración e ingreso hubiera finalizado en el momento en el que se produzca tal firmeza.

4º. En esa liquidación se tienen en cuenta los efectos del valor firme respecto de todos los períodos impositivos afectados por la corrección valorativa + intereses de demora.

Aplicación posterior del valor comprobado: Si operaciones vinculadas siguen surtiendo efectos en períodos subsiguientes se aplicará en estos el valor comprobado.

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Personas o entidades no residentes implicadas en las operaciones regularizadas:

Si parte implicada no residente o establecimiento permanente: no hay ajuste bilateral y hay que acudir al procedimiento amistoso para eliminar doble imposición.

Si parte implicada establecimiento permanente que puede invocar Tratado o Convenio: ajuste bilateral y eliminación doble imposición según Tratado.

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Subcapitalización

Art. 20 TRLIS: Evitar estructuras financieras anómalas que se aprovechan del régimen de intereses y evitan el de los dividendos.

Si endeudamiento neto remunerado > 3 x cifra de K fiscal

Intereses del exceso = tratamiento de dividendos

1. Vinculación entre una entidad residente y no residentes.

2. Endeudamiento directo o indirecto de la entidad residente con las no residentes.

3. Endeudamiento remunerado y debe computarse por el neto.

4. Endeudamiento > k fiscal x 3. K fiscal = fondos propios excluido resultado.

5. Endeudamiento neto y k fiscal se toman en su estado medio a lo largo del período

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A.P.A.´S

A.P.A.´S (Art. 16.7del TRLIS) : Sujeto pasivo solicita a la Administración, con carácter previo a la realización de las operaciones, que se pronuncie sobre cuál es su valor de mercado. La aplicación del acuerdo garantiza que las partes intervinientes evitarán contingencias fiscales en esta materia.

Iniciación a instancia del sujeto pasivo: Solicitud del sujeto pasivo acompañada de una propuesta que se fundamentará en el valor normal de mercado.

Efectos del acuerdo:

Modificación del acuerdo: Variación significativa de las circunstancias económicas.

Desestimación por silencio administrativo: Transcurrido el plazo de resolución.

Respecto de las operaciones posteriores a fecha de su aprobación.

Validez durante los períodos impositivos que se establezcan (máximo 4 períodos siguientes a fecha de aprobación

Cabe aplicar a operaciones del período impositivo en curso y del anterior (si no hubiera finalizado el plazo voluntario de presentación de la declaración).

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A.P.A.´S

Procedimiento desarrollado art. 22 a 29 nonies RIS

1. Solicitud previa, contenido:

a) Identificación de las personas o entidades que vayan a realizar las operaciones.

b) Descripción sucinta de las operaciones objeto del mismo.

c) Elementos básicos de la propuesta de valoración que se pretenda formular.

La Administración tributaria analizará la solicitud previa, pudiendo recabar de los

Interesados las aclaraciones pertinentes y comunicará viabilidad o no del acuerdo previo.

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A.P.A.´S

2. Inicio del procedimiento

Solicitud: formulada por personas o entidades vinculadas con propuesta de valoración de las operaciones.

* Describirá método propuesto para determinar valor de mercado + análisis justificando respeta principio libre competencia.

* Acompañar documentación relativa al grupo y al obligado tributario, si aplicable.

* Cabe propuesta para la aplicación de coeficiente de subcapitalización distinto del 3.

* Suscrita por solicitantes + acreditar resto implicados conocen y aceptan

la solicitud.

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A.P.A.´S

2. Inicio del procedimiento (2)

Acuerdo motivado de inadmisión a trámite de la solicitud cuando :

a) Propuesta carezca manifiestamente de fundamento.

b) Que se hubieran desestimado propuestas de valoración sustancialmente iguales.

c) Que se considere que no hay un riesgo de doble imposición que puede evitarse mediante la propuesta.

d) Cualquier otra circunstancia que permita determinar que la propuesta será desestimada.

Procedimiento se entenderá iniciado:

Transcurrido plazo de 30 días (antes comentado), sin notificación de inadmisión.

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A.P.A.´S

3. Régimen de la documentación presentada.

•Sólo tendrá efectos en relación al procedimiento de A.P.A.´S

•Se utilizará exclusivamente respecto del mismo.

•Si desistimiento, caducidad o desestimación de la propuesta se devolverá la documentación aportada.

4. Tramitación.

•La Administración tributaria examinará la propuesta junto con la documentación presentada:

•Podrá requerir a los obligados tributarios cuantos datos, informes, antecedentes y justificantes tengan relación con la propuesta

•Podrá requerir explicaciones o aclaraciones adicionales sobre la misma.

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A.P.A.´S

5. Terminación y efectos del acuerdo

Resolución

Aprobar propuesta inicial

Aprobar propuesta con modificaciones

Desestimar propuesta

Acuerdo

Documento

Lugar y fecha

Identificación obligados tributarios

Conformidad obligados con su contenido

Descripción operaciones

Método de valoración

Períodos a los que resulta aplicable y fecha de entrada en vigor

Plazo finalización procedimiento = 6 meses

Ese plazo sin resolución = desestimación

=

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A.P.A.´S

6. Recursos: Resolución que finaliza procedimiento no recurrible.

7. Organos competentes: Inspección iniciará, instruirá y resolverá el procedimiento.

8. Información sobre aplicación A.P.A.:

Obligación de presentar escrito con DIS, DIRPF o DIRNR con:

Operaciones del período a las que se ha aplicado el acuerdo.

Precios o valores aplicados en esas operaciones

Variaciones significativas circunstancias económicas básicas.

Operaciones del período similares a las del A.P.A. , precios y descripción diferencias.

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A.P.A.´S

9. Modificación del A.P.A.:

Solicitud interesados si variación significativa circunstancias económicas.

Administración concede plazo 15 días de audiencia a los interesados y resolución motivada.

Procedimiento iniciado de oficio por Administración:

Aprobar propuesta inicial

Aprobar propuesta con modificaciones

Desestimar propuesta, confirmando o dejando sin efecto el acuerdo inicial.

Administración concede plazo 1 mes a los interesados

Aceptar modificación

Formular otra alternativa

Rechazar modificación

Resolución motivada

Aceptar modificación

Aceptar modificación alternativa

Dejar sin efecto el acuerdo

Declarar continuación A.P.A. inicial

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A.P.A.´S

10. Prórroga del A.P.A.:

Solicitud prórroga antes de 6 meses fecha finalización.

Solicitud obligados acreditando resto implicados conocen y aceptan la solicitud.

Plazo de 6 meses para notificar la prórroga o no.

Transcurrido el plazo sin notificación desestimación por silencio.

Resolución no recurrible

11. Procedimiento con otras Administraciones Tributarias

Procedimiento para someter la propuesta a las Administraciones Tributarias de otros países que pudieran quedar afectadas.

Se puede iniciar de oficio o a instancia del interesado.

Para que las Administraciones puedan llegar a un acuerdo es imprescindible la aceptación de los interesados.

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Norma fiscal vs Norma contable

CONTABLE

FISCAL

VALOR RAZONABLE EMPRESAS DEL GRUPO

VALOR MERCADO ENTIDADES O PERSONAS VINCULADAS

Reflexiones:

1º. Partes vinculadas fiscales más amplio que empresas del grupo contables

Si desplazamiento patrimonial prevalencia fondo sobre forma

2º. Valor razonable ¿=? Valor de mercado

3º. Métodos contables determinación v. razonable = métodos fiscales

4º. ¿Posibilidad de que el propio contribuyente efectúe el ajuste extracontable?

No tiene sentido si regla contable = regla fiscal

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Operaciones vinculadas IRPF

Art. 41 LIRPF: Valoración de operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el art. 16 TRLIS.

Si hay una operación vinculada en la que intervenga una persona física hay que valorarla por v. mercado efectuando, en su caso, ajuste primario y secundario.

Especial trascendencia regla de presunción de valoración a mercado en la prestación de servicios por socios a sociedades profesionales.

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Operaciones vinculadas IVA

Concepto vinculación IVA = Concepto vinculación IS

a. Si alguna partes intervinientes sujeto pasivo del IS, IRPF o IRNR, aplicar art. 16 TRLIS

b. Operaciones entre los sujetos pasivos y las personas ligadas a ellos por relaciones laborales o administrativas.

c. Operaciones realizadas entre el sujeto pasivo y su cónyuge o sus parientes consanguíneos (hasta tercer grado inclusive).

d. Operaciones entre entidad Ley 49/2002 y sus fundadores, asociados, patronos, representantes estatutarios, miembros de los órganos de gobierno, los cónyuges o parientes hasta el tercer grado inclusive de cualquiera de ellos.

e. Operaciones realizadas entre una entidad que sea empresario o profesional y cualquiera de sus socios, asociados, miembros o partícipes.

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Valor de mercado si perjuicio económico para la Administración:

Destinatario de la operación no tenga derecho a deducir totalmente el IVA y contraprestación pactada < v. mercado.

Disminución artificial IVA no deducible

Empresario profesional que realice la entrega o prestación aplique regla de prorrata y, tratándose de una operación que no genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada < valor normal de mercado.

Aumento artificial % prorrata deducir más IVA soportado

Empresario o profesional que realice la entrega o prestación determine sus deducciones aplicando regla de prorrata y, tratándose de una operación que genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada > valor normal de mercado.

Aumento artificial % prorrata deducir más IVA soportado

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Concepto de valor de mercado en el IVA:

Valor de mercado = valor que un destinatario debería pagar en el T.A.I., en condiciones de libre competencia, a un proveedor independiente, para adquirir los mismos bienes o servicios

Si no hay operación comparable se tomará:

a) Entregas de bienes: importe igual o superior al precio de adquisición o, si no lo hubiese, al precio de coste determinado en el momento de la entrega.

b) Prestaciones de servicios: totalidad de los costes de prestación para el empresario o profesional.

En cuanto proceda se aplicará art. 16 TRLIS

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g) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes de otra entidad cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

h) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o de los fondos propios.

i) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios.

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Entrada en vigor

Documentación a disposición: concluido el plazo de declaración

Plazo documentación 2009: desde 25 de julio 2010 (sólo operaciones realizadas desde 19/02/2009)

¿Hasta ese momento?

• Régimen sancionador general.

• No hay infracción si se aplican métodos de valoración fiscales

• Exigencia documentación genérica (norma contable)

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Normativa contable

Concepto de familiares próximos:

- El cónyuge o persona con análoga relación de afectividad (p.a.r.a.).

- Los ascendientes, descendientes y hermanos y los respectivos cónyuges o p.a.r.a.

- Los ascendientes, descendientes y hermanos del cónyuge o p.a.r.a.

- Las personas a su cargo o a cargo del cónyuge o p.a.r.a.

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B.Concepto fiscal vinculación más amplio que Empresas grupo contables

* Vinculación fiscal y empresas grupo contables

Si v. acordado = v. razonable

v. razonable

Conta OK no aje extracontable

Conta incorrecta aje extracontablev. mcdo = v. razonable aje extracble

* Vinculación fiscal y NO empresas grupo contables

Si v. acordado = v. razonable y se contabilizada por v. acordado

Si comprobación aje extracontable

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C. Concepto fiscal vinculación = partes vinculadas contables

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EJEMPLO 2:

Una sociedad tiene como Administrador Único al Sr. Fernández. Esa sociedad se dedica a la compraventa de automóviles. Le ha vendido un coche a un sobrino del Sr. Fernández. ¿Estamos ante una operación vinculada?

Sí, puesto que es una operación entre la sociedad y una pariente de 3er grado en línea colateral de su administrador.

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EJEMPLO 4:

A

B C

100%

75%

D

10%

Sí son operaciones vinculadas toda vez que se realizan entre una entidad (B) y los socios (D) de otra entidad (C) que pertenece al mismo grupo mercantil que B.

La sociedad A tiene el 100 % de la sociedad B y A también tiene el 75% de la sociedad C. La sociedad D tiene el 10% de C. ¿Pueden calificarse como vinculadas las operaciones realizadas entre B y D?

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EJEMPLO 6:

A

B C

60% 51%10%

SR. MARTINEZ

Sí puesto que es una operación realizada entre una entidad del grupo (B) y un pariente de 2º grado en línea directa colateral de un socio (Sr. Martínez) de otra sociedad del grupo (C).

La sociedad A tiene el 60% de la sociedad B y el 51% de la sociedad C. El Sr. Martínez tiene el 10% de la sociedad C. ¿Se calificaría como operación vinculada una venta efectuada por la sociedad B a una tía del Sr. Martínez?

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SR. MARTINEZ

B

51%

SRA. ALVAREZ

B

60%

HIJOSR. MARTINEZ

B

30%

A y C están vinculadas: padre e hijo (parentesco línea directa de 1er grado) tienen participaciones superiores al 25% en cada una.A y B están vinculadas: el Sr. Martínez y la Sra. Álvarez son parientes de 3 er grado en línea colateral y ambos tienen más del 25% en cada sociedad.

La sociedad B (Sra. Álvarez) y la C (hijo del Sr. Martínez) no estarían vinculadas: la Sra. Álvarez, es tía abuela del hijo del Sr. Martínez (parientes de cuarto grado en línea colateral).

EJEMPLO 8:

El Sr. Martínez tiene el 51% de la sociedad A. Su Tía, la Sra. Álvarez tiene el 60% de otra sociedad B y el hijo del Sr. Martínez el 30% de una tercera sociedad C. ¿Existen vinculación entre A, B y C?

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EJEMPLO 10:

A

B

25%

C

30%

No, las sociedades A y C no están vinculadas. Si existe vinculación entre A y B (participación directa de un 25%) y entre C y B (participación directa de un 30%).

La sociedad A tiene el 25% del capital de la sociedad B. Por su parte la sociedad C tiene el 30% del capital social de B. ¿Son vinculadas las operaciones entre A y C?

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Análisis de comparabilidad “Benchmarking”

Aspectos a considerar:

Las características específicas de los bienes o servicios

Las funciones asumidas por las partes: identificando los riesgos asumidos y ponderando activos utilizados.

Los términos contractuales (responsabilidades, riesgos y beneficios asumidos por cada parte).

Las características de los mercados u otros factores económicos.

Cualquier otra circunstancia relevante (estrategias comerciales).

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1.Requisitos entidad

•E.R.D.

•+75% Ingresos de actividades profesionales

•Medios materiales y humanos

•Resultado positivo antes de deducir retribuciones socios-profesionales

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2.Retribuciones de todos los socios-profesionales

Retribuciones socios profesionales > 85% resultado antes de retribuciones socios

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•Determinadas según contribución a la sociedad (por escrito criterios aplicables).

•Salario socio > (salario medio asalariados similares funciones x 2)

En ausencia de asalariados similares Art. 11 RIRPF = 22.100 € en la actualidad


3.Retribuciones de cada socio-profesional

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Ajuste secundario

Diferencia a favor de la entidad:

Parte que se corresponde con % de participación:

Parte que NO se corresponde con % de participación:

ENTIDAD

SOCIO

Aportación a los fondos propios

ENTIDAD

SOCIO

Aumenta valor adquisición participación

Renta gravable

Liberalidad

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Aspectos fundamentales:

A disposición de la Administración tributaria a partir de finalización del plazo voluntario de declaración/ liquidación.

Deberá elaborarse teniendo en cuenta la complejidad y volumen de las operaciones.

En su preparación el obligado tributario podrá utilizar aquella documentación relevante de que disponga para otras finalidades

La obligación se establece sin perjuicio de la facultad de la Administración tributaria de solicitar documentación o información adicional.

El obligado tributario deberá incluir en las declaraciones que así se prevea, la información relativa a sus operaciones vinculadas. Obligación futura en la DIS.

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No será exigible la documentación:

a) Realizadas entre entidades de grupo de consolidación fiscal

b) Las realizadas con sus miembros por AIE´S y UTES (inscritas en el registro especial del Mº de Economía y Hacienda).

c) Las realizadas en el ámbito de ofertas públicas de venta o de ofertas públicas de adquisición de valores.

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Transmisión de valores no admitidos a negociación:



* Magnitudes, porcentajes, ratios, tipos de interés descuentos de flujos, expectativas y otros.

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Prestación de servicios profesionales:


* Justificación cumplimiento presunción valor de mercado.

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Resto de los casos:


* Identificación del método de valoración utilizado e intervalo de valores derivado del mismo.


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Subcapitalización

Cabe proponer a la Administración un coeficiente distinto del 3

No aplicable:Personas o entidades residentes en paraísos fiscales.

Personas o entidades residentes en la UE

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A.P.A.´S

2. Inicio del procedimiento

Plazo de subsanación: 30 días siguientes a la fecha de entrada en el registro, se puede requerir subsanación errores o información adicional:

= archivo de las actuaciones

= se tendrá por no presentada la solicitud.

Plazo de 10 días para aportar la documentación o subsanar los errores.

La falta de atención del requerimiento

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A.P.A.´S

Plazo finalización procedimiento = 6 meses

Ese plazo sin resolución = desestimación

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j) Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero.

k) Una entidad no residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el mencionado territorio.

l) Dos entidades que formen parte de un grupo que tribute en el régimen de los grupos de sociedades cooperativas.

- 1 - Ana Valverde Vaquero Nueva regulación operaciones vinculadas Ana Valverde Vaquero Marzo 2009.

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